apostila 1 - professor jorge bezerra

Professor Jorge Bezerra Direito Tributário

1

ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

CONSIDERAÇÕES GERAIS

Para satisfação completa de suas necessidades, ainda que num

plano ideal, o homem (indivíduo) reclama a existência de um ente coletivo

(político) e impessoal, nascido, por assim dizer, como imperativo do viver em

sociedade. Este ente político – representação política da coletividade – a que

designamos por Estado, adquire personalidade e representa o poder superior

a quem incumbe estipular as regras de convívio social e o cumprimento de

diversas atividades de interesse coletivo. Em razão da sua natureza, o Estado

passa a ser dotado de soberania em relação aos indivíduos, impondo-se a

regra de que “o interesse coletivo deve prevalecer sobre o interesse

individual”.

Modernamente, o Estado tem assumido diversas funções,

somente justificadas e compreendidas historicamente, quais sejam as

garantias sociais de segurança, educação, previdência e assistência, sociais

etc. A esse respeito merece citação o ilustre tributarista Aliomar Baleeiro1,

quando diz que “com o progresso da civilização acentua-se no Estado, além

da função de órgão político monopolizador do poder, o caráter de sistema

orgânico de serviços públicos para satisfazer as necessidades gerais da

população”.

Naturalmente, para consecução de seus objetivos sociais, pelos

quais o Estado se justifica, são necessários recursos materiais, notadamente

monetários, em quantidade suficiente. Estes recursos, como veremos, o

Estado para obtê-los, ora oferecendo determinados serviços ou produtos, em

condições idênticas aos particulares, ora exigindo destes, na sua qualidade de

poder soberano, determinadas somas pecuniárias.

Assim, a ação estatal que dá suporte financeiro para que o

Estado cumpra as suas finalidades, se desenvolve em três campos: o da

Receita Pública, o da Gestão e o da Despesa Pública. Esta ação estatal

denomina-se Atividade Financeira do Estado.

A Atividade Financeira do Estado compreende:

Receita Pública obtenção dos recursos financeiros

junto aos particulares.

Gestão administração dos recursos obtidos.

1 Uma introdução à ciência das finanças, 6ª edição, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1969, p.16.


2

Despesa Pública o emprego ou aplicação dos recursos

obtidos.

Walter Paldes Valério2 nos trás o seguinte conceito de atividade

financeira do Estado: “o conjunto de atos que o Ente Público pratica visando à

obtenção, à administração e à aplicação dos recursos monetários

indispensáveis à consecução de seus fins”.

AS RECEITAS PÚBLICAS E SUA CLASSIFICAÇÃO

Obviamente, dos três campos em que se desenvolve a atividade

financeira do Estado, apenas o da Receita Pública assume relevância para o

estudo do Direito Tributário.

Para Aliomar Baleeiro3, receita pública é a entrada de recursos

que, “integrando-se ao patrimônio público sem reservas, condições ou

correspondência no passivo, vem acrescer seu vulto, como elemento novo e

positivo”. Logo, é importante salientar que receita pública não se confunde

com entrada de recursos. Esta seria gênero, aquela seria espécie, uma vez

que existem entradas ou ingressos de recursos que correspondem a meros

“créditos de caixa”, como cauções, fianças, depósitos judiciais, empréstimos

contraídos, que são representativos de entradas provisórias que devem ser

oportunamente devolvidas.

Portanto, os ingressos públicos constituem a generalidade das

quantias recebidas pelo órgão estatal, mesmo que tenham caráter transitório,

ao passo que as receitas públicas são recebidas em caráter definitivo,

significando um acréscimo ao patrimônio público.

A Receita Pública classifica-se em originária e derivada.

Classificação essa, de origem Alemã.

Receita Pública Originária é a decorrente da

exploração de bens pertencentes ao patrimônio do Estado ou de

empreendimentos por ele realizados. Para obtenção destas receitas, o Estado

se utiliza do jus gestiones, ou Direito de Gestão.

Receita Pública Derivada é obtida pelo Estado por

meio de sua soberania, a qual o autoriza a exigir parte do patrimônio dos

particulares como forma de manter as suas finalidades sociais. Para obtenção

destas receitas o Estado manifesta o seu jus imperii, ou Poder de Império.

2 Programa de Direito Tributário – Parte Geral, 11ª Edição, Porto Alegre, Ed. Sulina, 1993.

3 Obra citada, p. 130.


3

Como forma de se distinguir a receita originária da derivada,

podemos observar que a primeira decorre de um acordo de vontades entre o

Estado e o Particular, ao passo que na segunda prevalece única e

exclusivamente a vontade do Estado, este autorizado pelo mandamento

legislativo, independentemente da vontade do Particular.

Outra característica distintiva é o fato de que na obtenção da

receita originária, o Estado abre mão do seu jus imperii e se iguala aos

particulares, enquanto que na obtenção da receita derivada ele efetivamente

exerce sua soberania e se coloca acima dos particulares, como poder

soberano que é.

E ainda, semanticamente: originária, a receita parte daquilo que

já pertence ao Estado (seu próprio patrimônio – bens ou recursos); derivada, a

receita parte daquilo que não pertence ao Estado (patrimônio dos

particulares).

A Receita Pública originária pode ser ainda subclassificada em

patrimonial ou empresarial. A primeira, quando o Estado vende bens de seu

patrimônio ou em razão de contrato percebe seus frutos, tais como aluguéis e

arrendamentos de bens imóveis, e ainda, quando recebe juros de aplicações

financeiras de seus capitais. A segunda, quando proveniente dos lucros

obtidos por empresas públicas, em razão da venda de produtos ou serviços

aos particulares.

A Receita Pública derivada se divide em:

Tributos;

Reparação de guerras;

Penas pecuniárias (multas).

Naturalmente, para a finalidade do nosso estudo, interessam-nos

os tributos, cujo conceito conheceremos mais adiante.

Fisco é o Estado exercendo sua atividade Tributária, assim, ele é o

sujeito ativo, pois cobra o Tributo, enquanto o Contribuinte é o sujeito passivo,

pois tem que pagar o Tributo.


4

O TRIBUTO

CONCEITO GERAL

No conceito geral que nos é dado pelo Código Tributário Nacional

(art. 3°), temos que:

TRIBUTO é toda prestação (obrigação) pecuniária compulsória (obrigatória), em moeda (dinheiro corrente do país) ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei (princípio da legalidade) e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Analisando didaticamente a disposição do CTN, podemos entender

melhor a definição:

Tributo é prestação pecuniária compulsória prestação é

o ato pelo qual alguém cumpre uma obrigação e, neste sentido, prestação

pecuniária é aquela que tem conteúdo monetário, ou seja, deve ser satisfeita em

dinheiro. A compulsoriedade é a característica principal das receitas derivadas,

decorrentes da imposição do poder soberano do Estado – significa que ninguém

paga tributo voluntariamente, mas em obediência ao mandamento impositivo

emanado da Lei.

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

significa que a prestação deve ser cumprida em moeda corrente do país, todavia,

admite-se também que a satisfação se faça por meio de algo equivalente, que

tenha um valor que possa ser expresso em moeda. É o caso do pagamento em

cheque, títulos da dívida pública etc.

Que não constitua sanção de ato ilícito o tributo não é

penalidade, ou seja, não tem como fato determinante da sua imposição a prática

de um ato ilícito. O que determina a cobrança do tributo é o fato gerador (um fato

econômico ou de conteúdo econômico) em si, sem levar em conta a licitude ou

ilicitude de tal fato4.

Instituída em lei todo tributo deve ser instituído em lei, em

obediência ao princípio constitucional da estrita legalidade5. Na instituição do

tributo a lei deve definir o sujeito passivo6 e explicitar todos os elementos do fato

gerador7.

4 A respeito da interpretação da definição legal do fato gerador, veja comentário à pag. 81.

5 Ver pág. 23.

6 Ver pág. 84.

7 Ver pág. 78.


5

E cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada significa que o lançamento (ato administrativo que vai quantificar e

tornar exigível a obrigação) deve ser efetuado em total observância à

determinação legal, ou, no dizer de Fábio Fanucchi8, é o ato “plenamente

vinculado aos ditames da lei, não podendo se afastar das determinações nele

expressas”, sob pena de responsabilidade funcional.

Segundo o art. 5º do CTN, os tributos são os impostos, as taxas, e

as Contribuições de Melhoria. A essa classificação tradicional, devem-se

acrescentar, por força do disposto nos arts. 148 e 149 da Constituição Federal, os

Empréstimos Compulsórios (art. 148) e as Contribuições de Especiais (art. 149)9.

Diante das várias espécies enumeradas, prescreve o CTN que:

Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato

gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto de sua arrecadação.

A situação que o legislador escolher como fato gerador da obrigação

de pagar o tributo determinará a respectiva espécie tributária, independentemente

da denominação adotada pela norma e da destinação que for atribuída ao produto

de sua arrecadação.

Assim, a natureza jurídica de cada uma das espécies tributárias é

determinada exclusivamente pelo fato gerador da respectiva obrigação,

impedindo-se, com isso, que o Poder Público venha criar novas espécies de

tributos baseadas simplesmente na mudança do nomen juris ou com a vinculação

do produto de sua arrecadação a certos órgãos, fundos, serviços etc10.

TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO – GERAL

Como vimos, tributo é gênero, comportando as espécies já

mencionadas e, como é de se esperar, diversas subespécies.

8 Obra citada, p. 54.

9 A Constituição divide as Contribuições Especiais em cinco grupos: Contribuições Sociais de

Intervenção no Domínio Econômico (art. 149), Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Profissionais (art. 149), Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Econômicas (art. 149), Contribuições de Seguridade Social (art. 196) e Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos (art. 148, parágrafo único), além da Contribuição Social do Salário-Educação (art. 212, § 5º). 10

O § 2º do art. 145 da Constituição Federal estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”. Como a taxa é um tributo vinculado a uma contraprestação estatal, se esta contraprestação não existir, não se pode falar em taxa, mas sim em imposto, que é o tributo cobrado independentemente de qualquer atuação estatal específica em favor do contribuinte. Assim, se o Poder Público apelidar um certo tributo de taxa, mas não existir contraprestação estatal, trata-se de imposto. Se tal tributo tiver base de cálculo igual a de outro imposto, será, portanto, inconstitucional.


6

Nesta parte do nosso estudo vamos conhecer a definição legal das

diversas espécies tributárias, previstas na Constituição Federal de 1988.

Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador

uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao

contribuinte.

Taxa é o tributo cuja obrigação têm como fato gerador o

exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de

serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua

disposição.

IMPORTANTE: a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.

O art. 78 do CTN dá a definição legal de poder de polícia ao

estabelecer que “considera-se poder de polícia atividade da administração pública

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de

ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à

segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do

mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou

autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à

propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

Será considerado regular o exercício do poder de polícia quando

desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com

observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como

discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Os serviços públicos consideram-se efetivamente utilizados pelo

contribuinte quando por ele usufruídos a qualquer título e potencialmente

utilizados quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua

disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.

Serão ditos específicos os serviços quando possam ser destacados

em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública,

e divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada

um dos seus usuários.

Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se

compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito

Federal ou dos Municípios aqueles serviços (ou atividade que resulte o exercício

do poder de polícia) que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos

Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação

com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.


7

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Segundo o art. 145, III, da CF, a União, os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios poderão instituir contribuição de melhoria, decorrente de

obras públicas. A princípio, poder-se-ia pensar que basta a realização de uma

obra pública para autorizar a cobrança deste tributo, porém, vigente o art. 81 do

CTN, é necessário que da obra pública decorra valorização imobiliária para os

contribuintes do imposto.

Assim, na definição do CTN, Contribuição de Melhoria é o tributo

instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização

imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o

acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

O art. 82 do CTN estabelece que a lei relativa à contribuição de

melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

Publicação prévia dos seguintes elementos:

o Memorial descritivo do projeto (na fase preliminar);

o Orçamento do custo da obra (na fase preliminar);

o Determinação da parcela do custo da obra a ser

financiada pela contribuição;

o Delimitação da zona beneficiada;

o Determinação do fator de absorção do benefício da

valorização para toda a zona ou para cada uma das

áreas diferenciadas, nela contidas.

Fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para

impugnação, pelos interessados, de qualquer dos

elementos publicados;

Regulamentação do processo administrativo de instrução

e julgamento da impugnação, sem prejuízo da sua

apreciação judicial.

Além disso, a contribuição relativa a cada imóvel será determinada

pelo rateio do valor da parcela do custo da obra (inciso I, alínea “c”) para os

imóveis situados na zona beneficiada, proporcionalmente aos respectivos fatores

individuais de valorização. Naturalmente, deve-se observar o limite individual para

cada imóvel beneficiado, corresponde ao acréscimo de valor (valorização)

propiciado pela obra. Além disso, como já foi dito, o total das contribuições

arrecadadas não pode ser superior ao custo da obra (limite total).


8

Por ocasião do lançamento do tributo, cada contribuinte deverá ser

notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento

e dos elementos que integram o respectivo cálculo.

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Empréstimos Compulsórios11 são tributos instituídos pela União,

mediante lei complementar:

a) Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de

calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência

(Empréstimo Compulsório Extraordinário12);

b) No caso de investimento público de caráter urgente e de

relevante interesse nacional (Empréstimo Compulsório

Ordinário).

Dispõe o parágrafo único do art. 15 do CTN que “a lei fixará

obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate”.

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Contribuições Especiais são tributos que se caracterizam pelo fato

de o produto de sua arrecadação encontrar-se vinculada, via de regra, a alguma

autarquia federal ou mesmo a entes não estatais, os quais recebem a

autorização13 para arrecadá-las, destinando-se a fazer face às despesas paralelas

as da administração pública direta, ou seja, que não integram do orçamento da

União. Por conseqüência, estas receitas são geridas diretamente pelo órgão que

as arrecada, donde alguns estudiosos chamá-las de Contribuições Parafiscais.

Contudo, o termo Contribuições Especiais é, atualmente, o mais apropriado haja

vista que, devido às modificações que lhes foram introduzidas no curso dos anos,

resta hoje que alguma delas, como o PIS e COFINS são arrecadadas e geridas

diretamente pela União.

11

A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 12

O Empréstimo Compulsório Extraordinário não está sujeito ao princípio da Anterioridade da Lei que trata o art. 155, II, “b”, da CF. 13

Não confundir autorização para arrecadação com delegação de competência tributária, inexistente no Sistema Tributário Nacional. O § 3º do art. 7º do CTN prevê que “não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”.


9

A Constituição Federal estabeleceu seis grupos de Contribuições

Especiais14, a saber:

Contribuições Sociais de Intervenção no Domínio

Econômico Ex.: antigas contribuições do IAA e do IBC,

Contribuição do DNC – Departamento Nacional de

Combustíveis, paga pelos Distribuidores e Postos de

Combustíveis, Contribuição de Compensação Financeira

pela Exploração de Recursos Minerais – CFEM, devida ao

Departamento Nacional de Produção Mineral – DNPM

pelas empresas de mineração etc.

Contribuições Sociais de Interesse de Categorias

Profissionais Ex.: OAB, CRM, CRC, Contribuição

Sindical etc.

Contribuições Sociais de Seguridade Social Ex.:

INSS, PIS, COFINS, FGTS, Contribuição Social sobre o

Lucro etc.

Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos

Ex.: IPASGO, ISM etc.

Nos termos do § 2º do art. 149 da CF/88, as contribuições sociais e

de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes

de exportação, mas incidirão também sobre a importação de produtos

estrangeiros ou serviços. Ainda, segundo este dispositivo constitucional, as ditas

contribuições poderão ter alíquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a

receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro

ou específico, tendo por base a unidade de medida adotada.

O § 3º do mesmo artigo da Constituição autoriza, na hipótese de

importação, a cobrança das contribuições especiais de pessoa natural que, neste

caso, fica equiparada a pessoa jurídica. Cabe a lei definir as situações em que as

contribuições incidirão uma única vez (§ 4º).

CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE

ILUMINAÇÃO PÚBLICA

Com a edição da Emenda Constitucional nº 39, de 19 de dezembro

de 2002, os Municípios e o Distrito Federal ficaram autorizados a instituir,

mediante lei, contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública,

observados os princípios da irretroatividade da lei, da anterioridade e da

noventena.

14

Veja art. 148, parágrafo único, arts. 149, 195 e 212, § 5º da CF. Páginas 140 e 150 desta apostila.


10

Esta contribuição pode ser cobrada na fatura de consume de energia

elétrica.

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Os tributos, segundo a natureza do fato gerador que lhes

corresponde, podem ser classificados em “vinculados ou dependentes de

contraprestação estatal” e “não vinculados ou independentes de contraprestação

estatal”.

Os Tributos Vinculados são aqueles cuja exigência

encontra-se subordinada a uma determinada atividade do poder público em

relação à pessoa obrigada ao seu pagamento. Tem-se assim, a chamada

contraprestação do Estado ou razão do próprio fato gerador do tributo, como

contrapartida do seu pagamento, o contribuinte recebe em troca um serviço ou,

de algum modo, obtém uma vantagem pessoa e específica. É o caso das taxas e

das Contribuições de Melhoria.

Os Tributos Não Vinculados são aqueles que, para a sua

cobrança, não se exige nenhuma contraprestação estatal específica relativa ao

contribuinte. É o caso típico dos impostos. Por exemplo, se alguém detém a

propriedade de um bem imóvel está sujeito ao pagamento do IPTU, porém, em

decorrência disso, não pode reclamar nenhum benefício específico em favor da

sua propriedade.

OBS.: As Contribuições Especiais, em princípio, classificam-se como tributos vinculados, todavia, em alguns casos possuem fato gerador que as caracterizam como impostos15 e, nestas hipóteses, devem ser considerados como tributos não vinculados. Já os empréstimos compulsórios, que estudaremos mais adiante, tanto podem se enquadrar numa como noutra categoria, a depender do enunciado do seu fato gerador, pois, como veremos, o Legislador é que definirá, nos casos previstos na Constituição Federal, a forma de imposição deste tributo.

Outra classificação admitida para os tributos é a que toma por

critério os fins objetivados com a sua imposição, separando-os em fiscais,

parafiscais e extrafiscais. Vejamos:

Fiscais são aqueles cuja cobrança visa essencialmente a

arrecadação de recursos financeiros para os cofres públicos, sem uma

preocupação maior de caráter social, econômico, político etc. Em nosso sistema

15

Veja comentário ao art. 4º do CTN, na pág. 13.


11

tributário são eles: Taxas e Contribuições de Melhorias, todos os impostos

Estaduais e Municipais e os seguintes impostos federais: IR e IPI16.

Extrafiscais estes se caracterizam pelo fato de que a sua

cobrança tem por finalidade principal, outros interesses que não a simples

arrecadação de recursos financeiros (interesse secundário), mas, ao contrário,

servem para a correção de situações sociais ou econômicas anômalas. São,

portanto, instrumentos de controle utilizados pelo Governo Federal, para intervir

no campo social, político ou econômico. É o caso dos impostos que servem para

controlar a balança econômica (interesse político-econômico) e dos que visam

controlar o fluxo de disponibilidades em circulação (interesse político-financeiro),

como o IOF. São os seguintes tributos federais: II, IE, IOF, IGF, ITR, Imposto

Extraordinário de Guerra e os Empréstimos Compulsórios.

Parafiscais são aqueles cujo resultado da arrecadação se

destinam à sustentação de encargos paralelos aos da administração pública

direta, tais como a manutenção de previdência social aos trabalhadores etc. O

STN estabeleceu os seguintes grupos de tributos parafiscais: Contribuições

Sociais de Intervenção no Domínio Econômico, Contribuições Sociais de

Interesse de Categorias Profissionais, Contribuições Sociais de Interesse de

Categorias Econômicas, Contribuições da Seguridade Social e Contribuição

Previdenciária dos Servidores Públicos.

CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS

Diversos são os critérios de que dispomos para classificar os

impostos. Os principais deles estabelecem a distinção em relação à “repercussão

econômica”, à “graduação” e às “condições pessoais do contribuinte”.

Segundo o critério da repercussão econômica, os impostos se

dividem em diretos e indiretos.

Diretos são aqueles em que não há repercussão

econômica, não sendo possível fazer distinção entre a pessoa do contribuinte de

fato (que arca com o ônus econômico) e a pessoa do contribuinte de direito (que

16

Esta classificação de tributos não tem um caráter demarcatório absoluto. Assim é possível que determinado tributo de natureza fiscal venha a ser utilizado, por ora, com efeitos extrafiscais. Porém isto não é suficiente para que se mude a sua classificação (pois esta visa destacar a finalidade predominante na cobrança). Situação ilustrativa é a do IPI – tributo predominantemente fiscal (segundo em arrecadação federal) e que tem sido utilizado para reforçar o controle da balança econômica, atuando ao lado do II e do IE. Situação semelhante acontece com o ICMS, que tributa de modo brando alguns produtos da cesta básica (interesse social), mas o que não lhe retira a característica de um tributo predominantemente fiscal. A respeito desta matéria diz Hugo de Brito Machado, in obra citada, PP. 231 e 259, “parece assim, incontestável a predominância no IPI, da função fiscal ...” e “o ICMS é tributo de função predominantemente fiscal (...) tem sido, todavia, utilizado também como função extrafiscal ...”.


12

se acha legalmente obrigado a pagar). Como conseqüência, não há repasse a

terceiros do ônus da tributação. Ex.: IR, IPTU, ITR, IPVA etc.

Indiretos são aqueles em que ocorre repercussão

econômica, com a transferência do ônus econômico para uma terceira pessoa (o

contribuinte de fato), o qual se distingue daquele designado na lei como obrigado

a recolher o tributo aos cofres públicos (o contribuinte de direito). Ex.: ICMS, IPI,

ISS etc.

Segundo o critério da graduação, os impostos se classificam em

fixos, proporcionais e progressivos.

Fixos são impostos que tem fixado o seu quantum a pagar

em quantia certa por meio de estimativa de valor. Ex.: ISS – estimativa de

profissionais autônomos.

Proporcionais são aqueles cobrados mediante a

aplicação de um percentual invariável (alíquota) aplicado sobre sua base de

cálculo. Neste caso, o montante do imposto arrecadado aumenta

proporcionalmente ao crescimento da base de cálculo. Ex.: ICMS (regime

normal), ISS (regime normal) IPI etc.

Progressivos são aqueles que têm alíquotas variáveis, as

quais são aumentadas à medida que cresce a base de cálculo. Em geral, a

administração pública se utiliza de faixas para tributação, em que enquadra o

montante tributável, atribuindo para cada faixa uma alíquota aplicável. É o caso

do IR e, em algumas cidades, do IPTU17.

Segundo o critério do atendimento às condições pessoais do

contribuinte, os impostos classificam-se em reais e pessoais.

Reais são aqueles que não levam em consideração as

condições peculiares a cada contribuinte, incidindo, por igual, em face do objeto

ou coisa tributável (res tributável).

Pessoais são aqueles que, relevando as condições

pessoais de cada contribuinte, estabelece critérios e distinções que acabam por

produzir um resultado capaz de refletir as peculiaridades de cada um dos

obrigados. Ex.: IR para pessoa física e jurídica.

17

O § 1º do art. 156, da CF, estabeleceu que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Confira o dispositivo constitucional, na pág. 147.


13

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Sistema é o conjunto ordenado de elementos que mantém relação

entre si, objetivando a harmonia do “todo”. Assim, em um sistema, as partes se

interagem de tal modo que a alteração ou modificação em uma delas, provoca

uma repercussão relativa no todo.

Segundo Paulo de Barros Carvalho18 “o sistema do direito oferece

uma particularidade digna de registro: suas normas estão dispostas numa

estrutura hierarquizada, regida pela fundamentação ou derivação, que se opera

tanto no aspecto material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime

possibilidade dinâmica, regulando, ele próprio, sua criação e suas

transformações. Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade

normativa se encontra fundada, material e formalmente, em normas superiores.

Invertendo-se o prisma de observação, verifica-se que das regras superiores

derivam, material e formalmente, regras de menor hierarquia”.

Podemos definir o Sistema Tributário como o conjunto de regras

jurídicas, relativas à instituição, regulamentação e cobrança de tributos, que se

acham dispostas e se relacionam segundo a orientação dos chamados princípios

gerais do Direito Tributário.

No capítulo da Constituição reservado para o Sistema Tributário

Nacional constam seis seções que cuidam, respectivamente: “dos princípios

gerais”, “das limitações do poder de tributar”, “dos impostos da União”, dos

impostos dos Estados e do Distrito Federal”, “dos impostos dos Municípios” e “da

repartição das receitas tributárias”.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUAS ESPÉCIES

DISCRIMINAÇÃO CONSTITUCIONAL DE RENDAS

A chamada “discriminação constitucional de rendas” corresponde à

partilha do poder impositivo de tributar entre os diversos entes federativos (União,

Estados, Distrito Federal e Municípios). Ensina-nos Fábio Fanucchi19, que “se o

poder impositivo fosse outorgado genericamente a todos os entes que podem

tributar internamente, a cada fator de demonstração de capacidade contributiva

poderiam concorrer imposições de poderes diversos. Então, a fim de evitar que

isso se verifique, em detrimento do sujeito passivo, para que ele não seja

obrigado a contribuir – para a União, para as unidades federadas e para os

18

Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, São Paulo, 6ª Edição, 1993. 19

Obra citada, p. 43.


14

Municípios, porque em dado instante demonstrou possuir capacidade para

participar monetariamente da sustentação dos encargos públicos, é que o

instrumento de organização estatal dita como deve ser distribuída a cada ente a

competência para exigir prestação monetária calçada nesta ou naquela

manifestação econômica capaz de gerar tributação. Isso é o que se chama de

“discriminação constitucional de rendas públicas”.

A discriminação constitucional de rendas públicas é feita mediante a

atribuição constitucional da competência tributária (poder de tributar) aos entes

federativos.

Segundo a abrangência a competência tributária pode ser

classificada em:

Competência Privativa;

Competência Comum;

Competência Residual.

A competência privativa diz respeito aos impostos, as contribuições

especiais e aos empréstimos compulsórios, a competência comum refere-se às

taxas e a contribuição de melhoria e a competência residual vincula-se aos

impostos que podem vir a ser criados pela União, segundo a previsão do art. 154,

I, da Carta Magna.

Há ainda alguns autores que classificam a competência tributária em

ordinária (compreendendo os tributos da competência privativa e comum) e

extraordinária (compreendendo os tributos da competência residual e, ainda, os

empréstimos compulsórios e o imposto extraordinário de guerra).

Do ponto de vista técnico a competência tributária é legislativa

(poder legislativo) e executiva (atribuições de arrecadar e fiscalizar). A

competência executiva é também denominada de capacidade tributária ativa.

Os artigos 153 a 156 da Constituição Federal cuidam da atribuição

da competência tributária à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios.

O CTN, por meio dos artigos 6º a 8º, estabelece as principais

características da competência tributária. Vejamos:

Distribuição da Receita os tributos cuja receita seja

distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público

pertencem à competência legislativa daquele a que tenham sido atribuídos.

Indelegabilidade da Competência Legislativa a

competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou


15

fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas

em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.

Garantias e Privilégios acompanham a Competência

Executiva Delegada a atribuição (das funções de arrecadar ou fiscalizar

tributos) compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à

pessoa jurídica de direito público que a conferir. Por outro lado, esta atribuição

pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de

direito público que a tenha conferido.

Arrecadação feita por Pessoas de Direito Privado não

constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado,

do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Não-exercício da Competência Tributária o não-

exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito

público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.

LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Segundo Hugo de Brito Machado20, em sentido estrito, entende-se

como limitações da competência tributária ou limitações do poder de tributar o

conjunto de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus arts. 150 a

152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional

Tributário, a saber:

a) Legalidade (art. 150, I);

b) Isonomia (art. 150, II);

c) Irretroatividade (art. 150, III, “a”);

d) Anterioridade (art. 150, III, “b”);

e) Noventena (art. 150, III, “c”);

f) Proibição de Confisco (art. 150, IV);

g) Liberdade de Tráfego (art. 150, V);

h) Imunidades (art. 150, VI);

i) Outras Limitações (art. 151 e 152).

Em sentido amplo, as limitações do poder de tributar serão

constituídas de todas as regras ou condições impostas pela Constituição que, de

algum modo, restrinjam ou subordinem o exercício da competência tributária.

PRINCÍPIOS – O QUE SÃO?

20

Obra citada, p. 185.


16

Princípios são normas essenciais, escritas ou não, que

fundamentam um sistema jurídico. Ensina-nos Ruy Barbosa Nogueira21 que

princípios são “o conjunto de proposições diretoras, características, às quais todo

o desenvolvimento seguinte deve estar subordinado”.

Os princípios jurídicos, em geral, estão previstos no texto da

Constituição e o “desenvolvimento seguinte” a que se refere Nogueira é

constituído pelo arcabouço de todas as normas infraconstitucionais. Assim, os

princípios contêm diretrizes básicas destinadas a nortear todo o ordenamento

jurídico, de tal sorte que, irradiando-se por todo o sistema, passam a lhes conferir

unidade e racionalidade.

A imposição tributária, como óbvio, deve submeter-se à obediência

dos chamados princípios constitucionais tributários, que estruturam o Sistema

Tributário Nacional, todavia, existem outros princípios constitucionais que, embora

previstos fora do STN, também são de relevante interesse para o Direito

Tributário. São os princípios gerais de Direito e, dentre eles, mencionamos os

seguintes: Princípio Republicano Federativo (art. 1º), Princípio da Isonomia ou

Igualdade (art. 5º, I), Princípio da Legalidade (art. 5º, II), Princípio do Direito de Ir

e Vir (art. 5º, XV), Princípio da Garantia do Direito de Propriedade (art. 5º, XXII),

Princípio da Irretroatividade da Lei (art. 5º, XXXVI) etc.

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Dentre os princípios constitucionais tributários, há aqueles que o

legislador constituinte destinou a todos os tributos do Sistema e que, por isso, são

designados por “Princípios Gerais de Direito Tributário” e existem outros

aplicáveis apenas a certos tributos e que constituem “princípios tributários

específicos”. Eis os primeiros:

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Também chamado de “princípio da estrita legalidade” ou de

“princípio de reserva legal, acha-se previsto, em termos gerais, no art. 5º, II, da

Constituição, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer

alguma coisa senão em virtude de lei”.

Em matéria tributária, a previsão está contida no art. 150, I, nos

seguintes termos, verbis:

21

Obra citada, p. 39.


17

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

O texto se refere a lei stricto sensu, ou seja, a lei ordinária22. Para a

instituição do tributo a Lei deverá, na definição do fato gerador, detalhar todos os

seus elementos (material, pessoal, espacial, temporal e valorativo), além de

observar as limitações constitucionais ao poder de tributar e as normas gerais,

estabelecidas por lei complementar, nos termos do art. 146, III, da CF.

Atualmente, o papel da Lei Complementar a que alude este dispositivo

constitucional é conferido ao CTN, isto porque, por força do estabelecido no Ato

Complementar n° 36, de 13 de março de 1967, o nosso diploma tributário nacional

foi guindado à categoria de Lei Complementar, embora originariamente tenha sido

editado como Lei Ordinária. Além disso, por ocasião da promulgação da

Constituição e 1988 foi adotada a chamada “Teoria da Recepção” (art. 34, § 5º,

do ADCT23) pela qual a legislação tributária anterior é plenamente aplicável,

naquilo que não for incompatível com o novo Sistema Tributário Nacional e com a

nova legislação criada a partir do novo STN.

Ainda em atenção ao princípio da legalidade é necessário fazer

referência ao art. 197 do CTN, que disciplina a utilização da Lei em matéria

tributária. Ei-lo, com adaptações24:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração ou redução de tributos (exceto com relação ao II, IE, IPI

e IOF25

);

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do

sujeito passivo;

IV – a fixação da alíquota e sua base de cálculo do tributo (exceto com

relação ao II, IE, IPI e IOF);

V – a cominação de penalidades;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos

tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

É importante ressaltar que se equipara à majoração do tributo a

modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso,

porém, não constitui majoração de tributo, a atualização do valor monetário da

respectiva base de cálculo.

Nos termos da Constituição Federal, é exigida a utilização de Lei

Complementar para instituir os seguintes tributos:

22

Em alguns casos excepcionais a Constituição prevê a instituição de tributos por Lei Complementar. Veja, na pág. 24, neste capítulo. 23

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. 24

As adaptações se devem ao fato de que alguns dos tributos mencionados no art. 97 do CTN não mais fazem parte do atual STN. 25

Vide nota 39.


18

a) Empréstimos Compulsórios (art. 148);

b) Impostos de Competência Residual (art. 154, I);

c) Novas Contribuições da Seguridade Social (art. 195, § 4º).

Todos os demais tributos previstos na Constituição serão instituídos

por meio de Lei Ordinária.

As medidas provisórias poderão ser utilizadas para instituir ou

aumentar tributos, desde que observados os requisitos de “relevância” e

“urgência” previstos no art. 62 da Constituição. A esse respeito, é bastante

ilustrativo o ensinamento do professor Hugo de Brito Machado26, que disse:

“(...) o art. 62 da Constituição Federal de 1988 não especificou as

matérias a respeito das quais podem ser adotadas tais medidas. Assim,

elas podem ser adotadas, em princípio, no trato de qualquer matéria.

A verdadeira questão não é pertinente à matéria de que trata a medida

provisória, mas à presença, ou não, de seus pressupostos, a saber, a

relevância e a urgência. Desde que presentes tais pressupostos,

qualquer matéria pode ser objeto dessas medidas provisórias.”

O § 2º do art. 62, disciplinando o uso de MP em matéria tributária,

estabeleceu que “Medida Provisória que implique instituição ou majoração de

impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido

convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”. A regra, porém,

não é aplicável aos impostos de importação, exportação, de produtos

industrializados, IOF (art. 153, I, II, IV, V) e Imposto Extraordinário de Guerra (art.

154, II), uma vez estes não estão sujeitos ao princípio da anterioridade da lei.

Neste ponto, há que se acrescer que a regra de vigência da MP em

matéria tributária, introduzida no arcabouço constitucional a partir de 11.09.01 (EC

nº 32), também fica limitada pelo Princípio da Noventena, que veio a ser

acrescentado ao texto constitucional somente em 19.12.03 pela EC nº 42, sendo

certo, com relação às exceções à regra, que o Imposto de Renda, se majorado

por MP, deverá obedecer ao critério da Anterioridade, mas não ao da Noventena

e Imposto sobre Produtos Industrializados deverá subsumir ao critério da

Noventena, mas não ao da Anterioridade, conforme a nova redação dada ao § 1º

do art. 153 da CF.

PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA

Este princípio é apresentado no art. 150, II, da CF. A redação do

dispositivo constitucional é a seguinte:



26

Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 12ª Edição, 1997.


19

...........................................................

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em

situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação

profissional ou função por eles exercida, independentemente da

denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Como se vê, o princípio aqui estudado é um corolário do Princípio

Geral da Isonomia, estabelecido no art. 5º, caput, pelo qual “todos são iguais

perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e

aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,

à igualdade, à segurança, à propriedade ...”

Segundo o professor Yoshiaki Ichihara27, essa “igualdade não quer

significar a igualdade de fato, mas a igualdade jurídica, no sentido da notória

afirmação de Aristóteles de que „a igualdade consiste em tratar igualmente os

iguais e desigualmente os desiguais‟”.

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

Dispõe o art. 150, III, “a”, da CF:



...........................................................

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da

lei que os houver instituído ou aumentado.

Noutras palavras, a lei tributária somente pode ser aplicada a fatos

geradores ocorridos a partir de sua vigência, isto é, somente os fatos geradores

futuros podem ser atingidos pela norma tributária.

Esse princípio corresponde à explicitação, dentro do campo do

Direito Tributário, do Princípio Geral da Irretroatividade contido no art. 5º, XXXVI,

segundo o qual “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a

coisa julgada”.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI

O Princípio da Anterioridade da Lei acha-se estabelecido no art. 150,

III, “b”, da CF. Eis o dispositivo constitucional, verbis:



...........................................................

27

Direito tributário, São Paulo, Atlas, 5ª Edição, 1993.


20


...........................................................

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os

instituiu ou aumentou.

Como se vê, é proibida a cobrança de tributos no mesmo exercício

financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Assim, para que um tributo seja cobrado num exercício, é necessário

que tenha sido instituído no exercício anterior.

Esse princípio é também chamado por alguns autores de “Princípio

da Anualidade”, porém, a rigor, esta denominação era utilizada para designar

antigo Princípio Jurídico, previsto na Constituição de 1946, pelo qual a Lei

criadora de um tributo deveria ser publicada antes da aprovação do orçamento

ano seguinte, no qual o respectivo tributo a ser cobrado deveria estar previsto.

O Princípio da Anterioridade da Lei não se aplica aos seguintes

casos:

Instituição ou aumento dos seguintes impostos federais: II,

IE, IPI e IOF.

Instituição dos seguintes tributos: Empréstimos

Compulsórios Extraordinários (art. 148, I) e Imposto

Extraordinário de Guerra (art. 154, II).

Instituição ou aumento de Contribuições de Seguridade

Social (art. 195, I, II e III), as quais poderão ser cobradas

após 90 (noventa) dias da data de publicação da Lei que

as instituiu ou aumentou.

PRINCÍPIO DA NOVENTENA

Este princípio foi criado pela Emenda Constitucional nº 42, de

31.12.2004, e encontra-se delineado no art. 150, III, “c”, da CF. A regra

constitucional acha-se assim redigida:



...........................................................


...........................................................

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada

a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”.

Com efeito, além da regra da Anterioridade, a Constituição passou a

exigir também que a cobrança de tributo novo – ou que tenha sido majorado –


21

não se dê antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a

lei que o instituiu ou o aumentou.

Desta forma, é assegurado, no mínimo, a vacatio legis de noventa

dias após a instituição ou aumento, restringindo-se os efeitos de uma velha

prática da administração tributária da União, dos Estados e Municípios de

aumentar tributo no último dia do ano. Ou seja, se isto acontecer, o contribuinte

tem ainda noventa dias para adequar seu planejamento à nova carga tributária.

Porém, o princípio comporta as seguintes exceções:

Instituição ou aumento dos seguintes impostos federais: II,

IE, IR e IOF.

Instituição dos seguintes tributos: Empréstimos

Compulsórios Extraordinários (art. 148, I) e Imposto

Extraordinário de Guerra (art. 154, II).

Fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU.

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO

O Princípio da Vedação ao Confisco, ou do Tributo com Efeito

Confiscatório acha-se expresso no art. 150, IV, da CF:



...........................................................

IV – utilizar tributo com efeito de confisco.

Este princípio é uma decorrência do expresso no art. 5º, XXII, da CF

– é garantido o direito de propriedade – já que o confisco atenta contra o direito

de propriedade e a segurança jurídica. Assim, a tributação deve conter-se à uma

parte da riqueza ou patrimônio do contribuinte, sendo inadmissível que venha a

representar uma redução significativa desse patrimônio.

PRINCÍPIO DA NÃO LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO

Proíbe que se estabeleçam limitações ao tráfego de pessoas ou

bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (art. 150, V):



...........................................................

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de

tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de

pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.


22

Observa-se que fica autorizada a cobrança de pedágio pela

utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Este princípio está em consonância com o Princípio Geral do “Direito

de Ir e Vir”, estabelecido no art. 5º, XV – “é livre a locomoção no território nacional

em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar,

permanecer ou dele sair com seus bens”.

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

Este princípio, previsto no art. 151, da CF, estabelece o tratamento

uniforme a ser adotado pela União em relação à tributação que exerce em todo o

território nacional. É, portanto, uma decorrência do Princípio Federativo, que

rechaça o tratamento desigual das Unidades da Federação.

Art. 151 – É vedado à União:

I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou

que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito

Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão

de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do

desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

O princípio, todavia, ressalva “a concessão de incentivos fiscais

destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as

diferentes regiões do País.

PRINCÍPIO DA LIMITAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA

Dirigido ao Imposto de Renda, este princípio vem estabelecer uma

limitação ao poder de tributar da União. Veja, o que dispo o art. 151, II, verbis:


...........................................................

II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os

proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos

que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

Assim, quando os Estados, o Distrito Federal e os Municípios se

utilizam do lançamento de títulos públicos para financiar suas dívidas, estes títulos

passam a oferecer a seus investidores uma remuneração (renda). A União

também faz uso dos chamados “títulos da dívida pública” para refinanciar o seu

passivo e, por esta, razão não pode tributar a renda dos títulos estaduais e

municipais em níveis superiores aos que fixar para os seus próprios títulos. Por

outro lado, o Imposto de Renda também incidente sobre os proventos dos


23

Agentes Públicos28 (servidores) dos Estados, Distrito Federal e Municípios não

pode ser exigido em níveis superiores ao que a União adotar para cobrar de seus

agentes.

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS

Proíbe à União que concede isenções de tributos que estão fora da

sua competência. Previsão do art. 151, III. Vejamos:


...........................................................

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito

Federal ou dos Municípios.

As isenções, em regra, são concedidas pelo próprio ente federativo

que tem o poder de tributar, por isso, dizemos que são “autônomas”. O contrário

são as chamadas isenções heterônomas, ou seja, concedidas por outro poder

tributante. Pela Constituição anterior, a União podia conceder isenções de

impostos estaduais e municipais (heterônomas). Isso hoje não é mais permitido

por força do “Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas”, porém, a própria

Constituição estabeleceu duas exceções, a primeira em relação ao ICMS (art.

155, § 2º, XII, “e”). Vejamos:

Art. 155 – ...

§ 2º - O ICMS atenderá o seguinte:

...........................................................

XII – cabe à lei complementar:

...........................................................

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,

serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”.

Art. 156 – ...

§ 3º - Em relação ao ISS, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas;

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO EM RAZÃO DA PROCEDÊNCIA

OU DESTINO

28

Os agentes públicos são divididos em “agentes políticos” e “agentes administrativos”. Os primeiros não são servidores e têm plena liberdade funcional: os detentores de mandato eletivo, os auxiliares imediatos do Chefe do Poder Executivo (secretários, ministros), os Magistrados; os membros do Ministério Público; dos Tribunais de Contas etc. Os segundos, são aqueles que se sujeitam à hierarquia funcional: servidores públicos concursados, servidores em cargos de comissão, servidores temporários etc.


24

Este princípio proíbe que seja feita distinção de natureza tributária

entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino. É cristalina a

redação dada pelo art. 152 da CF. Ei-la:

Art. 152 – É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer

natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Obviamente, o princípio protege a harmonia e o equilíbrio do sistema

federativo, fazendo coro com o disposto no art. 1º da Carta Magna.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Imunidade é abrigo constitucional. Em matéria tributária, as

chamadas imunidades tributárias correspondem às proteções previstas na

Constituição, que alcança determinadas hipóteses, nas quais não é permitido aos

entes federativos exercerem a tributação. As imunidades tributárias, geralmente,

são classificadas em subjetivas e objetivas. As primeiras correspondem àquelas

que protegem determinadas pessoas, as quais passam a ser “imunes” frente a

alguns fatos tributáveis elencados pela Constituição. As segundas são àquelas

que “imunizam” determinado bem, situação ou fato tributável passível de sofrer

tributação, independentemente da pessoa a quem aproveita. Ao inciso VI do art.

150 da CF, coube enumerar as principais imunidades tributárias:



...........................................................

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de

educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os

requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Imunidade Recíproca é a imunidade prevista no inciso IV, “a” –

“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir

impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”.

Essa imunidade subjetiva alcança os impostos que incidam sobre

patrimônio, renda ou serviços dos entes federativos, reciprocamente. Os impostos

sobre o patrimônio, renda ou serviços, enumerados na Constituição são os

seguintes:

Imposto de Renda – IR

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR

Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF


25

Imposto sobre Transmissão Causa mortis e Doação de

quaisquer bens e direitos – ITCD

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores –

IPVA

Imposto sobre a Propriedade predial e Territorial Urbana –

IPTU

Imposto sobre a Transmissão inter vivos de Bens Imóveis

– ITBI

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN

A imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas

e mantidas pelo Poder Público, no que se refere:

1. Ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados as suas

finalidades essenciais.

2. Ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a outras

finalidades decorrentes de suas finalidades essenciais.

Porém, a imunidade recíproca:

Não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços:

o Relacionados com a exploração de atividades

econômicas regidas pelas normas aplicáveis a

empreendimentos privados, ou

o Relacionados com a exploração de atividades

econômicas em que haja contraprestação ou

pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.

Não exonera o promitente comprador da obrigação de

pagar impostos relativamente ao bem imóvel adquirido.

Imunidade dos Templos de Qualquer Culto é a imunidade

prevista no inciso VI, “b” do art. 150, da CF – “é vedado à União, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer

culto”.

A imunidade é subjetiva e alcança não apenas o edifício onde se

realiza o ofício religioso (templo), mas também o próprio culto e os bens que

estejam a serviço do culto.

Nos termos do § 4º do art. 150 da CF, a imunidade dos templos

religiosos “compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados

com as finalidades essenciais” das entidades religiosas. Assim, ensina-nos


26

Kiyoshi Harada29, “A Constituição Federal de 1988 só coloca sob a proteção da

imunidade o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as atividades

essenciais dos templos (§ 4º do art. 150). Não estende o benefício às atividades

decorrentes de finalidades essenciais, como ocorre na hipótese de imunidade

recíproca. Isto quer dizer que determinado prédio de propriedade de uma igreja,

que não esteja sendo utilizado para fins religiosos, sujeita-se, por exemplo, à

incidência do IPTU, não importando saber se o produto do aluguel desse prédio

está ou não sendo aplicado na consecução de finalidade religiosa.”

Imunidades das Instituições sem fins Lucrativos é a

imunidade prevista no inciso VI, “c” do art. 150 da CF – “é vedado à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio,

renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades

sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,

sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

A imunidade subjetiva aqui estudada protege diversas pessoas ou

instituições. São os seguintes as pessoas imunes à incidência de impostos sobre

patrimônio, renda ou serviços, de que trata a alínea “c” do inciso VI do art. 150 da

CF:

Partidos Políticos;

Fundações dos Partidos Políticos;

Entidades Sindicais dos Trabalhadores;

Instituições de Educação sem fins Lucrativos;

Instituições de Assistência Social sem fins Lucrativos.

Nota-se, porém, que a imunidade das instituições em análise está

condicionada ao atendimento dos “requisitos de lei”. Assim, recepcionando o

artigo 14 do vigente Código Tributário Nacional, encontramos os tais requisitos.

Vejamos:

Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV (...) é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas

rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção

dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Observa-se ainda que a imunidade ora em análise não exclui a

atribuição, por lei, às entidades imunes da condição de responsáveis pelos

tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos,

29

Direito Financeiro e Tributário, São Paulo, Atlas, 1ª Edição, 2ª tiragem, 1996.


27

previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por

terceiros.

Na falta de cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN,

ou no caso de recusa quanto à sujeição passiva indireta (retenção na fonte) e da

prática de atos assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por

terceiros, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

Por fim, destacamos que “não ter fins lucrativos” não significa não

apresentar lucro. Ao contrário, a expressão contém o sentido de não distribuir os

lucros, os quais devem ser integralmente aplicados na manutenção dos objetivos

institucionais da entidade imune. Por força da alteração introduzida pela Lei

Complementar nº 104, de 10/01/2001, no art. 14 do CTN, a vedação à distribuição

dos lucros foi ampliada, sendo fixada como a proibição de “distribuir qualquer

parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título”.

Exemplo: a escola pertencente a uma instituição de educação, que

distribua lucros a seus diretores não está protegida pela imunidade. Já a escola

(instituição de educação sem fins lucrativos) que, mesmo sendo lucrativa, não

faça nenhuma distribuição de seus lucros, patrimônio ou rendas, nem ofereça

participação em seu resultado, estará alcançada pela imunidade.

Imunidade dos Livros, Jornais, Periódicos e o Papel destinado a

sua impressão “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a

sua impressão”.

Trata-se de imunidade objetiva, pois beneficia os objetos

enumerados: livros, periódicos (que compreende jornais, referidos

redundantemente) e o papel destinado à sua impressão. Afeta, portanto, os

impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados, sobre

circulação de mercadorias.

Esta imunidade é objetiva, ou seja, está vinculada aos “bens”

enumerados, os quais, por uma questão de incentivo à cultura, passaram a gozar

da proteção constitucional, no que se refere à tributação.

A imunidade dirige-se aos impostos que incidem sobre a circulação

e produção (ICMS e IPI) além dos impostos aduaneiros (II e IE). Não protege,

portanto, a tributação sobre o lucro obtido na distribuição e comercialização dos

livros (IR).

IMPORTANTE: No sistema tributário anterior à CF/88, as imunidades alcançavam apenas os impostos, hoje, porém, há um caso de imunidade de


28

Lei Específica

poderáconceder

Favores Fiscais

relativos à

- Impostos;

- Taxas;

- Contribuições.

taxas (art. 5º, XXXIV) e outro de Contribuição de Seguridade Social (art. 195, § 7º).

OUTROS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

No art. 145, § 1º, a Constituição estabelece como critério geral para

a instituição de impostos o Princípio da Pessoalidade – sempre que possível, os

impostos terão caráter pessoal; e o Princípio da Capacidade Contributiva –

sempre que possível, os impostos serão graduados segundo a capacidade

econômica do contribuinte. E, para conferir efetividade a esses objetivos, faculta à

administração tributária identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades

econômicas do contribuinte, nos termos da lei e respeitados os direitos

individuais.

Já o § 6º do art. 150 da Constituição Federal, com a nova redação

que lhe foi conferida pela Emenda Constitucional n° 03/93, instituiu o Princípio da

Exigência de Lei Específica para Concessão de Favores Fiscais, ao

estabelecer que:

Qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo dos favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS concedidos por Convênios regulados pela Lei Complementar n° 24/75.

Interpretando o dispositivo constitucional, podemos concluir:

É aquela que:

- Regule exclusivamente osfavores fiscais;

- Regule exclusivamente ocorrespondente tributo oucontribuição.

- Qualquer subsídio;

- Qualquer isenção;

- Redução da base de cálculo;

- Concessão de crédito presumido;

- Anistia;

- Remissão.


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Exceção Os favores fiscais ou financeiro-fiscais30 relativos ao ICMS

serão concedidos por Convênios regulados pela Lei Complementar nº 24/75.

O § 3º do art. 155, enuncia o Princípio da Restrição na Tributação

de Produtos e Serviços Estratégicos, ao estabelecer que “a exceção do ICMS,

do II e do IE, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a

energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,

combustíveis e minerais do País”.

A Constituição estabelece, ainda, como critério geral relativo a

impostos, o Princípio da Não-Vinculação da Receita previsto no art. 167, IV,

segundo o qual “é vedada a vinculação da receita de imposto a órgão, fundo ou

despesa”, excetuadas a repartição do produto de arrecadação de impostos, a

destinação de recursos para a manutenção e desenvolvimento do ensino, como

determinado pelo art. 212, a prestação de garantias às operações de crédito por

antecipação da receita. Este princípio ficou ressalvado, ainda, com o disposto no

§ 4º do mesmo artigo, que estabeleceu que “é permitida a vinculação de receitas

próprias geradas pelos impostos Estaduais e Municipais, para a prestação de

garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta”.

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Os favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS, previstos na Lei Complementar nº 24/75, compreendem: isenções; redução da base de cálculo; devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo; concessão de créditos presumidos; quaisquer outros incentivos ou favores dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.

- ICMS

- Imposto deImportação

- Imposto deExportação

São os únicos impostos que incidem sobre

- Energia Elétrica;

- Serviços deTelecomunicações;

- Derivados dePetróleo;

- Combustíveis;

- Minerais do País.


30

TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO – IMPOSTOS

Apresentamos a seguir o quadro-geral dos impostos previstos no

Sistema Tributário Nacional, contendo as normas constitucionais a ele referentes:

IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO

Nome Fato gerador Base de cálculo Contribuinte

Imposto de Importação – II.

Entrada de mercadoria no território nacional. Arrematação em leilão de mercadorias apreendidas pelo Fisco Federal e abandonadas.

Valor da operação de importação (constante da Guia de Importação).

Importador. Arrematante.

OBS.: - É facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto. - O aumento de suas alíquotas não está sujeito ao Princípio da Anterioridade.


Imposto de Exportação – IE.

Saída do produto do território nacional.

Valor da operação de exportação.

Exportador.

OBS.: - É facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto. - O aumento de suas alíquotas não está sujeito ao Princípio da Anterioridade.


Imposto de Renda – IR.

Aquisição de disponibilidade econômica (renda ou proventos) ou jurídica (ganho patrimonial).

Montante do ganho ou lucro real, conforme definição da legislação própria, podendo este valor ser arbitrado ou presumido.

Aquele que obteve o ganho (aquisição) de disponibilidade.

OBS.: - O IR será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma lei. - Não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.


Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.

Propriedade, domínio útil ou posse exercida sobre imóvel rural.

Valor fundiário do bem imóvel.

Proprietário. Titular do domínio útil. Possuidor.

OBS.: - O ITR terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. - Não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outra imóvel.


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Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.

Saída do estabelecimento industrial de produto industrializado. Desembaraço aduaneiro na sua importação. Arrematação em leilão de produto industrializado apreendido pelo Fisco Federal e abandonado.

Valor da operação ou, na sua falta, o preço corrente. Valor da operação acrescido do Imposto de Importação acrescido de encargos.

Industrial. Importador. Arrematante.

OBS.: - Será seletivo, em função da essencialidade do produto. - Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. - Não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. - É facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto. - O aumento de suas alíquotas não está sujeito ao Princípio da Anterioridade.


Imposto sobre Operações Financeiras – IOF.

Operações de crédito. Operações de câmbio. Operações de seguro. Operações com títulos ou valores mobiliários.

Valor da operação de crédito. Valor nominal do título. Valor do ganho ou vantagem (spread).

O contratante ou o contratado em cada operação, conforme dispuser a lei.

OBS.: - É facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto. - O aumento de suas alíquotas não está sujeito ao Princípio da Anterioridade. - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do IOF, devido na operação de origem; a alíquota máxima será de 1%, assegurada a transferência do total arrecadado, do seguinte modo: a) 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem. b) 70% para o Município de origem.


Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF.

Propriedade de grandes fortunas, conforme definição a ser dada por Lei Complementar.

A ser definida em Lei Complementar.

Proprietário de grandes fortunas, conforme a definição adotada.

OBS.: - Lei Complementar definirá o que é “Grandes Fortunas”, para fins de incidência.


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OUTROS TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO


Impostos da Competência Residual.

Não podem ter fato gerador próprio dos impostos já discriminados na Constituição.

Não podem ter base de cálculo própria dos impostos já discriminados na Constituição.

A ser definido pela Lei Complementar que os instituir.

OBS.: - Devem ser não-cumulativos. - Sujeitos ao Princípio da Anterioridade da Lei. - Se instituídos, deverão sê-los através de Lei Complementar.


Impostos Extraordinários de Guerra.

A ser definido pela Lei que os instituir.



OBS.: - Podem ser instituídos, por Lei Ordinária, no caso de Guerra Externa ou sua Iminência. - Não estão sujeitos ao Princípio da Anterioridade da Lei. - Podem ter base de cálculo e fato gerador igual aos dos impostos já discriminados na Constituição, compreendidos ou não na competência tributária da União. - Serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.


Empréstimos Compulsórios.

A Lei Complementar que o instituir definirá o fato gerador.

A Lei Complementar que o instituir definirá a base de cálculo.

A Lei Complementar que o instituir definirá o contribuinte.

OBS.: - Poderão ser instituídos, por Lei Complementar: a) Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

iminência. b) No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

- A aplicação dos recursos provenientes de Empréstimo Compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. - O Empréstimo Compulsório instituído no caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência não está sujeita ao Princípio da Anterioridade da Lei.


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IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS


Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – ICMS.

Saída da mercadoria do estabelecimento (comercial, industrial ou produtor). Fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e similares. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exterior. Prestação interestadual e intermunicipal de serviços de transporte. Prestação de serviços de comunicação.

Valor da operação. Valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço. Valor constante da Guia de Importação acrescido de II, IPI e despesas aduaneiras. Valor da Prestação.

Aquele que promove a circulação de mercadorias (comerciante, industrial, produtor, exportador e importador). O importador ou o arrematante de mercadorias apreendidas e abandonadas. O prestador de serviços de transporte e telecomunicações.

OBS.: - Em relação ao ICMS, veja as demais normas no final deste capítulo (Quadro sinóptico sobre “alíquotas” e sobre “princípios específicos”.


Imposto sobre Transmissão “causa mortis” e Doação de Bens e Direitos – ITCD

Transmissão “causa mortis” de bens e direitos. Doação de bens e serviços.

Valor dos bens e/ou direitos.

Herdeiro ou legatário. Donatário.

OBS.: - O ITCD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. - Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal. - Relativamente a bens móveis, títulos e créditos, o imposto compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrendamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal. - Terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) Se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; b) Se o “de cujus” possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.


Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA.

Propriedade de veículos automotores.

Valor de mercado dos veículos.

Proprietário dos veículos.

OBS.: - Os Estados e o Distrito Federal, no âmbito das respectivas competências, fixarão o valor do imposto.


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IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS


Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU.

Propriedade de imóvel urbano, com edificação ou não. Domínio útil, exercício sobre imóvel urbano, com edificação ou não. Posse exercida sobre imóvel urbano, com edificação ou não.

Valor venal do bem imóvel.

Proprietário. Titular do domínio útil. Possuidor.


Imposto sobre a Transmissão “inter vivos” de Bens Imóveis – ITBI.

Transmissão onerosa “inter vivos” de bens imóveis e direitos a eles relativos.

Valor venal dos bens imóveis ou direitos.

Adquirente de bens imóveis e/ou direitos a ele relativos.

OBS.: - Incide sobre: 1) A transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso:

a) De bens imóveis, por natureza ou acessão física. b) De direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia.

2) Cessão de direitos relativos à aquisição de bens imóveis: - Não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. - Compete ao Município da situação do bem.


Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.

Serviços relacionados na lista contida na Lei Complementar nº 56/87.

Valor do serviço prestado.

Prestador do serviço.

OBS.: - Terá suas alíquotas máximas fixadas por Lei Complementar. - Cabe à Lei Complementar excluir da incidência do ISSQN as exportações de serviços para o exterior.

apostila 1 - professor jorge bezerra

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