custos da produÇÃo - s3.amazonaws.com · 1.2 a contabilidade de custos e suas funções 02 1.3...

ENGENHARIA DA PRODUÇÃO

CUSTOS DA PRODUÇÃO

Profº. William Curaçá de Sousa Atualizado em Agosto de 2016

Página | 1

SUMÁRIO

CAPÍTULO 01 02 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS 02 1.1 Objetivos do Capítulo 02 1.2 A Contabilidade de Custos e suas funções 02 1.3 Definições e Conceitos 03 1.4 Diferença contábil entre Custos e Despesas 04 1.5 Custos, Despesas, Preços e Lucros 05 1.6 Classificação de Custos 07 1.7 A classificação de Sistemas de Custeio 10 1.8 Elementos de Custos 11 CAPÍTULO 02 13 MATERIAL DIRETO (MD 13 2.1 Objetivos do Capítulo 13 2.2 Avaliação de Materiais Diretos: Principais Critérios 13 2.3 Critérios para Avaliação de Estoques 15 2.4 Classificação ABC de estoques de materiais Diretos 19 2.5 Programação de Compras e Estoques de Materiais Diretos 20 2.6 Política do Lote Econômico de Compra (LEC) 21 2.7Fórmula do Lote Econômico de Compra (LEC) 22 CAPÍTULO 03 27 MÃO-DE-OBRA DIRETA (MOD) 27 3.1 Objetivos do Capítulo 27 3.2 Custos da MOD no Brasil 27 3.3 Mão-de-Obra Indireta e Ociosidade 29 CAPÍTULO 04 32 CUSTEIO PADRÃO 32 4.1 Objetivos do Capítulo 32 4.2 Padrões Versus Realizados 32 4.3 Análises de Variações 34 CAPÍTULO 05 37 CUSTOS PARA DECISÃO 37 5.1 Objetivos do Capítulo 37 5.2 Custos não afetados pela Decisão 37 5.3 Análise de Custos, Volumes e Lucros 39 5.4 Relação Custo – Volume – Lucro 41 5.5 Margem de Contribuição (MC) 42 5.6 Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) 44 5.7 Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) 47 5.8 Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) 47 5.9 Análise do Ponto de Equilíbrio e tomada de Decisão 48 5.10 Margem de Segurança 48 5.11 PE e a Lei dos Rendimentos Decrescentes 50 5.12Decisões sobre Custos e a Teoria das Restrições (GOLDRATT) 51 CAPÍTULO 06 59 FORMAÇÃO DE PREÇOS 59 6.1 Objetivos do Capítulo 59 6.2 Métodos genéricos de Formação de Preços 60 6.3 Emprego dos Custos na Formação de Preços 61 6.4 Preços com base no Custo Pleno 62 6.5 Preços com base no Custo de Transformação 64 6.6 Preços com base no Custo Marginal 65 6.7 Preços com base na Taxa de Retorno exigida sobre o Capital Investido 66 6.8 Aplicação do MARKUP 67 70 CAPÍTULO 07 74 CRITÉRIOS DE RATEIO 74 7.1 Rateio dos Custos dos Departamentos 74 7.2 Influência dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis 75 7.3 Importância da consistência nos critérios 75 7.4 Custeio por Absorção 77 7.5 Cálculo dos Custeio por Absorção sem Departamentalização 77 REFERÊNCIAS 80

Página | 2

CAPÍTULO 1

INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS INDUSTRIAIS

"Pois, quem de vós, querendo construir uma torre, não começa por sentar-se para calcular a despesa e ver se possui com que

acabar?" Lucas, 14:28

1.1 Objetivos do Capítulo

A palavra custos custos pode assumir diferentes conotações a depender do contexto em que é empregada. Se, por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de um novo celular lhe custou R$2.000,00, poucas dúvidas surgirão. A compreensão de sua afirmação é imediata. No caso, porém, de a pergunta ser sobre quais foram os custos do celular para a empresa fabricante, diferentes interpretações e diferentes respostas poderão ser obtidas.

O fabricante do aparelho celular poderia pensar em diferentes conceitos acerca dos custos do modelo comercializado, como os custos contábeis, os custos de oportunidade, os custos financeiros, os custos diretos e indiretos, e muitos outros. Diversos podem ser os conceitos associados ao processo de formação e análise dos custos.

De modo geral, custos são "gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços". Os custos são gastos ligados à produção. Exemplos: salários do pessoal da produção, matéria prima utilizada na produção, manutenção das máquinas de

produção, aluguel da fábrica, etc. Contabilmente ou sob a óptica da gestão, essa afirmação pode ser interpretada de diferentes modos.

Por outro lado, o Preço corresponde à importância recebida pelas entidades em decorrência da oferta de seus produtos ou serviços. Estes devem ser suficientes o bastante para cobrir todos os custos incorridos (Custos Totais) e ainda fornecer um lucro para a entidade.

Sob a óptica da entidade, quanto maior o preço, maiores os lucros e melhores os resultados. Os limites superiores dos preços, porém, são definidos pelo mercado consumidor e pelo valor percebido e atribuído ao produto ou serviço comercializado. A compreensão do valor e de como trabalhar as ferramentas do marketing e da estratégia a seu favor correspondem a outro ponto de vital importância para as empresas. Estas somente permanecem no mercado e sobrevivem se seus preços forem superiores a seus custos e o mercado somente adquire seus produtos ou serviços quando percebe que estes oferecem um valor percebido superior a seu preço.

O Capítulo 01 tem o objetivo de apresentar uma introdução aos principais aspectos relacionados aos processos de gestão de custos e de formação e análise de preços através das principais classificações e terminologias mais usadas na área de custos.

1.2 A Contabilidade de Custos e Suas Funções

A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa forma, com informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negócio, objetivando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa. O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução Industrial.

Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição.

Página | 3

Com a Revolução Industrial, as empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de diferentes materiais e esforços de produção, constituindo o que se convencionou chamar de custo de produção ou fabricação. As funções básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três razões primárias:

a) determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais

contábeis, ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração;

b) controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado;

c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar), formações de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada.

1.3 Definiçoes e Conceitos

Para poder discutir o processo de formação dos custos e preços, alguns termos técnicos são empregados. Muitos desses termos mais comuns são empregados na contabilidade geral e desta última são trazidos para a contabilidade de custos. Alguns dos principais termos são:

1. GASTOS: São ocorrências nas quais a empresa despende recursos ou contrai uma obrigação (dívida) perante terceiros (fornecedores, bancos etc.) para obter algum bem ou serviço que necessite para suas operações cotidianas. É um conceito abrangente e pode englobar outros termos comuns na área de custos.

Exemplo: Pode ser algum investimento (a compra de máquinas e equipamentos) ou alguma forma de consumo de recursos (custos fabris ou despesas administrativas).

2. INVESTIMENTOS: São os gastos efetuados na aquisição de ativos (bens e direitos

registrados em conta do Ativo no Balanço Patrimonial) com a perspectiva de gerar benefícios econômicos em períodos futuros.

Exemplo: Aquisição de uma máquina industrial ou um lote de matérias-primas, pois a empresa desembolsa recursos com esses ativos, visando um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados pelo equipamento ou pela transformação das matérias-primas em produtos elaborados e sua comercialização com lucro, posteriormente.

3. DESPESAS: São os valores despendidos voluntariamente com bens ou serviços

utilizados para obter receitas, seja de forma direta ou indireta.

Exemplo: Gastos ligados às atividades gerenciais da empresa (como despesas de vendas, despesas administrativas e despesas financeiras); e ainda: gastos com aluguel, salários e energia elétrica da administração (despesas administrativas), gastos com juros pagos por atraso na quitação de uma duplicata e tarifas de manutenção de conta bancária (despesas financeiras) e gastos com comissões de vendedores e propaganda (despesas de vendas).

4. PERDAS: São as ocorrências fortuitas, ocasionais, indesejadas ou involuntárias no ambiente das operações de uma empresa.

Exemplo: Valores relacionados com a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ou inundações, os furtos de mercadorias ou matérias-primas, o corte equivocado de uma peça (tornando-a imprestável para uso ou reaproveitamento).

Tais tipos de gastos não devem ser considerados integrantes dos custos de fabricação dos produtos, de vez que são fatores oriundos de ineficiência interna da empresa.

Página | 4

5. DESPERDÍCIOS: São os gastos relacionados com atividades que não agregam

valor, do ponto de vista do cliente, que implicam dispêndio de tempo e dinheiro desnecessários aos produtos (ou serviços).

Exemplo: São mais difundidos na área da Engenharia de Produção do que nas áreas contábil e administrativa e podem englobar os custos e as despesas utilizados de forma não eficiente:

a) Se a pintura de uma parede apresenta padrão de excelência apenas com uma demão de tinta e o trabalhador aplica duas demãos de tinta nessa parede, representa desperdício de tinta e de mão-de-obra;

b) A produção de itens defeituosos, pois o retrabalho das unidades mal fabricadas ocasiona um dispêndio desnecessário;

c) A inspeção de qualidade (assume-se que o produto deveria ser fabricado corretamente em cada setor, descartando uma inspeção adicional).

Outro conjunto de definições que, a princípio, podem confundir o estudante refere-se à definição de desembolsos e recebimentos. Segundo o princípio contábil da competência, receitas, despesas e custos são registrados no momento em que são realizados ou

incorridos. Por exemplo, se uma fábrica contrata um novo funcionário, os gastos relativos a sua remuneração são provisionados e apropriados aos custos industriais a partir do momento de sua contratação, independentemente da quitação desses gastos. Da mesma forma, se uma empresa comercial efetua uma venda com prazo longo, o registro e a contabilização da receita ocorrem no momento da venda - independentemente de quando ocorrerá o efetivo recebimento.

Todavia, recebimentos e desembolsos devem ser contabilizados segundo o regime de

caixa - ou seja, quando, de fato, ingressarem ou saírem da conta Caixa do Balanço Patrimonial:

Recebimentos: correspondem aos ingressos de recursos no Caixa da empresa;

Desembolsos: representam a saída de recursos financeiros do Caixa da entidade.

1.4 Diferença Contábil Entre Custos e Despesas

Possivelmente, a primeira polêmica na terminologia da contabilidade de custos refere-se à distinção entre custos e despesas. De modo geral, os custos "vão para as prateleiras", sendo armazenados nos estoques - são consumidos pelos produtos ou serviços durante seu processo de elaboração. Já as despesas estão associadas ao período - não repercutem, diretamente, na elaboração dos produtos ou serviços prestados.

Custos podem ser diferenciados de despesas conforme a Figura 1.1. Os Gastos incorridos para a elaboração do produto são contabilmente classificados como custos. Gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser classificados como despesa.

Custos estão diretamente relacionados ao processo de produção de bens ou serviços. Diz-se que os custos vão para as prateleiras: enquanto os produtos ficam estocados, os custos são ativados, destacados na conta Estoques do Balanço Patrimonial, e não na Demonstração de Resultado. Somente farão parte do cálculo do lucro ou prejuízo quando de sua venda, sendo incorporados, então, à Demonstração do Resultado e confrontados com as receitas de vendas.

Página | 5

Figura 1.1 Diferenciação entre custo e despesa

Despesas estão associadas a gastos administrativos e/ou com vendas e incidência de juros (despesas financeiras). Possuem natureza não fabril, integrando a Demonstração do Resultado do período em que incorrem. Diz-se que as despesas estão associadas ao momento de seu consumo ou ocorrência. São, portanto, temporais.

Conforme mostrou a Figura 1.1, gastos incorridos até o momento em que o produto esteja pronto para a venda são custos; a partir daí, devem ser considerados como despesas.

Em situações específicas, pode ocorrer alguma pequena confusão ou dúvida na separação clara entre custos e despesas. Nessas ocasiões, algumas regras podem ser seguidas:

a) Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do conservadorismo e materialidade);

b) Valores relevantes que têm sua maior parte considerada como despesa, com a característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados em sua íntegra (princípio do conservadorismo);

c) Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados como despesa do período;

d) Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos: como despesas do período em que incorrem ou como investimento para amortização na forma de custo dos produtos a serem elaborados futuramente.

1.5 Custos, Despesas, Preços e Lucros

Genericamente a influência dos custos nos resultados de uma empresa pode ser vista na Figura 1.2. Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relação com a unidade de produto ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques até o momento da venda, quando passam a ser representados na Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) com a denominação de:

1. Custo dos Produtos Vendidos (CPV) geralmente em operações fabris ou industriais; 2. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) geralmente em operações mercantis; 3. Custo dos Serviços Prestados ou Vendidos (CSP) ou (CSV) em operações de

serviços.

Já as despesas são confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o resultado do período. Não devem ser ativadas nos estoques.

Custos Despesas

Produtos ou

Serviços

Elaborados

Consumo associado

à elaboração do

produto ou serviçoConsumo

associado

ao período

Investimentos

Gastos

Balanço Patrimonial Demonstrativo de

Resultado do Exercício

Página | 6

Gerencialmente, porém, podem ser atribuídas aos produtos como forma de analisar o gasto e a lucratividade individual de um portfólio de produtos ou serviços. Nessas situações,

quando custos e despesas são alocados aos produtos ou serviços, diz-se tratar de um sistema de custos plenos ou integrais.

Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado

Da Figura 1.2 pode ser destacado que a equação do resultado (ou lucro) pode ser apresentada como o resultado das receitas, subtraídas de custos e despesas, ou:

Onde:

L = lucro; R = receita; C = custo; e D = despesa

O lucro é genericamente expresso por meio das margens de lucro - que podem ser apresentadas em unidades monetárias, conforme estabelecido na equação anterior para valores unitários, ou em percentual sobre o preço de venda.

Onde:

L un = lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias; R un = receita unitária ou preço de venda unitário; C un = custo unitário; e D un = despesa unitária.

A margem percentual, muitas vezes calculada com base no mark-down, corresponde à margem de lucro em unidades monetárias dividida pelo preço de venda.

Mark-down e mark-up são conceitos distintos empregados na análise conjunta de custos e preços. Mark-down, do inglês marca abaixo, corresponde à participação percentual dos custos e despesas em relação ao preço de venda. O mark-up, do inglês marca acima, corresponde ao multiplicador aplicado sobre custos e preços para obter o preço.

A equação seguinte ilustra a obtenção da margem de lucro percentual:

L um% = lucro unitário percentual ou margem de lucro percentual L um = lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias R um = receita unitária ou preço de venda unitário

Fluxo dos Custos

CustosDiretos

Indiretos

EstoquesMateriais Diretos

Produtos em Elaboração

Produtos Acabados

Balanço Patrimonial

(+) Receitas

(=) Resultado

(-) Despesas

(-) Custos do DRECMV

CPV

CSP

Demonstrativo de


CustosDiretos

Indiretos

EstoquesMateriais Diretos

Produtos em Elaboração

Produtos Acabados

Balanço Patrimonial

(+) Receitas

(=) Resultado

(-) Despesas

(-) Custos do DRECMV

CPV

CSP

Demonstrativo de


L = R – C – D

Lun = Run – Cun – Dun

unR

unL

un%L

Página | 7

Veja o exercício resolvido a seguir.

Exercício:

1.5.1) A Fábrica de Borracha Elastic S/A vende seus produtos por um preço unitário igual a $10,00. Os custos unitários da empresa são iguais a $5,00, as despesas unitárias são iguais a $2,00. Pede-se para calcular a margem de lucro da empresa em unidades monetárias e em percentual.

( = ) PVun = 10,00 ( - ) Cun = 5,00 ( - ) Dun = 2,00 ( = ) Margem Lucroun = 3,00 por unidade vendida.

3,00/10,00 = 0,30 ou 30% da receita obtida.

A obtenção de preços e cálculos com margens de lucro serão abordados com maior profundidade no decorrer deste semestre, especialmente ao ser discutida a formação dos preços.

1.6 Classificações de Custos

A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes classificações são empregadas na contabilidade de custos.

Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gestão de custos podem ser classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados (unidade do produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de produtos fabricados (comportamento em relação ao volume), em relação aos controles exercidos sobre os custos (controlabilidade), em relação a alguma situação específica (decisões especiais) e em função da análise do comportamento passado (base monetária).

Em relação à forma de associação dos custos com os produtos fabricados, os primeiros podem ser classificados de diferentes formas quanto à aplicabilidade em:

Diretos ou primários: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos.

Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Exemplos: aço para fabricar chapas, salários dos operários, etc.;

Indiretos: necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem

atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produção, mão-de-obra indireta (administração), etc.

É importante destacar que algumas classificações de custos podem variar de empresa para empresa. Por exemplo, gastos com energia são quase sempre classificados como custos diretos - aumentos dos volumes de produção estão associados a aumentos nos níveis consumidos de energia elétrica. Os custos com energia, porém, podem ser classificados como custos diretos de produção de produtos intensivos em energia, como lâminas de alumínio, produtos metálicos em geral e vidros, mas também podem ser classificados como custos indiretos nos demais produtos - que geralmente consideram como custos diretos apenas os gastos com matérias-primas, embalagens e materiais diretos.

O comportamento dos custos em relação ao volume permite analisar as variações nos custos totais e unitários em relação a diferentes volumes de produção.

unR

unL

un%L

Página | 8

Os custos podem ser genericamente classificados quanto à variabilidade em:

Fixos: são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade

instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja produção. São agrupados em:

Custo fixo de capacidade - custo relativo às instalações da empresa, refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização, etc.; e

Custo fixo operacional - relativo à operação das instalações da empresa, como seguro, imposto predial, etc.

Exemplos clássicos de custos fixos podem ser apresentados por meio dos gastos com aluguéis e depreciação - independentemente dos volumes produzidos, os valores registrados com ambos os gastos serão os mesmos.

É importante destacar que a natureza de custos fixos ou variáveis está associada aos volumes produzidos e não ao tempo. Assim, se uma conta de telefone apresenta valores diferentes todos os meses, porém não correlacionados com a produção, esses gastos devem ser classificados como fixos - independentemente de suas variações mensais.

Os custos fixos possuem uma característica interessante: são variáveis quando calculados unitariamente em função das economias de escala (produção);

Variáveis: seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matérias-primas, mão-de-obra direta (MOD) e embalagens. Quanto maior a produção, maior o consumo destes.

Assim como os custos fixos, os custos variáveis possuem uma interessante característica: são genericamente tratados como fixos em sua forma unitária;

Semifixos: correspondem a custos que são fixos em determinado patamar, passando a

ser variáveis quando esse patamar for excedido. O gráfico seguinte ilustra um custo fixo, representado pela conta mensal do abastecimento de água. Quando o consumo é inferior a um patamar definido pela empresa fornecedora do serviço, a conta é faturada de acordo com o patamar (por exemplo, 10 m3.). Quando o consumo excede o valor do patamar, o valor cobrado torna-se variável de acordo com o consumo;

Página | 9

Semivariáveis: correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente a

variação da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites.

Exemplo de custos semivariáveis podem ser apresentados por meio dos gastos com contratação e pagamento de supervisores ou referentes ao aluguel de máquinas copiadoras. Dentro de certos limites, como o número de funcionários sob supervisão ou quantidade de cópias realizadas, os gastos são fixos. Quando o patamar é excedido, porém, os gastos variam, assumindo um novo patamar.

A evolução dos custos fixos, variáveis, semifixos e semivariáveis pode ser vista na Fig. 1.3.

Figura 1.3 Evoluções dos diferentes custos

De forma similar aos custos, as despesas também podem receber esta classificação:

Despesas fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo: aluguel e seguro

das lojas;

Despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissões de

vendedores, gastos com fretes.

De acordo com sua controlabilidade, ou seja, quanto ao fato de a decisão poder ou não afetar os custos, as despesas podem ser:

Controláveis: quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de uma escala hierárquica predefinida. A pessoa responsável poderá ser cobrada de eventuais desvios não previstos;

Não controláveis: quando fogem ao controle do responsável pelo departamento. Por

exemplo, rateio do aluguel. Em uma escala hierárquica superior, todos os custos são controláveis.

A depender da situação analisada, os custos podem ser agrupados em diferentes categorias, em função da necessidade de tomada de decisões especiais:

Incrementais: também denominados diferenciais ou marginais. Custos incorridos

adicionalmente em função de uma decisão tomada;

De oportunidade: benefício relegado em decorrência da escolha de outra alternativa;

Evitáveis: custos que serão eliminados se a empresa deixar de executar alguma

atividade;

Inevitáveis: independentemente da decisão a ser tomada, os custos continuarão

existindo;

Empatados: também denominados sunk costs ou custos afundados ou enterrados. Por

já terem sido incorridos e sacramentados no passado, não devem influir em decisões para o futuro, por serem irrelevantes. São custos irrecuperáveis.

Página | 10

Em relação à base monetária empregada na análise ou estimativa de custos, estes podem ser classificados da seguinte forma:

Históricos: custos em valores originais da época em que ocorreu a compra, de acordo

com a Nota Fiscal;

Históricos corrigidos: custos históricos acrescidos de correção monetária, trazidos para

o valor monetário atual;

Correntes: também denominados custos de reposição. Representam o custo necessário

para repor um item no total;

Estimados: custos previstos para o futuro;

Padrão: custo estimado presumindo-se maior eficiência técnica e financeira. Corresponde a um valor ideal a ser alcançado pela empresa;

Objetivo ou meta: também denominado target cost. Representam metas de valores a

serem obtidos em negociações ou no futuro.

Os custos podem também ser classificados quanto à responsabilidade. Nesse caso, os custos são alocados em componentes organizacionais com decisões hierárquicas diferenciadas.

1.7 Classificações de Sistemas de Custeio

Os sistemas de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de produção em andamento e de produtos acabados. De forma similar aos custos, os sistemas de custeio também podem receber diferentes classificações. Veja o Quadro 1.1.

Quadro 1.1 Classificações dos sistemas de custeio.

Característica Classificação

Mecânica de acumulação

Ordem específica: quando são transferidos para determinadas solicitações de

fabricação. Adequado para empresas que produzem bens ou serviços sob encomenda, apresentam demanda intermitente ou fabricação de lotes com características próprias.

Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar produção contínua,

com produtos apresentados em unidades idênticas, produção em massa e demanda constante.

Grau de absorção

Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos ou

serviços. Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços produzidos, apenas os

custos diretos - isto é, os que estão associados de forma clara aos produtos são incorporados. Custos indiretos são considerados periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo do custo dos produtos.

Momento de apuração

Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do período. Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante taxas

predeterminadas de Custos Indiretos de Fabricação (CIF), elaboradas com base na média dos CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção.

Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para avaliação do

desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar.

Página | 11

1.8 Elementos de Custos

Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são representados por meio das receitas auferidas, dos custos - diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns desses elementos podem ser visualizados na Figura 1.4.

Figura 1.4 Fluxograma de alocação de custos

Segundo a Figura 1.4, enquanto os custos diretos podem ser facilmente associados aos produtos fabricados, os custos indiretos precisam passar por etapa intermediária, denominada rateio, para, a partir daí, serem incorporados aos produtos. Na óptica contábil, receitas e despesas são confrontadas diretamente no momento de apuração do resultado.

Em relação ao custo da produção, sob a óptica contábil este poderia ser expresso por meio de uma composição formada por três elementos básicos, descritos como:

material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto: (i) que está sendo fabricado; e (ii) que sai da fábrica incorporado ao produto ou

utilizado como embalagem;

mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no

produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida;

custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a fabricação

que não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas. Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, seguro, impostos, depreciação, etc.

Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são agrupados como:

despesas diversas: não podem ser alocadas ao produto final. Exemplos: despesas com

vendas, salário do pessoal administrativo, água e luz do escritório.

A Figura 1.5 ilustra classificações comumente empregadas na contabilidade de custos.

Figura 1.5 Diferença contábil entre custos e despesas

Elementos de custos

Indiretos

Diretos

Rateio

Prod A

Prod B

Prod C

Estoque

(=) Resultado

(-) Despesas

Componentes principais:Material Direto (MD)Mão-de-Obra Direta (MOD)Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

(-) CPV

(+) Receitas

Custos

MD

Materiais Diretos

Matéria-Prima

Embalagem

MODMão-de-Obra Direta

Mensurada e identifi-

cada de forma direta

CIFCustos Indiretos

Custos que não são

MD nem MOD

Despesas

Gastos não

associados

à produção

Custo total, contábil ou fabril

Custo de transformaçãoCusto primário ou direto

Gastos totais ou custo integral

MD

Materiais Diretos

Matéria-Prima

Embalagem

MODMão-de-Obra Direta

Mensurada e identifi-

cada de forma direta

CIFCustos Indiretos

Custos que não são

MD nem MOD

Despesas

Gastos não

associados

à produção

Custo total, contábil ou fabril

Custo de transformaçãoCusto primário ou direto

Gastos totais ou custo integral

Classificação dos Gastos

Página | 12

Em relação a sua associação ao produto ou serviço elaborado, os custos podem ser representados segundo a Figura 1.5. Algumas das principais classificações consistem em:

Custos primários ou diretos (CD): estão associados diretamente à produção,

equivalendo à soma do material direto com a mão-de-obra direta;

Custos de transformação ou de conversão (CT): representam o esforço da empresa

para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado. Equivalem à soma da mão-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação;

Custo fabril (CF): representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão-

de-obra direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e incorporados aos estoques de produtos em processo. Quando os itens são finalizados, são transferidos para o estoque de produtos acabados;

Custos das mercadorias vendidas (CMV): representam a saída dos estoques da entidade para o comprador. Podem ser denominados CMV quando a operação é mercantil, CPV (custo dos produtos vendidos), quando a operação é industrial, ou CSP ou CSV (custos dos serviços prestados ou vendidos), quando estiverem associados a

operações de serviços. Consistem na última etapa do processo de formação de custos. São os valores retirados dos estoques e entregues aos clientes. Como estão associados ao período, devem ser vistos, na verdade, como despesas – já que saem dos estoques e estão associados a um consumo temporal - e não como custos - que estão associados ao processo de formação de estoques;

Custos integrais ou plenos ou gastos totais: correspondem à soma de todos os

valores consumidos pela empresa para a elaboração do produto ou prestação do serviço, incluindo custos e despesas.

Diversas outras denominações podem ser encontradas na literatura de finanças associada a custos, como os conceitos de custos irrecuperáveis ou afundados, do inglês sunk costs, ou custos de oportunidade. Veja as definições apresentadas a seguir:

Custos irrecuperáveis ou afundados: correspondem a custos sem recuperação

possível. Por exemplo, quando uma empresa opta por realizar uma pesquisa de mercado para estimar a viabilidade do lançamento futuro de um novo produto, os gastos associados com a pesquisa são custos irrecuperáveis. Independentemente do resultado da pesquisa - favorável ou desfavorável – a empresa nada poderá fazer para recuperar os gastos com a obtenção da informação. A identificação dos custos irrecuperáveis ou afundados possui extrema relevância no processo de tomada de decisões associadas a custos – já que são irrecuperáveis, seus valores devem ser excluídos dos processos de tomada de decisão;

Custos de oportunidade: representam os custos associados a uma alternativa

abandonada ou preterida. Por exemplo, se uma empresa pensa em aproveitar um resíduo industrial de seu processo produtivo na elaboração de um novo produto, mesmo nada desembolsando pelo resíduo, caso este possua um valor de mercado, essa importância deveria ser incluída no cálculo dos custos. Consiste em um custo de oportunidade - a alternativa de venda do resíduo foi preterida para uso na elaboração do novo produto. Os valores de mercado deveriam ser computados nos custos.

Página | 13

CAPÍTULO 2

MATERIAL DIRETO (MD)

"O progresso não está nas coisas, mas nos homens. A felicidade não está nos bens materiais, mas em nós."

Anônimo


O material direto, ou, simplesmente, MD, é formado pelas matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros materiais utilizados no processo de fabricação, que podem ser associados diretamente aos produtos. De modo geral, a gestão de materiais diretos por determinada empresa costuma envolver problemas relacionados a três campos:

Avaliação: qual o montante a atribuir quando várias unidades são compradas por preços

diferentes, como contabilizar sucatas, etc.;

Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso, como organizar o kardex de controle, como inspecionar para verificar o efetivo consumo;

Programação: quanto comprar, como comprar, fixação de lotes econômicos de

aquisição, definição de estoques mínimos de segurança, etc.

O objetivo deste capítulo consiste em apresentar os principais aspectos relacionados à gestão de custos associados a materiais diretos. São discutidas as principais razões da gestão de materiais diretos e os critérios empregados na avaliação de estoques e custos. Para facilitar a assimilação do conteúdo apresentado, são apresentados alguns exemplos práticos.

2.2 Avaliação de Materiais Diretos: Principais Critérios

Existem, basicamente, dois sistemas para controle de estoques:

Sistema de inventário periódico: quando a empresa não mantém um controle

contínuo dos estoques. O consumo só pode ser verificado após os inventários (contagem física dos estoques), em geral quando do fechamento do Balanço Patrimonial, e posterior avaliação de acordo com critérios legais. O consumo pode ser calculado em uma empresa industrial mediante o emprego da seguinte equação:

Sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo da

movimentação do estoque. Solicitações de produção e vendas são controladas individualmente. Estoque e CPV podem ser calculados em qualquer momento pela contabilidade. Periodicamente, a contagem física pode ser feita para fins de auditoria e controle interno. Encontrando eventuais sobras ou faltas, novos ajustes devem ser feitos nos registros contábeis.

Para uma empresa que aplica um sistema de inventário permanente, a apuração dos custos pode ser feita pela tabulação das requisições ao estoque ou almoxarifado. No entanto, uma empresa que controla seus estoques por meio de inventários periódicos precisará aplicar a equação anterior.

Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras - Estoque final

Página | 14

Exemplo 2.1:

Se a fábrica de fogões Aquece Bem Ltda., que aplica um sistema de controle periódico de estoques, desejasse estudar o custo dos materiais diretos empregados nos fogões fabricados, precisaria fazê-lo empregando a equação acima descrita. Sabe-se que suas compras de materiais diretos no período foram iguais a $ 50.000,00, seu estoque final era igual a $ 20.000,00 e o estoque inicial foi igual a $ 30.000,00. Nesse caso, o custo com materiais diretos seria igual ao consumo de materiais diretos pelo processo produtivo, ou:

O consumo de materiais, parcela agregada ao custo dos produtos em elaboração (ou produtos em processo), foi igual a (CMD) $ ________________.

Analisando as transferências de custos da empresa, verifica-se que os gastos com materiais diretos são incorporados à conta de produtos em processo, em que são agregados gastos com mão-de-obra direta e demais custos indiretos de fabricação. Os gastos agregados aos produtos em processo são genericamente denominados de custo fabril. Na Figura 2.1, que ilustra a contabilização por meio de razonetes, o custo fabril é representado pelas transações d, e e f.

Fornecedores Salários e encargos a pagar Contas a pagar

a b c

MD MOD CIF

a d b e c f

Produtos em processo Produtos acabados CPV

d g g h h

e

f

Figura 2.1 Contabilização de materiais diretos em razonetes

Quando os produtos em processo são finalizados, são, assim como seus custos, transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando os produtos elaborados são vendidos, deixam o Balanço Patrimonial, onde figuravam como Estoques de Produtos Acabados, e passam a fazer parte da conta Custo dos Produtos Vendidos (CPV), presente no Demonstrativo de Resultado do Exercício (DRE).

Outra forma didática1 de representar a movimentação dos custos da empresa pode ser vista na Figura 2.2. Por meio das três caixas apresentadas como Materiais Diretos, Produtos em Processo e Produtos Acabados, pode-se perceber o processo de migração dos custos mediante diferentes grupos de contas contábeis.

Material Direto Produtos em processo Produtos Acabados

Compras Custos incorridos (fabril)

(+) Custos com materiais diretos

Custos de Produtos em processo

(+) Estoque inicial (+) Estoque inicial = (+) Estoque inicial

(-) Estoque final (-) Estoque final = (-) Estoque final Custos com materiais diretos

(=) Custos Produtos em processo Custos dos Produtos vendidos (CPV)

Figura 2.2 Interpretação das transferências de custos.

1 Embora estudiosos com formação contábil prefiram usar os razonetes na escrituração e acumulação dos custos, pessoas com formação mais

genérica podem ter certa dificuldade no uso dos razonetes. Como o objetivo deste seção consiste em ilustrar o processo da gestão de

custos e formação de preços, os autores optaram por evitar a escrituração em razonetes.

Consumo de Material Direto = Estoque inicial + Compras - Estoque final

Página | 15

Exemplo 2.2:

Para controlar seus custos incorridos, uma empresa apurou que suas compras de materiais diretos haviam sido iguais a $ 800,00, para um estoque inicial igual a $ 200,00 e um estoque final igual a $ 150,00. O custo com materiais diretos encontra-se representado no primeiro quadro da Figura 2.2.

Aos custos com materiais diretos transferidos para a conta de produtos em processo foram agregados mais alguns gastos, presentes no custo fabril e no valor de $ 1.150,00. A conta de produtos em processo apresentava um saldo inicial no valor de $ 300,00 e um saldo final no valor de $ 350,00. O valor dos custos com produtos em processo, finalizados são transferidos para a conta de produtos acabados. A conta de estoques de produtos acabados possuía um saldo inicial no valor de $ 600,00 e um saldo final igual a $ 300,00. Após serem computados os valores recebidos da conta Produtos em Processo. Qual é o Custo dos Produtos Vendidos da empresa (CPV)?

Material Direto Produtos em processo Produtos Acabados

Compras Custos incorridos (fabril)

(+) Custos com materiais diretos

Custos de Produtos em processo

(+) Estoque inicial (+) Estoque inicial = (+) Estoque inicial

(-) Estoque final (-) Estoque final = (-) Estoque final

Custos com materiais diretos

(=) Custos de Produtos em processo

Custos dos Produtos vendidos

2.3 Critérios Para a Avaliação de Estoques

Os principais critérios de avaliação de materiais diretos adquiridos com custos diferentes envolvem, basicamente, o emprego de três critérios distintos:

UEPS: último a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Lifo, last in, first out. O

custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "da frente para trás". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, depois, os mais antigos, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não permite o emprego desse critério em decorrência da "antecipação" dos benefícios fiscais, decorrentes do cálculo de custos maiores, especialmente em épocas de altas taxas de inflação;

PEPS: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Fifo, first in, first out. O

custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "de trás para a frente". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem;

Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser contabilizado

representa uma média dos custos de aquisição.

Exemplo 2.3:

Um exemplo do emprego dos diferentes métodos pode ser visto por meio das operações mercantis da Comercial Eletrônicos TEC TUDO Ltda.

No dia 3-9, ao verificar que seu estoque de impressoras era nulo, a empresa resolveu comprar quatro unidades, a um custo unitário igual a $ 400,00.

Posteriormente, no dia 12-9, prevendo uma grande demanda para o produto, efetuou uma compra adicional de três unidades no valor de $ 500,00.

Em 19-9, um grande cliente efetuou a compra de seis impressoras, pagando $ 700,00 por cada uma.

Se o critério empregado pela empresa fosse o Peps, a movimentação de estoques poderia ser feita

de acordo com a Ficha de Controle de Estoques apresentada a seguir.

Página | 16

Critério PEPS

Peps Entradas Saídas Saldo

Data Quantidade Valor

unitário Subtotal Quantidade

Valor unitário

Subtotal Quantidade Valor

unitário Subtotal

2/set 0,00

3/set 4 400,00 1.600,00 4 400,00 1.600,00

12/set 3 500,00 1.500,00 4 400,00 1.600,00

3 500,00 1.500,00

7 3.100,00

19/set 4 400,00 1.600,00 1 500,00 500,00

2 500,00 1.000,00

6 ? 2.600,00

Segundo os critérios Peps ou Ueps, os estoques precisam ser controlados financeiramente de forma independente, agrupados de acordo com o custo de aquisição de cada lote. No dia 2-9, os estoques da empresa eram nulos. Em 3-9, a empresa comprou quatro unidades, com custo unitário igual a $ 400,00 e custo total igual a $ 1.600,00, valores igualmente registrados em seus estoques.

Em 12-9, uma nova aquisição foi feita, com três unidades, com custo unitário de $ 500,00 e custo total de $ 1.500,00. Como os dois lotes adquiridos apresentaram custos diferentes, os controles de ambos devem ser diferenciados.

Logo, no final do dia 12-9, a empresa possuía sete unidades em estoque, quatro mais antigas adquiridas unitariamente por $ 400,00 e três mais novas compradas por $ 500,00. Em valores monetários, o estoque total da empresa era igual a $ 3.100,00 (4 x 400,00 + 3 x 500,00).

No dia 19-9, efetuou uma venda de seis unidades. Aplicando o critério Peps, deverá "baixar" (subtrair) os itens por ordem cronológica: os mais antigos saem primeiro; os mais novos, depois.

Assim, para poder subtrair seis itens de seus registros financeiros, devem-se subtrair primeiro os quatro mais antigos, comprados por $ 400,00 cada ou $ 1.600,00 no total e, depois, dois dos mais novos, comprados por $ 500,00 cada, ou $ 1.000,00 no total. Deve retirar, portanto, $ 2.600,00 de seus estoques, que passam a ser iguais a $ 500,00, equivalente a uma unidade com igual custo de aquisição.

Assim, o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) da empresa torna-se igual ao valor dos itens retirados do estoque, ou $ 2.600,00. O DRE da empresa pode ser apresentado

como:

Demonstração de Resultados do Exercício (DRE)

Receitas 4.200,00

(-) CMV -2.600,00

Lucro bruto 1.600,00

(-) IR 25% -400,00

Lucro operacional 1.200,00

Página | 17

Critério UEPS

Se o critério empregado fosse o Ueps (último a entrar, primeiro a sair), o controle financeiro

deveria ser feito, baixando-se primeiro os itens mais recentes do estoque. A Ficha de Controle de Estoques poderia ser apresentada da seguinte forma:

Ueps Entradas Saídas Saldo



Valor unitário


unitário Subtotal

2/set 0 0,00

3/set 4 400,00 1.600,00 4 400,00 1.600,00

12/set 3 500,00 1.500,00 4 400,00

1.600,00

3 500,00 1.500,00

7 ? 3.100,00

19/set 3 500,00

1.500,00

3 400,00 .200,00

6 ? 2.700,00

Nota-se que com o uso do critério Ueps o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) foi aumentado. Embora, em um primeiro momento, tal fato pareça negativo, já que os custos aumentaram, convém destacar que apenas o controle financeiro dos custos apresentou um valor mais elevado. O aumento dos custos foi compensado pela diminuição do valor dos estoques.

Sob a óptica financeira, o efeito do maior CMV é positivo, já que com maior custo das mercadorias vendidas o lucro é menor e, conseqüentemente, também é menor o pagamento de Imposto de Renda. O menor recolhimento de imposto de Renda pode ser visto no novo DRE, visto abaixo.


Receitas 4.200,00

(-) CMV -2.700,00


(-) IR 25% -375,00


Como o "Leão" (Receita Federal) não gostaria de ver sua mordida reduzida, o uso contábil do critério Ueps é proibido no Brasil para efeito fiscal. No entanto, é recomendável do ponto

de vista gerencial, também. Em períodos de inflação moderada, o critério de custeio de estoques Ueps apresenta valores mais próximos dos de mercado e o custo será apurado com melhor proximidade.

Quando as taxas de inflação são muito elevadas, para fins gerenciais de análise de custos e formação de preços torna-se conveniente o uso do critério de custeio em que o próximo que entra é o primeiro que sai, ou Nifo, do inglês next in, first out.

Página | 18

Critério Custo Médio

Outra alternativa para registro e controle de estoques da Comercial Eletrônicos TEC TUDO Ltda. envolve o emprego do custo médio. Para isso, ao registrar e dar baixa dos itens do estoque, deve-se fazê-lo, empregando um custo médio ponderado.

A Ficha de Controle de Estoques é apresentada:

Custo médio

Entradas Saídas Saldo



Valor unitário


unitário Subtotal

2/set 0 0,00

3/set 4 400,00 1.600,00 4 400,00 1.600,00

12/set 3 500,00 1.500,00 7 442,86 3.100,00

19/set 6 442,86 2.657,16 1 442,86 442,86

Com o emprego do método do Custo Médio, o registro é feito de forma consolidada, em que o custo unitário dos itens em estoque é igual à média ponderada dos produtos comprados.

Assim, no dia 12-9, ao comprar mais três unidades, o estoque da empresa passou a ser formado por sete unidades com um valor total igual a $ 3.100,00. Ou seja, o valor médio de cada item do estoque foi igual a $ 3.100,00 dividido por 7, que é igual a $ 442,86, aproximadamente. Para dar baixa em 19-9 dos seis itens vendidos, basta fazê-lo pelo custo médio, conforme apresentado na Ficha anterior. O estoque resultante foi igual a uma unidade, no valor de $ 442,86.


Receitas 4.200,00

(-) CMV -2.657,16


(-) IR 25% -385,71


O CMV foi de $ 2.657,16 e o lucro foi igual a $ 1,157,13, valores intermediários aos obtidos no Peps e no Ueps. Uma síntese dos valores obtidos para os três métodos é vista na tabela seguinte:

Método Estoque ($) Lucro ($) Imposto de Renda ($)

Ueps 400,00 1.125,00 (375,00)

Custo Médio 442,86 1.157,13 (385,71)

Peps 500,00 1.200,00 (400,00)

Página | 19

Algumas das vantagens e desvantagens de cada um dos métodos podem ser descritas no quadro seguinte, especialmente em períodos de alta volatilidade de preços.

Método Estoque Lucro Imposto de Renda

UEPS Menos estoque Menos lucro Menos Imposto de Renda Proibido para efeito fiscal

CUSTO MÉDIO Meio termo entre

Ueps e Peps Meio termo entre

Ueps e Peps Meio termo entre

Ueps e Peps

PEPS Mais estoque Mais lucro Mais Imposto de Renda

É importante destacar que o controle financeiro de movimentação de estoques com base nos critérios Peps ou Ueps não implica o mesmo controle, ou sistemática do controle físico, dos itens controlados. Itens de grande relevância, como eletroeletrônicos ou automóveis, podem ter controles físicos similares aos financeiros – como o primeiro que entra é o primeiro que sai. Todavia, produtos comprados ou armazenados a granel, como combustíveis ou substâncias químicas, terão um controle individualizado impossível.

2.4 Classificação ABC de Estoques de Materiais Diretos

Em relação às atividades relacionadas ao controle dos estoques, pode ser feita classificação dos itens armazenados, destacando os de elevado valor em relação aos demais. Pode-se aplicar a classificação ABC, na qual os itens são agrupados da seguinte forma:

Itens A: são aqueles cujos estoques apresentam elevado valor relativo e, portanto,

merecem um controle mais rigoroso que os demais. Os inventários podem ser mais freqüentes, mensais, semanais ou diários;

Itens B: em valores, não são tão representativos como os estoques dos itens A, mas

representam, também, elevada aplicação de recursos. Podem ser inventariados em uma freqüência menor: mensalmente, trimestralmente ou semestralmente;

Itens C: representam estoques que são bastante numerosos em termos de itens,

porém pouco representativos em termos de valor. Costumam somente ser inventariados no momento do balanço.

De modo geral, não existe rigor matemático na definição das classes A, B e C. Uma sugestão para classificação pode ser vista na Tabela 2.1.

Tabela 2.1 - Sugestão para a classificação ABC.

Eixo / Classe A B C

Valor do conjunto 67-75% 15-30% 5-10%

Número de itens 10-20% 20-25% 50-70%

Convém ressaltar que as empresas podem adotar outras formas de classificação, mais adequadas a suas necessidades.

Exemplo 2.4:

Critério ABC

A indústria Ipanema planejava classificar os itens administrados em seu estoque segundo o critério ABC. Gostaria de classificar como A os itens que representassem cerca de 80% do valor dos estoques, como B os itens que representassem os próximos 10% e como C os demais itens.

Página | 20

Em dezembro de 20X1, os itens componentes do estoque da empresa poderiam ser apresentados conforme a tabela seguinte:

Itens Valor

Arruelas 350,00

Componentes mecânicos 1.800,00

Componentes químicos 106.420,00

Correias 13.360,00

Embalagens 34.600, 00

Equipamentos de proteção 1.560,00

Graxas industriais 890,00

Óleo combustível 14.990,00

Parafusos 420,00

Porcas 220,00

Soma 174.610,00

Para classificar os itens de acordo com a metodologia ABC, basta calcular a participação percentual de cada um em relação ao valor total dos estoques e ordená-los de acordo com a participação percentual decrescente.

Itens Valor ($) % % acumulado Classificação

Componentes químicos 106.420,00 60,95 60,95 A

Embalagens 34.600,00 19,82 80,76 A

Óleo combustível 14.990,00 8,58 89,35 B

Correias 13.360,00 7,65 97,00 B

Componentes mecânicos 1.800,00 1,03 98,03 C

Equipamentos de proteção 1.560,00 0,89 98,92 C

Graxas industriais 890,00 0,51 99,43 C

Parafusos 420,00 0,24 99,67 C

Arruelas 350,00 0,20 99,87 C

Porcas 220,00 0,13 100,00 C

Itens do tipo A são os que representam poucos componentes em variedade, mas que possuem alta participação percentual no valor dos estoques. No caso, seriam os componentes químicos e as embalagens. Itens B poderiam ser representados pelo óleo combustível e pelas correias. Os demais itens seriam classificados como C.

2.5 Programação de Compras e Estoques de Materiais Diretos

A aplicação de técnicas e métodos à programação de materiais diretos envolve outras técnicas oriundas de áreas diversas da Contabilidade ou da Contabilidade de Custos, como a Administração da Produção, de Materiais e da Pesquisa Operacional.

Os dois principais custos decorrentes da gestão de materiais diretos podem ser apresentados como: custo de estocagem: decorre em função de gastos com armazenagem, seguros, refrigeração, etc. Aumenta em função do custo unitário de estocagem e do volume armazenado; e custo do pedido: surge em função de gastos com

trabalhos de elaboração do pedido, cotação em fornecedores, transporte, conferência e posterior pagamento. Aumenta em função do número de pedidos efetuados no período analisado.

Página | 21

2.6 Política do Lote Econômico de Compra

Assumindo algumas prerrogativas como demanda, custo de estocagem e custo de pedidos constantes, é possível estabelecer uma política ideal de gestão de materiais diretos. A variável a ser otimizada pode ser apresentada como Q, quantidade ideal solicitada em cada pedido que minimiza os custos totais de estocagem.

Um perfil de estoque é uma representação visual do nível de estoque ao longo do tempo. A Figura abaixo mostra um perfil de estoque simplificado para um item particular de estoque em uma operação de varejo. Sempre que um pedido é colocado, Q itens são pedidos. O pedido de reabastecimento chega em um lote instantaneamente. A demanda do item é, então, fixa e perfeitamente previsível à taxa D unidades por mês. Quando a demanda acabou com o estoque de itens, outro pedido de Q itens chega

instantaneamente, e assim por diante. Sob essas circunstâncias:

Quantidade

de pedido

Q

Nív

el d

e

esto

qu

e

Q

D

Demanda constante

e previsível (D)

Declividade = taxa de demanda

Estoque médio =Q

2

Tempo

Entregas instantâneas à taxa deD

Qpor período

Página | 22

2.7 Fórmula do Lote Econômico de Compras (LEC) A abordagem mais comum para decidir quanto de um particular item pedir, quando o estoque precisa de reabastecimento, é chamada abordagem do lote econômico de compra (LEC). Essencialmente, essa abordagem tenta encontrar o melhor equilíbrio entre as vantagens e as desvantagens de manter estoque. Por exemplo, a figura abaixo mostra duas políticas de quantidade de pedido alternativas para um item. O Plano A, representado pela linha contínua, envolve pedidos em quantidades de 400 por vez. A demanda, nesse caso, corre a 1.000 unidades por ano. O Plano B, representado ela linha pontilhada, considera pedidos de reabastecimento menores, mas mais freqüentes. Dessa vez, somente 100 são pedidos por vez, com pedidos sendo colocados com freqüência quatro vezes maior. Todavia, o estoque médio para o plano B é um quarto do plano A.

400

Nív

el d

e

esto

qu

e

Plano A

Q = 400

Estoque médio para

o Plano A = 200

Tempo0,1 ano

Demanda (D) = 1.000 itens por anoQuantidade

de pedido

Plano B

Q = 100

0,4 ano

Estoque médio para

o Plano B = 50

Para descobrir se qualquer um desses planos, ou outro plano, minimiza os custos totais de estocagem do item, precisamos de mais informação: o custo total de manutenção de uma unidade em estoque por um período de tempo (Ce) e os custos totais de colocação de um pedido (Cp). Genericamente, custos de manutenção de estoque são levados em conta, incluindo:

Custos de capital empatado; Custos de armazenagem; Custos do risco de obsolescência.

Os custos de pedido são calculados levando em conta:

Custos de colocação do pedido (incluindo transporte de itens dos fornecedores, se relevante);

Custos de desconto no preço. Nesse caso, o custo de manutenção de estoque é $ 1 por item por ano, e o custo de colocação de um pedido é de $ 20 por pedido.

Página | 23

Podemos agora calcular os custos totais de manutenção e os custos de pedido para qualquer plano de pedido particular, como segue.

Custos de manutenção =Custo de manutenção

unidadex Estoque médio Ce

Q

2= x

Custos de pedido = Custos de pedido x Número de pedidos por período = CpD

Qx

Assim, custo total, Ct2

+=Ce Q

Q

Cp D

Podemos agora calcular os custos de adotar planos com diferentes quantidades de pedido, conforme segue:

Demanda (D) = 1.000 unidades por ano Custos de pedidos (Cp) = $20 por pedido

Custos de manutenção (Ce) = $1 anual por item

Quantidade de pedidos

Q

Custos de manutenção = (Ce x Q/2)

+ Custos de pedidos

= (Cp x (D / Q)) = Custo total

50 1 x 50/2 = 25 20 x 20 = 400 425

100 1 x 100/2 = 50 20 x 10 = 200 250

150 1 x 150/2 = 75 20 x 6,7 = 134 209

200 1 x 200/2 = 100 20 x 5 = 100 200*

250 1 x 250/2 = 125 20 x 4 = 80 205

300 1 x 300/2 = 150 20 x 3,3 = 66 216

350 1 x 350/2 = 175 20 x 2,9 = 58 233

400 1 x 400/2 = 200 20 x 2,5 = 50 250

Como esperado, com baixos valores de Q os custos de manutenção de estoques são baixos, mas os custos de colocação de pedidos são altos, porque os pedidos têm que ser colocados muito freqüentemente.

À medida que Q cresce, os custos de manutenção de estoque crescem, mas o custo de colocação de pedido decresce.

Inicialmente, os decréscimos nos custos de pedidos são maiores do que os aumentos nos custos de manutenção, e o custo total cai. Depois de um ponto, todavia, o decréscimo nos custos de pedidos é mais lento, enquanto o crescimento dos custos de manutenção permanece constante e o custo total começa a crescer.

Nesse caso, a quantidade de pedido Q, que minimiza a soma dos custos de manutenção e de pedido, é 200. Essa quantidade “ótima” de pedido é chamada quantidade econômica de pedido ou lote econômico de compra (LEC).

Página | 24

Cu

sto

s

Quantidade de pedido

Custos totais

LEC – Lote Econômico de Compra

Custos de

armazenagem

Custos de

pedidos

400300200100

Quantidade econômica de pedido

(LEC – lote econômico de compra)

100

200

300

400

Uma outra forma de se encontrar o LEC é através de uma fórmula obtida de sua derivada, que seria:

LEC2 Cp D

=

Ce

LEC

D

LEC

D

Quando usamos o LEC:

Tempo entre pedidos = ( LEC / D ) Frequência de pedidos = ( D / LEC ) por período

A solução dessa equação leva ao valor de Q que minimiza o custo total (CT).

Vejamos um exemplo:

Uma determinada empresa vende um produto cuja demanda anual é de 40.000 unidades. O

custo de emissão de um pedido de compra, também chamado de custo de obtenção, é de $

30,00 por pedido. Os custos anuais de manutenção dos estoques, também conhecidos

como custos de manutenção, são de $ 0,30 por unidade. Sabendo-se que os custos

independentes para esse itens são de $ 50,00 por ano e que o preço de compra do item é

de $ 0,18/ unidade, calcular o custo total decorrente de manter os estoques para lotes

de 2.500, 2.600, 2.700, 2.800, 2.900, 3.000, 3.100 e 3.200 unidades.

Solução:

D = 40.000

Ce = Custo de Estocagem ou manutenção = $ 0,30 x Q/2.

CP = Custo de Pedidos ou de obtenção = $ 30,00 x D/Q = 30 x 40.000/Q.

CI = custos independentes = $ 50,00 / ano.

D x P = custo de aquisição = 40.000 unid./ano x $ 0,18 / unid. = $ 7.200,00/ ano.

Página | 25

Podemos montar uma tabela representando a variação do custo em função do tamanho do

lote:

LOTE D x P

(Q)

2.500 7.200

2.600 7.200

2.700 7.200

2.800 7.200

2.900 7.200

3.000 7.200

3.100 7.200

3.200 7.20030 X 40.000 / 3.200 = 375,00 480 + 375,00 + 50,00 + 7.200 = 8.105,00

30 X 40.000 / 2.900 = 413,79

30 X 40.000 / 3.000 = 400,00

30 X 40.000 / 3.100 = 387,1

375 + 480,00 + 50,00 + 7.200 = 8.105,00

390 + 461,54 + 50,00 + 7.200 = 8.101,54

405 + 444,44 + 50,00 + 7.200 = 8.099,44

420 + 428,57 + 50,00 + 7.200 = 8.098,57

435 + 413,79 + 50,00 + 7.200 = 8.098,79

450 + 400,00 + 50,00 + 7.200 = 8.100,00

465 + 387,10 + 50,00 + 7.200 = 8.102,10

30 X 40.000 / 2.500 = 480,00

30 X 40.000 / 2.600 = 461,54

30 X 40.000 / 2.700 = 444,44

30 X 40.000 / 2.800 = 428,57

0,3 X 2.900/2 = 435

0,3 X 3.000/2 = 450

0,3 X 3.100/2 = 465

0,3 X 3.200/2 = 480

0,3 X 2.500/2 = 375

0,3 X 2.600/2 = 390

0,3 X 2.700/2 = 405

0,3 X 2.800/2 = 420

CE CP CT

0,3 X Q/2 30 X 40.000 / Q (CE + CP + CI)

A tabela acima demonstra que os custos de estocagem (Ce) aumentam com o aumento do

tamanho do lote de compra e, conseqüentemente, com o aumento do estoque médio.

Os custos de pedidos (CP) diminuem com o aumento do tamanho do lote de compra e,

conseqüentemente, com o aumento do estoque médio.

Os custos independentes (CI) não variam com o tamanho do lote e o custo de aquisição

também não altera. O custo total (CT) diminui até atingir um valor mínimo e cresce em

seguida.

Exemplo: Calcular o lote econômico de compra do exemplo anterior.

Solução:

D = demanda = 40.000 unidades / ano

Cp = custo de pedidos ou de obtenção = R$ 30,00 / pedido

Ce = custo de estocagem = $ 0,30 / unidade / ano

CI = custos independentes = $ 50,00 / ano

LEC = QLEC = (2) x (R$ 30,00/ pedido) x (40.000 unidades / ano) (R$ 0,30 / unidade.ano) LEC = 2.828,43 unidades / pedido. Como o LEC deve ser arredondado, 2830 unidades é

mais adequado. Podemos observar que o LEC independe dos custos independentes (CI),

assim como de D x P.

Exemplo: Calcular o custo total (CT) para um lote de 2.828,43 unidades / pedido e outro

de 2.830 unidades / pedido e comparar a variação de custos.

Resposta: CT = $ 8.098,52 / ano (para 2.828,43) e CT = $ 8.098,53 / ano (para 2.830).

Assim podemos concluir que o arredondamento simplesmente não alterou o custo total.

Página | 26

Outra observação importante é que o, para o LEC, os custos de pedidos (CP) são

exatamente iguais aos custos de preparação.

No caso, tanto um quanto o outro é de $ 424,26 por ano.

Para quaisquer outros valores de Q diferentes do LEC, os custos de carregamento serão

diferentes dos custo de preparação. Para Q = 2.830 unidades / pedido, os custos de

estocagem de $ 424,50 / ano e os de pedidos de $ 424,03 / ano (porque foi arredondado).

Página | 27

CAPÍTULO 3

MÃO-DE-OBRA DIRETA (MOD)

"Hoje o mercado mundial é feito com um nível maior de tecnologia, e isso é bom na medida em que tira o funcionário dos trabalhos braçais e substitui por máquinas. Assim, o ser humano tem maior tempo para refletir sobre o trabalho, criar soluções eficientes e aumentar a produtividade. "

Domenico De Mais


A mão-de-obra direta ou, simplesmente, MOD corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados.

Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio.

As análises de custos de mão-de-obra direta no Brasil devem considerar fundamentalmente os gastos associados aos encargos trabalhistas sociais, que incidem sobre as folhas de pagamento. É comum dizer que no Brasil o trabalhador ganha muito pouco, porém custa muito caro.

Este capítulo possui o objetivo de apresentar os principais tópicos relacionados aos custos com mão-de-obra direta. São abordadas as formas de transferência dos custos com mão-de-obra e os principais encargos existentes sobre os salários. Para permitir a assimilação do conteúdo são propostos alguns exemplos práticos.

3.2 Custos Da Mão-De-Obra Direta No Brasil

No Brasil, em decorrência dos altos níveis de encargos sociais, estes devem ser incorporados no custo horário da mão-de-obra direta (MOD) de forma variável: quanto maior a MOD, maiores são alguns encargos.

Da mesma forma, embora, no Brasil, seja possível contratar funcionários remunerados com base no número de horas trabalhadas, a legislação assegura um mínimo de 220 horas, o que torna a mão-de-obra direta um custo fixo na maior parte dos casos. Um exemplo da magnitude dos encargos sociais no Brasil será apresentado a seguir:

Supondo a semana não inglesa*, com trabalho de seis dias, portanto, sem a compensação dos sábados, e considerando o regime constitucional de 44 horas semanais, chega-se à

conclusão de que o dia comum trabalhado possui 6

44 = 7,3333 horas ou 7 h e 20min.

Nota *

A expressão semana inglesa se refere a jornada de trabalho de oito horas de segunda a sexta-feira e de quatro horas pela manhã do dia de sábado havendo, portanto, descanso no período do sábado à tarde e o dia de domingo, totalizando 44 horas semanais de trabalho. A expressão semana inglesa era utilizada pelos movimentos sindicais para identificar a proibição do trabalho nos sábados à tarde, nos dia de domingos e feriados, principalmente nos movimentos dos trabalhadores do comércio e da indústria. Os estabelecimentos comerciais e industriais não deveriam trabalhar no período da tarde de sábado e respeitar o descanso de domingos e feriados.

Página | 28

Número de dias por ano 365

(-) Repousos semanais remunerados -48

(-) Férias -30

(-) Feriados -12

(=) Número máximo de dias à disposição 275

(x) Jornada diária 7,3333

(=) Número máximo de horas à disposição 2.016,67

Supondo um salário por hora igual a $ 100,00, o cálculo do total do salário mais benefícios e encargos pode ser determinado na tabela a seguir.

a) salários

Número máximo de horas à disposição 2.016,67

Valor da hora trabalhada 100.00

Total de salários 201.666,67

b) Repousos semanais remunerados

Número de repousos em dias 48

Jornada diária 7,3333

Número de repousos em horas 352

Valor da hora trabalhada 100,00

Total de repousos semanais remunerados 35.200,00

c) Férias

Férias em dias 30


Férias em horas 220


Total de férias 22.000,00

d) Adicional constitucional de férias

Percentual constitucional 33,33%

Total de férias 22.000,00

Total de adicional de férias 7.333,33

e) 13° Salário

13° em dias 30


13° em horas 220


Total de13° 22.000,00

f) Feriados

Feriados em dias 12


Feriados em horas 88


Total de feriados 8.800,00

Além das parcelas anteriores, é necessário acrescentar uma série de contribuições obrigatórias, apresentadas a seguir.

Página | 29

A soma de cada uma das parcelas anteriores, acrescida das contribuições obrigatórias, fornece o custo total de salários por ano. Veja o resumo na tabela a seguir.

Subtotal $

a) Salários 201.666,67

b) Repousos semanais remunerados 35.200,00

c) Férias 22.000,00

d) Adicional constitucional de férias 7.333,33

e) 13° Salário 22.000,00

f) Feriados 8.800,00

Subtotal 297.000,00

Acréscimo legal de outras contribuições (37,50%) 111.375,00

Total com contribuições 408.375,00

Número de horas trabalhadas por ano 2.016,67

Total geral por hora 202,50

Assim, um salário básico de $ 100,00 por hora revela que, após serem acrescidas todas as contribuições e encargos, resultará um total igual a $ 202,50. Portanto, um acréscimo de 102,50% ao valor original.

Destaca-se que, no exemplo anterior, não se considerou multa de 50% sobre o saldo do FGTS. Com a inclusão da mesma, o percentual de contribuições aumentaria para 41,75%, o que resultaria em um total geral por hora igual a $ 208,76 ou um acréscimo de 108,76%.

3.3 Mão-De-Obra Indireta e Ociosidade

É importante observar que, embora a mão-de-obra direta seja tratada como variável já que está associada aos volumes produzidos, no Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com mão-de-obra e mão-de-obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou a perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão-de-obra indireta.

Por exemplo, imagine que a Fábrica de Velas Luminosas Ltda. tenha contratado um operário para sua linha de produção, com um salário mensal igual a $ 352,00 (já incluindo encargos e benefícios) e um regime de trabalho igual a 176 horas mensais (8 horas por dia, 22 dias trabalhados por mês). Logo, o valor a ser computado como custo da hora de mão-de-obra direta será igual a $ 2,00 ($ 352,00 dividido pelas 176 horas).

Contribuições percentuais

Previdência Social 20,0%

Fundo de Garantia 8,5%

Seguro (acidentes de trabalho) 3,0%

Salário (educação) 2,5%

Sesi ou Sesc 1,5%

Senai ou Senac 1,2%

Incra 0,2%

Sebrae 0,6%

Total 37,50%

Página | 30

No mês “X”, a empresa apontou que o funcionário trabalhou 60 horas na fabricação de Velas Perfumadas e 100 horas na fabricação de Velas Coloridas. O custo a ser associado aos produtos em função do uso da mão-de-obra pode ser visto na tabela a seguir.

Descrição Horas Valor ($)

MOD -Velas Perfumadas 60 120,00

MOD - Velas Coloridas 100 200,00

Soma MOD 160 320,00

MOI 16 32,00

Soma mão-de-obra 176 352,00

Dos $ 352,00 referentes ao gasto total mensal com mão-de-obra, $ 120,00 (60 horas) foram apropriados ao produto Velas Perfumadas, $ 200,00 (100 horas) foram apropriados ao produto Velas Coloridas e $ 32,00 (16 horas) foram considerados como perdas no emprego de mão-de-obra do período e farão parte dos Custos Indiretos de Fabricação.

Exercício O setor de embalagens dos Moinhos Soteropolitanos Ltda. apresenta os dados seguintes, referentes a custos com mão-de-obra. A empresa opera de segunda até sexta, com a compensação dos sábados. Com base nesses números, identifique o total de custos por homem-hora. Supondo que a empresa opera de segunda até sexta, com a compensação dos sábados, e considerando 44

horas/semana, chega-se à conclusão de que o dia trabalhado possui 5

44 = 8,8 horas ou 8 h e 48 m.

Item Descrição

Salário pago para um dos 12 operários $ 5,00/hora

Regime de trabalho 44 horas/semana

Folgas, feriados e faltas abonadas Em média, 12 dias por ano ou 1 dia por mês

INSS 22% sobre o salário

FGTS 8% sobre o salário

13° salário Normal, sem premiações adicionais

Férias 30 dias corridos, com acréscimo de 1/3

Contribuições percentuais

INSS 22% FGTS 8%

Total 30%

Número de dias por ano

(-) Repousos semanais remunerados

(-) Férias

(-) Feriados

(=) Número máximo de dias à disposição

(x) Jornada diária

(=) Número máximo de horas à disposição

a) salários

Número máximo de horas à disposição

Valor da hora trabalhada

Total de salários

Página | 31


Número de repousos em dias

Jornada diária

Número de repousos em horas


Total de repousos semanais remunerados

c) Férias

Férias em dias

Jornada diária

Férias em horas


Total de férias


Percentual constitucional

Total de férias

Total de adicional de férias

e) 13° Salário

13° em dias

Jornada diária

13° em horas


Total de13°

f) Feriados

Feriados em dias

Jornada diária

Feriados em horas


Total de feriados

Subtotal $

a) Salários


c) Férias


e) 13° Salário

f) Feriados

Subtotal

Acréscimo legal de outras contribuições

Total com contribuições (30%)

Número de horas trabalhadas por ano

Total geral por hora

Página | 32

CAPÍTULO 4

CUSTEIO-PADRÃO

"Tantas vezes pensamos ter chefiado; tantas vezes é preciso ir além”.

Fernando Pessoa


Uma forma alternativa de controle de custos envolve o emprego de custos-padrões, que podem ser definidos como os que são cuidadosamente predeterminados e que deveriam ser atingidos em operações eficientes. Custos-padrões podem ser usados na aferição de desempenho, na elaboração de orçamentos, na orientação de preços e na obtenção de custos significativos do produto, com razoável economia e simplicidade da escrituração.

As origens das técnicas de elaboração do custo-padrão devem-se à intenção de excluir custos extraordinários que ocasionem variações de eficiência, possibilitando a consideração de tratamento contábil e financeiro adequado da eficiência média dos processos já bem estabelecidos.

Além da simplicidade da escrituração contábil, os custos-padrões possibilitam a análise da eficiência produtiva dos processos empresariais. Os objetivos deste capítulo consistem em apresentar os principais aspectos relacionados à aplicação do custo-padrão no processo de formação de custos e gestão de preços.

4.2 Padrões Versus Realizados O custo-padrão consiste em técnica de fixar previamente preços para cada produto que a empresa fabrica. Duas das principais razões de se utilizar o custo-padrão consiste no uso gerencial das informações ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais. Ressalta-se que essa forma de custeio não é aceita para avaliação de estoques na data de balanço, exceto quando a diferença for irrelevante. Para manter-se de acordo com a legislação fiscal, nos casos em que a empresa empregue o custo-padrão como instrumento de gestão, dever-se-á ter o cuidado de mantê-lo atualizado, incorporando variações para o custo real, de forma que o resultado apurado em função do custo-padrão não se diferencie do apurado em função do custo real. Os ajustes das variações devem ser efetuados em prazo máximo igual a três meses, distribuindo-as entre estoques e custos, de forma proporcional às quantidades vendidas e estocadas. O Parecer Normativo CST n° 6/79 destaca que:

"No caso em que a empresa apure custos com base em padrões preestabelecidos (custo-padrão), como instrumento de controle de gestão, deverá cuidar para que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos referidos, e que a avaliação final dos estoques (imputação dos padrões mais ou menos às variações de custos) não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feita a intervalos não superiores a três meses, ou em intervalo de maior duração, desde que não excedido qualquer dos prazos seguintes: (1) o exercício social; (2) o ciclo usual de produção, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas variações, aliás, terão de ser identificadas em termos de um item final de estoque, para permitir verificação de crédito de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários."

O custo-padrão diferencia-se do estimado em razão de apresentar maior rigor técnico e busca de eficiência em sua estimativa. Ambos poderiam ser conceituados da seguinte forma:

Custo estimado: estabelecido com base em custos de períodos anteriores, ajustados

em função de expectativas de ocorrências futuras, porém sem muito questionamento sobre as quantidades (materiais/mão-de-obra) aplicadas nos períodos anteriores e respectivos custos. Em geral, é empregado para cálculo de taxas de aplicação dos custos indiretos de fabricação, podendo ser estendido aos custos diretos;

Página | 33

Custo-padrão: estabelecido com mais critério, representa o que determinado produto

deveria custar, em condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos equipamentos, de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor. Pode ser ideal - quando obtido com base em estudos científicos, desprezando ineficiências e apresentando, portanto, poucas chances de ser alcançado - ou corrente - quando considera as características normais do processo e do produto (incluindo qualidade de materiais, ineficiências, paradas, etc.), que representam a meta a ser alcançada em determinado período.

O principal objetivo da utilização do sistema de custeio-padrão consiste no controle dos custos, realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho.

Empregando custos-padrão, é possível apurar os desvios do realizado em relação ao previsto, identificar as causas dos desvios, adotar providências corretivas e preventivas de erros, que permitem a melhoria do desempenho.

Conforme mencionado, sua aplicação não dispensa o cálculo dos custos reais. Sua aplicação deve ser feita para permitir comparações entre previsto e realizado, e análise das variações. A fixação de custos-padrão envolve dois tipos de padrões relativos aos consumos físicos de recursos e aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido:

Padrões físicos: como materiais diretos, mão-de-obra direta, consumo de energia, etc.,

são de responsabilidade de áreas operacionais, como produção, PCP, desenvolvimento de produto, etc.;

Padrões monetários: custos em unidades monetárias dos recursos necessários; são de

responsabilidade de áreas administrativas, como controladoria, compras, departamento pessoal, etc.

O sistema de custeio-padrão analisa as variações ocorridas entre o custo real e o padrão. A variação será favorável quando o real for menor que o padrão e desfavorável quando o real for superior ao padrão. Um cuidado adicional deve ser tomado na análise rigorosa de

variações favoráveis, já que estas podem ter sido decorrentes da redução da qualidade dos materiais diretos (o que compromete a qualidade do produto final ou pode aumentar o consumo) ou aplicação de menor tempo de mão-de-obra, o que pode significar subestimação do custo-padrão. As responsabilidades funcionais para o cálculo do custo-padrão dos componentes de custos são apresentadas na Figura 4.1:

Figura 4.1 Distribuição de responsabilidade do cálculo do custo-padrão.

Materiais

Diretos

Áreas

técnicas

Compras e

Controladoria

Quantidades

Materiais

Diretos

Materiais

Diretos

Mão-De-Obra

Direta

Áreas

técnicas

Departamento

de Pessoal

Horas

Materiais

Diretos

Taxas

Horárias

Custos

Indiretos de

Fabricação

Planejamento

Controladoria

Volumes de

Produção

Materiais

Diretos

Taxas de

CIF

Controladoria

Ficha de

Custo

Padrão

Página | 34

Algumas das principais vantagens decorrentes da aplicação de um sistema de custeio padrão poderiam ser apresentadas como:

Eliminação de falhas nos processos produtivos: já que os padrões são

determinados com base no estudo e análise das condições normais de produção, dentro de parâmetros associados ao uso eficiente das matérias-primas, utilização adequada de máquinas e equipamentos, emprego correto de mão-de-obra. Na implantação das medidas-padrões, os fatores devem ser criteriosamente ponderados. Assim, a comparação entre o padrão e o realizado permite a constatação e a apuração de eventuais falhas;

Aprimoramento dos controles: os padrões podem funcionar como bom instrumento

de controle interno, quando bem empregados. Os desvios verificados entre custos reais e padrões permitem identificar o ponto exato do desvio;

Instrumento de avaliação do desempenho: os funcionários, a partir da adoção dos

padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação e utilização periódica do desempenho profissional nas diversas atividades. Assim, o efeito psicológico da existência dos padrões contribui para a maximização no desempenho de diversos executivos e departamentos;

Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real: algumas análises entre o padrão e o real podem indicar a necessidade da revisão

de algumas das etapas de apuração dos custos reais. Por exemplo, em decorrência de falha de registro e controle, o consumo de matéria-prima de determinado mês pode ter sido contabilizado, erroneamente, no mês posterior. Esse fato reforça a necessidade da existência de ambos os sistemas - um complementando as informações fornecidas pelo outro;

Rapidez na obtenção das informações: os padrões permitem a obtenção mais ágil de

algumas informações, como, por exemplo, as necessárias para a realização de pequenos orçamentos e cotações de vendas - quando não existe tempo disponível para a apuração do custo real.

4.3 Análises de Variações As análises de variações costumam ser decompostas em variação de preço ou taxa e variação de quantidade ou eficiência. As análises de variações podem ser exemplificadas pela Figura 4.2.

Figura 4.2 Variações em preço e quantidade.

Conforme apresentado na Figura 4.2, as variações podem ser de preço, quantidade ou conjunta. As variações de preço analisam exclusivamente o efeito da diferença ocorrida entre o preço-padrão e o preço real. Supondo que a quantidade-padrão fosse realmente consumida, a variação de preço poderia ser apresentada como:

Quantidade

Preço

0 Qp Qr

Pp

Pr

Variação de Preço

Variação de Quantidade

Variação Conjunta

Página | 35

Variação de Preço = (Preço Real - Preço-padrão) x Quantidade-padrão

A variação de quantidade analisa apenas as diferenças encontradas entre o consumo-padrão previsto e o consumo real verificado. Supõe a manutenção do preço estimado no custo-padrão. Algebricamente, a variação de quantidade pode ser apresentada como:

Variação de Quantidade = (Quantidade Real - Quantidade-padrão) x Preço-padrão

A variação conjunta analisa os efeitos mistos das variações de preços e quantidades. Equivale ao produto das diferenças e pode ser apresentada como:

Variação Conjunta = (Preço Real - Preço-padrão) x (Quantidade Real - Quantidade-padrão)

Por exemplo, a Diretoria Industrial da Fábrica de Sapatos Ande Bem Ltda. estimou que, para fabricar um par de sapatos do novo modelo Florença, seriam necessários 0,60 m2 de couro e o emprego de 3,20 horas de mão-de-obra direta.

Dados da controladoria da empresa indicaram que o custo estimado para o couro seria igual a $ 80,00 por m2 e de $ 15,00 por hora de mão-de-obra direta. Após fabricar 300 pares do novo modelo, a empresa verificou que haviam sido consumidos 210 m2 de couro, com um custo total igual a $ 17.850,00. A mão-de-obra direta empregada na produção dos 300 pares alcançou 990 horas, com um custo total igual a $ 15.840,00. A comparação entre os valores do custo-padrão e do custo real pode ser verificada na tabela seguinte.

Descrição Couro Mão-de-obra

Unitário Total Unitário Total

Padrão

Preço 80 80 15 15

Quantidade 0,6 180 3,2 960

Valor 48 14.400,00 48 14.400,00

Real

Preço 85 85 16 16

Quantidade 0,7 210 3,3 990

Valor 59,5 17.850,00 52,8 15.840,00

Variações

Preço 5 5 1 1

Quantidade 0,1 30 0,1 30

Valor 11,5 3.450,00 4,8 1.440,00

Nota-se que, de modo geral, todas as variações foram desfavoráveis: para produzir os 300 pares, foram consumidos mais recursos produtivos (couro e mão-de-obra) a um custo maior do que estimado no sistema de custo-padrão. Analisando as variações de preço, quantidade e variação conjunta, a empresa encontraria os valores apresentados na tabela

a seguir.

Componente Eventos Couro Mão-de-obra

Preço

Variação no preço 5 1

Quantidade-padrão 0,6 3,2

Valor da variação de preço (5 x 0,6) = 3 (1 x 3,2) = 3,2

Quantidade

Preço-padrão 80 15

Variação na quantidade 0,1 0,1

Valor da variação na quantidade (80 x 0,1) = 8 (15 x 0,1) = 1,5

Conjunta

Variação no preço 5 1

Variação na quantidade 0,1 0,1

Valor da variação conjunta (5 x 0,1) = 0,5 (1 x 0,1) =

Variação total (no valor dos insumos) 11,5 4,8

Página | 36

É importante destacar que a expressão favorável (quando existe redução do custo) ou desfavorável (quando indica elevação do custo) devem ser empregadas com cuidado, já que nem todo aumento de custo é, de fato, desfavorável. Da mesma forma, nem toda redução de custo é favorável para a empresa. Existem e devem ser analisados todos os aspectos qualitativos associados.

Por exemplo, a redução do custo de um componente de matéria-prima pode ter ocorrido em função da compra de um produto de qualidade inferior. Se essa qualidade mais baixa interferir na atribuição de valor por parte do cliente, a redução do custo terá sido, na verdade, uma variação desfavorável.

A recíproca é verdadeira: se um aumento no custo de determinado componente ocasionar aumento mais que proporcional no valor percebido pelo cliente, a variação poderá ser vista como favorável.

Página | 37

CAPÍTULO 5

CUSTOS PARA DECISÃO

"É nos momentos de decisão que o seu destino é traçado."

Anthony Robbins.


Os procedimentos empregados, de modo geral, na análise de custos nascem da aplicação direta das normas e princípios da Contabilidade, que possuem o propósito maior do registro do patrimônio. Na gestão empresarial, porém, a ênfase deve estar baseada nas decisões tomadas e seus efeitos subseqüentes. Nem sempre rotinas e procedimentos contábeis mostram-se adequados ao auxílio dos processos de tomada de decisões.

Das diferentes formas empregáveis na classificação de custos, uma coloca a possibilidade de classificá-los como custos evitáveis e inevitáveis em relação à decisão analisada. Custos inevitáveis, também denominados de custos irrecuperáveis ou custos afundados, são os de recuperação impossível, como o próprio nome já revela. Geralmente, devem ser isolados das análises, já que não são afetados pelas decisões empresariais.

Outro ponto importante na análise do processo de formação dos custos, em função das diferentes composições dos gastos com os volumes processados, diz respeito ao estudo da associação que existe entre custos, volumes e lucros. Em relação à divisão dos gastos entre fixos e variáveis, informações relevantes ao processo de tomada de decisões e análise dos riscos corporativos podem ser calculadas por meio dos pontos de equilíbrio contábil, financeiro e econômico, além das margens de segurança.

O objetivo deste capítulo consiste em apresentar os custos, sob a óptica da tomada de decisão.

5.2 Custos Não Afetados Pela Decisão

Conforme apresentado no Capítulo 01, muitas são as formas de classificar os custos. Uma das formas empregáveis diz respeito ao efeito da decisão sobre os custos. Custos e despesas podem ser classificados em relevantes ou não, relevantes em decorrência de sofrerem ou não os desdobramentos do processo de tomada de decisão.

Custos relevantes ou evitáveis, denominados diferenciais ou incrementais, correspondem a gastos que podem ser eliminados de forma total ou parcial em decorrência da escolha de uma alternativa em detrimento de outra. Por exemplo, quando uma fábrica opta por encerrar

a produção de determinado produto, todos os custos variáveis diretos desses produtos deixarão de ser incorridos – são custos evitáveis no processo de decisão.

Custos não relevantes são os não afetados pela decisão. Por exemplo, quando uma empresa opta por investir em um sistema específico que atenda exclusivamente a suas necessidades, as amortizações dos gastos relativos ao desenvolvimento do sistema são custos não relevantes - existirão independentemente da decisão tomada.

Os custos irrelevantes no processo de tomada de decisões podem ser apresentados em duas categorias genéricas:

Custos afundados, do inglês sunk costs, ou custos irrecuperáveis: correspondem aos gastos já incorridos e que não podem ser evitados, independentemente da decisão incorrida. Serão sempre os mesmos, não importando as alternativas disponíveis. São irrelevantes e devem ser ignorados no processo de decisão;

Página | 38

Custos futuros iguais para as alternativas possíveis: correspondem a gastos que serão incorridos de qualquer forma, independentemente das alternativas possíveis. Por exemplo, quando uma empresa analisa o investimento em caminhões similares de duas marcas diferentes, os gastos relativos à mão-de-obra que operará o veículo são os mesmos. Independentemente da alternativa escolhida, os valores serão iguais e irrelevantes na decisão.

Para ilustrar o efeito dos custos relevantes e irrelevantes sobre os processos de decisão

empresarial, veja o exemplo das Indústrias Guarabira Ltda.

Recentemente, a empresa Guarabira Ltda. investiu uma grande soma de recursos na engenharia de produtos e processos com o objetivo de desenvolver uma válvula especial. Os investimentos alcançaram cerca de $ 2.000.000,00, amortizáveis ao longo de cinco anos, conforme premissa assumida pelas áreas técnica e financeira da empresa.

Embora tivessem sido grandes os esforços colocados pela empresa no novo produto, o mercado parecia não lhe atribuir o valor apropriado: a empresa estava apresentando prejuízos de forma contínua. O preço praticado, $ 100,00 por unidade, estava bem aquém do desejado.

Como solução, a área comercial da Guarabira iniciou estudos para descontinuar a produção e a comercialização das válvulas, já que a obtenção de margens de lucro líquidas positivas parecia ser um sonho impossível.

Alguns dos dados contábeis da empresa estão apresentados na tabela a seguir. Anualmente, estavam sendo produzidas e comercializadas cerca de 8.000 válvulas. O prejuízo anual totalizava $ 140.000,00.

Descrição - análise contábil Total Unitário

Receitas de vendas 800.000,00 100,00

Gastos fixos (500.000,00) (62,50)

Custos com pessoal administrativo (40.000,00) (5,00)

Aluguel (60.000,00) (7,50)

Amortização dos investimentos em pesquisa e desenvolvimento (400.000,00) (50,00)

Gastos variáveis (440.000,00) (55,00)

Materiais diretos (320.000,00) (40,00)

Mão-de-obra direta (120.000,00) (15,00)

Soma dos gastos (940.000,00) (117,50)

Resultado líquido (140.000,00) (17,50)

Uma análise mais cuidadosa dos gastos da empresa indica que os gastos com amortizações são custos irrecuperáveis - uma vez incorridos, não existe nenhuma decisão capaz de revertê-los. Logo, tais custos afundados deveriam ser excluídos do processo de decisão.

Um novo demonstrativo deve ser empregado e utilizado no processo de decisão:

Descrição - análise da decisão Total Unitário

Receitas de vendas 800.000,00 100,00

Gastos fixos (100.000,00) (12,50)

Custos com pessoal administrativo (40.000,00) (5,00)

Aluguel (60.000,00) (7,50)

Gastos variáveis (440.000,00) (55,00)

Materiais diretos (320.000,00) (40,00)

Mão-de-obra direta (120.000,00) (15,00)

Soma dos gastos (540.000,00) (67,50)

Resultado líquido da decisão de manter a produção 260.000,00 32,50

Página | 39

Dessa forma, com a exclusão dos gastos com a amortização dos investimentos, nota-se claramente que a empresa deve continuar produzindo e comercializando o produto. A decisão de manter a produção gera um resultado positivo igual a $ 260.000,00 por ano.

Outra forma de analisar os custos irrecuperáveis envolve a análise dos resultados das alternativas de decisão disponíveis. Caso mantenha a produção, a empresa incorrerá em um prejuízo anual igual a $ 140.000,00. Caso opte pelo encerramento das atividades, o prejuízo será igual a $ 400.000,00 - que corresponde às amortizações dos investimentos já executados em pesquisa e desenvolvimento. Logo, a melhor decisão é a que gera o menor prejuízo: deve-se continuar com a produção das válvulas. A diferença entre as decisões corresponde ao valor encontrado na tabela anterior: positivo e igual a $ 260.000,00.

5.3 Análise de Custos, Volumes e Lucros

Uma das principais funções da contabilidade de custos consiste em fornecer subsídios para a tomada de decisões. Nesse sentido, a identificação e distinção de gastos conforme sua variabilidade em variáveis e fixos torna-se muito mais importante do que a mera separação entre custos e despesas, por exemplo. A relação entre custos fixos e variáveis consiste em importante etapa na análise de formação de preços e projeção de lucros obtidos a diversos níveis possíveis de produção e vendas.

Para ilustrar o efeito da relação conjunta entre custos, volumes e lucros, veja o exemplo da Sorveteria Lambe Lambe Ltda., empresa que comercializa sorvetes a quilo em um grande shopping da cidade. Alguns dados mensais da empresa estão apresentados na tabela a seguir.

O sorvete costuma ser comercializado a $ 16,00 por kg. A empresa gostaria de analisar o comportamento de seus custos e lucros para diferentes volumes mensais de vendas, predeterminados em 1.000 e 2.000 kg.

Descrição Valor ($)

Energia elétrica 200,00

Aluguel 2.400,00

Sorvete (por kg) 8,00

Salários e encargos 1.600,00

Condomínio 700,00

Telefone 100,00

Embalagens para sorvete (por kg de sorvete) 2,00

Para poder analisar o comportamento dos custos, seria necessário, em um primeiro momento, separar os gastos fixos e variáveis. Veja as tabelas a seguir.

Gastos Fixos Valor ($) Gastos Variáveis Valor ($)

Energia elétrica 200,00 Sorvete (por kg) 8,00

Aluguel 2.400,00 Embalagens para sorvete (por kg de sorvete)

2,00


Condomínio 700,00

Telefone 100,00

Soma 5.000,00 Soma 10,00

Da análise de gastos fixos e variáveis, pode ser feita a seguinte análise entre custos, volumes e lucros:

Página | 40

Situação Vendas = 1.000 unidades Vendas = 2.000 unidades

Total Unitário Total Unitário

Receita 16.000,00 16,00 32.000,00 16,00

Gastos variáveis 10.000,00 10,00 20.000,00 10,00

Gastos fixos 5.000,00 5,00 5.000,00 2,50

Gastos totais 15.000,00 15,00 25.000,00 12,50

Lucro 1.000,00 1,00 7.000,00 3,50

Em relação à tabela anterior, algumas conclusões podem ser extraídas: a) os gastos variáveis unitários não se alteram; b) os gastos fixos totais não se alteram; c) os gastos fixos unitários são reduzidos; como conseqüência, o gasto unitário total é

reduzido e o lucro unitário aumenta de $ 1,00 para $ 3,50, um aumento de 250%.

É interessante notar que, por sua própria natureza, os gastos fixos totais são variáveis unitariamente e os gastos variáveis totais são fixos unitariamente.

Assim, em função da existência de gastos fixos, a empresa apresentaria significativa elevação de seus lucros. Análise mais cuidadosa dos custos em função de diversos volumes de vendas pode ser vista na tabela a seguir.

Volume Gasto Fixo Gasto Variável

Total Unitário Total Unitário

1 5.000,00 5.000,00 10,00 10,00

10 5.000,00 500,00 100,00 10,00

100 5.000,00 50,00 1.000,00 10,00

1.000 5.000,00 5,00 10.000,00 10,00

2.000 5.000,00 2,50 20.000,00 10,00

A representação da tabela pode ser verificada na Figura 5.1. Enquanto os gastos fixos totais (5.000,00) e gastos variáveis unitários mantêm-se inalterados (10,00), os gastos variáveis totais aumentam proporcionalmente ao aumento do volume de vendas. O gasto fixo unitário cai exponencialmente, em função da economia de escala.

Gasto F ixo T o tal

0,00

1.000,00

2.000,00

3.000,00

4.000,00

5.000,00

6.000,00

1 10 100 1.000 2.000

Vo lume

Gasto Variável Total

-

5.000

10.000

15.000

20.000

25.000

1 10 100 1.000 2.000 3000

Volume

Gasto F ixo Unitário

0,00

1.000,00

2.000,00

3.000,00

4.000,00

5.000,00

6.000,00

1 10 100 1.000 2.000 3000

Vo lume

Gasto Variável Unitário

0,00

2,00

4,00

6,00

8,00

10,00

12,00

1 10 100 1.000 2.000

Vol ume

Figura 5.1. Gastos fixos e variáveis, totais e unitários, da Sorveteria Lambe Lambe

Ltda.

Página | 41

5.4 Relação Custo – Volume – Lucro

Sabe-se que o processo de planejamento empresarial envolve a seleção de objetivos, bem

como a definição dos meios para atingir tais objetivos. Neste sentido, cabe assinalar que a

maximização dos lucros constitui o objetivo mais relevante e clássico de qualquer

organização empresarial com fins de lucro.

Contudo, o lucro é uma variável-resultado, ou seja, é a consequência final da gestão

empresarial, para qual concorrem muitas outras variáveis tais como receitas, custos,

despesas, volume ou nível de atividade etc.

Por esta razão, para a alta administração das organizações empresariais, é de vital

importância dispor de uma técnica de análise que permita estudar os interrelacionamentos

entre as variáveis acima mencionadas, bem como a influência das mesmas em relação ao

lucro, Tal técnica existe e é conhecida como Relação Custo-Volume-Lucro.

O conceito de Relação Custo–Volume–Lucro revela-se bastante útil para tomadas de

decisões de planejamento do nível de produção e venda, porém tem limitações.

Se a empresa produz um único produto (o que não é muito comum na prática), esse

conceito pode ser aplicado sem problemas, mas se a empresa produz mais de um produto,

surgem problemas de identificação dos Custos e Despesas Fixos (CDF’s) com os produtos.

A Relação Custo-Volume-Lucro está baseada numa série de supostos simplificadores,

dentre os quais cabe reforçar os seguintes:

a) Os preços de venda permanecerão constantes para qualquer nível de atividade ou,

em outras palavras, não há interdependência entre o preço unitário e o volume de

produção. Este suposto garante que a receita será uma função linear, que

dependerá apenas do volume de vendas e, consequentemente, poderá ser

representada, graficamente, por uma reta.

b) Todos os custos e despesas podem ser decompostos em uma parte fixa e outra

variável ou, em outras palavras, qualquer custo e/ou despesa poderá ser classificado

como custo ou despesa variável, ou como custo ou despesa fixo. Este suposto inclui

os custos e despesas semi-variáveis ou semi-fixos, os quais deverão ser

decompostos para efeitos da análise.

c) O montante dos custos fixos permanecerá constante para qualquer nível de

atividade, ou seja, os custos fixos totais independem do volume de produção. É

importante salientar que este suposto diz respeito aos custos fixos totais e não aos

custos fixos por unidade, dado que, neste último caso, haverá uma relação

inversamente proporcional entre o volume de produção e o custo fixo por unidade.

d) O montante dos custos variáveis será diretamente proporcional ao volume de

produção ou, em outras palavras, será uma função linear que dependerá apenas do

nível de atividade, e poderá ser representado por uma linha reta. Igual ao caso

anterior, este suposto refere-se aos custos variáveis totais e não aos custos variáveis

unitários, dado que, estes últimos, deverão permanecer constantes para qualquer

nível de atividade.

Página | 42

e) Os preços dos insumos permanecerão constantes para qualquer volume de compras

ou, em outras palavras, não haverá interdependência entre o preço unitário dos

insumos e a quantidade de insumos comprados e/ou utilizados.

f) Durante o período de tempo correspondente ao horizonte de planejamento, não

haverá mudanças na política administrativa, no processo produtivo, na eficiência de

homens e máquinas, nem no controle de custos. Este suposto garante que o

comportamento dos custos e despesas não sofrerá modificações durante o período

de planejamento.

g) No caso de empresas multiprodutoras, a participação dos diversos produtos na

receita total, durante o período de planejamento, obedecerá a uma relação

predeterminada. Este suposto garante que a participação de cada produto na receita

total, permanecerá constante, mesmo que a receita aumente ou diminua.

h) O volume de produção e o volume de vendas apresentarão um alto grau de

sincronização, isto é, não haverá mudanças significativas dos níveis de inventário.

É evidente que a validade de alguns supostos é maior do que a de outros, e que esta

validade diminui, em geral, gradativamente na medida que o horizonte de planejamento é

maior. Por esta razão, é importante que quem efetua, ou interpreta, a Relação Custo-

Volume-Lucro, tenha presente os supostos a fim de compreender suas limitações.

A Relação Custo-Volume-Lucro pode ser utilizada com sucesso para subsidiar a tomada de

decisões, bem como para auxiliar os processos de planejamento e controle empresariais.

Entre as decisões que podem ser abordadas satisfatoriamente por esta técnica cabe

mencionar, por exemplo, decisões de fabricar ou comprar, substituição de equipamentos,

decisões de fechamento de empresas, introdução de novas linhas de produtos e/ou

eliminação de outras, determinação de preços de venda etc.

Em relação ao planejamento e controle empresariais, a Relação Custo-Volume-Lucro

fornece importantes subsídios que facilitam a elaboração de orçamentos, bem, como a

projeção do lucro, dado que a análise supõe conhecido o comportamento dos custos e

despesas, em relação ao nível de atividade, o qual constitui um requisito indispensável para

a elaboração de qualquer orçamento.

Finalmente, cabe salientar que a Relação Custo-Volume-Lucro pode ser aplicada tanto em

empresas industriais, quanto em empresas de serviços, públicas ou privadas, com fins

lucrativos ou sem eles.

5.5 Margem de Contribuição – MC

A relação custo-volume-lucro (CVL) permite ao administrador avaliar o mix de produtos da

empresa, visando levantar os mais rentáveis para que possa tomar decisões com relação ao

processo produtivo.

Essa análise baseia-se no cálculo da Margem de Contribuição (MC) que representa a

diferença entre o preço de venda e os custos variáveis referentes às unidades vendidas.

Ainda de acordo com Hoji (Masakazu Hoji, 2009 – pg. 352), a Margem de Contribuição (MC)

é o valor resultante das vendas (líquidas de impostos) deduzidas dos CDV’s.

Página | 43

Uma vez apurada a Margem de Contribuição Unitária (MCu), que é a margem de

contribuição relativa a uma unidade do produto, basta multiplica-la pela quantidade total de

vendas para se conhecer a Margem de Contribuição Total (MCT), pois ela varia

proporcionalmente ao volume de produzido e vendido.

Os produtos que apresentam a melhor margem de contribuição têm a capacidade de cobrir

os custos fixos com maior facilidade e a de gerar uma maior lucratividade. Contudo, num

processo de tomada de decisão não basta única e exclusivamente observar o potencial que

o produto apresenta com relação a sua Margem de Contribuição, outros fatores, como:

posicionamento do produto no mercado; concorrência; recursos tecnológicos; fluxo de caixa;

precisam ser levados em consideração.

Os gestores usam a análise da Margem de Contribuição como ferramenta de decisão

gerencial. Em suma, usam para tomar decisões estratégicas para a organização no

mercado em que atua. Assim sendo, a análise da Margem de Contribuição pelo gestor

auxilia-o nas seguintes informações:

1. Decidir se maximiza ou diminui a produção de certo produto em sua linha de produção;

2. Verificar as possibilidades vindas da produção, de propagandas para melhorar suas

vendas;

3. Tomar decisões em relação às estratégias de minimizar custos;

4. Decidir sobre estratégias de preços;

5. Avaliar o desempenho da produção e vendas dos produtos;

6. Melhorar a utilização da capacidade de produção da empresa;

7. Calcular o melhor preço de venda em relação à concorrência;

8. Organizar o mix de produção.

5.5.1 Fórmulas da Margem de Contribuição

Margem de Contribuição Unitária (MCu) – diferença entre a receita de vendas (R) e os

custos variáveis (V). A margem de contribuição deve ser superior aos custos fixos para que

a empresa possa estar operando com lucro:

MCu = PVu – (CVu + DVu)

Margem de Contribuição Total (MC ou MCT) – diferença entre o preço de venda do

produto (p) e os custo variável unitário (v). Representa quanto cada unidade adicional de um

produto que é vendido pela empresa contribui para o aumento no lucro:

MC = V – (CV + DV)

Taxa da Margem de Contribuição (%MC) – representa a relação entre a margem de contribuição e as receitas de vendas:

% MC = MC/R

%MC = MCu/p

Exemplo:

Preço unitário de venda (líquido de impostos) $10,00 ( - ) Custos Variáveis Unitários $ 4,30 ( - ) Despesas Variáveis Unitárias $ 0,90 ( = ) Margem de Contribuição Unitária (MCu) $ 4,80

Página | 44

Ou MCu = PVu – (CVu + DVu) MCu = 10 – (4,30 + 0,90) MCu = 10 – 5,20 MCu = 4,80 Com base na estrutura de custos e despesas apresentadas, os cálculos da Margem de

Contribuição Total (MCT) para 1.000, 5.000, 7.500 e 10.000 unidades seriam feitos como

segue:

Quantidade de Vendas 1.000 5.000 7.500 10.000

Vendas Líquidas $10.000 $50.000 $75.000 $100.000

( - ) Custos Variáveis $ 4.300 $21.500 $32.250 $ 43.000

( - ) Despesas Variáveis $ 900 $ 4.500 $ 6.750 $ 9.000

( = ) MCT $ 4.800 $24.000 $36.000 $ 48.000

Em vez de calcular item por item para obter a MCT, basta multiplicar a MCu pela quantidade

de vendas. Por exemplo:

1.000 unidades x $4.80 (MCu) = $4.800 5.000 unidades x $4,80 (MCu) = $24.000 ...e assim por diante.

5.6 Ponto de Equilíbrio – PE

O Ponto de Equilíbrio (PE) expressa o volume a ser comercializado a fim de que o Lucro

seja 0 (zero), isso é, que os Custos e Despesas Totais (CDT’s) sejam iguais a Receita.

Segundo Sanvicente (1997), o Ponto de Equilíbrio de uma empresa é aquele nível ou

volume de produção (ou atividade, em caso de empresa não-industrial) em que o resultado

operacional é nulo, ou seja, as receitas operacionais são exatamente iguais ao valor total

das despesas operacionais.

Para Padoveze (2004), o Ponto de Equilíbrio evidencia, em termos quantitativos, qual é o

volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e

despesas fixos (CDF’s), além dos custos e despesas variáveis (CDV’s) que ela tem

necessariamente que incorrer para fabricar /vender o produto. No Ponto de Equilíbrio não há

lucro ou prejuízo. A parit de volumes adicionais de produção ou venda, a empresa passa a

ter lucros.

Hoji (Masakazu Hoji, 2009 – pg. 351) afirma que a Relação Custo-Volume-Lucro tem a

finalidade de calcular o ponto de equilíbrio (breakeven point), isto é, o ponto em que as

receitas de vendas se igualam com a soma dos custos e despesas e o lucro é nulo.

Portanto, o Ponto de Equilíbrio representa a quantidade mínima que a empresa terá que

comercializar para cobrir seus gastos. Ao atingir o PE, a empresa não apresenta nem lucro

nem prejuízo, a partir desse ponto, pelo aumento da atividade, aparece o lucro

correspondente a MCu vezes as quantidades comercializadas acima do PE; abaixo

desse ponto, pela diminuição da atividade, a empresa incorrerá em prejuízo.

Página | 45

Se a empresa não conseguir vender nenhum de seus produtos o prejuízo corresponderá

aos CF + DF totais dessa empresa.

Exemplo:

Unidades Produzidas

Custo Fixo Custo Variável Custo Total Receita de

vendas Lucro ou Prejuízo

0 40 0 40 0 (40)

1 40 20 60 28 (32)

2 40 40 80 56 (24)

3 40 60 100 84 (16)

4 40 80 120 112 (8)

5 40 100 140 140 0

6 40 120 160 168 8

7 40 140 180 196 16

8 40 160 200 224 24

Pelo exemplo, o Custo Fixo independe da produção e da venda; permanece constante e

com um valor de $40,00. O Custo Variável é proporcional às quantidades produzidas e

aumenta de $20,00 por unidade produzida.

O Custo Total não aumentará na mesma proporção dos Custos Variáveis em virtude dos

Custos Fixos.

Vendas menos Custo Total (CT) representa o Lucro ou Prejuízo. Quando a empresa

comercializa 05 unidades atinge o seu ponto de equilíbrio (PE), isto é, o ponto da atividade

em que não há lucro nem prejuízo. Daí pra frente, a empresa conseguirá lucros. Vendendo

menos do que 05 unidades a empresa incorrerá em prejuízos.

Gráfico do Ponto de Equilíbrio – PE

À direita do Ponto do Equilíbrio encontra-se a área do Lucro, enquanto à esquerda encontra-

se a área do Prejuízo.

Página | 46

Simbologia utilizada para o cálculo do Ponto de Equilíbrio

P = Preço de Venda;

CDV = Custos e Despesas Variáveis;

CDF = Custos e Despesas Fixos;

Q = Quantidade produzida e vendida do produto;

MCu = Margem de Contribuição Unitária;

CT = Custo total;

RT = Receita total;

PE = Ponto de Equilíbrio ou Ponto de Equilíbrio Contábil. (PEC);

PEE = Ponto de Equilíbrio Econômico;

PEF = Ponto de Equilíbrio Financeiro.

O Ponto de Equilíbrio é alcançado num número tal de unidades vendidas igual ao quociente

entre custos + despesas fixos (CF + DF) e a diferença entre preço unitário de venda e

custos variáveis unitários + despesas variáveis unitários [PVu – (CVu + DVu)], que

corresponde a MCu.

5.6.1 Fórmulas do Ponto de Equilíbrio

Ponto de Equilíbrio em Quantidade (PEq) = Custos + Despesas Fixos ou PEq = CDF

MCu MCu Ponto de Equilíbrio em Reais (PE$) = PVu x PEq ou CDF %MC Aproveitando os dados obtidos no exemplo da MC, portanto, sabendo-se que a MCu é

$4,80, se o CDF for, por exemplo de $36.000, a quantidade de venda necessária para cobrir

todos os custos e despesas totais deverá ser calculada como segue:

PEq = 36.000 = 7.500 unidades ... esta é a quantidade no qual a receita total será aos CDT’s. 4,80

Vamos verificar a veracidade desse cálculo? Demonstrativo Financeiro

( = ) Receita líquida total (7.500 unidades x $10,00 [PVu]) $75.000 ( - ) Custos Variáveis totais (7.500 unidades x $4,30) $32.250 ( - ) Despesas Variáveis totais (7.500 unidades x $0,90) $ 6.750 ( = ) Margem de Contribuição total $36.000 ( - ) Custos e Despesas Fixos Totais $36.000 ( = ) Resultado (Lucro ou Prejuízo) $ 0 A empresa precisa vender 7.500 unidades do produto para ter o “lucro zero”. Portanto, uma

vez que os CDF’s são cobertos pela MCT gerada pelas 7.500 unidades vendidas, cada

unidade vendida acima do ponto de equilíbrio gerará lucro de $4,80.

Este conceito de PE é também conhecido como Ponto de Equilíbrio Contábil. Além desta

modalidade, existe pelo menos mais outras duas formas de Ponto de Equilíbrio – o Ponto de

Equilíbrio Econômico (PEE) e o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF).

Página | 47

5.7 Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE)

É a quantidade que iguala a Receita Total (RT) com a soma dos Custos e Despesas Totais

(CDT’s) acrescida de uma remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa.

Esta remuneração mínima corresponde a taxa de juros do mercado multiplicado pelo Capital

Investido e é denominada de Custo de Oportunidade.

O Custo de Oportunidade representa a remuneração que a empresa obteria se aplicasse

seu capital no mercado financeiro, ao invés de no seu próprio negócio, em outras palavras,

o custo de oportunidade é um termo usado na economia para indicar o custo de algo em

termos de uma oportunidade renunciada, ou seja, o custo, até mesmo social, causado pela

renúncia do ente econômico, bem como os benefícios que poderiam ser obtidos a partir

desta oportunidade renunciada ou, ainda, a mais alta renda gerada em alguma aplicação

alternativa.

O PEE será obtido quando a soma da MC totalizar um valor que cobrirá todos os CDF’s

mais o valor correspondente ao Custo de Oportunidade.

Exemplo:

Baseado nos números dos exemplos anteriores, suponha agora que haja um custo

econômico de $15.000, além custos fixos de $36.000. Qual será o Ponto de Equilíbrio

Econômico (PEE) nesta condição?

PEE = CDF + Custo de Oportunidade MCu Logo, o PEE em quantidade será de: PEE = 36.000 + 15.000 = 10.625 unidades 4,80 Caso a empresa esteja obtendo um volume intermediário de produção entre 7.500 e 10625

unidades, estará obtendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo

por não estar conseguindo recuperar o valor do juro do capital investido.

5.8 Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)

É a quantidade que iguala a Receita Total (RT) com a soma dos Custos e Despesas Totais

(CDT’s) que representam desembolso financeiro para a empresa. Ou seja, é o nível de

produção e venda em que o saldo de caixa é igual a zero.

Representa a quantidade de vendas necessárias para cobrir os gastos desembolsáveis,

tanto operacionais, quanto não operacionais. Assim, por exemplo, os encargos de

depreciação e amortizações são excluídos no cálculo do PEF por não representarem

desembolso real de caixa para a empresa.

Exemplo:

Baseado nos dados anteriores, suponha agora que as depreciações e amortizações sejam

de $6.000 no período, nesta condição, qual será o PEF?

Página | 48

PEF = CDF – (Depreciações + Amortizações) MCu

Logo, o PEE em quantidade será de: PEF = 36.000 - 6.000 = 6.250 unidades

4,80

5.9 Análise dos Pontos de Equilíbrio e Tomada de Decisão

Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom gerenciamento da

empresa. Assim, tem-se que:

a) O ponto de equilíbrio contábil (PEC), utilizando-se para seu cálculo os custos reais da

empresa (os custos contábeis), representa o referencial da quantidade mínima a ser

vendida.

b) O ponto de equilíbrio econômico (PEE), por sua vez, mostra a quantidade mínima que

a empresa terá que vender para assegurar a rentabilidade real dada pela taxa de mínima

remuneração do capital investido. A empresa que os utiliza deve ter sempre em mente que

eles são apenas um instrumento gerencial de apoio a tomada de decisão, não representado

os custos reais da empresa.

c) Finalmente, o ponto de equilíbrio financeiro (PEF) informa o quanto a empresa terá que

vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter que tomar empréstimos,

prejudicando ainda mais sua lucratividade. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto

de equilíbrio financeiro, ela poderá até mesmo cogitar uma interrupção temporária de suas

atividades.

5.10 Margem de Segurança

A margem de segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo, podendo ser expressa em quantidade, valor ou percentual. Pode ser calculada em quantidade (MSQ), em unidades monetárias (MS$) ou em percentual (MS%).

Quantidade em Equilíbrio de Ponto - AtuaisVendas )(MS Quantidade em Segurança de Margem Q

A margem de segurança em unidades monetárias (MS$) é igual à margem de segurança em quantidades (MSQ), multiplicada pelo preço de vendas. Expressando algebricamente:

Venda de Preço Q

MS )$

(MS $ em Segurança de Margem

A margem de segurança percentual (MS%) é igual à margem de segurança em quantidade (MSQ), dividida pela quantidade de vendas:

AtuaisVendas

MS )(MS Percentual Segurança de Margem Q

%

Um exemplo de uso das margens de segurança pode ser visto no exemplo das indústrias Confiança Ltda. Segundo os dados da contabilidade da empresa, seus principais gastos fixos somados alcançavam $ 54.000,00. Seu custo variável unitário era estimado em $ 4,50, seu preço de venda era estimado em $ 7,50 e seu volume de vendas era igual a 25.000 unidades.

Página | 49

Com base nos dados fornecidos, para achar a margem de segurança seria preciso, inicialmente, calcular o ponto de equilíbrio em quantidade. Aplicando a fórmula, é possível determinar que o ponto de equilíbrio em quantidade seria igual a 18.000 unidades.

PEC Qs UnitárioVariáveis Gastos - Preços

Fixos Gastos

unidades 18.000 4,50- 7,50

54.000 PEC

Q

Como a empresa possui vendas iguais a 25.000 unidades, as margens de segurança em quantidade, unidades monetárias e percentual seriam respectivamente iguais a:

Quantidade em Equilíbrio de Ponto - AtuaisVendas(MS Segurança de Margem Q )

MSQ = 25.000 - 18.000 = 7.000 unidades

Venda de Preço Q

MS )$

(MS $ em Segurança de Margem

MS$ = 7.000 x $ 7,50 = $ 52.500,00

AtuaisVendas

MS )(MS Percentual Segurança de Margem Q

%

MS% = 7.000/25.000 = 28%

As margens obtidas indicam que para a empresa entrar na região de prejuízo, exibida no gráfico de ponto de equilíbrio, precisaria perder vendas no valor de 7.000 unidades, que representam $ 52.500,00 ou aproximadamente 28% das vendas atuais. Veja a Figura 5.6.

Figura 5.6 Margens de segurança e pontos de equilíbrio.

Conforme apresentado na Figura 5.6, a margem de segurança (MSQ, MS$), indica a distância física em que a empresa está trabalhando em relação a seu ponto de equilíbrio contábil (PECQ, PEC$).

Página | 50

5.11 Ponto de Equilíbrio e a Lei dos Rendimentos Decrescentes

A lei dos rendimentos decrescentes ou lei das proporções variáveis ou lei da

produtividade marginal decrescente é representada pelo seguinte exemplo: aumentando-se a quantidade de um fator variável, permanecendo-se fixa a quantidade dos demais fatores, a produção de início crescerá a taxas crescentes; a seguir, após certa quantidade utilizada do fator variável, passará a crescer a taxas decrescentes; continuando o aumento da utilização do fator variável, a produção decrescerá.

A Figura 5.7 ilustra a lei dos rendimentos decrescentes. Os custos totais aumentam juntamente com a elevação das quantidades produzidas e vendidas. Os custos crescem mais depressa quando a quantidade é pequena, em função dos altos custos iniciais e do treinamento, ou a quantidade é muito grande, em função do uso pela organização de recursos mais caros, como horas extras dos funcionários.

Na mesma figura, nota-se que a receita total aumenta até um valor limite, passando a crescer a taxas decrescentes, e depois cai.

A queda da receita total dá-se em razão do fato de que, para vender maiores quantidades, a organização teria que cobrar preços proporcionalmente mais baixos do que os aumentos percentuais de vendas registrados.

Figura 5.7 Ponto de equilíbrio e lei dos rendimentos decrescentes.

A Figura 5.7 também permite verificar o ponto de lucro máximo: onde existe maior distância entre a curva da receita total e dos custos totais. Economicamente, expressa a quantidade produzida e comercializada, que iguala custos e receitas marginais. Algebricamente, custos e receitas marginais podem ser definidos pelas funções derivadas dos custos e das receitas totais em relação às quantidades produzidas e comercializadas.

Nota-se, na Figura 5.7, a existência de dois pontos de equilíbrio contábeis, denominados de PEC1 e PEC2. O segundo ponto - PEC2 - representa a produção na capacidade máxima da empresa, que é desejável sob o ponto de vista mercadológico, porém inconveniente sob o ponto de vista meramente financeiro, já que não atende aos objetivos de maximização dos lucros. Na figura, as quantidades do PEC2 são superiores às do ponto de lucro máximo.

Nessas situações, persistindo a existência de mercados não atendidos em relação ao ponto de lucro máximo, desejado pela área financeira, deve-se optar pela realização de novos investimentos, alterando a estrutura de custos, exibida na Figura 5.8, e possibilitando o deslocamento de PEC2 para PEC2’.

Página | 51

Figura 5.8 Alterações desejáveis nas curvas de custos.

Em decorrência dos novos investimentos e da alteração na curva de custos totais, vendas maiores - desejadas pelos departamentos de marketing - podem ser obtidas e o lucro máximo, agora representado por Q e desejado pela área financeira, pode ser alcançado. Os objetivos, a princípio conflitantes, das duas diferentes áreas são alcançados.

5.12 Decisões Sobre Custos e a Teoria das Restrições

A Teoria das Restrições (do inglês Theory of Constraints) consiste em uma metodologia de

análise desenvolvida pelo físico israelense Eliyahu Goldratt. Envolvido com problemas de logística de produção, Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, e ficou intrigado com o fato de alguns métodos da administração da produção tradicionais e da contabilidade de custos não fazerem muito sentido lógico.

Para ilustrar as ineficiências desses métodos, veja o exemplo da fábrica de instrumentos musicais Tindô Lelê Ltda. A empresa produz e comercializa dois produtos: os trompetes Tindô e os trombones Lelê. A área industrial da empresa possui dois departamentos distintos: a metalurgia e o acabamento. As características principais dos produtos Tindô e Lelê podem ser vistas a seguir:

Característica Tindô Lelê

Demanda mensal 200 200

Preço de venda $610,00 $600,00

Custos com materiais diretos $480,00 $500,00

Margem de contribuição $130,00 $100,00

Tempo de metalurgia (em min.) 10 30

Tempo de acabamento (em min.) 45 30

Tempo total de fabricação (em min.) 55 60

Em relação aos dados apresentados na tabela anterior, nota-se, aparentemente, relativa vantagem do produto Tindô: apresenta margem de contribuição maior - $ 130,00 contra $ 100,00 do produto Lelê, e possui um tempo menor de fabricação, 55 minutos contra os 60 minutos do outro produto. Essa corresponde à visão tradicional e agregada da contabilidade de custos e da administração da produção.

Cada centro produtivo trabalha, em média, 22 dias por mês, 8 horas por dia, o que resulta em um tempo disponível total igual a 10.560 minutos por mês. Assim, nota-se a impossibilidade de atender a toda demanda dos dois produtos.

Conforme ilustrado na tabela a seguir, para produzir 200 unidades do produto Tindô e 200 unidades do produto Lelê seriam necessários 15.000 minutos de utilização do setor de acabamento, o que corresponde a cerca de 142% de sua capacidade produtiva igual a 10.560 minutos.

Página | 52

Descrição Tindô Lelê Soma

Demanda 200 200

Tempo de metalurgia unitário 10 30

Tempo de metalurgia total 2.000 6.000 8.000

Tempo de metalurgia disponível 10.560 10.560 10.560

Tempo metalurgia (totalldisp.) 19% 57% 76%

Tempo de acabamento unitário 45 30

Tempo de acabamento total 9.000 6.000 15.000

Tempo de acabamento disponível 10.560 10.560 10.560

Tempo acabamento (totalldisp.) 85% 57% 142%

Logo, é preciso encontrar um ponto de otimização da produção. Baseando-se na suposição de que o produto Tindô apresenta melhor rentabilidade sob o ponto de vista financeiro - da contabilidade de custos tradicional - e um processo produtivo mais ágil, sua produção seria priorizada.

Como existem 10.560 minutos produtivos em cada setor industrial e os produtos Tindô e Lelê consomem, respectivamente, 45 e 30 minutos do setor de acabamento, a empresa teria condições de elaborar 200 unidades do produto Tindô e, com a folga produtiva remanescente, mais 52 unidades do produto Lelê. A DRE dessa programação de produção está apresentada a seguir.

Eventos Tindô 200 unidades Lelê 52 unidades

Soma Unitária Subtotal Unitária Subtotal

Receitas 610,00 122.000,00 600,00 31.200,00 153.200,00

(-) Custos com materiais diretos (480,00) (96.000,00) (500,00) (26.000,00) (122.000,00)

Margem de contribuição 130,00 26.000,00 100,00 5.200,00 31.200,00

(-) Custos indiretos (32.000,00)

Lucro (800,00)

Com base nos números anteriores, é possível observar que, otimizando a produção e vendas do produto Tindô que, aparentemente, sob o ponto de vista financeiro e da gestão da produção seria o melhor, a empresa incorreria em um prejuízo mensal na ordem de $ 800,00.

Caso a gerência de marketing, de posse desses dados e em tentativa de melhorar os resultados, optasse por incentivar as vendas do produto Tindô, elevando, de forma extraordinária, sua demanda para a capacidade máxima produtiva da empresa igual a 235 unidades, os resultados agravariam-se.

Eventos Tindô 235 unidades Lelê 0 unidade


Receitas 610,00 143.350,00 600,00 - 143.350,00

(-) Custos com materiais diretos (480,00) (112.800,00) (500,00) - (112.800,00)

Margem de contribuição 130,00 30.550,00 100,00 - 30.550,00


Lucro (1.450,00)

Página | 53

Conforme exibido na tabela anterior, o prejuízo aumentaria de $ 800,00 por mês para cerca de $ 1.450,00 por mês. Ou seja, informações falhas extraídas dos relatórios contábeis tradicionais conduziriam a um processo de tomada de decisões equivocado.

A razão consiste na existência de um desequilíbrio no uso dos setores fabris da empresa. O produto Tindô consome os recursos relativos aos tempos de processo dos diferentes setores de forma desequilibrada - 45 minutos de acabamento contra apenas 10 de metalurgia.

Dessa forma, o setor de acabamento - que recebe maior demanda produtiva - acaba funcionando como um gargalo produtivo e financeiro. É restrição que precisa ser analisada com bastante cuidado: a teoria das restrições de Goldratt preocupa-se com essa análise.

Continuando com o exemplo, imagina-se que a direção da empresa, sabendo da existência do gargalo e na busca de uma otimização de seu uso, priorizasse o produto Lelê. Com base na capacidade produtiva máxima de 10.560 minutos dos setores industriais, é possível fabricar 200 unidades do produto Lelê e 101 unidades do produto Tindô, aproximadamente.

A demonstração do resultado está apresentada a seguir.

Eventos Tindô 101 unidades Lelê 200 unidades


Receitas 610,00 61.610,00 600,00 120.000,00 181.610,00

(-) Custos com materiais diretos

(480,00) (48.480,00) (500,00) (100.000,00) (148.480,00)

Margem de contribuição 130,00 13.130,00 100,00 20.000,00 33.130,00


Lucro 1.130,00

Nessa situação, a empresa consegue reverter o prejuízo. Com a produção de 200 unidades de Lelê e 101 unidades de Tindô, a empresa consegue obter uro lucro igual a $ 1.130,00. Continuando com a análise, caso a gerência de marketing opte por concentrar esforços no produto Lelê, elevando sua demanda para 352 unidades - capacidade produtiva máxima - o lucro eleva-se para $ 3.200,00.

Evventos Tindô 0 unidade Lelê 352 unidades


Receitas 610,00 - 600,00 211.200,00 211.200,00

(-) Custos com materiais diretos (480,00) - (500,00) (176.000,00)

(176.000,00)

Margem de contribuição 130,00 - 100,00 35.200,00 35.200,00


Lucro 3.200,00

Ou seja, conforme o exemplo fictício da indústria de instrumentos musicais, alguns procedimentos da contabilidade de custos podem conduzir a algumas conclusões equivocadas. Nem sempre os relatórios permitem identificar corretamente o produto que melhor contribui para a situação financeira da empresa.

5.12.1 Propostas de Goldratt

A teoria das restrições, elaborada com base nas idéias de Goldratt, propõe na gestão de operações produtivas a substituição das medidas físicas por uma avaliação de desempenho, caracterizada pelo uso de medidas financeiras. O objetivo principal, ou meta, das empresas, segundo a teoria das restrições, seria ganhar dinheiro. Para ganhar dinheiro, a teoria estabelece dois medidores propriamente ditos e uma situação necessária:

Página | 54

Lucro líquido: consiste em um medidor absoluto, que mede a quantidade de

recursos monetários que a empresa está gerando. Resulta da diferença entre Ganho e Despesa Operacional - nomenclaturas empregadas na teoria das restrições que divergem, em parte, dos termos empregados na contabilidade tradicional;

Retorno sobre o investimento: consiste em um medidor relativo, que dimensiona

o esforço necessário para o alcance de determinado nível de lucro. Corresponde ao lucro líquido dividido pelo Inventário;

Fluxo de caixa: corresponde à movimentação de recursos financeiros. É

considerado muito mais uma situação necessária para a sobrevivência da empresa do que medidor propriamente dito.

Os medidores e a situação necessária preocupam-se com a medição do desempenho global da empresa. Para orientar as decisões tomadas e guiar o cumprimento da meta, torna-se necessário preocupar-se com os seguintes parâmetros operacionais:

Ganho ou throughput: corresponde à geração de recursos monetários por meio

das vendas. É igual ao preço de venda menos o montante de valores pagos a fornecedores pelos itens relacionados com os produtos vendidos, e não importa quando foram comprados;

Inventário: corresponde aos recursos investidos pelo sistema na aquisição de

coisas que intenciona vender - definição que abrange o conceito clássico de inventário (estoque de matérias-primas, produtos em processo, produtos elaborados) e demais ativos permanentes, como máquinas, equipamentos e construções. É importante destacar que nenhum valor agregado é atribuído ao inventário. Todos os gastos existentes no processo de transformação, como mão-de-obra, energia elétrica e outros recursos não são incorporados aos valores dos inventários, e são lançados como despesas operacionais. No modelo proposto pela teoria das restrições, o inventário de produtos acabados é valorado pelo custo dos materiais diretos nele contidos e pagos aos fornecedores;

Despesa operacional: corresponde ao dinheiro que o sistema gasta para

transformar o inventário em ganho. Segundo a teoria das restrições, de forma prática, todos os recursos gastos que não possam ser guardados para uso futuro devem ser registrados como despesa operacional. Depreciação de máquinas, equipamentos e construções são classificados como despesas operacionais.

O processo decisório, segundo a teoria das restrições, pode ser apresentado em cinco etapas:

a) Identificar as restrições do sistema: todo sistema sempre tem pelo menos uma

restrição. Em um primeiro momento, todas as restrições do sistema - que, geralmente, não são muito numerosas - devem ser identificadas. Por exemplo, em relação ao caso da Tindô Lelê, a restrição é representada pela capacidade produtiva do setor de acabamento;

b) Decidir como explorar as restrições do sistema: o que implica aproveitar ao máximo as restrições encontradas. Em relação ao exemplo, a melhor solução para a empresa seria otimizar o uso do produto Lelê, em função de utilizar menos o setor de acabamento do que o produto Tindô;

c) Subordinar qualquer outra coisa à decisão anterior: significa que todos os demais

recursos não restritivos devem ser utilizados na medida exata demandada pela forma empregada de exploração das restrições;

d) Elevar as restrições do sistema: deve-se procurar acrescentar maior quantidade do recurso no sistema, quebrando as restrições anteriores e elevando o desempenho da empresa até determinado limite. Nesse caso, novas restrições podem aparecer;

Página | 55

e) Se, nas etapas anteriores, uma restrição for quebrada, deve-se voltar ao primeiro passo, sem deixar que a inércia torne-se restrição do sistema: supondo que sempre

surgirá uma nova restrição após o quarto passo, o ciclo deverá ser reiniciado a partir da primeira etapa. Deve-se tomar cuidado para evitar que a inércia torne-se restrição do sistema.

De acordo com a teoria das restrições, a soma dos ótimos locais não corresponde ao ótimo total. Na busca pela otimização do sistema, nove princípios básicos devem ser seguidos:

1. Deve-se balancear o fluxo e não a capacidade: a teoria das restrições enfatiza o balanceamento do fluxo de produção na fábrica, em vez do balanceamento da capacidade. O fluxo dos materiais é o que interessa, e não a capacidade instalada dos recursos. Para isso, é necessário identificar no sistema seus gargalos: os recursos que limitam todo o fluxo;

2. O nível de utilização de um recurso não gargalo não é determinado por seu próprio potencial e sim por outra restrição do sistema: os recursos com capacidade limitada ou a demanda do mercado são os responsáveis pela utilização dos recursos não gargalos;

3. A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimos: utilização corresponde

ao uso de um recurso não gargalo, de acordo com a capacidade do recurso gargalo. Por sua vez, ativação corresponde ao uso de um recurso não gargalo em volume superior ao requerido pelo recurso gargalo. A ativação de um recurso em volume superior à capacidade de processamento do recurso gargalo não contribui com os objetivos de otimização da produção. Pelo contrário, o fluxo mantém-se constante, em função do gargalo, porém as despesas operacionais e os estoques elevam-se;

4. Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro: horas de produção desperdiçadas no gargalo, seja em decorrência da preparação e ajustes de equipamentos, seja em função da fabricação de produtos não demandados pelo mercado, diminui o tempo total disponível para o ganho. A administração da produção tradicional estabelece a existência de benefícios decorrentes da redução dos tempos de set-up. A teoria das restrições enfatiza que os benefícios decorrentes da redução de tempos de set-up somente existem no caso de recursos gargalos. Redução de tempos de set-up de recursos não gargalos ocasionam poucos ou nenhum benefício. Logo, a teoria das restrições estabelece a manutenção dos maiores lotes possíveis nos recursos gargalos, minimizando o tempo gasto com a preparação desses recursos e aumentando a capacidade do fluxo;

5. Uma hora economizada onde não é gargalo é apenas uma ilusão: recursos não gargalo deverão trabalhar de acordo com as restrições do gargalo. Conforme já estabelecido anteriormente, não existem benefícios de economia de tempo de preparação de recursos não gargalos. A economia de tempo nos recursos não gargalos apenas elevaria o montante de tempo ocioso já existente. Por outro lado, o raciocínio inverso é válido. Já que não existem benefícios das reduções de tempo de preparação, lotes menores poderiam ser preparados - diminuindo estoques e despesas operacionais, aumentando a fluidez da produção e o fluxo;

6. Os gargalos governam o ganho e o inventário: os gargalos determinam o fluxo e os ganhos do sistema, além dos níveis dos estoques - já que estes são dimensionados e localizados em pontos específicos, de forma que seja possível isolar os gargalos de flutuações estatísticas provocadas pelos recursos não gargalos que os abastecem. Para evitar paradas do gargalo, costuma-se estabelecer um estoque pulmão ou de segurança (time buffer) antes do recurso gargalo;

7. O lote de transferência não pode e, muitas vezes, não deve ser igual ao lote de processamento: por lote de processamento entende-se a quantidade de produtos

processados completamente em determinado recurso antes de sua repreparação para o processamento de outro item. Por lote de transferência entende-se a quantidade de

Página | 56

produtos transferidos para uma próxima operação. Segundo a teoria das restrições, lotes de transferência e processamento não precisam ser iguais, o que possibilita a divisão dos lotes e a redução do tempo de passagem dos produtos pela fábrica;

8. O lote de processo deve ser variável e não fixo: segundo a teoria das restrições, os lotes de processamento podem variar a cada utilização de recurso produtivo - o que contraria a maioria dos sistemas tradicionais, que costumam estabelecer um mesmo tamanho de lote para todas as operações de fabricação do produto;

9. Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições simultaneamente: a programação da produção - do que, quanto e quando produzir - deve ser feita considerando todas as restrições existentes. Os tempos de ressuprimento (lead times) somente devem ser estabelecidos em função da programação da produção.

5.12.2 Críticas da Teoria das Restrições à Contabilidade de Custos

Alguns dos argumentos básicos da Teoria das Restrições apresentam críticas severas à Contabilidade de Custos. Algumas das principais críticas podem ser apresentadas, como:

A contabilidade de custos está obsoleta: segundo a Teoria das Restrições, medidas

operacionais globais fundamentam o processo decisório. Assim, o conceito de custo do produto e a própria Contabilidade de Custos perdem o sentido;

Existe um novo ambiente de produção: os autores da Teoria das Restrições

apresentam que, quando a Contabilidade de Custos foi desenvolvida, as informações geradas por esta poderiam ser consideradas corretas e eficazes, já que o custo de mão-de-obra podia ser identificado com o produto (no começo do século, a remuneração da mão-de-obra baseava-se no número de peças produzidas), e todos os demais gastos indiretos podiam ser rateados aos produtos, sem provocar grandes restrições - dada sua baixa magnitude, quando comparada com os gastos com materiais diretos e mão-de-obra direta. O avanço tecnológico, porém, mudou as indústrias, comprometendo ambas as premissas. Nesse novo ambiente de produção, os conceitos básicos da Contabilidade e da Contabilidade de Custos precisam ser revistos;

A despesa operacional não pode ser rateada ao produto: segundo a Teoria das

Restrições, o ganho é efetivamente do produto, não da despesa operacional. Os processos de identificação da despesa operacional com as unidades individuais de produtos não fariam sentido. Seriam ilógicos e subjetivos, podendo até conduzir a um processo de tomada de decisão totalmente inadequado. Para Goldratt a despesa operacional e o lucro líquido de um produto - decorrentes do processo de rateio dos gastos fixos às unidades individuais - correspondem a um fantasma matemático. O lucro líquido existe apenas para a empresa e não para o produto;

Existe uma crítica ao conceito de orçamento: já que, geralmente, o orçamento

decorre da aplicação da fórmula original de lucros e perdas por meio dos produtos individuais, este poderia ser igualmente criticado;

O conceito de custo do produto deve ser abandonado: a Teoria das Restrições

estabelece o conceito de ganho como o resultado do valor de venda subtraído do valor da matéria-prima. A despesa operacional não é identificada ao produto - desaparecendo o conceito de custo do produto e as razões de existência da própria contabilidade de custos tradicional;

O custeio do estoque não tem sentido lógico: já que a despesa operacional não pode

ser alocada ao produto, o custeio dos estoques perde o sentido. O processo de valoração dos estoques por meio da alocação de despesas aos inventários consistiria, segundo a Teoria das Restrições, em um jogo artificial e sem sentido de números - que conduz a noções erradas de lucros e perdas fictícios de inventários e pode forçar decisões equivocadas, como as que diminuem os esforços para a redução dos inventários;

Página | 57

O custeio baseado em atividades é um esforço inútil: os modernos sistemas de custeio pleno ou integral (full cost ou plain cost), como o custeio baseado em atividades, correspondem a esforços inúteis - já que alocam de forma completa todos os gastos e despesas operacionais aos produtos - procedimento condenado pela Teoria das Restrições;

Alguns aspectos financeiros estão no caminho errado: a busca de soluções para

problemas financeiros mediante o emprego de informações originadas da contabilidade de custos tradicional é condenável. Novas soluções, como o custeio ABC, apenas contribuem para o agravamento dos problemas;

Apesar de tudo, a Contabilidade continua sendo necessária: embora diversas

críticas possam ser feitas à Contabilidade de Custos, Goldratt ressaltou que as medidas financeiras são essenciais. Empresas devem sempre empregá-las, enquanto os objetivos consistirem em ganhar mais dinheiro agora e no futuro. A solução ideal seria a adequação do uso de procedimentos da Contabilidade - apenas os considerados coerentes pela Teoria das Restrições deveriam ser empregados.

5.12.3 Contribuições da Teoria das Restrições à gestão empresarial

No âmbito da Teoria das Restrições, algumas sugestões podem ser mencionadas em relação aos processos de gestão empresarial:

As restrições forçam a empresa a operar de forma limitada: o funcionamento de uma

entidade sempre estará limitado em decorrência de restrições internas ou externas. À medida que uma restrição é superada, nova restrição automaticamente passa a limitar o desempenho da entidade;

O desempenho máximo das partes não conduz necessariamente ao resultado máximo do todo: já que as restrições limitam o desempenho da empresa, não se deve buscar uma otimização isolada das partes. Deve-se trabalhar de forma balanceada, com as restrições existentes, para que o sistema seja otimizado em sua totalidade;

O planejamento operacional deve existir sempre: um processo global de

planejamento operacional deve estar sempre presente, com o objetivo de atenuar os efeitos das restrições. A produção não pode ser planejada de forma isolada;

Os planos devem ser estabelecidos de acordo com uma seleção de alternativas operacionais: a identificação e a escolha das melhores alternativas operacionais disponíveis conduzem ao estabelecimento dos planos. A construção do melhor roteiro envolve a determinação do mix ótimo de produção e venda, a estimativa dos volumes de atividades de setores não gargalos até a definição de alternativas de tamanhos de lotes de processamento e transferência;

As atividades deverão ser controladas: o "não fazer o que é necessário" causa perda

de fluxo de processo e consiste em uma grande preocupação enfatizada pela Teoria das Restrições. A visão tradicional do fazer o que não é necessário" como forma de reduzir pseudo-ociosidades gera apenas a ativação do recurso e não sua utilização - contribuindo para a elevação dos níveis dos inventários. As atividades devem ser controladas com base nas premissas assumidas pela Teoria das Restrições;

O controle deve existir em todas as áreas organizacionais e da empresa: os setores

devem desempenhar suas atividades de forma ajustada com os objetivos globais da empresa;

Os desempenhos devem objetivar a eficácia e a eficiência: o conceito clássico de

eficiência, apresentado pela Contabilidade de Custos, revela a utilização de forma adequada das quantidades de recursos necessárias à geração de determinado volume de produção. Na Teoria das Restrições, a preocupação com recursos não gargalos não é relevante. A preocupação com o uso eficiente dos recursos materiais existe e deve ser administrada via modelos e princípios de just in time e gestão total da qualidade. A maior

Página | 58

ênfase consiste no uso eficiente do recurso tempo nos gargalos - sua utilização deve ser rigorosamente controlada. O objetivo maior é a busca da eficácia - seja no questionamento do que está sendo feito com o uso do recurso tempo de um gargalo, seja na preocupação com o atendimento dos volumes de fluxos de produção nos prazos definidos;

O objetivo da gestão deve ser a rentabilidade: para a Teoria das Restrições, a meta

fundamental da empresa é ganhar dinheiro, o que para a Contabilidade representa obter resultado econômico positivo, ou seja, lucro;

As contribuições dos produtos devem ser enfatizadas: para a Teoria das Restrições,

o "mundo dos ganhos" deve substituir o "mundo dos custos". Os produtos devem ser vistos como contribuidores de resultados econômicos para o alcance da meta da empresa;

Os parâmetros econômicos deverão ser prioritariamente empregados na avaliação das áreas organizacionais: já que a meta da empresa é ganhar dinheiro, as unidades da organização devem ser avaliadas por conceitos análogos, mediante medidas financeiras e não por meio de medidas físicas.

Página | 59

CAPÍTULO 6

FORMAÇÃO DE PREÇOS

"A centelha inspiradora é essencial. Sem ela as estratégias desintegram-se e viram estereótipos. Mas a transformação da centelha em estratégia bem-sucedida requer método, disciplina mental e trabalho duro."

Kenichi Ohmae


Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados. Para alguns autores, essa atividade consistiria na verdadeira arte do negócio. O sucesso empresarial poderia até não ser conseqüência direta da decisão acerca dos preços. Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína.

Em relação ao processo de formação de preços, alguns dos principais objetivos podem ser apresentados, como:

Proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possível: a empresa consistiria em

uma entidade que deveria buscar sua perpetuidade. Políticas de preços de curto prazo, voltadas para a maximização dos lucros, devem ser utilizadas somente em condições especiais;

Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado: não apenas o

faturamento deveria ser aumentado, mas também os lucros das vendas. Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrência agressiva, sazonalidade, etc.;

Maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios operacionais: os preços devem considerar a capacidade de atendimento aos clientes - preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e a não-capacidade da manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega. Por outro lado, preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produção e de pessoal;

Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo auto-sustentado: o retorno do capital dá-se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por meio da correta fixação e mensuração dos preços de venda é possível assegurar o correto retorno do investimento efetuado.

Os principais objetivos deste capítulo são apresentar o processo de formação preços, sob a óptica baseada nos custos incorridos. Diferentes metodologias são apresentadas, como o método de formação de preços com base nos custos plenos, nos custos de transformação e no custo variável. São abordados, também, tópicos relacionados à construção e aplicação de mark-ups na formação dos preços.

“O preço de venda deve ser suficiente para cobrir todos os

custos de produção e/ou serviços, todas as despesas do

período e a margem de lucro.”

Página | 60

O quadro a seguir demonstra os custos e despesas que devem ser cobertos pelo preço de

venda.

Formação do preço de venda

Fonte: Unisa – www.unisa.br

6.2 Métodos Genéricos de Formação de Preços

Três processos distintos podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-se nos custos, no consumidor ou na concorrência.

Os processos de definição de preços baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor aos custos. Por exemplo, empresas construtoras apresentam propostas de serviços, estimando o custo total do projeto e adicionando uma margem padrão de lucro.

Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método de definição de preços com base nos custos: simplicidade - ajustando preços a custos, não

é necessário preocupar-se com ajustes em função da demanda, segurança - vendedores são mais seguros quanto a custos incorridos do que a aspectos relativos à demanda e a mercado consumidor; justiça - muitos acreditam que o preço acima dos custos é mais justo tanto para consumidores, quanto para vendedores, que obtêm um retorno justo por seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando ocorrem elevações da demanda.

Os maiores conflitos decorrentes da aplicação de preços baseados exclusivamente nos custos residem na não-consideração da demanda e dos níveis de concorrência.

Exemplo: um fabricante de eletrodomésticos planejar produzir 20.000 liquidificadores por mês com custos fixos mensais iguais a $ 100.000,00 e variáveis iguais a $ 15,00, seria possível obter um preço de venda igual a $ 30,00 mediante a aplicação de um multiplicador igual a 1,50 sobre os custos totais. Supondo preços de mercado para eletrodomésticos similares entre $ 28,00 e $ 35,00, a empresa conseguiria manter-se competitiva.

Página | 61

Por outro lado, caso apenas 5.000 liquidificadores fossem produzidos, o custo médio unitário subiria para $ 35,00. Após aplicar o mesmo multiplicador, o preço deveria igualar-se a $ 52,50. Nessa situação, a empresa perderia competitividade por praticar um preço muito superior ao do mercado.

Outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores têm do valor do produto, e não os custos do vendedor. Preços são definidos para se ajustar aos valores percebidos. Por exemplo, um consumidor pode aceitar pagar R$ 1,00 por uma cerveja em lata em um bar e R$ 2,50 pelo mesmo produto em um restaurante de luxo.

A terceira metodologia de formação de preços emprega a análise da concorrência. As empresas prestam pouca atenção a seus custos ou a sua demanda - a concorrência é que determina os preços a praticar. Os preços podem ser de oferta - quando a empresa cobra mais ou menos que seus concorrentes, ou de proposta - quando a empresa determina seu preço segundo seu julgamento sobre como os concorrentes irão fixar seus preços.

6.3 Emprego dos Custos na Formação de Preços

Um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel fundamental é representado pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados.

Além dos custos, o processo de formação de preços está ligado às condições do mercado, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido. Dessa forma, o cálculo do preço de venda deve chegar a um valor que permita trazer à empresa a maximização dos lucros, ser possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado e melhor aproveitar os níveis de produção.

As condições que conduzem à formação dos preços podem ser mencionadas por meio das seguintes características:

a) Forma-se um preço-base;

b) Critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais, etc.;

c) Testa-se o preço às condições do mercado, considerando-se as relações custo-volume-lucro, além de aspectos econômicos e financeiros;

d) Fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes, prazos não uniformes de financiamento de vendas, descontos para financiamentos (prazos concedidos) mais curtos, comissões sobre vendas para cada condição.

A formação de preços deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relação às necessidades do consumidor, a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos, a demanda esperada do produto, o mercado de atuação do produto, o controle de preços imposto pelo governo, os níveis de produção e vendas que se pretende ou podem ser operados e os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto.

Os principais métodos aplicáveis no processo de formação de preços com base nos custos costumam empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo de transformação, custo marginal, taxa de retorno exigida sobre o capital investido, custo-padrão.

Página | 62

6.4 Preços com Base no Custo Pleno

Nesse método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais - custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejada.

Por exemplo, a Verde Vale Ltda. produz e comercializa arranjos com flores ornamentais. Sabe-se que os custos com materiais diretos para cada arranjo comercializado são iguais a $ 3,40. Os custos com MOD direta são aproximadamente iguais a $ 2,20. Custos indiretos de fabricação são apropriados com base em 300% da MOD. Despesas administrativas com vendas e fretes de entregas alcançam $ 1,80. Se a empresa desejasse obter um lucro de $ 1,20 por arranjo, qual deveria ser o preço praticado? Nesse caso, bastaria compor o preço com base na tabela seguinte:

Componente Valor Observação

MD 3,40

MOD 2,20

CIF 6,60 Calculado com base em 300% da MOD (300% x 2,20 = 6,60)

Custo Total 12,20 Soma das parcelas anteriores

Despesas Adm. 1,80

Gasto Total 14,00 Soma dos custos e despesas

Lucro Desejado 1,20

Preço a Praticar 15,20 Soma dos custos, despesas e lucro desejado

Outro exemplo

Alguns dados financeiros da Pula-Pula S.A. estão apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que a empresa sempre fabrica e vende 15.000 unidades por ano e deseja obter anualmente um lucro de $ 3.600,00, qual deveria ser o preço praticado pela empresa? Considere-a isenta de impostos.

Item Valor ($)

Mão-de-obra direta 15.000,00

Despesas administrativas 6.800,00

Seguros das lojas 3.600,00

Salários e encargos de vendedores 5.800,00

Aquisição de nova loja no fim do ano 35.000,00

Depreciação de imóveis fabris 2.800,00

Matéria-prima 19.800,00

Seguro da fábrica 1.500,00

Salários e encargos de supervisão fabril 1.100,00

Embalagem 2.400,00

Energia elétrica da fábrica 3.300,00

Resposta:

Item Valor ($)

Mão-de-obra direta 15.000,00

Despesas administrativas 6.800,00

Seguros das lojas 3.600,00

Salários e encargos de vendedores 5.800,00

Depreciação de imóveis fabris 2.800,00

Matéria-prima 19.800,00

Seguro da fábrica 1.500,00

Salários e encargos de supervisão fabril 1.100,00

Embalagem 2.400,00

Energia elétrica da fábrica 3.300,00

Lucro desejável 3.600,00

Soma 65.700,00

Quantidades vendidas 15.000

Valor Unitário (65.700/15.000) 4,38

Página | 63

Valor Unitário = 65.700/15.000 = $ 4,38. Observação:

A aquisição de nova loja é investimento, portanto não pode ser incorporada no custo. Qualquer análise de custos e preços que envolva comparações entre desembolsos e recebimentos em datas diferentes sempre deve ser efetuada considerando o custo de oportunidade dos recursos no tempo. As comparações e cálculos devem ser feitos a valores presentes.

Comumente, cálculos que envolvem o custo de oportunidade do dinheiro no tempo empregam a fórmula de capitalização composta e suas derivações. Veja a Figura 6.1.

Legenda: VF = Valor Futuro, VP = Valor Presente, i = Taxa de Juros (Custo de Oportunidade dos Recursos), n = Número de Períodos da Capitalização

Figura 6.1 Fórmulas de capitalização composta.

Por exemplo, a Comercial de Eletrodomésticos Linha Branca Ltda. compra ventiladores por R$ 48,00 com prazo de 30 dias para pagamento. Os aparelhos costumam ficar, em média, 40 dias na empresa até serem vendidos. A empresa sempre concede um prazo de 60 dias aos clientes. Para facilitar, despreze outros gastos relacionados às operações de vendas dos ventiladores. Sabendo que o mark-up desejado pela empresa é igual a 1,80, qual deveria ser o preço cobrado? O custo de oportunidade dos recursos da empresa é estimado em 2% a.m.

A solução envolve a análise dos prazos obtidos e concedidos pela empresa. Veja a Fig. 6.2.

Legenda: PMPF = Prazo Médio de Pagamento de Fornecedores; PME = Prazo Médio de Estocagem; PMRV = Prazo Médio de Recebimento de Vendas

Figura 6.2 Prazos médios de pagamento e recebimento.

De acordo com a figura anterior, nota-se que existe uma diferença de 70 dias [(PME-PMPF) + PMRV = (40 - 30) + 60 = 70] entre o desembolso e o recebimento. Assim, uma análise financeira correta deveria ser feita numa mesma data-base.

Página | 64

Na data do pagamento, o preço sugerido de acordo com o mark-up proposto pela empresa seria igual a $ 48,00 x 1,80 = $ 86,40. Já que a empresa financia a operação por 70 dias, o preço cobrado deveria ser o valor futuro do preço desejado na data atual. Aplicando a fórmula de capitalização composta, seria possível obter:

Dados:

VF = ? VP = 86,40 i = 0,02 a.m n = 70/30=2,333333

niVPVF )1(

90,491 0,02)(1 86,40 33333,2 VF

Principais limitações do método de custos plenos

Entre as principais limitações do método de fixação de preços com base nos custos plenos, podem ser mencionados os seguintes fatos:

a) não considerar a elasticidade da procura;

b) não ajustar-se às condições imediatas do mercado (pelo fato de olhar apenas para os custos);

c) não considerar preços de concorrentes (ao olhar para seu próprio custo, nada é dito sobre a eficiência ou ineficiência da empresa em relação ao mercado);

d) não fazer distinções entre custos fixos e variáveis (e não possibilitar análise custo-volume-lucro);

e) eventuais distorções causadas pela aplicação de percentual uniforme para os produtos comercializados (na prática, agindo dessa forma, muitos produtos podem estar precificados erroneamente).

6.5 Preços com Base no Custo de Transformação

Como os esforços da empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de transformação, esse método propõe-se a formar preços com base, apenas, nos custos de transformação, não considerando nos cálculos os custos com materiais diretos.

Veja o exemplo da Fábrica de Roupas Elegâncias. Sabendo que a margem de lucro desejada pela empresa sobre o custo integral ou pleno é igual a 20% (mark-up igual a 1,20)

e empregando o método do custo pleno, seriam obtidos os preços sugeridos de $ 48,00 para o produto Blusa e $ 49,20 para o produto Saia. Todavia, o esforço da empresa sobre o produto Saia é expressivamente maior - custo de transformação de $ 30,00, contra $ 20,00 do produto Blusa.

Componente Blusa Saia

Pleno Transformação Pleno Transformação

Matérias-primas 15,00 15,00 5,00 5,00

Custos de transformação 20,00 20,00 30,00 30,00

Despesas de vendas e administração 5,00 5,00 6,00 6,00

Custo total de produção e venda 40,00 40,00 41,00 41,00

Lucro sobre o custo integral (20%) 8,00 8,20

Lucro sobre o custo de transf. (40%) 8/20 8,00 12,00

Preço de venda sugerido 48,00 48,00 49,20 53,00

Assim, seria mais interessante para a empresa concentrar esforços de produção e vendas no produto Blusa, que requer esforços expressivamente menores de transformação - gerando, no entanto, mesma margem de lucro. Para evitar esse confronto, uma alternativa seria a de fixar preços tomando os custos de transformação como base.

Página | 65

Empregando o produto Blusa, obtém-se uma margem de 40% sobre o custo de transformação. Se a mesma margem fosse aplicada para o produto Saía, seria obtido um preço sugerido para venda igual a $ 53,00 - uma variação positiva de $ 3,80.

6.6 Preços com Base no Custo Marginal

O custo marginal poderia ser conceituado como o incremento de custo correspondente à produção de uma unidade adicional de produto. Assim, corresponde aos custos que não seriam incorridos se um produto fosse eliminado ou não produzido.

Por exemplo, a Fábrica de Artefatos de Madeira Jacarandá produz adornos, comercializando-os em todo o país. A empresa apresenta custos fixos anuais iguais a $ 50.000,00 e custos variáveis unitários iguais a $ 20,00. A diretoria da empresa estimou um lucro requerido igual a $ 20,00 por unidade comercializada, Sabe-se que a empresa possui uma capacidade instalada que permite produzir e vender 1.800 unidades por ano. Atualmente, são produzidas e comercializadas 1.000 unidades por ano, a um preço de $ 90,00 - obtido após considerar o custo integral e o lucro requerido. A estrutura de preços, custos e lucro da empresa pode ser vista na tabela seguinte.

Total Unitário %

Receitas 90.000,00 90,00 100%

Custos fixos (50.000,00) (50,00) -56%

Custos variáveis (20.000,00) (20,00) -22%

Custos totais (70.000,00) (70,00) -78%

Lucros 20.000,00 20,00 22%

Recentemente, a empresa recebeu de um grande importador de adornos localizado nos EUA um pedido de 300 peças, para serem entregues no decorrer do ano seguinte. O importador propôs-se a pagar $ 42,00 por unidade. Deveria a empresa aceitar a oferta?

Se a empresa optasse por formar seu preço com base no custo total, a proposta tenderia a ser recusada, já que o preço formado pela empresa é igual a $ 90,00. Logo, a proposta ofertada pelo importador seria considerada insatisfatória - apenas 46,67% do preço de venda praticado pela empresa, revelando um desconto implícito no preço de 53,33%. Verificando os custos totais unitários por produto, de acordo com o volume atual de 1.800 unidades por ano, a empresa contabiliza $ 70,00 por unidade, o que reforçaria a idéia da recusa do pedido.

Ao aceitar, porém, o novo pedido, apenas os custos variáveis seriam alterados. Assim, a análise deveria envolver apenas os custos incrementais ou marginais - já que apenas estes seriam aumentados. Dessa forma, o pedido deveria ser aceito e a venda efetuada - o preço de venda proposto ($ 42,00) é bastante superior aos custos marginais da empresa ($ 20,00).

Para alguns contadores, as informações oriundas da abordagem por contribuição são superiores e deveriam ser empregadas nos relatórios contábeis em vez da abordagem por absorção. Alguns dos argumentos favoráveis poderiam ser apresentados, como:

a) a capacidade de produção instalada e projetada influencia os custos indiretos fixos, e não o número de unidades efetivamente fabricadas no período. Assim, os custos indiretos representam custos para criar a disponibilidade - custos relacionados a estar pronto para produzir. Seriam incorridos independentemente do volume de produção no período;

b) os ativos fixos geram custos à medida que se depreciam - fato normalmente associado ao tempo e não ao volume produzido;

c) a abordagem por contribuição está relacionada diretamente à variação dos lucros em decorrência das vendas, facilitando as análises.

Página | 66

Problemas no emprego do método com base no custo marginal

Embora vantagens possam ser apresentadas, alguns problemas decorrentes do emprego do método de formação de preços com base no custo marginal podem ser mencionados. Entre eles, podem ser destacados:

a) a longo prazo, as receitas obtidas pela empresa devem ser capazes de cobrir os custos integrais da empresa - custos e despesas, variáveis e fixos. Assim, a formação de preços com base em custos marginais pode quebrar a empresa a longo prazo;

b) a aceitação de novos pedidos com preços estipulados com base nos custos marginais pode criar conflitos com consumidores tradicionais e/ou com o novo cliente no futuro. Consumidores tradicionais podem sentir-se enganados por estarem pagando mais pelo mesmo produto. Novos clientes que compraram o produto por um preço menor podem querer o mesmo tratamento no futuro. No decorrer do tempo, a empresa poderá não ser capaz de cobrir seus custos e auferir os lucros desejados pelos investidores;

c) corre-se o risco de, ao praticar preços menores para pedidos incrementais, provocar atos de retaliação de competidores, resultando na fixação de baixas margens para o produto. Para agravar a situação, os consumidores poderiam acostumar-se com o preço baixo do produto e não comprá-lo no futuro a um preço superior - comprometendo lucros e rentabilidade futura da empresa;

d) nem sempre é simples associar os custos incrementais aos novos pedidos. Os custos variáveis nem sempre são iguais aos custos marginais ou incrementais - alguns custos fixos poderiam tornar-se variáveis.

6.7 Preços com Base na Taxa de Retorno Exigida Sobre o Capital Investido

O emprego desse método permite estimar o preço, com base em taxa pré-determinada de lucro sobre o capital investido. Diferentes poderiam ser as fórmulas empregadas para a obtenção do preço de venda. Uma das mais simples está apresentada a seguir.

V

CI) R% (CT P

Onde:

CI = capital investido CT = custos totais R%= lucro percentual desejado sobre o capital investido P = preço sugerido de vendas V = volume de vendas

Por exemplo, imagine que, para abrir uma pequena padaria, o Sr. Manoel necessite investir $ 50.000,00 em máquinas, equipamentos, aquisição e reforma do imóvel e capital de giro. Estimativas indicam que o capital investido no negócio deveria apresentar uma taxa de retorno anual igual a, no mínimo, 20%. Os custos anuais da empresa estão apresentados na tabela seguinte.

Com base nesses números e sabendo que a empresa deverá fabricar e vender cerca de 800 mil pãezinhos de 50 g por ano, estime qual o preço mínimo a ser cobrado por pãozinho, de forma que o negócio seja lucrativo.

Descrição Valor ($)


Materiais diretos 18.000,00

Depreciação 8.000,00

Outros gastos 20.000,00

Soma 70.000,00

Página | 67

De acordo com as informações fornecidas, o lucro anual a ser auferido pela empresa deveria ser igual a, no mínimo, $ 10.000,00 (= $ 50.000,00 x 20%). Acrescido aos custos totais da empresa, resulta em um valor total igual a $ 80.000,00.

Para saber o preço a ser praticado, bastaria aplicar a fórmula anterior:

V

CI) R% (CT P

10,0800.000

50.000) 20% (70.000

P

$ 0,10 x 800.000 um = $ 80.000,00 Resultado = RT - CT = $ 80.000 - $ 70.000 = $ 10.000,00

Em outras palavras, a empresa deverá cobrar um preço, no mínimo, igual a $ 0,10 para o negócio ser válido do ponto de vista econômico.

6.8 Aplicação de Mark-Ups

Para se chegar ao preço a ser praticado, muitas vezes pode-se empregar o mark-up, do

inglês marca acima, índice que, aplicado sobre os gastos de determinado bem ou serviço, permite a obtenção do preço de venda. Genericamente, o mark-up pode ser empregado de diferentes formas: sobre o custo variável; sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais. De modo geral, a obtenção do mark-up pode ser vista no Quadro 6.1.

Quadro 6.1 Obtenção do Mark-up.

Gastos (custos e despesas) G

Impostos em percentuais sobre o preço de venda I x P

Lucro em percentual do preço de venda L x P

Preço de venda P

Supondo gastos iguais a G, preço de venda igual a P, lucro percentual sobre o preço de venda igual a L x P e impostos percentuais sobre o preço de venda iguais a I x P, o valor algébrico do mark-up pode ser deduzido da seguinte equação:

G + I x P + L x P = P

Colocando o preço em evidência, a equação anterior transforma-se em:

P x [ 1 -( I + L )] = G

Ou, encontrando-se o valor do preço (P), é possível estabelecer o mark-up: índice que multiplica os gastos para se obter o preço de venda. Veja a Figura 6.3.

Figura 14.3 – Fórmula do mark-up

Página | 68

Nesse caso, o mark-up tem a finalidade de cobrir contas não consideradas no custo, como os impostos sobre vendas, as taxas variáveis sobre vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas fixas, os custos indiretos de produção fixos (a depender da situação de custeio) e, obviamente, o lucro desejado pela empresa.

O mark-up pode ser calculado de duas formas: multiplicador - mais usual, representa por quanto devem ser multiplicados os custos variáveis para se obter o preço de venda a praticar; e divisor - menos usual, representa percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda.

Fórmulas do mark-up:

Multiplicador: Mark-up = Preço de Venda

Custo Variável

ou

sPercentuai Taxas Soma - 1

1 up-Mark

Divisor: Mark-up = Custo Variável Preço de Venda

ou

Mark-up = 1 - Soma Taxas Percentuais

Onde:

Soma Taxas Percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas, etc.

Veja o exemplo apresentado no quadro seguinte.

Supondo que o preço praticado pela empresa fosse igual a 100%, após a subtração de todos os percentuais que participam da formação do preço (PIS/Cofins, ICMS, Comissões, Despesas Administrativas e Financeiras, Despesas Fixas de Vendas, Custos Indiretos de Fabricação - considerando-os como fixos, e o Lucro desejado), a empresa encontraria que o custo variável representaria 40%; assim, o mark-up divisor seria igual a 60% e o mark-up multiplicador seria igual a 100%/40% = 2,5.

Descrição %

(+) Preço de Venda 100,00%

(-) PIS/Cofins -3,65%

(-) ICMS -12,00%

(-) Comissões -5,35%

(-) Despesas administrativas/financeiras -5,00%

(-) Despesas fixas de vendas -10,00%

(-) Custos indiretos (fixos) de fabricação -19,00%

(-) Lucro -5,00%

(=) Custo variável 40,00%

Mark-up divisor 60,00%

Mark-up multiplicador 2,50

Em relação ao exemplo anterior, para um produto que apresentasse custo variável igual a $ 78,00, o preço de venda a ser praticado deveria ser igual a $ 78,00 x 2,5 = $ 195,00.

Note que, para poder aplicar o conceito simplificador do mark-up, os gastos fixos e todas as despesas precisam ser estimados como um percentual sobre as vendas.

Página | 69

Por exemplo, se uma loja costuma apresentar um faturamento igual a $ 12.000,00 por mês e gastos fixos da ordem de $ 3.000,00 mensais, o percentual referente aos gastos fixos que deverá ser calculado na obtenção do mark-up será 25% (3.000,00/12.000,00 = 0,25 = 25%).

Da mesma forma, a alíquota percentual dos impostos (ICMS ou IPI) a ser considerada no cálculo do mark-up já deve estar deduzida dos eventuais créditos fiscais. Por exemplo, se uma empresa costuma comprar peças mecânicas por $ 400,00 e revendê-las por $ 800,00 - ambas as operações tributadas com alíquota de ICMS igual a 18% - a alíquota considerada no cálculo do mark-up deve ser igual a 9%, em função dos créditos fiscais recebidos (veja tabela de cálculos apresentada a seguir). Outra alternativa envolveria a consideração do crédito em forma absoluta (por exemplo, $ 72,00) e obter algebricamente o preço.

Operação Valor ($)

Compra da peça $ 400,00

Crédito de ICMS recebido 18% x 400,00 = $ 72,00

Venda da peça $ 800,00

Débito de ICMS 18% x 800,00 = $144,00

ICMS a pagar na operação (débito - crédito) 144,00 - 72,00 = 72,00

Alíquota efetivamente desembolsada ICMS a pagar / preço = 72,00 / 800,00 = 9%

A principal razão da aplicação do mark-up decorre do fato de possibilitar uma grande simplificação do processo de formação dos preços - já que custos fixos e demais gastos são incorporados diretamente no percentual do mark-up, não precisando ser apurados individualmente por produto ou serviço comercializado. O conceito de mark-up é bastante empregado em empresas comerciais.

Veja o exemplo da Loja de Móveis Forte Como Aço Ltda. A empresa costuma comprar e revender conjuntos de móveis para escritórios formados por mesa e cadeira giratória. Alguns dados financeiros da empresa estão apresentados na tabela seguinte.

Descrição Valor

Custo de aquisição do conjunto $ 340,00

Frete do fornecedor para a loja 12%

Alíquota de ICMS (já considerando créditos fiscais) 9%

Comissão de vendas 7%

Despesas fixas estimadas em função do volume de vendas 22%

Sabendo-se que a empresa desejaria obter um lucro igual a 20% do preço de venda, o preço a ser praticado poderia ser obtido mediante a aplicação da seguinte fórmula:

L u c r o = R e c e i t a s – G a s t o s

Considerando valores unitários: Receitas = Preço

Gastos = Custos Unitários + Despesas Unitárias

20% x Preço = Preço - 340,00 - 12% x Preço - 9% x Preço - 7% x Preço - 22% x Preço

Dessa forma, o preço encontrado seria igual a $ 1.133,33.

Página | 70

Outra forma, mais fácil, para obter o preço envolveria o cálculo do mark-up da empresa e sua posterior aplicação sobre o custo variável.

sPercentuai Taxas Soma - 1

1 up-Mark

3333,30,22 0,07 0,09 0,12 (0,20 - 1

1

up-Mark

Aplicando o mark-up sobre o custo variável, seria possível o seguinte preço: Preço = Mark-up x Custo Variável = 3,3333 x $ 340,00 = $ 1.133,33.

Exemplos... Suponha que você pague hoje R$ 5,00 no quilo de Borracha (Custo da MP), o ICMS é

de18%, PIS e COFINS 4,65%, comissão do vendedor 5%, despesas administrativas 6% e o

seu lucro desejado antes dos impostos seja de 20%.

Estrutura

Preço de venda (PV) = 100,00%

ICMS na venda = 18,00%

PIS e COFINS = 4,65%

Comissões = 5,00%

Despesas Administrativas = 6,00%

Lucro antes dos impostos = 20,00%

Total (CTV) Custo Total Venda = 53,65%

- Se utilizarmos o índice do Mark-up Divisor (MKD) o preço de venda será o seguinte: Custo

de R$5,00 / 0,4635 = R$10,79. Este será o preço de venda do quilo da Borracha suficiente

para garantir o pagamento de todos os custos, impostos e ainda gerar um lucro de 20%.

MKD = (PV – CTV) / 100

MKD = (100 – 53,65) / 100 MKD = 46,35 / 100 MKD = 0,4635

- Se utilizarmos o índice do Mark-up Multiplicador (MKM) o preço de venda será o seguinte: Custo de R$5,00 X 2,1575 = R$10,79. Este será o preço de venda do quilo da Borracha,

ou seja, chegamos também no mesmo valor usando esta fórmula. MKM = 1 / (PV – CTV) / 100 MKM = 1 / (100 – 53,65) / 100 MKM = 1 / 0,4635 MKM = 2,1575

Confirme na tabela abaixo a estrutura onde foi aplicado o Mark-up de 2,1575 que é

suficiente para gerar lucro de 20% sobre a venda. Veja abaixo a contra prova:

Demonstração do Resultado Valores – R$ AV - %

Preço de Venda (PV) R$10,79 100%

(-) Custos Aquisição Borracha (R$5,00) (46,35%) (-) ICMS (R$1,94) (18%) (-) PIS e COFINS (R$0,50) (4,65%) (-)Comissões (R$0,54) (5%) (-) Despesa Administrativa (R$0,65) (6%)

= Lucro R$2,16 (20%)

Página | 71

O Lucro de 20% sobre o preço de venda de R$10,79, é igual a R$2,16, que representa

43,20% sobre o preço de custo (R$5,00).

Sabendo-se que o Mark-up Multiplicador é de 2,1575 na aquisição de um produto, se forem

mantidas as mesmas condições (impostos e despesas) e se as partes interessadas

desejarem manter o mesmo nível de lucro de 20% basta então, pegar o custo do produto e

multiplicar por este índice de 2,1575.

Vamos ver outro exemplo: Na compra de uma determinada peça de aço cujo custo por Kg seja igual a R$12,00, qual

será o seu PV utilizando o Mark-up Multiplicador calculado no exemplo anterior?

Custo = R$12,00 por quilo.

MKM = 2,1575,

PV = Custo x MKM = R$ 12,00 x 2,1575 = R$25,89.

Demonstração do Resultado Valores – R$ AV - %

Preço de Venda (PV) R$25,89 100%

(-) Custos Aquisição da Peça de Aço (R$12,00) (46,35%)

(-) ICMS (R$4,66) (18%)

(-) PIS e COFINS (R$1,20) (4,65%)

(-) Comissões (R$1,29) (5%)

(-) Despesa Administrativa (R$1,55) (6%)

= Lucro R$5,19 (20%)

O Lucro de 20% sobre o preço de venda de R$25,89, é igual a R$5,19, que representa

43,25% sobre o preço de custo (R$12,00).

Mais um Exemplo!!! A empresa Alfa incorreu nos seguintes gastos para produzir e vender um determinado

produto:

Matéria-Prima R$800,00 MOD R$200,00 Custo do Produto = R$1.070,00 * CIF R$ 70,00 ( * Manutenção, energia, demais componentes) Taxas para o cálculo do Mark-up:

ICMS = 17% Comissão sobre Vendas = 13% CTV = 43,00% Despesas Financeiras = 4% Lucro desejado = 9%

Mark-up Divisor

MKD = (PV – CTV) / 100

MKD = (100 – 43,00) / 100 MKD = 57,00 / 100 MKD = 0,5700

Página | 72

Mark-up Multiplicador

MKM = 1 / (PV – CTV) / 100 MKM = 1 / (100 – 43,00) / 100 MKM = 1 / 57,00 / 100 MKM = 1 / 0,5700 MKM = 1,7544

PV = Custo do Produto dividido ou vezes pelo Mark-up conforme a sua escolha.

Por exemplo:

Mark-up Divisor PV = R$1.070,00 / 0,5700 = R$1.877,19.

Mark-up Multiplicador PV = R$1.070,00 x 1,7544 = R$1.877,19.

Contra Prova

Demonstrativo Financeiro

Venda Bruta R$1.877,19

( - ) Impostos (ICMS17%) R$ 319,12

( = ) Venda Líquida R$1.558,06

( - ) CMV R$1.070,00

( = ) Margem de Contribuição R$ 488,06

( - ) Desp. Op. (Com / Fin. 17%) R$ 319,12

( = ) Lucro operacional R$ 168,94

(O Lucro corresponde a 9% das vendas, que foi

o desejado).

Página | 73

IMPORTANTE! Para se calcular o preço de venda de uma mercadoria, precisamos saber: 1) O valor do custo dessa mercadoria.

2) O regime tributário da empresa, para cálculo das alíquotas de impostos.

3) Pagamento de comissões sobre a venda.

4) A participação dos custos fixos (despesas operacionais) em relação às vendas.

5) A margem de lucro líquido esperada.

1) O valor do custo da mercadoria: O custo da mercadoria corresponde ao valor constante

na nota fiscal de compra (valor da mercadoria mais IPI menos desconto concedido na nota

fiscal) mais frete (se houver) menos ICMS incidente sobre o preço de aquisição e sobre o

frete (se a empresa encontra-se no regime normal de tributação do ICMS).

2) O regime tributário da empresa, para cálculo das alíquotas de impostos: Este item é

importante, pois sabendo-se quais os impostos a serem pagos sobre as vendas ter-se-á condições de calcular essas percentagens e agregá-las ao valor do preço de venda. 3) Pagamento de comissões sobre as vendas: O percentual de comissões sobre vendas,

se houver, deve ser conhecido, para ser agregado ao cálculo do preço de venda.

4) Participação dos custos fixos (despesas fixas) em relação às vendas: Os custos fixos devem ser estimados para que participem no preço de venda. Uma maneira bem razoável de trabalhar é separar todos os custos fixos (CF) e despesas fixas (DF), calcular sua média mensal e estabelecer sua relação percentual em relação às vendas totais da empresa (AV – Análise Vertical). 5) A margem de lucro líquido esperada: Este é o lucro esperado pelo empresário, após

pagos todos os custos (mercadoria, impostos, comissões e despesas fixas), cuja percentagem é conveniente estabelecer-se, para que a empresa saiba o que realmente está ganhando ou perdendo.

Página | 74

PRODUTIVIDADE # PRODUZIR MAIS

PRODUTIVIDADE = PRODUZIR MELHOR

Deve-se eliminar tudo que não agrega valor aos produtos/serviços, mas sempre na ótica do

consumidor.

7. ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO

“O maior desperdício é fazer eficientemente aquilo que não agrega valor.”

Anônimo

Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. Verificamos nos capítulos anteriores que a primeira medida a ser tomada é a separação entre Custos e Despesas, e já aqui começam a surgir esses aspectos subjetivos inerentes a todo processo de rateio. Suponhamos que a empresa tenha seus prédios e instalações todos alugados sob um único contrato e que se veja ela agora obrigada a separar a parte que cabe à produção (custo) e aos setores administrativos e de vendas (despesa). O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada por cada um. Entretanto, um problema poderá ocorrer caso haja, por exemplo, um silo vertical na produção; será necessário trabalhar com outro critério se esse silo for de grande volume e funcionar como fator importante no próprio preço do aluguel. Talvez haja necessidade de fazer a distribuição com base então em volume (m3), e não em área (m2), para se obter um número considerado mais justo para cada parte. Ainda com relação ao aluguel, outro problema pode ser levantado: suponhamos que o imóvel todo compreenda um quarteirão e que a frente da empresa dê para uma via de grande importância e alto valor comercial locativo e os fundos para uma via secundária de mínimo valor comercial. Na frente, com certeza, estarão colocadas a exposição de vendas, a diretoria etc., e nos fundos talvez estejam as instalações fabris. Em função dessas vias, o valor locativo da frente pode ser várias vezes o valor locativo da outra via; se dividirmos o aluguel inteiro com base em área ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por metro quadrado à fabrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição “menos injusta”. 7.1 RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS

Já vimos também que os Custos Comuns a vários departamentos são rateados em função de sua natureza (pelo menos os mais importantes), como o próprio aluguel, a depreciação dos edifícios, a energia consumida, o seguro apropriado etc. Mas, depois que os Custos Indiretos já estiverem totalmente atribuídos aos Departamentos e precisarmos então passar a ratear os existentes nos de Serviços, já não poderemos normalmente atribuir custo por custo. Não seria muito praticável pegarmos os vários itens que compõem o Custo Indireto total do Almoxarifado e começarmos a ratear um por um: supervisão, materiais indiretos, depreciações, seguros etc. Quando atribuímos Custos de um Departamento para outros, baseamo-nos em algum critério e fazemos a alocação a partir do bolo todo.

Página | 75

Para esse rateio, é necessário verificar então quais são as bases mais adequadas. O mesmo vai acontecer quando da apropriação dos Custos dos Departamentos de Produção para os produtos. O rateio pode ser feito com base em horas-máquina, com base na Mão-de-obra Direta, na Matéria-prima Aplicada, no Custo Direto Total. Para cada uma dessas bases chegaremos a um resultado. A solução ou pelo menos minimização de erros será necessário analisarmos os itens que compõem o total dos CIP. Por exemplo, se o fator mais relevante dos Custos Indiretos de Produção for a existência e utilização de máquinas, então o rateio seria com base no número de horas-máquina como o mais adequado. O CIP poderia ter mais de um fator de influência, e por isso poderiam ser aceitos critérios com base também em mais de uma referência (Matéria-prima mais Mão-de-obra Direta, por exemplo). Assim vemos que para a alocação dos Custos Indiretos de Produção é necessário proceder a uma análise de seus componentes e a uma verificação de quais critérios melhor relacionam esses Custos com os produtos. Vemos como é necessário também que o profissional que decide normalmente sobre a forma de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller, Diretor Financeiro etc.) conheça detalhadamente o sistema de produção. 7.2 INFLUÊNCIA DOS CUSTOS FIXOS E DOS CUSTOS VARIÁVEIS Suponhamos que no rateio de custos de um departamento de serviços exista uma situação como esta: a Casa de Força tem um custo de funcionamento muito mais em função do potencial de utilização do que do efetivo consumo de energia em cada período. A alocação com base no consumo de cada mês pode ficar desconcertante se seus custos são predominantemente fixos. É fácil então de se verificar que uma regra simples deve ser utilizada: departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente variáveis devem ser rateados à base do serviço realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro e se o valor em reais do Custo total for grande, pode haver um rateio misto. 7.3 IMPORTÂNCIA DA CONSISTÊNCIA NOS CRITÉRIOS É fácil percebermos que a alteração de um critério poderá provocar mudanças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção. Se todos os produtos feitos fossem vendidos no mesmo período, o efeito dessas alterações não seria sensível na avaliação do resultado global da empresa. Mas se parte da produção ficar estocada, na forma de produtos acabados ou ainda em elaboração, poderão existir alterações artificiais no resultado. Por isso, é comum encontrarmos Auditores Independentes muito mais preocupados com a Consistência na aplicação dos critérios de alocação de Custos Indiretos do que com os fatores levados em conta para sua escolha.

7.4 CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Página | 76

Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos. A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço). Características: 1. Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.

2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e

produtivos);

3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos;

4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de produtos

acabados;

5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos;

6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.

Vantagens: 1. Considera o total dos custos por produto;

2. Formação de custos para estoques;

3. Permite a apuração do custos por centro de custos;

Desvantagens: 1. Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;

2. Não evidencia a capacidade ociosa da empresa;

3. Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.

A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo:

Página | 77

7.5 CÁLCULO DO CUSTEIO ABSORÇÃO SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO. Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos formada por:

Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos. * A MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõem. ** A MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto.

Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação. O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por exemplo a proporção de custos diretos que cada produto consume ou o valor da mão-de-obra direta, entre outros critérios. a) Com base no total dos custos diretos:

b) Com base na MOD:

7.5.1 CÁLCULO DO CUSTEIO ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se seguir alguns passos básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a contabilização. O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de Custos, consiste no LEVANTAMENTO dos gastos do período.

Página | 78

O SEGUNDO - consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc. Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, os Custos são primeiramente identificados com os Produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo os Custos dos Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de Estoques de matérias-primas, Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para Revenda. Apenas por ocasião da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem computados como despesas, de acordo com o Princípio da Competência. De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS. O TERCEIRO - a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na classificação dos Custos em DIRETOS e INDIRETOS. O QUARTO - consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares. Os Centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a centros produtivos. Algumas espécies (ou elementos ) de custos identificam-se imediata e diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s). Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos setores, necessitando de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio procura-se respeitar o principio causal. O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos

respectivos setores demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio e uma base de rateio lógicas. A Prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares. OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típica e quase que exclusivamente de natureza, a outros centros de custos. PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito, entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. Essas medidas são próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou, então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A CHAVE DE RATEIO DOS CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência médica). Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção, distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode haver inter-dependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada operacionalização dos rateios. A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares. Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é importante ordenar adequadamente a seqüência dos centros de custos auxiliares. Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores prestem serviços para centros posteriores e seja evitado o contrário.

Página | 79

O SEXTO - cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o somatório dos CUSTOS PRIMÁRIOS dos centros de produção com os CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos auxiliares rateados aos produtivos. O SÉTIMO - consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para servir de base de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos respectivos percentuais de sobre-custo. Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS ou HORAS-MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg). Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas em relação ao CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIF), ao CUSTO DE FABRICAÇÃO total (CF) ou menos aconselhável - em relação ao valor das vendas (VV). O OITAVO - consiste no cálculo dos custos setoriais unitários.

Está concluída a etapa de cálculo dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de Localização de Custos. A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os custos e despesas indiretos são apropriados aos produtos ou serviços produzidos (no período de referência) com auxilio de boletins de apropriação de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de apropriação de custos aos produtos (grupalizados). O NONO - consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja quanto aos materiais básicos (diretos) e mão-de-obra direta utilizados, seja quanto aos custos setoriais insumidos. O DÉCIMO - consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente, no boletim de apropriação de custos.

Página | 80

REFERÊNCIAS

ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e análise de balanços: um enfoque econômico-financeiro.

10. ed. São Paulo: Atlas, 2012. 337 p. ISBN 9788522467860.

ASSEF, R. Guia Prático de formação de preços. 7. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1999.

BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora HP12C e Excel. São Paulo: Atlas, 2004.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010. xi, [365] p ISBN 9788522458288.

MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 165p. ISBN 9788522459353.

MOREIRA, José Carlos. Orçamento empresarial: manual de elaboração. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2002. 208p. ISBN 9788522430000.

OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores: textos e casos práticos com solução. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2012. 474 p. ISBN

9788522473533.

SLACK, Nigel; CHAMBERS, Stuart; JOHNSTON, Robert (Autor). Administração da produção. 3. ed.

São Paulo: Atlas, 2009. 703 p. ISBN 9788522453535.

VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 11. ed. São Paulo: Frase, 2013. 266 p. ISBN 9788502194564.

Conteúdo adaptado de: Pizaia. Marcia Gonçalves. Gestão de Custos Industriais. Universidade Estadual de Londrina – Centro de Ciências Exatas – Departamento de Estatística – Curso de Especialização em Engenharia da Produção – PR/2008.

custos da produÇÃo - s3.amazonaws.com · 1.2 a contabilidade de custos e suas funções 02 1.3...

Documents