art_custo na radiologia convencional

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ECONOMIA

GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS COM O EMPREGO DO MTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADES - ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) - NA RADIOLOGIA MDICA CONVENCIONAL

Simeo Antnio Silveira Brasil

Porto Alegre, 2003.

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ECONOMIA

GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS COM O EMPREGO DO MTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADES - ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) - NA RADIOLOGIA MDICA CONVENCIONAL

Autor: Simeo Antnio Silveira Brasil

Orientador: Prof. Dr. Paulo Schmidt

Dissertao submetida ao Programa de

Ps-Graduao em Economia como requi-

sito parcial para a obteno do grau

de Mestre Profissional em Controladoria

Porto Alegre, 2003.

2

Dedico

minha me, Maria Thereza;

aos meus filhos, Marcelo e Franciele.

3

AGRADECIMENTOS Superintendncia do Hospital Nossa Senhora das Graas de Canoas/RS pela oportunidade e interesse na pesquisa.

Ao Supervisor do Setor de Radiologia, Tecnlogo Gilberto Carlos Berltiz

Jnior pelos esclarecimentos e prestatividade.

Tecnloga Janana Fagundes de Moraes, pelo entusiasmo que demonstrou em participar da pesquisa e prestatividade em transmitir informaes.

Ao colega Contador Cleiton Souza, responsvel pelo Setor de Contabilidade

do Hospital pela disposio em ajudar.

Aos integrantes das equipes tcnica e administrativa da radiologia mdica,

funcionrios dos setores de processamento, almoxarifado, financeiro, manuteno,

contabilidade e patrimnio pela gentileza que sempre dispensaram ao pesquisador

quando solicitados.

Ao Professor Dr. Gicomo Balbinotto Neto pelo interesse demonstrado em

conhecer os resultados do trabalho.

Ao Professor Dr. Paulo Schmidt pelas orientaes e recomendaes durante

a fase de construo do projeto e execuo da pesquisa.

4

Haver um dia em que cincia ser

religio e religio ser cincia.

Ramats por Herclio Maes.

SUMRIO

LISTA DE ABREVIATURAS LISTA DE FIGURAS LISTA DE QUADROS LISTA DE TABELAS INTRODUO................................................................................................. 13 1 - JUSTIFICATIVA.............................................................................................. 171.1 - Importncia do Estudo........................................................................... 211.2 - Pressupostos......................................................................................... 221.3 - Problema de Pesquisa........................................................................... 231.4 - Objetivo Geral........................................................................................ 251.5 - Objetivos Especficos............................................................................ 251.6 - Delimitao da Pesquisa....................................................................... 261.7 - Estrutura da Dissertao....................................................................... 26 2 - REVISO BIBLIOGRFICA.......................................................................... 282.1 - Gesto Estratgica de Custos............................................................... 282.2 - A GEC e o Mtodo ABC........................................................................ 332.3 - Custo-Meta............................................................................................ 372.4 - Fundamentos da Teoria de Custos....................................................... 432.5 - Custeio por Atividades........................................................................... 582.5.1 - Direcionadores de Recursos................................................................. 612.5.2 - Hierarquia dos Nveis de Atividades...................................................... 632.5.3 - Anlise das Atividades .......................................................................... 65 3 - MTODO DE PESQUISA................................................................................ 683.1 - Tipo de Pesquisa................................................................................... 683.2 - Unidade de Anlise................................................................................ 693.3 - Coleta de Dados.................................................................................... 693.4 - Anlise dos Dados................................................................................. 703.5 - Descrio do Estudo.............................................................................. 71 4 - ESTUDO DE CASO......................................................................................... 724.1 - Descrio dos Servios na Radiologia Mdica...................................... 734.2 - Dicionrio das Atividades...................................................................... 784.3 - Classificao dos Elementos de Custos................................................ 89

4

4.4 - Direcionadores de Recursos................................................................. 1154.5 - Custeio das Atividades Relevantes....................................................... 1184.6 - Anlise das Atividades........................................................................... 132 CONCLUSO........................................................................................ 136 LIMITAES AO ESTUDO................................................................... 138 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS...................................................... 139 ANEXO A Ficha de Pesquisa Alrgica............................................... 144 ANEXO B Tipos de Exame por Consumo de Filme Radiolgico e

Quantidade Realizada........................................................................... 145 ANEXO C Medidas, reas e Custo dos Filmes Radiolgicos............ 148 ANEXO D Consumo de Filmes Radiolgicos em Exames Conven-

cionais e Contrastados por Atributos de Consumo............................... 149

ANEXO E Elementos de Custos......................................................... 150 ANEXO F Despesas de Pessoal........................................................ 151 ANEXO G Entrevistas com Informantes-Chave................................. 152 ANEXO H Composio do Ativo Imobilizado..................................... 173 ANEXO I Nmero de Incidncias por Tipo de Exame Radiolgico.... 175

ANEXO J Planos do Corpo Humano.................................................. 182 ANEXO K Viso Anterior do Corpo Humano...................................... 183 ANEXO L Viso Posterior do Corpo Humano.................................... 184 GLOSSRIO.......................................................................................... 185

5

LISTA DE ABREVIATURAS

ACV Acidente Cardiovascular. AP Anterior posterior. AVC Acidente Vascular Cerebral. CNEN Comisso Nacional de Energia Nuclear. FN Em Radiologia Fronto Nasal. HD Hiato Diafragmtico. HNSG Hospital Nossa Senhora das Graas. MN Em Radiologia, Mento Nasal. OAD Em radiologia, abreviatura de oblqua anterior direita (para radiografia do trax). OAE Em radiologia, abreviatura de oblqua anterior esquerda. OBL Em radiologia, abreviatura de oblqua (sentido da incidncia radiolgica). PA Em radiologia, abreviatura de posterior - anterior (sentido da incidncia radiolgica). RCVB Raio X do Corao e Vasos da Base. REED Raios-X de Esfago-Estmago-Duodeno. RMN Ressonncia Magntica Nuclear. RNA cido Ribonuclico. SEMSAD Secretaria Municipal de Sade de Canoas/RS. SUS Sistema nico de Sade.

6

LISTA DE FIGURAS

Figura 1- O Inter-relacionamento da Eficincia e Eficcia nas Organizaes..... 31

Figura 2- Estrutura Conceitual do Custeio por Absoro.................................... 56

Figura 3- Estrutura Conceitual do Mtodo de Custeio Varivel........................... 58

Figura 4- Mapa de Atividades da Radiologia Mdica Convencional................... 78

Figura 5- Apropriao dos Custos na Radiologia Mdica .................................. 117

7

LISTA DE QUADROS

Quadro 1- Exemplos de Custos Semivariveis ou Mistos........................... 51

Quadro 2- Hierarquia das Atividades........................................................... 64

Quadro 3- Atividade Recepcionar Pacientes............................................... 80

Quadro 4- Atividade Realizar Exames Convencionais................................ 81

Quadro 5- Atividade Realizar Exames Contrastados................................... 82

Quadro 6- Atividade Revelar Filmes............................................................ 84

Quadro 7- Atividade Analisar Qualidade da Imagem de Exames Conven-cionais........................................................................................ 85

Quadro 8- Atividade Analisar Qualidade da Imagem de Exames Contras-

tados.......................................................................................... 86

Quadro 9- Atividade Interpretar Resultados................................................. 87

Quadro 10- Atividade Registrar Laudos......................................................... 88

8

LISTA DE TABELAS

Tabela 1- Composio das Origens de Receitas das Instituies de Sade............................................................................................. 18

Tabela 2- Custos de Depreciao Agrupados por Atividades Relevantes..... 91

Tabela 3- Consumo de Energia Eltrica por Atividades Relevantes.............. 93

Tabela 4- Consumo de Filmes Radiolgicos por Grupo de Exame e Ativida- des Relevantes............................................................................... 94

Tabela 5- Exames que consomem 10.340 cm2 de Filme Radiolgico........... 95

Tabela 6- Exames que consomem 7.525cm2 de Filme Radiolgico.............. 95















9














Tabela 34- Exames que consomem 936cm2 de Filme Radiolgico................. 105







Tabela 41- Consumo de Substncias Reveladoras......................................... 108

Tabela 42- Custo por Litro do Composto Qumico Revelador......................... 108

Tabela 43- Custo Unitrio dos Insumos de Exames Contrastado................... 109

Tabela 44- Materiais Mdicos utilizados nos Exames Contrastados............... 109

10

Tabela 45- Custos de Mo-de-Obra por Atividades na Radiologia................. 111

Tabela 46 - Recursos de Manuteno por Atividades...................................... 112

Tabela 47- Recursos de Material de Expediente por Atividades..................... 113

Tabela 48- Elementos de Custos na Radiologia Mdica Convencional.......... 114

Tabela 49- Nmero de Pacientes Atendidos em 2002.................................... 116

Tabela 50- Custo Unitrio dos Filmes Radiolgicos........................................ 119

Tabela 51- Recursos Agrupados Atividade Realizar Exames Contrastados por Atributos de Filmes.................................................................. 122

Tabela 52- Recursos Agrupados Atividade Realizar Exames Convencionais por Atributos de Consumo de Filmes ................ 123

Tabela 53- Recursos Agrupados Atividade Revelar Filmes......................... 124

Tabela 54- Recursos Agrupados Atividade Revelar Filmes......................... 124

Tabela 55- Recursos Agrupados Atividade Interpretar Resultados.............. 124

Tabela 56- Recursos Agrupados Atividade Registrar Laudos...................... 124

Tabela 57- Custo Rastreado para as Atividades Comuns aos Objetos de Custo............................................................................................. 125

Tabela 58- Custo das Medidas dos Exames Contrastados............................. 125

Tabela 59- Custo da Medidas dos Exames Convencionais............................ 126

Tabela 60- Custo das Atividades dos Exames Contrastados.......................... 127

Tabela 61- Custo das Atividades dos Exames Convencionais........................ 129

Tabela 62- Recursos Consumidos pelas Atividades de Apoio........................ 133

Tabela 63- Anlise da Atividades dos Exames Contrastados......................... 134

Tabela 64- Anlise das Atividades dos Exames Convencionais..................... 134

11

RESUMO

Os atributos informacionais que contribuem para o acerto das decises dos gestores das organizaes prestadoras de servios sade, necessitam acompanhar a evoluo da Contabilidade de Custos no sentido de contemplar os princpios e conceitos da Gesto Estratgica de Custos. Este trabalho emprega o Mtodo de Custeio por Atividades Activity-based Costing - com o propsito de quantificar o custo unitrio dos exames radiolgicos produzidos no Setor de Radiologia Mdica Convencional em uma Instituio de Sade. Foram custeados 114 tipos de exames, sendo 27 realizados com o uso de substncias mdicas contrastantes e 87 exames convencionais, observando os atributos de consumo de filmes radiolgicos de cada um. Depois de determinado o custo unitrio dos exames foi analisado as atividades que compem o processo de produo de imagens radiolgicas na unidade de pesquisa. Os resultados do trabalho mostram que o ABC propicia um bom nvel de detalhamento das atividades selecionadas para a realizao de exames radiolgicos convencionais e com o uso de substncias de contraste, visto que estes objetos foram agrupados segundo os atributos de consumo de filmes radiolgicos. Isto possibilitou pesquisa a anlise das atividades por grupo de objetos de custo e a determinao do custo unitrio dos exames radiolgicos segundo as caractersticas de consumo de cada um.

Palavras-chave: Custeio por Atividades; Radiologia Mdica Convencional; Exames Radiolgicos.

12

ABSTRACT

The information attributes that contribute for the rightness of the decisions of the managers of the rendering organizations of services to the health, need to follow the evolution of the Accounting of Costs in the direction to contemplate the principles and concepts of the Strategical Management of Costs. This work uses the Activity-based Costing Method with the intention to quantify the unitary cost of the produced radiological examinations in the Sector of Conventional Medical Radiology in an Institution of Health. Was costed 114 types of examinations, being 27 carried through with the contrastantes medical substance use and 87 conventional examinations, observing the attributes of consumption of radiological films of each one. After determined the unitary cost of the examinations it was analyzed the activities that compose the process of production of radiological images in the unit of research. The results of the work show that the ABC propitiates a good level of detailing of the activities selected for the accomplishment of conventional radiological examinations and with the contrast substance use, because these objects had been grouped according to attributes of consumption of radiological films. This made possible to the research analysis of the activities for objects and group of objects of costs.

Word-key: Activity-based Costing; Conventional Medical Radiology; Radiological Examinations.

13

INTRODUO

Os hospitais e demais estabelecimentos congneres so continuamente

fiscalizados pelos rgos pblicos e por entidades das classes profissionais afins, no

que diz respeito aos padres de qualidade do atendimento e no pronto

restabelecimento dos pacientes, devido peculiaridade que tm por atender sade

e a vida.

O atingimento das metas e objetivos que lhes garantam o nvel de qualidade

requerido obriga os gestores a implantarem processos de atendimento que permitam

o rpido diagnstico da patologia e a prescrio eficaz do respectivo tratamento.

Para esta consecuo, os estabelecimentos disponibilizam de forma prpria

ou terceirizada estas condies operacionais de modo a dar cumprimento s

imposies legais e humanas.

Um dos instrumentos que propicia este atendimento o de Diagnstico por

Imagens, que engloba diferentes mtodos de exame e tecnologias variadas para

gerar imagens da constituio esqueltica do corpo humano e dos rgos internos

que o compe.

Nesta classificao, insere-se a Radiologia Mdica Convencional,

caracterizada por ter um amplo espectro funcional e custos de imobilizao

relativamente baixos em relao aos demais, tais como a Tomografia

Computadorizada, Ressonncia Magntica, Ultra-sonografia e outros, o que a torna

investida de atributos que a populariza e a fazem ser a mais utilizada.

De um modo geral, os gestores hospitalares no dispem de ferramentas

informacionais adequadas e de alto nvel de acurcia que o ambiente competitivo

impe, limitando a correta quantificao dos fatores produtivos e o estabelecimento

14

de padres adequados necessrios nas negociaes de pacote de procedimentos

mdico-hospitalares com as empresas de planos de sade e seguradoras privadas.

Outrossim, as transferncias de recursos aos hospitais feitos pelo Poder

Pblico atravs do Sistema nico de Sade (SUS), no acompanham o crescimento

dos preos relativos dos insumos destinados produo dos servios.

O efeito desta lacuna de informaes de apoio ao processo decisional traz

conseqncias graves gesto, comprometendo a sua continuidade e causando

grande dependncia de verbas pblicas e subsdios fiscais.

Sob outro aspecto, o surgimento no Brasil dos primeiros conceitos sobre o

Mtodo de Custeio por Atividades ou Activity-based Costing (ABC) a partir de 1989

apresentados por Nakagawa (2001), consagrou-o como uma ferramenta de alta

acurcia informacional e com atributos que permitem ao gestor visualizar a causa do

consumo e seus efeitos na receita.

Schmidt (2002) preconiza que o campo de aplicao do ABC amplo porque

o seu uso ainda insipiente no Brasil.

Na rea hospitalar houve estudos1 sobre o seu emprego no custeamento de

processos especficos relativos ao atendimento de determinadas patologias,

utilizando-o para mensurar o consumo de recursos e a avaliao das atividades

requeridas.

Todavia, o mtodo geralmente no empregado em setores especficos

dentro de uma organizao, tanto pelo desconhecimento dos benefcios que ele traz,

assim como ainda no valorizado no gerenciamento estratgico das instituies

hospitalares.

Contudo, j h aplicaes setorizadas deste mtodo bem sucedidas em forma

de projetos-piloto com o propsito de adquirir aprendizado e, num segundo

momento, seja estendida toda a organizao.

1 BITTENCOURT, Otvio Neves da Silva. O trabalho apresentado em forma de relatrio de dissertao, onde o autor determina o custo dos processos de atendimento de pacientes com cncer no esfago. PPGA/UFRGS, 1999. FUKUMOTO, Helena; FREITAS, Ruth de. Artigo onde constam estudos do ABC como apoio Gesto por Atividades- ABM (Activity-based Management)- num processo de reestruturao dos processos envolvidos na produo de hemocomponentes em um banco de sangue. FIPECAFI/USP, 2001. VATAN dos SANTOS, Roberto; ANDERE, Mara Assaf. O trabalho publicado em artigo compara os mtodos tradicionais de custeio e o custeio por atividades luz da Teoria das Restries de Goldratt (1991), na mensurao da capacidade ociosa em um laboratrio de anlise clnicas. FIPECAFI/USP, 2001.

15

A Contabilidade de Custos a principal geradora de informaes a cerca do

consumo de recursos, cabendo Controladoria disponibilizar aos tomadores de

decises os custos que incorrero nas diversas fases produtivas.

No setor hospitalar no diferente porquanto a exigncia de decises hbeis

em funo da agilidade tecnolgica impacta o comportamento decisrio, compelindo

a controladoria a gerar e distribuir informaes dinmicas e atualizadas no sentido

de apoiar as decises de investimentos, as quais, via de regra, constituem-se em

ativos fixos destinados de fabricao estrangeira sem que haja uma contrapartida

usual dos demais setores, ou seja, a reduo da mo-de-obra direta.

Apesar do crescente aumento de servios hospitalares, ainda h uma

demanda reprimida por estes servios, fceis de serem comprovadas no dia-a-dia,

principalmente no setor de atendimento ao SUS, cuja parcela de contribuio a

mais relevante na composio da receita.

Esta constatao remete para a concluso de que este um mercado

emergente economicamente e, as organizaes sabedoras desta potencialidade,

investem maciamente na busca do aperfeioamento nos processos de servios

destinado sade tornado, assim, ainda mais competitivo o setor.

Sendo o Sistema de Ateno Sade um campo de desenvolvimento

empresarial completamente sui generis, onde o seu resultado est focado no

paciente, de grande importncia a eficincia na aplicao dos recursos que

contemplem a qualificao dos recursos humanos, acompanhamento da evoluo

tecnolgica dos equipamentos operacionais e a eficcia administrativa.

Peculiarmente, a reciclagem operacional e a pesquisa nas empresas voltadas

aos servios da sade, so uma constante, pois que estas atividades so inerentes

sua prpria consecuo, ou seja, o foco da qualidade, como dito anteriormente,

est voltado para o paciente, um ser humano que busca voltar pleno e saudvel

para a sociedade.

O cliente no visto como um simples consumidor e sim, como uma pessoa

que tem reaes emocionais imediatas aos estmulos que recebe tanto no aspecto

emocional como no fsico, tornando a rea de ateno sade um campo frtil para

estudos a cerca das mais recentes ferramentas de controle.

Dessa forma, as instituies de sade compem amplo campo de pesquisa

no que concerne implantao de ferramentas que proporcionem o conhecimento e

o controle dos custos que nelas incorrem.

16

Um exemplo o case de emprego em um banco de sangue, como alternativa

de soluo frente presso exercida pelas empresas de plano de sade e de

seguros para que o hospital controlador apresentasse preos mais acessveis

(FUKUMOTO; FREITAS, 2002).

Outra experincia em instituies de sade diz respeito ao emprego do

mtodo na identificao dos direcionadores de custos e quantificao do consumo

de recursos no processo de atendimento de pacientes com cncer no esfago

realizado num hospital universitrio (BITTENCOURT, 1999).

H tambm casos de emprego desta ferramenta em organizaes de ateno

sade de mdio e pequeno porte, com uma menor gama de servios em relao

aos grandes hospitais (FALK, 2001).

Estas experincias, porm, ainda no foram realizadas em setores

especficos de um hospital objetivando a aquisio de conhecimento sobre os efeitos

comportamentais que acarreta para que, num segundo momento, seja estendido

toda a organizao, alm de gerar informaes a partir do ABC e delas se beneficiar.

Assim, o trabalho pretende compreender as atividades e mensurar o consumo

de recursos dos servios prestados pela Radiologia Mdica Convencional, a partir do

emprego dos conceitos do Mtodo ABC como ferramenta de apoio gesto de

custos.

17

1 JUSTIFICATIVA

A qualidade dos servios de ateno sade controlada, principalmente,

pelos ndices de satisfao dos tomadores dos servios mdicos, os pacientes ou

seus responsveis.

De outro lado monitoram e fiscalizam estes servios os conselhos

profissionais mdicos, o Ministrio da Sade, as secretarias estaduais e municipais

de sade, assim como as instituies privadas de sade suplementar.

A regulamentao dos servios de radiologia emanada da Comisso

Nacional de Energia Nuclear (CNEN), rgo oficial responsvel pela fiscalizao dos

procedimentos de segurana dos processos de gerao de imagens e manipulao

de materiais radioativos no setor radiolgico.

Diante das exigncias de segurana e qualidade advinda desses rgos

oficiais, da presso dos agentes seguradores privados por menores custos de

produo e da significncia social que atribuda aos servios de ateno sade,

os atuais mtodos administrativos utilizados na gesto das entidades do setor

tendem a aprimorar-se, com o propsito de manterem-se financeiramente saudveis

e, evitando assim intervenes do Poder Pblico ou at serem foradas a cessar

suas atividades.

Sob outro foco, considera-se que, sob o aspecto financeiro, a composio do

fluxo de receitas das instituies de servios sade limitada a poucas vias.

Conforme Beulke e Bert (1997, P.13) "as fontes principais de receita das

instituies de sade limitam-se aos pacientes do SUS (Sistema nico de Sade),

pacientes particulares e pacientes conveniados".

A composio mdia da receita aferida em trs hospitais localizados na regio

metropolitana de Porto Alegre est assim distribuda:

18

Tabela 1 - Composio das Origens das Receitas das Instituies de Sade. Origem da Receita Participao Global (%) Convnios Particulares 5 Pacientes Particulares 15 Sistema nico de Sade (SUS) 85

Fonte: Informaes verbais dos setores financeiros de 5 hospitais localizados na Regio Metropolitana de Porto Alegre.

Os repasses de receitas via convnio com o SUS, constitui a maior fonte de

receita para as instituies de sade. Entretanto, os valores repassados pelo

Sistema nico de Sade vinculado ao Ministrio da Sade so considerados baixos

em relao aos altos custos incorridos e, assim, a anlise da rentabilidade dos

produtos oferecidos pela radiologia mdica convencional em relao a estes

repasses, torna-se questo de sobrevivncia para muitas organizaes prestadoras

desses servios.

Sob o aspecto da competitividade em longo prazo, a ausncia de barreiras

entrada de novos competidores e as isenes fiscais em todas as esferas

governamentais, propicia o aumento de prestadores de servios neste setor,

incrementado ainda mais o ambiente competitivo em que esto inseridos estes

agentes.

Outrossim, a evoluo tecnolgica na rea da sade tem sido uma constante

e as instituies aceleraram o ritmo em imobilizaes de equipamentos mdico-

hospitalares objetivando manterem-se competitivas atravs do incremento da

qualidade dos servios. Isto provoca mudanas constantes na estrutura de custos

das organizaes, tornando as informaes tradicionais obsoletas e incorretas pela

subjetividade que o rateio proporciona, principalmente naquelas em que os custos

indiretos so significativos.

O servio de radiologia mdica convencional considerado pelos

profissionais de sade como extremamente necessrio para o diagnstico preciso

das diversas patologias que podem ser atravs dele detectadas. Mdicos

especialistas em doenas bronco-pulmonares, clnica geral, traumatologia,

ortopedia, cirurgia e outros profissionais que necessitem imagens das extremidades

do corpo humano, regies onde difcil obter-se imagens atravs de outros

mtodos, constituem-se nos maiores demandantes de imagens radiolgicas

19

convencionais em comparao s outras modalidades, tais como a tomografia,

cintilografia, ressonncia magntica e densitometria.

Alm disso, o custo de aquisio dos equipamentos de radiologia mdica

convencional so inferiores dada a capacidade tecnolgica da indstria em produzir

internamente os equipamentos, peas de reposio e acessrios.

Pode-se, ainda, considerar que o custo de aquisio destes equipamentos,

conta com linhas de crdito especiais pelas agncias financeiras oficiais, alm de

haver a possibilidade de isenes fiscais na prestao destes servios considerando

as diferentes opes de enquadramento da personalidade jurdica das instituies

como filantrpicas por ser, o seu objeto, a sade pblica e o bem-estar social.

A principal justificativa para o emprego do Mtodo ABC concentra-se na

caractersticas da estrutura de custos, sendo considerado apropriada a sua

implementao em organizaes que possuam nveis relevantes de custos

indiretos(MARTINS, 2001).

O autor supra argumenta que quando da alocao deste montante de gastos,

utilizar-se- parmetros de volume, distorcendo ento o consumo real de recursos

pelos objetos de custos.

Por outro lado o mesmo autor afirma que o Mtodo ABC permite apropriar os

recursos segregados como custos indiretos aos objetos de custo atravs de bases

objetivas, ou seja, por meio de medidas de sada reais, gerando informaes mais

acuradas em relao a esses objetos.

Nesse sentido a aplicabilidade dos conceitos do ABC no custeio dos produtos

e servios das organizaes justifica-se, tambm, porque:

a) O ABC permite aos gestores a anteviso dos processos e a determinao

dos direcionadores de custos respectivos, apoiando, assim, a elaborao da pea

oramentria (HOERGREN, 2001);

b) O ABC induz mudanas no comportamento organizacional pela ampliao

do foco de ateno para as atividades em detrimento dos volumes, concorrendo

para a excelncia (NAKAGAWA, 2001);

c) O rastreamento das atividades permite a anlise dos processos e a

identificao da causa-raiz daquelas que no agregam valor aos produtos e

servios, contribuindo para a eficincia do emprego de recursos e para a eficcia no

atingimento das metas e objetivos (CHING, 2001);

20

d) O ABC permite aos gestores compreender os fatos geradores de consumo

de recursos (FALK, 2001);

e) A acurcia informacional relativa aos custos e o controle dos

direcionadores de custos do sustentao aos esforos para o atingimento de um

custo-alvo planejado;

f) O ABC subsidia a avaliao da eficincia atravs do monitoramento dos

direcionadores de custos (SCHMIDT, 2002);

g) O ABC permite o gerenciamento da eficcia dos processos atravs do

monitoramento das medidas de sada.

Assim, independentemente do porte e da estrutura de custos da instituio

prestadora de servios de radiologia mdica convencional, o emprego do ABC no

custeamento das atividades e dos objetos de custos referentes ao setor aplicvel

como ferramenta informacional.

Este setor de atividade econmica, como dito anteriormente, carece de

informaes capazes de permitir aos gestores o entendimento dos processos

produtivos e de apoio inerentes produo de imagens, bem como subsidiar o

controle da estrutura de custos e mensurar os objetos de custos para os quais

desejem apontar esforos para custear.

A aplicabilidade Mtodo de Custeio por Atividades (ABC) cada vez mais vem

sendo estudada como geradora de informaes na rea de servios hospitalares por

ter caractersticas informacionais que permitem uma viso analtica do consumo de

recursos pelas atividades operacionais e de apoio, bem como a compreenso dos

fatos geradores de consumo (FALK, 2001).

A proposta de custear os servios prestados pela Radiologia Mdica

Convencional utilizando este mtodo, permitir pesquisa identificar o quantum de

recursos e atividades so necessrias para que a instituio onde se realizar o

estudo possa produzir as diferentes imagens de radiodiagnstico.

1.1 IMPORTNCIA DO ESTUDO

21

A partir da modificao do processo produtivo decorrente da Revoluo

Industrial no sculo XIX, a ateno medio dos custos mudou o seu foco para os

processos industriais em detrimento da atividade comercial. Naquela poca a

Contabilidade de Custos passou a ser objeto de estudos e desenvolvimento com o

fim de quantificar os gastos com materiais e mo-de-obra direta. As linhas de

produo tiveram os custos com a mo-de-obra direta incrementada devido ao

aumento do nmero de trabalhadores e na quantidade de horas trabalhadas. A

partir desta inovao, passaram a surgir erros administrativos e problemas

gerenciais cuja soluo partia do equacionamento atravs da abordagem dos

custos.

Chegada a evoluo tecnolgica, os custos com a mo-de-obra direta

diminuram devido mecanizao das linhas de produo provocando um aumento

nas imobilizaes e, conseqentemente maior custo em depreciao e diminuio

dos gastos com a mo-de-obra direta.

Assim, a parcela de custos indiretos, base de rateio no mtodo de custeio

tradicional e, em ltima instncia no mtodo ABC, passou a ser estudada pela

comunidade cientfica, sendo considerado uma tcnica subjetiva que distorce a

informao.

Em meados da dcada de 90, principalmente a partir do controle do processo

inflacionrio em 1995, o pas tornou-se economicamente atrativo para o investimento

internacional. O capital aportado convergiu significativamente para a rea mais

promissora, a de servios, e nesta, inclui-se a rea da sade.

Atualmente, as instituies de sade inserem-se num ambiente altamente

competitivo e tm suas fontes de receitas escassas e pressionadas pelos diversos

tomadores de servios.

Em ateno a esta situao, os gestores esto voltando-se para o emprego

dos conceitos fundamentais inerentes aos processos decisrios e, a controladoria

como gestora de informaes gerenciais, assume papel relevante neste processo.

Na viso de Perez Jnior (1997), controladoria cabe o papel de gerar e

gerenciar as informaes necessrias ao processo decisrio.

22

Para isso, a partir da viso sistmica do negcio, a controladoria integra e

reporta as informaes de modo que os gestores possam otimizar os resultados da

organizao em consonncia com a sua misso.

Schmidt (2002) define a Controladoria como detentora de uma misso

apoiada em princpios advindos das crenas e valores dos idealizadores do negcio.

Sob a tica de Figueiredo e Caggiano (1997, p.26) "a misso da Controladoria

zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado

global.

1.2 PRESSUPOSTOS

O custeamento na rea da radiologia mdica convencional permite uma

melhor gesto econmica dos seus resultados e o Mtodo ABC o suporte para a

tomada de decises dentro do enfoque da Gesto Estratgica de Custos (GEC).

Adicionalmente, a peculiaridade dos servios de ateno sade, eleva o

controle da qualidade condio de ser objeto de ateno constante dos

profissionais de sade.

Ainda neste sentido, o desconhecimento dos custos inerentes aos servios da

radiologia mdica, no permite aos gestores efetuarem negociaes levando em

considerao as margens unitrias e, por conseguinte, no raras vezes, amargam

perdas para a organizao.

Nessa tica e, levando em considerao o problema de pesquisa, o trabalho

pretende responder as seguintes proposies:

a) O ABC como ferramenta de apoio aos Princpios da Gesto Estratgica de

Custos pode ser implantado em unidades de servios hospitalares?

b) Um sistema de custeio a partir do emprego do Mtodo ABC d suporte

aos processos de eliminao das atividades no agregadoras de valor nos servios

oferecidos pela Radiologia Mdica Convencional?

23

1.3 PROBLEMA DE PESQUISA

As instituies que prestam servios de imagens para diagnsticos mdicos

so heterogneas sob o aspecto de seu porte econmico e volume de exames.

Hospitais pblicos e privados, clnicas gerais e especializados e centros de

diagnsticos por imagens compem este setor.

A radiologia mdica convencional est inserida como sendo a de maior

espectro operacional e, por conseguinte, a mais requisitada.

Esta caracterstica se d devido ao baixo custo de aquisio dos

equipamentos de radiologia convencional em relao aos demais. Considere-se,

ainda que o ndice de nacionalizao das peas de reposio desses equipamentos

torna os custos de manuteno invulnerveis s oscilaes cambiais e, por isso,

mais econmicos.

Por conseguinte, estes servios so os mais comuns na rea de diagnstico

por imagens o que, sobremaneira, torna a pesquisa relevante aos gestores no que

concerne ao estudo dos custos incorridos nestes servios, bem como a contribuio

que trar sociedade como um todo.

Como afirma Beuren (FIPECAFI-2001), "os modelos de custeamento

possuem restries no que concerne sua aceitao por partes dos gestores".

O sistema de custeamento ABC possui restries no que concerne a sua

aplicabilidade por ser uma ferramenta gerencial que permite visualizar as atividades

que no agregam valor possibilitando, assim, a sua eliminao.

Esta possibilidade, na viso dos gestores, pode causar desconfortos e gerar

medo de terem suas funes eliminadas dentro das instituies.

Logo, o potencial do modelo ABC, no obstante o efeito que pode causar no

comportamento organizacional, permite a visualizao sistmica e analtica de todas

as atividades que incorrem nos sistemas produtivos, bem como os respectivos

recursos consumidos em cada etapa.

24

Sobre o ABC, afirma Ching (2001, p. 87):

Para a sua implementao, preciso definir o escopo de anlise e,

entre outras razes que impedem as organizaes a migrarem para um sistema integrado de gesto, a escassez de recursos para a programao de um treinamento geral visando a educao e conscientizao dos decisores, assim como a falta de objetivos estratgicos que permitam gesto estratgica de custos, integrar os esforos para obter sucesso na sua implementao.

Devido a essas restries, muitas vezes inexeqvel a implantao do

mtodo ABC numa pequena ou mdia instituio que possua equipamentos de

radiologia convencional.

Por outro lado, o sistema tradicional, conforme Martins (2001), basicamente,

possui trs principais mtodos de custeio; Custeio por Absoro, Custeio Direto e

Custo Padro.

O Custeio por Absoro, derivado do Princpio da Competncia por permitir o

confronto das receitas e despesas no resultado a partir da avaliao dos estoques

aceito pela Legislao fiscal e, por isso, todas as organizaes tm o mtodo

implementado.

Entretanto, algumas organizaes o utilizam, tambm, para o pblico interno,

induzindo alguns gestores a tomarem decises estratgicas baseadas em

informaes irreais causadas pela subjetividade da alocao dos custos indiretos

aos produtos e/ou servios por meio de chaves de rateio, podendo assim causar

danos irreparveis no ciclo de vida das empresas, levando-as muitas vezes

extino.

O Custeio Direto, tambm chamado de Custeio Varivel, considerado uma

ferramenta de custos um pouco mais apurada por permitir uma melhor visualizao

da potencialidade comercial dos produtos e/ou servios.

Neste mtodo, a segregao dos gastos entre fixos e variveis, faculta aos

gestores a possibilidade de conhecer o quanto de lucro cada produto vendido gera

na composio do resultado da organizao, atravs de um de seus atributos,

conhecido como o conceito da Margem de Contribuio Unitria.

O Custo Padro, por sua vez, segundo Martins (2001), extremamente

restrito devido ao limite de comparar padres de realizao poucas vezes durante

um perodo. Some-se a isso, o aspecto temporal da avaliao ser feita depois de

25

incorridas as despesas no processo produtivo com o objetivo de realizar correes

que, por sua vez, sero avaliadas somente no prximo perodo.

Apesar disso, algumas instituies da rea da sade mantm em seus

sistemas de informaes o custo padro como apoio nas decises de venda de

pacotes de servios s organizaes de sade suplementar ou convnios

particulares, quando determinados procedimentos so exigidos de uma forma mais

ampla ou fracionada, diferentemente do que a instituio est habituada a realizar.

Diante do exposto, a pesquisa proposta consiste em aplicar os conceitos da

Contabilidade de Custos na gesto das instituies de ateno sade, limitada ao

emprego do Mtodo de Custeio por Atividades ou Activity-Based Costing (ABC) na

Radiologia Mdica Convencional como ferramenta de apoio na Gesto Estratgica

de Custos.

Assim, o trabalho pretende responder seguinte questo:

Qual o custo das imagens geradas no setor de Radiologia Mdica Convencional com a aplicao do Mtodo de Custeio por Atividades?

1.4 OBJETIVO GERAL

Determinar o custo dos produtos e servios da Radiologia Mdica

Convencional com o emprego do Mtodo de Custeio por Atividades Activity-Based

Costing (ABC) para apoiar o processo de gesto hospitalar.

1.5 OBJETIVOS ESPECFICOS

Com o propsito de estudar a aplicabilidade do Mtodo ABC na radiologia

mdica convencional, a pesquisa percorrer os seguintes objetivos parciais:

a) Descrever os Princpios e Conceitos da Gesto Estratgica de Custos;

b) Descrever os Fundamentos da Teoria de Custos, a partir da definio dos

principais mtodos de custeio que a compe, tais como:

Custeio por Absoro;

26

Custeio Direto ou Varivel;

Custo Padro.

c) Identificar os conceitos do Mtodo de Custeio por Atividades ou Activity-

Based Costing (ABC) e os aspectos da sua aplicabilidade ao estudo;

d) Descrever as peculiaridades do ambiente do Setor de Radiologia Mdica

Convencional;

e) Quantificar o custo das imagens de radiodiagnstico luz dos conceitos do

Mtodo ABC.

1.6 DELIMITAO DA PESQUISA

O entendimento de que um produto o resultado de uma transformao,

composio ou beneficiamento de insumos caracteriza o processo de industrializar

um objeto. Todavia, a prestao de um servio resulta num produto, no sob a tica

da manufatura, mas, tambm considerado um produto (CHIAVENATO, 1999).

De uma maneira geral, um servio tem em si apenso um elemento material,

no qual materializa-se a sua efetiva prestao.

Os servios prestados pela Radiologia Mdica Profissional so produtos

destinados identificao de patologias mdicas, cujo construto composto de

imagens do corpo humano em pelculas especiais acompanhadas de laudos

mdicos respectivos que formalizam a interpretao destas imagens.

Portanto, o estudo limitar-se- ao custeio dos objetos relativos aos servios

prestados pelo setor, ou seja, os diferentes exames radiolgicos e os seus atributos,

desconsiderando a extenso extrafuncional hospitalar que circunda as atividades

inerentes Radiologia Mdica, mas to somente aquelas realizadas no seu mbito

operacional e administrativo.

1.7 ESTRUTURA DA DISSERTAO

O trabalho de pesquisa est contextualizado com base na justificativa do

estudo e seus objetivos, estando assim disposto.

27

No Captulo 2 construiu-se um quadro referencial terico sobre o qual o

pesquisador apoiou-se para o estudo do mtodo ABC na unidade de anlise.

O trabalho aborda os princpios e conceitos concernentes Gesto

Estratgica de Custos, e a seguir, lista os aspectos terico-prticos da aplicao do

Custeio por Atividades.

No captulo 3 esto dispostos os critrios usados na escolha do mtodo de

pesquisa, a posio epistemolgica do pesquisador e o tipo de estudo.

Apresenta ainda, as ferramentas que foram utilizadas na coleta de dados e o

tratamento respectivo dispensado a eles, objetivando atingir um ponto de

suscetibilidade suficiente de modo a propiciar o tratamento cientfico destes dados

para a efetivao do estudo do Mtodo ABC no custeio dos objetos produzidos na

Radiologia Mdica Convencional.

O captulo 4 inicia com uma sntese do histrico do Hospital Nossa Senhora

das Graas de Canoas-RS, a instituio de sade onde est localizada a unidade de

estudo.

Adiante, seguem a descrio do ambiente hospitalar e suas peculiaridades,

as principais caractersticas dos servios prestados na Radiologia Mdica, seu corpo

funcional, instalaes, equipamentos e uma pequena narrativa dos princpios de

segurana neste ambiente.

Em seqncia, apresentado o estudo do Mtodo ABC no custeamento dos

objetos de custo.

Ao final, so apresentados as concluses da pesquisa, o referencial

consultado, os termos mdicos utilizados no trabalho e os anexos dissertao.

28

2 REVISO BIBLIOGRFICA 2.1 GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

O avano tecnolgico a partir da dcada de 80 determinou a aquisio de

ativos destinados produo por parte das empresas, cujas principais

caractersticas eram o alto custo de aquisio e a possibilidade de substituir a mo-

de-obra.

Isto ocasionou uma mudana na estrutura de custos destas organizaes

atravs do aumento dos custos indiretos advindos das quotas de depreciao e

reduo dos custos diretos pela diminuio do custo com a mo-de-obra direta,

assim como os outros custos indiretos de produo.

Esse fenmeno tornou os sistemas de custeio tradicionais imprprios por

adotarem a metodologia do rateio subjetivo dos custos indiretos fixos e variveis,

cujas informaes no representavam a realidade que os agentes exigiam.

Concomitantemente a isso, o rompimento das fronteiras a partir da Era do

Conhecimento nesta mesma poca, passou a exigir das empresas maior agilidade

nos processos de deciso e viso preditiva, dado o aumento da rivalidade

competitiva.

Assim, a viso da Contabilidade Gerencial, tida ento como predecessora da

Contabilidade Tradicional , foi rotulada como inadequada nova ordem mundial.

Esse enfoque no atendia aos novos aspectos de gesto como ciclo de vida

dos produtos, qualidade, anlise das atividades, avaliao e sistema de incentivos e

composio da arquitetura organizacional sob o aspecto econmico.

As conceituaes iniciais e o desenvolvimento da Gesto Estratgica de

Custos (GEC) tiveram origem em 1986, quando ento foi formado um frum

internacional organizado pelo CAM-1(Computer Added Manufacturing

Internacional, INC), cujo objetivo era idealizar tecnologias e mensuraes de custos

com a participao da comunidade cientfica (BEUREN, 1993).

29

Posteriormente, os conceitos foram publicados no Brasil por Nakagawa

(1991), em tese de livre docncia, o que sobremaneira, influenciou o comportamento

gerencial das empresas nacionais e dos profissionais de ensino da Contabilidade de

Custos, Controladoria, Gesto e outras disciplinas afins.

A arquitetura da GEC parte das premissas conceituais do "Contnuo

Aperfeioamento" e "Eliminao de Desperdcios" nos processos produtivos.

Para a sua consecuo, o emprego do Mtodo de Custeio por Atividades e o

Custo-Meta so ferramentas imprescindveis para a consecuo dos objetivos

definidos na pea de planejamento estratgico.

A primeira ferramenta, o ABC, principal suporte e embrio da GEC, pela

possibilidade que d ao gestor de eliminar as atividades geradoras de custos no

agregadoras de valor, contemplando a eficincia dos investimentos. A segunda, o

Custo-Meta, pela limitao do gastos produtivos na formao do preo final de

venda determinado pelos consumidores, permitindo assim que o produto oferecido

seja demandado pelo mercado, colaborando dessa forma para a eficcia.

Dessa forma, os aspectos da arquitetura estratgica das empresas passam

pela abordagem das especificidades de cada mercado em que esto competindo

sob a viso mais abrangente possvel, que, de uma maneira indireta, remete para

identificao de indicadores de eficincia e eficcia dos processos realizados e

anlise da cadeia produtiva.

Segundo afirma Nakagawa (2001, p.62), "a produo deve ser planejada para

a demanda real ao invs de produzir para a estimada, de forma a determinar a

alocao de recursos de modo eficiente e eficaz, concomitantemente".

O autor contempla a eficincia como sendo a utilizao de recursos com o

objetivo de evitar problemas mnimos de desajustes financeiros, consagrando a idia

de que se alguma discrepncia houver, acarretar um custo maior organizao

para corrigi-lo.

Em outra obra, Nakagawa (2000) enuncia que a utilizao eficiente dos

recursos impacta positivamente o resultado econmico e que esse fato colabora

para a eficcia organizacional, sendo este ltimo elemento parmetro avaliador

quando da comparao do resultado desejado com o apurado.

Minotto (1998) aborda a eficincia sob o prisma da qualidade, e a define como

sendo a capacidade de obter a maior melhora possvel nas condies de sade ao

menor custo possvel.

30

Chiavenato (1999) apresenta os conceitos sob o prisma administrativo

abordando a qualidade e produtividade, definindo a juno da eficincia e da eficcia

como sendo a excelncia na prestao de servios, cujo feito o que sustenta a

competitividade.

Megginson et al.(1999, p.486) afirmam que "a eficcia organizacional o

resultado das atividades que melhoram a estrutura de uma organizao, a

tecnologia e os colaboradores, como suporte ao atingimento dos objetivos de uma

organizao".

Porter (1999, p.440-51) justifica a medio da eficincia e eficcia na rea da

prestao de servios de ateno sade a partir das seguintes perspectivas:

a) A eficcia do tratamento e das cirurgias dos pacientes externos est contribuindo para a reduo dos custos;

b) Os provedores de servios mdicos e seus fornecedores devem auferir lucros mais elevados apenas quando empreenderem avanos eficazes na obteno de resultados provenientes dos servios mdicos em relao aos custos incorridos no processo.

O autor qualifica a eficcia como fator redutor dos custos hospitalares ao

mesmo tempo em que impacta o resultado. Assim como Megginson et al. (1998),

Porter inter-relaciona a eficcia e a eficincia da gesto aos custos do processo e ao

resultado.

Os conceitos no podem ser dissociados estando, pois, inter-relacionados,

porquanto a utilizao dos recursos corretamente proporcionar condies para o

alcance do resultado esperado, ou seja, produo com eficincia para a eficcia do

resultado.

Em resumo, o que os autores procuram esclarecer que a eficincia diz

respeito ao dispndio financeiro para formar o produto ao menor custo unitrio

possvel e, a eficcia ao atingimento da misso da empresa, ou seja, o resultado.

Portanto, a aplicabilidade do conceito dos autores de avaliar a eficincia e a

eficcia desde o planejamento da capacidade a ser instalada at a avaliao do

nvel de resultado atingido factvel.

A visualizao deste entendimento pode ser resumida na FIG. 1 abaixo.

31

EFICINCIA EM CUSTOS EFICCIA NO RESULTADO

Figura 1 - O Inter-relacionamento da Eficincia e Eficcia nas organizaes. Fonte: Adaptado de CHIAVENATO, Idalberto. Administrao nos novos tempos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1999.

Em concluso, a eficcia pode ser definida como sendo a diferena entre o

que uma organizao planeja obter em termos de resultado e o seu efetivo

atingimento e, a eficincia, como medidor da produtividade que foi planejada para a

obteno do lucro, ou seja, a diferena entre o investimento em ativos em funo da

produo planejada e o uso efetivo desses ativos.

Conforme Nakagawa (2000, p. 25), os elementos que iro suportar os valores

balizadores dos planos estratgicos das empresas competidoras, os chamados

pilares da Filosofia Empresarial so:

a) Fazendo as coisas certas a primeira vez;

b) Rpida preparao das mquinas e clulas de produo;

c) Envolvimento das pessoas.

Cada um desses elementos interage entre si e proporcionam s organizaes

a penetrao competitiva a partir do estabelecimento de padres de qualidade, de

forma a:

S P E R R O V P I O S O T S O

S

P P R RO OC DE US T S I O V O

R P E R S O U J L E T T A A D D O O

32

a) Atender a expectativa dos consumidores;

b) Manter a produtividade frente s mudanas no desenho dos produtos;

c) Comprometimento do corpo funcional com o planejamento.

Esses elementos apoiam-se em dois princpios, quais sejam:

a) O Princpio do Contnuo Aperfeioamento, cujo entendimento de que os

processos de mudanas constantes demandam novos padres de desempenho no

delimitados anteriormente e que podem ser melhorados constantemente;

b) O Princpio da Eliminao de Desperdcios, que preconiza que o

consumidor no est disposto a pagar pelos custos relativos s atividades que no

agregam valor ao produto que pretendem demandar.

A partir do estabelecimento desta concepo ideolgica, a empresa passa

condio de participante potencial no mercado competitivo, pois que tem plenas

condies de estabelecer planos estratgicos, desde que sintonizados com as

crenas e valores dos proprietrios do negcio (SCHMIDT, 2000).

Assim, o planejamento estratgico tem sua origem no topo da escala

hierrquica e, na sua base, participativa, devendo estar toda a pirmide

hierrquica em sinergia.

Portanto, o planejamento estratgico tem sua origem no topo da escala

hierrquica e, na sua base participativo.

O desenvolvimento do sistema estabelece metas e enumera os seguintes

princpios (NAKAGAWA, 2000):

a) Princpio dos Custos;

b) Princpio da Gesto de Investimentos;

c) Princpio da Avaliao de Desempenho.

O Princpio dos Custos tem por finalidade mensurar os recursos consumidos

nas atividades empresariais e vm de encontro com as necessidades das

33

organizaes usurias de tecnologia de ponta. Essas empresas objetivando reduzir

os custos com a mo-de-obra direta e diminuir o tempo da atividade produtiva,

elevaram os custos fixos indiretos pela imobilizao de ativos fixos operacionais da

empresa, dos clientes da empresa e dos seus fornecedores, afetando as atividades

de toda a cadeia produtiva.

A aplicabilidade da contabilidade gerencial tradicional est limitada anlise

dos processos internos das instituies e, portanto, sua contribuio parcial. Por

isso, est sendo substituda pela Gesto Estratgica de Custos que, por sua vez,

possui um maior espectro gerencial contemplando as atividades externas

organizao, atravs da anlise da cadeia de valor.

Apesar das informaes fiscais e gerenciais geradas pelo sistema tradicional

de custos no serem passveis de descarte, uma vez que as fiscais so

compulsoriadas pela Lei Tributria e as gerenciais caracterizadas pela aplicao

limitada ao uso interno e com a viso ex-post, no satisfazem o princpio

preconizado, pois que no contemplam os processos realizados no ambiente

externo das organizaes que afetam as atividades internas (MARTINS, 2001).

Por conseguinte, o monitoramento dos movimentos estratgicos dos agentes

que compem a cadeia em que esto inseridas as empresas que afetam o consumo

de recursos e os resultados projetados , so incontrolveis e imprevisveis sob o

prisma da gesto estratgica quando forem utilizados sistemas tradicionais de

custeio.

2.2 A GEC E O MTODO ABC

Tantos os gestores bem como a comunidade cientfica ao atentarem para a

lacuna de ferramentas que propiciasse o conhecimento da nova estrutura de custos

das organizaes, definiram os atributos destas ferramentas de modo a atender s

necessidades informacionais de apoio para a gesto, entre as quais destacam-se a

pouca exatido gerada pelos mtodos tradicionais e o aspecto temporal da sua

oportunidade.

34

Dentre os grupos de estudos que criticavam as informaes geradas pelos

mtodos de custeio baseados em volume (absoro total e parcial), destacaram-se

Kaplan em 1984; Johnson em 1987; Berliner e Brimson em 1988.

Em resposta aos desafios impostos, surge nova proposta de custeamento dos

processos produtivos, o Custeio por Atividades ou ABC, apresentado por Cooper

(1990), apesar de o mtodo j estar sendo pesquisado e usado na dcada de

60(NAKAGAWA, 2001).

Este mtodo contempla as principais premissas consideradas bsicas para a

gesto estratgica, quais sejam:

a) Necessidade de uma viso futurista como forma de antecipar correes na

conduo dos negcios minimizando o risco e as incertezas;

b) Anlise do ambiente externo das organizaes atravs da decomposio

das atividades dos agentes que compem a cadeia de valores na qual o negcio

est sendo realizado.

Estas novas proposies decretaram o abandono definitivo dos sistemas

tradicionais de custeamento pela consagrao do Mtodo ABC como ferramenta

geradora de informaes de suporte ao gerenciamento total das cadeias produtivas.

O Mtodo ABC concorre para satisfazer o Princpio dos Custos e d suporte

ao conceito da "Eliminao de Desperdcios" devido eficcia da sua aplicao,

proporcionada pela capacidade que tem de delimitar os departamentos produtivos e

no produtivos em centros de resultados.

Segundo Ching (2001), o ABC permite relacionar as atividades geradoras de

receita e as consumidoras de recursos.

A afirmao do autor vem de encontro com a assertiva de Nakagawa (2001),

quando este se refere ao Princpio de Accountability2, pois a composio dos

processos em centros de atividades permite comparar diretamente o resultado

gerado e os insumos consumidos por centros de responsabilidades, contribuindo

para a exatido numrica e para a acurcia da comunicao.

2 Responsabilidade que assume o principal perante o agente sob o enfoque da Teoria dos Contratos, onde o principal presta contas de seu desempenho ao agente frente os poderes delegados por este.

35

Isto se d pela homogeneizao das atividades em grupos altamente

correlacionados e em consistncia com as reas de responsabilidade dentro da

organizao, com o propsito de facilitar o processo de apropriao dos elementos

de custos.

A sua implementao tambm contempla a eficincia na utilizao de

recursos produtivos atravs do mapeamento das atividades que a empresa realiza.

Durante a fase de sua implantao, identificam-se os inputs e outputs de cada

atividade, ou seja, onde iniciam e onde terminam as aes que compem os

processos produtivos e de apoio a este, no qual o mtodo est sendo aplicado com

o objetivo de identificar todo o fluxo de atividades que est em estudo.

Nesta fase, os diversos fluxos identificados no tm sua ocorrncia adstrita ao

ambiente interno da organizao. Por exemplo, a entrega de matria-prima o fim

de uma atividade que iniciou no ambiente externo da empresa, ou um output, mas

que consumiu recursos internos quando foi feito o contato com o fornecedor desse

insumo.

Outrossim, a operao da entrega o incio de outra atividade que interna,

ou um input do processo de produo.

Dessa forma, o Mtodo ABC a ferramenta que d suporte gesto dos

custos atravs da mensurao do impacto que as atividades externas causam nos

processos internos e pela descrio analtica dos causadores desses custos,

permitindo identific-los e elimin-los caso no sejam afetados os produtos e

servios objetos das operaes.

Assim, o ABC estimula a eficincia produtiva atravs visualizao das

atividades que consomem recursos sem adicionar valor, alm de proporcionar o

monitoramento constante dos causadores do consumo desses recursos e, dessa

forma, proporcionando aos gestores a viso ex-ante3 preconizada pela GEC.

O comportamento decisrio advindo do uso desta ferramenta orienta os

esforos e envolve os diversos centros de atividades de uma organizao,

concorrendo para que obtenha vantagem competitiva nos custos.

Outra tcnica que concorre para a vantagem em custos o conceito do

Custo-meta, cujo desenho conceitual resume-se na identificao do elemento a

3 Abordagem de anlise da competitividade a partir da determinao da participao esttica no mercado em que uma organizao econmica atua. NAKAGAWA, Masayuki. Custeio por atividades ABC. So Paulo. Atlas, 2001. P. 41.

36

partir do qual se pode estabelecer um preo de venda de modo a se obter uma

determinada participao no mercado (SCHMIDT, 2002).

Se uma organizao constata que o custo unitrio de determinado produto ou

servio est acima do custo-meta, deve buscar a reduo desses custos atravs de

uma curva de aprendizagem e da aplicao contnua do conceito estratgico do

contnuo aperfeioamento, com o propsito de eliminar os desperdcios existentes

(NAKAGAWA, 2000).

Martins (2000, p. 240) sugere que na fase de uso desta tcnica seja

respondida a questo: "Qual o custo mximo suportvel de modo a atingir o retorno

desejvel?

Portanto, enseja-se que o retorno desejado deve contemplar o aspecto

financeiro em termos de rentabilidade e o posicionamento estratgico que os

gestores almejam.

Sob a tica do preo, Horngren et al. (2000, p. 305-06) citam que "o preo-

meta a estimativa de preo do produto ou servio que o consumidor potencial est

disposto a pagar".

Neste foco e, em analogia com o entendimento de Martins (2001), no preo-

meta est contido o retorno desejado num determinado perodo, observando-se o

tratamento financeiro pertinente ao seu clculo e, o custo-meta unitrio o objeto de

anlise que determinar o nvel de eficincia para obt-lo.

Horngren et al. (2000) listam quatro etapas para a aplicao de metas de

preo e de custo:

a) Planejamento de um produto de acordo com as necessidades dos

consumidores contemplando a identificao dos atributos requeridos por eles;

b) Determinao do preo-meta baseado no preo dos concorrentes e no

lucro opcional-meta que atenda o retorno desejado;

c) Clculo do custo-meta unitrio atravs da subtrao entre o preo-meta e

o lucro operacional-meta unitrio;

d) Avaliao de todos os aspectos das atividades da cadeia de valor

objetivando reduzir custos e atender o consumidor.

37

Poder-se-ia acrescentar a esta ltima etapa anlise econmica do efeito-

substituio, curvas de oferta e procura e do custo do valor adicionado aos produtos,

considerados importantes pelo mercado (RIBEIRO, 2002).

Assim, a tcnica do custo-meta um dos elementos centrais no planejamento

estratgico de uma organizao que esteja inserida num ambiente competitivo.

Por conseguinte, sob a tica da GEC, mais precisamente no que concerne

observncia do Princpio da Gesto de Investimentos e do conceito "fazendo as

coisas certas na primeira vez" da Filosofia da Excelncia Empresarial, esta tcnica

ser mais eficaz se aplicada ainda na fase de planejamento do produto que ser

oferecido (NAKAGAWA, 2000).

Esta eficcia justificada pelo fato de que o planejador poder considerar os

aspectos econmicos do mercado atravs do estabelecimento de funes de oferta

e demanda na determinao da quantidade a ser produzida, definir a respectiva

estrutura de custos e gerir o investimento em ativos fixos para essa produo.

Adicionalmente, a identificao dos direcionadores de recursos e atividades

requeridas pela cadeia de valores do produto que ser ofertado aos consumidores,

permite o uso eficiente dos recursos que sero consumidos nas atividades de

produo e distribuio.

2.3 CUSTO-META

O custo-meta uma ferramenta que contribui para a Gesto Estratgica de

Custos por possuir o atributo de identificar o nvel mnimo de eficincia produtiva

requerida pelos consumidores, concorrer para o cumprimento dos princpios dos

Custos e da Gesto de Investimentos e para os conceitos de "fazer as coisas certas

a primeira vez, "eliminao de desperdcios" e do "contnuo aperfeioamento".

Adicionalmente os competidores devem considerar as oscilaes na demanda

por produtos e servios durante o tempo em que so ofertados.

Conforme Sakurai (1998, p.22), em artigo, afirma que "a diversificao de

gostos do consumidor japons originou produtos com menor ciclo de vida".

O autor afirma que a exigncia dos consumidores por uma maior variedade

de produtos com caractersticas diferenciadas, determinou o aperfeioamento dos

38

mtodos de produo, incrementando a maquinizao da produo industrial o que,

num segundo momento, importou na necessidade de melhores mtodos de

engenharia e de ferramentas de controle administrativo.

Assim, o conceito de custo-meta contribui significativamente para a

identificao da necessidade de aperfeioar os processos de produo atravs do

aumento da eficincia na utilizao dos recursos de modo a capturar uma parcela da

demanda do mercado em que atua.

Concomitantemente, Porter (1985) apresenta publicao onde identifica as

foras necessrias para que seja obtida vantagem competitiva. O autor defende a

premissa de que a estratgia competitiva deve ter a viso de longo prazo e

expressa pela vantagem em custos e na diferenciao. Esta posio tambm

evidencia que as informaes quando escassas tornam as decises estratgicas

mais complexas, exigindo grande esforo dos gestores para minimizar as incertezas

das decises.

A partir da modificao interna no ambiente das empresas ocasionada pela

necessidade de adequarem-se s imposies dos consumidores, consagrou-se o

conceito de ciclo de vida dos produtos como objeto de ateno obrigatria aos

gestores pretendentes da obteno de vantagem competitiva nos custos.

Este conceito interage com o conceito do Custo-Meta por estarem ambos

focados no impacto financeiro que as mudanas no gosto dos consumidores podem

causar na estrutura de custos, e os novos investimentos na aquisio de ativos

necessrios para o lanamento de novos produtos.

Assim, as empresas tendem a incorrer em novos custos ao implementarem

atividades cclicas que iniciam no planejamento do produto a partir de pesquisas de

marketing, definio do desenho e atributos, produo, distribuio e a retirada do

produto do mercado.

Esse processo consome recursos que no podem ser desprezados dentro da

viso estratgica e, portanto, devem ser mensuradas sob a tica preditiva

(SCHMIDT, 2002).

Dessa forma, a viso de proatividade implica na identificao do consumo de

recursos e das atividades que so requeridas nos ambientes interno e externo, a

anlise da cadeia de valor em que a organizao est inserida atravs da

identificao dos inputs e outputs e seus respectivos direcionadores, o

planejamento econmico-financeiro do ciclo de vida dos produtos e utilizao dos

39

conceitos advindos do custo-meta objetivando minimizar a incerteza na obteno de

uma parcela do mercado em que atua.

Nakagawa (2001, p.55) conceitua o objetivo da Gesto de Investimentos

como sendo "o conjunto timo de recursos e atividades que permitiro empresa a

realizao de suas metas e objetivos com o mnimo de desperdcios".

A partir da meno do autor do termo "conjunto timo de recursos e

atividades" depreende-se que na fase de planejamento dos investimentos a serem

feitos deve-se levar em considerao os aspectos conceituais econmicos como

linha mestra das projees contbeis e financeiras.

As abordagens contbeis como o Custo-Meta e o ABC, complementados

pelos benefcios gerenciais gerados pela Contabilidade Gerencial, os quais, tambm

tm sua contribuio (Martins 2001), devem ser agregadas s conceituaes

econmicas no que concerne elasticidade de portflios de projetos na avaliao

das aquisies de tecnologia.

Este princpio inter-relaciona-se com o da Mensurao de Desempenho e

com o Principio dos Custos, o que permite afirmar-se que a GEC tem os seus

princpios dispostos sinergeticamente, necessrios, portanto, para sustentar a

filosofia da empresa.

Beuren (1993) interpreta o Princpio da Gesto de Investimentos como o

elemento da GEC que deve considerar o aspecto temporal nas decises como

causadores de mudanas na estrutura de custos das organizaes e, por

conseguinte nos padres de desempenho. A autora sugere que os recursos

aplicados no desenvolvimento de produtos e processos sejam considerados como

investimento de capital no perodo em ocorrem e no como despesa.

Conclui afirmando que o dispndio gerar resultados futuros que melhoraro

o desempenho da organizao e que os gastos passam a serem interpretados como

investimento ao invs de despesas controladas pelo oramento.

As decises de investimentos devem, ento, antever as atividades que sero

necessrias produo, os recursos que sero consumidos pelas atividades, os

modelos de avaliao que mediro a eficincia e a eficcia das atividades, o preo

que os consumidores estaro dispostos a pagar pelos produtos que sero ofertados

e o retorno financeiro desejado.

Os gestores devem atentar ainda, se as decises de investimentos que sero

tomadas esto em consonncia com as metas e objetivos estratgicos originados na

40

misso da empresa, as quais, antes de tudo, tm origem nas crenas e valores dos

controladores do capital da organizao, como dito anteriormente.

Se a organizao no mantiver o foco decisional aos princpios e conceitos

descritos, tende a agregar esforos divergentes dos objetivos estabelecidos,

comprometendo a estratgia e tornando-se fragilizada em termos competitivos pelo

acmulo de erros provocados pelas decises gerenciais em desacordo com as

necessidades dos agentes econmicos estabelecidos na sua cadeia produtiva.

Contudo, os princpios e conceitos apresentados at ento de nada valem

caso no seja possvel o controle gerencial das aes que circundam a gesto.

A competitividade em custos e o planejamento dos investimentos no so

suficientes para o sucesso estratgico, embora exeram papel fundamental.

Nakagawa (2000) prope a utilizao de um sistema de avaliao de

desempenho como ferramenta de controle das atividades. Para a implementao

desse sistema, faz-se necessria escolha de indicadores que iro medir os nveis

de eficincia e eficcia das decises que definiram as atividades e destas prprias.

Antes disso, porm, oportuno listar os usurios das avaliaes ou o pblico

usurio das informaes a serem geradas.

Schmidt (2002) identifica dois grandes grupos de clientes:

a) Os clientes externos representados por todos os agentes pblicos e

privados que utilizam as informaes financeiras impostas pela Legislao

Tributria. Normalmente tomam por base as demonstraes contbeis elaboradas

de acordo com a Legislao Societria, acrescida de tcnicas de anlise que as

decompem com o propsito de torn-las mais prximas da realidade.

b) Os clientes internos representados pelos gestores e demais participantes

comprometidos com a estratgia estabelecida.

Nakagawa (2001, p.54) define os objetivos do Princpio de Mensurao de

Desempenho como:

a) Mensurar o nvel de acerto com que as atividades da empresa esto

sendo executadas, em relao s metas e objetivos discutidos e aprovados

durante a fase do processo de planejamento estratgico;

b) Oferecer adequado suporte ao processo de eliminao de desperdcios.

41

A mensurao do nvel de acerto induz o corpo funcional de uma organizao

a um comportamento sincronizado, no sentido de convergir as aes em direo s

metas e objetivos do plano estratgico, maximizando esforos e minimizando os

conflitos internos.

As medidas de desempenho devem ser amplamente divulgadas de modo que

todos saibam os critrios sob os quais sero avaliados e estabelecidos padres de

eficincia e eficcia das atividades desenvolvidas.

Os resultados das avaliaes devem ser divulgados diretamente aos

interessados com o objetivo de intervirem e corrigirem as falhas em que incorreram.

Portanto, as medidas de desempenho por consumo de recursos no devem

ser consideradas pois esto sujeitas s variaes de produo. Se a produo

diminui pela retrao da demanda, o desempenho tambm diminui, gerando

distores no objetivo do princpio, pois que esta reduo produtiva poderia estar em

acordo com o que seria uma medida correta em determinado momento. Uma

avaliao negativa no permitiria ao gestor se verdadeiro desempenho est em

harmonia com a estratgia da empresa e, sendo assim, no seria vlida.

Com o intuito de evitar equvocos como estes, as avaliaes devem refletir

medidas de sada financeiras e no financeiras. Para isso, necessrio que se

defina os atributos que cada medida deve ter e aplic-las considerando as

caractersticas de cada nvel de responsabilidade.

A viso da GEC de longo prazo. A doutrina preconiza a proatividade como

fator que conduz o decisor a uma reao intervencionista to logo sejam detectadas

atividades divergentes com as metas e objetivos traados.

Com base nisso, depreende-se que as avaliaes devem dar-se, tambm, na

medio de como as atividades relevantes esto sendo executadas.

Consideram-se atividades relevantes para fins de avaliao de desempenho,

aquelas que so executadas no sentido de atingir as metas e objetivos estratgicos,

ou seja, as relacionadas com direcionadores que permitam concluir se estas

atividades agregam valor aos produtos e servios.

Portanto, os aspectos quantitativos e qualitativos das atividades estratgicas

devem ser identificados para, a seguir, serem avaliadas por medidas adequadas.

Dessa forma, o principal problema no processo de avaliao do desempenho

no est na escolha das ferramentas de avaliao e sim na identificao de onde

devem ser aplicadas, ou seja, deve-se antes, identificar corretamente medidas de

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sada verdadeiras de maneira que sirvam de suporte s avaliaes, tornando-as

teis e exatas.

Somado a estes atributos, as avaliaes podem ser parametrizadas atravs

de sistemas de padres de mensurao (BEUREN, 1993). Isto implica na definio

de centros de responsabilidades na medio da eficincia e em centros de

resultados para a medio da eficcia.

A implementao da GEC parte da visualizao e anlise do posicionamento

atual em que se encontra a empresa com o propsito de mensurar o patamar

competitivo e a sua representatividade no mercado, sob a tica dos fornecedores,

concorrentes e consumidores.

A seguir, os gestores devem definir as premissas que nortearo a

identificao das metas e objetivos da organizao de modo que possam

implementar modelos internos e atingir padres de eficincia, em sintonia com a

misso e as crenas e valores dos seus proprietrios.

Em seqncia, devem selecionar as ferramentas necessrias para a

visualizao detalhada dos processos internos e externos da empresa as quais,

sero o suporte ao controle das operaes produtivas.

Conforme Pereira e Nagano (2001, p. 119), a viso da GEC ao analisar os

processos deve contemplar:

a) Identificao dos direcionadores de custos dos objetos produzidos; b) Conhecer o ciclo de vida dos produtos contemplando as fontes dos insumos at o consumo dos produtos vendidos; c) Mensurao dos custos fixos e variveis dos concorrentes atravs da decomposio das respectivas demonstraes financeiras; d) Anlise da cadeia de valores pelo conhecimento da cadeia de suprimentos e de valor adicionado dos participantes do mercado a partir do desdobramento da etapa; e) Aplicao das tcnicas de custo-alvo.

Para isto, devem ser estabelecidos controles internos a partir da contabilidade

tradicional, segregando os elementos de custos e agrupando-os de maneira que os

gestores possam estabelecer sistemas de padres de consumo de recursos e de

atividades.

A GEC harmoniza-se com os conceitos do Mtodo ABC, pois que este ltimo

contempla a decomposio e anlise das atividades, caracterizando-se como a

ferramenta que melhor suporte d s decises estratgicas.

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A sua aplicao contribui para as gestes interna e externa. Na gesto interna

o seu uso proporciona o cumprimento do Princpio da Eliminao de Desperdcios e

o conceito do Contnuo Aperfeioamento atravs da visualizao das atividades no

agregadoras de valor e do monitoramento dos direcionadores de atividades

requeridas e custos incorridos.

No ambiente externo permite a identificao dos inputs e outputs dos agentes

fornecedores e consumidores que completam a cadeia produtiva.

Auxilia, tambm, na aplicao do conceito do custo-meta a partir do atributo

que tem para a identificao das atividades que podem ser eliminadas ou

substitudas por outras mais eficientes, alm da capacidade de homogeneizar as

atividades consideradas relevantes e identificao dos respectivos causadores de

custos.

Por fim, permite o custeamento das atividades pr e ps-produtivas,

identificando as atividades requeridas e o respectivo consumo de recursos

projetados nas etapas de planejamento, produo e retirada dos produtos do

mercado.

2.4 FUNDAMENTOS DA TEORIA DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos possui o status de ser uma das reas do

Conhecimento Contbil que mais informes gera para o apoio s decises da gesto.

Este reconhecimento consolidou-se na Era Mercantilista, quando ento, foi

utilizada para a quantificao do custo das mercadorias comercializadas (MARTINS,

2001).

No obstante essa chancela pela comunidade cientfica e empresarial, j

compunha o conhecimento humano na Antigidade, em 5000 a.C., quando foi

utilizada pelos Sumrios para o registro comercial e governamental (CHIAVENATO,

1999).

O aparecimento das mquinas de fiao e tecelagem a partir dos inventos de

John Holker em 1749, e da primeira mquina vapor de J. Watt em 1779,

determinou o marco temporal da revoluo Industrial. A partir de ento, o capital

financeiro foi levado condio de principal fonte geradora de riqueza, o que, num

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segundo momento, propiciou os primeiros estudos no sentido de gerar mecanismos

de controle das variveis de custos advindas da maquinizao.

Assim, surge a Teoria Clssica da Administrao, tendo como suporte a

Contabilidade de Custos como uma tcnica de controle de grande significncia para

os administradores da poca4.

Neste ltimo perodo, as atividades produtivas dominaram os contextos

econmicos mundial, cuja decadncia iniciou-se nos primeiros anos do sculo XX.

Nesta fase, a contabilidade de custos foi de grande significncia na administrao,

pois que assumiu a funo gerencial de suporte a gesto do ento Modelo

Burocrtico da Administrao Cientfica.

O escopo de custos no se limitou somente s atividades comerciais, mas

tambm a responsabilidade de atribuir valor aos materiais transformados e

beneficiados ao adquirirem a condio de produtos industrializados.

Dessa forma, as interfaces produtivas nas quais a matria-prima passava

pelas fases de elaborao e produto pronto, tornaram-se objetos de aplicao do

conhecimento de custos.

Ao final da 2 Guerra Mundial, a indstria adquiriu novo ritmo, desta vez

apoiada na aplicao da eletrnica como fundamento para a apario de produtos

de grande aceitao como a televiso, centrais telefnicas automatizadas, rdios

portteis, utenslios domsticos eltricos e outros, estimulando a instalao de

plantas industrias de forma a permitir a produo em escala.

Essa transformao do parque industrial mundial caracteriza o incio da Era

Industrial Clssica e, a partir dela, surgem os primeiros conceitos de competitividade

mundial pelo rompimento da rigidez das fronteiras dos pases exigindo um novo

desempenho da Teoria de Custos.

Logo a seguir, os anseios por parte dos gerentes nas tarefas de planejamento

da produo e dos movimentos competitivos so respondidos pela apresentao

dos primeiros estudos da Contabilidade Gerencial, atravs de propostas de

gerenciamento dos custos industriais, a partir da classificao dos custos em fixos e

variveis, conceitos de margem de lucro e do ponto de equilbrio.

Esta fase termina a partir de 1990, quando ento, o conhecimento tecnolgico

passa a ser o novo elemento gerador de riqueza, identificando assim, a Era da

4 Enciclopdia Barsa. Rio de Janeiro: Barsa, 1988. v.12, p. 65.

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Informao e propiciando ao setor de servios capturar a maior parcela do produto

econmico.

Mais uma vez, a Teoria de Custos passa a ser um dos principais focos de

ateno das empresas e da comunidade cientfica face ao novo ambiente produtivo,

no qual as novas organizaes econmicas prestadoras de servios no tm

estoques de mercadorias e nem inventrios de produtos, mas to somente, custo

dos servios prestados, caracterizado pela intangibilidade.

Surge ento, um novo modelo de custeamento, o ABC, como sendo mais que

uma ferramenta de custeio, mas tambm, para Gesto Estratgica de Custos

(MARTINS, 2001).

Dentre alguns de seus atributos consta a possibilidade de obter-se respostas

quantitativas a cerca do consumo de recursos, assim como atender ao aspecto

qualitativo da estratgia empresarial, aplicveis no s ao setor de prestao de

servios mas tambm aos demais setores econmicos.

Essas caractersticas propiciam gesto das organizaes informaes de

alto nvel de acurcia, monitoramento da eficincia no emprego de recursos e da

eficcia organizacional, e d suporte ao conhecimento da cadeia de valores na qual

uma empresa est inserida.

Assim, o ABC proporciona o cumprimento do conceito da preditividade que a

gesto estratgica deve ter, atravs da empregabilidade das suas premissas para o

conhecimento dos ambientes interno e externo das organizaes, e dar guarida aos

gestores para interferir nos processos quando identificado algum problema que

destoe dos objetivos planejados.

Atualmente os sistemas de custos podem ser resumidos em dois grandes

grupos principais; O VBC (Volume-based Costing) e o ABC (Activity-based Costing).

O primeiro contm os modelos tradicionais, como o Custeio Direto ou

Varivel, Custeio por Absoro Total e Parcial e o Custo-Padro. O segundo,

fundamenta-se na transformao dos custos indiretos em custos diretos atravs do

rastreamento do consumo de atividades aos produtos e servios como forma de

eliminar o rateio subjetivo utilizado nos sistemas do VBC.

A pesquisa identificou vrias definies cerca de alguns termos bsicos

necessrios para o estudo. Alguns deles so aplicados, s vezes, com significado

diferente ao que os autores respectivos, supem-se, querem dar na contextualizao

das obras consultadas.

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Com o intuito de padronizar esses termos, o pesquisador a seguir lista alguns

com o respectivo entendimento que se querer dar ao longo da contextualizao do

relatrio.

Objeto de Custo, conforme Ching (2001, P. 99) a finalidade para a qual a

informao sobre o custo necessria".

Considerando que o objeto de custo do estudo ser a produo de imagens

radiolgicas, compostas de materiais mdicos transformados e prestao de

servios mdicos e de enfermagem, no relatrio, um objeto de custo ser

considerado como sendo; qualquer coisa tangvel ou no para a qual h um esforo

para medi-la economicamente.

Elemento de Custo pode ser definido como sendo o dispndio econmico

art_custo na radiologia convencional

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