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Autor: Maurício Muriack de Fernandes e Peixoto Advogado da União de categoria especial Professor de Direito Financeiro, Direito Constitucional e Direito Tributário do Curso de Direito da Universidade Católica de Brasília Mestre em Direito Público e Ordem Constitucional pela Universidade Federal do Ceará(UFC) Pesquisador no projeto da UCB sobre os BRIC’s. Sistema tributário brasileiro: histórico, perspectivas e análise crítica.

Ementa: análise do sistema tributário brasileiro. Apresentação conceitual e doutrinária dos elementos que fundamentam um sistema tributário. Breve Análise Histórica do sistema tributário Brasileiro: do fiscalismo brasileiro desde o período colonial, imperial e republicano. Breve análise do sistema tributário brasileiro na Constituição de 1988 e sua fisionomia própria adquirida, inclusive, após as emendas constitucionais que lhe modificaram formal e materialmente. O atual sistema tributário brasileiro e uma breve análise crítica: o decálogo das dez desvantagens de nossa ordem tributária e a necessidade de aperfeiçoá-las. Conclusões a respeito da prioridade na adoção do humanismo fiscal como instrumento de modificação de nossa realidade tributária.

1) O sistema tributário brasileiro: apresentação conceitual

Inicialmente, antes de tentarmos conceituar e expressar o significado da expressão vocabular “sistema tributário brasileiro”, urge conhecer e repisar o significado da própria palavra “sistema”. Nesse sentido, o doutrinador Faissal Yunes Júnior adverte que “O vocábulo “sistema” vem sendo muito utilizado na linguagem jurídica, tendo assumido, por este motivo, diversas acepções, tornando-se uma palavra plurívoca, com diversos significados, utilizando-se o intérprete, desta forma, do significado que lhe for mais conveniente. Na realidade podemos facilmente encontrar no ordenamento jurídico o vocábulo “sistema” com significados distintos, o que, de fato, torna esta palavra ambígua e imprecisa, seja no Direito positivo ou até mesmo Ciência do Direito”1. Logo, embora reconheçamos que a noção doutrinária da palavra “sistema” é multimodal, e pode envolver diversas significâncias, sutilmente diferenciadas entre si, adotaremos o viés jurídico-positivista de foco semântico do vocábulo “sistema”, no qual o sistema é o conjunto organizado de normas-regras e normas-princípios que regulam procedimentos legislativos, condutas

1 NUNES, Faissal Junior, “ Sistema Constitucional Tributário”, artigo publicado na revista de

direito constitucional da Editora Fórum, nº 25, p. 165.

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estatais e humanas e fundamentam de modo organizado a interpretação doutrinária, autêntica e judicial da aplicação do direito. Nesse sentido, no âmbito deste parâmetro, podemos afirmar que o conceito de sistema tributário está relacionado a um conjunto de princípios e normas, mormente, as constitucionais, que disciplinam, organizam, limitam e tornam viável a outorga e a utilização juridicamente condicionada do poder de tributar, através das competências tributárias delimitadas na Ordem Jurídica, através da instituição das limitações constitucionais ao poder de tributar, e através das regras procedimentais a respeito da tributação. Sistema tributário, portanto, é a organização lógico-jurídica do Poder Estatal de Tributar. Poder de Tributar, por sua vez, pode ser considerado como um segmento da soberania que se revela na interposição de gravames aos particulares, uma vontade superior, obrigação ex lege, que conduz ao estabelecimento de relações jurídico-tributárias. A este poder de tributar, de instituir obrigação de pagar tributos ao Estado, a Carta Magna se preocupa em limitar e delimitar, ou seja, estabelece os limítrofes inafastáveis do Poder de Tributar, o qual se espraia entre os entes políticos, dotados de atribuições legislativas. O Poder Tributário, configurado e delimitado, propicia então o surgimento da competência tributária, a qual se revela de uma forma mais específica como o Poder de Tributar partilhado por União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, que poderão instituir tão-somente os tributos incorporados em suas searas de competência2. Nesse sentido, de qualquer forma, podemos afirmar que o sistema tributário nacional é a conformação juridicamente organizada das prerrogativas e lindes do poder de tributar, e se caracteriza por sua lógica sistêmica, sua organização pré-estabelecida, sua estruturação política e normativa pré-concebida, que legam uma estrutura racionalmente

2 “A repartição do poder tributário caracteriza o princípio da competência tributária. Esta exerce-

se ordinariamente através de lei. Competência tributária significa, na lição de HENSEL, a

faculdade de exercer o poder tributário, do ponto de vista material, sobre um setor

determinado. Assim, a distribuição constitucional do poder de gravar – delimitação formal e

material do poder tributário – vincula a criação das regras jurídicas tributárias. (..) A

competência tributária consiste, pois, numa autorização e limitação constitucional para o

exercício do poder tributário. Embora sendo uma emanação do poder tributário, com ele não se

confunde. Os conceitos de poder tributário e competência tributária não coincidem”(BORGES,

José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo, Sugestões Literárias, 1980, pp.

18/19).

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desenvolvida, com finalidades e objetivos políticos, econômicos, sociais e jurídicos perfeitamente identificáveis e compatíveis entre si3. Antes de um amontoado caótico de normas fiscais, um sistema tributário representa um planejamento jurídico pré-estabelecido; antes que uma aleatoriedade normativa, um sistema é o resultado de um plano jurídico estabelecido e racionalmente concebido, com estruturação configurada e coerente. Nesse diapasão, não é qualquer “plexo normativo” que pode ser inferido como um “sistema tributário”. Pelo menos, não é qualquer “conjunto normativo” que deve ser considerado como um “bom e eficaz” sistema tributário. Realmente, certos aspectos podem contribuir para analisar e identificar sistemas tributários de boa cepa4. Inicialmente, todo sistema tributário deve ser eficiente. Eficiência no sentido de lograr obter um grau mínimo de custos concomitante a uma boa arrecadação. Arrecadação esta que seja suficiente para satisfazer às necessidades públicas, sejam as estruturais, sejam as conjunturais. Sistema eficiente, portanto, é aquele que consegue amealhar com razoabilidade e moderação as receitas necessárias à atuação financeira do Estado, sem acarretar limites desproporcionais às atividades econômicas do setor não-estatal e sem induzir a voracidade fiscal desmedida.

3 Para Owaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, “O Sistema Tributário pode ser concebido de

duas maneiras: como o conjunto de tributos discriminados e exigíveis em um certo país e em determinada época, como impostos, taxas e contribuições, ou como o conjunto de princípios e regras jurídicas que disciplinam os tributos e as relações jurídicas de tributação em determinado lugar e em certo tempo” (in O conjunto de diplomas legais e de tributos que compõe o sistema tributário brasileiro, artigo publicado Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, ano 4, n. 23, set. 2006). 4 Segundo Aliomar Baleeiro, “O sistema tributário deve ser produtivo, elástico, compatível com

a renda nacional e com as idéias de justiça da época. Há de reservar competência nacional ao impostos de base mais larga (renda, consumo, alfândega). Convirá evitar a bitributação, de sorte que o mesmo imposto não venha a ser reclamado da mesma pessoa, e pelo mesmo fato, simultaneamente pela União, Estados e Municípios. Deverá resguardar o comércio interestadual contra discriminações” (Baleeiro, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 16ª Edição. Rio de Janeiro, 2006). Posteriormente, o mesmo autor relembra as idéias fundamentais de Adam Smith para a formulação célebre de Adam Smith a respeito dos quatro princípios ou “cânones” basilares da tributação, quais sejam: justiça, certeza, comodidade e economia (Idem, p. 234). Nesse sentido, não nos custa explicitar aos leitores deste artigo que “Justiça” seria a distribuição equânime do ônus fiscal, de acordo com a situação econômica individual de cada contribuinte; “Certeza” seria o comportamento de boa-fé do Estado-Tributante, propiciando ao contribuinte o conhecimento do quantum e do quando deve pagar o tributo, através da não-surpresa nas modificações da legislação exacional; “Comodidade” seria a obrigatoriedade do Estado exigir o pagamento de tributos através dos meios menos burocratizados e desnecessariamente demorados; a “Economia”, correlata deste último princípio, significa que o Estado deve sempre procurar os meios mais eficientes e razoáveis de arrecadação tributária, atividade que deve ser a menos onerosa possível.

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Também, um sistema tributário deve propiciar e viabilizar o desenvolvimento econômico e social, ou seja, não apenas permitir o crescimento econômico de um país, mas induzir, por mecanismos fiscais ou extrafiscais5, um ambiente socialmente justo, com garantia do mínimo existencial e as demais acepções da dignidade humana. Nesse sentido, não basta ser dotado de generalidade e uniformidade, mas ser dotado de mecanismos dinâmicos que gerem eqüidade e justiça exacional. Por outro lado, um consistente sistema tributário também deve garantir um ambiente normativo de segurança jurídica, manter um marco regulatório que permita às pessoas físicas, jurídicas, investidores, planejarem suas atividades econômicas. Para tanto, deve ser assertivo e transparente na delimitação das outorgas de competências tributárias e na enumeração das prerrogativas fiscalizatórias estatais, ao mesmo tempo em que deve assegurar prerrogativas,

5 Ainda, sobre os escopos essenciais e mais comuns da extrafiscalidade, encontramos lapidar

lição do mestre pernambucano José Souto Maior Borges(In “Introdução ao Direito Financeiro”, Editora Max Limonada, 2ª edição, 1998, São Paulo, pg. 57), in verbis:

―Dentre os objetivos que podem ser colimados pela extrafiscalidade, podem ser citados alguns, a título meramente exemplificativo: a) combate às depressões, à inflação e ao desemprego; b) proteção à produção nacional(v.g., estímulo industrial por meio de isenções a indústrias novas, direitos alfandegários protecionistas etc); c) absorção da poupança e restabelecimento da propensão para o consumo; d) tributação fragmentadora dos latifúndios improdutivos, pelo imposto territorial rural fortemente progressivo, e imposição incidente sobre a exploração de jogos de azar; e) incentivos à urbanização, pela tributação de terrenos baldios e áreas inaproveitadas; f) tributos gerais fortemente progressivos sobre as grandes fortunas, réditos e heranças(política de nivelamento e redistribuição); g) impostos suntuários de repressão ao luxo; h) combate ao celibato pela imposição, estabelecimento de isenções em favor de famílias prolíficas e agravamento da tributação sobre casais sem filhos‖.

Feita tal observação propedêutica, e considerando que conceituar significa explanar positivamente o que é determinado objeto, para distingui-lo dos demais, ousamos asseverar, em apertada síntese, que a extrafiscalidade é a função extra-arrecadatória do tributo que serve de meio-instrumental para se concretizar diretamente, já no campo da receita pública, objetivos fundamentais do Estado, tais como a promoção de bem-estar social, a redistribuição de rendas, o equilíbrio na balança de pagamentos, a composição de preços no mercado interno e o planejamento a curto, médio e longo prazo a respeito de quais searas do mercado deverão sofrer processo de estímulo e desestímulo, otimizando-se a atividade econômica nacional, sempre tendo em vista a consecução de interesses primaciais para a coletividade.

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formais e materiais, ao contribuinte – as limitações constitucionais ao poder de tributar, na linguagem e dicção inolvidável concebida por Aliomar Baleeiro6. Ainda, deve viabilizar o exercício regular, razoável e isonômico do poder de arrecadar e fiscalizar tributos e, finalmente, deve ser oriundo de um pacto político estável que garanta dessa forma que não existam ou permaneçam latentes conflitos políticos, econômicos ou sociais que findem por, ao longo do tempo, dilapidar o marco tributário, mormente, com sua perda de eficácia social. Na visão ainda atual de Baleeiro, estes seriam os requisitos mínimos desejáveis para os bons sistemas exacionais: “a) produtividade; b) elasticidade; c) compatibilidade com a estrutura econômica e incentivo ao desenvolvimento; d) conformidade com as idéias morais do povo; e) simplicidade; f) eliminação da regressividade; g) supressão e solução das duplas ou pluritributações”7. Há de se concluir, alfim, que o “sistema tributário” é uma obra intelectual compreensível e racionalmente organizável, e, como tal, é um todo orgânico que é dotado de objetivos, metas, métodos e razões de existência. Neste ínterim, sistema tributário brasileiro é a construção lógico-jurídica de um arcabouço normativo e constitucional que disciplina o poder de tributar do Estado Brasileiro. Neste artigo, tentaremos encontrar as especificidades e peculiaridades do sistema brasileiro, dentro de uma perspectiva histórica e crítica, para tentar descobrir quais são suas atuais tendências e demandas, pelo Estado e pela Sociedade.

2) Breve Análise Histórica do sistema tributário Brasileiro Inicialmente, há de se falar que a tributação no Brasil ocorre desde o período colonial, abrangendo, por exemplo, a vintena sobre o pau-brasil, especiarias e pescado, as quintas de ouro, prata e pedras preciosas, as quais ulteriormente levaram à prática fiscal da “derrama, que motivou a conjuração mineira, e os dízimos das colheitas e do comércio com o exterior, o qual somente podia ser feito com a intermediação da Metrópole Lusitana. Mesmo assim, o período colonial, segundo Aliomar Baleeiro, foi marcado por “municípios fortes e que já exerciam o poder de tributar com 6 Baleeiro, Aliomar, “limitações Constitucionais ao poder de Tributar”, editora Forense, Rio de Janeiro,

1998.

7 Baleeiro, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 16ª Edição. Rio de Janeiro, 2006,

p. 234.

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maior vigor do que os próprios monarcas, originariamente confinados nas rendas dominiais e regalianas. Não raro, a Coroa portuguesa recorria aos bons ofícios das Vereanças Municipais do Brasil para que fossem lançados tributos destinados a interesses comuns com a metrópole ou somente desta”8. Arremata o ilustre pensador, por fim, listando casos em que a tributação de competência local foi utilizada por apelo direto do Rei para a satisfação de necessidades não-locais, mas, opostamente, da própria Coroa: o pagamento do soldo da tropa que lutou para a expulsão dos holandeses, no século XVII, o dote da Infanta D. Catarina, futura rainha da Inglaterra, a remodelação de Lisboa, devastada pelo terremoto de 1755. Enfim, durante o período colonial, uma certa fiscalidade tributária municipal conviveu com a centralização tributária pela Metrópole. Posteriormente, com a chegada da Corte Real ao Brasil, em 1808, houve a abertura dos Portos Brasileiros às Nações Amigas (entenda-se: ao Império britânico, principalmente), e foi introduzida a tributação do imposto sobre importação e o imposto sobre o selo, este último, somente extinto no século XX, mencionando-se, ainda, a cobrança, na capital, Rio de Janeiro, de um incipiente gravame sobre imóveis urbanos. Com a chegada do Império, fruto da independência de 1822, em face da adoção da forma unitária de Estado, ocorreu uma formidável centralização do poder de tributar, concentrando-se a tributação dos gravames que já existiam na época, não se registrando, na dicção constitucional então outorgada, qualquer notícia de expressão literal maior do que a existência de “contribuições e rendas nacionais” a serem administradas pelo Governo Federal9. Por motivos óbvios, não há falar, nesta Constituição Imperial, nem sequer, de existência de sistema tributário, muito menos, poder-se-ia cogitar da 8 Idem, p. 236.

9 È de bom alvitre transcrever os seguintes dispositivos da Constituição de 1824:

―Art. 36. E' privativa da Camara dos Deputados a Iniciativa. I. Sobre Impostos. (...) Art. 170. A Receita, e despeza da Fazenda Nacional será encarregada a um Tribunal, debaixo de nome de 'Thesouro Nacional" aonde em diversas Estações, devidamente estabelecidas por Lei, se regulará a sua administração, arrecadação e contabilidade, em reciproca correspondencia com as Thesourarias, e Autoridades das Provincias do Imperio. Art. 171. Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisação da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituidas por outras. Art. 172. O Ministro de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os orçamentos relativos ás despezas das suas Repartições, apresentará na Camara dos Deputados annualmente, logo que esta estiver reunida, um Balanço geral da receita e despeza do Thesouro Nacional do anno antecedente, e igualmente o orçamento geral de todas as despezas publicas do anno futuro, e da importancia de todas as contribuições, e rendas publicas.

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análise de sua organização e eficácia. Muito pelo contrário, a ausência de paradigmas constitucionais para a tributação permitiu uma extravagante convivência entre poder de tributar central e o poder de tributar das províncias, criando um ambiente de superposição tributária entre Governo Central e as Províncias, que Baleeiro corretamente nominou de “caótica fase das finanças nacionais”10. Nesse sentido, o constituinte de 1891, o primeiro da República, se preocupou em delimitar as competências tributárias da União e dos Estados, de forma a evitar a bitributação. Tais regras tributárias, estabelecidas nos artigos 7º usque 1211, da Constituição de 1891, embora não possam ser chamadas de um plexo “lógico e

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Baleeiro, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 16ª Edição. Rio de Janeiro,

2006, p. 236.

11 È de bom alvitre transcrever os mencionados preceptivos da Constituição de 1891:

Art 7º - É da competência exclusiva da União decretar: 1 º ) impostos sobre a importação de procedência estrangeira; 2 º ) direitos de entrada, saída e estadia de navios, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que já tenham pago impostos de importação; 3 º ) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº I; 4 º ) taxas dos correios e telégrafos federais. § 1º - Também compete privativamente à União: 1 º ) a instituição de bancos emissores; 2º) a criação e manutenção de alfândegas. § 2º - Os impostos decretados pela União devem ser uniformes para todos os Estados. § 3º - As leis da União, os atos e as sentenças de suas autoridades serão executadas em todo o País por funcionários federais, podendo, todavia, a execução das primeiras ser confiada aos Governos dos Estados, mediante anuência destes. Art 8º - É vedado ao Governo federal criar, de qualquer modo, distinções e preferências em favor dos portos de uns contra os de outros Estados. Art 9º - É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 1 º ) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; 2 º ) sobre Imóveis rurais e urbanos; 3 º ) sobre transmissão de propriedade; 4 º ) sobre indústrias e profissões. § 1º - Também compete exclusivamente aos Estados decretar: 1 º ) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negócios de sua economia; 2 º ) contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios. § 2º - É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados. § 3º - Só é lícito a um Estado tributar a importação de mercadorias estrangeiras, quando destinadas ao consumo no seu território, revertendo, porém, o produto do imposto para o Tesouro federal. § 4º - Fica salvo aos Estados o direito de estabelecerem linhas telegráficas entre os diversos pontos de seus territórios, entre estes e os de outros Estados, que se não acharem servidos por linhas federais, podendo a União desapropriá-las quando for de interesse geral. Art 10 - É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente. Art 11 - É vedado aos Estados, como à União:

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sistêmico”, criaram um primeiro esboço de sistema tributário, e embora alguns de seus arranjos possam ser notadamente considerados equivocados, como outorgar aos Estados a competência para cobrar o imposto sobre a exportação, concomitantemente à atribuição da União para cobrar o imposto sobre a importação, o que impediu a formulação de política alfandegária uniforme no período – situação que é mantida até a Emenda n° 18/65 à Constituição de 1946, é de se elogiar a primeira tentativa de estabelecer rígida repartição de competências tributárias. De qualquer maneira, no entanto, registra Baleeiro, que a União, utilizando-se de seu poder residual de tributação, previsto no artigo 12 da Constituição de 1891, fez incorporar ao seu orçamento, paulatinamente, os impostos sobre o consumo, renda, vendas e consignações, de tal sorte que “a Revolução de 1930 veio encontrar a União na posse pacífica de mais de 60% das arrecadações”12, malgrado a concepção originária do constituinte de 1891 tivesse sido exatamente o de privilegiar a autonomia fiscal estadual. Assim, tendo em vista a ausência de sistematicidade das regras tributárias da Constituição de 1891, ocorreu paulatinamente a centralização da arrecadação tributária, reforçada pelo fato de que os Municípios não tiveram autonomia exacional naquele período, em contraste com a tradição autonomista que se verificara desde o próprio período colonial. Tal característica de centralização tributária, que se acentuara nos estertores da vigência da constituição de 1891, sofre relativo abalo com a Constituição de 1934, a qual instituiu competências tributárias próprias para a União, os Estados e os próprios Municípios13.

1 º ) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem; 2 º ) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos; 3 º ) prescrever leis retroativas. Art 12 - Além das fontes de receita discriminadas nos arts. 7º e 9º, é licito à União como aos Estados, cumulativamente ou não, criar outras quaisquer, não contravindo, o disposto nos arts. 7º, 9º e 11, nº 1.

12 Baleeiro, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 16ª Edição. Rio de Janeiro, 2006,

p. 236.

13 Eis as regras da Constituição de 1934 sobre as competências tributárias:

Art 6º - Compete, também, privativamente à União: I - decretar impostos: a) sobre a importação de mercadorias de procedência estrangeira; b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão; c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis; d) de transferência de fundos para o exterior; e) sobre atos emanados do seu Governo, negócios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos regulados por lei federal; f) nos Territórios, ainda, os que a Constituição atribui aos Estados;

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II - cobrar taxas telegráficas, postais e de outros serviços federais; de entrada, saída e estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, e às estrangeiras que já tenham pago imposto de importação. (...) Art 8º - Também compete privativamente aos Estados: I - decretar impostos sobre: a) propriedade territorial, exceto a urbana; b) transmissão de propriedade causa mortis ; c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos , inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade; d) consumo de combustíveis de motor de explosão; e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual; f) exportação das mercadorias de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem , vedados quaisquer adicionais; g) indústrias e profissões; h) atos emanados do seu governo e negócios da sua economia ou regulados por lei estadual; II - cobrar taxas de serviços estaduais. § 1º - O imposto de vendas será uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie dos produtos. § 2º - O imposto de indústrias e profissões será lançado pelo Estado e arrecadado por este e pelo Município em partes iguais. § 3º - Em casos excepcionais, o Senado Federal poderá autorizar, por tempo determinado, o aumento do imposto de exportação, além do limite fixado na letra f do número I. § 4º - O imposto sobre transmissão de bens corpóreos, cabe ao Estado em cujo território se acham situados; e o de transmissão causa mortis , de bens incorpóreos, inclusive de títulos e créditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucessão. Quando esta se haja aberto no exterior, será devido o imposto ao Estado em cujo território os valores da herança forem liquidados, ou transferidos aos herdeiros. Art 9º - É facultado à União e aos Estados celebrar acordos para a melhor coordenação e desenvolvimento dos respectivos serviços, e, especialmente, para a uniformização de leis, regras ou práticas, arrecadação de impostos, prevenção e repressão da criminalidade e permuta de informações. Art 10 - Compete concorrentemente à União e aos Estados: (...) VII - criar outros impostos, além dos que lhes são atribuídos privativamente. Parágrafo único - A arrecadação dos impostos a que se refere o número VII será feita pelos Estados, que entregarão, dentro do primeiro trimestre do exercício seguinte, trinta por cento à União, e vinte por cento aos Municípios de onde tenham provindo. Se o Estado faltar ao pagamento das cotas devidas à União ou aos Municípios, o lançamento e a arrecadação passarão a ser feitos pelo Governo federal, que atribuirá, nesse caso, trinta por cento ao Estado e vinte por cento aos Municípios. Art 11 - É vedada a bitributação, prevalecendo o imposto decretado pela União quando a competência for concorrente. Sem prejuízo do recurso judicial que couber, incumbe ao Senado Federal, ex officio ou mediante provocação de qualquer contribuinte, declarar a existência da bitributação e determinar a qual dos dois tributos cabe a prevalência. Art 13 - Os Municípios serão organizados de forma que lhes fique assegurada a autonomia em tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse; e especialmente: (...) II - a decretação dos seus impostos e taxas, a arrecadação e aplicação das suas rendas; (...) § 2º - Além daqueles de que participam, ex vi dos arts. 8º, § 2º, e 10, parágrafo único, e dos que lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos Municípios: I - o imposto de licenças; II - os impostos predial e territorial urbanos, cobrado o primeiro sob a forma de décima ou de cédula de renda;

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Tal tipologia de normatização tributária pode ser considerada como a primeira tentativa mais sólida de se evitar efetivamente a bitributação ou a pluritributação e de instituir a rigidez típica de bons sistemas tributários. Esta mesma preocupação pode ser encontrada nas Constituições posteriores, de 1937, 1946, 1967 e 1988. No entanto, tal conjunto de regras da Constituição de 1934 pode ser criticado sobre três aspectos mais relevantes:

1) não afastou de plano a possibilidade de bitributação, uma vez

que, no seu art. 10º, inciso VII, previu expressamente a

competência tributária residual concorrente entre União e

Estados, o que levava à possibilidade de conflitos tributários

que seriam admitidos e “arbitrados” pelo Senado, na forma do

artigo 11, o que, à evidência, demonstrava que o sistema não

era exatamente um primor de repartição rígida de atribuições

exacionais;

2) sua preocupação latente era apenas o de outorgar poderes

fiscais à União, Estados e Municípios, passando ao largo de

limitações constitucionais formais ou materiais a estas

competências tributárias, de maneira que não se pode

entender este plexo como um moderno sistema tributário,

minimamente completo;

3) Manteve a esdrúxula repartição de competência tributária da

União para tributar a importação e dos Estados para tributar a

exportação, impedindo uma política aduaneira uniforme e

sistêmica;

Tais características das regras constitucionais de 1934 também podem ser encontradas nas suas sinóticas normas da Constituição de 1937, na qual foram feitos apenas pequenos arranjos na concepção tributária engendrada apenas três anos antes, tal como a extinção do imposto municipal cedular sobre a renda de imóveis rurais e o repasse da competência sobre o imposto que, em 1934 era estadual, sobre o consumo de combustíveis de motores à explosão, e que, em 1937, passou a ser da União. III - o imposto sobre diversões públicas; IV - o imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais; V - as taxas sobre serviços municipais. § 3º - É facultado ao Estado a criação de um órgão de assistência técnica à Administração municipal e fiscalização das suas finanças. § 4º - Também lhe é permitido intervir nos Municípios a fim de lhes regularizar as finanças, quando se verificar impontualidade nos serviços de empréstimos garantidos pelos Estados, ou pela falta de pagamento da sua dívida fundada por dois anos consecutivos, observadas, naquilo em que forem aplicáveis, as normas do art. 12.

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Obviamente, tal arranjo tributário aparentemente rígido, pode ser analisado pelo mesmo prisma da Constituição de 1934: muita preocupação em outorgar competências tributárias e praticamente nenhuma concepção de mecanismos constitucionais de limitação ao poder de tributar, revelando o caráter ainda incipiente do então regime tributário14. Além disso, não resolveu de forma adequada a concorrência tributária residual entre União e Estados.

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Eis as regras tributárias da Constituição de 1937:

―Art 20 - É da competência privativa da União: I - decretar impostos: a) sobre a importação de mercadorias de procedência estrangeira; b) de consume de quaisquer mercadorias; c) de renda e proventos de qualquer natureza; d) de transferência de fundos para o exterior; e) sobre atos emanados do seu governo, negócios da sua economia e instrumentos ou contratos regulados por lei federal; f) nos Territórios, os que a Constituição atribui aos Estados; II - cobrar taxas telegráficas, postais e de outros serviços federais; de entrada, saída e estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais e às estrangeiras que já tenham pago imposto de importação. Art 23 - É da competência exclusiva dos Estados: I - a decretação de impostos sobre: a) a propriedade territorial, exceto a urbana; b) transmissão de propriedade causa mortis ; c) transmissão da propriedade imóvel inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital de sociedade; d) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido em lei estadual; e) exportação de mercadorias de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem , vedados quaisquer adicionais; f) indústrias e profissões; g) atos emanados de seu governo, e negócios da sua economia, ou regulados por lei estadual; II - cobrar taxas de serviços estaduais. § 1º - O imposto de venda será uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie de produtos. § 2º - O imposto de indústrias e profissões será lançado pelo Estado e arrecadado por este e, pelo Município em partes iguais. § 3º - Em casos excepcionais, e com o consentimento do Conselho Federal, o imposto de exportação poderá ser aumentado temporariamente além do limite de que trata a letra e do nº I. § 4º - O imposto sobre a transmissão dos bens corpóreos cabe ao Estado em cujo território se achem situados; e o de transmissão causa mortis de bens incorpóreos, inclusive de títulos e créditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucessão. Quando esta se haja aberto em outro Estado ou no estrangeiro, será devido o imposto ao Estado em cujo território os valores da herança forem liquidados ou transferidos aos herdeiros. Art 24 - Os Estados poderão criar outros impostos. É vedada, entretanto, a bitributação, prevalecendo o imposto decretado pela União, quando a competência for concorrente. É da competência do Conselho Federal, por iniciativa própria ou mediante representação do contribuinte, declarar a existência da bitributação, suspendendo a cobrança do tributo estadual. Art 28 - Além dos atribuídos a eles pelo art. 23, § 2, desta Constituição e dos que lhes forem transferidos Pelo Estado, pertencem aos Municípios: I - o imposto de licença; II - o imposto predial e o territorial urbano; III - os impostos sobre diversões públicas; IV - as taxas sobre serviços municipais.

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Outrossim, sob a égide da Constituição de 1937, ocorreu o fenômeno do federalismo “nominal”, pois a rigidez de outorga tributária escondia um fato político-constitucional marcante: a possibilidade da intervenção federal sumária nos governos estaduais e municipais, gerando uma controversa centralização política com evidentes reflexos nas políticas fiscais estatais. No entanto, com o fim do período ditatorial Varguista e a promulgação de nova Constituição, de 1946, novos ventos irão soprar na política e no fiscalismo estatal brasileiro15.

15 Eis as normas constitucionais tributárias de 1946:

Art 15 - Compete à União decretar impostos sobre: I - importação de mercadorias de procedência estrangeira; II - consumo de mercadorias; III - produção, comércio, distribuição e consumo, e bem assim importação e exportação de lubrificantes e de combustíveis líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza, estendendo-se esse regime, no que for aplicável, aos minerais do País e à energia elétrica; IV - renda e proventos de qualquer natureza; V - transferência de fundos para o exterior; VI - negócios de sua economia, atos e instrumentos regulados por lei federal. § 1º - São isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica. § 2º - A tributação de que trata o nº III terá a forma de imposto único, que incidirá sobre cada espécie de produto. Da renda resultante, sessenta por cento no mínimo serão entregues aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, proporcionalmente à sua superfície, população, consumo e produção, nos termos e para os fins estabelecidos em lei federal. § 3º - A União poderá tributar a renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados e dos Municípios; mas não poderá fazê-lo em limites superiores aos que fixar para as suas próprias obrigações e para os proventos dos seus próprios agentes. § 4º - A União entregará aos Municípios, excluídos os das Capitais, dez por cento do total que arrecadar do imposto de que trata o nº IV, feita a distribuição em partes iguais e aplicando-se, pelo menos, metade da importância em benefícios de ordem rural. § 5º - Não se compreendem nas disposições do nº VI, os atos jurídicos ou os seus instrumentos, quando forem partes a União, os Estados ou os Municípios, ou quando incluídos na competência tributária estabelecida, nos arts., 19 e 29. § 6º - Na iminência, ou no caso de guerra externa, é facultado à União decretar impostos extraordinários, que não serão partilhados na forma do art. 21 e que deverão suprimir-se gradualmente, dentro em cinco anos, contados da data da assinatura da paz. Art 16 - Compete ainda à União decretar os impostos previstos no art. 19, que devam ser cobrados pelos Territórios. Art 17 - A União é vedado decretar tributos que não sejam uniformes em todo o território nacional, ou que importem distinção ou preferência para este ou aquele porto, em detrimento de outro de qualquer Estado. Art 19 - Compete aos Estados decretar impostos sobre: I - propriedade territorial, exceto a urbana; II - transmissão de propriedade causa mortis ;

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Inicialmente, se verifica a tendência em repartir de forma rígida a atribuição constitucional-tributária de União, Estados e Municípios. Tal

III - transmissão de propriedade imobiliária inter vivos e sua incorporação ao capital de sociedades; IV - vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual; V - exportação de mercadorias de sua produção para o estrangeiro, até o máximo de cinco por cento ad valorem , vedados quaisquer adicionais; VI - os atos regulados por lei estadual, os do serviço de sua Justiça e os negócios de sua economia. § 1º - O imposto territorial não incidirá sobre sítios de área não excedente a vinte hectares, quando os cultive, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. § 2º - Os impostos sobre transmissão de bens corpóreos (nºs iI e iII) cabem ao Estado em cujo território estes se achem situados. § 3º - O imposto sobre transmissão causa mortis de bens incorpóreos, inclusive títulos e créditos, pertence, ainda quando a sucessão se tenha aberto no estrangeiro, ao Estado em cujo território os valores da herança forem liquidados ou transferidos aos herdeiros. § 4º - Os Estados não poderão tributar títulos da dívida pública emitidas por outras pessoas jurídicas de direito público interno, em limite superior ao estabelecido para as suas próprias obrigações. § 5º - O imposto sobre vendas e consignações será uniforme, sem distinção de procedência ou destino. § 6º - Em casos excepcionais, o Senado Federal poderá autorizar o aumento, por determinado tempo, do imposto de exportação até o máximo de dez por cento ad valorem. Art 20 - Quando a arrecadação estadual de impostos, salvo a do imposto de exportação, exceder, em Município que não seja o da Capital, o total das rendas locais de qualquer natureza, o Estado dar-lhe-á anualmente trinta por cento do excesso arrecadado. Art 21 - A União e os Estados poderão decretar outros tributos além dos que lhe são atribuídos por esta Constituição, mas o imposto federal excluirá o estadual idêntico. Os Estados farão a arrecadação de tais impostos e, à medida que ela se efetuar, entregarão vinte por cento do produto à União e quarenta por cento aos Municípios onde se tiver realizado a cobrança. Art 22 - A administração financeira, especialmente a execução do orçamento, será fiscalizada na União pelo Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas, e nos Estados e Municípios pela forma que for estabelecida nas Constituições estaduais. Art 27 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de qualquer natureza por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de taxas, inclusive pedágio, destinada exclusivamente à indenização das despesas de construção, conservação e melhoramento de estradas. Art 29 - Além da renda que lhes é atribuída por força dos §§ 2.O e 4.11 do art. 15, e dos impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos Municípios os impostos: I - predial e territorial, urbano; II - de licença; III - de indústrias e profissões; IV - sobre diversões públicas; V - sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competência. Art 30 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar: I - contribuição de melhoria, quando se verificar valorização do imóvel, em conseqüência de obras públicas; II - taxas; III - quaisquer outras rendas que possam provir do exercício de suas atribuições e da utilização de seus bens e serviços. Parágrafo único - A contribuição de melhoria não poderá ser exigida em limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra decorrer para o imóvel beneficiado.

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repartição não foi meramente nominal, com em 1937, uma vez que foi assegurada a autonomia política de Estados e Municípios. No entanto, são asseguradas as primeiras medidas que podem ser consideradas limites ao poder de tributar, direitos dos contribuintes face ao legislador tributário, tais como:

a) A previsão do artigo 15, inciso III, da CF/46, combinado com

seu parágrafo segundo, estabelecendo-se o imposto único

sobre produção, comércio, distribuição e consumo,

dificultando a bitributação ou a pluritributação;

b) A instituição da imunidade tributária do “mínimo

existencial” necessário para a pessoa de restritos recursos

econômicos sobreviver, no que tange à habitação, vestuário,

alimentação e tratamento médico, previsão expressa do artigo

15, § 1º, da Constituição de 1946;

c) A vedação constitucional a tratamento tributário

diferenciado, pela União, no que tange à renda das

obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os

proventos dos agentes dos Estados e dos Municípios, uma vez

que a sua tributação não poderia ser maior do que a similar

tributação na esfera da renda federal com títulos públicos ou

na tributação da renda do servidor federal – art. 15, § 3º, da

Constituição de 1946; houve também expressa extensão da

mesma proibição a Estados – ver artigo 19, § 4º, da

Constituição de 1946;

d) Prazo cabalístico de cinco anos, após a data da assinatura da

paz, para suprimir os eventuais impostos extraordinários de

guerra – vide artigo 15, § 6º, da Constituição de 1946;

e) A vedação da União de cobrar tributo que não seja uniforme

em todo o território brasílico, bem como, de estabelecer

tratamento tributário diferenciado frente à origem ou destino de

mercadorias, o que poderia criar discriminações fiscais

odiosas entre Estados e Municípios brasileiros e seus

respectivos citadinos – ver artigo 17 da Constituição de 1946;

f) A vedação de tributação, pelos Estados, através do imposto

territorial rural, de pequenas glebas rurais de até vinte

hectares, quando exploradas em regime de economia familiar

– ver artigo 19, § 1º, da Constituição de 1946;

g) Determinação de uniformidade do imposto estadual sobre

vendas e consignações, sem distinção de procedência ou

destino – ver artigo 19, § 5º, da Constituição de 1946;

h) A determinação de que a administração financeira,

especialmente, a execução do orçamento, passaria a ser

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fiscalizada pelo Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal

de Contas, nos termos do art. 22 da Constituição de 1946 –

garantia de que poderia ser exigida qualidade na execução da

política fiscal, algo bom para o contribuinte;

i) A vedação expressa e finalmente peremptória de bitributação

através da criação de novos impostos pela União e pelos

Estados, sendo feita automática exclusão do imposto estadual

quando criado um idêntico pela União – vide artigo 21 da

Constituição de 1946;

j) A proibição da tributação do tráfego de pessoas e bens,

ressalvado apenas o cobrar de taxas, inclusive pedágio,

destinada exclusivamente à indenização das despesas de

construção, conservação e melhoramento de estradas– vide

artigo 27 da Constituição de 1946;

k) O estabelecimento de limites individual e coletivo à cobrança

de contribuição de melhoria – vide artigo 30, parágrafo único,

da Constituição de 1946;

Além dessas inovações de monta no que tange a lindes jurídico-constitucionais às práticas fiscais, é de se mencionar que a Constituição de 1946 pode ser elogiada, ainda, pelas seguintes iniciativas: a criação da contribuição de melhoria e da taxa, com competência concorrente entre União, Estados e Municípios (vide artigo 30 da Constituição de 1946), algo que instituiu a pluralidade de espécies tributárias, e pela estipulação de transferências constitucionais tributárias entre os entes federativos, observando-se o princípio da necessidade do cooperativismo fiscal (vide artigos 15, §§ 2º e 4º, 20 e 21, da Constituição de 1946). Sem dúvida, em face de sua complexidade e caráter sistêmico, embora ainda pendente de aperfeiçoamentos maiores, podemos afirmar que a Constituição de 1946 inaugura, no Brasil, a fase de existência de modernos sistemas tributários, marcada pela rigidez da repartição de competências tributárias impositivas, pela sedimentação de limitações constitucionais ao poder de tributar, pela pluralidade de espécies tributárias, vinculadas ou não a atividades estatais, e pela existência de um federalismo cooperativo fiscal entre as entidades federativas. Tais características essenciais não serão modificadas em seu núcleo ontológico, no futuro, seja pela reforma tributária levada a termo pela Emenda Constitucional nº 18/65, seja pela Constituição de 1967 e por sua Emenda nº 01, seja pela própria Constituição de 1988. Tais textos constitucionais posteriores tratarão de, cada vez mais, aprofundar, burilar e aperfeiçoar estes quatro eixos sistêmicos fundamentais, embora, por outro lado, devemos reconhecer que o atual texto constitucional de 1988 representa

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realmente um outro patamar de sistema tributário, face à sua complexidade, inédita até a sua promulgação. Nesse sentido, cumpre-nos, a partir deste átimo, aprofundar o estudo histórico do moderno sistema tributário brasileiro inaugurado pela Constituição de 1946, e o que representou os impactos respectivos da Ec 18/65, da Constituição de 1967 e de sua emenda nº 01/69, para o completo conhecimento da própria sistemicidade orgânica inaugurada pela atual Constituição de 1988. Inicialmente, devo reconhecer que a Emenda Constitucional n° 18/65 é o primeiro documento constitucional literal que se utiliza da denominação “sistema tributário constitucional”, como que a designar que, doravante, ter-se-ia um documento dotado de organicidade a respeito de um sistema tributário de normas e princípios complementares, a formar um todo orgânico. Não que tal característica não existisse na Ordem Constitucional originária de 1946, porquanto, como vimos, efetivamente, já existia, nas normas então originária e inicialmente promulgadas, uma preocupação evidente em estabelecer rígida separação de competências tributárias, de enumerar novas espécies tributárias, de instituir limitações formais e materiais ao poder de tributar e, por fim, de apresentar um conjunto mesmo que incipiente de transferências constitucionais obrigatórias. Nesse sentido, nos parece um exagero a constatação do festejado doutrinador Leon Frejda Szklarowsky quando afirma peremptoriamente que o sistema tributário brasileiro exsurgiu apenas com a Emenda Constitucional n° 18/65, senão vejamos, in literris:

O atual Sistema Tributário Nacional nasceu com a Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, porquanto o sistema anterior pecava pela ausência de harmonia entre as diversas tendências, aspirações e necessidades dos vários entes político-constitucionais

(9), tendo a Constituição de 1967, no dizer

de Bernardo Ribeiro de Moraes, estruturado o poder fiscal com a discriminação das rendas tributárias; demarcado, com muita precisão, a limitação desse poder fiscal outorgado às entidades impositivas, e, finalmente, encravado as garantias individuais que servem de suporte a esse mesmo poder fiscal

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16 Szklarowsky, Leon Fredja. A reforma tributária para um novo século . Jus

Navigandi, Teresina, ano 7, n. 65, maio 2003. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4052>. Acesso em: 07 jun.

2010.

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Enfim, não chegamos ao ponto de afirmar que a sistematização hodierna do direito tributário constitucional brasileiro somente nasceu com a epigrafada emenda17, embora, induvidosamente, tenham sido enormes os

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Eis a redação dos principais artigos da Emenda Constitucional n° 18/65:

Art. 1º O sistema tributário nacional compões-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou municipal. Art. 2º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - Instituir ou majorar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Emenda; II - cobrar impôsto sôbre o patrimônio e a renda, com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda; III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; IV - cobrar impostos sôbre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços de Partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar; d) o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. § 1º O disposto na letra a, do nº IV é extensivo às autarquias, tão-sòmente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes. § 2º O disposto na letra a, do nº IV não é extensivo aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvados os serviços públicos federais concedidos, cuja isenção geral de tributos pode ser instituída pela União, por meio de lei especial e tendo em vista o interêsse comum. Art. 3º É vedado: I - à União, instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município; II - aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino. Art. 4º Sòmente a União, em casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios. CAPÍTULO II Dos Impostos SEÇÃO I Disposições Gerais Art. 5º Os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam desta Emenda, com as competências e limitações nela previstas. Art. 6º Competem: I - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios; II -à União, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados, e, se aquêles não forem divididos em Municípios, cumulativamente os atribuídos a êstes. SEÇÃO II Impostos sôbre Comércio Exterior Art. 7º Compete à União: I - o impôsto sôbre a importação de produtos estrangeiros; II - o impôsto sôbre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados. § 1º O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo dos impostos a que se refere êste artigo, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e de comércio exterior.

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§ 2º A receita líquida do impôsto a que se refere o nº II dêste artigo destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei. SEÇÃO III Impostos sôbre o Patrimônio e a renda Art. 8º Competem à União: I - o impôsto sôbre a propriedade territorial rural; II - o impôsto sôbre a renda e proventos de qualquer natureza. Art. 9º Compete aos Estados o impôsto sôbre a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza ou por cessão física, como definidos em lei, e de direitos reais sôbre imóveis, exceto os direitos reais de garantia. § 1º O impôsto incide sôbre a cessão de direitos relativos à aquisição dos bens referidos neste artigo. § 2º O impôsto não incide sôbre a transmissão dos bens ou direitos referidos neste artigo, para sua incorporação ao capital de pessoas jurídicas, salvo o daquelas cuja atividade preponderante, como definida em lei complementar, seja a venda ou a locação da propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. § 3º O impôsto compete ao Estado da situação do imóvel sôbre que versar a mutação patrimonial, mesmo que esta decorra de sucessão aberta no estrangeiro. § 4º A alíquota do impôsto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar, e o seu montante será dedutível do devido à União, a título do impôsto de que trata o art. 8º, nº II, sôbre o provento decorrente da mesma transmissão. Art. 10. Compete aos Municípios o impôsto sôbre a prioridade predial e territorial urbana. SEÇÃO IV Impostos sôbre a Produção, e a Circulação Art. 11. Compete à União o impôsto sôbre produtos industrializados. Parágrafo único. O impôsto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nos anteriores. Art. 12. Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores. § 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar. § 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual. Art. 13. Compete aos Municípios cobrar o impôsto referido no artigo com base na legislação estadual a êle relativa, e por alíquota não superior a 30% (trinta por cento) da instituída pelo Estado. Parágrafo único. A cobrança prevista neste artigo é limitada às operações ocorridas no território do Município, mas independente da efetiva arrecadação, pelo Estado, do impôsto a que se refere o artigo anterior. Art. 14. Compete à União o impôsto: I - sôbre operações de crédito, câmbio e seguro, e sôbre operações relativas a títulos e valôres imobiliários; II - sôbre serviços de transportes e comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal. § 1º O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases do cálculo do impôsto, nos casos do nº I dêste artigo, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária. § 2º A receita líquida do impôsto nos casos do nº I dêste artigo, destina-se à formação de reservas monetárias. Art. 15. Compete aos Municípios o impôsto sôbre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste artigo das previstas no art. 12.

SEÇÃO V Impostos Especiais

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Art. 16. Compete à União o impôsto sôbre: I - produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de combustíveis e lubrificantes líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza; II - produção, importação, distribuição ou consumo de energia elétrica; III - produção, circulação ou consumo de minerais do País. Parágrafo único - O impôsto incide, uma só vez, sôbre uma dentre as operações previstas em cada inciso dêste artigo e exclui qualquer outros tributos, sejam quais forem sua natureza ou competência, incidentes sôbre aquelas operações. Art. 17. Compete à União, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir, temporàriamente, impostos extraordinários, compreendidos ou não na enumeração constante dos artigos 8º e 16, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz. CAPÍTULO III Das Taxas Art. 18. Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, cobrar taxas em função do exercício regular do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Parágrafo único. As taxas não terão base de cálculo idêntica à que corresponda a impôsto referido nesta Emenda. CAPÍTULO IV Das Contribuições de Melhoria Art. 19. Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, cobrar contribuição de melhoria para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. CAPÍTULO V Das Distribuições de Receitas Tributárias Art. 20. Serão distribuídas pela União: I - aos Municípios da localização dos imóveis, o produto da arrecadação do impôsto a que se refere o artigo 8º, nº I; II - aos Estados e aos Municípios, o produto da arrecadação, na fonte, do impôsto a que se refere o art. 8º, nº II, incidente sôbre a renda das obrigações de sua dívida pública e sôbre os proventos dos seus servidores e dos de suas autarquias. Parágrafo único. As autoridades arrecadadoras dos tributos a que se refere êste artigo farão entrega aos Estados e Municípios das importâncias recebidas correspondentes a êstes impostos, à medida em que forem sendo arrecadadas, independentemente da ordem das autoridades superiores, em prazo não maior de trinta dias, a contar da data do recolhimento dos mesmos tributos, sob pena de demissão. Art. 21. Do produto da arrecadação dos impostos a que se referem o artigo 8º, nº II, e o art. 11, 80% (oitenta por cento) constituem receita da União e o restante distribuir-se-á à razão de 10% (dez por cento) ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, e 10% (dez por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios. § 1º A aplicação dos Fundos previstos neste artigo será regulada por lei complementar, que cometerá ao Tribunal de Contas da União o cálculo e a autorização orçamentária ou de qualquer outra formalidade, efetuando-se a entrega, mensalmente, através dos estabelecimentos oficiais de crédito. § 2º Do total recebido nos têrmos do parágrafo anterior, cada entidade participante destinará obrigatòriamente 50% (cinqüenta por cento), pelo menos, ao seu orçamento de capital. § 3º Para os efeitos de cálculo da percentagem destinada aos Fundos de Participação exclui-se, do produto da arrecadação do impôsto a que se refere o art. 8º, nº II, a parcela distribuída nos têrmos do art. 20, nº II. Art. 22. Sem prejuízo do disposto no art. 21, os Estados e Municípios que celebrem com a União convênios destinados a assegurar ampla e eficiente coordenação dos respectivos programas de investimentos e serviços públicos, especialmente no campo da política tributária, poderão participar de até 10% (dez por cento) da arrecadação efetuada, nos respectivos territórios, proveniente do impôsto sôbre o rendimento das pessoas físicas, e no art. 11, excluído o incidente sôbre fumo e bebidas alcoólicas.

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progressos de racionalização e organização do sistema, podendo-se mencionar os seguintes aspectos mais relevantes:

a) a condensação topográfica, em uma mesma seqüência de preceptivos constitucionais, da grande massa de normas tributárias que, antes, estavam não-seqüenciais no texto da Constituição, cooperando com a noção e a visualização de um “sistema tributário”;

b) a denominação expressa de “sistema tributário nacional”, o que muito contribuiu para a intelecção da racionalidade do sistema (vide artigo 1° da EC n° 18/65);

c) a expressa concessão às leis e demais normas infra-constitucionais, dos diferentes entes federativos, como integrantes de uma mesma unidade que deveria manter-se coerente: o sistema tributário nacional (vide artigo 1° da EC n° 18/65);

d) a instituição expressa dos princípios constitucionais tributários da legalidade tributária e da irretroatividade tributária (vide art. 2°, incisos I e II da EC n° 18/65);

e) a institucionalização moderna da imunidade recíproca, da imunidade dos templos de qualquer culto, dos partidos políticos, das instituições de assistência social, dos livros, jornais e periódicos (vide artigo 2°, inciso IV e §§ 1° e 2°, da EC n° 18/65);

f) A expressa autorização para a União estabelecer isenções heterônomas para beneficiar serviços públicos federais (vide artigo 2°, inciso IV , in fine, da EC n° 18/65); tal norma representa uma opção pela centralização tributária, algo que será corroborado pela Constituição de 1967 e, posteriormente, revisto pela Ordem Constitucional de 1988, que a repelirá expressamente;

g) A instituição da competência da União para criar empréstimos compulsórios, por lei complementar, nova modalidade de obrigação de pagamento, diferente do imposto, da taxa e da contribuição de melhoria (vide artigo 4° da EC n° 18/65);

Art. 23. Do produto da arrecadação do impôsto a que se refere o art. 16, serão distribuídas aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 60% (sessenta por cento) do que incidir sôbre operações relativas a combustíveis, lubrificantes e energia elétrica, e 90% (noventa por cento) do que incidir sôbre operações relativas a minerais do País. Parágrafo único. A distribuição prevista neste artigo será regulada em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar, proporcionalmente à superfície e à produção e ao consumo, nos respectivos territórios, dos produtos a que se refere o impôsto. Art. 24. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal, ou aos Municípios o encargo de arrecadar os impôstos, de competência da União, cujo produto lhes seja distribuído no todo ou em parte. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se à arrecadação dos impostos de competência dos Estados, cujo produto êstes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municípios.

21

h) A estipulação expressa do caráter exauriente do rol de impostos previstos na Constituição (vide artigo 5° da EC n° 18/65);

i) A outorga à União do imposto de exportação, que deixa de ser da competência dos Estados, e a estipulação de sua finalidade extrafiscal de cooperar na composição das reservas monetárias brasileiras (vide artigo 7°, inciso II e §° 2°, da EC n° 18/65);

j) A estipulação de que cabia ao Poder Executivo alterar as alíquotas e bases de cálculo dos impostos sobre o comércio extrafiscal, com finalidades extrafiscais e extra-arrecadatórias (vide artigo 7°, § 1°, da EC n° 18/65);

k) A estipulação da competência dos Estados para instituir e arrecadar o imposto sobre a transmissão de bens imóveis e sua hipótese de não-incidência, bem como, a atribuição do Senado para estipular sua alíquota máxima e a possibilidade do mesmo ser dedutível com o imposto sobre proventos de qualquer natureza (vide artigo 9° da EC n° 18/65);

l) A estipulação de que o imposto sobre produtos industrializados seria seletivo e não-cumulativo (vide artigo 11 da EC n° 18/65);

m) A previsão do imposto estadual e não-cumulativo sobre a circulação de mercadorias (vide artigo 12 da EC n° 18/65);

n) A competência da União para criar o imposto sobre operações financeiras e a sua função extrafiscal de compor as reservas monetárias brasílicas (vide artigo 14 da EC n° 18/65);

o) A enumeração de competência municipal para cobrar o imposto sobre serviços de qualquer natureza, a serem definidos em lei complementar federal (vide artigo 15 da EC n° 18/65); tal novidade reforça a autonomia tributária;

p) A previsão de competência especial da União para tributar pelo imposto unitário e unifásico os combustíveis líquidos e gasosos, a energia elétrica e os minerais (vide artigo 16 da EC n° 18/65);

q) A possibilidade teorética de que os impostos extraordinários de guerra poderiam “bitributar” impostos federais, estaduais ou municipais (vide artigo 17 da EC n° 18/65);

r) A previsão de que as taxas somente poderiam ser cobradas em função do exercício do poder de polícia ou da prestação efetiva ou potencial de serviços púbicos específicos e divisíveis, bem como, da impossibilidade de utilização da base de cálculo de imposto para cobrança de taxa (vide artigo 19 da EC n° 18/65);

s) A enumeração de um complexo sistema de cooperação fiscal, com a enumeração de transferências constitucionais obrigatórias, da criação dos fundos de participação dos Estados e dos Municípios, da previsão de que Estados, Distrito Federal e Municípios poderiam cobrar e arrecadar impostos federais (vide arts. 20, 21, 22, 23 e 25 da EC n° 18/65);

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t) A previsão da extensão, para a Região Amazônica, de benefícios tributários e creditícios criados por lei para a região nordeste, previsão constitucional que se caracteriza por ser um verdadeiro embrião da futura “zona franca de Manaus” (vide artigo 27 da EC n° 18/65);

Portanto, a gama de “novidades” relevantes, criadas pela Emenda Constitucional n° 18/65, é de causar espécie, seja pela quantidade, seja pela qualidade sistêmica das hipóteses então novidadeiras e vanguardistas, não sendo surpreendente que parcela da doutrina afirme que antes da mesma não se poderia falar em sistema tributário brasileiro, algo com o qual não concordamos, pois as características mínimas de um moderno sistema tributário já estão presentes, mesmo que de forma mais incipiente, nas previsões constitucionais da Carta Política de 1946. De qualquer maneira a reforma tributária de 1965 levou a organização sistêmica a um patamar de complexidade ainda não experimentado até então, sendo relevante destacar a quantidade de limitações constitucionais ao poder de tributar que engendrou e a quantidade de novas ferramentas tributárias que são alçadas ao patamar constitucional, como a isenção heterônoma, a função extrafiscal de impostos, a alteração e alíquotas e bases de cálculo de impostos federais pelo poder executivo, a tributação estratificada do consumo – através da criação do ICM, do IPI e do ISS, a extensionalidade do sistema tributário às normas infra-constitucionais. No entanto, tal arcabouço jurídico, confirmado pela promulgação do Código Tributário Nacional – CTN, Lei Ordinária Federal n° 5.172/66, passou a ser um novo paradigma, sobre o qual se assentarão as futuras ordens tributárias criadas respectivamente pela Constituição de 1967 e pela Constituição de 1988. Com efeito, a Constituição de 1967 e suas emendas, inclusive a Emenda Constitucional n° 01/6918, trataram de seguir essencialmente a mesma

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Eis as normas estatuídas pela Constituição de 1967 e suas emendas constitucionais:

Art. 15. A autonomia municipal será assegurada: I - pela eleição direta de Prefeito, Vice-Prefeito e vereadores realizada simultâneamente em todo o País, em data diferente das eleições gerais para senadores, deputados federais e deputados estaduais; I - pela eleição direta de Prefeito, Vice-Prefeito e vereadores realizada simultaneamente em todo o país, na mesma data das eleições gerais para deputados. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 8, de 1977) I - pela eleição direta de prefeito, vice-prefeito e vereadores, realizada simultaneamente em todo o País; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 22, de 1982) II - pela administração própria, no que respeite ao seu peculiar interêsse, especialmente quanto: a) à decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e à aplicação de suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei; e b) à organização dos serviços públicos locais.

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CAPÍTULO V DO SISTEMA TRIBUTÁRIO Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir: I - taxas, arrecadadas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; e II - contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis valorizados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. II - contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) § 1º Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre os conflitos de competência nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder de tributar. § 2º Para cobrança de taxas não se poderá tomar como base de cálculo a que tenha servido para a incidência dos impostos. § 3º Sòmente a União, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimo compulsório. § 4º Ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em municípios competem, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios; e à União, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se o Território não fôr dividido em municípios, os impostos municipais. § 5º A União poderá, desde que não tenham base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos previstos nesta Constituição instituir outros impostos, além dos mencionados nos artigos 21 e 22 e que não sejam da competência tributária privativa dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, assim como transferir-lhes o exercício da competência residual em relação a impostos, cuja incidência seja definida em lei federal. Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Constituição; II - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; e III - instituir impôsto sôbre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) os templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei; e d) o livro, o jornal e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão. § 1º O disposto na alínea a do item III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; mas não se estende aos serviços públicos concedidos, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar impôsto que incidir sôbre imóvel objeto de promessa de compra e venda. § 2º A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interêsse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais. Art. 20. É vedado: I - à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional o implique distinção ou preferência em relação a qualquer Estado ou Município em prejuízo de outro; II - à União tributar a renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados e municípios, em níveis superiores aos que fixar para as suas próprias obrigações e para os proventos dos seus próprios agentes; e III - aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou destino. Art. 21. Compete à União instituir impôsto sôbre:

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I - importação de produtos estrangeiros, facultado ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar-lhe as alíquotas ou as bases de cálculo; II - exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, observado o disposto no final do item anterior; III - propriedade territorial rural; IV - renda e proventos de qualquer natureza, salvo ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos na forma da lei; V - produtos industrializados, também observado o disposto no final do item I; VI - operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valôres mobiliários; VII - serviços de transporte e comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal; VII - serviços de comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) VIII - produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos e de energia elétrica, impôsto que incidirá uma só vez sôbre qualquer dessas operações, excluída a incidência de outro tributo sôbre elas; e IX - a extração, a circulação, a distribuição ou o consumo dos minerais do País enumerados em lei, impôsto que incidirá uma só vez sôbre qualquer dessas operações, observado o disposto no final do item anterior. X - transportes, salvo os de natureza estritamente municipal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) § 1º A União poderá instituir outros impostos, além dos mencionados nos itens anteriores, desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos previstos nos artigos 23 e 24. § 2º A União pode instituir: I - contribuições, nos têrmos do item I dêste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o interêsse da previdência social ou de categorias profissionais; e I - contribuições, observada a faculdade prevista no item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente a parte da União no custeio dos encargos da previdência social. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 8, de 1977) II - empréstimos compulsórios, nos casos especiais definidos em lei complementar, aos quais se aplicarão as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais do direito tributário. § 3º O impôsto sôbre produtos industrializados será seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores. § 4º A lei poderá destinar a receita dos impostos enumerados nos itens II e VI dêste artigo à formação de reservas monetárias ou de capital para financiamento de programa de desenvolvimento econômico. § 5º A União poderá transferir o exercício supletivo de sua competência tributária aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. § 6º O impôsto de que trata o item III dêste artigo não incidirá sôbre glebas rurais de área não excedente a vinte e cinco hectares, quando as cultive, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. § 7º - A União divulgará, pelo Diário Oficial, até o último dia do mês subseqüente, os montantes de cada um dos impostos e contribuições, englobando os acréscimos arrecadados, bem como os valores transferidos aos Estados e Municípios. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) Art. 22. Compete à União, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir, temporàriamente, impostos extraordinários compreendidos, ou não, em sua competência tributária, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sôbre: I - transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sôbre imóveis, exceto os de garantia, bem como sôbre a cessão de direitos à sua aquisição; e II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá nos têrmos do

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disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. (Vide Emenda Constitucional nº 17, de 1980) II - operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) III - propriedade de veículos automotores, vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) § 1º O produto da arrecadação do impôsto a que se refere o item IV do artigo 21, incidente sôbre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública pagos pelos Estados e pelo Distrito Federal, será distribuído a êstes, na forma que a lei estabelecer, quando forem obrigados a reter o tributo. § 1º - Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da arrecadação do imposto a que se refere o item IV do art. 21, incidente sobre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 2º O impôsto de que trata o item I compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal por proposta do Presidente da República, na forma prevista em lei. § 3º O impôsto a que se refere o item I não incide sôbre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sôbre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação ou extinção de capital de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade fôr o comércio dêsses bens ou direitos ou a locação de imóveis. § 4º Lei complementar poderá instituir, além das mencionadas no item II, outras categorias de contribuintes daquele impôsto. § 5º A alíquota do impôsto à que se refere o item II será uniforme para tôdas as mercadorias nas operações internas e interestaduais; o Senado Federal, mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máxima para as operações internas, as interestaduais e as de exportação. § 5º - A alíquota do imposto a que se refere o item II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final; o Senado Federal, mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para cada uma dessas operações e para as de exportação. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) § 6º As isenções do impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos têrmos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar. § 7º O impôsto de que trata o item II não incidirá sôbre as operações que destinem ao exterior produtos industrializados e outros que a lei indicar. § 8º Do produto da arrecadação do impôsto mencionado no item II, oitenta por cento constituirão receita dos Estados e vinte por cento, dos municípios. As parcelas pertencentes aos municípios serão creditadas em constas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos fixados em lei federal. § 8º - Do produto da arrecadação do imposto mencionado no item II, oitenta por cento constituirão receita dos Estados e vinte por cento, dos Municípios. As parcelas pertencentes aos Municípios aos serão creditadas em contas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crédito. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 9º - As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, a que se refere o parágrafo anterior, serão creditadas de acordo com os seguintes critérios: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) I - no mínimo três quartos, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias realizadas em seus respectivos territórios; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980)

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II - no máximo um quarto, de acordo com o que dispuser a lei estadual. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 10 - Do produto da arrecadação do imposto mencionado no item I, cinqüenta por cento constituirão receita dos Estados e cinqüenta por cento do Município onde se localizar o imóvel objeto da transmissão sobre a qual incide o tributo. As parcelas pertencentes aos Municípios serão creditadas em contas especiais abertas em estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos estabelecidos em lei federal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 11 - O imposto a que se refere o item II incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) § 12 - O montante do imposto a que se refere o item V do art. 21 integrará a base de cálculo do imposto mencionado no item II, exceto quando a operação configure hipótese de incidência de ambos os tributos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) § 13 - Do produto da arrecadação do imposto mencionado no item III, 50% (cinqüenta por cento), constituirá receita do Estado e 50% (cinqüenta por cento), do Município onde estiver licenciado o veículo; as parcelas pertencentes aos Municípios serão creditadas em contas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos estabelecidos em lei federal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) § 14 - O Estado divulgará, pelo Diário Oficial, até o último dia do mês subseqüente, os montantes de cada um dos impostos, englobando os acréscimos arrecadados, bem como os valores transferidos aos municípios. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) Art. 24. Compete aos municípios instituir impôsto sôbre: I - propriedade predial e territorial urbana; e II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar. § 1º Pertence aos municípios o produto da arrecadação do impôsto mencionado no item III do artigo 21, incidente sôbre os imóveis situados em seu território. § 2º Será distribuído aos municípios, na forma que a lei estabelecer, o produto da arrecadação do impôsto de que trata o item IV do artigo 21, incidente sôbre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública por êles pago, quando forem obrigados a reter o tributo. § 2º - Pertence aos Municípios o produto da arrecadação do imposto a que se refere o item IV do artigo 21, incidente sobre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 3º Independentemente de ordem superior, em prazo não maior de trinta dias, a contar da data da arrecadação, e sob pena de demissão, as autoridades arrecadadoras dos tributos mencionados no § 1º entregarão aos municípios as importâncias que a êles pertencerem, à medida que forem sendo arrecadadas. § 4º Lei complementar poderá fixar as alíquotas máximas do impôsto de que trata o item II. Art. 25. Do produto da arrecadação dos impostos mencionados nos itens IV e V do artigo 21, a União distribuirá doze por cento na forma seguinte: I - cinco por cento ao Fundo de Participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios; II - cinco por cento ao Fundo de Participação dos Municípios; e III - dois porcento a Fundo Especial que terá sua aplicação regulada em lei. Art. 25 Do Produto da arrecadação dos impostos mencionados nos item IV e V do artigo 21, a União distribuirá vinte por cento na forma seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1975) I - nove por cento ao Fundo de Participações dos Estados, do Distrito Federal e Territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1975) II - nove por cento ao Fundo de Participações dos Municípios; e (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1975) III - dois por cento ao Fundo Especial que terá sua aplicação regulada em lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 5, de 1975) § 1º A aplicação dos fundos previstos nos itens I e II será regulada por lei federal, que

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incumbirá o Tribunal de Contas da União de fazer o cálculo das quotas estaduais e municipais, ficando a sua entrega a depender: a) da aprovação de programas de aplicação elaborados pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, com base nas diretrizes e prioridades estabelecidas pelo Poder Executivo Federal; b) da vinculação de recursos próprios, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, para execução dos programas citados na alínea a; c) da transferência efetiva, para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, de encargos executivos da União; e d) do recolhimento dos impostos federais arrecadados pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, e da liquidação das dívidas dessas entidades ou de seus órgãos de administração indireta, para com a União, inclusive as oriundas de prestação de garantia. § 2º Para efeito de cálculo da porcentagem destinada aos Fundos de Participação, excluir-se-á a parcela do impôsto de renda e proventos de qualquer natureza que, nos têrmos dos artigos 23, § 1º, e 24, § 2º, pertence aos Estados e Municípios. Art. 25 - Do produto da arrecadação dos impostos mencionados nos itens IV e V do art. 21, a União distribuirá vinte e quatro por cento na forma seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) I - onze por cento ao Fundo de Participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) (Vide art. 2º da Emenda Constitucional nº 17, de 1980) II - onze por cento ao Fundo de Participação dos Municípios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) (Vide art. 2º da Emenda Constitucional nº 17, de 1980) III - dois por cento ao Fundo Especial que terá sua aplicação regulada em lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) Art. 25 - Do produto da arrecadação dos impostos mencionados nos itens IV e V do art. 21, a União distribuirá trinta e dois por cento na forma seguinte: I - quatorze por cento ao Fundo de Participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) (Vide art. 3º da Emenda Constitucional nº 23, de 1983) II - dezesseis por cento ao Fundo de Participação dos Municípios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) III - dois por cento ao Fundo Especial, que terá sua aplicação regulada em lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) Art. 25 - Do produto da arrecadação dos impostos mencionados nos itens IV e V do art. 21, a União distribuirá 33% (trinta e três por cento) na forma seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) I - 14% (quatorze por cento) ao Fundo de Participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) II - 17% (dezessete por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) III - 2,0% (dois por cento) ao Fundo Especial, que terá sua aplicação regulada em lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985) (Vigência) § 1º - Para efeito de cálculo da percentagem destinada as Fundos de Participação, excluir-se-á a parcela do imposto de renda e proventos de qualquer natureza que, nos termos dos artigos 23, § 1º, e 24, § 2º, pertence aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 2º - A aplicação dos fundos previstos nos itens I e II será regulada em lei federal, que atribuirá ao Tribunal de Contas da União a incumbência de efetuar o cálculo das quotas. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 3º - A transferência dos recursos dependerá do recolhimento dos impostos federais arrecadados pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios e da liquidação das dívidas dessas entidades ou de seus órgãos de administração indireta, para com a União, inclusive as oriundas de prestação de garantia. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980) § 4º - Os Municípios aplicarão, em programas de saúde, 6,0% (seis por cento) do valor que lhes for creditado por força do disposto no item II. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1980) (Vigência) Art. 26. A União distribuirá aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

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estrutura instituída pela Emenda 18/65, sendo, no entanto, válido destacar as seguintes características jurídicas:

i) A previsão de que a autonomia tributária é inata e imprescindível à própria autonomia municipal, princípio nominalmente estabelecido na Carta Maga, embora com baixa eficácia social, no seu ditatorial período de vigência (vide art. 15, inciso II alínea “a”, da CF/67);

ii) A previsão, até então inédita, de que Lei Complementar Federal teria ao menos três funções: estabelecer normas gerais de direito tributário, solucionar conflitos de competência tributária e estabelecer limitações constitucionais ao poder de tributar (vide art. 18, § 1°, da Constituição Federal de 1967);

iii) A previsão de que a União poderia criar novos impostos residuais e, por lei federal, delegar esta atribuição a Estados (vide art. 18, § 5°, e 21, § 1°, da Constituição Federal de 1967);

iv) A previsão expressa de que a imunidade recíproca não se estendia aos serviços públicos concedidos e nem ao promitente comprador de patrimônio público (art. 19, § 1°, da Constituição Federal de 1967);

Art. 26 - A União distribuirá aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municípios e aos Territórios: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 16, de 1980) I - quarenta por cento do produto da arrecadação do impôsto sôbre lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos mencionado no item VIII do artigo 21; I - sessenta por cento do produto da arrecadação do imposto sobre lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos, mencionado no item VIII do art. 21, bem como dos adicionais e demais gravames federais incidentes sobre os referidos produtos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983) (Vide art. 4º da Emenda Constitucional nº 23, de 1983) II - sessenta por cento do produto da arrecadação do impôsto sôbre energia elétrica mencionado no item VIII do artigo 21; e III - noventa por cento por cento do produto da arrecadação do impôsto sôbre minerais do País mencionado no item IX do artigo 21. IV - 70% (setenta por cento) do imposto sobre transportes, mencionado no item X do art. 21, sendo 50% (cinqüenta por cento) para os Estados, Distrito Federal e Territórios e 20% (vinte por cento) para os Municípios. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 27, de 1980) (Vigência) § 1º A distribuição será feita nos têrmos de lei federal, que poderá dispor sôbre a forma e os fins de aplicação dos recursos distribuídos, conforme os seguintes critérios: a) nos casos dos itens I e II, proporcional à superfície, população, produção e consumo, adicionando-se, quando couber, no tocante ao item II, quota compensatória da área inundada pelos reservatórios; b) no caso do item III, proporcional à produção. § 2º As indústrias consumidoras de minerais do País poderão abater o impôsto a que se refere o item IX do artigo 21 do impôsto sôbre a circulação de mercadorias e do impôsto sôbre produtos industrializados, na proporção de noventa por cento e dez por cento, respectivamente. § 3º - Aos Estados, Distrito Federal e Territórios serão atribuídos dois terços da transferência prevista no item I; aos Municípios um terço. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983)

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v) A previsão expressa de que a União, em qualquer caso em que envolvido relevante interesse social ou nacional, poderia estabelecer, por lei complementar, isenções heterônomas de impostos estaduais e municipais, ampliando-se a norma semelhante que fora prevista na Emenda Constitucional n° 18/65 e ampliando consideravelmente o quadro de centralização tributária, em consonância com o caráter autocrático do regime político então vigente (vide art. 18, § 2°, da Constituição Federal de 1967);

vi) A competência corroborada da União para instituir empréstimos compulsórios, sendo digno de registro que o entendimento então prevalecente no Supremo Tribunal Federal era no sentido de que tais gravames não tinham natureza tributária e consubstanciavam contratos coativos 19(art. 21, § 2°, da Constituição Federal de 1967);

vii) A competência da União para criar contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categorias profissionais e contribuições destinadas à previdência social, sendo relevante mencionar que o Supremo Tribunal Federa, após a Emenda Constitucional n° 08/77, estabeleceu que tais obrigações legais não teriam natureza tributária20 (vide art. 21, § 2°, da Constituição Federal de 1967);

viii) A previsão de que o imposto sobre a exportação e o imposto sobre operações financeiras teriam como função extrafiscal, além de compor as reservas monetárias, servir como capital para o financiamento de programas de desenvolvimento econômico (art. 21, § 4°, da Constituição Federal de 1967);

ix) A possibilidade de exercício supletivo da competência tributária da União pelos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 21, § 5°, da Constituição Federal de 1967);

x) A determinação de transparência na divulgação mensal dos montantes de impostos e contribuições arrecadados (art. 21, § 7°, da Constituição Federal de 1967);

xi) A supressão do prazo cabalístico de cinco anos, a contar da celebração da paz, para a eliminação de impostos extraordinários de guerra, o que levou à ab-rogação parcial do próprio artigo 76 do Código Tributário Nacional (vide art. 22 da Constituição Federal de 1967);

xii) A previsão de criação do imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA, de competência estadual (vide art. 23, inciso III, da Constituição Federal de 1967);

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Vide julgamento no Pretório Excelso do Recurso Extraordinário nº 111954/PR.

20 Ver julgamento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 149524/RJ - RIO

DE JANEIRO.

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xiii) A previsão de imunidade tributária específica do ICMS, impedido de incidir sobre a exportação de produtos industrializados (vide art. 23, § 7º, da Constituição Federal de 1967);

xiv) O estabelecimento de um complexo sistema de transferências constitucionais obrigatórias e até de vinculações às receitas de impostos, nos termos dos artigos 23, 24 25 e 26 da Constituição Federal de 1967.

Portanto, resta evidente que a Constituição de 1967 aprofundou a estrutura lógica ventilada pela Emenda Constitucional nº 18/65, repartindo de maneira ainda mais rígida as competências tributárias, estipulando novas regras de proteção dos contribuintes, instituindo relevantes situações de cooperação fiscal mútua e de vinculação da receita de impostos, e a estipulação de novas hipóteses de utilização extrafiscal dos impostos. Nesse sentido, trata-se de um sistema tributário complexo, detalhista, porém, marcantemente centralizador das receitas e iniciativas tributárias, e, basicamente, pró-fisco, sem maiores focos normativos na proteção do contribuinte. Logo, é neste ambiente institucional, em transição, em que várias espécies tributárias convivem mutuamente, e a imposição tributária se sobrepõe aos direitos dos contribuintes, que exsurge a Nova Ordem Constitucional de 1988, profundamente marcada pelo ambiente de redemocratização, e que trata o sistema tributário de uma maneira ousada, surpreendente e, decerto, inédito em qualquer lugar do mundo.

3) BREVE ANÁLISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO NA CONSTITUIÇÃO DE 1988 E SUA FISIONOMIA PRÓPRIA ADQUIRIDA, INCLUSIVE, APÓS AS EMENDAS CONSTITUCIONAIS QUE LHE MODIFICARAM

O novo rearranjo institucional-tributário concebido pelo Constituinte de 1988 findou por revelar as raízes democráticas e sociais-liberais do constituinte originário de 1988. Com efeito, houve expressa preocupação em manter o sistema tributário nacional em capítulo próprio do texto constitucional, bem como, em estipular todas as regras e princípios possíveis e necessários sobre o direito tributário, mantendo sua rigidez e sua participação na cooperação fiscal entre os entes políticos.

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Nesse ínterim, entendemos que o Novo Sistema Tributário brasileiro é marcado por três características marcantes:

1) o status quo jurídico conferido ao papel normativo, político, econômico e até social das limitações constitucionais ao poder de tributar;

2) a rígida e complexa outorga de competências tributárias, pertinentes a várias espécies e sub-espécies tributárias21 - conferindo autonomia tributária real a todos os Entes Federativos;

3) a concretização de instrumentos concebidos para garantir uma efetiva solidariedade tributária e financeira entre os entes, o que serve, inclusive, de âncora de estabilidade para o funcionamento a contento do próprio pacto federativo e da capacidade operacional do Estado, ao amortecer e apaziguar possíveis tensões mútuas dos Entes no que tange à base de tributação de suas respectivas competências tributárias e na repartição do bolo das receitas públicas.

Deveras, o primeiro caractere essencial de nosso sistema tributário é a relevância que assumem as limitações constitucionais ao poder de tributar. Nas Constituições anteriores, os mesmos estavam sempre espraiados dentre os demais artigos da constituição-tributária. A Constituição de 1988, diferentemente, resolve agrupar tais limites nos arts. 150, 151 e 152 da Constituição, e não se faz de rogada ao estabelecer a criação de outros lindes jurídicos espalhados por todo o texto constitucional, sendo relevante a dicção literal do caput do artigo 150 da Carta Política de 1988 que reconhece: há outras garantias aos contribuintes esparsas em diversos preceptivos do texto da Constituição. Aliás, antes de simples enumeração perfilada e sistemática dos direitos dos contribuintes, é de se reconhecer que a Constituição de 1988 muda o status quo dos princípios e imunidades tributárias, lhes conferindo uma função de verdadeiros “direitos fundamentais dos contribuintes”, inclusive, reconhecidos como verdadeiras cláusulas pétreas pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal22, protegidas em seu núcleo essencial.

21

Característica esta que pode vir a revelar aspectos negativos, como veremos, adiante, neste

mesmo texto. 22

Eis a ementa do paradigmático julgado do Pretório Excelso na ADI 939, Relator, o ministro

Sydney Sanches, in verbis:

―EMENTA: - Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisorio sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituição Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte

32

Isso, por si só, já seria suficiente para reconhecer os méritos do sistema tributário brasileiro atual, no desiderato de perlustrar obter a compatibilidade razoável e equilibrada entre as necessidades fiscais do Estado e as vulnerabilidades ínsitas e os interesses próprios dos contribuintes. No entanto, além disso, podemos mencionar outras conquistas dadas aos contribuintes, desvelando que as limitações constitucionais ao poder de tributar foram qualitativa e quantitativamente hipertrofiadas com o novo regime jurídico de 1988, devendo-se mencionar genericamente a instituição de novos casos de imunidades tributárias e a criação de vários princípios tributários de proteção do contribuinte, sendo relevante que tal rol de novidades criadas pela Constituição de 1988 teve positivos impactos econômicos, sociais e políticos nos setores e atividades abrangidos, bem como, na totalidade da categoria dos contribuintes, senão vejamos:

a) Foram previstas imunidades tributárias para as fundações criadas por partidos políticos, no que tange às suas finalidades essenciais, bem como, foi criada norma imunitória específica para os sindicatos dos trabalhadores (vide art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição de 1988);

b) Foi conferido caráter “subjetivo” à imunidade religiosa, que deixou de ser restrita apenas à liberdade de culto e aos templos de qualquer culto e passou a abranger a própria liberdade religiosa e a proteger o patrimônio, a renda e os

derivada, incidindo em violação a Constituição originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precipua e de guarda da Constituição (art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no paragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutaveis (somente eles, não outros): 1. - o princípio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituição); 2. - o princípio da imunidade tributaria reciproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimônio, renda ou serviços dos partidos politicos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistencia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periodicos e o papel destinado a sua impressão; 3. Em consequencia, e inconstitucional, também, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidencia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993.

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serviços de entidades religiosas (vide art. 150, inciso VI, alínea “b” c/c § 4º, da Constituição de 198823); b.1) Mesmo em seu aspecto objetivo, a proteção foi estendida a locais religiosos de inumação24;

c) Ocorreu a manutenção do caráter constitucional do princípio da legalidade tributária, da irretroatividade e da anterioridade tributária (vide art. 150, incisos I e III, alínea “b”;

d) Ocorreu a constitucionalização do princípio da isonomia tributária e da capacidade contributiva, este último, ampliado para outras espécies tributárias diferentes do imposto, pelo poder constituinte difuso, exercido com criatividade pelo Pretório Excelso25 (vide art. 150, inciso II, e 145, § 1º da Constituição de 1988);

e) Ocorreu a manutenção da constitucionalização do princípio da vedação do confisco e da liberdade tributária do tráfego

23

Ver a ementa do julgamento do Supremo Tribunal Federal que se lastreou na dicção literal do

parágrafo quarto do artigo 150 para ampliar esta norma imunitória que, historicamente, somente abrangia os templos de qualquer culto: ―A imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto prevista no art. 150, VI, b e § 4º, da CF, abrange o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das instituições religiosas (CF, art. 150: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI - instituir impostos sobre: ... b) templos de qualquer culto. ... § 4º As vedações expressas no incisos VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas"). Com esse entendimento, o Tribunal, por maioria, conheceu de recurso extraordinário e o proveu para, assentando a imunidade, reformar acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que, à exceção dos templos em que são realizadas as celebrações religiosas e das dependências que servem diretamente a estes fins, entendera legítima a cobrança de IPTU relativamente a lotes vagos e prédios comerciais de entidade religiosa. Vencidos os Ministros Ilmar Galvão, relator, Ellen Gracie, Carlos Velloso e Sepúlveda Pertence, que, numa interpretação sistemática da CF à vista de seu art. 19, que veda ao Estado a subvenção a cultos religiosos ou igrejas, mantinham o acórdão recorrido que restringia a imunidade tributária das instituições religiosas, por conciliar o valor constitucional que se busca proteger, que é a liberdade de culto, com o princípio da neutralidade confessional do Estado laico‖. RE 325.822-SP, rel. orig. Min. Ilmar Galvão, red. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, 18.12.2002. (RE-325822). 24

Ver julgamento do Recurso Extraordinário nº RE 578562/BA – BAHIA, cuja ementa é a seguinte, in

literris: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, "B", CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, "b". 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.” 25

Conferir o seguinte julgado: “O Tribunal, por maioria, mantendo as decisões recorridas, entendeu constitucional a referida taxa. Considerou-se: 1) que o fato de a taxa variar em função do patrimônio líquido da empresa não significa que esse patrimônio líquido constitua sua base de cálculo - serve, apenas, de elemento informativo do montante a ser pago, quando da aplicação da tabela prevista na lei; 2) que o critério adotado para a cobrança de taxa observa o princípio da capacidade contributiva, que também pode ser aplicado a essa espécie de tributo, principalmente quando se tem como fato gerador o poder de polícia (...)ADInMC 1.910-DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 22.4.99.

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de pessoas e de bens (vide art. 150, incisos IV e V, da Constituição de 1988);

f) Ocorreu a criação do princípio nonagesimal específico para as contribuições de seguridade social e previdenciárias, e, posteriormente, a criação de uma noventena geral para as demais espécies tributárias, sendo, ambas, reforços à situação jurídica anterior (vide art. 195, § 6º e 150, inciso III, alínea “c”, da Constituição de 1988)26;

g) Ocorreu a determinação constitucional de medida para os consumidores obterem o conhecimento e a transparência quanto à incidência de tributos, a quantidade de recursos arrecadados e os setores abrangidos por renúncias fiscais (vide art. 150, §§ 5º e 6º e 162 da Constituição de 1988);

h) Ocorreu a instituição de imunidades específicas de taxas como direitos fundamentais dos contribuintes (vide art. 5º da Constituição de 1988)27;

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A emenda Constitucional nº 42/2003, ao modificar a redação do inciso II e do parágrafo primeiro do artigo 150 da CF/88, acrescentou um novo parâmetro de proteção para o contribuinte: é a exigência do princípio nonagesimal geral, o qual será aplicado genericamente em todas as hipóteses em que for obrigatória a utilização do princípio da anterioridade, com exceção do imposto de renda, que obedece ao princípio da anterioridade, mas é exceção ao princípio nonagesimal geral, bem como em relação ao Impostos sobre Produtos Industrializados, que é exceção ao princípio da anterioridade e deve obedecer apenas princípio nonagesimal geral. O princípio nonagesimal geral deve ser aplicado sempre como uma garantia adicional do princípio da anterioridade, tendo por principal objetivo evitar o famoso "golpe institucional" de se aumentar ou criar tributo no final do exercício financeiro (dezembro) e passar a cobrar o aumento ou a instituição já em janeiro do outro exercício financeiro. Agora, se a alíquota do tributo for aumentada em 01 de dezembro de 2003, a nova alíquota somente poderá ser utilizada em fatos geradores ocorridos a partir de 02 de março de 2004(combinação dos princípios nonagesimal geral e da anterioridade). Por seu turno, as contribuições sociais previdenciárias continuarão a somente obedecer ao princípio nonagesimal especial, previsto no artigo 195, § 6º, da CF/88, ou seja, se forem aumentadas ou instituídas, poderão ser cobradas no mesmo exercício financeiro, desde que ultrapassado o prazo de noventa dias. As contribuições sociais gerais, agora, têm mais uma diferença com as contribuições sociais “previdenciárias”: devem obedecer ao princípio da anterioridade cumulado com o princípio nonagesimal geral. È necessário comentar que, antes da Constituição de 1988, o Pretório Excelso não reconhecia a natureza tributária das contribuições sociais após a Emenda Constitucional nº 08/77. Logo, não havia nenhum interstício constitucional entre o aumento da contribuição social e sua cobrança, sendo, nesse sentido, um avanço, a estipulação do artigo 195, § 6º, da Constituição de 1988. 27

Podem ser mencionados como imunidade de taxas na Constituição de 1988: imunidade de taxas no exercício do direito de petição aos poderes públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (artigo 5º, inciso XXXIV, alínea “a”, da CF/88); imunidade de taxas na obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal (artigo 5º, inciso XXXIV, alínea “b”, da Cf/88); imunidade de taxa para propor ação popular para defesa do patrimônio público (artigo 5º, inciso LXXIII, da CF/88); imunidade de taxa para propor habeas data, habeas corpus e para proceder atos necessários ao exercício da cidadania (artigo 5º, inciso LXXIV, da CF/88); imunidade de taxa judicial aos pobres e necessitados, na forma da lei(art. 5º, inciso LXXIV, da CF/88); imunidade de taxa cartorial aos pobres na forma da lei, em relação á certidão de óbito e à certidão de nascimento (artigo 5º, LXXVI, da CF/88);

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i) Ocorreu a estipulação de vários casos de imunidades específicas abrangendo outras espécies tributárias, diferentes de impostos28;

j) Ocorreu a criação ou manutenção de várias imunidades específicas29.

28

Por exemplo: Imunidade, nos termos da lei, das entidades de beneficência social do pagamento das contribuições de seguridade social (artigo 195, § 7º, da CF/88 - que foi regulamentado pelo artigo 55 da Lei nº 8.211/91); imunidade das receitas decorrentes da exportação do pagamento das contribuições sociais e interventivas (artigo 149, § 2º, da CF/88, introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001); Imunidade das pensões e aposentadorias concedidas pelo regime geral de previdência social (artigo 195, inciso II, da CF/88); depois da Emenda Constitucional 41/2003, em face do artigo 40 da Constituição, não há mais a total extensão dessa imunidade tributária a servidores públicos inativos e seus pensionistas, devendo a proteção ser limitada ao teto do regime geral da previdência social, nos termos do julgado Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3105-DF. 29

Podem ser arrolados como casos de imunidades específicas: a) Imunidade do IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior (artigo 153, § 3º, inciso III, da CF/88); b) Imunidade do ITR sobre pequenas glebas rurais exploradas por único proprietário (artigo 153, inciso VI e § 4º): definição legal de pequana gleba rural – ver artigo 2º da lei Federal nº 9.393/96; 100 hectares(Amazônia Ocidental e Pantanal); 50 hectares(polígono das secas e Amazônia oriental); 30 hectares (em qualquer outro Município); c) Imunidade do Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial(artigo 153, § 5º e 155, § 2º, inciso X, alínea “c” da CF/88); apenas o IOF incide sobre o ouro nessa hipótese; d) Imunidade do ICMS sobre produtos industrializados destinados ao exterior, “excluídos os semi-elaborados(artigo 155, §2º, inciso X, alínea “a” da CF/88); a Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 3º, inciso II, “incluiu” na imunidade os semi-elaborados, razão pela qual os Estados-membros exportadores recebem uma “compensação financeira”; o STF, no julgamento da Adin nº 1.622/UF, rel. Nélson Jobin – vide Informativo STF nº 90/97, decidiu que tal previsão legal era constitucional; agora, ATENÇÃO: A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 42/2003 PÔS FIM DEFINITIVO À POLÊMICA, AO MUDAR A REDAÇÃO DA ALÍNEA “A” e dela retirar a referência aos semi-elaborados; além disso, incluiu no benefício, expressamente, os serviços destinados ao exterior e assegurou o uso dos créditos fiscais das operações, senão vejamos a nova redação do artigo 155, § 2º, inciso X, alínea “a”: “O ICMS não incidirá: a) sobre operações que destinem “mercadorias” para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”; atualmente, a compensação financeira dos Estados pela exclusão do ICMS sobre os semi-elaborados para a exportação está regulada no novo artigo 91 do ADCT, que aceitou o uso da Lei Kandir até sua regulamentação final (artigo 91, § 3º do ADCT); e) Imunidade do ICMS sobre operações inter-estaduais de combustíveis, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos deles derivados e energia elétrica (artigo 155, §2º, inciso X, alínea “b” da CF/88); o artigo 9º, § 2º, da Lei Complementar nº 87/96 estipulou que a exoneração somente será válida se o produto for destinado a distribuição e comercialização; se for para consumidor final, há pagamento do ICMS; TAMBÉM, O ARTIGO 155, § 2º INCISO xii, ALÍNEA “H” DA CF/88 ASSEVERA QUE TAL BENEFÍCIO TAMBÉM NÃO SERÁ PLICADO NA HIPÓTESE de incidência única do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes; f) imunidade do ICMS e os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens: A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 42/2003 (REFORMA TRIBUITÁRIA), ao incluir a alínea “d” ao inciso X do parágrafo segundo do artigo 155 da Constituição, acrescentou uma nova hipótese de imunidade tributária, ao asseverar que o ICMS não incidirá “d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita”; em resumo, as concessionárias de televisões e rádios de recepção abertas são imunes ao pagamento do ICMS; as tv‟s a cabo não se incluem na imunidade, porquanto não são de recepção gratuita;

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Logo, o sistema tributário brasileiro é nítido na proteção ao contribuinte, e esta é uma de suas características marcantes. No entanto, além da estipulação, neste patamar inédito de relevância, das limitações constitucionais ao poder de tributar, não se deve olvidar que, concomitantemente, a Nova Ordem Tributária de 1988 tornou mais complexo o sistema tributário brasileiro. Esta é a segunda característica marcante do sistema tributário brasileiro. Com efeito, as competências tributárias foram concedidas de forma rígida e horizontal a todos os entes federativos, reduzindo em muito a possibilidade de bitributação30, estabelecendo repartição que nada tem de juridicamente flexível. Ademais, foram criadas várias espécies e sub-espécies de tributos, o que permitiu uma melhor distribuição das atribuições exacionais entre os federativos, mas, por sua vez, tornou o conjunto orgânico pouco simples e muito mais complexo do que adequadamente deveria ser. Deveras, podemos mencionar as seguintes espécies tributárias:

g)) Imunidade do ICMS sobre o montante do IPI quando a operação configurar fato gerador dos dois impostos e for destinada à comercialização e industrialização (artigo 155, § 2º, inciso XI, da CF/88); Ver Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 13, inciso X, § 2º; h) Imunidade das operações de energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais; somente incide o ICMS, o II e o IE; nenhum outro “imposto” incidirá sobre tais operações; tal imunidade não impede a cobrança de contribuições especiais, de melhorias, taxas e empréstimos compulsórios(artigo 155, § 3º, da CF/88); o Supremo Tribunal Federal denominou tal benefício de “princípio da exclusividade”- vide RE 224957 AgR / AL – ALAGOAS; i) Imunidade do ITBI sobre direitos reais de garantia: não-incidência sobre hipoteca e anticrese (artigo 156, inciso II, da CF/88); j) Imunidade do ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de empresa em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos vinculados à fusão, incorporação, cisão, ou extinção de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante da empresa for a aquisição dos bens ou direitos, locação de bens móveis ou arrendamento mercantil (artigo 156, § 2º, inciso I, da CF/88); o artigo 37, § 1º, do Código Tributário Nacional define o que é “atividade preponderante”; k) Imunidade do ISS sobre serviços exportados, nos termos de lei complementar (artigo 156, § 3º, inciso II, da CF/88); segundo o parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar nº 116/93, incide ISS nos serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior; l) Imunidade das operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária: não haverá pagamento de impostos federais, estaduais e municipais (artigo 184, § 5º, da CF/88). 30

Há hipótese em que a Constituição autoriza a bitributação: no artigo 154, inciso II, da Constituição, foi possibilitado que os impostos extraordinários de guerra adentrem competências tributárias de outros entes federados ou replique impostos já compreendidos na competência da União. É de se mencionar, no entanto, que desde o julgamento do Recurso Extraordinário nº 200788/MG a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se posicionado no sentido de que não há bitributação entre impostos e contribuições que tenham base de cálculo assemelhada.

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1) Impostos federais, estaduais, distritais e municipais (arts. 147,

153, 154, 155 e 156 da Carta Magna de 1988); 2) Taxas federais, estaduais, municipais e distritais, dependendo

a competência tributária para cobrar taxas da competência administrativa para exercer o regular poder de polícia ou para prestar serviços públicos específicos e divisíveis (arts. 145, inciso II, e 147 da Carta Magna de 1988);

3) Contribuição de Melhoria a ser cobrada por todos os entes federativos, segundo sua competência para executar obras públicas (art. 145, inciso III, da Constituição de 1988);

4) Empréstimos Compulsórios, que adquirem natureza tributária após a Constituição de 1988, somente podendo ser instituídos e cobrados mediante lei complementar da União (art. 148 da Carta Magna de 1988)31;

5) Contribuições especiais ou parafiscais, com as seguintes sub-espécies32:

5.1) contribuições sociais. 5.1.1) contribuições sociais gerais: destinadas a qualquer dos direitos sociais do artigo 6º da Constituição, como a contribuição social do salário-educação e contribuições para o sistema dos serviços sociais autônomos (arts. 149; 212, § 5º; e 241 da Constituição de 1988); 5.1.2) contribuições sociais de seguridade social: destinadas à saúde, à assistência social e à previdência social, tais como as contribuições mencionadas nos artigos 195, incisos I, II, III e IV, 239 e 7º, inciso XXVIII, da Constituição de 1988; 5.1.3) contribuições previdenciárias, que somente podem ser destinadas a despesas com a previdência social (arts. 40; 149, § 1º; 167, inciso XI; e 195, inciso I, alínea “a” e II, da Constituição de 1988);

31

Ver julgamento pelo Supremo tribunal Federal do Agravo de Instrumento nº 435914 AgR/MG. 32

Ver julgamento do Recurso Extraordinário nº 396266/SC, cuja ementa é relevante

transcrever, in verbis: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. - As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.

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5.2) contribuições corporativas profissionais e econômicas, cobradas no interesse de categorias profissionais ou no interesse de categorias econômicas (art 8º, inciso IV e 149, caput, da Constituição de 1988); 5.3) contribuições interventivas no domínio econômico (art. 149, caput e 177, § 4º, da Constituição de 1988); 5.4) contribuições sui generis33, nova espécie de contribuição, criada pela Emenda Constitucional nº 39/2002, e que incide sobre o serviço municipal de iluminação pública, que não pode ser taxado por ser atividade ut universi do Estado (artigo 149-A da Constituição de 1988). Logo, resta evidente que a segunda das características marcantes do novo sistema tributário brasileiro, inaugurado pela Constituição de 1988, é sua rigidez na outorga e delimitação das competências tributárias, ao mesmo tempo em que se insinua com um grau de complexidade inédito, haja vista a quantidade sem precedentes de tantas espécies e sub-espécies tributárias, as quais, se propiciam uma tributação específica em certos setores e atividades, também geram um ambiente de aparente excesso fiscal, sem simplicidade e sem maior transparência para o vulgo. Nesse ínterim, no entanto, é relevante mencionar que esta segunda característica, a da complexidade, foi significativamente impactada pelo fenômeno perene e constante da “reforma tributária” que vem sendo implementada desde o início da década de 90 do século passado.

Com efeito, não se pode olvidar que a reforma tributária, fenômeno tão propalado e decantado, não é na verdade um processo que esteja aguardando um momento futuro para ocorrer, e nem é fenômeno que ocorreu de forma neutra no sistema tributário brasileiro pós-1988.

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Ver julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário nº 573675/SC - SANTA CATARINA, in literris:EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA. COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA. PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICÍPIO. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. INOCORRÊNCIA. EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. I - Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido

33. Plenário, 25.03.2009

39

Ao contrário, já ocorreram várias reformas constitucionais e exacionais, sendo relevante pontuar, no entanto, que em todas as reformas tributárias, tópicas ou abrangentes, que ocorreram no Brasil, desde a Emenda Constitucional nº 03/93 à Emenda Constitucional nº 42/2003, a última relevante intervenção tributária do poder constituinte derivado, a grande vítima deste processo tem sido a simplicidade do sistema, cada vez menor, e a esfera de interesses dos contribuintes. Deveras, ao contrário do que se poderia imaginar à primeira vista, a reforma tributária tem sido algo sistemático e comum em nossa ordem jurídica, desde a Constituição de 1988, haja vista a infindável produção normativa do Poder Constituinte Derivado e do legislador federal complementar. Assim, seria mais preciso falar em “reformas tributárias” do que singelamente “reforma tributária”, como se intitulou recentemente quando do advento da própria Emenda Constitucional nº 42/2003, a qual veio consolidar importantes mudanças tópicas adicionais àquelas já intentadas anteriormente, de modo homeopático e quase imperceptível, por numerosas emendas constitucionais34. Desta forma, não é uma erronia asseverar que o sistema tributário brasileiro, hoje em dia, já é bem diferente daquele intentado originariamente pela Assembléia Constituinte, e, na maioria das vezes, as

34

Podemos mencionar como emendas constitucionais que alteraram de forma maior ou menor o sistema tributário brasileiro: a emenda nº 03/93; a emenda de revisão nº 01/94; a emenda nº 10/96; a emenda nº 12/96; a emenda nº 14/96; a emenda nº 17/97; a emenda nº 20/98; a emenda nº 21/99; a emenda nº 27/2001; a emenda nº 29/2000; a emenda nº 31/2000; a emenda nº 32/2001; emenda nº 33/2001; a emenda nº 37/2001; a emenda nº 39/2002; a emenda nº 41/2003; a emenda 44/2004. Todas estas emendas constitucionais tiveram no direito tributário o seu objeto principal ou acessório, modificando-se o sistema tributário nacional, menor ou maiormente. Ainda, afora todas estas emendas constitucionais sobre o assunto, não se pode olvidar a modificação do sistema tributário que foi implementada de modo paulatino e “técnico”(não-político) por várias leis complementares federais, tais como a Lei Complementar nº 87/96(Lei Kandir, que deu uma estrutura minimamente racional ao ICMS e foi várias vezes modificada), a Lei Complementar nº 100/2000(que possibilitou a tributação pelo ISS das concessionárias de serviço público manutenção de vias e cobrança de pedágio), a Lei Complementar nº 101/2000( que dispôs a respeito da obrigação fiscal de criação de tributos previstos na competência tributária e também sobre as dificuldades na redução da carga fiscal brasileira), a Lei Complementar nº 104/2001(que alterou vários dispositivos do Código Tributário Nacional), a Lei Complementar nº 105/2001(que ampliou os poderes de fiscalização tributária dos agentes fiscais, ao ponto de determinar a prerrogativa fiscal de obter diretamente junto às instituições financeiras a quebra do sigilo bancário dos contribuintes), a Lei Complementar nº 116/2003 – que criou nova legislação geral sobre a incidência e cobrança do ISS, a Lei Complementar nº 118/2005, que alterou vários artigos do Código Tributário Nacional e ampliou os poderes de fiscalização tributária, e a Lei Complementar nº 123/2006, que criou o regime tributário diferenciado para microempresas e empresas de pequeno porte. Ainda, em face de seu impacto, é relevante mencionar nesse ínterim da lei nº 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a Receita Federal do Brasil, denominada de “super-receita”, com impactos relevantes na fiscalização e administração tributária.

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modificações introduzidas não vieram prejudicar o fisco, ao contrário, ampliaram suas competências tributárias e administrativas, criaram novas hipóteses de exações, criaram novas hipóteses de exacerbação de tributos já existentes, et caterva, o que possibilitou o enorme salto na carga tributária dos anos noventa, quando a tributação do PIB saltou de 26% (1994) para aproximadamente 38%(2004). Assim, podemos citar vários benefícios para os contribuintes, advindos das reformas tributárias, tais como a ampliação do princípio da transparência (artigo 150, § 6º da Constituição Federal), a instituição do princípio nonagesimal geral ou genérico e a recente introdução do sistema nacional de tributação diferenciada da micro-empresa e da empresa de pequeno porte, sendo certo que todas estas garantias adicionais ao contribuinte conviveram com ampliações de competências tributárias e de poderes administrativos de fiscalização do Fisco, cujos interesses sempre predominaram, não obstante toda a grita da sociedade, cada vez mais sufocada. Portanto, nos parece significativo mencionar que o impacto das pequenas e médias reformas tributárias, feitas paulatinamente nos últimos anos no Brasil, através de emendas constitucionais, leis complementares e leis ordinárias, foi ampliar o raio de ação fiscal e administrativo da Fazenda Público, gerando maior carga tributária. Nesse diapasão, não nos parece superfetado e nem prosaico apor a seguinte transcrição do último livro jurídico escrito pelo original gênio gaúcho Alfredo Augusto Becker, em transcrição que nos parece ser detentora de aspectos bastante atuais, não obstante sua linguagem metafórica, in literris:

“Naufrágio Fiscal - A tributação irracional dos últimos anos conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, só lhes resta a tanga. E, além da tanga, restam-lhe apenas a fé e a esperança na mudança desse estado de coisas simultaneamente com a mudança dos Ministros da Fazenda e do Planejamento. Porém, se a estes contribuintes tributarem até mesmo a tanga, então, perdidas estarão a fé e a esperança. Infelizmente, existem fundadas razões para que tal aconteça35”.

Enfim, a segunda característica tão marcante do sistema tributário brasileiro, qual seja, a sua complexidade e rigidez sistêmicas, foi significativamente impactada por alterações feitas de modo tópico e que somente ampliaram o raio de ação do Fisco brasileiro e tornaram nosso sistema ainda mais oneroso para os contribuintes.

35

Carnaval Tributário. 2ª ed. São Paulo, Lejus, 1999, p. 15.

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Por fim, também é característica marcante do sistema tributário brasileiro, criado pela Constituição de 1988, a institucionalização de um intercâmbio fiscal-federativo de cooperação financeira e tributária, que se traduz nas regras de transferências mencionadas nos artigo 157, 158 e 159 da Carta Política, na determinação de auxílio-mútuo e prioritário entre as diversas Fazendas Públicas, nos termos do art. 37, incisos XVIII e XXII, da Lex Fundamentalis, a estipulação do artigo 100, § 16, da Lei Maior, que autoriza a União a assumir débitos não-pagos de precatórios estaduais, distritais e municipais, e a previsão de que cabe ao Senado Federal examinar a funcionalidade e eficácia do sistema tributário nacional, consoante o artigo 52, inciso XV, da Constituição de 1988. Tal ambiente de solidariedade fiscal é marcante para determinar o processo autonomista nas finanças públicas que a Constituição de 1988 tende a implementar, embora tenho havido percalços durante a década de 90 do século passado, quando um processo de re-concentração da carga tributária na União quase pôs a perder o bom ambiente institucional inaugurado pelo constituinte de 1988. Concluindo, tais características marcantes do sistema tributário brasileiro não parecem estar se diluindo ao longo do tempo, ao contrário, como vimos, mas serão muito relevantes para a análise crítica que empreenderemos no tópico seguinte de nosso presente trabalho.

4) O atual sistema tributário brasileiro: uma breve análise crítica: o DECÁLOGO das dez desvantagens de nossa ordem tributária e a necessidade de aperfeiçoá-las

O sistema tributário brasileiro, como vimos, tem peculiaridades e características mais essenciais, as quais foram vistas no tópico anterior, e que são seu eixo estruturante e seu alicerce. Nesse sentido, no entanto, podemos e devemos fazer uma breve análise e abordagem crítica a respeito do sistema tributário brasileiro, verificando suas principais vantagens, seus pontos que merecem aperfeiçoamento e suas peculiaridades em geral. Ora, visto de forma panorâmica, não há nada no mundo igual ao sistema tributário brasileiro. Não se costuma comparar o sistema tributário brasileiro a uma “jabuticaba”, mas talvez devêssemos fazê-lo. As características positivas e negativas desse sistema tributário realmente são singulares, peculiares. Inicialmente, relembremos alguns aspectos doutrinários sobre sistemas tributários que são considerados de boa cepa. Diz a doutrina, todo sistema tributário deve ser eficiente. Eficiência em que sentido? Deve obter um

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grau mínimo de custos, uma boa arrecadação. Arrecadação suficiente para satisfazer as necessidades públicas. Deve propiciar o desenvolvimento econômico e social, não apenas econômico, mas também social. Deve garantir segurança jurídica, manter um marco regulatório que permita às pessoas físicas, jurídicas, investidores, planejarem suas atividades econômicas. Deve assegurar prerrogativas, formais e materiais ao contribuinte. Deve viabilizar o exercício regular, razoável e isonômico do poder de tributar, e, finalmente, deve ser oriundo de um pacto político estável que garanta dessa forma que não existam conflitos que acabem por, de certa forma, dilapidar o marco jurídico-tributário. Será que o nosso sistema tributário é dotado de todas estas características sinteticamente mencionadas? Analisemos brevemente, doravante. Inicialmente, devo lembrar que, historicamente no Brasil, há uma resistência à tributação. Rapidamente, podemos lembrar-nos de dois acontecimentos históricos bastante marcantes: a Inconfidência Mineira e a Revolução Farroupilha. A Inconfidência Mineira, no século 18, ocorreu por causa da derrama, o imposto da coroa portuguesa, representando um quinto sobre o valor do ouro produzido nas minas gerais. É a origem da expressão quinto dos infernos. Portugal um dia chegou e resolveu cobrar impostos atrasados de uma vez só. Deste quadro resultou a Inconfidência Mineira. Por seu turno, a Revolução Farroupilha foi problema tributário relacionado ao negócio agropecuário daquele estado. Enfim, historicamente, a tributação no Brasil nasce conflituosa. Contemporaneamente, podemos dizer que o sistema tributário como um sistema organizado de normas sobre tributação, só exsurge no Brasil a partir da Constituição de 1946. Antes havia normas esparsas que não podem ser consideradas “sistema tributário”. Esse sistema sofreu uma primeira reforma, a famosa reforma pela Emenda nº 18 de 1965, da qual tratamos anteriormente neste presente trabalho. Desde então, surgiu no Brasil um sebastianismo fiscal. A solução para o país, sua panacéia, é realizar uma reforma fiscal... Sempre, a próxima reforma tributária irá nos redimir. A Reforma tributária é a meta e o objetivo. Desde então, estamos fazendo reformas tributárias e reformas tributárias, sem que tenhamos ainda chegado a um ponto completamente equilibrado e que satisfaça os contribuintes e os entes federativos. Mas, devemos lembrar que, depois da Constituição de 1988, que já deu maior racionalidade, maior organização ao sistema tributário brasileiro,

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nós já tivemos pelo menos duas dezenas de emendas constitucionais sobre reforma tributária, direta ou indiretamente; tratavam-se de alterações tributárias formalmente constitucionais, afora mudanças impactantes da legislação infra-constitucional, como vimos anteriormente neste trabalho. A grande maioria destas mudanças, diga-se de passagem, alterou para pior, a reforma tributária veio para aumentar o poder de tributar do Estado, em detrimento dos interesses dos contribuintes. Evidentemente, mesmo após as últimas emendas constitucionais, há de se reconhecer valiosos aspectos vantajosos no sistema tributário brasileiro. Primeiro, ele faz uma lista de repartição detalhada das competências tributárias. Nós sabemos qual é a competência da União, dos estados, dos municípios, pelo menos, sabemos qual é a competência de cada um. Ainda, é encontrado na nossa Constituição um rol exauriente, detalhado, de limitações constitucionais ao poder de tributar, profundamente elogiáveis: princípios tributários, imunidades clássicas, gerais, imunidades específicas. Sobremais, temos uma excelente estrutura de federalismo e cooperativismo fiscal. Ou seja, receitas tributárias da União são repassadas a estados e municípios; sem oitivar previamente os estados, são repassadas várias transferências constitucionais aos municípios, e, embora, seja certo que há muita centralização tributária, essa característica acaba sendo suavizada por esse movimento de descentralização da renda tributária auferida de forma nuclearizada, mormente, na União. No entanto, apesar destas características positivas, que já analisamos preteritamente neste artigo, com maior vagar, há pontos que merecem ser aperfeiçoados. O primeiro ponto negativo ou de desvantagem: constitucionalização excessiva. Não há no mundo um sistema tributário constitucional tão minudente quanto o nosso. Não há no mundo algo tão detalhista e minudente como o parágrafo segundo do artigo 155 da nossa Constituição. Chegando a detalhar aspectos práticos e operacionais de cobrança de um imposto, os quais bem poderiam estar em lei ordinária ou complementar. Ora, essa excessiva constitucionalização permite uma excessiva discussão administrativa, judicial, litigiosidade, tudo é matéria de direito tributário constitucional. Criaram até uma irônica disciplina, o “direito tributário inconstitucional”, porque tudo você pode alegar que é inconstitucional, é contraposição, fere um princípio, fere as regras.

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Aliás, é de bom alvitre repisar a seguinte lição que nos foi brindada pelo respeitável Marçal Justen Filho, a respeito da constitucionalização de nosso sistema tributário, in verbis:

É pacífico na doutrina que a natureza característica do sistema tributário brasileiro reside na sua constitucionalização. Desde o brilhante estudo precursor de ATALIBA

1, tomou-se consciência da

absoluta peculiaridade do ordenamento tributário pátrio. Todos os demais Estados adotaram configuração diversa para sua ordem tributária. Enquanto no estrangeiro o sistema tributário é constituído em nível infraconstitucional, a Constituição brasileira alberga um minucioso e complexo conjunto de princípios e regras tributários. As Constituições dos demais países contêm uns poucos dispositivos de natureza tributária. Remetem à lei ordinária (ou, mesmo, a atos administrativos) o desenvolvimento do sistema tributário. No Brasil, a situação é totalmente distinta. A Constituição contempla centenas (ou milhares) de dispositivos tributários. Há um "estatuto constitucional do contribuinte", construído a partir do conjunto de limites à competência tributária. Ademais disso, o sistema brasileiro contempla a figura da "lei complementar", instituto largamente utilizado para fins tributários e que não possui paralelo exato no Direito Comparado. Ressalte-se que, mesmo as Constituições mais recentes dos Estados europeus não incorporaram os frutos da experiência brasileira nesse tópico. Até se pode reputar que as Constituições de Portugal e Espanha são muito mais minuciosas do que as Cartas editadas pelo demais países europeus no que tange, em específico, ao Direito Tributário. Mas é impossível identificar os esparsos dispositivos que contêm acerca de Direito Tributário com a rigorosa, ampla e exaustiva disciplina da CF/88. É evidente que essa constitucionalização do sistema tributário no Brasil não retrata fenômeno casual ou anômalo. Não se trata de circunstância relacionada à atual Carta. O modelo da CF/88 é coerente com a "tradição constitucional" brasileira. Essa experiência vem sendo desenvolvida desde, no mínimo, a Constituição de 1891. Verificando o conteúdo das diversas Constituições, comprova-se que a edição de uma nova Carta sempre produziu ampliação da rigidez e exaustividade do sistema constitucional tributário. As peculiaridades do sistema constitucional tributário brasileiro têm influenciado o desenvolvimento dos estudos doutrinários e do processo de interpretação-aplicação das normas infraconstitucionais. Não seria excesso, inclusive, afirmar que se produziu o desenvolvimento de conhecimentos jurídicos autóctones no Direito Tributário brasileiro como conseqüência imediata da ausência de paralelo com outros ordenamentos. Por tudo, pode-se afirmar que todas as observações realizadas por ATALIBA em 1965 continuam plenamente válidas trinta e três anos após

36.

Portanto, esta excessiva constitucionalização é um aspecto ruim, pois compromete a racionalidade e a flexibilidade do sistema, ensejando também um grau exorbitante de discussão de natureza constitucional. 36

JUSTEN, Marçal Filho. Sistema Constitucional Tributário: Uma Aproximação Ideológica, editora fórum de direito tributário, Biblioteca Digital Interesse Público - IP, Belo Horizonte, ano 1, n. 2, abr. 1999

45

Com efeito, como muitas matérias tributárias estão constitucionalizadas, a readaptação ou a modernização do sistema tributário passa pela promulgação de emendas constitucionais, cuja aprovação depende de quórum qualificado, nem sempre disponível, mormente, se a mudança não for do interesse fiscal das entidades federativas, o que prejudica os interesses dos contribuintes e explica a predominância de emendas constitucionais que propiciaram o aumento da carga tributária; e, o mais relevante e execrável, em nossa opinião: esta excessiva constitucionalização torna nossa ordem jurídico-tributária mais rígida do que o necessário e ideal. O segundo item desvantajoso do sistema tributário brasileiro: excesso de espécies e subespécies tributárias, gerando desnecessárias complexidades nos aspectos material e operacional. Não há no mundo um sistema tributário com tantas espécies e subespécies tributárias. Senão vejamos: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos e compulsórios, contribuição especial ou parafiscal, subdivididas em: contribuições sociais que são as unicamente previdenciárias, ou sociais gerais e de seguridade social; Contribuições corporativas que podem ser profissionais ou econômicas; contribuições interventivas e, agora, contribuições sui generis, como vimos preteritamente neste artigo. Essa quantidade imensa de espécies tributárias gera focos litigiosos desnecessários, pois, muitas vezes, a discussão é: se é uma espécie ou outra subespécie, o que vai ter conseqüências jurídicas diferentes, e dificulta a racionalidade do sistema, dificulta a organicidade, e até a visualização dessas receitas tributárias. Evidentemente, se houvesse menos espécies e sub-espécies tributárias, inclusive, “sui generis”, haveria maior simplicidade do sistema tributário pátrio. Por exemplo: temos três impostos que incidem sobre o consumo, cada qual com competência tributária outorgada a esfera federativa diferente: o IPI ( da União), o ICMS (dos Estados) e o ISS (dos Municípios). Se houvesse um único imposto sobre o consumo, incidindo ou não sobre o valor agregado, o que é uma outra discussão, teríamos um sistema menos complexo e mais eficaz. Enfim, nosso sistema é mais complexo e rígido do que o desejável no que tange à quantidade e à qualidade das espécies e subespécies tributárias. Nesse sentido, também é uma desvantagem conseqüencial a esta proliferação de espécies tributárias: o excesso de utilização de artifícios que dificultam o conhecimento ou a aplicação das leis tributárias.

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No Brasil, está previsto, no artigo 13, § 1º, da Lei Complementar nº 87/96, que um imposto pode vir a incidir sobre o mesmo imposto, ou seja, sua base de cálculo incluirá o seu próprio valor. Dito claramente: o ICMS incide sobre a sua mesma base de cálculo, é um imposto que se inclui em sua própria base de cálculo, incide sobre si mesmo37! Mas há outros casos de discussão judicial de incidência camuflada de exação sobre exação, como no caso do ICMS e a COFINS, o ICMS e o IPI etc38. Tais artifícios são desnecessários e evitáveis, gerando uma carga tributária adicional e inercial, potencializada sem qualquer justificativa sistêmica, além de gerar insegurança jurídica incompatível com o rigor necessário a um bom planejamento orçamentário do Estado e uma boa programação tributária pelos contribuintes, todos, prejudicados pela incerteza que surge de julgamentos que podem demorar anos a fio39. Enfim, o exagero da quantidade e “profundidade” das espécies tributárias e o excesso de critérios criativos criados para diferenciá-las, ou

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No julgamento do Recurso Extraordinário nº 582461 RG/SP - SÃO PAULO, O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da discussão de constitucionalidade desta metodologia peculiar de cálculo do ICMS. No entanto, deve-se recordar que, há aproximadamente dez anos atrás, o próprio Pretório Excelso corroborou com esta metodologia, julgando-a constitucional, senão vejamos a ementa do julgamento do Recurso Extraordinário nº 254202/SP, in verbis: “IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ENERGIA ELÉTRICA - BASE DE CÁLCULO - INCLUSÃO DO PRÓPRIO VALOR. Na dicção da ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo reservas, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é calculado com a integração do valor dele resultante. Precedente: Recurso Extraordinário nº 212.209-2/RS, por mim relatado no âmbito do Plenário, e julgado em 23 de junho de 1999, havendo sido designado Redator para o acórdão o Ministro Nelson Jobim”. Por fim, é de se mencionar que a Emenda Constitucional nº 33/2001, dentre outras alterações, estipulou a introdução da alínea “i” ao inciso XII do parágrafo 2º do artigo 155, autorizando expressamente esta incidência auto-referenciada do ICMS sobre a sua própria base de cálculo, em uma aparente tentativa de “constitucionalizar” esta matéria. 38

No julgamento do Recurso Extraordinário nº RE 574706 RG/PR – PARANÁ, o Supremo Tribunal Federal entendeu que deveria ter como “Reconhecida a repercussão geral da questão constitucional relativa à inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS. Pendência de julgamento no Plenário do Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário n. 240.785”. 39

Nesse ínterim, temos como exemplo meramente ilustrativo o julgamento recente de questão de ordem no julgamento da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 18, a qual prorrogou por mais seis meses cautelar concedida anteriormente pelo próprio Pretório Excelso, in verbis: “EMENTA Questão de ordem. Medida cautelar. Ação declaratória de constitucionalidade. Art. 3º, §2º, inciso I, da Lei nº 9.718/98. COFINS e PIS/PASEP. Base de cálculo. Faturamento (art. 195, inciso I, alínea "b", da CF). Exclusão do valor relativo ao ICMS. Prorrogação da vigência da medida cautelar. Em virtude da proximidade do término do prazo de vigência da medida cautelar (art. 21 da Lei nº 9.868/99), nos mesmos moldes do que decidiu esta Corte na ADPF nº 130-QO, da relatoria do Ministro Carlos Britto, resolve-se a questão de ordem para a extensão da eficácia da liminar por mais 180 (cento e oitenta dias), a contar desta data”. (ADC 18 QO-MC/DF;DISTRITO FEDERAL; QUEST. ORD. EM MED. CAUT. AÇÃO DECLARATÓRIA DECONSTITUCIONALIDADE; Relator(a): Min. MENEZES DIREITO; Julgamento: 04/02/2009; Órgão Julgador: Tribunal Pleno

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torná-las peculiares e maximamente arrecadáveis, é uma desvantagem sem par de nosso sistema tributário, o qual se torna nebuloso e pouco simplista. Nesse ínterim, também consideramos artifício, que dificulta o conhecimento e a aplicação das leis tributárias, o uso excessivo de tributos indiretos. No entanto, por sua relevância, per si, este uso excessivo de espécies e subespécies que utilizam da tributação indireta é apontável como uma terceira desvantagem do sistema tributário brasileiro. Com efeito, o homem brasileiro comum não sabe o quanto ele paga de tributos, se soubesse, teríamos com certeza uma nova conjuração mineira, “brasileira”, dessa vez. Temos muitos tributos indiretos, isso é muito negativo para a economia, para a sociedade, e para o próprio Estado. Nesse ínterim, é de bom alvitre transcrever um importante estudo a respeito do impacto na carga tributária brasileira dos tributos indiretos, sendo identificados como os mais relevantes, por este estudo, a Cofins, a contribuição para o Pis, o IPI, o imposto sobre a importação, o ICMS e o ISS, in literris:

A carga tributária no Brasil atingiu 35,80% do PIB em 2008, arrecadando o montante de R$ 1,034 trilhões. Nesse montante, inclui-se a parcela de R$ 500 bilhões na categoria de Tributos sobre Bens e Serviços denotando uma significativa participação destes tributos de 48,40% do total da arrecadação tributária. Os tributos indiretos, seguindo a classificação decorrente de estudo da Receita Federal do Brasil, como tributos sobre bens e serviços, abrangem: ICMS COFINS PIS IPI ISS Importação Note que a importância do ICMS na arrecadação tributária total dos 26 Estados e 1 Distrito Federal, é claramente identificada pela sua participação de mais de 82% do total, por eles, arrecadado, assim como na participação de cerca de 21% na arrecadação Nacional. No nível Federal, os 4 tributos de sua competência e por legislações próprias, representam mais de 35% da arrecadação Nacional e com 25% da arrecadação Sub-Categorias dos Tributos Indiretos(R$ bilhões) (...) Os tributos indiretos são normalmente cobrados em toda a cadeia produtiva, tendo seus efeitos na formação dos preços pagos pelos consumidores finais e não percebidos por eles, na medida em que são partes indissociáveis dos preços.

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Nas fases anteriores ao consumo final, os participantes da cadeia produtiva podem ter direito ao abatimento de tributos pagos, dependendo da sua forma de tributação - cumulativa ou não-cumulativa. A tributação indireta, por estar incorporada aos preços, afeta, também a competitividade das organizações. Logo, o grau de afetação dos tributos indiretos sobre os preços depende da transferência desses tributos na cadeia produtiva que considera suas particularidades operacionais, que nem sempre encontra a exata previsibilidade nas respectivas legislações

40.

Logo, é impactante, no seu peso proporcional do sistema tributário brasileiro, a adoção da tributação indireta, que induz a ocorrência da regressividade da carga tributária, a ausência de transparência para o contribuinte e até mesmo estimula a sonegação fiscal. Enfim, resta evidente que a diminuição da relevância da tributação indireta deve ser uma das metas de qualquer modificação tributária séria no Brasil. Na mesma esteira, que envolve distorções do sistema tributário brasileiro, deve-se mencionar como quarta desvantagem do sistema tributário brasileiro a ausência de maiores preocupações com eqüidade e justiça fiscal no átimo de concessão de benefícios fiscais pela legislação ordinária, o que compromete a legitimidade e a sustentabilidade, a longo prazo, do próprio sistema. Nesse aspecto, posso enumerar alguns artifícios que trazem benefícios a grupos ou atividades específicas, profundamente questionáveis sob o ponto de vista da isonomia, da transparência fiscal exigível e da capacidade contributiva. No Brasil, por exemplo, não são tributadas as distribuições dos dividendos ou lucros pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas oneradas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, sendo tal isenção, concedida pelo artigo 10º da Lei Ordinária Federal nº 9.249/9541, útil e eficaz para

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“Tributos Indiretos no Brasil”, de autoria coletiva da consultoria da empresa KPMG tax advisors ltda, texto encontrável no seguinte sítio eletrônico: http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:yvT-bD-1n2AJ:www.kpmg.com.br/publicacoes/tax/impostos_indiretos/Tributos_Indiretos_no_Brasil.pdf+tributo+indireto+e+carga+tribut%C3%A1ria+no+brasil&hl=pt-BR&gl=br&pid=bl&srcid=ADGEESgDoTtOw3oYQbe_ujYZ_CqDC6kAX2KDmBynOOc72UclQo8KysJPmc7RGLMqMjG4i6IVXrRebU8c3tZQEvyUOSV5bpmoJAQPVIciIchbiBkqDwD_7ysapo25-PVWo_NbWaEsna_z&sig=AHIEtbSM_6QkvU6CbMdruQ0GB5dS11-Ziw 41

Transcrição literal do dispositivo legal, in verbis:

Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas

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estabelecer, na verdade, dois benefícios tributários: 1) a distribuição de lucros e dividendos por pessoa jurídica, que não paga imposto de renda; 2) a remessa de lucros e dividendos ao exterior não paga nenhum valor de imposto de renda no Brasil.

Outrossim, o artigo 9º da mesma Lei Ordinária Federal nº 9.249/95 estabeleceu um dos benefícios fiscais mais esdrúxulos e criativos da história, uma verdadeira “jabuticaba fiscal brasileira”, praticamente, desconhecida pela população, mas que gera um desfalque desnecessário de centenas de milhões de reais por ano aos cofres públicos federais: a isenção do pagamento de imposto de renda sobre o pagamento de juros sobre capital próprio! Tal pagamento de juros sobre capital próprio, na verdade, mascara uma nova modalidade de distribuição de lucros, pois a empresa pode deduzir o valor que paga de “juros” a seus acionistas como se fosse uma “despesa” obrigatória, excluindo a incidência de contribuição social sobre o lucro e de imposto de renda da pessoa jurídica, ao mesmo tempo em que tal pagamento é tributado, na fonte, pelos beneficiários, com uma alíquota ad valorem padrão imutável de 15% e que não sofrerá acréscimo no ajuste do imposto de renda da pessoa física, ou seja, é valor que paga menos imposto de renda do que os ganhos salariais, que podem pagar alíquotas de até 27,5% de imposto de renda. Ora, tal benefício é um autêntica “mágica” fiscal cujo conhecimento e utilização só é acessível aos iniciados na arte do “planejamento tributário brasileiro”, algo negado aos brasileiros em geral, que nem são conhecedores deste verdadeiro “truque” previsto em nossa criticável legislação. È de se salientar que somente estas isenções abrangentes do capital, levam a União a deixar de arrecadar bilhões de reais por exercício financeiro42.

constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.

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Sobre o impacto destas renúncias fiscais, há interessante texto extraído do site do Unafisco,

Sindicato Nacional dos Auditores da Receita Federal do Brasil, de autoria do seu Departamento de Assuntos Técnicos, in verbis: “A Renúncia Fiscal a Favor do Capital Ao longo dos últimos anos, o Estado vem abrindo mão de receitas tributárias importantes em favor da renda do capital. Umas dessas renúncias fiscais é a dedução dos juros sobre o capital próprio das empresas do lucro tributável do Imposto de Renda e da CSLL. A partir de 1996, a Lei 9.249/95, artigo 9º, permite às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que remuneraram pessoas físicas ou jurídicas a título de juros sobre o capital próprio considerarem tais valores como despesas para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Juros sobre capital próprio

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O pagamento de juros sobre capital próprio vem sendo mecanismo de redução na arrecadação do IRPJ e da CSLL. De acordo com o Jornal Valor Econômico (18/08/2005), enquanto o resultado antes do imposto de renda de 216 empresas de capital aberto saltou de R$ 3,99 bilhões, em 2002, para R$ 49,72 bilhões, ou seja, um crescimento de 12 vezes, as provisões de IR e CSLL aumentaram apenas seis vezes (de R$ 2,19 bilhões para R$ 12,28 bilhões). O jornal destaca que "o motivo mais comum que contribui para a redução do volume de tributos pagos sobre o lucro foram os juros sobre capital próprio, alternativa adotada pelas empresas hoje para a distribuição de lucros". Somente, em 2004, a distribuição de juros sobre capital próprio implicou em uma renúncia tributária de R$ 3,1 bilhões. Em 2005, esse valor deve crescer de forma considerável, devido ao lucro extraordinário do sistema bancário e das grandes empresas. A título de exemplo, esse mecanismo permitiu aos dez maiores bancos do sistema financeiro nacional – que apresentaram um lucro histórico no primeiro semestre deste ano (R$11,3 bilhões) – que pagassem a títulos de juros sobre capital próprio o montante de R$ 3 bilhões. Isso reduziu as despesas com encargos tributários desses bancos em R$ 1 bilhão, representando uma renúncia tributária do Estado brasileiro a favor dos bancos no total de R$ 570,7 milhões, apenas no primeiro semestre de 2005.

Isenção de IR sobre a distribuição de lucros e dividendos Desde janeiro de 1996 (artigo 10 da Lei da 9.249/95), a distribuição de lucros e dividendos é isenta de Imposto de Renda (IR). A mesma Lei isenta de tributação a remessa de lucros para o Exterior. Uma estimativa com base no Relatório Consolidado das principais fichas da Declaração de Informações Econômico-Fiscais das Pessoas Jurídicas (DIPJ) de 2000 (último divulgado pela Secretaria da Receita Federal) permite apurar que caso a distribuição de lucros e dividendos fosse tributada na tabela do Imposto de Renda a uma alíquota média efetiva de 25% o Estado arrecadaria R$ 4,9 bilhões em 2004. Somente os bancos distribuíram aos seus acionistas lucros, no ano passado, lucros e dividendos no montante de R$ 6 bilhões, que implicaria em uma arrecadação de IR da ordem de R$ 1,5 bilhão. IR sobre remessas de lucros e dividendos ao exterior Em 2004, de acordo com o Banco Central do Brasil, foram remetidos ao exterior US$ 8,3 bilhões sobre a forma de lucros e dividendos, sendo US$ 5,9 bilhões na renda de investimento direto e US$ 2,4 bilhões na renda de investimento em carteira. O próprio relatório anual do Banco Central de 2004 (p. 143-144) destaca o expressivo crescimento (53,4%) das remessas líquidas de renda ao exterior, principalmente o envio de lucros e dividendos de recursos aplicados em carteiras de investimento. Convertendo o valor de US$ 8,3 bilhões à taxa de câmbio de R$ 2,65 (30/12/2004) chega-se ao montante de R$ 21,9 bilhões, que se fossem tributados com uma alíquota de 15% (que vigorou até 1996) possibilitaria uma arrecadação tributária de R$ 3,3 bilhões. Portanto, estima-se que, em 2004, o Estado deixou de arrecadar cerca de R$ 11,3 bilhões somente com essas renúncias.

Renúncias fiscais às rendas do Capital

Estimativa de 2004

Descrição Perda R$ bilhões

Dedução de juros sobre o capital próprio (1) 3,1

Isenção de lucros ou dividendos (2) 4,9

Não tributação das remessas de lucro e dividendos para o exterior (3)

3,3

Total 11,3

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No entanto, há quem defenda estes privilégios, talvez odiosos, concedidos aos já detentores do capital monetário e financeiro, alegando, inclusive, que nem sequer seriam benefícios tributários, mas simples casos de não-incidência do imposto de renda, o qual não poderia ter natureza “dúplice”43.

Fonte: Secretaria da Receita da Fazenda e Banco Central do Brasil

Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Unafisco Sindical

Notas:

1 - O cálculo de juros sobre capital próprio é resultado da seguinte conta:

25% IRPJ + 9% CSLL - 15% IRRF = 19% x 16.500. O montante de juros sobre capital próprio foi apurado com base nos boletins mensais de arrecadação da SRF.

2. Isenção de lucros e dividendos apenas da empresas que adotam o regime de apuração do lucro real. Valores estimados com base no DIPJ de 2000 aplicando a variação do IPCA.

3. Remessas de lucros para o exterior convertida a taxa do câmbio comercial do final de período de 2004, aplicando a alíquota de 15% que vigorava até 1996.

Brasília, 27 de outubro de 2005.‖

Extraído do site: http://www2.unafisco.org.br/noticias/boletins/2005/outubro/anexo_1994_rffc.htm 43

Eis o texto do doutrinador Kioschi Harada, extraído do site:

http://www.uj.com.br/publicacoes/doutrinas/5609/Tributacao_de_Lucros_e_Dividendos

“Tributação de Lucros e Dividendos

O Projeto de Lei nº 3007/08, de autoria do Deputado Chico Alencar, do PSOL do Rio de Janeiro, mediante alteração do art. 10 da Lei nº 9.249/95, institui a tributação pelo imposto de renda de lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas a beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no país. O seu parágrafo único determina a retenção na fonte de 15%, quando os lucros ou dividendos forem creditados a beneficiário residente no exterior. Não é esta a primeira tentativa para impor essa carga tributária esdrúxula. E nem será a última. Sempre haverá um parlamentar disposto a ressuscitar a erva daninha sepultada pela maioria dos legisladores. Em 1999, o então Deputado Milton Temer apresentava substitutivo ao PL nº 377/99 instituindo essa tributação como um dos meios alternativos para compensar a queda de arrecadação decorrente da atualização monetária da tabela do imposto de renda, provocada por meio de uma ação judicial. À época, apresentamos parecer contrário na condição de Conselheiro do IASP. A medida legislativa fracassou. Passados quase 10 anos aquela propositura vem à baila exatamente, no momento em que a RFB bate sucessivos recordes de arrecadação. É muita falta de sensibilidade do nobre Deputado Chico Alencar!

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Em sua justificativa capenga, o Deputado proponente da medida legislativa tece considerações em torno de vultosos recursos financeiros remetidos ao exterior: U$ 21,236 bilhões, em 2007, contra os U$ 16,4 bilhões, em 2006, quando, em 2002, esse valor foi de apenas U$ 5,2 bilhões. Preocupa-se muito com a relação investimento/remessa como se a capitalização da empresa fosse um fim em si mesmo. Esse tipo de xenofobia exasperada não conduz ao desenvolvimento econômico, a gerar o bem-estar da sociedade. Se está havendo grandes remessas é porque as empresas aqui situadas estão gerando grandes lucros, cumprindo o seu papel de agentes indutores de riquezas e de absorção de mão-de-obra. Ruim se as empresas estivessem quebrando, ao invés de estar remetendo lucros. Aí sim, haveria motivos para preocupações, inclusive, as de natureza legislativa. É preciso parar de agitar a bandeira do nacionalismo inconseqüente, e passar a enxergar os fenômenos econômicos com uma visão global. É preciso agir com coerência. Não é possível desenvolver uma política de atração de investimentos estrangeiros, e ao mesmo tempo, propor medidas legislativas que afugentem as empresas já instaladas no país. Quanto à tributação de beneficiários residentes no país, o projeto legislativo sob exame afirma necessidade de ampliar o grau de justiça fiscal e estabelecer tratamento isonômico para todos os contribuintes. Daí a pretensa revogação da isenção. O equívoco é manifesto. Não há isenção a ser revogada. O art. 10 da Lei nº 9.249/99 explicitou a hipótese de nãoincidência tributária sobre os lucros ou dividendos distribuídos pelas pessoas jurídicas a pessoas físicas ou jurídicas. Por que? Para evitar a bi-tributação econômica. Se a pessoa jurídica já suporta uma elevada carga tributária não teria sentido algum, sob o prisma da alegada justiça fiscal, submeter as pessoas físicas que a compõem, a um idêntico regime de tributação das demais pessoas desvinculadas da pessoa jurídica. Não fora essa não-incidência expressa, um advogado, por exemplo, que extraísse seus rendimentos, por meio de sua atuação profissional na sociedade de advogados, apesar de em nada diferir de um trabalho executado por um advogado autônomo, acabaria por pagar duas vezes o imposto de renda do ponto-de-vista econômico. No caso, o profissional sócio da sociedade de advogados não aufere rendas de capital, mas apenas aquelas oriundas do seu trabalho pessoal. Nos demais países, quando se tributam as pessoas jurídicas não se tributam os acionistas ou sócios, ou, quando se tributam sócios e acionistas não se tributam as pessoas jurídicas; quando se tributam, tanto a pessoa jurídica, como os sócios ou acionistas, dão a estes um crédito em relação ao imposto pago pela pessoa jurídica. O autor da proposta legislativa age na contramão da realidade mundial, caracterizada pela globalização e quer impor à sociedade uma dupla tributação do imposto de renda recaindo, tanto sobre a pessoa jurídica, quanto à pessoa física ou jurídica que a compõe. Da forma como está redigida a proposta legislativa, se convertida em lei, ela passará a atingir a generalidade das pessoas jurídicas, inclusive, as sociedades de profissionais legalmente regulamentadas, visto que, o regime nela prescrito aplica-se indistintamente para todas as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, o que amplia, sobremaneira, o contingente de pessoas injustamente atingidas pelo projeto de lei sob análise.

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Por motivos evidentes, até em face da avaliação sistêmica que fizemos, entendemos que estes benefícios não são bons para a higidez e eficiência de nosso sistema, máxime, no que tange à sua justeza fiscal. Nesse sentido, além dos benefícios criticáveis já descritos anteriormente, não podemos olvidar que a Medida Provisória nº 1982-67/2000, em seu artigo 3º, § 5º, determina que eventual pagamento de participação de lucros aos trabalhadores será tributado como qualquer outra fonte de renda, se sujeitando, inclusive, ao ajuste no valor tributável no final do ano base, ou seja, há flagrante ausência de isonomia entre o trabalhador e o capitalista, por expressa determinação de nossa legislação tributária, que está longe de ser equânime e justa. Mas as ausências de isonomia não cessam neste ponto. No Brasil, o imposto de renda não incide sobre investimentos estrangeiros, em bolsa, nos termos do artigo 1º da Lei Ordinária Federal nº 11.132/2006. Será que o estrangeiro não viria para a nossa bolsa de valores se não existisse esse benefício tributário? Antes desse benefício, eles não investiam em nossas plagas? Trata-se de benefício fiscal que não foi estendido aos próprios investidores nacionais, em patente tratamento juridicamente desigualitário. Ademais, mais recentemente, o Decreto Presidencial n.º 6.613/2008, estabeleceu isenção de Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) às transferências de moeda estrangeira para o exterior, às remessas de juros, e à compra de moeda estrangeira por instituições financeiras, mantendo a alíquota geral de 0,38% nas demais espécies de operações. Também, estendeu-se tal benefício de alíquota zero aos fundos de investimentos e carteiras de títulos e valores mobiliários, fundos ou programas e entidades de previdência privada. Sequer foi determinada compensação tributária, nos termos do artigo 14 da lei de Responsabilidade Fiscal, e tal benefício não foi concedido por prazo certo. Ainda, na mesma esteira, não se pode olvidar o detalhe relevante de que, nos termos do artigo 85 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (CPMF), era paga pelos trabalhadores e aposentados brasileiros, mas não era paga pelos especuladores, pelos estrangeiros, pelos investidores na bolsa, nos

A equivocada e desastrosa proposta legislativa não revoga a isenção, que não existe, mas, implanta a dupla tributação da renda auferida por sócio ou acionista, o que fere, às escâncaras, os princípios da racionalidade, da razoabilidade e da isonomia tributária, distanciando-se, ainda, da noção de justiça fiscal que o autor da proposta alega estar levando em conta.‖

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termos dos artigos 84 e 85 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias de nossa Constituição em vigor44. Aliás, é de se sublinhar que tal benefício foi curiosamente regulamentado pelo artigo 3º do Decreto Presidencial nº 6.140/2007,

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―Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de

créditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 1º Fica prorrogada até a data referida no caput deste artigo, a vigência da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 2º Do produto da arrecadação da contribuição social de que trata este artigo será destinada a parcela correspondente à alíquota de: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) I - vinte centésimos por cento ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) II - dez centésimos por cento ao custeio da previdência social; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) III - oito centésimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 3º A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) I - trinta e oito centésimos por cento, nos exercícios financeiros de 2002 e 2003; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) II - oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004, quando será integralmente destinada ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) (Revogado pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) Art. 85. A contribuição a que se refere o art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias não incidirá, a partir do trigésimo dia da data de publicação desta Emenda Constitucional, nos lançamentos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) I - em contas correntes de depósito especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operações de: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) (Vide Lei nº 10.982, de 2004) a) câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquidação de que trata o parágrafo único do art. 2º da Lei nº 10.214, de 27 de março de 2001; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) b) companhias securitizadoras de que trata a Lei nº 9.514, de 20 de novembro de 1997; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) c) sociedades anônimas que tenham por objeto exclusivo a aquisição de créditos oriundos de operações praticadas no mercado financeiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) II - em contas correntes de depósito, relativos a: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) a) operações de compra e venda de ações, realizadas em recintos ou sistemas de negociação de bolsas de valores e no mercado de balcão organizado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) b) contratos referenciados em ações ou índices de ações, em suas diversas modalidades, negociados em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) III - em contas de investidores estrangeiros, relativos a entradas no País e a remessas para o exterior de recursos financeiros empregados, exclusivamente, em operações e contratos referidos no inciso II deste artigo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 1º O Poder Executivo disciplinará o disposto neste artigo no prazo de trinta dias da data de publicação desta Emenda Constitucional. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

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constituindo extravagante exceção ao disposto no próprio artigo 146, inciso II, da Constituição da República. Enfim, todos estes artifícios tributários criados por nossa legislação, além de dificultarem a visualização verdadeira da carga tributária incidente sobre os diferentes grupos e atividades econômicas, e de serem possivelmente malferidores, em alguns casos, do princípio constitucional da isonomia tributária, geram a completa ausência de simplicidade de nosso sistema tributário, algo que deveria ser aperfeiçoado e retificado. Vistos em seu todo, como um plexo, criam um ambiente de injustiça fiscal, pois os que têm menos capacidade econômica acabam por participar mais da carga tributária do que aqueles que são dotados de maior capacidade contributiva. Trata-se de elementos que levam ao um caráter regressivo de nossa legislação tributária, o qual deve ser evitado, inclusive, pelos motivos que adiante serão melhor abordados. Nesse diapasão, podemos mencionar uma quinta desvantagem de nosso sistema tributário: sua tendência à mantença no tempo de várias “lacunas de regulamentação”, gerando, às vezes, insegurança jurídica, anomia injustificável ou permanência por tempo indeterminado de soluções normativas transitórias, as quais, nem sempre, são as mais adequadas. Com efeito, há vários dispositivos constitucionais que carecem de regulamentação. Vou citar alguns casos mais importantes.

Primeiro, pasmem, até hoje, mais de vinte anos depois, ainda não foi regulamentado o artigo 153, inciso VII, da Constituição de1988, que outorga competência à União para instituir imposto sobre grandes fortunas.

Esta lacuna passou a ser particularmente pior e mais “hipócrita”,

em termos sistêmicos, após a promulgação da Emenda Constitucional nº 31/2000, a qual destinou todos os recursos a serem arrecadados por esta exação ao fundo de combate e erradicação da pobreza.

Ou seja, ao invés de se extinguir tal competência tributária, já

que não houve até hoje um clima político propício para a sua criação, se previu o imposto sobre grandes fortunas como uma fonte de renda do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, ou seja, ao invés de diminuir o grau de hipocrisia do sistema, aumentou substancialmente o grau de incoerência e paroxismo do sistema.

Deveras, criou-se um fundo de combate à pobreza, cuja uma das

principais fontes de renda é um imposto sobre grandes fortunas, que não é cobrado por ausência de regulamentação, ou seja, se dependesse desta fonte de renda, prevista no artigo 80, inciso III, do Ato das Disposições

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Constitucionais Transitórias, erradicavam-se os “pobres” e manter-se-ia a “pobreza”.

No mesmo diapasão, estamos até hoje esperando a definição de

bens “supérfluos” para efeitos da tributação exacerbada de IPI, sobre bens industriais do consumo do luxo, de ICMS sobre mercadoria de consumo do luxo, de ISS sobre serviços de consumo do luxo.

Em outras palavras, por ausência de uma lei federal definindo

algo bastante óbvio, os artigos 80, inciso II, e 82, §§ 1º e 2º, do ADCT, estão até hoje precisando de regulamentação.

Não há tributação a maior do consumo do luxo no Brasil porque

falta uma lei ordinária que não foi votada até hoje dizendo o que é produto, mercadoria45 e serviço “supérfluo”.

Outro exemplo relevante: o artigo 150, parágrafo quinto da

Constituição de 1988, é uma vera lacuna quase tragi-cômica. Afirma o parágrafo quinto do art. 150 da Constituição em vigor: a

lei federal vai definir a descrição da incidência de tributos sobre bens e serviços.

Estamos esperando a lei que torne obrigatório informar ao

contribuinte que quando ele compra o feijão, ele paga não sei quantos por cento de IPI, ICMS e outros tributos. Até hoje não foi regulamentado esse verdadeiro “código da informação fiscal”, em prejuízo dos contribuintes.

. Outra lacuna esdrúxula: artigo 34, parágrafo 8º da ADCT da

Constituição. Enquanto não houver uma lei complementar regulamentadora, determinou-se que os Estados Brasileiros, mediante convênio, baseados na bizarra Lei complementar nº 24/75, irão fixar normas provisórias sobre a instituição e a incidência do ICMS.

Portanto, há mais de vinte anos, com base em norma

constitucional transitória, o princípio da legalidade tributária é vulnerado, pois a lei tributária é substituída por atos administrativos do Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz, e por convênios entre os Estados-Membros.

Aliás, entendo que esta figura institucional do Confaz é

monstruosa, uma verdadeira aberração mantida viva pela ausência da regulamentação exauriente do artigo 155 da Constituição de 1988.

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Registre-se que a Emenda Constitucional nº 42/2003 repassou aos próprios Estados a definição do que seriam mercadorias supérfluas. Mesmo esta alterações não parece solucionar de vez o problema, pois manter-se-ia a necessidade de padronização nacional desta definição jurídica e facilitar-se-ia a impugnação judicial do contribuinte de maior renda consumidor deste tipo de bem econômico, que alegaria com certeza o descumprimento do artigo 146, inciso III, alínea “a” e do artigo 155, § 2º, inciso XII, ambos, da Constituição Federal de 1988.

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No Confaz, mais importantes do que os Senadores da República são os secretários das fazendas estaduais, que se reúnem em Brasília, de vez em quando, e decidem aspectos institucionais relevantes do ICMS, inclusive, a concessão de isenção.

Outro exemplo relevante de ausência de regulamentação: Artigo

146-A, da Constituição de 1988, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 42/2003.

Portanto, pendem ainda de regulamentação a definição de

critérios especiais de tributação para evitar desequilíbrios de concorrência, ou seja, instrumento típico para facilitar a tributação do o sonegador porque ele está, obviamente, desequilibrando a concorrência econômica.

Não se pode, nesse sentido, nem mesmo resgatar a lembrança

do artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, introduzido e constituído pela Lei Complementar Federal nº 104/2001, porquanto tal preceptivo também carece de regulamentação por lei ordinária.

Ou seja, ainda não existe em vigor no Brasil um específico

sistema normativo de combate à sonegação, como instrumento de desequilíbrio da concorrência.

Ainda como exemplo de necessidade de regulamentação: artigo

195, §§ 12 e 13, da Constituição de 1988, previsão de que as contribuições de seguridade social poderão não ter caráter cumulativo, previsão de que se pode regular por lei ordinária, ou por incipiente regulamentação46.

Por fim, podemos mencionar como carente de regulamentação o

artigo 40 da Constituição, com redação introduzida pela Emenda Constitucional nº 41/2003, que determinou a criação de um novo sistema de previdência do setor público, apenas “para inglês ver”: então, em 2003, criada com “urgência”, mas, em 2010, estamos até hoje, 06 anos depois, na data de conclusão deste estudo, aguardando a regulamentação deste preceptivo constitucional por lei ordinária federal, a qual modificaria substanciosamente as regras tributárias e previdenciárias nos setores estatutários da União, dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios47.

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Nos parece que as leis ordinárias federais nº 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, ainda não esgotaram inteiramente os dispositivos constitucionais sub oculis (art. 195, §§ 12 e 13, da Constituição da República), mormente, o parágrafo treze do artigo 195. 47

È de bom alvitre, nesse átimo, transcrever artigo escrito sobre a ausência de regulamentação, da reforma da previdência, escrito pelo jornalista Cristiano Romero, no Jornal Valor Econômico, publicado na recente data de 05 de maio de 2010, in verbis: ―O governo Lula chega ao último ano de mandato sem ter concluído a única reforma institucional a que se propôs: a unificação das regras de aposentadoria para trabalhadores do setor privado e funcionários públicos. A reforma foi aprovada no fim de 2003, mas, apenas no segundo semestre de 2007, o governo encaminhou ao Congresso proposta de regulamentação. Como não fez disso uma prioridade política, o projeto dormita no Legislativo,

58

Enfim, todas estas ausências de regulamentação, inclusive, as que não foram expressamente mencionadas no presente trabalho, contribuem para ampliar a incerteza jurídica, a complexidade artificial e a carência de maior transparência do sistema tributário brasileiro em vigor.

sem chances de aprovação. Enquanto isso, a despesa da União com inativos não para de crescer. Em 1995, o governo gastou com aposentados e pensionistas dos três poderes R$ 15,1 bilhões. No ano passado, a despesa chegou a R$ 67 bilhões, o equivalente a 40% do gasto total da União com pessoal. A diferença entre o que o governo arrecada dos funcionários e o que paga em benefícios previdenciários chegou a R$ 38,1 bilhões negativos. No Regime Geral de Previdência Social (RGPS), o déficit em 2009 alcançou R$ 42,8 bilhões. No primeiro caso são beneficiados menos de um milhão de aposentados; no segundo, cerca de 27 milhões. Enquanto o valor médio das aposentadorias pagas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) é hoje de R$ 715,44, no serviço público o benefício chega a quase 23 vezes esse valor (Poder Legislativo). O teto pago pelo INSS - R$ 3.416,54 - é bastante inferior ao valor médio das aposentadorias nos três poderes (ver tabela). Para entrar em vigor, a reforma de 2003 depende da instituição de previdência complementar para os servidores. Os funcionários não têm o que temer. Primeiro, porque as novas regras valem apenas para quem ingressar no serviço público após a criação de um fundo de pensão. Dos funcionários antigos, adere quem quiser. A experiência internacional mostra que, em geral, a adesão é pequena - nos Estados Unidos, onde o governo fez reforma similar em meados dos anos 80, apenas 2% dos servidores optaram pela previdência complementar. No Brasil, não se deve esperar algo nem perto disso. Primeiro, porque aqui ainda é possível, para um funcionário público, aposentar-se com o último salário, apesar de a última reforma ter dificultado a paridade. Além disso, o servidor tem direito, quando aposentado, aos mesmos índices de reajuste dos funcionários da ativa. Esta é, sem dúvida, uma distorção, afinal, não há explicação plausível para o fato de aposentados receberem ganhos de produtividade que deveriam ser concedidos exclusivamente a quem está na ativa. No regime especial a ser criado para aqueles que aderirem ao fundo de pensão, prevê-se a correção do benefício pelo IPCA. Se a questão fiscal, expressa no enorme déficit do regime próprio de previdência do setor público, já justifica a necessidade e a urgência de regulamentação da reforma de 2003, uma outra questão também deveria ser levada em conta pelos legisladores - a regressividade do regime atual. "A tributação no Brasil, e em particular nos Estados e municípios, se baseia muito no consumo. Como já é conhecido na literatura econômica, tributos sobre o consumo apresentam maior incidência sobre as camadas mais pobres da população. São esses impostos regressivos que financiam as aposentadorias e pensões dos servidores de renda mais alta", explica o especialista em previdência Marcelo Abi-Ramia Caetano, do Ipea. Com a previdência complementar, o problema pode ser mitigado. A proposta enviada ao Congresso diz que o servidor terá direito, como todo trabalhador, ao teto do INSS. Para complementar a aposentadoria, o funcionário poderá aderir a um plano de contribuição definida (e não de benefício definido, como no caso da aposentadoria integral do regime vigente), com limite de contribuição da União (seu patrão) ao fundo de até 7,5%. Com isso, o poder público deixará de assumir o risco, inerente a qualquer regime previdenciário, dos benefícios que excederem o teto do INSS. Como o governo perderá arrecadação previdenciária dos novos servidores, Caetano estima em pouco mais de 0,1% do PIB, no pico, o custo anual de transição nos primeiros 25 anos de implementação do novo regime e num ganho, também no pico, de até 0,2% do PIB nos 40 anos seguintes. O que se conclui é que, quanto mais as autoridades adiarem a regulamentação da reforma de 2003, maiores serão os custos de transição para toda a sociedade. " ‗A economia obtida pelo maior gasto com as aposentadorias dos servidores de renda mais elevada poderá ser alocada em saúde, educação, segurança, infraestrutura etc. Dispêndios esses que apresentam maior potencial de sustentar o crescimento econômico de longo prazo", conclui o economista do Ipea. Destaque-se, ainda, o fato de que, com a mudança, haverá um estímulo para o aumento da poupança doméstica do país, diminuindo a dependência de financiamento externo.‘ ”

59

A sexta desvantagem de nosso sistema tributário brasileiro,

talvez, seja resultante da primeira desvantagem que nós mencionamos – o excesso de constitucionalização: trata-se do específico campo aberto à atuação interpretativa, criativa ou imprevisível do poder constituinte difuso, uma espécie inorganizada de poder constituinte, que se revela na interpretação constitucional realizada pelo Supremo Tribunal Federal.

Tal atividade interpretativa não seria problema em si, mas ela tem

criado várias contradições e incoerências em nosso sistema, seja por constantes mudanças surpreendentes de entendimentos jurisprudenciais já cristalizados, seja pela atuação do poder constituinte derivado para tentar ultrapassar decisões judiciais, basicamente, quando contrárias ao Fisco.

A doutrina constitucionalista mais abalizada48 está assim

denominando a hermenêutica exercida pelo Supremo Tribunal Federal: há o poder constitucional originário, o poder constituinte derivado e o poder constituinte difuso, que é a interpretação das normas constitucionais realizada pelo Supremo Tribunal Federal e que pode conduzir ao fenômeno da mutação constitucional.

Ocorre que a “mutação” constitucional realizada pelo Supremo

Tribunal Federal, muitas vezes, não têm lógica sistêmica e nem guarda segurança jurídica suficiente para o contribuinte poder fazer suas programações pessoais ou empresariais.

Mencionemos alguns exemplos de situações confusas. O primeiro exemplo: em 1998 o Supremo decidiu, no âmbito de

Ação Direta de Inconstitucionalidade – julgamento da ADI nº 1049, e no âmbito do controle difuso de constitucional – a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 210.246/GO, que não é malferição constitucional do princípio do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório, cobrar depósito prévio como condição de admissibilidade para o contribuinte recorrer em segunda instância administrativa do contencioso fiscal.

Ficou registrado em nossa jurisprudência, portanto, que a

instituição de pedágios na segunda instância de discussão do contencioso administrativo fiscal não malferia os direitos fundamentais dos contribuintes.

Passaram-se os anos, mudou a composição do Supremo Tribunal

Federal e este decidiu que a mesma discussão jurídica deveria ter outra direção.

48

Ver, por todos: FERRAZ, Anna Cândida da Cunha. Processos Informais de Mudança da

Constituição: Mutações Constitucionais e Mutações Inconstitucionais. São Paulo: Max

Limonad, 1986. p. 10.

60

Passou a declarar inconstitucionais previsões normativas que, antes, eram consideradas constitucionais até com o efeito então erga omnes da ação direta de inconstitucionalidade49.

A novel decisão foi adotada com efeitos ex tunc porque não

fizeram nem modulação de efeitos, gerando graves prejuízos ao Fisco. Um outro caso emblemático, desta vez, com prejuízos para o

contribuinte: a questão da validade do crédito-prêmio do IPI, a qual teve várias reviravoltas, no Pretório Excelso e no próprio Superior Tribunal de Justiça, até ter uma solução final depois de passados um quartel de século!

Ora, de início, o próprio Supremo tribunal Federal decidiu que

este benefício permaneceria em vigor porque o ato do Ministro da Fazenda que o revogou, uma portaria, seria resultante de uma delegação inconstitucional de poderes50.

Depois, passou a entender que o assunto seria de natureza infra-

constitucional, e não seria conhecido nenhum recurso extraordinário pois se houvesse inconstitucionalidade, seria reflexa ou indireta51.

Nesse ínterim, vem o Superior Tribunal de Justiça e decide que

o benefício, embora não pudesse ser extinto por portaria do Ministro da Fazenda, foi revogado pelo art. 41 do ADCT52.

49

Julgamento da ADI nº 1.976 e 1.922. Menciona-se, ainda, o julgamento do Recurso

Extraordinário nº 346.882-ED/RE, no qual houve a demora em mais de cinco anos no julgamento dos embargos de declaração e o resultado foi radicalmente diferente da primeira decisão. Ver, no mesmo sentido, o julgamento do RE nº 206.666-ED. Observe que o depósito da CLT, validado pela ADI 1049 foi validado, e o arrolamento criado pela Lei Federal nº 10.522/2002. Qual a segurança jurídica deste sistema? Os termos da súmula vinculante nº 21, do STF, revogaram todas as leis sobre este assunto, até aquela que o próprio STF já julgara constitucional no âmbito do controle concentrado? Como será que Alfredo Augusto Becker denominaria esta conjuntura? 50

Ver ementa do julgamento do Recurso Extraordinário nº RE 208260/RS, in verbis: “Ementa

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - NORMAS GERAIS - LEI QUALIFICADA - Normas gerais sobre legislação tributária hão de estar contidas em lei complementar. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - INCENTIVOS FISCAIS - AUMENTO - REDUÇÃO - SUSPENSÃO - EXTINÇÃO - DECRETOS-LEI Nºs 491/69 E 1.724/79 - DELEGAÇÃO AO MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA - INCONSTITUCIONALIDADE. A delegação ao Ministro de Estado da Fazenda, versada no artigo 1º do Decreto-Lei nº 1.724, de 7 de dezembro de 1979, mostrou-se inconstitucional, considerados os incentivos fiscais previstos no Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969.” 51

Vide julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Agravo de Instrumento nº 376628 AgR / RS - RIO GRANDE DO SUL, in verbis: “EMENTA: I. Recurso extraordinário: descabimento: deficiência da fundamentação: dispositivo constitucional invocado (CF, art. 153, § 3º, II) impertinente à espécie: incidência da Súmula 284. II. IPI - A disciplina do crédito-prêmio do IPI tem natureza infraconstitucional: alegada violação de dispositivos constitucionais que, se ocorresse, seria reflexa ou indireta: incidência, mutatis mutandis, da Súmula 636”. 52

Vide julgamento do EDcl no REsp 541239/DF.

61

Depois disso, o Pretório Excelso, mais uma vez, volta a julgar o tema, entende que a questão não é de inconstitucionalidade reflexa, e se posiciona de maneira idêntica ao Superior Tribunal de Justiça.

Em outras palavras, após sinalizar que o benefício ainda era

válido, e até de se negar a reapreciar a matéria, o Pretório Excelso passa a entender que o mesmo foi extinto a partir do ano de 1990, após dois anos de promulgação da Constituição de 198853.

Como ver nisso segurança jurídica e estabilidade

institucional e normativa? Observem que estas incoerências “mutacionais

jurisprudenciais” podem atingir igualmente o fisco ou o contribuinte 54 55 56, ou seja, não há posições hermenêuticas apriorísticas no Supremo

53

Vide julgamento do Recurso Extraordinário nº 577348/RS - RIO GRANDE DO SUL, in verbis: “EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1º). ADCT, ART. 41, § 1º. INCENTIVO FISCAL DE NATUREZA SETORIAL. NECESSIDADE DE CONFIRMAÇÃO POR LEI SUPERVENIENTE À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS. EXTINÇÃO DO BENEFÍCIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E DESPROVIDO. I - O crédito-prêmio de IPI constitui um incentivo fiscal de natureza setorial de que trata o do art. 41, caput, do Ato das Disposições Transitórias da Constituição. II - Como o crédito-prêmio de IPI não foi confirmado por lei superveniente no prazo de dois anos, após a publicação da Constituição Federal de 1988, segundo dispõe o § 1º do art. 41 do ADCT, deixou ele de existir. III - O incentivo fiscal instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei 491, de 5 de março de 1969, deixou de vigorar em 5 de outubro de 1990, por força do disposto no § 1º do art. 41 do Ato de Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988, tendo em vista sua natureza setorial. IV - Recurso conhecido e desprovido”. 54

Outro caso memorável de incoerência do poder constituinte difuso ao longo do tempo foi o julgamento a respeito da constitucionalidade da contribuição dos inativos e pensionistas do setor público, que o Pretório Excelso entendeu inicialmente que seria imunidade tributária, retrocedendo após a promulgação da Emenda 41/2003, a qual teria revogado a imunidade a partir dos valores que ultrapassem o valor do teto do regime geral de previdência social (vide julgamento da AD 3105-DF e os julgamentos da ADI 2475-DF, ADI 2196 MC/RJ, ADI 2010-DF, e ADI 1441 MC/DF). 55

Não podemos deixar de mencionar o caso da contribuição do Incra, a qual era julgada no STJ como revogada e, posteriormente, o mesmo Sodalício decidiu que a mesma continua válida (vide julgamento do REsp 977058/RS). Ulteriormente, No julgamento do Recurso Extraordinário nº 578635 RG/RS, o STF entendeu que a discussão sobre a natureza da contribuição do Incra não tem repercussão geral, corroborando indiretamente a jurisprudência do STJ sobre o assunto. 56

Mencione-se, ainda, como incoerências acarretadas pelo STJ, o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2036-DF, na qual era discutida a constitucionalidade de lei ordinária regulamentadora da imunidade prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição da República: desde 1999 foi concedida a medida cautelar e até hoje não foi julgado o mérito, em desproveito da necessária segurança jurídica sobre o assunto. Aliás, o assunto é tão mal-tratado pelo próprio Pretório Excelso, que se localiza curiosa decisão em que se rejeita um mandado de injunção alegando-se que o artigo 195,§ 7º, da CF/88, trata de mera “isenção” (vide julgamento do MI 616/SP), ao mesmo tempo em que há várias decisões afirmando que o mesmo preceptivo configura um caso de “imunidade tributária” (vide ADI 2545-DF, AI 409988/RS, MI 605/RJ, MI 608/RJ ET alli). Trata-se de um verdadeiro “reino de perplexidades evitáveis”.

62

Tribunal Federal, o que é bom, por um prisma, mas revelador, por outro, de que não há lógica sistêmica visível em suas incoerências exegéticas.

Além disso, em decorrência do poder constituinte difuso, já

tivemos várias emendas constitucionais editadas para modificar o sistema tributário brasileiro.

Ou seja, a atuação do poder constituinte difuso, muitas vezes, é

“atropelada” pelo poder constituinte derivado, em detrimento da segurança e estabilidade jurídicas.

Por exemplo, a emenda constitucional nº 39/2002, instituiu entre

nós uma contribuição de iluminação pública porque nossos políticos precisavam ultrapassar o entendimento do Supremo Tribunal Federal de que entende que a taxa de iluminação pública é inconstitucional57.

Criaram a bizarra “contribuição de iluminação pública”, e o próprio

Supremo Tribunal Federal, perplexo, afirmou que se trata de contribuição sui generis, realmente, sui generis é designação perfeita para este verdadeiro ornitorrinco exacional.

Outro exemplo: a Emenda 33 teve que colocar expressamente

na Constituição: “Olha, o importador pessoa física de bens tem que pagar ICMS.”, pois o Pretório Excelso afirmava de forma até sumulada a inconstitucionalidade de tal exação58.

Há vários exemplos de emendas constitucionais que vieram

alterar a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Federal, em detrimento da estabilidade jurídica e até do princípio da separação de poderes, a demonstrar que a constitucionalização do sistema tributário brasileiro gera um verdadeiro círculo vicioso.

A sétima desvantagem de nosso sistema tributário é muito

grave: ambiente institucional propício à sonegação tributária. Básico: no Brasil sonegar compensa, por mais incrível que possa parecer e por mais polêmica que seja exteriorizar este lamentável asserto.

57

Vide Informativo STF nº 141 (RE-231764); Título: Taxa de Iluminação Pública “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa, uma vez que não configura serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição (CF, art. 145, II). Com base nesse entendimento, o Tribunal, concluindo o julgamento de recursos extraordinários (v. Informativo 138), por votação unânime, declarou, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública instituída pelo Município de Niterói - RJ (arts. 176 e 179 da Lei nº 480/83, na redação dada pela Lei 1.244/93, ambas do Município de Niterói-RJ). RREE 231.764-RJ e 233.332-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, 10.3.99”. 58

Vide Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal.

63

Por exemplo: se o contribuinte for pego sonegando, o que é difícil, porque a decadência no Brasil é de 5 anos, não de 10 anos, como na China, o que acontece com o mesmo?

Decisão do Supremo recente59 gera a seguinte situação,

impensável em um país sério: basta ficar quietinho 05 anos, decaiu. Se você for flagrado com a boca na botija sonegando, paga-se o valor do tributo e a situação restará resolvida, todos sãos e salvos.

Logo, o pagamento extingue a punibilidade. Enquanto isso na China, até pouco tempo atrás, era pena de

morte, agora é “só” a pena de prisão perpétua. Nos Estados Unidos é prisão, sonegou vai para cadeia.

No Brasil todo mundo quer ser esperto. Prejudica o outro,

prejudica o Estado. Inventaram na década de 90 uma teoria engraçada, não sei se vocês já ouviram falar, os mais antigos devem ter ouvido falar: teoria da prisão civil por dívida. Certo presidente que sofreu impeachment, coitado, aprovou uma lei que acabava com a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo60. Transformava o pagamento apenas em motivo para redução da pena. Afirmando que esta situação malferia o direito fundamental de vedação da prisão civil por dívida, só sossegaram quanto outro presidente, posterior, de pré-nome também Fernando, promulgou lei que extinguiu a moralizadora lei penal tributária que determinava que pagar o tributo não resolvia o aspecto penal do problema da sonegação no Brasil61, e com efeitos retroativos, pois a retroatividade mitior ocorre em nosso sistema tributário-penal.

Ou seja, funciona assim no Brasil: o sonegador foi pego com a

boca na botija, paga o débito e não acontece nada. Ressarciu os cofres públicos, não acontece nada, a não ser ter de pagar o débito, aquilo que deveria ter feito desde o início. Claro que terá de pagar o débito corrigido e com os juros de mora e a multa, mas, nessa conjuntura, o risco social e econômico acaba “compensando” e estimulando o mau-pagador.

Esse ambiente de lassidão fiscal acontece também em outras

plagas no sistema tributário e isso provoca desequilíbrios graves. Outro exemplo, Refis I, Refis II e agora Refis III. O sonegador já está esperando o Refis IV e o Refis V.

Até mesmo inventou-se, no Brasil, recentemente, pelas Leis

Federais n.º 10.637/2002 e 10.833/2003, compensação tributária por

59

Ver julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Inq 1864/PI – PIAUÍ.

60 Vide Lei Ordinária Federal nº 8.393/91, a qual revogou o artigo 14 da Lei Ordinária Federal nº

8.137/90.

61 Vide Lei Ordinária Federal nº 9.249/95.

64

homologação. Você compensa o tributo e o fisco tem 5 anos para ver se você está fazendo correto. Agora, no meio da crise desencadeada pelos derivativos financeiros estadunidenses, a Receita descobriu que criaram o banco fiscal “próprio”.

Alguns contribuintes compensam erradamente, e, na verdade, é um empréstimo a si mesmo, e aguardando o fisco fazer alguma coisa, ou seja, trata-se de uma legislação totalmente propícia à sonegação fiscal62, com prejuízos relevantes para a higidez do sistema tributário brasileiro.

62

Nesse sentido, é válido transcrever o seguinte trecho de texto de autoria de Altamiro Borges, in verbis: “o governo ainda aliviou a vida das empresas que sonegam tributos. As multas por infrações fiscais foram reduzidas drasticamente, equiparando-se, em alguns casos, o sonegador ao inadimplente (Lei 9.430, de 1996). Antes, as multas eram de 300%, no caso de fraude, e de 150% para os demais casos; baixaram para 150% e 75%, respectivamente. Em caso do pagamento do débito no prazo da atuação, elas caem para 75% e 37,5%. O aspecto criminal da sonegação também foi atenuado. Basta o sonegador pagar sua dívida para o crime ser extinto. Bem diferente do rigor contra o ladrão de galinhas! Já a Secretaria da Receita Federal foi proibida de remeter ao Ministério Público os casos de crimes fiscais até a conclusão do processo de autuação na esfera administrativa, o que leva de cinco a seis anos e, muitas vezes, resulta na prescrição do delito. FHC ainda fragilizou o papel da Procuradoria da Fazenda Nacional, órgão responsável pela cobrança judicial de tributos não pagos na esfera administrativa. No final de 2001, o montante de impostos devido à União totalizava RS 150 bilhões. A redução do número de procuradores, a falta de quadros funcionais de apoio e a carência de modernas tecnologias tornaram inviável a cobrança. Os sonegadores ainda foram beneficiados com a concessão de anistias fiscais e com a vigência da Refis (Recuperação Fiscal de Contribuintes em Débito com a Fazenda Nacional), que refinancia o débito em até 80 anos e com taxa de juro favorecida. Estas e outras medidas tiveram como efeito colateral o aumento do contrabando no Brasil. Em 1988, o faturamento da traficância foi de US$ 20 bilhões, um terço do valor das importações brasileiras. Cerca de 1,5 milhão de empregos deixam de ser gerados na indústria devido à concorrência dos produtos contrabandeados e a perda de arrecadação anual é de cerca de US$ 9,6 bilhões. Durante os últimos anos, a libertinagem financeira patrocinada por FHC também transformou o Brasil em um atrativo refúgio para sonegadores do mundo inteiro. Apesar da legislação brasileira caracterizar como paraíso fiscal a nação “que não tributa a renda ou que tributa com alíquota inferior a 20%”, a tributação sobre capital no país é inferior aos 20%. Baita ironia! Além disso, FHC afrouxou mecanismos, como as contas CC-5, que permitem a entrada e saída de recursos sem controle público. Além de beneficiar os sonegadores, tal medida atraiu as máfias que controlam o tráfico de drogas, armas, mulheres e crianças... O livro ―Brasil: Inferno e paraíso fiscal‖ é rico em detalhes sobre estas operações ilícitas. Ele comprova que os paraísos fiscais são o “toque de classe da globalização financeira”, envolvendo megacorporações. Estas fogem da taxação no país de origem transferindo ilegalmente os seus lucros para estes territórios da pirataria. Neles contam com várias facilidades, como garantia de anonimato sobre o montante depositado, impostos e taxas bancárias reduzidas e possibilidades de criar e extinguir firmas fantasmas rapidamente e a baixo custo. Não é para menos que estes paraísos se transformaram em centros de lavagem de dinheiro. Segundo Luis Francisco de Souza, renomado Procurador da República, na última década o país se tornou “um dos maiores paraísos fiscais do planeta”. A mesma opinião é compartilhada pela economista francesa Marie Chrystine, responsável na ONU pelo programa de combate ao crime organizado, para quem “o Brasil é um dos países do Terceiro Mundo mais tentadores para lavagem de capitais do crime organizado no mundo”. Entre 1992/98, dos R$ 124 bilhões que saíram do país através das contas CC-5, mais de 50% provinham da sonegação de impostos. Já o jornalista José Roberto Toledo revelou que das 90 pessoas que remeteram mais de R$ 20 milhões ao exterior por meio desta conta, apenas 20 pagaram o IRPF em 1998. A política tributária implementada por FHC desonerou o capital financeiro, permitindo seu livre trânsito. Daí a conclusão do livro de que “a criminalidade financeira, longe de ser um „acidente

65

Por fim, não se pode deixar de mencionar os projetos de leis e textos doutrinários que vêm defendendo a “legalização” das quantias em dinheiro enviadas ao exterior e que jamais foram declaradas à Receita Federal, mesmo podendo ser oriundas de lavagem de dinheiro, de corrupção, de crimes envolvendo entorpecentes, lenocínio e outras condutas moral e juridicamente reprováveis; bastaria o pagamento de imposto de renda com alíquota baixa (3% ou 6%), e ter-se-ia a legalização da situação jurídica de rendas de origem duvidosa, contribuindo para um ambiente evidente de lassidão exacional63.

Alfim, tal ambiente de vero “vale tudo tributário” é francamente

prejudicial a nosso sistema tributário, e deve ser realisticamente desmontado de forma paulatina.

Oitava desvantagem: ambiente institucional propício a

aventuras e investidas inconstitucionais dos próprios entes tributantes.

de percurso‟ da economia, é parte de uma engrenagem coerente, intimamente ligada à expansão do capitalismo moderno. Considerando que business is business, a criminalidade financeira traduz-se em um próspero e estruturado negócio no qual a oferta e demanda se encontram no ponto ótimo... O conluio de interesses une governos, empresas transnacionais e máfias e permite o „bom‟ funcionamento da economia capitalista”. Extraído do site: http://www.espacoacademico.com.br/025/25cborges.htm 63

Verificar, por exemplo, o projeto de lei nº 5.228/2005, sendo sintomático e revelador transcrever trecho do relatório feito pelo Deputado encarregado de examinar o assunto no âmbito da Comissão de Finanças e Tributação da Câmara dos Deputados, in verbis: ―O Projeto de Lei nº 5.228, de 2005, de autoria do Deputado José Mentor, busca promover a legalização ou o repatriamento de recursos não declarados e mantidos no exterior de titularidade de pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no Brasil. Para tanto, a proposta concede anistia de tributos e contribuições federais e seus encargos acessórios, bem como a extinção da punibilidade dos crimes relacionados com esses valores. A legalização dos recursos não declarados também se aplica aos casos em que os recursos já tenham ingressado no país, por meio de operação de empréstimo simulado junto a entidade localizada em país com tributação favorecida (paraíso fiscal). Ressalte-se que a medida não alcançará as pessoas físicas que tenham sido condenadas pela prática de uma extensa lista de crimes especificados no § 1º do art. 1º, sendo que os recursos provenientes de tais condutas ilegais poderão vir a ser legalizados e repatriados, nas condições previstas nesta lei, desde que o inquérito ou processo administrativo ou judicial tenha sido encerrado em razão de ausência de infração penal, inexistência do fato ou falta de provas. No momento em que for realizada a legalização dos recursos exigir-se-á apenas o recolhimento do imposto de renda à alíquota de 3% sobre os valores repatriados ou de 6% sobre os valores mantidos no exterior. Durante o procedimento de legalização dos recursos e de emissão do documento de arrecadação não poderá ser feita a identificação do sujeito passivo infrator, sendo vedada a divulgação do fato. Proíbe-se, ainda, a utilização das informações relativas ao repatriamento de recursos para a constituição de crédito tributário relativo a outros impostos e contribuições. Adicionalmente, o prazo mínimo de permanência dos recursos repatriados será de dois anos.(...)‖ (grifos nossos). Extraído do site: http://www.camara.gov.br/sileg/integras/383875.pdf Enfim, não há maiores comentários adicionais a fazer sobre o mérito desta proposta, inteiramente contrária à moralidade administrativa e à isonomia tributária, sem maiores delongas.

66

Da mesma forma, que alguns contribuintes se aproveitam da irracionalidade de nosso sistema para sonegar e dissimular fatos tributários, ou, simplesmente praticar crimes tributários com a quase-certeza da impunidade penal, há alguns entes federativos que fazem o que querem, na teoria de que “se colar colou‖.

Quando o Supremo achava que a taxa de iluminação pública era

inconstitucional, vários municípios cobravam, mesmo sendo tal exação patentemente inconstitucional, por reiteradas decisões do Pretório Excelso.

Porém, qual a conseqüência jurídica de adotar a promulgação de

leis tributárias inconstitucionais? Quem vai entrar na Justiça contra uma cobrança cujo valor,

individualizado, não é tão grande? Evidentemente, a ação individual do contribuinte, muitas vezes, é inviável.

Seria típica situação em que caberia processo coletivo para

proteger interesses individuais homogêneos ou coletivos. Aí vem o Pretório Excelso, poder constituinte difuso, Supremo

Tribunal Federal - cada vez mais supremo, não sei se cada vez mais Tribunal -, e diz o seguinte: “Não cabe ação civil pública em matéria tributária”64. O contribuinte não é consumidor!

Vem o Pretório Excelso e assevera: não cabe mandado de

segurança coletivo em matéria tributária, ou seja, assuntos tributários não podem ser discutidos em processo civil coletivo65.

Direitos coletivos tributários não existem, este é o entendimento

vergonhoso do Supremo Tribunal Federal. 64

Ver ementa do julgamento pelo STF do AI 382298 AgR/RS - RIO GRANDE DO SUL, in verbis:

EMENTA: Agravo regimental em Agravo de Instrumento. 2. Recurso Extraordinário. Ação Rescisória. 3. Ilegitimidade ativa de associação de defesa do consumidor para propor Ação Civil Pública na defesa de direitos individuais homogêneos. Matéria devidamente prequestionada. Questão relativa às condições da ação não pode ser conhecida de ofício. 4. Empréstimo compulsório sobre a aquisição de combustíveis. Qualificação dos substituídos como contribuintes. 5. Inexistência de relação de consumo entre o sujeito ativo (poder público) e o sujeito passivo (contribuinte). 6. Precedentes do STF no sentido de que o Ministério Público não possui legitimidade para propor ação civil pública com o objetivo de impugnar a cobrança de tributos. 7. Da mesma forma, a associação de defesa do consumidor não tem legitimidade para propor ação civil pública na defesa de contribuintes. 8. Agravo regimental provido e, desde logo, provido o recurso extraordinário, para julgar procedente a ação rescisória 65

Ver ementa do julgamento pelo STF do RE 196184/AM – AMAZONAS, ipsis verbis:

CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DE PARTIDO POLÍTICO. IMPUGNAÇÃO DE EXIGÊNCIA TRIBUTÁRIA. IPTU. 1. Uma exigência tributária configura interesse de grupo ou classe de pessoas, só podendo ser impugnada por eles próprios, de forma individual ou coletiva. Precedente: RE nº 213.631, rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 07/04/2000. 2. O partido político não está, pois, autorizado a valer-se do mandado de segurança coletivo para, substituindo todos os cidadãos na defesa de interesses individuais, impugnar majoração de tributo. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.

67

Então, cabe ao contribuinte que resolva o seu próprio problema,

e se não tiver advogado privado, que desista ou procure a defensoria pública, que vai ter de entrar com um sem-número de ações idênticas.

Ou seja, em pleno século XXI, nossa mais importante Corte usa

um critério processual-individualista cuja essência remonta ao liberalismo exacerbado do século XIX, sem qualquer reconhecimento de que a defesa e tutela de interesses coletivos lato sensu, seja os individuais homogêneos, seja os interesses coletivos stricto sensu, seja os direitos difusos, já são reconhecidos por nossa ordem jurídica em matéria de direito econômico, direito ambiental, direto do consumidor, direito civil.

É como se tivéssemos parado no tempo em matéria de processo

coletivo tributário, algo que coopera, inclusive, com a irresponsabilidade fiscal e o caráter aventureiro de nossos entes federativos e gera enormes desigualdades na distribuição da carga tributária, pois os contribuintes mais abastados logram se proteger, e os menos aquinhoados e os menos atentos, suportam muitas vezes uma carga tributária que sequer deveria existir, quando patentemente destoante da ordem jurídica estabelecida.

Tudo isso, contribui de forma contundente para que o sistema tributário brasileiro, surpreendentemente, seja um sistema tributário regressivo. O IPEA, recentemente, comprovou, por estatística, que, no Brasil, quem tem menos paga mais tributos; esse é o retrato do sistema tributário brasileiro, o que demonstra que, no fundo, esse caos todo tem uma lógica. E é exatamente esta lógica perversa e insuspicaz à primeira vista que se caracteriza como uma desvantagem de nosso sistema, como veremos adiante. A nona desvantagem. A tendência inexorável à centralização e ao aumento da carga tributária. Eu vou dar alguns exemplos: em 1993, uma das poucas emendas constitucionais que foram boas e benéficas aos contribuintes foi a Emenda 3 de 93, quer dizer, “boa” em parte. Tal norma constitucional extinguiu dois impostos. O adicional do imposto de renda e o IVVCGL. O adicional do imposto de renda era um imposto estadual e o IVVCGL era o imposto municipal. Criou-se, em compensação, o IPMF (imposto provisório sobre a movimentação financeira), que depois virou CPMF (contribuição provisória sobre a movimentação financeira), cujo caráter provisório era apenas nominal, pois passou mais de uma década sendo “permanentemente” prorrogada.

68

O adicional ao imposto de renda nunca chegou a ser cobrado porque o Supremo não deixou, pois faltou uma lei complementar federal66. Enfim, O IVVCGL - Imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos – quando foi extinto pela Emenda Constitucional nº 03/93, era um imposto municipal, com alíquota de 3% sobre o valor da gasolina na bomba, validado pela própria jurisprudência do Supremo Tribunal Federal67. Em 2001, depois de muitas tentativas, porque o projeto já era muito anterior, o governo cria, pela emenda constitucional nº 33/2001, a contribuição interventiva sobre comercialização e importação de combustível68, ou seja, o tributo deixou de ser municipal e passou a ser federal, e, mais, com uma alíquota específica, e não ad valorem, que na prática, é um valor muito maior e maios oneroso para o contribuinte. Ou seja, extinguiu-se um imposto municipal que foi substituído por uma contribuição interventiva, de competência federal, cuja alíquota é específica e arrecada muito mais. Trata-se de exemplo cabal de aumento e centralização da carga tributária no Brasil. Alfim, isso é um exemplo da evidente tendência à centralização tributária e do aumento da carga tributária no Brasil, fenômeno tão notório e tão decantado que nem precisaríamos aprofundar tal tema, de curial sabença. Mas, como o mesmo é instigante, para ilustrar, transcrevemos estudos feitos há dez anos, incrustado em minha tese de mestrado, na qual já comprovávamos que motivos reais levavam ao aumento da carga tributária e à centralização da arrecadação tributária, senão vejamos relevantes trechos de nossa, ainda inédita69, in verbis:

“Com efeito, é mister analisar uma nova tendência dos tempos “pós-modernos” na seara brasileira: percebe-se que há uma nítida tendência ao centralismo e concentração de recursos na esfera federativa central, ultrapassados os primeiros dez anos de promulgação da Constituição de 1988.

66

Ver julgamento no Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 141296/RS - RIO GRANDE DO SUL 67

Ver julgamento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 254893 AgR/SP - SÃO PAULO 68

Vide artigo 177, §§ 3º e 4º, da Constituição Federal de 1988.

69 PEIXOTO, Maurício Muriack de Fernandes e. ASPECTOS FINANCEIROS DO

URBANISMO - A EXTRAFISCALIDADE COMO INSTRUMENTO DE ATUAÇÃO DO DIREITO URBANÍSTICO E INSTITUTOS JURÍDICOS AFINS. Tese de mestrado em Direito (Ordem Constitucional) perante a Universidade Federal do Ceará, defendida em fevereiro de 2000 tendo por orientador o Professor Raimundo Bezerra Falcão, e por integrantes da banca os Professores Hugo de Brito Machado e Valdir de Oliveira Rocha.

69

Ora, a história brasileira registra um movimento pendular, tendo existido momentos em que a autonomia financeira dos Municípios foi mais branda, e átimos em que a independência econômica municipal foi mais significativa, registrando-se que este último pólo alcançou o seu ápice com a promulgação da Constituição da República de 1988. Logo, a autonomia financeira do município ultimou-se patentemente reforçada, a princípio, na contemporaneidade da ORIGEM da Carta Fundamental de 1988, bastando examinar uma tabela comparativa da percentagem de recursos tributários distribuídos entre os Entes Políticos em períodos anteriores:

ENTIDADE 1964 1986 1989

UNIÃO 57,7% 43,7% 36%

ESTADO 38,5% 38,2% 42%

MUNICÍPIO 3,8% 18,1% 22%70

No entanto, ultrapassada uma década da promulgação da Lei Magna (de 1988), como reflexo da adoção de uma fisionomia neoliberal no campo das finanças públicas, podemos reconhecer, sem a menor parcimônia, que atualmente a tendência é novamente a centralização de recursos, em face das seguintes medidas adotadas que influíram decisivamente nas finanças municipais: a) a criação do Fundo Social de Emergência pela Emenda Constitucional de Revisão nº 01/94 – empós, denominado de “Fundo de Estabilização Fiscal”, o qual atingiu repasses constitucionais de exações federais para os municípios, diminuindo a base de cálculo do valor das transferências constitucionais determinadas nos artigos 158, incisos I e II; 153, § 5º, inciso II; 159, inciso I, alínea “b”, e por decorrência, o artigo 159, § 3º; a cota de sacrifício municipal durou exatos seis exercícios financeiros, até o advento da Emenda Constitucional nº 27/2000, a qual criou, por intermédio do artigo 76 do ADCT, a Desvinculação dos Recursos da União(DRU), não mais englobando expressamente parcelas de transferências obrigatórias a Municípios, mitigando um pouco o movimento centralizador mas sem previsão de qualquer tipo de compensação financeira pertinente aos recursos que deixaram de ser repassados enquanto vigente o epigrafado Fundo Constitucional previsto nos artigos 71 usque 73 do ADCT; b) a supressão da competência impositiva do extinto Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e Gasosos, com o advento da Emenda Constitucional nº 03/93; ora, tal imposto, de competência municipal, foi excluído sobre o pretexto de fomentar a seara mercadológica de combustíveis, com redução de preços ao consumidor; no entanto, a centralização fiscal tem sido tão absurda que se ventilou, nos últimos tempos, a criação de uma contribuição social residual, de competência da União, cuja base de cálculo seria

70

Fonte: MEIRELES, Hely Lopes, in “Direito Municipal Brasileiro”, 7ª Edição, Malheiros, 1994, pg. 101.

70

idêntica ao extinto IVVC; tal contribuição social residual foi alcunhada de “imposto verde” porque teria como destinação a atuação estatal na área ambiental, sendo até mesmo autorizada a previsão de sua criação, pela Lei de Diretrizes Orçamentárias para o exercício financeiro de 2000, artigo 69, no projeto de lei orçamentária, e a previsão do montante arrecadatório a si relacionado, o que comprova não ter sido tal projeto apenas uma formulação simplesmente “verbal ou informal” de planejamento da burocracia, mas um planejamento oficial do Estado Brasileiro, haja vista que uma das funções da Lei de Diretrizes Orçamentárias é exatamente a de sinalizar alterações na legislação tributária, conforme previsto no artigo 165, § 2º, da Constituição Federal; se tal criação ocorresse seria quase injustificável a mudança de competência da esfera municipal para a esfera federal; c) com as modificações de repasses institucionais procedidas pelo “Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério”(FUNDEF) –, o qual dispôs que 15% do Fundo de Participação dos Municípios seria entregue ao FUNDEF, e não aos Entes Federativos, bem como 15% por cento da receita do ICMS devido aos Municípios do local da operação, prejudicando, notadamente, os grandes Municípios -, nos termos da Lei Federal nº 9.424, de 24 de dezembro de 1996, artigo 1º, § 1º; d) com a novel excessiva onerosidade do serviço da dívida pública municipal – a qual repercutiu no setor da despesa pública municipal e influiu indiretamente na diminuição das receitas livres dos Entes Políticos Locais, devendo-se salientar eventuais “federalizações” de dívida financeiras municipais, como ocorreu com o Município de São Paulo, o qual ficou com parte de sua receita pública líquida comprometida com o ônus do serviço desta dívida; e) a promulgação da Lei Complementar nº 87/96, a qual foi alcunhada de “Lei Kandir”, esta última, subtraindo de modo mediato o montante de receitas municipais, no desiderato de desonerar a exportação de produtos semi-elaborados, porquanto, a arrecadação menor de ICMS teve reflexos nos repasses constitucionais aos Municípios; o prejuízo financeiro causado pela não-incidência sobre a exportação foi expressamente reconhecido pela própria Norma Primária Complementar e pelo art. 1º, § 2º da mesma Lei Ordinária Federal nº 9.424, de 24 de dezembro de 1996, sob o epíteto de “perda de receitas decorrentes da desoneração das exportações”, razão por que se estipulou uma compensação financeira federal, a qual, obviamente, não foi suficiente para cobrir toda a perda de receitas estaduais e municipais; f) Por fim, a Emenda Constitucional nº 29/2000, ao acrescentar o parágrafo segundo ao artigo 198 da Constituição Federal, e ao criar o artigo 77 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias findou por conceber nova vinculação de receitas municipais: quinze por cento da arrecadação do IPTU, ITBI e ISS e do montante das receitas pertencentes aos Municípios e previstas nos artigos 158 e 159, inciso I, alínea “b”; Ora, tal vinculação de recursos municipais, embora permeada pelo valoroso objetivo de incrementar a saúde pública, trouxe uma nova diminuição de receitas “livres” dos Municípios; na realidade, ante a alvissareira tendência de “descentralização municipalizada” dos serviços de saúde e de educação, tal vinculação se impõe como lógica do sistema, que desonera administrativamente a União; a destinação foi financeiramente prejudicial para os Entes Federativos de Terceiro Grau, motivo pelo qual a própria Emenda Constitucional nº 29/2000 previu a implantação da progressividade do

71

IPTU, alterando a redação do artigo 156, § 1º, da Constituição Federal de 1988, conforme veremos em momento oportuno

71;

Nesse esteio, em face de tais multi-fatores, a atual divisão de receitas tributárias desvela com acertamento o novo movimento pendular no constitucionalismo financeiro/tributário brasileiro: há um novo elemento direcionador de acumulação de receitas pelo órgão político central, qual seja, a esfera federal. Nesse sentido, ultrapassados dez anos da promulgação da Constituição de 1988, esta é a atual Divisão Federativa de Receitas Tributárias:

ENTIDADE Símbolo Percentual de participação no total pecuniário/tributário arrecadado em 1999

UNIÃO 48%

ESTADOS 27,2%

MUNICÍPIOS 16,5%

ENTES PARAFISCAIS 8,3% 72

73

Fazendo uma síntese dos quadros demonstrativos, teríamos:

ENTIDADE 1964 1986 1989 1999

UNIÃO 57,7% 43,7% 36% 48% +

8,3%=56,3%

ESTADOS 38,5% 38,2% 42% 27,2%

MUNICÏPIOS 3,8% 18,1% 22% 16,5%

Logo, tais estatísticas demonstram, à saciedade, que a assunção do modelo neo-liberal no país representou no campo fiscal um aumento da participação federal na distribuição dos recursos tributários obtidos; nesse diapasão, a atividade tributária aumentou consideravelmente, passando para 30,04% do PIB, concomitantemente ao fato do total destes recursos ser dirigido presentemente, de uma forma crescente, para a própria União. Aliás, esta é a mesma constatação a que chega o emérito professor Edvaldo Brito, in verbis:

71

Ver o próximo capítulo, a respeito da potencialidade extrafiscal e urbanística do IPTUI.

72 Fonte: Secretaria para Assuntos Fiscais do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico

e Social(BNDES); dados publicados no “Jornal do Brasil” em 08/08/99, caderno de política, p. 03. 73 Obs: Os Entes Parafiscais também poderiam ser englobados metodologicamente pela Entidade Federal, porquanto, nos termos do artigo 149 da Constituição de 1988, somente a União pode instituir e arrecadar exações parafiscais.

72

“Essas reformas todas, no Brasil, contraditoriamente representam tentativa de fortalecer o poder financeiro do governo central; mais nada; apenas, portanto, aumentar e encher as burras do tesouro federal. Ora, federalismo centrípeto é essencial, mas não significa concentração de poderes financeiros da entidade intra-estatal incumbida de superintender as demais”

74.

Sobremais, sopese-se outro fator: a descentralização dos serviços educacionais e de saúde, com o programa de “municipalização” foi, de um modo contraditório, ladeada por uma diminuição da receita tributária municipal, ao passo que o aumento do orçamento tributário na esfera federal, como vimos, foi inteiramente conduzido para saldar os compromissos resultantes do inchamento do serviço da dívida pública federal, novel fator de desequilíbrio das contas públicas. Assim, deixou-se de se gastar em serviços públicos municipais para se gastar com pagamento do refinanciamento da dívida mobiliária interna e externa federal, o que significou um aumento dos “gastos financeiros” do país em detrimento dos dispêndios administrativos com necessidade públicas eminentemente “sociais”.

Obviamente, tal texto, embora focado no período compreendido até o ano de 1999, até aproximadamente dez anos depois da promulgação da Constituição de 1988, permanece vergonhosamente atual, pois a centralização e o inchaço ininterrupto da carga tributária no Brasil perduram pertinazes como tendências irrefreáveis de nosso sistema tributário, em detrimento da adoção de medidas que venham justamente em sentido contrário, a diminuir a quantidade e a abrangência de nossa carga tributária total. A continuidade deste quadro leva até mesmo à perpetração desavergonhada, por alguns, no estimular à desobediência civil75 contra o

74

In “Uma reforma tributária para o município: as taxas, especialmente a de iluminação

pública”, artigo do periódico Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, volume nº 28,

pg. 28.

75 Artigo: Desobediência civil , retirado do site:

http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:JgeG2a3baf8J:www.oab.org.br/noticia.asp%3Fid%3D3635+centraliza%C3%A7%C3%A3o+e+aumento+e+carga+e+tribut%C3%A1ria+e+braisl&cd=7&hl=pt-BR&ct=clnk&gl=br ―Brasília,09/02/2005 - O artigo "Desobediência civil" é de autoria do jornalista Merval Pereira e foi publicado na edição de hoje (09) do jornal O Globo. "O governo tem boas razões para temer que a insatisfação da sociedade civil com o aumento da carga tributária reverta em uma manifestação maciça de oposição na eleição presidencial do próximo ano, como aconteceu na capital paulista, onde a prefeita Marta Suplicy, embora bem avaliada, foi derrotada pelo atual prefeito José Serra em grande parte devido ao aumento extorsivo dos impostos municipais e da criação de um sem-número de novas taxas, o que lhe valeu o apelido de Martaxa. Antes disso, porém, se o governo não agir rápido, é possível que um amplo movimento de desobediência civil vingue, capitaneado até mesmo por organizações como a Ordem dos

73

Advogados do Brasil (OAB), cujo presidente, Roberto Busato, em artigo recente, comparou o aumento da carga tributária a uma ―nova derrama‖, referindo-se aos tributos que Portugal cobrava do Brasil e que provocou a Inconfidência Mineira. Segundo Busato, ―era na área fiscal que o colonizador de então exibia na plenitude o seu espírito tirânico. A cobrança de um quinto, o quinto dos infernos, sobre toda a produção de ouro gerou revolta e indignação. Quem diria que, séculos depois, com o país já livre da tirania externa (mas subjugado a outro tipo de tirania, interna), um quinto nos soasse como amenidade? Hoje, pagamos em impostos algo próximo a um terço do que produzimos. E a contrapartida, a prestação de serviços, é a mais precária possível‖. Ele criou uma comissão na OAB, composta por tributaristas como Ives Gandra Martins e coordenada pelo ex-chefe da Receita Federal Osíris Lopes Filho, para fazer um estudo da carga tributária brasileira. Busato acusa o governo de ter ultrapassado os limites legais com a edição da Medida Provisória 232, que aumentou o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre Lucro Líquido dos prestadores de serviço tributados pelo lucro presumido. Esses impostos, que no início do governo Lula eram calculados sobre 17% do faturamento das empresas, hoje já o são sobre 32% e passariam a ser sobre 40% se a medida provisória não tivesse sido adiada para novos estudos. Diante da reação da sociedade civil, o presidente Lula decidiu chamar para conversar representantes do empresariado. Ao mesmo tempo, ressurge a idéia do deputado Miro Teixeira de fazer uma Constituinte restrita — a ser aprovada por referendo no fim do ano, juntamente com o referendo sobre armamentos — para tratar apenas da reforma tributária. Mesmo com a descentralização de impostos definida na Constituinte de 88, a fatia da União na arrecadação não encolheu, como seria natural num sistema federativo, devido a uma brecha deixada na Constituição pela qual o governo federal pôde criar as contribuições sociais, impostos que não têm que dividir com estados e municípios. Em 1988, a única contribuição vigente era o Finsocial, que correspondia a 6,5% da arrecadação federal. Hoje, as contribuições respondem por 44% dessa arrecadação, inclusive a Confins, que o governo Lula aumentou de 3% para 7,6%, e que foi a grande responsável pelo aumento da carga tributária federal. Entre 1998 e 2003, na gestão de Fernando Henrique, a carga global saltou de 29,6% para 35,5% do PIB, alegadamente por conta do ajuste fiscal necessário para enfrentar as crises externas surgidas desde a segunda metade dos anos 90. Há 20 anos, em 1985, os impostos compartilhados entre União, estados e municípios representavam 75% do total, enquanto 25% eram da União. Hoje, esse equilíbrio se transformou: os não compartilhados são 55% do total, e os compartilhados 45%. Com isso, em 2002 a União ficou com 69,2% da arrecadação, os estados, com 26,4%, e os municípios, com 4,4%, voltando, portanto, à situação que existia antes da reforma ―radicalmente descentralizadora‖ da Constituição de 1988, quando a União arrecadava diretamente 70% da carga tributária nacional, o equivalente a 22,4% do PIB. O atual governo aprofundou a estratégia iniciada no governo Fernando Henrique, o que fez a carga tributária passar de 28% do PIB em 1994 para 36% atualmente e, como se vê, crescendo. Segundo técnicos, a política tributária do atual governo federal privilegia, em um grau sem precedentes, a cobrança de contribuições sociais, que não são compartilhadas com outros níveis de governo, em prejuízo da arrecadação dos impostos de renda e, sobretudo, de produtos industrializados, repartidos através dos fundos de participação. Essa centralização dos impostos no governo federal já está provocando um movimento de protesto dos governadores, especialmente os de oposição. Jorge Rachid, secretário da Receita Federal, garante que se a carga tributária ficar acima do nível da de 2002, que foi de 35,5% do PIB, ―medidas de emergência‖ serão tomadas para compensar o aumento. Como em 2003 foi obtida uma pequena redução, interrompendo o crescimento da carga tributária, que ficou em 34,88% do PIB, mesmo se ela voltar a 35,5% terá havido um aumento de um ano para o outro.

74

Estado Fiscal Brasileiro, algo que não é o caminho adequado, mas que não pode ser considerado inteiramente fora de propósito diante da realidade crudelíssima de nosso sistema tributário76. Neste ponto, ainda ressoam sábias as palavras de Alfredo Augusto Becker, em transcrição que nos parece ser detentora de aspectos bastante atuais, não obstante sua linguagem metafórica, in verbis:

“Naufrágio Fiscal - A tributação irracional dos últimos anos conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, só lhes resta a tanga. E, além da tanga, restam-lhe apenas a fé e a esperança na mudança desse estado de coisas simultaneamente com a mudança dos Ministros da Fazenda e do Planejamento. Porém, se a estes contribuintes tributarem até mesmo a tanga, então, perdidas estarão a fé e a esperança. Infelizmente, existem fundadas razões para que tal aconteça”

77.

Enfim, esta desvantagem do sistema tributário brasileiro é sem dúvida nenhuma o problema mais urgente que deveria ser enfrentado e mitigado pelo legislador reformados, constitucional e infra-constitucionalmente. Por fim, como conseqüência lógica e irrefreável de todos os problemas apontados anteriormente, vem a décima desvantagem de nosso sistema tributário: trata-se de um sistema tributário regressivo, no qual aqueles que têm menos pagam mais, e aqueles que têm mais, findam por ser menos onerados.

O problema é que o governo trabalha com a premissa de que a carga tributária tem que ser do tamanho da despesa e, como a despesa do Estado vem aumentando, a tendência da carga é aumentar também. A reação da sociedade seria, portanto, contra o aumento dos gastos do Estado. O autor americano Henry David Thoreau foi o primeiro a teorizar sobre a desobediência civil, em seu ensaio de 1849. E também a colocá-la em prática. A desobediência civil parte do princípio de que leis injustas não devem ser obedecidas. Henry Thoreau deixou claro em seu ensaio que se recusara a pagar impostos por não apoiar a escravidão e por ser contra a Guerra Mexicana, tendo sido preso por tal atitude. Com a decisão, queria se pronunciar ―em termos práticos, como cidadão‖. Theatricality checkrowing becky sojourner metaldehyde bisulphite pacifically recognisable bitusol. Underpricing counterexample‖. 76

Um outro aspecto digno de meditação, é o artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. O

artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal é perigosíssimo. Por quê? O artigo 14 exige uma compensação de receita para qualquer diminuição de receita tributária. E alega que diminuir alíquota de tributo é renúncia de receita. Se eu não tiver uma receita com previsão para isso, para eu reduzir uma alíquota eu tenho que criar outra alíquota no mesmo tributo ou de outro tributo. Moral da história: a carga tributária chinesa, dependendo da metodologia de cálculo, varia de 18% a 23%. No Brasil, a carga tributária varia de 35% a 40% do PIB, dependendo da metodologia, e a Lei de Responsabilidade Fiscal facilita aumentar e manter essa carga tributária em padrões sempre mais elevados, mas, em compensação, dificulta e torna difícil diminuí-la posteriormente. 77

Carnaval Tributário. 2ª ed. São Paulo, Lejus, 1999, p. 15.

75

Realmente, todas as desvantagens anteriormente mencionadas e descritas fazem com que o sistema tributário brasileiro, seja, além de uma verdadeira “jabuticaba exacional”, originalíssima e brasílica, um verdadeiro sistema de vícios que distribui pancadas ao fisco e ao contribuinte, e que se contorce desordenado, caótico e profundamente injusto, tendo no entanto, em todo seu quadro nebuloso, uma lógica perversa que consiste em sempre onerar mais aqueles que mais precisam do Estado! Enfim, nesse labirinto verdadeiro labirinto do non sense que é o sistema tributário brasileiro, o dado mais relevante e preocupante, merecedor de reflexão profunda do legislador e dos estudiosos, é que todo o sistema guarda subjacente uma lógica perversa e inaudita, pouco transparente e injusta: trata-se de um sistema tributário que é regressivo. No Brasil, pobre paga mais do que o rico. No Brasil, até o ano passado, havia apenas duas alíquotas de imposto de renda. No fundo, a lógica do sistema tributário brasileiro é perpetrar uma injustiça humana. Sobre este aspecto, é relevante mencionar um trecho de cada um dos já famosos estudos "Receita Pública: Quem paga e como se gasta no Brasil"78. e “Carga Tributária Líquida e Efetiva Capacidade do Gasto Público no Brasil‖79, ambos, resultados de convênio do Ipea (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada) com a Receita Federal do Brasil, ambos integrantes da esfera federal do governo brasileiro. Primeiramente, urge transcrever a conclusão do item “4” do estudo do IPEA “Carga Tributária Líquida e Efetiva Capacidade do Gasto Público no Brasil‖, no sentido de que a carga tributária líquida do Brasil, já computando os benefícios sociais e econômicos que retornam à sociedade através da prestação de serviços públicos e do pagamento do serviço da dívida pública, é a segunda maior entre os países analisados que integram a OCDE, a revelar que a mesma, realmente, é bastante elevada, in verbis:

“Tabela 1 Carga Tributária Bruta (CTB) e Líquida (CTL), Transferências de Assistência e Previdência Social e Subsídios (TAPS) e Pagamento Líquido de Juros no Brasil e em países selecionados em 2007 Países CTB TAPS CTL = CTB-TAPS Juros líquidos CTL-juros Alemanha 39,2% 18,1% 21,1% 2,4% 18,7% Brasil 34,7% 15,4% 19,3% 6,2% 13,1% Canadá 33,1% 10,9% 23,2% 0,7% 22,5% Coreia do Sul 26,8% 3,6% 23,2% -1,5% 24,7% Espanha 32,7% 13,4% 19,3% 1,2% 18,1%

78

Verificar a íntegra de tal relevante trabalho no site: biblioteca.planejamento.gov.br/...publica.../at_managed_file.2009-09-28.4556613248/ 79

Verificar a íntegra de tal relevante trabalho no site: http://www.ipea.gov.br/sites/000/2/comunicado_presidencia/09_07_07_ComunicaPresi_23_CargaTributaria.pdf

76

Estados Unidos 28,4% 12,6% 15,8% 2,1% 13,7% França 42,3% 18,9% 23,4% 2,5% 20,9% Grécia 31,6% 18,5% 13,1% 0,1% 13,0% Hungria 39,9% 16,9% 23,0% 0,5% 23,5% Irlanda 30,8% 10,3% 20,5% -4,6% 25,1% Itália 42,5% 18,6% 23,9% 4,5% 19,4% Japão 28,1% 12,1% 16,6% 0,7% 15,9% Noruega 42,0% 13,5% 28,5% -13,3% 41,8% Nova Zelândia 36,5% 10,5% 26,0% -0.9% 26.9% Polônia 34,1% 14,9% 19,3% 1,6% 17,7% Portugal 36,5% 16,8% 19,7% 2,9% 16,8% Reino Unido 36,5% 13,8% 22,7% 1,8% 20,9% Suécia 46,8% 16,5% 30,3% 2,6% 27,7% Fonte: Banco Central do Brasil, OCDE (Elaboração IPEA/CFP) 7 Na comparação com outros 17 países selecionados, somente a Grécia (13,0%) registrou CTL-j inferior à do Brasil (13,1%) no ano de 2007. Para o mesmo ano, a CTB brasileira foi 11% superior (34,7%) à CTB dos gregos (31,6%). De acordo com os dados da OCDE, o Brasil possui CTB equivalente à do Canadá (33,1%) e à da Polônia (34,1%), embora sua CTL-j tenha sido muito inferior. Em grande medida, isso se deve ao forte peso dos juros no total do gasto público, que apresenta a maior expressão entre os países analisados.”

Por outro lado, é impactante ler e apreender de forma não-perplexa a conclusão adotada no do item “2” do estudo do IPEA denominado "Receita Pública: Quem paga e como se gasta no Brasil", no sentido de que a carga tributária é regressiva no Brasil, e, proporcionalmente, os menos aquinhoados pagam duas vezes mais que as classes mais abastadas, in verbis:

“Para o ano de 2008, a estimativa do IPEA para a Carga Tributária Bruta foi de 36,2% do PIB. Se dividida homogeneamente ao longo do ano, a Carga Tributária Bruta per capita no Brasil equivaleu, em média, a 132 (36,2%) dos 365 dias de 2008. Ademais de simplista, sabe-se que a carga tributária não onera equanimente o conjunto dos brasileiros, não implicando, portanto, mesmo esforço na contribuição de financiar o funcionamento do Estado e das políticas públicas. No Brasil, a distribuição do ônus tributário se dá de modo heterogêneo, com alguns setores da população sendo mais afetados que outros. Isso porque se sabe que o princípio importante em qualquer sistema tributário é o da Equidade ou da Capacidade Contributiva, por permitir que o estabelecimento da contribuição dos cidadãos para o financiamento do Estado deve ser compatível com a sua capacidade econômica. Ou seja, não se deveria impor aos cidadãos de menor capacidade econômica – normalmente entendidos como aqueles de menor renda e menor patrimônio – o mesmo esforço tributário exigido dos cidadãos de maior capacidade econômica. Nesse sentido, o sistema tributário deve buscar a progressividade – tributar mais os ricos do que os pobres.

77

Tabela 01: Brasil - Distribuição da Carga Tributária Bruta segundo faixa de salário mínimo Renda Mensal Familiar Carga Tributária Bruta – 2004 Carga Tributária Bruta - 2008 Dias Destinados ao Pagamento de Tributos até 2 SM 48,8 53,9 197 2 a 3 38,0 41,9 153 3 a 5 33,9 37,4 137 5 a 6 32,0 35,3 129 6 a 8 31,7 35,0 128 8 a 10 31,7 35,0 128 10 a 15 30,5 33,7 123 15 a 20 28,4 31,3 115 20 a 30 28,7 31,7 116 mais de 30 SM 26,3 29,0 106 CTB, segundo CFP/DIMAC 32,8 36,2 132 Fontes: Carga Tributária por faixas de renda, 2004: Zockun et alli (2007); Carga Tributária Bruta 2004 e 2008: CFP/DIMAC/IPEA; Carga Tributária por faixas de renda, 2008 e Dias Destinados ao Pagamento de Tributos, elaboração própria. Estudos recentes, entretanto, têm demonstrado que o sistema tributário brasileiro faz exatamente o contrário – tributa mais os mais pobres. Os 10% mais pobres da população brasileira destinam 32,8% da sua – pouca – renda para o pagamento de tributos, enquanto que para os 10% mais ricos, o ônus estimado é de 22,7% da renda2. Utilizando o salário mínimo como referência para classificar os níveis de renda, números ainda mais contundentes confirmam a regressividade da tributação no Brasil: famílias com renda de até dois salários-mínimos pagam 48,8% da sua renda em tributos; famílias com renda acima de 30 salários-mínimos, cerca de 26,3%3. Estes últimos dados foram estimados, entretanto, para o ano de 2004, quando a CTB calculada com base no IBGE era de 32,8% do PIB. Assim, observa-se que entre 2004 e 2008, a CTB cresceu 3,4 pontos percentuais, aumentando cerca de 10% em 5 anos. Nesse sentido, o ônus sofrido em cada faixa de renda também deve ter se elevado.Supondo, apenas para simplificar o raciocínio, que a regressividade no período não piorou nem recuou, mas apenas manteve-se a mesma, então poder-se-ia considerar que o ônus sofrido em cada faixa de renda também teve que crescer no mesmo ritmo4. Ou seja, é provável que, se em 2004 a Carga Tributária Bruta sobre os que ganhavam até 2 s.m. foi de 48,8% da renda, em 2008 pode ter chegado aos 54%. Enquanto que, mantidas as proporções, os que ganham acima de 30 s.m. podem ter enfrentado em 2008 uma carga de 29%. O que significa dizer que, se à luz dos dados para a CTB em 2008, o cidadão brasileiro destinou, em média, 132 dias para o pagamento de tributos, há enormes desigualdades que devem ser mais bem estudadas, debatidas e combatidas. Dos cidadãos mais pobres terminou sendo exigido um esforço equivalente a 197 dias, enquanto que os cidadãos mais ricos aportariam 106 dias – três meses a menos.”

Tais estudos, de órgãos oficiais brasileiros, comprovam que a carga tributária no Brasil não parou de aumentar, e que o sistema tributário é regressivo, pois, os dotados de menor renda pagam, proporcionalmente, muito mais tributos (o dobro) do que aqueles mais aquinhoados.

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Deveria ser o contrário, e tal conjuntura é duplamente injusta, pois, se a carga tributária brasileira tem aumentado ao longo dos anos, este aumento tem sido suportado, exponencialmente, pelos mais desfavorecidos financeiramente.

Tal conjuntura é agravada porque é contrária aos princípios tributários da isonomia fiscal e da capacidade contributiva (respectivamente, artigos 150, inciso II, e 145, § 1º, da Constituição da República), algo inteiramente intolerável pelo próprio sistema tributário.

Mas, ainda que não fosse permitida pelo próprio sistema

tributário, tal conjuntura é, por motivos óbvios, inconciliável com dois objetivos fundamentais previstos para nossa República Federativa do Brasil: construir uma sociedade livre, justa e solidária e erradicar a pobreza e a marginalização, e reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3º, incisos I e II, ambos, da Constituição da República). È tempo de resgatar o projeto constitucional de instituir um verdadeiro estado social fiscal, no qual a liberdade fiscal convive com a justiça fiscal.

Com efeito, o Estado Social Fiscal também é um garante da liberdade, e aqui o tributo se revela como o preço da liberdade do indivíduo, sob o inflexo da eqüidade, ou seja, intenta-se harmonizar os pólos conceituais de liberdade e igualdade como elementos de uma nova concepção de tributo, representado principalmente por seu caráter extrafiscal de redistribuidor de renda e promotor direto ou mediato de um desenvolvimento econômico mais igualitário; a liberdade fiscal condiciona-se a um caráter de maior justiça fiscal80. Enfim, é preciso reconhecer as características positivas de nosso sistema tributário, mas, também, identificar e promover o aperfeiçoamento destes dez pontos considerados passíveis de evolução, para garantir que nossa ordem tributária logre obter ser uma ferramenta cada vez mais justa e eficaz de crescimento econômico e social, de tributação equânime e de viabilização dos objetivos constitucionais, gerais e específicos, do nosso Estado Brasileiro, em todas as suas instâncias federativas.

80

“Não há dúvida de que a inteira liberdade de iniciativa individual, o individualismo sem

controles, responde pelas gritantes desigualdades, pela excessiva concentração da renda em mãos de uns poucos privilegiados e pela pauperização das grandes massas populacionais. Por isto é indispensável, para a preservação da liberdade, a reformulação do seu conceito. Não é admissível a liberdade em prejuízo da eqüidade. A liberdade admissível é aquela que, no dizer do Professor Eros Roberto Grau, invocando a lição de Friedmann, „não deve conduzir à degradação, à vida dos bairros miseráveis, à indigência da maioria por contraste com a riqueza e o poder de muitos‟. O caminho é o Estado social, vale dizer, o Estado intervencionista. E neste, a tributação é instrumento de inegável valia” MACHADO, Hugo de Brito, in “A função do Tributo nas Ordens Econômica, Social e Política”, artigo da Revista da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, Volume XXVIII, II,, julho-dezembro de 1987, p. 11);

79

5) CONCLUSÃO O estudo da história e desenvolvimento de nossas normas tributárias conduz à conclusão de que o sistema tributário brasileiro é peculiar e original, e, embora apresente boas soluções para numerosos problemas econômicos, sociais, e jurídicos, o mesmo ainda é carente da adoção de novas ferramentas que venham a aperfeiçoar seus aspectos mais crucialmente negativos, seja para evoluir o desenvolvimento econômico e social do Brasil, seja para obter maior carga de justiça fiscal e adequada redistribuição de riqueza, seja, por fim, para dotar o Fisco e os contribuintes de melhores mecanismos para defenderem os dois pólos de permanentes tensões entre si, em que o interesse público e o interesse individual se equilibram em uma delicada harmonia jurídica que já merece ser repensada, inclusive, sob um prisma de interesses coletivos lato sensu, os quais seriam mais legítimos que a prevalência desmesurada do interesse público secundário meramente arrecadador ou o interesse individual puramente liberal de não pagar tributos.

Nesse diapasão, nos parece que as necessárias novas soluções para o sistema tributário brasileiro devem necessariamente passar por uma mudança de mentalidade dos operadores e “clientes” do direito tributário. Destarte, é preciso salientar, nas lições de Alberto Nogueira, a essencialidade do humanismo fiscal em nosso sistema, pois o mesmo não atingirá seus maiores objetivos se perdurar a continuamente manter-se afastado da ideal dinâmica dos próprios direitos humanos da tributação, senão vejamos, in literris:

“O primeiro caminho para a reconstrução dos Direitos Humanos da Tributação é o da efetiva, direta e ativa participação de todos os segmentos da sociedade na elaboração, fiscalização e controle das regras tributárias. A idéia básica é a de eliminar os excessos e injustiça da carga tributária, de modo a torná-la equânime e efetiva, em harmonia com os princípios da justiça e racionalidade. No contraponto, todos, dentro de suas reais possibilidades, devem pagar, pelo que nesse sistema não há lugar para sonegadores de impostos. A sonegação tem um duplo e sinistro efeito: favorece seu autor e penaliza o contribuinte cumpridor de seus deveres fiscais, pois é este que afinal acabará assumindo, com a inevitável elevação do tributo, o ônus não atendido por aquele. Além desse duplo efeito, sofrerá, difusamente, cm a degradação dos serviços públicos que dependem para seu regular e satisfatório funcionamento em grande parte da receita tributária.

80

Com a democratização do sistema, procura-se chegar ao justo equilíbrio, que se perseguia nos arts. 13 e 14

81 da

Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 26 de agosto de 1789”

82.

Enfim, é necessário que um novo sistema tributário brasileiro surja da modificação mental dos operadores do direito fiscal, o que permitiria o surgimento de uma mentalidade e atitude mais humanistas e universalizantes no que tange, inclusive, à melhor distribuição do ônus do financiamento tributário das necessidades estatais em comum. Finalizo este breve artigo citando um autor, que, para mim, foi o maior tributarista brasileiro do século 20, Alfredo Augusto Becker, o qual, há 50 anos escreveu o livro Teoria Geral do Direito Tributário83, no qual ele já profetizava que o sistema tributário brasileiro tinha irrefreável potencial e tendência de ser um “manicômio jurídico e tributário”. Em 1986, 25 anos depois, ele escreveu sua última obra antes de morrer, chamada Carnaval Tributário no qual ele faz a seguinte reflexão a respeito da necessidade de humanizar o nosso sistema de normas tributárias:

“O instrumental revolucionário que eu – já em 1963 – analisava e recomendava como decisivo era (e continua sendo) o instrumento da Política Fiscal: o tributo. Não apenas para arrecadar meios financeiros para construir, mas o tributo também para destruir. Destruição de classes sociais privilegiadas e destruição de sistemas econômicos desumanos. O homem elevado à dignidade de agente de criação do novo mundo deverá, antes criar o instrumento que pela sua eficácia destrua os bezerros de ouro e molde o barro incandescente da humanidade atual. Esse instrumento é a nova legislação. A criação dessas novas leis é uma atividade artística extremamente delicada e impregnada de humanismo. O legislador deve ter cultura e sensibilidade que o ensinem a respeitar o que há de permanente na natureza humana e de sadio nas reivindicações

do homem”84.

81

“Art. 13 - Para a manutenção da força pública e para as despesas de administração é indispensável uma contribuição comum, que deve ser repartida entre os cidadãos de acordo com suas possibilidades. Art. 14 – Todos os cidadãos têm o direito de verificar, por si ou pelos seus representantes, a necessidade da contribuição pública, de consenti-la livremente, de observar seu emprego e de lhe fixar a repartição, a colecta, a cobrança e a duração” (MIRANDA, Jorge. Textos históricos do direito constitucional. Lisboa: imprensa Nacional, 1990, p. 59, apud NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: editora Renovar, 1997, p. 03). 82

NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro:

editora Renovar, 1997, p. 11, grifos inexistentes no original.

83 BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: editora Noeses, 4ª

edição, 2007. 84

Carnaval Tributário. 2ª ed. São Paulo, Lejus, 1999, p. 19.

81

Eu finalizo lembrando que hoje vivemos uma espécie de sebastianismo85 fiscal. “Sebastianismo fiscal” é, atualmente, achar que todos os problemas de nosso sistema tributário serão redimidos pela nova reforma tributária que está sempre prestes a acontecer, sem que se mude de mentalidade e pensamento quanto aos fundamentos jurídicos e políticos do sistema. Esperamos, sempre e sempre, a nova lei, a nova emenda constitucional, a nova “reforma tributária”: a nova norma há de nos redimir de nossos equívocos fiscais atuais. No entanto, não podemos olvidar que a nova lei, a nova reforma tributária ou até um novo poder constituinte originários não irão solucionar os problemas do Brasil se a postura mental, política e cultural também não forem modificadas. Se não mudarmos a cultura, o pensamento e a essência do homem e do ser hominal que conhece, interpreta e aplica a legislação exacional, novas normas tributárias continuamente serão promulgadas e o sistema continuará injusto, caótico, desorganizado – a jabuticaba fiscal brasileira, sempre renovada com novos frutos insuspeitos. È preciso ter suspicácia na ausência de um humanismo fiscal que venha a construir novas pontes entre o Estado e os contribuintes, inclusive, entre estes últimos. Recordo aqui uma frase do Túlio Ascarelli: ―Na atual crise de valores, o mundo perde aos juristas idéias novas, mais do que sutis interpretações”. Idéias novas que devem ter por base um novo paradigma: o humanismo fiscal, a prevalecer sobre a atual insensibilidade fiscal do Estado e de parcela considerável dos contribuintes. Com certeza, nossa conclusão final é a de que é premente e prioritária, como instrumento de aperfeiçoamento e desejável evolução, a urgência na adoção do humanismo fiscal como ferramenta indispensável à modificação de nossa realidade tributária.

85

Sebastianismo foi um movimento político e cultural que ocorreu em Portugal, no final do século XVI e início do século XVII, através do qual se mantinham as esperanças do povo na volta de D. Sebastião, rei português morto em 1580, em batalha no Oriente. Todas as questões seriam resolvidas depois que “El-Rei” voltasse.

82

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Brasil tem 54ª maior alíquota de IR para ricos, diz

estudo 06 de outubro de 2010 • 10h29 • atualizado 10h32

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Um estudo compilado pela consultoria internacional KPMG indica que a alíquota máxima do imposto de renda no Brasil é apenas a 54ª mais alta entre 81 países analisados. A análise mostra, porém, que a renda a partir da qual essa alíquota máxima é aplicada no Brasil é uma das mais baixas em relação aos países verificados, o que mostra que enquanto em muitos países os ricos pagam bem mais imposto do que a classe média, no Brasil essa taxação é igual.

A alíquota máxima do imposto de renda no Brasil, de 27,5%, é aplicada a partir de um rendimento mensal de R$ 3.743,19 (equivalente, na época da formulação do estudo, a uma renda anual de US$ 25.536). Apenas dez países entre os 70 nos quais há um teto para a aplicação da alíquota máxima têm valores mais baixos para a renda sobre a qual ela é aplicada.

Maiores alíquotas

A Suécia é o país com a maior alíquota superior (56,6%), mas ela só é aplicada sobre rendas maiores do que US$ 71.198 anuais. O segundo país com maior alíquota, a Dinamarca (55,4%) a aplica para rendimentos acima de US$ 71.898 por ano. Outros quatro países têm alíquotas máximas iguais ou maior que 50% - Holanda (52%), Áustria, Bélgica e Grã-Bretanha (todos com alíquota máxima de 50%).

Desses, a Bélgica é o país que tem a renda mais baixa sobre a qual a alíquota máxima é aplicada (US$ 43.456 anuais), enquanto a Grã-Bretanha tem o maior valor (US$ 225.904 por ano). Na América Latina, o Chile é o país com a alíquota máxima mais alta (40%), aplicada sobre rendimentos a partir de US$ 130.429 anuais. A Argentina tem uma alíquota máxima de 35%, aplicada sobre rendas superiores a US$ 30.534 anuais, e o México taxa em 30% as rendas maiores que US$ 30.811 por ano.

Entre os países do grupo Bric, o Brasil tem a 3ª maior alíquota máxima, atrás dos 45% da China (para rendas a partir de US$ 177.253 anuais) e 30% da Índia (rendas a partir de US$ 17.171). A Rússia tem uma alíquota única de 13% para qualquer rendimento.

Seguridade social

O estudo da KPMG compara ainda o montante pago em impostos de renda e em seguridade social nos 81 países para pessoas com salários em duas faixas - US$ 100 mil anuais e US$ 300 mil anuais. Quando considerados os salários de US$ 100 mil por ano, o Brasil tem a 31ª maior taxação entre os 81 países analisados (27,5% de imposto de renda e 2,5% de seguridade social).

Com um salário de US$ 300 mil, a alíquota do imposto de renda se mantém a mesma no Brasil, mas a proporção da taxação para seguridade social cai para 0,8%, deixando o país na 55ª posição entre os 81 países considerados. Nove dos países analisados não cobram imposto de renda, nem mesmo das

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pessoas com rendimentos mais altos - Arábia Saudita, Bahamas, Barein, Catar, Emirados Árabes Unidos, Kuweit, Omã e os territórios britânicos Bermudas e Ilhas Caiman.

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