creditos de pis cofins critérios para aproveitamento, cálculo e contabilização - monografia...
DESCRIPTION
Creditos de PIS COFINS Critérios para Aproveitamento, Cálculo e Contabilização - Monografia Ciências Contábeis. 07.2009TRANSCRIPT
UNIVERSIDADE FUMEC
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Créditos de PIS/COFINS – Critérios para Aproveitamento, Cálculo e
Contabilização à Luz do Entendimento da Receita Federal do Brasil
Aluno: David Aires Leste
Belo Horizonte, julho de 2009
UNIVERSIDADE FUMEC
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Créditos de PIS/COFINS – Critérios para Aproveitamento, Cálculo e
Contabilização à Luz do Entendimento da Receita Federal do Brasil
Trabalho de Conclusão de Curso
apresentado à Universidade FUMEC, como
requisito parcial para obtenção do título de
bacharel em Ciências Contábeis
David Aires Leste
Belo Horizonte, julho de 2009
Resumo:
Análise da interpretação dada pela Receita Federal do Brasil quanto ao direito ao
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, de acordo com as Soluções de Consulta e com as
normas infra-legais emitidas pelo órgão federal. Verificação dos custos, despesas e encargos
que geram direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, de acordo com a análise dos
itens especificamente previstos na legislação. Descrição dos procedimentos para cálculos dos
referidos créditos, conforme a previsão do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
Apresentação de modelos de contabilização dos créditos, em conformidade com os
procedimentos para cálculo anteriormente verificados.
Palavras chave: PIS/COFINS Critérios Aproveitamento Cálculo Contabilização
Sumário
Introdução ..............................................................................................................
Capítulo I – Requisitos e Vedações Gerais Aplicáveis ao
Aproveitamento dos Créditos de PIS/COFINS ..............................
Capítulo II – Os Créditos de PIS/COFINS Elencados no Art. 3º das Leis
nºs 10.637/02 e 10.833/03 e o Entendimento da Receita
Federal do Brasil Quanto à sua Extensão .....................................
Capítulo III – Os Critérios para Cálculo dos Créditos PIS/COFINS Previtos
no Art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 ...............................
Capítulo IV – A Contabilização dos Créditos de PIS/COFINS ........................
Conclusão .............................................................................................................
Referências Bibliográficas ...................................................................................
Introdução
Incidentes sobre o faturamento, na sua origem o PIS (Programa de Integração Social) e a
COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) eram contribuições que
oneravam indiscriminadamente a aquisição de bens e serviços, tanto para utilização no
processo produtivo, quanto para consumo final, tendo em vista a sistemática incidência
cumulativa de apuração à qual encontravam-se sujeitas. Essa sistemática produzia um efeito
de incidência em “cascata”, tributo sobre tributo, sobre todos os elos econômicos do setor
produtivo nacional, atraindo o efeito nefasto de inibir o consumo e provocar uma “indução a
uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por
um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio
porte, que usualmente são mais intesivas em mão de obra”.1
Atendendo a um forte anseio do empresariado, nos anos de 2002 (PIS) e 2004 (COFINS), foi
instituído o regime não cumulativo de apuração do PIS/COFINS, visando afastar a incidência
em “cascata” dos referidos tributos, com a permissão para a recuperação de créditos sobre
determinadas aquisições e contratações efetuadas pelo contribuinte para seu processo
produtivo.
Tendo como justificativa a manutenção da arrecadação proporcionada pelas contribuições, o
implemento do regime não cumulativo de apuração veio acompanhado da majoração das
alíquotas, de 0,65 para 1,65% (PIS) e 3 para 7,6% (COFINS).
No momento da adoção do regime não cumulativo, a legislação nacional deixou de adotar
uma sistemática de apuração através do método direto de desconto de créditos, através do qual
o crédito registrado pelo contribuinte será igual ao débito lançado pelo vendedor da
mercadoria na etapa anterior, aplicado ao IPI e ao ICMS, para adotar um método indireto
subtrativo, consistente no desconto de crédito em relação a diversos desembolsos realizados
pelo contribuinte, sem vinculação ao montante dos débitos registrados na etapa anterior.
Em que pese o método indireto subtrativo ser mais adequado para a implementação da não
cumulatividade para o PIS/COFINS, do que o métodos débito x crédito (aplicado ao IPI e ao
ICMS), uma vez que permite a ampliação da base de cálculo dos créditos em contraposição à
1 Exposição de motivos da MP nº 135/2003, que instituiu a COFINS não cumulativa
ampliação da base de cálculo dos débitos (conjunto total de receitas auferidas), esse método
tende a gerar maiores equívocos com relação ao aproveitamento dos créditos, uma vez que
não se vincula estritamente à aquisição de mercadorias para o processo produtivo ou para
revenda, tal como ocorre com o IPI e o ICMS.
De acordo com esse método de apuração não cumulativa, os desembolsos que gerarão o
desconto de créditos do PIS/COFINS encontram-se taxativamente enumerados no art. 3º das
Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que regulamentam a incidência não cumulativa do
PIS/COFINS.
O correto entendimento quanto à extensão do direito ao aproveitamento dos créditos de
PIS/COFINS elecandos na legislação é de vital importância para a saúde empresarial, sendo
que a eficiência na recuperação desses créditos é um dos fatores decisivos para uma correta
inserção da entidade no ambiente competitivo, principalmente tendo em vista a majoração das
alíquotas anteriormente verificada.
Como a contabilidade é instrumento para a implementação prática do direito ao
aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, temos que a eficiência no cálculo desses
créditos encontra-se diretamente vinculada à adoção de procedimentos contábeis adequados
para o seu registro e cálculo.
Assim sendo, o presente estudo tem por objetivo a exata definição dos procedimentos
contábeis a serem adotados na apuração dos créditos de PIS/COFINS a que fazem jus os
contribuintes.
Para o alcance desse escopo, foi adotado o seguinte roteiro:
O primeiro capítulo trata do direito ao aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, de um
modo geral, analisando os requisitos para o aproveitamento dos créditos aplicáveis a todas as
suas modalidades, elencadas nos incisos do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, bem
como as vedações genericamente contidas na legislação, analisando o entendimento da
Receita Federal do Brasil sobre essas questões.
O segundo capítulo analisa cada um dos desembolsos geradores do direito ao aproveitamento
dos créditos de PIS/COFINS enumerados no art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03,
verificando o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre esses créditos. Essa analise
visa a definição da extensão do direito ao aproveitamento dos créditos, sob a ótica da Receita
Federal do Brasil.
O terceiro capítulo trata dos critérios para cálculo dos créditos, de acordo com as normas
previstas na legislação e de acordo com o entendimento da Receita Federal sobre essas
normas.
O quarto capítulo focará a contabilização de cada um dos créditos enumerados na legislação,
com base na doutrina e prática contábeis e observância das premissas verificadas nos
capítulos anteriores.
As conclusões obtidas neste estudo pretendem auxiliar os contadores na sua prática diária,
evitando equívocos que poderão ocasionar aproveitamento indevido de créditos ou que
poderão ensejar a insuficiência no aproveitamento desses créditos, com a indevida majoração
da carga fiscal incidente sobre as empresas.
Capítulo I – Requisitos e Vedações Gerais Aplicáveis ao Aproveitamento dos Créditos de
PIS/COFINS
No artigo 3º das leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 se situa o núcleo da não cumulatividade do
PIS/COFINS, onde se encontram as regras de aproveitamento dos créditos das contribuições.
Neste capítulo analisaremos as regras e vedações aplicáveis a todos os tipos de créditos
aceitos pela legislação, sendo que o capítulo seguinte cuidará de cada um desses tipos de
crédito, com suas peculiaridades e vedações específicas.
A primeira regra geral aplicável ao aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS encontra-se
na necessidade de que o contribuinte esteja sujeito ao regime não cumulativo de apuração
para fazer jus à possibilidade de aproveitamento dos créditos. A sistemática da legislação das
contribuições determina que, de um modo geral, os contribuintes estão sujeitos à incidência
não cumulativa, salvo as exceções expressamente previstas nos 26 incisos do art. 10 da Lei nº
10.833/03.
Dentre essas exceções podemos mencionar as empresas sujeitas à apuração do IRPJ e da CSL
pelo lucro presumido (inciso II), as empresas tributadas pelo SIMPLES (inciso III), as receitas
decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo (inciso XXII), as receitas obtidas
pelas instituições de ensino (inciso XIV), etc.
Uma segunda regra para geração do direito ao aproveitamento de créditos decorre do fato de
que, tendo em vista a sistemática eleita pela legislação do PIS/COFINS para apuração não
cumulativa das contribuições, método indireto subtrativo, temos que, diversamente do que
ocorre com o ICMS e com o IPI, os créditos a serem apropriados de PIS/COFINS não estão
vinculados ao valor destacado pelo fornecedor na Nota Fiscal de aquisição de bens a serem
utilizados no processo produtivo do adquirente.
No caso do PIS e da COFINS, os créditos serão calculados em função de despesas e custos
incorridos pelo contribuinte nas suas atividades empresariais, sendo que as hipóteses
geradoras do direito ao aproveitamento dos créditos encontram-se exaustivamente elencadas
nos dez incisos art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Caso a situação não esteja ali
contemplada, torna-se vedado o aproveitamento dos créditos, tendo em vista a ausência de
autorização legal.
Nesse sentido se posiciona a Receita Federal do Brasil (RFB), conforme exemplifica a ementa
de solução de consulta nº 88/09, a seguir transcrita:
“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE INSUMOS. FRETES. PESAGENS.
UNIFORMES E EPI. ANÁLISES LABORATORIAIS. RÓTULOS E ADESIVOS.
INFORMATIVOS TÉCNICOS. As hipóteses de creditamento para fins de desconto
dos valores devidos ao título de Cofins na sistemática não-cumulativa são
exaustivas, não cabendo interpretação extensiva. (...)”
Ainda não tomamos conhecimento de discussões travadas no Judiciário com relação aos
critérios para interpretação da lista de despesas e custos que geram créditos de PIS/COFINS,
contida no art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, contudo, consideramos que um critério
que guardaria maior pertinência com a lógica econômica de incidência do PIS/COFINS seria
a adoção de uma interpretação ampla de cada um dos incisos do art. 3º, de modo a permitir
que os gastos que produzam efeitos econômicos semelhantes gerem o aproveitamento de
créditos tais como os gastos expressamente relacionados na legislação.2
Dessa forma, a segunda regra relacionada ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS aduz
que apenas gerarão esse direito os gastos elencados no art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e
10.833/03.
O parágrafo 2º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 apresenta duas regras/vedações
gerais de aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, que têm direta pertinência lógica com
a sistemática não cumulativa de apuração e podem ser entendidas como uma única regra de
vedação, na medida em que, em última análise, ambas negam a possibilidade de
aproveitamento de créditos em relação a gastos efetuados com a aquisição de bens e serviços
não sujeitos à incidência das contribuições.3
2 Como exemplo de gastos que produzem efeitos econômicos semelhantes, mas que não se encontram
expressamente relacionados na legislação do PIS/COFINS, podemos citar a concessão onerosa do direito de uso
de um imóvel. A legislação do PIS/COFINS admite o aproveitamento de créditos sobre os valores pagos a
pessoas jurídicas a título de aluguel. A concessão onerosa do direito de uso de um imóvel, com o pagamento de
parcelas a pessoa jurídica, produz os mesmos efeitos econômicos que uma locação e, por este motivo, dentro de
uma coerência lógica, deve gerar direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS 3 § 2
o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
O inciso I desse parágrafo veda o aproveitamento de créditos no caso de mão-de-obra paga a
pessoa física, exatamente pelo fato de que a pessoa física não é contribuinte do PIS/COFINS.
O inciso II veda o aproveitamento de créditos na aquisição de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições.
A regra do inciso II admite um importante temperamento, que vai exatamente de encontro
com a lógica não cumulativa de incidência das contribuições, na medida em que admite a
tomada de créditos de PIS/COFINS na aquisição de produtos isentos das contribuições.
Através dessa possibilidade, o legislador corrigiu um erro contido no sistema não cumulativo
de apuração do IPI, que é a vedação ao aproveitamento de créditos na aquisição de insumos
imunes ou não tributados. Caso se torne vedado o aproveitamento desses créditos, temos que
o contribuinte da etapa seguinte da cadeia produtiva arcará com o tributo não incidente na
etapa anterior, transferido para esse contribuinte (da etapa seguinte) o ônus da desoneração
concedida pela legislação.
O parágrafo 3º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 apresenta outras três regras
gerais de aproveitamento dos créditos, sendo que duas delas perderam sua eficácia com a
edição da Lei nº 10.865/04, que institui o PIS/COFINS importação e a terceira continua em
vigor.4
A primeira e a segunda regra contidas no parágrafo 3º visavam proteger a sistemática não
cumulativa de apuração do PIS/COFINS, na medida em que vedavam o aproveitamento de
créditos nas importações de bens e serviços (inciso I) e de custos e despesas pagas a pessoas
jurídicas não domiciliadas no Brasil (inciso II). Neste ponto, o art. 15 da Lei nº 10.865/04
veio expressamente a admitir o aproveitamento de créditos sobre os gastos efetuados para
com estrangeiros nas hipóteses nele abrangidas, que são as mesmas reconhecidas pelo art. 3 º
das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 para os gastos realizados no Brasil.
Dessa forma foi mantida a lógica não cumulativa de incidência também para o PIS/COFINS
importação, sendo revogadas as vedações que encontravam-se previstas nos incisos I e II do
parágrafo 3º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e permitido o aproveitamento de
créditos na importação de bens sujeitos às contribuições.
4 § 3
o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a
aplicação do disposto nesta Lei.
A terceira regra constante do parágrafo 3º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03
apresenta um caráter transitório, pois veda o aproveitamento de créditos decorrentes de gastos
efetuados antes da vigência da sistemática não cumulativa de apuração do PIS/COFINS.
Em síntese, podemos concluir que as regras e vedações genericamente aplicadas ao
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS na sistemática não cumulativa de apuração,
atualmente em vigor, são: i) a possibilidade de aproveitamento dos créditos está condicionada
ao enquadramento do contribuinte, ou da receita por ele obtida, no regime não cumulativo de
apuração; ii) o gasto realizado pelo contribuinte deve estar previsto em algum dos 10 incisos
do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; iii) o gasto deve estar sujeito às contribuições
na etapa anterior; e iv) os gastos devem ter sido realizados após o início da vigência da
sistemática não cumulativa de apuração do PIS/COFINS.
A seguir passaremos à análise de cada um dos incisos do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e
10.833/03, para verificarmos o entendimento da RFB quanto à extensão da cada tipo de
créditos reconhecido pela legislação do PIS/COFINS.
Capítulo II – Os Créditos de PIS/COFINS Elencados no Art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e
10.833/03 e o Entendimento da Receita Federal do Brasil Quanto à sua Extensão
Conforme mencionado, os créditos de PIS/COFINS passíveis de aproveitamento encontram-
se relacionados nos dez incisos do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
O primeiro inciso garante o direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS na
aquisição de bens para revenda. Nessa modalidade de créditos é vedado apenas o
aproveitamento em relação à aquisição para revenda dos produtos referidos: a) no inciso III
do §3º do art. 1º; e b) nos §§ 1º e 1º A do art. 2º.
O inciso III do §3º do art. 1º faz referência aos produtos sujeitos ao regime de substituição
tributária do PIS/COFINS, que de acordo com Bergamini, Peixoto eT al,5 é aplicável: a) aos
veículos relacionados na Tabela do IPI (TIPI), basicamente motocicletas e semeadores; b) às
operações realizadas na Zona Franca de Manaus; e c) operações com cigarros.
Os §§ 1º e 1º A se referem aos produtos sujeitos ao regime monofásico de incidência do
PIS/COFINS, que se encontram expressamente enumerados no art. 1º da IN nº 594/05, sendo
eles: a) combustíveis6; b) produtos farmacêuticos
7; c) produtos de perfumaria, de toucador ou
de higiene pessoal8; d) máquinas e veículos
9; e e) pneus e câmaras de ar
10 e autopeças
11.
Sendo assim, percebemos que, de um modo geral, as aquisições de bens para revenda, sujeitos
à incidência do PIS/COFINS, realizadas por pessoa jurídica inserida no regime não
cumulativo de apuração, gerarão direito ao aproveitamento dos créditos, com base no inciso I,
do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. As exceções são essas acima enumeradas.
O PIS/COFINS incidente sobre o frete da entrega da mercadoria, quando custeado pelo
adquirente, compõe o custo de aquisição gerando direito ao aproveitamento dos créditos,
conforme reconhece a RFB (Solução de Consulta nº 44/09):
5 Adolpho Bergamini, Marcelo Magalhães Peixoto, Gerson Macedo Guerra, Leonardo Lima Cordeiro, Maurício
Barros; PIS e COFINS na Teoria e na Prática – Uma Abordagem Completa dos Regimes Cumulativos e Não
Cumulativos, editora MP, São Paulo, 2009, páginas 597 a 599 6 Os combustíveis sujeitos à incidência monofásica são aqueles expressamente previstos na legislação: gasolinas
e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP),
derivado de petróleo ou gás natural, querosene de aviação, biodiesel, álcool hidratado para fins carburantes 7 Os produtos farmacêuticos sujeitos ao regime monofásico são aqueles classificados nos seguintes códigos
NCM: 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; 3002.10.1, 3002.10.2,
3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.30.1, 3006.30.2 e
3006.60.00; 8 Os produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal sujeitos ao regime monofásico são os previstos
nas posições 33.03 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, da Tipi 9 Aplica-se o regime monofásico às máquinas e equipamentos contidos nos códigos fiscais: 84.29, 8432.40.00,
8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06, da Tipi 10
Pneus novos de borracha da posição 40.11 e câmaras-dear de borracha da posição 40.13, da Tipi 11
Autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485, de 2002, e alterações posteriores.
“Frete. Custo dos produtos vendidos. Integra a base de cálculo para apuração do crédito da
COFINS o valor do frete, pago a pessoa jurídica, incorrido na aquisição de bens destinados
à revenda, desde que o frete seja pago à pessoa jurídica, domiciliada no País, e que integre
o custo de produtos passíveis de creditamento.”
Note-se que, ao contrário do que muitos contribuintes entendem, a vedação ao aproveitamento
dos créditos na aquisição de produtos monofásicos para revenda não representa a
impossibilidade de que os revendedores desses produtos aproveitem os demais créditos
outorgados pela legislação, conforme reconhece a RFB (Solução de Consulta nº 4/08):
“REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. CRÉDITOS POSSÍVEIS No regime de
apuração não-cumulativa, é vedado o desconto de créditos relativos à aquisição para
revenda de bens submetidos à tributação monofásica, sendo permitida a manutenção dos
demais créditos, desde que presentes os requisitos normativos para sua aquisição. Observe-
se que a Medida Provisória nº 413, de 2008 prevê a não aplicabilidade do artigo terceiro da
Lei nº 10.833, de 2003, ao caso em tela, com produção de efeitos a partir de primeiro de
maio do corrente.”
O segundo inciso do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 institui a possibilidade de
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre a aquisição de bens e a contratação de
serviços utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, dispondo que o contribuinte poderá aproveitar créditos
sobre:
“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;”
Conforme se observa, o dispositivo legal expressamente exclui a possibilidade de
aproveitamento de créditos em relação aos valores pagos pelos fabricantes ou importadores de
veículos às concessionárias, pela intermediação ou entrega destes veículos, nas vendas diretas
dos fabricantes para os consumidores finais. Essa vedação encontra-se em sintonia com a não
cumulatividade das contribuições, uma vez que as receitas obtidas pelas concessionárias nas
operações acima mencionadas são excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS, conforme
preceitua o art. 2º da Lei nº 10.485/02.12
Considerando que o conceito de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços ou fabricação/produção de bens pode assumir significados diversos, de acordo com a
extensão atribuída pelo interprete ao dispositivo legal, a RFB editou a Instrução Normativa nº
404/04, que apresenta as seguintes definições para o conceito de insumo:
“§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas
ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde
que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na prestação do serviço.”13
Conforme se observa, o inciso I trata dos insumos utilizados na fabricação ou produção de
bens, ao passo que o inciso II dispõe sobre os insumos utilizados na prestação de serviços. No
que diz respeito à aquisição de bens para utilização em uma ou outra atividade, a RFB afasta o
enquadramento de bens na qualidade insumos quando estes bens devam ser registrados como
ativo imobilizado. Ou seja, os bens que tenham durabilidade superior a um ano no processo
produtivo do contribuinte, não poderão receber tratamento de insumos para efeitos de
12
Art. 2º Poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI os
valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei nº
6.729, de 28 de novembro de 1979, a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, e o Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS incidente sobre esses valores, nos termos
estabelecidos nos respectivos contratos de concessão. 13
Essa definição encontra-se prevista no art. 8º, §4º da IN nº404/04
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, sendo-lhes dispensado o tratamento previsto para
o ativo imobilizado pela legislação.
Na aquisição de bens para a produção de outros bens, verificamos que a classificação como
insumo para efeitos de créditos de PIS/COFINS está a depender do fato de que o bem integre
o novo produto ou de que seja integralmente consumido em decorrência de ação diretamente
exercida sobre o novo produto. Essas exigências afastam uma série de produtos do
enquadramento no conceito de insumo, conforme demonstram as pesquisas às Soluções de
Consulta da RFB, exemplificadas nas seguintes ementas:
“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Somente podem ser considerados
insumos, para fins de creditamento da Cofins, os bens ou os serviços intrinsecamente
vinculados à produção de bens, isto é, quando aplicados ou consumidos diretamente nesta,
não podendo ser interpretados como todo e qualquer bem ou serviço que gere despesas, mas
tão-somente os que efetivamente se relacionem com a atividade-fim da empresa. Sua
natureza será assim de um componente (fator) essencial na consecução do objeto, sendo
nele diretamente empregado.” (Solução de Consulta nº 16/09)
“NÃO-CUMULATIVIDADE. FABRICAÇÃO DE BENS DESTINADOS A VENDA.
CRÉDITOS. INSUMOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Não se
consideram insumos, para fins de desconto de créditos da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins, materiais de limpeza de equipamentos e
máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas, entre outros bens que não exercem função
diretamente sobre o produto em fabricação.(...)” (Solução de Consulta nº 2/09)
“COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. DEFINIÇÃO DE INSUMO.
Valores referentes ao fornecimento de alimentação, vale-transporte ou fardamento a
trabalhadores, ainda que esses últimos atuem diretamente no processo produtivo, não se
enquadram como bens ou serviços aplicados ou consumidos como insumos na prestação de
serviços ou na fabricação (ou produção) de bens (ou produtos) destinados à venda, sendo,
portanto, vedado seu aproveitamento como crédito a descontar da Cofins não-cumulativa.
Indiferente, no caso, se tais valores tenham sido pagos diretamente aos beneficiários ou a
outra pessoa jurídica incumbida do fornecimento.” (Solução de Consulta nº 33/08)
Uma questão que suscita dúvidas por parte dos contribuintes, diz respeito à possibilidade de
aproveitamento de créditos em relação aos gastos com a contratação de serviços e a aquisição
de bens para a manutenção do ativo imobilizado. A RFB reconhece que esses gastos se
enquadram no conceito de insumo, nos seguintes termos:
“COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS
E EQUIPAMENTOS. As despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de reposição
que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, utilizadas em
máquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo o processo de
fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no
País geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, desde que as
partes e peças de reposição não estejam obrigadas a serem incluídas no ativo imobilizado,
nos termos da legislação vigente. Os valores referentes a serviços prestados para
manutenção de máquinas empregadas diretamente na produção de bens destinados à venda,
podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins, desde que
atendidos os demais requisitos normativos e legais pertinentes.” (Solução de Consulta nº
30/09)
No que tange aos gastos com manutenção do ativo imobilizado, a Solução de Consulta acima
ementada exemplifica bem os limites impostos pela RFB para enquadramento desses
dispêndios do conceito de insumo, para fins de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS.
Esses limites podem ser resumidos da seguinte maneira: a) os bens e serviços deverão ser
aplicados em ativos imobilizados diretamente ligados ao processo produtivo, não sendo
admitido o crédito em relação a desembolsos efetuados em equipamentos alocados em linhas
marginais à linha de produção; e b) o dispêndio não pode gerar uma elevação da vida útil do
bem em prazo superior a um ano, pois se assim o fosse deveria ser enquadrado como ativo
imobilizado e não geraria o aproveitamento imediato dos créditos.
O inciso III versa sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos em relação à energia
elétrica e à energia térmica consumida nos estabelecimentos do contribuinte. Nesse ponto, a
legislação não vincula o consumo da energia à atividade produtiva, especificamente, sendo
admitido o aproveitamento de créditos sobre o total consumido pelo contribuinte em todos os
seus estabelecimentos, ainda que em atividades administrativas ou comerciais:
“GASTOS COM EPI E MATERIAIS DE SEGURANÇA. INSUMOS DA NÃO-CUMULA-
TIVIDADE. Os gastos totais com a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da
pessoa jurídica podem ser descontados como crédito na sistemáti ca da não-
cumulatividade.” (Solução de Consulta nº 348/06)
No inciso IV encontra-se contemplada a possibilidade de aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS sobre valores pagos, a pessoas jurídicas, a título de aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos para utilização nas atividades da empresa. Nesse item, a dúvida que
se impõe diz respeito à extensão da expressão “utilizados nas atividades da empresa”, para
definição do direito creditório.
Uma intepretação restritiva poderia conduzir ao entendimento de que as atividades da
empresa são exclusivamente aquelas constantes de seu objeto social, não abarcando outras
atividades necessárias ao desenvolvimento negocial, tais como as atividades administrativas.
A RFB, acertadamente, reconhece que o termo “utilizados nas atividades da empresa”
contempla todos os bens locados para o exercício da atividade empresarial, ainda que
aplicados em tarefas enquadradas como “atividade meio”. Esse entendimento se extrai da
Solução de Consulta nº 79/04, que reconhece que as benfeitorias em imóveis utilizados em
atividades “meio” geram direito de aproveitamento de créditos, sendo que, conforme
verificaremos, os créditos sobre essas benfeitorias dizem respeito aos imóveis “utilizados nas
atividades da empresa”:
“CRÉDITOS. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. Na sistemática da Cofins não-cumulativa, geram
direito ao crédito os pagamentos pelo serviço de transporte (adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País) de insumos, de um estabelecimento a outro da mesma pessoa jurídica,
sendo esse deslocamento necessário à inserção desse insumo no processo produtivo
desenvolvido no estabelecimento de destino. Produzem o mesmo efeito os pagamentos pelo
transporte de insumos adquiridos de terceiros, quando o ônus for suportado pelo
adquirente. Geram direito ao crédito as edificações e benfeitorias em imóveis utilizados
nas atividades meio da empresa (observado o artigo 31 da Lei n° 10.865, de 2004).”
Também é reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos sobre os valores pagos em
operações de arrendamento mercantil, exceto se o arrendante estiver sujeito ao SIMPLES,
conforme determina o inciso V. No que diz respeito ao arrendamento mercantil, a legislação
impõe restrição ao aproveitamento de créditos em relação a bens arrendados, que pertenceram
anteriormente ao arrendatário, conforme estatuí o §3º, do art. 31 da Lei nº 10.865/0414
. Ou
seja, não se admite o aproveitamento de créditos na realização de contratos de ‘lease back’.
Os bens do ativo imobilizado do contribuinte também geram direito ao aproveitamento de
créditos, quando adquiridos ou construídos pelo contribuinte para locação a terceiros, para
fabricação de bens destinados à venda ou para prestação de serviços, conforme estabelece o
inciso VI. No caso dos bens do ativo imobilizado, a legislação vincula o aproveitamento dos
créditos à utilização nas atividades produtivas, excluindo, dessa forma, os bens utilizados nas
atividades administrativas ou comerciais.
Dessa observação se extraí que as empresas meramente comerciais não poderão aproveitar
créditos de PIS/COFINS em relação ao seu ativo imobilizado:
“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO. Não há permissivo legal para as pessoas jurídicas com atividade
exclusivamente comercial apurarem créditos sobre encargos de depreciação do ativo
imobilizado para os fins previstos no art. 3o, VI, da Lei nº 10.833, de 2003, haja vista não se
utilizarem tais bens para locação a terceiros, nem para prestação de serviços ou para
produção de bens destinados à venda.” (Solução de Consulta nº 136/08)
Outra questão que não é de pronto discernimento diz respeito à extensão atribuída à expressão
“utilização na produção de bens destinados à venda”. A utilização na produção pode se dar
diretamente na linha de produção, tal como ocorre no caso de um forno, utilizado em uma
fábrica de biscoitos, ou em linhas marginais à linha principal de produção, tal como ocorre
com o setor de controle de qualidade, nessa mesma fábrica.
A RFB acata o entendimento de que os bens utilizados nas linhas marginais de produção
também geram direito ao aproveitamento de créditos, conforme exemplifica a Solução de
Consulta nº 321/06, que reconhece a possibilidade de aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS sobre equipamentos utilizados na atividade de “controle de qualidade”:
“CRÉDITOS A pessoa jurídica pode descontar créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de máquinas, equipamentos e bens incorporados a seu ativo imobilizado a
partir de maio de 2004, utilizados na realização de testes laboratoriais, microbiológicos
e químicos durante seu processo produtivo, como parte integrante deste, e também em
14
“§ 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação
de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.”
relação àqueles bens incorporados a seu ativo imobilizado, utilizados em atividades
ligadas ao controle de qualidade de produtos em elaboração.”
O inciso VII reconhece a possibilidade de aproveitamento de créditos em relação às
benfeitorias realizadas em imóveis próprios ou de terceiros, para utilização nas atividades da
empresa. Conforme verificamos, no entendimento da RFB a expressão “utilizados nas
atividades da empresa” é mais ampla do que a expressão ‘utilizados na produção’, de modo
que abarca as atividades administrativas e comerciais desenvolvidas com o objetivo de
permitir o desenvolvimento do objeto social propriamente dito.
O inciso VIII admite o aproveitamento de créditos em relação às mercadorias vendidas,
recebidas em devolução, quando as receitas relacionadas à sua venda tenham integrado a base
de cálculo das contribuições em períodos anteriores.
No inciso IX está contemplada a hipótese de aproveitamento de créditos em relação aos
gastos com armazenagem de mercadorias e frete suportados pelo vendedor nas operações de
revenda ou de venda da própria produção. No que diz respeito à aplicação desse inciso, uma
dúvida que suscitou controvérsias até mesmo no âmbito das diversas unidades da RFB, foi a
questão relativa ao frete utilizado no transporte da mercadoria pronta na transferência entre
estabelecimentos do contribuinte.
A polêmica foi levada à apreciação do COSIT, que se posicionou no sentido de não admitir o
aproveitamento de créditos sobre os fretes utilizados na transferência de mercadorias:
“Cofins - Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o
conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os
valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que pagos ou creditados a
pessoas jurídicas domiciliadas no país para realização de transferências de mercadorias
(produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabelecimentos
distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados
da Cofins devida. Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a
entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido
suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da Cofins devida.” (Solução de Divergência nº 11/07)
Por fim, atendendo aos anseios de determinados seguimentos da economia, a Lei nº
11.898/09, inseriu o inciso X no art. 3º, prevendo a possibilidade de aproveitamento de
créditos sobre vale-transporte, vale-refeição, vale-alimentação, fardamento ou uniforme,
quando adquiridos por empresas voltadas para a prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção.
Essas, em apertada síntese, são nossas considerações sobre os custos e despesas geradores do
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, conforme a legislação pertinente e à luz do
entendimento da RFB, com observância para as principais polêmicas surgidas em torno da
extensão do direito ao aproveitamento desses créditos.
No tópico seguinte abordaremos os critérios para cálculo dos créditos de PIS/COFINS, em
conformidade com o art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
Capítulo III – Os Critérios para Cálculo dos Créditos de PIS/COFINS Previstos no Art.
3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03
O núcleo da sistemática de cálculo dos créditos de PIS/COFINS encontra-se no parágrafo 1º
do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. De acordo com esse dispositivo, o valor dos
créditos a serem aproveitados será obtido com a aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e
7,6% (COFINS) sobre os seguintes valores: a) custo de aquisição das mercadorias para
revenda e dos bens e serviços utilizados como insumo no processo produtivo ou na prestação
de serviços; b) gastos com energia elétrica, locação de prédios, locação de máquinas e
equipamentos, prestações de arrendamento mercantil de bens e gastos com armazenagem e
frete nas operações de venda; c) encargos de depreciação e amortização de bens incorporados
ao ativo imobilizado e edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros; e d) das
mercadorias vendidas, e sujeitas às contribuições, devolvidas no período.15
De acordo com parágrafo 3º do art. 8º da IN nº 404/04, na aquisição de mercadorias para
revenda ou utilização como insumo na produção de bens ou prestação de serviços, o IPI,
quando recuperável, não comporá a base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS. O ICMS,
por sua vez, ainda que recuperável, deverá ser considerado na mensuração desses créditos.16
Também compõe o custo de aquisição e deverão integrar a base de cálculo dos créditos, os
valores gastos com o frete na compra de mercadorias para revenda ou para o emprego no
processo industrial ou prestação de serviço, conforme reconhecem as soluções de consulta da
RFB:
15
§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota
prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos
no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
16
§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:
I - o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o
valor do custo dos bens; e
II - o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICM) integra o valor do custo de aquisição de bens
e serviços.
“O VALOR DO FRETE INTEGRA A BASE DE CÁLCULO NA APURAÇÃO
DOS CRÉDITOS QUE COMPÔEM O CÁLCULO DA INCIDÊNCIA NÃO
CUMULATIVA O contribuinte poderá descontar créditos calculados em
relação aos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do
frete incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo,
portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da COFINS.”
(Solução de Consulta n 234/07)
No que diz respeito aos bens do ativo imobilizado ou às edificações e benfeitorias em imóveis
próprios ou de terceiros, a legislação do PIS/COFINS, dentro de uma lógica de favorecimento
dos investimentos em bens de capital, institui procedimentos alternativos ao cálculo do
crédito pela depreciação ou amortização, que tendem a acelerar a recuperação dos créditos
relacionados ás aquisições dos referidos bens.
A primeira forma alternativa de apuração dos créditos de PIS/COFINS sobre o ativo
imobilizado encontra-se prevista no parágrafo 14 do art. 3º da Lei nº 10.833/03 e destina-se às
máquinas e equipamentos do ativo imobilizado. São excluídos dessa sistemática, portanto, as
edificações e benfeitorias em imóveis e os bens que não se enquadrem no conceito de
‘máquinas e equipamentos’.
Nessa modalidade, os créditos deverão ser calculados com base na aplicação mensal das
alíquotas de PIS/COFINS sobre o valor correspondente a 1/48 avos do valor de aquisição do
bem durante o prazo de 4 anos.17
Esta modalidade de cálculo dos créditos também se aplica
aos produtos importados, conforme preceitua o parágrafo 7º, do artigo 15, da Lei nº
10.865/0418
.
A segunda forma alternativa de aproveitamento de créditos de bens do ativo imobilizado
encontra-se prevista no artigo 2º da Lei nº 11.051/04 e abrange máquinas, equipamentos,
aparelhos e instrumentos, novos, nacionais ou importados, relacionados em regulamento. Ou
17
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1º deste artigo,
relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos,
mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor
correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação
da Secretaria da Receita Federal.
18
“§ 7º Opcionalmente, o contribuinte poderá descontar o crédito de que trata o § 4º deste artigo, relativo à
importação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante
a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor correspondente a 1/48 (um
quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita
Federal.”
seja, neste caso o método alternativo não se aplica a qualquer aquisição de bens que enquadre
no conceito amplo de máquinas e equipamentos, mas apenas a determinados bens listados em
regulamento. O dispositivo legal foi regulamentado pelo Decreto nº 5.222/04, que remete aos
bens de capital listados nos Decretos nºs 5.173/04 e 4.955/04.
Essa modalidade de cálculo reduz o prazo para aproveitamento dos créditos para 2 anos,
sendo que o contribuinte deverá aplicar, mensalmente, as alíquotas do PIS/COFINS sobre
uma base em valor equivalente a 1/24 avos, sobre o valor de aquisição do bem.19
O terceiro procedimento alternativo para apuração dos créditos de PIS/COFINS incidentes
sobre os bens do ativo imobilizado, foi recentemente instituído e determina a possibilidade de
aproveitamento destes créditos num prazo reduzido para doze meses.
Este procedimento, previsto no artigo 1º da Lei n 11.774/08, abarca somente as máquinas e
equipamentos, novos, nacionais ou importados, adquiridos a partir de maio de 2008. À
semelhança dos métodos anteriores, os créditos serão calculados a partir da aplicação mensal
das alíquotas do PIS/COFINS sobre 1/12 avos do custo de aquisição do bem20
.
Por fim, o artigo 6º da Lei nº 11.488/2007 abriu a possibilidade de que os contribuintes do
PIS/COFINS não-cumulativos aproveitem os créditos relacionados às ‘edificações
incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços’ , adquiridos ou construídos a partir de
janeiro de 2007.
Neste caso, os créditos serão calculados mediante a aplicação das alíquotas do PIS/COFINS
sobre uma base de valor equivalente a 1/24 avos do ‘custo’ de aquisição ou construção da
edificação. De acordo com a regra legal, não se incluirão no custo de aquisição, para efeito de
cálculo dos créditos, o valor do terreno, a mão-de-obra paga a pessoa física e a aquisição de
19
Art. 2º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 2 (dois) anos, dos créditos da
Contribuição para o PASEP/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4º do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de
abril de 2004, na hipótese de aquisição dos bens de que trata o art. 1º desta Lei.
§ 1º Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas
no caput do art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre
o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.
20
Art. 1º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 12 (doze) meses, dos créditos da
Contribuição para o PASEP/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS de
que tratam o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1º do art.
3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4º do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, na
hipótese de aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e serviços.
§ 1º Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas
no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, sobre o valor correspondente a 1/12 (um doze avos) do custo de aquisição do bem.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do mês de maio de 2008.
bens ou serviços não sujeitos à incidência das contribuições. No caso específico desse
procedimento para cálculo dos créditos de PIS/COFINS, existe norma expressa (§6º)
determinando que os créditos só poderão ser aproveitados após a conclusão da obra.21
No que diz respeito à construção do ativo imobilizado pelo próprio contribuinte, o § 21 do art.
3º da Lei nº 10.833/03 expressamente determina que os bens adquiridos para a construção,
não sujeitos à incidência das contribuições, não gerarão direito ao aproveitamento dos
créditos.
Tendo em vista que são parcelas que comporão o ativo imobilizado, devem integrar a base de
cálculo dos créditos de PIS/COFINS os valores referentes ao IPI e ao ICMS, quando essas
parcelas não forem recuperáveis. Nesse sentido, a Solução de Consulta nº 04/09:
“CRÉDITOS. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO.
CUSTO DE AQUISIÇÃO. IPI E ICMS. Integram a base de cálculo dos
créditos da Cofins apurados nos termos do art. 3º, § 14, da Lei nº 10.833,
de 2003, os valores do IPI e do ICMS efetivamente pagos na compra de
máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, desde que
tais valores não sejam recuperados pelo contribuinte.”
21
“Art. 6º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos
da Contribuição para o PASEP/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3º da Lei nº 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, na
hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
§ 1º Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas
referidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29
de dezembro de 2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de
aquisição ou de construção da edificação.
§ 2º Para efeito do disposto no § 1º deste artigo, no custo de aquisição ou construção da edificação não se inclui
o valor:
I - de terrenos;
II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições previstas no caput deste artigo
em decorrência de imunidade, não incidência, suspensão ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o
PASEP/Pasep e da Cofins.
§ 3º Para os efeitos do inciso I do § 2º deste artigo, o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo
de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial.
§ 4º Para os efeitos dos incisos II e III do § 2º deste artigo, os valores dos custos com mão-de-obra e com
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições deverão ser contabilizados em
subcontas distintas.
§ 5º O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos incorridos a partir de 1º de
janeiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações novas ou na construção de edificações.
§ 6º Observado o disposto no § 5º deste artigo, o direito ao desconto de crédito na forma do caput deste artigo
aplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra. “
De acordo com o § 7º do artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, os contribuintes que
auferirem simultaneamente receitas sujeitas ao regime cumulativo a ao regime não-
cumulativo poderão apropriar créditos apenas em relação aos gastos vinculados às receitas
submetidas às alíquotas não-cumulativas22
.
O §8º estabelece os métodos para cálculo dos créditos em caso de contribuintes que obtenham
receitas mistas (sujeitas ao regime cumulativo e ao não cumulativo de apuração do
PIS/COFINS, determinando:
§ 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicandºse aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
Conforme preceitua o §9º, o método eleito pelo contribuinte será aplicado em todo o ano
calendário.
22
“§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o
PASEP/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação
aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.”
Capítulo IV – A Contabilização dos Créditos de PIS/COFINS
Conforme verificamos no tópico anterior, a legislação do PIS/COFINS estabelece quatro
métodos básicos para o cálculo dos créditos a serem aproveitados pelos contribuintes sujeitos
ao regime não cumulativo de apuração, sendo eles: a) custo de aquisição das mercadorias para
revenda e dos bens e serviços utilizados como insumo no processo produtivo ou na prestação
de serviços; b) gastos com energia elétrica, locação de prédios, locação de máquinas e
equipamentos, prestações de arrendamento mercantil de bens e gastos com armazenagem e
frete nas operações de venda; c) encargos de depreciação e amortização de bens incorporados
ao ativo imobilizado e edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros; e d) das
mercadorias vendidas, e sujeitas ás contribuições, devolvidas no período.
Para efeitos didáticos apresentaremos os modelos de contabilização que consideramos
adequados, para cada um dos métodos de cálculo dos créditos acima mencionados:
a) Aquisição de mercadorias para revenda ou de bens e serviços utilizados como insumo:
1
100 100
Caixa Estoque
O primeiro movimento, acima descrito, demonstra a aquisição da mercadoria para revenda ou
para utilização como insumo no processo produtivo. Nesse modelo consideramos o registro
do valor bruto do gasto com a aquisição, na conta de estoque.
2
100 18 18
9,25
9,25
PIS/COFINS a Recuperar
Estoque ICMS a Recuperar
No segundo movimento contábil, o contribuinte reconhece os ativos dos créditos de ICMS e
PIS/COFINS a recuperar no período. Tendo em vista que, conforme verificamos no tópico
anterior, o ICMS compõe a base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS, o cálculo desses
créditos considera o valor bruto da aquisição da mercadoria, sem necessidade de exclusão do
ICMS.
3
9,25 9,25 9,25 10
PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS a Recolher
Quando contribuinte for apurar o valor do PIS/COFINS a recolher no período, os créditos
registrados no momento da compra dos insumos deverão ser abatidos do valor de
PIS/COFINS a recolher, restando apenas o valor devido após o abatimento.
b) Gastos com energia elétrica, locação de prédios, locação de máquinas e equipamentos,
prestações de arrendamento mercantil de bens e gastos com armazenagem e frete nas
operações de venda
1
100 100
Caixa Custo
Nesse primeiro lançamento, o contribuinte reconhece o gasto com energia elétrica, locação,
prestação de arrendamento mercantil ou com armazenagem e frete nas operações de venda, na
conta de resultado relacionada; seja custo, despesa administrativa ou despesa comercial, de
acordo com a natureza do gasto.
2
100 9,25 9,25
Custo PIS/COFINS a Recuperar
No segundo lançamento o contribuinte reconhece a parcela dos créditos de PIS/COFINS
relacionada ao gasto registrado no lançamento anterior, excluindo essa parcela do conta do
resultado e remetendo para uma conta do ativo, de créditos a recuperar.
3
9,25 9,25 9,25 10
PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS a Recolher
Quando contribuinte for apurar o valor do PIS/COFINS a recolher no período, os créditos
registrados no momento dos gastos acima mencionados deverão ser abatidos do valor de
PIS/COFINS a recolher, restando apenas o valor devido após o abatimento.
c) Encargos de depreciação e amortização de bens incorporados ao ativo imobilizado e
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros
Conforme verificado no tópico anterior, além de serem calculados com base nos encargos
mensais de depreciação, os créditos relacionados à aquisição de bens para o ativo imobilizado
também podem ser calculados com base na aplicação de parcelas mensais sobre o custo de
aquisição do bem.
A seguir exporemos nosso entendimento quanto à contabilização dos créditos, seja com base
do cálculo pela depreciação mensal, seja com base no custo de aquisição.
Contabilização com base na depreciação mensal:
1
1000 100
500
100
Ativo Imobilizado Encargos Depreciação
Depreciação Acm
Num primeiro passo o contribuinte calcula o valor dos encargos mensais de depreciação sobre
os bens do ativo imobilizado. Nesse ponto existe um particular, anteriormente verificado, no
sentido de que o contribuinte deve excluir da base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS, no
caso do ativo construído, os bens não sujeitos á contribuição no ato de sua aquisição. Ou seja,
os encargos de depreciação para cálculo dos créditos de PIS/COFINS não consideram a
parcela do ativo imobilizado não sujeita às contribuições.
2
100 9,25 9,25 10
PIS/COFINS a RecolherEncargos Depreciação
No passo seguinte, o contribuinte aplicas as alíquotas do PIS/COFINS sobre o valor dos
encargos mensais de depreciação, obtendo-se o valor do crédito a ser aproveitado no período.
Esse valor deverá ser lançado na conta de PIS/COFINS a recolher, reduzindo o seu saldo,
tendo como contrapartida uma redução dos encargos mensais de depreciação.
Contabilização com base no custo de aquisição:
1
1000 1000 92,5
23,1 69,4
Caixa Ativo Imobilizado
Créditos PIS/COFINS
Circulante
Créditos PIS/COFINS Não
Circulante
No ato da aquisição do bem para o ativo imobilizado, o contribuinte calcula os créditos com
base na aplicação das alíquotas sobre o custo de aquisição, excluindo o valor obtido do
registro do ativo. Ato contínuo o contribuinte deve realizar registro em duas contas do ativo.
Uma, constante do ativo circulante, abarcará o valor correspondente a 12 parcelas mensais do
crédito e a outra do não circulante abarcará as demais 36 parcelas mensais.
2
23,1 1,9 1,9 10
69,4 1,9 21,2
1,9
Créditos PIS/COFINS Não
Circulante
Créditos PIS/COFINS
Circulante
Créditos PIS/COFINS
Circulante PIS/COFINS a Recolher
Mensalmente o contribuinte reconhecerá o valor equivalente a 1/48 avos da parcela mensal do
crédito e abaterá esse valor da conta de créditos a recuperar do ativo circulante, tendo como
contrapartida a conta do passivo de PIS/COFINS a recolher. Na mesma ocasião, uma parcela
do crédito registrado no ativo não circulante deverá ser transferida para o ativo circulante.
d) Mercadorias vendidas, e sujeitas ás contribuições, devolvidas no período:
1
150 150
100 100
Devolução Venda Duplicatas a Receber
Estoque CMV
Na devolução de mercadorias vendidas, a entidade deverá cancelar os efeitos a venda
realizada anteriormente, registrando a devolução em conta de resultado, de natureza devedora,
tendo por contrapartida a conta que tenha registrado o ingresso financeiro o direito decorrente
da referida venda (no exemplo, a conta de duplicatas a receber). Ato contínuo a mercadoria
deve ser devolvida para o estoque, sendo reconhecida sua exclusão do custo apurado pela
entidade na operação de venda.
2
9,25 10 9,25
PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS
O crédito de PIS/COFINS relacionado à mercadoria devolvida, no período posterior à
apuração do PIS/COFINS de sua venda, deve ser reconhecido através de débito em conta do
ativo circulante. A contrapartida é a realização de um crédito na conta de despesas com
PIS/COFINS, proporcionado um verdadeiro estorno da despesa reconhecida na apuração em
que as mercadorias devolvidas tenham sido objeto de venda. Dessa maneira são também
preservados os efeitos relacionados ao IRPJ e à CSL.
3
9,25 9,25 10 9,25
PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS a Recolher
Por fim, os créditos registrados são normalmente utilizados para compensação com os débitos
apurados no mês e apuração do valor a ser pago.
Conclusão
As interpretações aplicadas à legislação do PIS/COFINS são determinantes na mensuração da
carga fiscal à qual a entidade ficará exposta, sendo que uma correta interpretação possibilita
uma adequada apuração das contribuições, sem o risco de desconsideração por parte do Fisco
Federal.
De igual forma é relevante uma correta aplicação dos critérios para cálculo das contribuições,
previstos no art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Esses critérios, além de determinarem
a correta mensuração do direito creditório, serão determinantes para eleição do método de
contabilização das contribuições.
A contabilidade pode aceitar diversos métodos de contabilização do PIS/COFINS, sendo que
os modelos apresentados no capítulo IV representam a melhor maneira verificada pelo autor
de atender, simultaneamente, os princípios e as regras contábeis e as regras da receita federal,
no que diz respeito às próprias contribuições e aos efeitos por elas produzidas na apuração do
Imposto de Renda e da CSL.
Com base nas singelas linhas contidas nesse trabalho, o autor pretende fomentar o debate
acerca dos critérios para aproveitamento, cálculo e contabilização dos créditos de
PIS/COFINS.
Referências Bibliográficas
Bergamini, Adolpho, et al. PIS e COFINS na Teoria e na Prática. 1ª edição. São
Paulo: Editora MP, 2009
Fabretti, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 10ª edição. São Paulo: Editora
Atlas, 2006
Higuchi, Hiromi, et al. Imposto de Renda das Empresas Interpretação e Prática. 31ª
edição. São Paulo: Ed. IR Publicações LTDA, 2006
Iudícibus, Sérgio de, et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª
edição. São Paulo: Editora Atlas, 2007
Oliveira, Luís Martins de, et al. Manual de Contabilidade Tributária. 2ª edição. São
Paulo: Editora Atlas, 2003