amostragem auditoria
TRANSCRIPT
UNIVERSIDADE DE BRASÍLIA (FACE)
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Prof. Wolney Resende de Oliveira
Auditoria 1 – Turma B
TEORIA DA AMOSTRAGEM
APLICADA À AUDITORIA
Alunos:
Alisson Rodrigues - 0515451
Verônica Paula Gonçalves - 06/43904
Eduardo de Freitas Mendonça -
1. INTRODUÇÃO
O trabalho de auditoria é de modo geral um tanto variado e complexo, que se apóia
em métodos específicos para cumprir seus objetivos. Por isso, algumas medidas são
criadas com o fim de aperfeiçoar o conjunto de procedimentos necessários à análise de um
auditor. Dentre essas medidas observa-se a amostragem como uma das que mais contribui
com esse objetivo. Pois, por mais completo que pretenda ser um trabalho de auditoria, uma
análise que contemple todas as transações ocorridas na empresa teria um custo que
provavelmente ultrapassaria seu benefício, devido ao universo ilimitado de possibilidades
que pode ser abrangido.
Assim, com a finalidade de obter uma conclusão confiável, sobre o todo a partir de
uma parte, tipos e métodos de amostragem são empregados em grande escala na auditoria.
Esses procedimentos, estatísticos ou não, são empregados de acordo com as opções e
necessidades que o serviço a ser realizado requer, devendo sempre ser avaliados pelo
profissional seus riscos e resultados. Considerando que atividade do auditor contábil é
associada às percepções de responsabilidade e confiabilidade sua opinião deve estar
fundamentada numa reunião de evidências ou provas suficientemente adequadas para
fundamentar e suportar seu parecer.
O presente trabalho busca apresentar de forma objetiva o conceito de amostragem,
quais seus tipos, métodos e riscos de utilização, bem como sua importância e emprego
dentro do oficio da auditoria.
2. CONCEITO DE AMOSTRAGEM
A amostragem é um campo da estatística, bastante sofisticado, que estuda técnicas
de planejamento de pesquisa para possibilitar inferências sobre um universo a partir do
estudo de uma pequena parte de seus componentes. Aplicada à auditoria, o conceito de
amostragem ganha novas nuances e especificações, conforme definições dos órgãos
responsáveis da área, apresentadas a seguir:
A Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T – 11.11, de 21/01/2005, no seu item
11.11.1.7, descreve que amostragem de auditoria “é a aplicação de procedimentos de
auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem o saldo de uma conta, ou
classe de transações, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria
sobre algumas características dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma
conclusão sobre a população”.
Segundo a norma Internacional de Auditoria (NIA) nº 530, da International
Federation of Accountants (2004, p.328), “a amostragem em auditoria é a aplicação de
procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens que compõem o saldo de uma
conta ou classe de transações, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidência de
auditoria sobre algumas características dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a
formar, uma conclusão sobre a população.”
O American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), no Statement on
Auditing Standards (SAS) nº 39 (1981, apud GUY e CARMICHAEL, 1986, p.238),
estabelece que amostragem é “a aplicação de procedimentos de auditoria a menos de
100% dos itens que compõem o saldo de uma conta ou classe de transações, com o
propósito de avaliar características da conta ou classe”.
A partir das definições apresentadas é possível aprofundar sobre o uso das técnicas
de amostragem em auditoria, que podem ser usadas pelo auditor, as quais se dividem
fundamentalmente em dois tipos: a amostragem estatística e a não-estatística ou subjetiva.
3. AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA
É aquela que permite ao auditor estimar, através de técnicas estatísticas, o risco de
amostragem, computando o tamanho desejado de amostra, tornando mais eficiente e
menos custosa a escolha dos itens. De acordo com definição da NBC T 11.11, item
11.11.1.4, “Amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada
cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao
conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de
amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam
características homogêneas”.
Determinados fatores devem ser cuidadosamente observados quando da escolha
desse tipo de amostragem, pois definirão o tamanho da amostra a ser destacado. São esses
fatores, os parâmetros a estimar, o nível de confiança desejável, o índice de precisão
escolhido e o grau de dispersão da população. Quando então são definidos os objetivos e
necessidades, o profissional lançará mão de um ou mais tipos de amostragens estatísticas,
conforme expostas a seguir:
Amostragem Aleatória Simples
É um dos métodos mais utilizados entre os profissionais de auditoria, por sua
simplicidade de aplicação e imparcialidade na amostra. Consiste em selecionar a amostra
por meio de um sorteio, sem restrições, entre todos os itens da população. As ferramentas
comumente utilizadas são fórmulas e tabelas, especialmente criadas para esse fim, e em
variedade para todos os tamanhos de população.
Amostragem Exploratória
Essa metodologia caracteriza-se por uma seleção de itens mais direcionada dentro
da população. Aplica-se quando o auditor observa evidências mínimas de qualquer fato ou
caso irregular que motive uma apreciação mais profunda, possuindo também tabelas
especiais que auxiliam na seleção. É a opção indicada em históricos ou suspeitas de
fraudes e coisas do gênero.
Amostragem por Estratificação
É o procedimento de seleção da amostra escolhido quando a variedade de itens de
valores diferentes dentro da população é muito grande. Consiste em dividir a população
em subgrupos, estratos, relativamente homogêneos entre si e dessa forma não generalizar
um quantitativo tão diverso dentro do mesmo universo amostral, mas sim em seus estratos.
Amostragem por Intervalo
Obedece a uma regra de seleção segundo a qual são definidos intervalos constantes
entre as transações. Entretanto, alguns detalhes devem ser observados quanto ao primeiro
item selecionado para a amostra e ao tamanho definido do intervalo. Pois, qualquer
mudança após iniciada a técnica de amostragem pode comprometer a imparcialidade da
amostra.
Amostragem por Conglomerado
São estabelecidos subgrupos heterogêneos e representativos dentro da população
total. Esses estratos, cujos itens são comuns entre si, permitem uma análise de cada
conglomerado mais próxima da realidade de informações contidas dentro da variedade
populacional.
4. AMOSTRAGEM POR JULGAMENTO
De acordo com o conceito estabelecido na NBC T 11.11, item 11.11.1.5,
“Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada
pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade”. Em outras
palavras é aquela que ocorre quando os auditores estimam o risco da amostragem usando
apenas o julgamento profissional, ou seja, através da seleção de amostras sem um critério
considerando cientifico.
Esse tipo de procedimento é geralmente utilizado quando o tamanho da população
não permite a amostragem estatística ou quando a motivação para a auditoria é
conhecidamente parcial. Nestes casos os exames que hão de ser realizados basear-se-ão
puramente no julgamento profissional do auditor. Este assume as responsabilidades, de
acordo com sua experiência, de escolher alguns elementos e considerá-los como típicos da
população que se deseja avaliar, e então obter conclusão que permita emitir parecer.
5. MÉTODOS DE SELEÇÃO DA AMOSTRA
Números Aleatórios
Uma amostra escolhida de tal forma que cada item ou pessoa na população tem a
mesma probabilidade de ser incluída.
Características das seqüências de números aleatórios:
• pseudo-aleatório;
• independência e distribuição uniforme;
• rapidez;
• pouca memória;
• fácil reprodução (semente);
• ciclos / períodos grandes.
Números Sistemáticos
Os itens ou indivíduos da população são ordenados de alguma forma –
alfabeticamente ou através de algum outro método. Um ponto de partida aleatório é
sorteado, e então cada k-ésimo membro da população é selecionado para a amostra.
Estratificação
A população é inicialmente dividida em subgrupos (estratos) e uma subamostra é
selecionada a partir de cada estrato da população. Técnica bastante útil quando a
população apresenta muita diversidade nos seus valores individuais.
Amostragem Grupal ou por Lotes
Consiste em dividir a população em grupos, assim como a amostra estratificada,
chamados “clusters”. Números aleatórios são usados não para selecionar itens individuais
da população, mas para selecionar grupos por meio da técnica de amostra aleatória
simples. Cada item dentro de um grupo selecionado é então incluído no grupo da amostra.
Assim, reduziu-se o tempo e o custo de amostragem.
Os grupos podem ser transações de uma certa data ou
transações de certa natureza.
5. TIPOS DE SELEÇÃO DA AMOSTRA
Aspectos Gerais
O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a
mesma seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os itens da
população tenham a mesma oportunidade de serem selecionados.
Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser
documentada pelo auditor e considerar:
a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas,
classes de transações ou itens específicos;
b) a base de seleção;
c) a fonte de seleção; e
d) o número de itens selecionados.
Seleção Direcionada
Por meio da seleção direcionada, o auditor se limita a examinar as transações ou
saldos que sejam enquadrados em parâmetros previamente determinados. Por ser tratar de
um teste, as avaliações feitas pelo auditor se limitam às transações e saldos
especificamente examinados. Os testes em seleção direcionada podem ser baseados em:
valor, tipo de atividade ou período da atividade.
Seleção por Valor
O auditor examina um grupo de transações que esteja dentro de um certo limite de
valor. Por exemplo, a inspeção de todos os ativos com valor acima de determinado limite.
Tipo de Atividade
O auditor direciona o teste para o exame de uma atividade ou evento específico.
Por exemplo, o exame dos registros e documentos relativos à despesa de pessoal.
Período de Atividade
O auditor examina as atividades ou eventos ocorridos dentro de um determinado
período. Por exemplo, o exame de todas as notas fiscais emitidas no último mês do
exercício.
Seleção Aleatória
Seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da população
ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos.
Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios
que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da
população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor.
7. PROJETO DA AMOSTRA
Objetivos de Auditoria
Quanto aos objetivos da auditoria, eles mudam de acordo com a empresa auditada.
Em cada empresa o objetivo da auditoria muda de certa forma. Assim, o auditor deve
traçar procedimentos que possam atingir esses objetivos. É aí que entra o projeto de
amostragem. Se este for feito de modo eficaz, as próprias evidências mostrarão o que
constitui um erro e qual população usar para que, da melhor forma, se possa detectar esses
erros.
Assim, cada parte da entidade deve receber um tratamento especial na hora de se
estabelecer o projeto de amostragem. Por exemplo, para executar os procedimentos de
comprovação sobre as compras de uma entidade o auditor deve se preocupar se não houve
alguma compra de valor incomum entre outras peculiaridades da própria natureza da
operação.
População
A população são os dados (conclusões) que o auditor quer tirar com a amostragem.
Assim, de acordo com cada objetivo em si o profissional terá de determinar uma
população específica. Por exemplo, se o objetivo da auditoria for analisar a se há
superavaliação de contas a receber, a população poderia ser constituída de contas a
receber. E cada item dessa população é chamado de unidade de amostragem.
Estratificação
Estratificação nada mais é do que separar a população em superpopulações que
tenham características semelhantes. Isso auxilia para que se tenha um projeto eficaz da
amostra. Na maioria dos casos, essa separação é feita pelo valor monetário, isto é, contas
com valor monetário semelhantes são agrupadas.
Tamanho da Amostra
Quanto aos fatores que influenciam no tamanho da amostra, pode ser dividido em
dois grupos: fatores que influenciam o tamanho da amostra para testes de controle e para
procedimentos de comprovação.
No primeiro caso, isto é, os fatores que influenciam o tamanho da amostra para
testes de controle, os fatores que influenciam são: avaliação de risco de controle, erro
tolerável, risco permissível de superavaliação da confiabilidade, erro esperado e número
de itens da população. Para explicar, pegaremos como exemplo o fator avaliação de risco
de controle. Nesse caso, se houver uma avaliação de risco preliminar maior o tamanho da
amostra poderá ser menor e vice-versa.
Já no caso dos fatores que influenciam o tamanho da amostra para procedimentos
de comprovação, os fatores são: avaliação de risco de controle, redução no risco de
detecção devido a outros testes de comprovação relacionados com as mesmas asserções
contidas nas demonstrações, erro tolerável, erro esperado, valor d população, número de
itens da população, nível aceitável de risco de detecção e estratificação. Para exemplificar
tomemos como base o fator estratificação. Neste caso, se a estratificação da população for
apropriada o tamanho da amostra é menor e vice-versa.
Risco de Amostragem
O risco de amostragem parte do principio de que se a população total passasse pelo
mesmo procedimento usado na população da amostra o auditor teria outra conclusão. Isto
é, dizendo em outras palavras, a mostra não foi devidamente escolhida pois não reflete a
realidade da população como um todo.
O auditor enfrenta o risco de amostragem em dois casos: no teste de controle e em
procedimentos de comprovação. No primeiro caso, há o risco de superavaliação ou
subavaliação da confiabilidade, isto é, caso em que o resultado da amostra aparentemente
não daria um suporte confiável para a avaliação da população como um todo, o que na
verdade não ocorre. Assim, a confiabilidade da amostra está subavaliada.
Já no segundo caso, no procedimento da comprovação, há o problema do risco de
rejeição incorreta e o risco de aceitação incorreta. o problema do risco de rejeição
incorreta acontece quando o resultado da amostra leve a crer que os dados de transações
estão relevantemente distorcidos, quando que, na verdade, não estão.
Erro Tolerável
Erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e,
ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro
tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos,
está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro
tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra.
Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um
procedimento de controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na
avaliação preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro
monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que o auditor está
disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de
auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as
Demonstrações Contábeis não contêm distorções relevantes.
Erro Esperado
Se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma
amostra maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da
população não excede o erro tolerável planejado.
Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população
esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve
considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias
anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de
outros procedimentos de auditoria.
8. AVALIAÇÃO DE RESULTADOS DE AMOSTRAGEM
Análise dos Erros da Amostra
Para analisar os erros na amostra, primeiramente o auditor deve checar se
realmente ocorreu um erro. O erro, nesse caso, é subjetivo. Ele será caracterizado um erro
de acordo com os objetivos traçados pela auditoria anteriormente. Nem sempre um
lançamento errado será qualificado com erro. Se o objetivo da auditoria for apenas avaliar
o saldo da conta geral (ativo imobilizado por exemplo), um lançamento feito em outra
conta que também se encontra dentro do ativo imobilizado não afetará o saldo total.
Uma saída quando não for possível atingir a evidência esperada pela auditoria
sobre um determinado item é fazer a execução de procedimentos alternativos.
Se não for possível executar os procedimentos alternativos o item será caracterizado como
um erro. Esse erro terá natureza, causa e possível efeito sobre outras fases da auditoria.
Provavelmente esses erros terão uma característica em comum. Para melhorar a auditoria,
o profissional poderá colocar todos esses itens com características semelhantes numa
subpopulação para melhorar os procedimentos da amostra.
Projeção de Erros
A projeção de erro é feita por métodos. Esses métodos têm de estar de acordo com
o método utilizado para selecionar a unidade de amostragem e terão de ser feitos de modo
consistente. Com isso, o erro de cada subpopulação deverá ser projetado separadamente e
os resultados serão combinados.
Reavaliação do Risco de Amostragem
Na reavaliação do risco de amostragem o auditor verifica se os erros da população
podem exceder o erro tolerável comparando o erro da população projetado com o erro
tolerável. De modo que o erro projetado não poderá ultrapassar o erro tolerável. Se isso
ocorrer, o auditor terá de reavaliar o risco da amostragem e dependendo, terá de
reconsiderar seu procedimento de auditoria.
Risco em Auditoria
Risco de auditoria nada mais é que o” risco de que a conclusão do auditor baseada
em uma amostra possa ser diferente da conclusão que se alcançaria no exame de todos os
itens na população” (WHITTINGTON & PANY, 1998).
“(...)
9. EXEMPLIFICAÇÃO – ARTIGO SOBRE ESTUDO NAS EMPRESAS DE
AUDITORIA INDEPENDENTE EM SANTA CATARINA
Embora o uso das técnicas de amostragem sejam bastante disseminadas no Brasil,
o volume de referências literárias ainda é pouco. Por isso, como exemplificação da
acentuada aplicabilidade e sua abordagem prática no ofício da auditoria, veremos a seguir
extratos do artigo de Paulo Roberto da Cunha e Ilse Maria Beuren, denominado
“Planejamento de Auditoria na Aplicação das Técnicas de Amostragem nos Testes de
Observância – Um Estudo nas Empresas de Auditoria Independente Estabelecidas em
Santa Catarina”, que apresenta com propriedade esse assunto.
O artigo em sua totalidade pode ser encontrado no endereço eletrônico xxx. Aqui
observaremos somente os dados relativos às etapas da auditoria onde são utilizadas as
técnicas de amostragem para seleção de itens a serem examinados nas 12 empresas
pesquisadas.
Planejamento ou Plano de Amostragem
As 12 empresas que responderam o questionário indicaram que adotam um
planejamento de amostragem para efetuar os testes de observância. Pode-se constatar que,
para a realização de amostragens, as empresas possuem um plano de aplicação para chegar
a uma amostra, a fim de efetuar os testes de auditoria.
Por fim, solicitou-se que enumerassem em ordem crescente os passos que seguem
no planejamento de amostragem estatístico para os testes de observância. Na Tabela 1
apresentam-se os resultados desta questão.
As 12 empresas que devolveram os questionários foram nomeadas pelos números
de 1 a 12, de forma aleatória, para que não seja possível a identificação das empresas de
auditoria independente.
Tabela 1 – Etapas do planejamento de amostragem estatística
Etapas descritas pelas empresas
Etapas do planejamento 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1a Determinação dos objetivos de auditoria 5 1 1 1 1 1 2 1
2a Definição da população e da unidade de
amostragem
4 2 4 3 3 4
3a Especificação dos atributos de interesse 1 5 3 5 3
4a Determinação do tamanho da amostra 3 4 2 4 3 5
5\a Determinação do método de seleção da
mostra
2 3 2 2 2 1 2
6a Execução do plano de amostragem 6 6 3 5 6 4 6
7a Avaliação dos resultados da amostra 7 7 4 6 7 5 7
Nesta pergunta, das 12 empresas que participaram da pesquisa, 4 não responderam
a este questionamento. Nas demais, verifica-se que a prática utilizada diverge do
preconizado na literatura. As maiores convergências ocorreram na empresa 2, que trocou a
3a com o 5a etapa; e na empresa 6, que diferenciou-se da teoria nas etapas 2, 3 e 5. A
empresa 12 também obteve convergências, diferenciando-se apenas nas etapas 2, 4,e 5. A
seqüência que obteve maior convergência com a preconizada na literatura foram as etapas
1, 6 e 7.
Tamanho da Amostra
Buscou-se identificar nas empresas de auditoria independente a forma como
chegam à precisão e confiabilidade para os testes de observância; quais são os elementos
considerados no cálculo do tamanho da amostra; e qual o critério utilizado para determinar
o montante da amostra, se este é subjetivo ou estatístico.
Precisão e Confiabilidade
Um aspecto que se buscou identificar foi a maneira como é determinada a precisão
e confiabilidade para os testes de auditoria. As respostas a esta questão, no que concerne
aos testes de observância, encontram-se demonstradas na Tabela 2.
Tabela 2 – Critério utilizado para o cálculo da precisão e confiabilidade
Empresas
Critérios
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Nº de
Empresa
s
% de
Empresas
Subjetividade X X X X X X X 7 63,64
Aplicação de percentuais pré-
estabelecidos
X 1 9,09
Não são expressamente
determinados
X 1 9,09
Com base na materialidade
envolvida
X X X X X X X 7 63,64
Com a utilização de tabelas
probabilísticas
0 0,00
Com base no volume das operações X X X X X X 6 54,55
Conforme a detectação de
problemas em trabalhos anteriores
X X X X X X X 7 63,64
Das 11 respostas obtidas a esta questão, verifica-se que 3 critérios foram os mais
citados, cada um com 63,64%, a subjetividade, com base na materialidade envolvida e
conforme a detectação de problemas em trabalhos anteriores. Outro critério bastante
citado, perfazendo 54,55%, é com base no volume das operações. Com percentual bem
inferior, 9,09%, encontram-se o critério aplicação de percentuais pré-estabelecidos e o
critério não são expressamente determinados. O critério com base na utilização de tabelas
probabilísticas não foi citado por nenhuma das 11 empresas que responderam ao
questionário.
Elementos Considerados no Cálculo do Tamanho da Amostra
Outro aspecto que vislumbrou-se conhecer com a pesquisa são os elementos
considerados no cálculo do tamanho da amostra para os testes de observância, conforme
demonstra-se na Tabela 3.
Tabela 3 – Elementos considerados no cálculo do tamanho da amostra
Empresas
Critérios
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Nº de
Empresas
% de
Empresas
Materialidade X X X X X X X X 8 66,67
Tamanho do universo X X X X X X X X X X 10 76,92
Com base em percentuais X 1 8,33
Subjetividade X X X X 4 33,33
Com base na taxa aceitável de
desvios
X 1 8,33
Com base na taxa esperada de
desvios da população
0 0,00
Com base na avaliação do risco de
controle em nível muito baixo
X
X
X
X
X
5
41,67
Conforme o fator de confiabilidade X X X X 4 33,33
Conforme o risco de aceitação
incorreta
X 1 8,33
Considerando o fator de expansão
conforme a previsão de erros
X
1
8,33
Conforme a distorção prevista X 1 8,33
Com base nas respostas das 12 empresas pesquisadas, os elementos mais
considerados no cálculo do tamanho da amostra nos testes de observância são: o tamanho
do universo, 76,92%; a materialidade, 66,67%; e a avaliação do risco de controle em nível
baixo demais, 41,67%. Dois critérios utilizados, citados respectivamente por 4 empresas
de auditoria, são a subjetividade e o fator de confiabilidade, com 33,33%. Outros cinco
critérios utilizados, com 8,33% cada um, são: com base em percentuais, com base na taxa
aceitável de desvios, conforme o risco de aceitação incorreta, considerando o fator de
expansão conforme a previsão de erros e conforme a distorção prevista.
Critério Utilizado na Determinação da Amostra
Buscou-se também identificar com a pesquisa se os auditores utilizam critério
probabilístico ou não-probabilístico na determinação da amostra. A Tabela 4 identifica o
critério utilizado pelos auditores independentes das empresas pesquisadas para a
realização dos testes de observância.
Tabela 4 – Critério utilizado na determinação da amostra
Empresas
Critérios 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Nº de
Empresas
% de
Empresas
Critério não
probabilístico
X X X X X X X X X X X 11 91,67
Critério probabilístico X X X X 4 33,33
Observa-se que 91,67% dos auditores utilizam o critério não probabilístico nos
testes de observância. Percebe-se que a maioria dos auditores utilizam-se da subjetividade,
fundamentada na experiência profissional adquirida durante os anos de auditoria para
determinação da amostra. Outros 33,33%, utilizam o critério probabilístico, ou seja,
utilizam-se das leis da probabilidade e da matemática para auxiliá-los na determinação da
amostra.
Para as empresas que apontaram a utilização do critério probabilístico, perguntou-
se os motivos que as levaram adotar este critério. As empresas que apontaram a utilização
do critério probabilístico apresentaram justificativas diferentes para o seu uso: relevância,
risco e responsabilidade; obtenção de resultados mais adequados; garantia na cobertura
dos testes; obtenção de maior segurança; imparcialidade nos resultados obtidos; e quando
a população se mostra grande e pulverizada.
Seleção da Amostra
Procurou-se também identificar qual o método de seleção de amostra que as
empresas de auditoria independente fazem uso quando da aplicação de testes de
observância. No que diz respeito ao método de seleção de amostra, a Tabela 5 demonstra
os dados obtidos através dos questionários.
Tabela 5 – Métodos de seleção da amostra
Empresas
Tipo de amostragem
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Nº de
Empresas
% de
Empresas
Aleatória simples X X X X X 5 45,45
Sistemática X X X X 4 36,36
Estratificada X X X 3 27,27
Por conglomerado X X 2 18,18
Outros métodos X 1 9,09
A Empresa 11 não respondeu a pergunta e, as demais empresas, na sua maioria,
utilizam mais de um método para a seleção da amostra. Nota-se que o método mais
utilizado pelas empresas de auditoria independente é o aleatória simples, com 45,45%.
Segue-se o método da amostragem sistemática, com 36,36%; a amostragem estratificada,
com 27,27%; a amostragem por conglomerados, com 18,18%; e outros métodos de
amostragem, com 9,09%.
5.4 Medição e avaliação da amostra
Perguntou-se quais métodos a empresa utiliza para medir as amostras nos testes de
observância. Os dados coletados nos questionários quanto à medição das amostras estão
dispostos na Tabela 6.
Tabela 6 – Medição da amostra
Empresas
Método de amostragem
utilizado
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Nº de
Empresas
% de
Empresas
De atributos X X X X X X 6 50,00
De probabilidade
proporcional ao tamanho –
PPT
X
X
X
X
4
33,33
Clássica de variáveis X X 2 16,67
Por descoberta X X X 3 25,00
Por aceitação X X X X X 5 41,67
Outros métodos X 1 8,33
Na fundamentação teórica apontou-se que nos testes de observância o tipo de
amostragem utilizado para medir uma amostra é a amostragem por atributos. Pelas
respostas recebidas nos questionários, há uma divergência em 50,00%. Das 12 empresas
de auditoria independente de Santa Catarina pesquisadas, 50,00% adotam a amostragem
de atributos e os demais 50,00% estão dispersos em outros métodos de medição da
amostra.
Avaliação do resultado da amostra
Em se tratando da avaliação do resultado da amostra, os dados colhidos nos
questionários constam na Tabela 7.
Tabela 7 – Avaliação do resultado da amostra
Empresas
Método de avaliação utilizado
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Nº de
Empresas
% de
Empresas
Com conclusão positiva, encerra-se
a análise
X X X X X X X X X X 10 83,33
Com conclusão satisfatória, estende
os procedimentos de auditoria
X
X
X
X
X
5
41,67
Com conclusão negativa, não
estende os procedimentos e ressalva-
se os controles
X
X
X
3
25,00
Com conclusão satisfatória, avalia-se
a época de aplicação dos testes
X
X
X
X
X
5
41,67
Observou-se que na realização dos testes de observância, 83,33% das empresas de
auditoria pesquisadas, ao chegarem a uma conclusão positiva, encerram a análise, mas quando a
conclusão é satisfatória, 41,67% das empresas estendem os procedimentos de auditoria. Este
mesmo percentual é atribuído em caso de conclusão satisfatória, em que é verificada a época de
aplicação dos testes. Os controles internos são ressalvados para 25,00% das empresas de auditoria
pesquisadas, em caso de conclusão negativa e não são estendidos os procedimentos de auditoria.
(...)”.
10. CONCLUSÃO
Naturalmente quando uma população inteira é observada não existe nenhuma
necessidade de lançar mão de tais técnicas e o risco de amostragem é consequentemente
zero. Contudo, dependendo da entidade a ser analisada um exame de todas as operações se
mostra altamente custoso, por isso o método de amostragem, principalmente a estatística,
vem trazer um equilíbrio entre o risco da amostragem e um tamanho confiável de amostra.
Baseado no conteúdo exposto no trabalho em questão e nas exemplificações
oferecidas, podemos concluir que os procedimentos de amostragem são de grande
importância para o trabalho do profissional de auditoria. No entanto, é preciso ter sempre
em mente que sob nenhuma hipótese tais técnicas isentam o auditor de seu julgamento
profissional. Pois independente do método escolhido, sua responsabilidade é emitir um
parecer que exigirá antes de tudo capacidade para a função, enquanto a escolha de um
método estatístico que o auxilie é apenas uma opção.
Apesar da grande relevância do assunto, a pouca literatura dificulta maiores
conclusões e consequentemente maiores aplicações da amostragem estatística na auditoria
nacional, sendo dessa forma observada uma maior predominância da amostragem por
julgamento. Não sendo possível precisar se tal opção advém da menor inserção da
estatística nos procedimentos brasileiros ou se justamente pela carência de estudos na área.
Há ainda, as empresas que optam por utilizar ambos os critérios de seleção, visando
fundamentar profundamente sua conclusão e conseqüente parecer.
11. REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS
JUND, Sérgio. Auditoria: conceitos, normas, técnicas e procedimentos. 5. ed. Rio de
Janeiro:Impetrus, 2003.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.012, de 21/01/2005:
dispõe a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 11.11 - amostragem. 2005.
KOSIS, Mauro. Amostragem em auditoria. Disponível em:
www.auditoria.mt.gov.br/arquivos/AUDIRE_OUT_2005.doc -
CUNHA, Paulo R. e HEIN, Nelson. Técnicas de amostragem em empresas de auditoria
independente estabelecidas em Santa Catarina versus na cidade do Rio de Janeiro.
Disponível em: www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos52005/184.pdf
CUNHA, Paulo R. e BEUREN, Ilse M. Técnicas de amostragem utilizadas nas
empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina. Disponível em:
www.furb.br/especiais/download/
http://www.portaldeauditoria.com.br/artigos/amostragememauditoria.htm
http://www.oroc.pt/fotos/editor2/R&E2_28_45_AmostragememRevisaoAuditoria.pdf