DIREITO TRIBUTARIO

LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA: VIGENCIA, APLICAÇÃO E INTERPRETAÇÃO

1- Legislação Tributaria

O Código Tributário Nacional, em seu art. 96, afirma que a expressão “legislação tributaria” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Todavia, tal enumeração de normas que compõem a “legislação tributaria” não é exaustiva.

Numa definição mais ampla, a “legislação tributaria” compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do ordenamento jurídico nacional que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Integram a “legislação tributaria” desde a Constituição Federal até os mais subalternos dos atos normativos, como, por exemplo, uma ordem de serviço expedida por um delegado da Receita Federal trazendo as regras a serem seguidas pelos contribuintes para o atendimento nos “Centros de atendimento” de sua circunscrição.

Integram a legislação tributaria os seguintes atos normativos:”

1) Emendas a Constituição;2) Leis complementares;3) Leis ordinárias, leis delegadas e medidas provisórias;4) Resoluções do Senado;5) Decretos Legislativos;6) Tratados internacionais;7) Convênios de ICMS;8) Decretos;9) Normas Complementares:9.1) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;9.2) decisões administrativas as quais a lei atribua eficácia normativa;9.3) praticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;9.4) convênios de elaboração, celebrados pelas pessoas políticas entre si.

1.1- As Resoluções do Senado Federal

As resoluções são editadas pelo Congresso Nacional ou pelas respectivas Casas (Câmara ou Senado) no uso de suas competências exclusivas e privativas (CF, arts. 49, 50 e 52). Não se sujeitam a deliberação executiva (sanção ou veto).

Em matéria tributaria, as resoluções mais importantes são elaboradas pelo Senado Federal.

É extremamente importante conhecer os casos em que o Senado Federal tem competência para tratar, mediante resolução, de matéria tributaria de interesse dos estados e do distrito federal. São eles:

1) No que concerne ao IPVA (CF, art. 155, §6º, I), o Senado fixará (obrigatoriamente) as alíquotas mínimas.

2) Quanto ao ITCMD, o Senado fixará (obrigatoriamente) suas alíquotas máximas (CF, art. 155, §1º, IV):

3) No tocante ao ICMS, o Senado detém três competências distintas:

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a) Estabelecer, obrigatoriamente, com iniciativa do Presidente da Republica ou de um terço dos senadores e aprovação da maioria absoluta deles, as alíquotas aplicáveis as operações interestaduais e de exportação (CF, art. 155, §2º, IV). Com o advento da Emenda Constitucional 42/2003, a imunidade das exportações ao ICMS passou a abranger todas as mercadorias.

b) Estabelecer, facultativamente, com iniciativa de um terço dos Senadores e aprovação da maioria absoluta deles, as alíquotas mínimas aplicáveis as operações internas (CF, art. 155, §2º, V, “a”).

c) Estabelecer, facultativamente, com iniciativa da maioria absoluta dos Senadores e aprovação de dois terços deles, as alíquotas máximas aplicáveis as operações internas.

1.2- Tratados e Convenções Internacionais

Os tratados e as convenções internacionais tem grande importância no direito tributário interno, tendo em vista sua posição hierárquica; eles situam-se acima das leis ordinárias.

Prescreve o art. 98 do código tributário nacional que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Só não estão acima das normas constitucionais.

Segundo o § 2º do art. 5º da CF, os direitos e as garantias expressos na constituição não excluem outros decorrentes “dos tratados internacionais”. Logo, os direitos do contribuinte, assegurados por tratado ou convenção internacional, passam a categoria de sujeito subjetivo material em nível constitucional. Nenhuma legislação infraconstitucional poderá arrecadá-los.

1.3- As Normas Complementares

O artigo 100 do CTN enumera as normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

1.4.1- Os Atos Normativos Expedidos pelas Autoridades Administrativas

Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são normas editadas pelos servidores da administração tributária que visam a detalhar a aplicação das normas que complementam.

A atividade administrativa tributaria é exercida dentro do Poder Executivo, poder hierarquizado por excelência.

Assim, as disposições de um decreto editado pelo Presidente da Republica podem ser detalhadas, porem jamais contrariadas por uma Portaria expedida pelo Ministro da Fazenda.

Da mesma forma, a portaria ministerial pode fundamentar a edição de uma Instrução Normativa pelo Secretario da Receita Federal, desde que esta Instrução Normativa não contrarie as regras constantes da Portaria, e assim por diante.

1.4.2- As Decisões dos Órgãos Coletivos e Singulares de Jurisdição Administrativa a que a Lei atribua Eficácia Normativa

A Constituição Federal prevê a aplicação dos princípios do contraditório e da ampla defesa tanto aos processos judiciais quanto aos administrativos. Como conseqüência, é obrigatória aos entes administrativos a criação de um órgão administrativo ao qual os contribuintes e responsáveis possam direcionar sua impugnações quando entenderem ser indevida qualquer imposição da administração tributaria.

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A título de exemplo, na esfera federal existem as Delegacias da Receita Federal de Julgamento – DRJ, que já foram órgãos singulares – quando então a competência para julgar era deferida com exclusividade ao Delegado de Julgamento. Hoje, as DRJ podem ser consideradas órgãos coletivos, visto que os julgamentos são realizados por turmas compostas por cinco auditores-fiscais da Receita Federal.

É fundamental ressaltar que a regra é que as decisões proferidas pelos ditos “órgãos de jurisdição administrativa” não integram a legislação tributária. Assim, as decisões proferidas só têm efeito para aquele contribuinte que interpôs a impugnação.

Não obstante, é possível que o ente político decida atribuir, por lei, eficácia normativa às decisões proferidas por seu órgão de “jurisdição administrativa”. Nessa situação, a tese adotada na decisão deveria ser observada por toda a administração tributária nos casos futuros (algo semelhante a eficácia erga omnes e vinculante das decisões em sede de controle concentrado de constitucionalidade).

Assim sendo, só existe a eficácia normativa das decisões dos órgãos de jurisdição administrativa quando a lei expressamente conferir esse efeito a tais decisões. No silencio da lei, a decisão só gera efeitos sobre o caso objeto de discussão no processo julgado.

1.4.3- As Praticas Reiteradamente Observadas pelas Autoridades Administrativas

O principio da legalidade é muito rígido em direito tributário. Uma das conseqüências dessa rigidez é a interpretação extremamente restritiva que se deve dar ao art. 100, III.

Ao falar em “praticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”, o legislador abriu espaço, é verdade, para a utilização dos usos e costumes como normas complementares em matéria tributaria.

Todavia, os usos e costumes aqui admitidos são aqueles meramente interpretativos, jamais podendo inovar em matérias sujeitas a reserva de lei ou, ainda com mais razão, derrogar disposições legais.

Não se pode admitir a revogação da lei pelos usos e costumes.

Se, no caso concreto, a interpretação abandonada resultou na falta de pagamento de tributo, o credito será exigido sem a aplicação de qualquer punição.

No parágrafo único do art. 100, o legislador do CTN impediu, inclusive, a aplicação de correção monetária nesses casos.

É importante alertar que nada impede a mudança da interpretação que a administração tributaria dá a lei. Porem, seguindo a inteligência do art. 146 do CTN, a nova interpretação somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente a sua introdução.

Na pratica, o entendimento leva a impossibilidade de punição de todos os contribuintes que, segundo as praticas administrativas, cometeram atos que, em tese, configurariam descumprimento da legislação tributaria. O fundamento é a isonomia. Se alguns não são punidos, todos os que praticaram os mesmos atos tem a garantia de não serem punidos.

Obs.: a nova interpretação isenta o contribuinte do pagamento das penalidades (multa, juros e inclusive correção monetária, mas não do pagamento do tributo).

1.4.4- Os Convênios que Entre Si venham a celebrar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

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Os convênios aqui previstos são aqueles que se destinam a mutua colaboração entre os entes tributantes para a administração dos respectivos tributos, dispondo, por exemplo, sobre permuta de informações sigilosas (CTN, art. 199), ou extraterritorialidade de legislação tributaria (CTN, art. 102), ou sobre regras de uniformização de procedimentos e entendimentos.

No que concerne ao ICMS, alguns convênios tem previsão constitucional, sendo, portanto, normas primarias, de hierarquia legal, não podendo ser classificados como atos meramente “complementares”.

Seguem essa linha os convênios que autorizam a concessão ou revogação de isenções e demais benefícios fiscais (CF, art. 155, § 2º, XII, g), os que fixam alíquotas aplicáveis aos combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar como sujeitos a incidência do ICMS, em etapa única (CF, art. 155, § 4º, IV) e os que fixam, entre outras, as regras destinadas a apuração e a destinação do ICMS incidente sobre esses mesmos combustíveis e lubrificantes (CF, art. 155, § 5º).

2- Vigência da Legislação Tributaria

As regras sobre vigência das normas se encontram na denominada Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (antiga Lei de Introdução ao Código Civil – LICC - Decreto-lei 4.657/1942). Apesar da nomenclatura, a lei é uma verdadeira norma geral de introdução ao direito.

A LICC é, portanto, plenamente aplicável ao direito tributário, salvo a existência de dispositivo legal especifica deste ramo do direito, uma vez que um dos critérios para a solução do conflito aparente entre normas é justamente o da especialidade, sendo conhecido o brocardo que afirma que a lei especial derroga a lei geral (lex especialis derrogat legem generali)

O entendimento, tranqüilo em seara doutrinaria, consta de disposição expressa no art. 101 do CTN, conforme abaixo transcrito:

“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributaria rege-se pelas disposições legais aplicáveis as normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capitulo”.

Como se vê, alem de expressamente acolher o principio da especialidade como mecanismo de solução dos conflitos aparentes de normas, o CTN trata da vigência da legislação tributaria em dois âmbitos, o especial e o temporal.

2.1- Vigência Espacial

A regra fundamental aqui é a territorialidade. Tal regra é bastante simples de se entender. Cada ente federado possui um território claramente demarcado. As normas expedidas por um ente só tem vigência dentro do seu respectivo território.

Assim, as normas expedidas pela União tem vigência e aplicação em todo território nacional. As normas editadas pelo Estados do Espírito Santo tem vigência e aplicação tão-somente nesse Estado. Já as normas editadas pelo Município de Ilhéus-BA tem vigência e aplicação apenas dentro do território de Ilhéus.

A territorialidade é regra que se comporta as exceções expressamente previstas pelo art. 102 do CTN.

“Art. 102. A legislação tributaria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no Pais, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”.

O Codigo Tributário Nacional prevê, no transcrito art. 102, duas hipóteses de vigência extraterritorial da legislação tributaria, que passam a ser analisadas.

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2.1.1- A Extraterritorialidade Prevista em Convenio de Cooperação

Segundo o art. 102 do CTN, a extraterritorialidade é admitida nos limites em que reconhecida nos convênios de que participem os Municípios, os Estados e o Distrito Federal.

Nesse caso, para que uma norma editada por um determinado ente federado tenha vigência no território de outro, é necessária a expressa aquiescência deste, manifestada mediante convenio.

Exemplo.: um convenio firmado entre municípios integrantes da região metropolitana de São Paulo prevendo a fiscalização conjunta do ISS devido pelos prestadores de serviço a cada um desses municípios.

2.1.2- A Extraterritorialidade Prevista em Norma Geral Nacional

Segundo o CTN, haverá também extraterritorialidade nos limites do que disponham o próprio Código ou outras normas gerais expedidas pela União.

Tem-se a autorização para que o Congresso Nacional, atuando como parlamento da Federação, estipule casos em que a norma expedida por um ente federado terá vigência também no território de outros.

As leis que estipulem tais casos devem se ater a situações em que a extraterritorialidade se imponha como única solução viável para determinado problema, sob pena de inconstitucionalidade, por agressão ao pacto federativo.

Um exemplo em que a existência de um problema legitima a extraterritorialidade prevista em lei de caráter nacional é a criação de novo ente político, mediante o desmembramento territorial de outro.

O novo ente precisa instalar um parlamento, elaborar sua própria legislação tributaria, instituindo seus tributos com obediência as regras de anterioridade, da noventena e da irretroatividade.

O problema salta aos olhos: num dos momentos em que um ente mais precisa de recursos, a cobrança de tributos estaria absolutamente impedida.

A solução é a prevista no art. 120 do CTN, qual seja a pessoa política constituída pelo desmembramento territorial de outra aplica a legislação desta ate a entrada em vigor da sua (salvo disposição legal em contrario).

2.2- Vigência Temporal

Conforme estudado, após a publicação da lei, segue-se sua vigência, o que pode se verificar de imediato ou após um lapso temporal previsto no próprio texto legal (vacatio legis).

O art. 8 da Lei Complementar 95/1998 determina que a data de vigência da lei seja indicada de forma expressa no próprio texto legal.

Entretanto, no caso de ausência de disposição expressa no texto da lei, o ordenamento jurídico ainda prevê uma solução subsidiária, constante no art. 1 da Lei de Introdução ao Código Civil:

“Art. 1. Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.

§ 1.º Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida, se inicia três meses depois de oficialmente publicada”.

A regra é plenamente aplicável em matéria de legislação tributaria.

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No caso de aplicação de lei brasileira em território estrangeiro (caso admitida via tratado, por exemplo), a vigência dar-se-ia no prazo de três meses.

Há que se ressaltar, entretanto, que o CTN possui regras diferenciadas de vigência para as normas complementares previstas no seu art. 100.

São as seguintes as regras de vigência das normas complementares (CN, art. 103):

a) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor, salvo disposição em contrario, na data de sua publicação.

Tais atos (Portarias, Instruções Normativas, Atos Declaratórios Normativos) também devem conter clausula expressa de vigência, caso em que se observará o prazo previsto.

b) As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribuir eficácia normativa, entram em vigor, salvo disposição em contrario, 30 dias após a data de sua publicação.

Perceba-se que cabe a lei que trata do processo administrativo fiscal do ente federado estabelecer o prazo após o qual a decisão entrará em vigor. Na ausência de disposição expressa, a vigência se dará em 30 dias após a data de sua publicação.

c) Os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, entrarão em vigor, salvo disposição em contrário, na data neles prevista.

Neste ponto, o CTN perdeu a preciosa oportunidade de ditar a regra aplicável aos convênios que não prevêem, em seus textos, a data da vigência, situação que ficou sem solução normativa expressa.

Parece que a solução mais apropriada é seguir o art. 101 do CTN, que deixa claro que, na ausência de disposição especifica, devem ser seguidas as disposições legais aplicáveis as normas jurídicas em geral. Nessa linha, deve ser seguido o art. 1º da LICC, que estipula um prazo de 45 dias de vacatio legis.

2.3- O art. 104 do CTN e o Principio da Anterioridade

Conforme estudado, o principio da anterioridade impede que se cobrem tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

O art. 104 do Código Tributário Nacional, entretanto, traz regras semelhantes, todavia expressamente referenciadas a vigência.

“Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte aquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I – que instituem ou majoram tais impostos;II – que definem novas hipóteses de incidência;III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178”.

Os incisos I e II do dispositivo transcrito não foram recepcionados pela Constituição Federal de 1988.

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Relembre-se, que se a lei concede isenção, pode entrar em vigor imediatamente, pois trará uma surpresa positiva para o contribuinte.

O art. 104, inciso III, veicula uma regra obrigatória de vigência, que só é aplicável às isenções de impostos sobre o patrimônio ou a renda: a lei que revogue total ou parcialmente alguma dessas isenções só pode entrar em vigor, no mínimo, em primeiro de janeiro do ano seguinte.

Há de se ressaltar que o STF entende que a revogação de isenção não se equipara a criação ou a majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o principio da anterioridade (RE 204.062). a decisão é antiga e um tanto quanto nebulosa, visto que não deixa claro a que espécies de tributo se aplica.

3- Aplicação da Legislação Tributaria

O assunto deste tópico esta todo concentrado nos arts. 105 e 106 do CTN.

O art. 105 estabelece a regra geral de aplicação – aplicação prospectiva e imediata -, e o art. 106 as únicas exceções. Vejamos os artigos:

“Art. 105. A legislação tributaria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido inicio, mas não esteja completa nos termos do art. 116”.

A regra geral de aplicação da legislação tributaria, é:

a) Aplicação Prospectiva

Significa que a legislação nova não alcança os fatos já concluídos antes do inicio da sua vigência.

b) Aplicação Imediata

Significa que a legislação nova alcança os fatos pendentes, ou seja, aqueles que já tiveram início, mas ainda não estão concluídos.

Temos que observar que isso só é possível quando ela não estiver sujeita ao principio da anterioridade do exercício financeiro e a noventena. Por exemplo, uma lei que reduza a alíquota de um tributo sempre poderá alcançar os fatos geradores pendentes, porque não se cogita de anterioridade do exercício financeiro ou de noventena nos casos de redução de tributos.

Imaginemos, a prestação de um serviço que demore dois meses para ser concluído. Já iniciada a prestação do serviço, é publicada uma lei municipal reduzindo o ISS de 3,5% para 3,0%. Quando o serviço for concluído (momento em que se considera ocorrido o fato gerador), a alíquota de ISS incidente será a de 3,0%. A lei nova, no nosso exemplo, terá alcançado o fato gerador pendente.

Vejamos, as exceções a regra geral, ou seja, as hipóteses em que a lei é aplicada retroativamente.

“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade a infração dos dispositivos interpretados;II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

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b) quando deixe de tratá-lo como contrario a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua pratica”.

Analisemos cada uma das hipóteses:

1) quando é expressamente interpretativa.

Uma lei interpretativa, teoricamente, não modifica nada no ordenamento jurídico. Ela possui os chamados efeitos declaratórios (não constitutivos). A lei expressamente interpretativa tem sua aplicação desde a data de inicio da vigência da lei interpretada.

Imaginemos o seguinte exemplo. Foi publicada a lei nº 1, dizendo: “na hipótese X, incide o tributo Y a alíquota de 15%”. Imaginemos que exista uma duvida geral quando ao enquadramento, ou não, de uma situação A na hipótese X. Imaginemos, ainda, que, se a situação A não estiver enquadrada, a alíquota aplicável será de 10%.

Alguns meses depois de publicada a lei nº 1, o Congresso Nacional, publica uma lei nº 2, expressamente interpretativa, esclarecendo apenas que a situação A enquadra-se na hipótese X.

Como ela é expressamente interpretativa, aplica-se desde o inicio da vigência da lei nº 1. Assim, todos os contribuintes que vinham entendendo que a situação A não se enquadrava na hipótese X, terão que pagar a diferença de tributo desde o inicio da vigência da lei nº 1.

Pagarão, entretanto, só a diferença de tributo, mas não estarão sujeitos a nenhuma penalidade (multas). Isso porque a parte final do art. 106, inciso, I, do CTN, determina, cabalmente, que fica “excluída a aplicação de penalidade a infração dos dispositivos interpretados”.

2) quando for mais benéfica a lei tributaria nova que trate de infrações ou penalidades, desde que se esteja diante de ato não definitivamente julgado.

É fundamental atentar para estes pontos:

a) só se aplica retroativamente a lei mais benéfica que trate de infrações ou penalidades. Não existe nenhuma regra geral prevendo aplicação retroativa de lei que reduza ou extinga o tributo.

b) Mesmo no caso de lei mais benéfica, só haverá aplicação retroativa para os atos não definitivamente julgados. Entendemos não definitivamente julgado, enquanto existir possibilidade de questionamento acerca da validade dele, na via administrativa ou judicial.

Alguns autores entendem que existe uma contradição lógica entre as alíneas “a” e “b” do inciso II do art. 106 do CTN. Para esses autores, haveria duvida quanto a necessidade de observância da exigência de que o ato não tivesse sido fraudulento nem tivesse implicado falta de pagamento de tributo, para que a lei retroagisse.

Nossa opinião é que o CTN pretendeu referir-se as infrações das obrigações tributarias principais na alínea “a”, e as infrações das obrigações tributarias acessórias na alínea “b”.

Concordamos que a formulação genérica e ampla da hipótese descrita na alínea “a” termina por abranger a situação a que se refere a parte inicial da alínea “b”. Seja como for, pensamos que deverá prevalecer a aplicação da alínea “a” quando uma lei deixe de definir um fato como infração, nem que seja pela aplicação do art. 112, também do CTN.

Se o ato do sujeito passivo fosse, por exemplo, o descumprimento de uma obrigação acessória que tivesse implicado falta de pagamento de tributo, a lei que extinguisse essa obrigação acessória acarretaria o afastamento

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da multa pelo descumprimento da obrigação acessória. O afastamento da multa ocorreria mesmo que o descumprimento da obrigação acessória tivesse implicado falta de pagamento de tributo, ou tivesse sido fraudulento, porque, no caso concreto, estaria o aplicador do direito diante de uma situação de duvida a respeito de interpretação de lei tributaria versando sobre infrações ou penalidades.

Dessa forma, deveria adotar a interpretação mais favorável ao sujeito passivo. Vale dizer, aplicaria a alínea “a” do inciso II do art. 106 do CTN, entendendo que a lei que extinguiu a obrigação acessória deixou de considerar infração o descumprimento dessa obrigação, devendo retroagir para afastar a multa pela pratica dessa infração.

Ressalte-se que o tributo que deixou de ser pago será normalmente cobrado, com a aplicação de todas as penalidades cabíveis pelo não pagamento do tributo (inclusive, se for o caso, a multa pela falta de pagamento de tributo agravada pela fraude).

4- Interpretação e Integração da Legislação Tributaria

O assunto é tratado pela doutrina, especificamente pelos estudiosos da ciência denominada “hermenêutica juridica”. O CTN trata de interpretação e integração, nos arts. 107 a 112.

O primeiro ponto que precisamos definir em nosso estudo diz respeito à diferenciação, bem nítida, que o CTN faz entre interpretação e integração.

Falamos em “interpretação” quando existe um dispositivo normativo especifico aplicável a uma situação concreta, e o aplicador da lei procura definir o sentido e a abrangência da norma.

Referimo-nos a “integração” quando não existe norma especifica aplicável ao caso concreto. A denominada integração é utilizada quando há uma omissão, quando há um vazio jurídico acerca de um caso determinado. Tecnicamente, diz-se que o aplicador do Direito constata a existência de uma lacuna.

Em resumo, na interpretação existe a norma especifica aplicável ao caso concreto e o interprete apenas define o sentido e o alcance da norma, para saber como se dá a sua incidência e quais são os seus efeitos. Na integração o aplicador do Direito vê-se diante de uma lacuna e soluciona o caso concreto mediante a utilização de métodos que suprem a omissão normativa.

Pela classificação segundo a fonte, a interpretação pode ser:

1) Judicial

É a realizada pelos órgãos do poder judiciário na solução dos casos concretos a eles submetidos.

A interpretação de uma norma jurídica repetidamente realizada em um mesmo sentido compõe a denominada jurisprudência.

2) Doutrinaria

Também denominada interpretação cientifica ou teórica, é a que decorre da obra dos juristas e estudiosos da ciência do direito. Essa forma de interpretação não tem forma obrigatória, embora, inegavelmente, possua grande influencia na jurisprudência e na própria elaboração das leis pelos órgãos competentes.

3) Autentica

A interpretação autêntica, também denominada legislativa ou legal, é a emanada do mesmo Poder Legislativo que editou a norma interpretada. O poder legislativo, entendendo existir obscuridade em lei de sua autoria, edita

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outra lei a fim de esclarecer o verdadeiro sentido da anterior. No direito tributário, a lei expressamente interpretativa tem aplicação retroativa, nos termos e limites estabelecidos no art. 106, inciso I, do CTN.

Outra classificação diz respeito aos denominados métodos de interpretação. Há uma enorme quantidade de métodos descritos pela hermenêutica. Todavia, ressalva-se que nenhum deles é suficiente isoladamente, sendo necessária a utilização de todos simultaneamente.

1. Método literal ou Gramatical:

É a interpretação da norma mediante a verificação do sentido literal das palavras e frases. Devem se analisar as palavras tanto individualmente como na sua sintaxe. Não se pode negar que é impossível se interpretar a lei sem que a mesma seja lida e suas palavras entendidas.

2. Método Lógico-sistemático:

É o método pelo qual se interpreta a norma inserindo-a no sistema jurídico, pois os dispositivos legais não têm existência isolada.

Os dispositivos legais objetos de interpretação para serem entendidas devem ser examinadas em suas relações com as demais normas que compõem o ordenamento jurídico e à luz dos princípios gerais que o informam.

Destaca-se a importância de se inserir a norma a ser interpretada a que pertence, lembrando-se sempre que tal sistema não pode conter paradoxos ou contradições, sendo impossível a coexistência de duas normas num mesmo ordenamento jurídico que regulem o mesmo instituto diferentemente. Em razão dessa incompatibilidade é que o art. 2º. §1º da Lei de introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto-Lei nr. 4.657/42 – antiga LICC) dispõe que a lei posterior revoga a anterior quando com ela se confrontar.

3. Método Histórico:

O Direito é um fenômeno histórico-cultural. A interpretação da lei exige que se analisem as normas que regulavam a matéria antes da vigência da atual. Devem ser estudados os textos anteriores da atual lei, bem como os textos do anteprojeto e do projeto de lei.

4. Método Comparativo:

Utiliza-se dos subsídios do Direito Comparado, aproveita-se dos ensinamentos da doutrina alienígena e os legais de outros países para se descobrir o verdadeiro significado da lei nacional. É comum a citação de autores estrangeiros pela doutrina pátria.

5. Método Teleológico:

O método teológico tem como essência a idéia de que o interprete deve sempre procurar discernir o motivos da edição da norma e os fins a que ela se destina. Deve-se interpretar a norma considerando o seu fundamento e sua finalidade.

6. Resultados dos Métodos de Interpretação:

6.1)Resultado Declarativo6.2)Resultado Restritivo6.3)Resultado Extensivo6.4)Resultado Ab-Rogante

6.1)Resultado Declarativo:

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Demonstra que a lei significa exatamente o que está escrita, nada havendo que altere o sentido literal e gramatical da norma.

6.2) Resultado Restritivo:

Descobre-se que a lei disse mais do que o real significado. Portanto, tem um alcance inferior ao que aparenta ter.

6.3) Resultado Extensivo:

O intérprete chega à conclusão de que a lei disse menos do que pretendia dizer (ducit minus quam voluit). Ocorre quando a lei interpretada tem uma redação restritiva, embora seu real sentido seja mais amplo do que a sua literalidade. A lei é de alcance maior do que aparenta ser.

6.4) Resultado Ab-Rogante:

Ocorre quanto se constata que a norma analisada não pode ser aplicada, seja em razão de ser inconstitucional, seja porque foi tacitamente revogada por lei posterior com ela incompatível.

4.1- Interpretação no CTN

O CTN tem pouquíssimas regras especificas de interpretação. Deve ficar claro que não existe uma regra geral de interpretação aplicável especificamente ao Direito Tributário, como há em outros ramos do Direito. No Direito Tributário, não são validas posições preconcebidas, como “na duvida, contra o fisco”, ou “na duvida, contra o contribuinte”. As normas tributárias são interpretadas como as demais normas de Direito, somente cabendo utilização de alguma regra especifica quando expressamente prevista no CTN.

4.1.1- Interpretação Literal

O art. 111 do CTN determina que seja interpretada literalmente a legislação tributaria que disponha sobre suspensão ou exclusão do credito tributário e sobre dispensa de obrigações acessórias. Transcrevemos o artigo:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributaria que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;II – outorga de isenção;III – dispensa do cumprimento de obrigações tributarias acessórias”.

Como a concessão de benefícios tributários deve ser, em tese, algo excepcional (porque a regra geral é a tributação de todos os que se enquadram na hipótese de incidência), as normas que os concedem não comportam extensão a casos não expressamente nelas previstos.

4.1.2- Interpretação Benéfica

O art. 112 do CTN traz uma regra de interpretação inspirada no Direito Penal. Por isso, só se aplica a legislação tributaria que disponha sobre infrações e penalidades (essa legislação integra a subdivisão do Direito Tributário que alguns autores denominam Direito Tributário Penal).

Diz o art. 112 do CTN:

“Art. 112. A lei tributaria que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de duvida quanto:

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I – a capitulação legal do fato;II – a natureza ou as circunstancias materiais do fato, ou a natureza ou extensão dos seus efeitos;III – a autoria, imputabilidade, ou punibilidade;IV – a natureza da penalidade aplicável, ou a sua graduação”.

Como se vê, a regra consagra, no âmbito do Direito Tributário, o conhecido brocardo de Direito Penal in dúbio pro reo.

A interpretação benéfica (ou benigna, ou mais favorável) só pode ser aplicada em caso de duvida. Quando o aplicador do Direito tiver certeza quanto ao enquadramento dos fatos, não se há de cogitar de interpretação mais favorável.

A interpretação benéfica só esta prevista para dispositivos da legislação tributaria que estabeleçam infrações ou cominem penalidades.

4.1.3- Principio “Pecúnia Non Olet” (dinheiro não tem cheiro)

Embora esteja situado fora do capitulo que trata de interpretação e integração, o art. 118 do CTN veicula uma outra regra própria de interpretação aplicável ao Direito Tributário.

“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.

A regra do art. 118 do CTN é uma só, e não comporta exceções. É esta: para sabermos se um fato se enquadra ou não há hipótese de incidência de uma lei que disciplina um tributo, devemos levar em conta exclusivamente os elementos constantes da norma legal.

O exemplo mais simples de aplicação desse art. 118 concerne a hipótese de incidência do imposto de renda.

Sabe-se que a hipótese de incidência do IR é “auferir renda ou proventos de qualquer natureza”. Nada mais. A hipótese de incidência não diz “auferir renda proveniente de atividades licitas”.

Imaginemos o exercício irregular da medicina. Um indivíduo, sem ter diploma regular de médico, atende em seu consultório diversas pessoas e, evidentemente, cobra pelas consultas. Ao receber o pagamento pelas consultas, resulta configurado o fato gerador do imposto de renda.

Esse é o motivo de o principio ser denominado pecúnia non olet, que, literalmente, significa “dinheiro não tem cheiro”.

Enfatizamos que não se trata de um principio aplicável somente ao imposto de renda, mas a todos os tributos. Não interessa ao direito tributário saber se, após realizada uma doação, o doador, com justo motivo, revoga essa doação. Não importa se uma alienação de bem imóvel e resultado de fraude contra credores, e assim por diante.

4.1.4- Os Princípios Gerais e os Institutos de Direito Privado

Há uma outra, que não é bem uma regra de interpretação, mas algo parecido com um esclarecimento. Trata-se do art. 109 do Código, que diz:

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa de definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”.

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O art. 109 precisa ser compreendido em conjunto com o art. 110 do CTN:

“Art. 110. A lei tributaria não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributarias”.

É comum a Constituição Federal, ao definir as competências tributárias mencionar conceitos e institutos de Direito privado. O que o art. 110 do CTN afirma, é que a lei de cada município, ao instituir o seu ITBI, não pode pretender alterar o conceito de bem imóvel para abranger outros bens que o direito privado não considere como imóveis.

A regra do art. 110 do CTN tem uma conseqüência muito mais interessante. A interpretação a contrario sensu do art. 110 leva a afirmação de que a lei tributaria pode alterar conceitos e institutos do Direito privado, desde que eles não tenham sido utilizados pela constituição para definir ou limitar competências tributárias.

Por exemplo, solidariedade, compensação, transação são institutos típicos do Direito privado. Entretanto, não são figuras jurídicas utilizadas pela constituição para definir ou limitar competências tributarias. Assim, pode a lei tributaria dar-lhes tratamento diverso daquele estabelecido na lei civil. E efetivamente o faz. Por exemplo, na lei civil, solidariedade pode decorrer de vontade das partes; no Direito Tributário não.

O art. 109 do CTN esclarece que os conceitos e institutos de Direito privado devem ser interpretados com o mesmo sentido que possuem em sua origem, salvo se o legislador tributário, sendo isso possível, os houver expressamente alterado. Portanto, para o interprete tributário saber se está diante de uma compra e venda, de uma doação, de uma condição suspensiva etc., ele deve usar os princípios de direito privado.

4.2- Integração no CTN

A denominada integração da legislação tributaria é usada quando não existe regra aplicável a determinada meteria, ou seja, quando se esta diante daquilo que os juristas chamam lacunas.

Integrar significa completar o sistema, colmatar a lacuna. O aplicador da legislação tributaria, vendo-se em face de um caso que efetivamente não foi previsto pelo legislador e que não pode ser alcançado por simples interpretação extensiva, devera preencher a lacuna mediante a utilização de um dos métodos descritos no art. 108 do CTN.

Os métodos de integração previstos no art. 108 do CTN devem ser utilizados na ordem em que estão enumerados.

É a seguinte a seqüência estabelecida pelo art. 108 do CTN:

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributaria utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;II – os princípios gerais de direito tributário;III – os princípios gerais de direito publico;IV – a equidade.

§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

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A idéia é a seguinte. Primeiro tenta-se a integração por analogia. Não sendo possível solucionar-se o caso, então devem ser usados os princípios gerais do direito tributário. Não sendo possível ainda resolver o caso, o aplicador do direito tenta integrar utilizando os princípios gerais do direito publico. Se ainda persiste a lacuna, integra-se a legislação pela utilização da equidade.

4.2.1- Analogia

Analogia significa aplicar ao caso concreto, não previsto na legislação tributaria, um dispositivo de outra norma referente a casos semelhantes aquele.

Um exemplo: a legislação do IR prevê que, quando verifica inconsistências na declaração de renda, pode notificar o sujeitos passivo para prestar esclarecimento na repartição, fixando-lhe um prazo de 20 dias para comparecimento. A legislação do ITR também prevê essa possibilidade, mas não estabelece prazo nenhum. Nessa situação, a autoridade administrativa, pode fixar-lhe prazo de 20 dias para o comparecimento a repartição, utilizando, por analogia, a legislação do IR.

A possibilidade de integração por analogia não alcança as matérias submetidas a reserva legal previstas no art. 97 do CTN. A conseqüência direta dessa restrição é a impossibilidade de se exigir tributo ou penalidade com base em analogia. Essa impossibilidade esta expressa no § 1º do art. 108 do Código.

4.2.2- Princípios Gerais de Direito Tributário

Os princípios gerais de Direito Tributário devem ser princípios específicos, como o principio da anterioridade do exercício financeiro; o principio da vedação de confisco; o principio da indelegabilidade da competência tributaria etc.

Embora não esteja escrito expressamente no CTN, é indiscutível que o emprego de princípios gerais de Direito Tributário não pode resultar na exigência de tributo ou multa não previstos em lei.

4.2.3- Princípios Gerais de Direito Publico

Seriam princípios gerais, não específicos de determinado ramo do direito, como o da supremacia do interesse publico e o da indisponibilidade do interesse público (esse dois são frequentemente mencionados pela doutrina como os mais importantes princípios gerais do Direito publico.

Também aqui, a despeito de não estar expresso no CTN, é certo que o emprego de princípios gerais de Direito publico não pode implicar a exigência de tributo ou multa não previstos em lei.

4.2.4- Equidade

A integração por equidade significa que, na ausência de disposição expressa de lei, e não tendo sido possível suprir-se a lacuna pelos outros meios previstos, deverá ser adotada, entre as soluções cabíveis, a mais branda e humana, que melhor atenda ao sentido de benevolência e de justiça (jus bonum et aequum).

A utilização da equidade como método integrativo não pode determinar a dispensa do pagamento de tributo devido (CTN, art. 108, § 2º). Se há lei, não teria mesmo sentido falar em integração.

Porem, registramos que, de fato, existe em nosso ordenamento jurídico previsão de decisão por equidade que implique a dispensa de penalidade (art. 40 do Decreto nº 70.235/1972, recepcionado com status de lei ordinária).

“Art. 40. As propostas de aplicação de equidade apresentadas pelos Conselhos de Contribuintes atenderão às características pessoais ou materiais da espécie julgada e serão restritas à dispensa total ou parcial de penalidade pecuniária, nos casos em que não houver reincidência nem sonegação, fraude ou conluio.”

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