custos

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Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 2, n. 1, p. 42-60, jan./abr. 2006.

ANLISE DAS RELAES ENTRE A GESTO DE CUSTOS E A GESTO DO

PREO DE VENDA: UM ESTUDO DAS PRTICAS ADOTADAS POR EMPRESAS

INDUSTRIAIS CONSERVEIRAS ESTABELECIDAS NO RS

Dbora Gomes Machado

Mestre em Cincias Contbeis pela UNISINOS

Professora do Departamento de Administrao, Contabis e Econmicas

Universidade Catlica de Pelotas

Endero: Rua Gonalves Chaves Centro CEP 96100-000 Pelotas/RS - Brasil E-mail: [email protected]

Telefone: (53) 3284-8270

Marcos Antnio de Souza

Doutor em Controladoria e Contabilidade FEA/USP Professor do Programa de Mestrado em Cincias Contbeis da Unisinos

Endero: Rua So Joaquim, 919 Apto. 1001 Centro CEP 93010-190 - So Leopoldo/RS Brasil

E-mail: [email protected]

Telefone: (51) 3554-2572

RESUMO

Este artigo tem como objetivo central identificar quais prticas de contabilidade gerencial

esto sendo adotadas pelas empresas. H uma vasta literatura enfatizando a utilidade de

modernas prticas de forma a possibilitar, sob um enfoque sistmico, a eficaz gesto do preo

de venda e dos custos demandados pelas operaes. O estudo foi desenvolvido no contexto da

reconhecida limitao das empresas em impor um preo de venda ao mercado, uma

decorrncia da crescente influncia do mercado comprador em estabelecer o preo que est

disposto a pagar pela aquisio de bens e servios. Os dados da pesquisa, caracterizada como

exploratria e descritiva, foram obtidos por meio de entrevistas presenciais realizadas com

executivos de nove das onze empresas industriais conserveiras de mdio e grande porte,

localizadas no RS, selecionadas a partir do cadastro da Federao das Indstrias do Estado do

Rio Grande do Sul. Constatou-se que as indstrias desse segmento utilizam, como fonte de

informaes, a contabilidade tradicional, destacando-se o uso do mtodo de custeio por

absoro e o sistema de pr-determinao de custo-padro, enquanto que as prticas

gerenciais mais contemporneas pesquisadas no encontram aderncia prtica, com exceo

da pequena representatividade da utilizao do custo-meta. O estabelecimento e a gesto do

preo de venda so prticas majoritariamente amparadas na sistemtica de custo mais

margem.

Palavras-chave: Contabilidade gerencial. Gesto de custos. Gesto do preo de venda.

ABSTRACT

This article was developed in the context of the acknowledged limitation of the companies to

impose a sales price to the market, which is a consequence of the growing influence of the

buying market on establishing the price which it is willing to pay for the acquisition of goods

and services. This article has as its central objetive to identify which management accounting

practices are being adopted by the companies in order to make it possible for them, under a

Dbora Gomes Machado Marcos Antnio da Souza

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systemic focus, to achieve the efficient management of the sales price and of the costs

incurred in their operations. The study was carried out by doing a field research in which

executives of nine from the eleven industrial companies of small and medium size, belonging

to the fruit canning segment, located in the state of Rio Grande do Sul, were interviewed. The

companies were selected from the listings of Industries Federation of the Rio Grande do Sul

State, FIERGS. It was ascertained that the companies belonging to such segment used a

source of information their traditional accounting systems, with [special] emphasis placed on

establishing prices by absorption and the system of pre-determination of a standard cost,

while more contemporary management practices were not being used, except for a small

presence of the usage of target cost.

Keywords: Management accounting. Cost management. Sales price management.

1 INTRODUO

As organizaes, inseridas num ambiente econmico de mercado caracterizado por

acirrada concorrncia, necessitam direcionar maiores esforos ao planejamento e controle dos

seus fatores de produo, geradores de custos e receitas. Nesse ambiente, o recurso

informao adquire conotaes de cunho estratgico e operacional. No conjunto de tais

informaes, incluem-se, entre outras, aquelas referentes a preos e custos.

As questes que tratam do atual ambiente de atuao das empresas tm sido

fartamente abordadas pela literatura. Berliner e Brimson (1992), Shank e Govindarajan

(1997), Iudcibus (1998), Kaplan e Cooper (1998), Atkinson et al. (2000), entre outros autores

que tratam da gesto empresarial, expem uma srie de fatores que caracterizam esse

ambiente. Dos diversos aspectos tratados, a crescente influncia do mercado comprador em

estabelecer o preo pelo qual est disposto a pagar pela aquisio de bens e servios e a

conseqente perda de poder das empresas em estabelecer o preo pelo qual desejam vender

tem sido uma constante.

Trata-se, portanto, da Gesto do Preo de Venda. Alm disso, tambm reconhecido

que a limitao das empresas em impor um preo de venda ao mercado as tm obrigado a

voltar-se mais acentuadamente gesto da sua eficincia operacional, no que se refere ao

planejamento e controle do consumo dos recursos demandados pela realizao de suas

operaes. Trata-se, portanto, da Gesto de Custos.

Partindo-se da premissa de que estes focos da gesto empresarial, a Gesto do Preo

de Venda e a Gesto de Custos, no podem ser tratados isoladamente, tendo em vista as

relaes existentes entre eles, este estudo procura responder seguinte questo: Quais prticas

de contabilidade gerencial esto sendo adotadas pelas empresas na gesto sistmica do preo

de venda e dos custos demandados pelas suas operaes?

Assim, procura-se identificar a adoo, ou no, pelas empresas, das prticas gerenciais

mais difundidas e recomendadas pela literatura atual. O objetivo de diagnosticar a atuao das

empresas com referncia a tais prticas uma forma de verificar a aderncia delas em relao

prtica empresarial. As prticas de gesto de custos estudadas foram os mtodos de custeio,

o custo-meta, o custo-padro, custeio por ciclo de vida, anlise de custo da logstica integrada,

anlise da cadeia de valor, gesto baseada em atividades, formao do preo de venda, entre

outros.

2 REFERENCIAL TERICO

No referencial terico, busca-se fundamentar os dois principais elementos focalizados

na pesquisa, a Gesto de custos, com diversas subdivises, e a Gesto do preo de venda.

Anlise das Relaes entre a Gesto de Custos e a Gesto do Preo de Venda: Um Estudo

das Prticas Adotadas por Empresas Industriais Conserveiras Estabelecidas no RS

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2.1 Gesto de custos

Na ltima dcada, fruto do acirramento da concorrncia de um mercado globalizado,

profundas mudanas tm ocorrido no modus operandi, nas estratgias e nas prticas

gerenciais das organizaes, com reflexos na gesto de custos.

Nesse contexto, o eficaz processo de gesto de custos passa, necessariamente, pela

eficincia e eficcia das atividades de planejamento, execuo e controle. As empresas esto

buscando a reduo de custos e aumento da produtividade de diversas formas. Porter (1989)

coloca a liderana em custos como uma das alternativas estratgicas, ou ainda, a diferenciao

de produto.

O papel que a informao contbil exerce dentro de uma empresa o de facilitar o

desenvolvimento e a implementao das estratgias competitivas. Diversas abordagens

integram a gesto de custos, conforme se aborda na seqncia.

2.1.1 Mtodos de custeio

O custeio de produtos/servios tem sido referenciado como a funo bsica da

contabilidade de custos (MARTINS, 2003). Alm do aspecto puramente contbil, os mtodos

adotados para o custeio tambm so utilizados como fonte geradora de informaes para a

gesto. De fato, a utilizao de tais mtodos que disponibiliza informaes especficas que

contribuem no controle dos custos, auxiliando na tomada de deciso.

A seguir apresenta-se, no Quadro 1, a caracterizao bsica dos mtodos de custeio

tratados neste artigo.

Mtodo Caractersticas do mtodo

Custeio por absoro

Atribui todos os gastos relativos ao esforo de fabricao aos produtos, total ou

parcialmente prontos. Os custos de produo fixos so alocados aos produtos por

meio de rateio e os custos variveis so alocados diretamente aos produtos e as

despesas so levadas diretamente ao DRE.

Custeio pleno

Tambm conhecido como RKW, atribui aos produtos todos os gastos da empresa,

no s os custos, mas tambm as despesas operacionais, inclusive as financeiras e

ainda os juros do capital prprio (custo de oportunidade). Dessa maneira, objetiva

fornecer o montante total gasto pela empresa no esforo completo de obter receitas.

Contribui evidenciando o valor adicionado, ou seja, o ganho efetivamente atingido.

Custeio varivel

Atribui apenas os custos e despesas variveis em nvel de unidade do produto,

evitando as distores causadas por rateios arbitrrios de alocao dos custos fixos

aos produtos; evidencia a margem de contribuio; e trata os custos variveis como

relevantes para decises de curto prazo. Os custos e as despesas fixas so

considerados integral e diretamente no resultado do perodo.

Custeio direto

Os custos indiretos de fabricao fixos especficos e as despesas operacionais fixas

especficas so apropriados aos respectivos objetos de custeio e no aos produtos

como um todo. Dessa forma tm-se o surgimento da margem direta, ou seja, a

margem de contribuio menos custos e despesas fixas especficas (MD = MC CDFE), enquanto que a margem de contribuio igual a preo de venda menos

custos e despesas variveis (MC = PV CDV).

Custeio baseado em

atividades (Activity

Based Costing -

ABC)

Atribui os custos de acordo com o consumo de recursos pelas atividades e destas

pelos produtos. O ABC utiliza-se da relao dos custos com as atividades

desempenhadas, atravs do rastreamento dessas, alocando de forma mais racional os

custos indiretos de fabricao aos objetos de custeio.

Quadro 1 Caractersticas sumarizadas dos mtodos de custeio

Fonte: elaborado pelos autores com base em Martins (2003).


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Alguns mtodos de custeio so mais indicados como instrumentos gerenciais, outros

para relatrios externos, outros so mais conservadores, outros mais abrangentes, com viso

de curto ou longo prazo. Deve-se ter em conta que no h um mtodo considerado o melhor

para ser utilizado de maneira indiscriminada e para todas as finalidades pelas empresas.

Alguns objetivos alcanados pelos mtodos de custeio so descritos a seguir:

a) se o anseio conhecer a margem de contribuio dos produtos, ento o mtodo de

custeio varivel atende a esse objetivo;

b) o mtodo de custeio pleno, por evidenciar os gastos totais, caracteriza-se como um

bom instrumento gerencial para clculo do preo de venda referencial, pois indica

o resultado livre de todos os custos e despesas;

c) se o foco de anlise recai sobre a eficincia dos trabalhos desenvolvidos pela

empresa, ento o ABC o mais especfico para atender a esse objetivo e, ainda, se

a alocao dos custos indiretos de fabricao precisam de uma informao mais

acurada, o ABC tambm poder contribuir;

d) se o objetivo for atender legislao contbil, tributria-fiscal e s publicaes

dirigidas aos usurios externos, ento o custeio por absoro o mais indicado.

Dependendo do objetivo e uso da informao desejada, deve-se escolher um ou at

mais de um mtodo para serem usados concomitantemente, permitindo, assim, a obteno das

informaes consideradas relevantes para o embasamento de decises e utilidades especficas.

2.1.2 Sistemas de predeterminao de custos

Como formas de predeterminar e antecipar a informao de custos dos produtos, para

controle e tomada de decises, tem-se o custo-padro e o custo-meta.

Conforme Atkinson et al. (2000), custos-padro so parmetros projetados para as

unidades de produtos, correspondendo aos custos dos recursos das atividades produtivas

planejadas para o perodo estabelecido. O custo-padro elaborado por um conjunto de

setores que envolvem desde o planejamento at a fabricao propriamente dita e tem como

base as informaes de consumo de matrias-primas, mo-de-obra, materiais secundrios e

outros custos, para cada produto elaborado. Representa, para fins da gesto organizacional, as

opes e polticas adotadas pela empresa quanto aos meios e formas de realizar suas

operaes de produo. Tambm fazem referncia a outra tcnica de gesto de custo na fase

de produo, o custo kaizen. Por meio de pequenas melhorias no processo e no produto,

possvel alcanar redues incrementais em relao aos custos totais projetados.

J o custo-meta, um processo de planejamento de lucros, preos e custos, que parte

do preo de venda para chegar ao custo. Para Sakurai (1997), o custo-meta um processo

estratgico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais ainda no estgio de

desenvolvimento do produto. Tem como objetivo central a reduo de custos em face do

planejamento estratgico de lucro e das condies mercadolgicas, principalmente quanto a

preo e qualidade.

O custo-meta e o custo-padro aplicam-se em diferentes estgios do ciclo de vida do

produto. Conforme Sakurai (1997), o custo-meta aplicado, quando do planejamento e

desenho do produto; j o custo-padro, aplicado quando da produo efetiva. O autor

destaca o custo-meta uma prtica voltada para o mercado e no contexto do desenvolvimento

do produto, enquanto que o custo-padro tem um foco interno e voltado principalmente para

controle dos recursos utilizados na fase de produo. O custo-meta uma parte do

planejamento estratgico do lucro, pois considera a concorrncia e as necessidades do cliente.

Em contrapartida, o custo-padro um instrumento de controle no nvel operacional interno.



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Kaplan e Atkinson (1998) apresentam um esquema representativo do fluxo e

interconexo entre esses instrumentos de gesto de custos, conforme mostra-se na Figura 1.

Alm do custo-meta e do custo-padro, a literatura tem dado destaque a algumas

outras prticas que do sustentao gesto de custos, expostas a seguir:

2.1.3 Anlise dos determinantes de custos

Os determinantes de custos so considerados como um dos pontos centrais da gesto

de custos. Para Shank e Govindarajan (1997), representam a causa raiz de ocorrncia dos

custos. No contexto da gesto estratgica de custos, a principal causa de ocorrncia dos custos

Custeio Padro eCusto Kaizen

Especificao do Produto

Preo Meta

Lucro Meta

Custo Meta

Grandes Mudanas de Projeto: Produto e Processo

O projeto atingeo custo meta?

O custo projetado dociclo de vida aceitvel?

Custo estimadodo ciclo de vida

Colocar produto em produo

Pequenas Mudanas de Projeto: Produto e Processo

Abandono do Produto

Fase: Planejamento

do Produto

Sim

No

No

Sim

Fase: Produo

Fase: Abandono

Custo Meta

Figura 1 Ferramentas de Custeio para Tomada de Deciso

Fonte: Adaptado de Kaplan e Atkinson (1998, p.223)


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precede efetiva fabricao dos produtos, trata-se da opo pela estrutura de produo e da

sua forma de operacionalizao. So os chamados determinantes de custos, subdivididos em

determinantes estruturais, que representam as opes estratgicas primrias da empresa e os

determinantes operacionais ou de execuo, relativos capacidade de execuo e desempenho

da produo. A literatura pesquisada sobre o assunto (PORTER, 1989; SHANK e

GOVINDARAJAN, 1997; ROCHA, 1999 e SOUZA, 2001) demonstra que se torna mais til,

no sentido estratgico, explicar a posio dos custos em termos de escolhas estruturais e de

execuo que moldem a posio competitiva da empresa.

2.1.4 Custeio por ciclo de vida

Assumindo a premissa de que os produtos tm existncia til cada vez mais reduzida,

Kotler (1998) destaca que o ciclo de vida do produto divide-se em quatro estgios: introduo,

crescimento, maturidade e declnio. Quando o produto lanado ou introduzido em um

determinado mercado, h um crescimento lento das vendas em que o lucro inexistente ou

inexpressivo; na fase de crescimento ou aceitao do produto pelo mercado, o lucro j comea

a existir de forma mais significativa; no estgio de maturidade, h uma reduo do

crescimento das vendas, o lucro estabiliza ou entra em declnio; no ltimo estgio, o de

declnio, as vendas caem e o lucro fica reduzido, poca em que o produto deixa ou comea a

deixar de ser atrativo para os objetivos da empresa.

A gesto do ciclo de vida, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 439), consiste de aes tomadas que provocam projeo, desenvolvimento, produo, comercializao,

distribuio, operao, manuteno, atendimento e descarte de um produto para que os lucros

do ciclo de vida sejam maximizados. O impacto do ciclo de vida do produto sobre a gesto dos custos muito importante e necessrio conhecer esse impacto.

2.1.5 Anlise de custo da logstica integrada

A logstica integrada disponibiliza as possibilidades do gerenciamento de custos por

meio de tcnicas e recursos especficos. A logstica no mais considerada simplesmente uma

atividade de apoio s operaes empresariais, mas sim como um dos principais elementos na

estratgia competitiva das empresas.

Segundo Ballou (l993), de responsabilidade do sistema logstico definir a estrutura

interna da empresa, com o objetivo de controlar o fluxo de bens e servios e planejar as

atividades logsticas. O autor expe que a organizao e o controle so atividades-chave em

logstica. A organizao trata da estruturao dos relacionamentos entre as reas de forma a

viabilizar as atividades logsticas de maneira eficaz. Quanto ao controle, abarca a definio de

quem tem autoridade e responsabilidade pelo planejamento e controle dos custos e do nvel de

servio logstico.

Conforme Novaes (2001), a logstica empresarial envolve elementos materiais,

humanos, tecnolgicos e de informao, otimizando o uso de recursos, buscando a eficincia

e a melhoria dos nveis de servio ao cliente, sempre objetivando a reduo de custos,

eliminando do processo tudo que no agrega valor para o cliente. Na atualidade, a logstica

procura eliminar do processo tudo que no tenha valor reconhecido pelo cliente, buscando

agregar valor de lugar, de tempo, de qualidade e de informao cadeia produtiva.

2.1.6 Anlise da cadeia de valor

A anlise da cadeia de valor um forte elemento para uma eficaz gesto de custos. Se

uma empresa pode ou no desenvolver e manter uma diferenciao ou vantagem, depende de

como ela gerencia sua cadeia de valor em relao s cadeias de valor das demais empresas

concorrentes. arriscado ignorar as ligaes da cadeia de valor, pois ganhar e sustentar



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vantagem competitiva requer que uma empresa compreenda todo sistema, e no apenas a

parte da cadeia de valor de que a empresa participa. Tem-se, ento, que a anlise da cadeia de

valor o reconhecimento de que isoladamente a empresa tem menos chances de sobreviver no

mercado.

Porter (1989) explica que toda empresa uma reunio de atividades que so

executadas para projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar seu produto. Todas

essas atividades podem ser representadas, fazendo-se uso da cadeia de valor. O autor

acrescenta que a cadeia de valor representa a histria da empresa e o modo como ela executa

suas atividades um reflexo de sua estratgia empresarial.

2.1.7 Gesto baseada em atividades - Activity Based Management (ABM)

A gesto baseada em atividades, na viso de Atkinson et al. (2000), um processo

administrativo que usa a informao fornecida por uma anlise de custos baseada em

atividades para melhorar a lucratividade da empresa. O ABM inclui a execuo racional das

atividades, elimina as que no agregam valor ao produto, abrange esforos de reengenharia,

melhoria nos processos e reduo de custos.

Conforme Kaplan e Cooper (1998), o gerenciamento baseado em atividades refere-se a

todo o conjunto de aes que podem ser tomadas com base nas informaes sobre o custeio

baseado em atividades e possui duas aplicaes complementares denominadas: ABM

operacional e ABM estratgico. O ABM operacional propicia oportunidades de transformao,

reengenharia e melhorias contnuas no processo produtivo. O ABM estratgico propicia vrias

opes de medidas por meio das quais podem modificar suas curvas de vendas e

lucratividade, tratando, portanto, da alterao do mix de produtos.

2.2 Gesto do preo de venda

Pesquisas tm buscado a identificao de como as empresas esto precificando os seus

produtos. Fishman (2003) investigou como as empresas norte-americanas definem os preos e

descobriu que a maioria das empresas o faz sem estudos prvios. Simplesmente somam os

custos, imitam os concorrentes ou ainda estabelecem uma margem suportvel pelo mercado.

A formao do preo de venda, ou seja, atribuir preo aos bens e servios oferecidos

ao mercado, envolve, conforme Bernardi (1998), uma srie de fatores. Alm das

consideraes e objetivos mercadolgicos, deve orientar-se economicamente e do ponto de

vista interno, por trs caminhos, que so: a maximizao dos lucros, o retorno do investimento

e os preos baseados nos custos. Acrescenta-se exposio do autor que tambm h o preo-

meta, pois o preo baseado nos custos pode no ser aceito pelo mercado e, nesse contexto,

insere-se o preo de venda-alvo.

Para formar preos com base no custo, torna-se necessrio ter um parmetro inicial ou

padro de referncia para anlise comparativa com o preo praticado pelo mercado, a fim de

evitar que o preo calculado sobre os custos possa ser invalidado por tal mercado. Lunkes

(2003) afirma que a formao do preo de venda feito por da apurao dos custos a forma

mais utilizada, pois o preo deve refletir o valor econmico que o cliente percebe nele,

relativos a custo, escassez, investimento em propaganda etc. Se tal custo for excessivo, a

recusa pelo cliente ser automtica.

Na atualidade, h uma crescente necessidade de utilizao do custo-meta para

estabelecimento do preo-meta, ou seja, partindo do preo que o consumidor est disposto a

pagar pelo produto ou servio, projeta-se o custo que dever ocorrer com a produo efetiva

do mesmo. Cogan (1999) pressupe uma quebra de paradigma quanto aos custos como fator

condicionante para a fixao do preo de venda, pois os custos eram direcionados pela

engenharia e, atualmente, so direcionados pelo mercado.


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A necessidade de anlise das relaes de ambas as gestes, de custos e do preo de

venda, so evidenciadas, mais intensamente, em decorrncia das dificuldades da prtica

empresarial, tais como: dificuldade de impor seu preo de venda ao mercado; reduo de

capital de giro para suprir as necessidades de caixa e mercados caracterizados por

concorrncia imperfeita. O custo-meta explica parte dessas relaes, pois pertence gesto de

custos e direciona aes que objetivam conquistar determinado mercado com estratgias que

incluem a gesto do preo de venda.

Sendo assim, a gesto de custos e a gesto de preo de venda no podem ser efetuadas

isoladamente, e sim sistemicamente, pois as relaes existentes entre ambas envolvem muitos

fatores, alguns deles tratados neste estudo. Percebe-se que a utilizao isolada de informaes

sobre os custos de nada ou pouco adiantam, pois os impactos so recprocos. A

interdisciplinaridade da gesto abarca uma gama de informaes e necessrio que os

gestores se mantenham informados desse grande conjunto de fatores para que possam gerir

racionalmente as atividades empresariais.

3 METODOLOGIA DA PESQUISA

Nesta pesquisa, foi empregado o mtodo indutivo de pesquisa, ou seja, parte-se de

constataes empricas para redundar na elaborao de uma teoria ou para referend-la. Este

estudo, dado o seu escopo, enquadra-se na segunda opo. Abdel-khalik e Ajinkya (1979)

enfatizam que as teorias que se originam de um conjunto especfico de observaes so

chamadas indutivas. Os autores acrescentam que a maioria das teorias descritivas indutiva.

As teorias indutivas que se derivam de observaes empricas efetivas so descritivas, pois

descrevem como acontecem os fenmenos na realidade.

Esta pesquisa classifica-se como exploratria, descritiva e pesquisa de campo. O

universo desta pesquisa composto pelas indstrias de transformao conserveiras de mdio e

grande porte localizadas no Estado do Rio Grande do Sul. Quanto ao porte das empresas,

considerou-se a classificao do Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas -

SEBRAE e da Lei Federal n 10.165/2000. As indstrias foram localizadas por meio da 6

edio do cadastro industrial da Federao das Indstrias do Estado do Rio Grande do Sul -

FIERGS. A Tabela 1 apresenta as empresas de mdio e grande porte relacionadas atividade

de produo de conservas, segundo o referido cadastro, de acordo com a classificao de

porte do SEBRAE.

Tabela 1 Indstrias gachas da atividade de produo de conservas Razo Social Municpio N Empregados

Albino Neumann & Cia Ltda Morro Redondo 259

ngelo Auricchio & Cia Ltda Pelotas 150

Conservas Oderich S/A So Sebastio do Ca 769

Conservas Ritter S/A Indl e Coml Cachoeirinha 150

Enfripeter Com Armaz.Ind.Prod.Alim.Ltda Pelotas 130

Ind. Conservas Alimentcias Leon Ltda Pelotas 150

Ind. de Conservas Minuano S/A Morro Redondo 103

Ind. de Conservas Schramm Ltda Pelotas 117

Oderich Irmos Ind. Alimentos Ltda Pelotas 340

Schiller Ind Com Alimentos Ltda Pelotas 400

Vega Ind. e Mercantil Prod. Alim. Ltda Pelotas 400

Fonte: Cadastro da FIERGS (2001).

As empresas classificadas como micro e pequenas foram excludas da amostra por no

possurem a estrutura bsica necessria ao atendimento dos questionamentos realizados. A

presente pesquisa limita-se quanto extrapolao dos resultados, os quais so vlidos somente

para as indstrias produtoras de conservas gachas de mdio e grande porte participantes do



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estudo. relevante o baixo nmero de empresas que compem o estudo, apesar de terem sido

pesquisadas praticamente todas as empresas de mdio e grande porte deste segmento no

Estado. Porm, fundamental ressaltar a importncia do estudo, tanto para o contexto da

regio como para o segmento pesquisado.

Apesar dos cuidados com a seleo do perfil dos entrevistados, esta pesquisa est

baseada unicamente nas informaes prestadas por eles, no se utilizando qualquer outro

instrumento ou procedimento que possibilitasse verificar a exatido dessas informaes. O

fato de a maioria das empresas ser constitudas sob a forma de sociedade por cotas de

responsabilidade limitada e, portanto, estar desobrigadas da publicao de demonstraes

contbeis, impediu que algumas das informaes recebidas fossem confirmadas.

O entrevistado foi o responsvel ou o profissional diretamente envolvido na gesto de

custos e na gesto do preo de venda das empresas. A tcnica empregada foi a entrevista

pessoal, padronizada com perguntas fechadas, abertas e semi-abertas, que nortearam o rumo

da entrevista para coletar dados que permitissem agrupar os resultados para tratamento e

anlise, permitindo evidenciar os aspectos revelados pela pesquisa de campo.

Para confirmao, ou no, por meio da pesquisa de campo realizada, foram

construdas trs suposies, descritas a seguir:

S1 = O modelo de formao do preo de venda ou a forma de clculo que mais se aproxima

deste, adotado na prtica pelas empresas pesquisadas, orientado pelo mercado;

S2 = Na prtica, no existe uma gesto integrada entre preo de venda e custos e, por

conseqncia, resultado;

S3 = No h uma efetiva utilizao das prticas gerenciais recomendadas pela literatura, por

parte das empresas pesquisadas, o que poderia contribuir para que elas viabilizem de maneira

mais efetiva alcanar o lucro-alvo.

4 ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS

Dentre as onze empresas, uma no participou da pesquisa e outra encerrou as suas

atividades havia mais de dois anos, restando nove empresas, localizadas em quatro municpios

gachos: Pelotas, Morro Redondo, Cachoeirinha e So Sebastio do Ca, todas com capital

100% nacional.

4.1 Anlise das caractersticas das empresas

De acordo com a Lei Federal n.10.165/2000, que trata, em seu art. 17, da

classificao do porte das empresas pelo faturamento, das empresas pesquisadas, 33% so de

mdio porte (faturamento de R$1,2 a R$12 milhes) e 67% so de grande porte (faturamento

acima de R$12 milhes).

Pelo nmero de funcionrios as empresas mantiveram a mesma classificao de porte

encontrada com base no faturamento, ou seja, 33% delas emprega de 100 a 499 empregados e

67% acima de 500. O nmero mnimo encontrado foi de 150 funcionrios e o mximo foi de

900, sendo que as empresas somadas possuem atualmente 4.620 funcionrios na atividade

industrial.

De acordo com as entrevistas, 33% da amostra exporta tambm para o mercado

externo, para at 34 pases, sendo o Uruguai e a Argentina os mais citados. As demais (67%)

faturam somente para o mercado interno, abrangendo vrios estados brasileiros. Devido

forte concorrncia, mencionada pelos entrevistados, h uma busca constante para manter o

nicho de participao de cada empresa no mercado, buscando o atendimento s necessidades

dos consumidores brasileiros e estrangeiros.


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O tempo de atividade das empresas pesquisadas evidencia que elas possuem

considervel experincia. A empresa que possui menos tempo tem 7 anos e a que tem mais

tempo, 96 anos, ambas de grande porte. Portanto, 22% delas tm de 1 at 20 anos, 56% de 21

a 40 e 22% de 81 a 100.

4.2 Anlise do perfil dos entrevistados

Alm de caracterizar as empresas pesquisadas, tambm invesigou-se o perfil dos

respondentes da pesquisa. Na Figura 2, apresenta-se a formao dos entrevistados e na Figura

3 a funo que ocupam na empresa.

Formao

contbeis 56% administrao 22% outros 22%

Funo

contadores 55% demais gestores 45%

Figura 2 Formao dos entrevistados Figura 3 Funo dos entrevistados

Nota-se (Figura 2) que os entrevistados possuem, em 56% dos casos, graduao em

contabilidade, evidenciando que, em princpio, devem estar qualificados ou ter conhecimento

sobre gesto de custos e preo de venda. Se considerados tambm os que tm formao em

administrao, o percentual chega a 78%.

Tambm fica evidente que as funes desempenhadas pelos entrevistados (Figura 3)

esto vinculadas ao assunto pesquisado. Eles atuam em reas afins gesto de custos e preo

de venda e, portanto, adequados para atender aos objetivos da pesquisa.

Na Figura 4, evidenciam-se os cursos freqentados que se relacionam com a Gesto de

Custos e a Gesto do Preo de Venda. Por sua vez, na Figura 5, aborda-se a experincia na

funo dos entrevistados.

Cursos relacionados a GC e GPV

possui 44% no possui 56%

Experincia na funo

at 5 anos 22% acima de 5 anos 78%

Figura 4 Cursos relacionados a GC/GPV Figura 5 Experincia na funo

Quanto aos entrevistados terem participado de cursos especificamente relacionados a

Gesto de Custos e Gesto do Preo de Venda, 56% responderam negativamente. Isso

demonstra a ausncia de busca por uma maior qualificao profissional na rea (Figura 4).



__________________________________________________________________________________________


53

Constatou-se que a maioria dos entrevistados atua h mais de 5 anos na funo,

evidenciando que so profissionais experientes. A maioria possui mais de 5 anos na empresa,

o que evidencia que conhecem a empresa e o seu funcionamento (Figura 5).

4.3 Anlise das caractersticas da Gesto de Custos

A seguir, algumas questes que objetivaram identificar as caractersticas dos

procedimentos aplicados na formao de preos, com vistas a verificar se as prticas

gerenciais inerentes gesto de custos difundidas pela literatura esto sendo adotadas nas

empresas pesquisadas.

Questo 1 : Qual o mtodo de custeio utilizado na empresa?

Objetivo: Identificar os mtodos de custeio utilizados pelas empresas e suas respectivas

aplicaes.

Tabela 2 Mtodo de custeio utilizado pelas empresas Mtodo de custeio utilizado ABC Absoro Pleno Varivel Total

Para finalidades fiscais 0 9 0 0 9

Para finalidades gerenciais 0 8 0 1 9

Para apurao de custos formao de preo de venda 0 8 0 1 9

Para finalidades fiscais, 100% das empresas utilizam o custeio por absoro, pois a

legislao do Imposto de Renda respeitada por elas de forma a evitar penalidades fiscais.

Para finalidades gerenciais, ou seja, para suprir os usurios internos com informaes que

visam a subsidiar a tomada de decises, inclusive quanto a preos, oito empresas utilizam o

mesmo mtodo de custeio e somente uma utiliza o mtodo de custeio varivel de forma ampla

e formal.

Essa preferncia pela adoo do mtodo de custeio por absoro tambm foi

identificada por outras pesquisas consultadas. Souza (2001), ao pesquisar 49 subsidirias

brasileiras de empresas multinacionais, tambm constatou a preferncia pelo mtodo de

custeio por absoro, utilizado por 73,5% das empresas pesquisadas; em segundo lugar,

encontra-se o custeio varivel, utilizado por 14,3% das empresas.

Na pesquisa efetuada por Miranda e Nascimento Neto (2003), com 81 indstrias

brasileiras, ficou constatado que 35,5% das empresas pesquisadas utilizam somente o custeio

por absoro e 32,8% o utilizam combinado com outros mtodos, de forma a suprir as

informaes gerenciais e atender legislao. Segundo os autores, a referida pesquisa

verificou que fatores, como a estrutura de custos da empresa, tais como: maiores ou menores

custos fixos, o fato de serem ou no multinacionais, assim como fatores externos, tais como: a

origem da empresa, nmero de concorrentes, exportao de produtos etc, no influenciam na

escolha do mtodo de custeio.

Tambm nos Estados Unidos, em pesquisa realizada por Govindarajan e Anthony

(1983), nas 505 maiores empresas, das 1000 divulgadas na Revista Fortune, foi comprovado

que 82% dos preos de seus produtos so baseados no custeio por absoro, e que apenas 17%

delas confiam no custeio varivel para decises de preo. Outra pesquisa realizada no mesmo

pas em 1994, por Shim e Sudit (1994), revisando a pesquisa de 11 anos antes com 141

empresas, concluiu que 70% das empresas continuavam a utilizar o custeio por absoro, 12%

no custeio varivel e 18% basearam-se apenas no mercado, apontando uma mudana em

direo ao custo-meta. Essa prevalncia da adoo do custeio por absoro igualmente

citada por Kaplan e Atkinson (1998) ao referirem-se pesquisa realizada em grandes

empresas americanas.


__________________________________________________________________________________________


54

Ott (1997) tambm constatou que o mtodo de custeio por absoro o mais utilizado,

embasado em sua pesquisa com empresas industriais de mdio e grande porte estabelecidas no

Brasil, assim como em empresas industriais estabelecidas na Comunidade Autnoma do Pas

Vasco. A concluso de Ott ratifica aquela apresentada por Miranda e Nascimento Neto

(2003). Verifica-se, portanto, que o mtodo de custeio por absoro, apesar das falhas e

limitaes para fins gerenciais, destacadas na literatura, o mais utilizado at o presente

momento por grande parte das empresas.

Questo 2: Que sistema de planejamento e controle de custos utilizado?

Objetivo: Identificar a efetiva utilizao de sistemas de planejamento e controle de custos,

como prticas de gesto.

Tabela 3 Sistema utilizado para planejamento e controle de custos

Sistema Qde %

custo-padro 5 56

custo-meta 0 0

custo-meta + custo-padro 3 33

Nenhum 1 11

Total 9 100

Constatou-se que 56% das empresas utilizam o custo-padro. Em 33%, utiliza-se o

custo-padro em conjunto com o custo-meta, sendo este utilizado principalmente para

produtos novos e processos de reengenharia do produto. Em 11% das empresas, no

utilizado nenhum tipo de sistema de pr-determinao dos custos. As empresas que utilizam o

custo-padro realizam anlise das variaes, algumas constantemente, outras com menos

freqncia. Tais anlises servem, principalmente, para o controle dos insumos consumidos na

produo e para clculo do preo de venda.

A exemplo do verificado quanto ao mtodo de custeio, esse resultado tambm

referendado por outras pesquisas. A pesquisa de Souza (2001) constatou que o custo-padro

o mais utilizado na prtica empresarial. Dentre as 49 subsidirias brasileiras de empresas

multinacionais pesquisadas, 95,9% utilizam esse sistema de predeterminao de custos. Ott

(1997) tambm constatou que o custo-padro o mais utilizado pelas 154 indstrias do RS e

pelas 57 indstrias da Comunidade Autnoma do Pas Vasco.

Dado que as indstrias conserveiras, em sua maioria, mantm o mesmo mix de

produo h bastante tempo, no tendo muita freqncia no lanamento de novos produtos, a

utilizao do custo-padro vem mais ao encontro das necessidades informacionais, ou seja,

planejamento e controle dos custos no mbito operacional. Da decorre o motivo da no to

expressiva utilizao do custo-meta.

Questo 3: Na empresa, utiliza-se oramento de despesas e custos?

Objetivo: Identificar a efetiva utilizao dos oramentos, como prtica gerencial de controle.

Tabela 4 Utilizao de oramento geral na empresa

Utilizao de oramento Qde %

sim 2 22

no 7 78

Total 9 100



__________________________________________________________________________________________


55

Observou-se que somente duas empresas possuem oramento de despesas e custos

formalmente. Nas demais empresas, h uma simples previso dos custos de acordo com o

volume de frutos recebidos dos pomares; se a safra foi muito produtiva, a quantidade a ser

beneficiada tambm ser maior e, conseqentemente, os custos tambm o sero. A utilizao

de oramento, aqui tratada, refere-se ao oramento em termos amplos, e no somente no

mbito dos custos.

Questo 4: Na empresa, procede-se anlise peridica entre custo orado e custo realizado,

detalhado com variaes por elemento de custo?

Objetivo: Identificar o uso efetivo das anlises entre custo orado e realizado.

De um modo geral, as empresas fazem anlises peridicas, at diariamente, das

variaes do consumo de itens no financeiros, entre orado/previsto e realizado por elemento

de custo. Nas duas empresas que possuem oramento formal, a anlise feita para os setores

de produo, comercializao, administrao. Em tais empresas, qualquer diferena entre o

orado e realizado bem analisado, de modo a evitar que ocorram futuras distores. Nas

empresas que no possuem um sistema formal de oramento (78%), tambm feito um

controle sobre o consumo fsico de matrias-primas e outros elementos, mesmo que

embasados na experincia dos gestores, sem formalidade de um processo oramentrio.

Tendo em vista a identificao de que as empresas pesquisadas estavam totalmente

distantes da adoo efetiva das prticas de gesto consideradas como essenciais pela literatura

para o atual ambiente operacional em que elas atuam, foi apresentada uma questo de ordem

geral (Questo 5), visando identificar o potencial de aplicao das prticas citadas.

Questo 5: Quais prticas ou tcnicas gerenciais esto sendo planejadas implantar no curto ou

mdio prazo?

Objetivo: Identificar se a empresa pretende utilizar gerencialmente prticas ou tcnicas mais

modernas.

Foram citadas para os entrevistados as seguintes prticas: o custeio ABC, a anlise dos

determinantes de custos, a anlise do custeio por ciclo de vida, a anlise dos custos logsticos,

a anlise da cadeia-de-valor e da gesto baseada em atividades. A totalidade dos entrevistados

respondeu que no tem planos de implantar no curto ou mdio prazo nenhuma das prticas

citadas. Identificou-se, tambm, que somente dois dos entrevistados conheciam essas prticas

gerenciais.

4.4 Anlise das caractersticas da Gesto do Preo de Venda

A seguir, algumas questes que objetivaram identificar as caractersticas dos

procedimentos aplicados na formao de preos, com vistas a verificar se as prticas

gerenciais inerentes gesto do preo de venda, difundidas pela literatura, esto sendo

adotadas nas empresas pesquisadas.

Questo 6: Base utilizada para formao do preo de venda?

Objetivo: Identificar com base em qual custo a empresa forma o preo de venda.

Nas entrevistas, constatou-se que o custo de reposio utilizado por 100% das

empresas. Alguns entrevistados afirmaram que as empresas adquirem boa parte da matria-

prima e embalagem na entressafra, perodo no qual diminui a procura e, conseqentemente, o

preo de compra desses componentes. Todos entrevistados manifestaram a necessidade de

atualizar os seus custos para no incorrerem em erros na formao do preo de venda.

Percebe-se que as empresas utilizam o custo orado, ou o custo-padro, mesmo sem conhec-

lo formalmente, visto que o custo de reposio se constitui num tipo de oramento.


__________________________________________________________________________________________


56

Pelas respostas obtidas fica evidente que as empresas se utilizam, para formao do

preo, a tradicional metodologia de custo mais margem.

Questo 7: O preo de venda praticado o mesmo calculado originalmente?

Objetivo: Identificar a efetiva aplicabilidade do preo original.

Tabela 5 Prtica do preo calculado

Prtica do preo calculado Qde %

sim 3 33

no 6 67

Total 9 100

As respostas demonstraram que 33% das empresas praticam o preo originalmente

calculado, justificando-se essa prtica por: 1) no depender do preo dos concorrentes, 2) pela

fidelizao de seus clientes, 3) pela qualidade de seus produtos e 4) pelo prazo de pagamento

oferecido aos clientes. Nas demais empresas (67%), prevalece a negociao, o que

normalmente conduz a uma reduo de preo. Sendo assim, o preo calculado originalmente

considerado mais como uma referncia ou ponto de partida, para a negociao.

Nota-se que a adoo de custo mais margem para formar preo de venda acaba por ser

corrigido, na expressiva maioria dos casos, pelo preo praticado pelo mercado. Ou seja,

confirma-se que a maioria das empresas tem grande dificuldade em impor um preo ao

mercado.

4.5 Anlise das relaes entre a Gesto de Custos e a Gesto do Preo de Venda

A seguir algumas questes que objetivaram identificar as relaes entre a gesto de

custos e a gesto do preo de venda, com vistas a verificar se as prticas gerenciais inerentes

gesto do preo de venda, difundidas pela literatura, esto sendo adotadas nas empresas

pesquisadas.

Questo 8: Na hiptese de o preo de venda em sua empresa ser superior ao preo de

mercado, qual o procedimento adotado?

Objetivo: Identificar, quando da adoo do preo de venda, qual a poltica adotada pela

empresa para equalizar seu preo em relao ao mercado.

Tabela 6 Procedimento adotado no curto prazo

Procedimento curto prazo Qde %

reduz a margem de lucro 8 89

revisa os custos 0 0

revisa o processo produtivo 0 0

outros 1 11

Total 9 100

No caso do preo de venda da empresa ser superior ao do concorrente principal ou da

mdia do mercado, 89% das empresas afirmaram reduzir a margem de lucro no momento da

negociao, ou seja, de imediato. Somente 11% das empresas afirmaram manter o seu preo

de venda, mesmo sendo maior, oferecendo um prazo maior para pagamento que os

concorrentes.



__________________________________________________________________________________________


57

Nota-se, portanto, que a adoo final do preo de mercado (via preo do concorrente),

que a princpio poderia induzir ao entendimento de que a empresa se utiliza de conceitos do

custo-meta, , na realidade, uma ao reativa via sacrifcio da margem de lucro. Ou seja, no

h um efetivo e formal planejamento do custo permitido. Isso no significa, entretanto, que as

empresas no tomam aes, mesmo que isoladas, de forma a viabilizar reduzir seus custos.

Algumas dessas aes constam da Tabela 7.

Tabela 7 Tcnicas, instrumentos e procedimentos utilizados na reduo de custos

Tcnicas, instrumentos e procedimentos utilizados Qde %

Manuteno preventiva de mquinas e equipamentos, prevenindo falhas e

dispndios com substituio das mesmas 7 78

Otimizao da produo pela produtividade/fruta, procurando reduzir as

perdas no processo 9 100

Reclculo do padro na tentativa de achar um valor mais baixo 5 56

Terceirizao de transporte, alimentao, recrutamento, seleo, treinamento

de pessoal, servios de manuteno 3 33

Utilizao do custeio-meta, revisando a engenharia do produto 3 33

Constata-se, assim, que essas prticas no so aplicadas de forma sistmica pelas

empresas. Cada uma tratada com foco especfico para esse processo de reduo de custos.

Questo 9: Na empresa, utiliza-se clculo de custo marginal para preos mnimos de venda?

Objetivo: Identificar como a empresa decide aceitar pedidos a preos diferenciados.

Tabela 8 Utilizao do custo marginal

Utiliza calcular o custo marginal Qde %

sim 4 44

no 5 56

Total 9 100

As empresas, que utilizam o clculo do custo marginal, ou seja, o clculo de custo

decorrente da produo de uma unidade adicional, para preos mnimos de venda,

contribuindo favoravelmente para maior diluio dos custos fixos, representam 44% do total.

Havendo capacidade ociosa, esta uma prtica fundamental para a tomada de deciso.

A utilizao pelas empresas do clculo do custo marginal no tem relao com a

adoo do mtodo de custeio varivel, so apenas clculos isolados que contribuem nas

decises de vendas. Os 56% restantes, correspondendo a cinco empresas, no utilizam o

clculo do custo marginal, justificando no receberem encomendas adicionais a preo

diferenciado do preo normal de venda.

5 CONCLUSO

Constatou-se que, na maioria das empresas pesquisadas, so utilizadas prticas de

contabilidade societria como fonte de informaes, no havendo a adoo das prticas

contemporneas recomendadas na literatura. Foi identificada a utilizao do custo-meta, de

forma parcial e, em pequena proporo, dentre as prticas pesquisadas.

Quanto s suposies assumidas preliminarmente como possveis respostas questo

de pesquisa, constatou-se o seguinte:


__________________________________________________________________________________________


58

A suposio S1 no se confirmou, pois as empresas, na realidade, formam o seu preo

de venda baseado em custos mais margem, apesar de tentar valid-lo posteriormente no

mercado. Quando o mercado no aceita o preo calculado, elas reduzem o preo de venda,

sem maiores preocupaes.

A suposio S2 foi confirmada, pois as empresas pesquisadas no esto amparadas

com procedimentos que permitam uma anlise prvia sobre a interao entre esses trs

elementos (custos-preos-resultado). Quando no conseguem impor o seu preo de venda no

mercado, de imediato o reduzem com efeito direto no resultado.

A suposio S3 foi confirmada, pois as empresas no utilizam as prticas gerenciais

contemporneas na gesto de seus custos e preos de vendas. Foi identificado, apenas, o uso

de prticas de gesto tradicional, como o mtodo de custeio por absoro para mensurao de

custos e o sistema de controle e pr-determinao de custo-padro. Dada a constante

preferncia pela metodologia do custo mais margem, o custo-meta, conseqentemente, teve

uma pequena representatividade.

O resultado da pesquisa permite concluir que as empresas pesquisadas no

reconhecem, no momento, a validade e utilidade prtica dos mais recentes desenvolvimentos

tericos quanto gesto de custos e gesto de preo de venda.

Por outro lado, tambm se confirma que as empresas no esto buscando

profissionalizao por parte dos seus gestores, de modo a obter conhecimento por parte dos

mesmos para a adoo das prticas gerenciais recomendadas pela literatura, para assim

contribuir no alcance da eficincia e eficcia na gesto de custos e preos de venda.

Por meio da pesquisa de campo, foi possvel conhecer a realidade da prtica adotada

na gesto dos custos e gesto do preo de venda, bem como a interao entre essas prticas.

De forma geral, as concluses desta pesquisa ratificam os resultados verificados em diversas

pesquisas consultadas, apesar de desenvolvidas com amostras diferentes.

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Artigo recebido em 04/01/06 e aceito para publicao em 22/03/06.

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