ajuris - parecer técnico do advogado tributarista · art. 150, segunda a qual não há incidência...

Marciano Buffon • OAB/RS 34.668

Marina Furlan • OAB/RS 51.789

João Carlos Lucini • OAB/RS 78.341

Mateus Bassani de Matos • OAB/RS 82.697

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Novo Hamburgo - RS, 30 de junho de 2014

À

Associação dos Juízes do Rio Grande do Sul – AJURIS

PORTO ALEGRE - RS

ASSUNTO: Análise jurídica acerca da manutenção do direito à isenção de que goza a Consulente, na qual idade de associação civil sem fins lucrativos, na hipótes e de construção de imóvel destinado à venda ou locação.

A Associação dos Juízes do Rio Grande do Sul - AJURIS, a

partir das considerações abaixo, formula a seguinte consulta:

Considerando que a Consulente é pessoa jurídica de direito privado constituída como associação civil, que, em função de sua natureza, não possui fins econômicos;

Considerando a isenção que lhe é conferida relativamente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL e à contribuição para o financiamento da seguridade social - COFINS, bem como o tratamento diferenciado no que tange a Contribuição ao Programa de Integração Social - PIS (1% sobre a folha de salários);

Considerando a devida cautela por parte da Consulente quanto à manutenção do direito à isenção do IRPJ, CSLL, COFINS e o recolhimento do PIS à alíquota de 1% sobre a folha de salários;





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Considerando que há interesse em realizar empreendimento imobiliário, no qual as unidades poderão vir a ser alienadas ou locadas; e

Considerando a necessidade em analisar as questões tributárias envolvidas nas referidas operações, relativamente aos tributos possivelmente incidentes;

QUESTIONA:

a) Na hipótese de a AJURIS construir um imóvel destinado à

locação por terceiros, existe possibilidade de haver a

incidência de algum tributo?

b) Caso a AJURIS realize a alienação de unidades do imóvel

objeto do primeiro quesito, quais seriam os tributos

incidentes?

c) No caso de locação ou alienação dos imóveis mencionados

nos quesitos anteriores, poderia a AJURIS perder sua

condição de isenta dos tributos federais, ou até mesmo

municipais, incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços

que presta?

d) Na hipótese de perda da isenção, seria total ou parcial?

e) Existe alguma possibilidade de a AJURIS ser tributada

apenas sobre as receitas auferidas com aluguéis ou a

alienação dos ativos referidos nos quesitos anteriores?

f) Caso a AJURIS constituísse uma Fundação, haveria

vantagens do ponto de vista tributário?





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Para que as questões colocadas de forma específica possam

ser devidamente enfrentadas, há de se examinar, previamente, alguns

aspectos que estão, direta ou indiretamente, conectados com a questão de

fundo – isenção de tributos às associações civis – conforme segue:

1) Da natureza jurídica da Entidade Consulente

A natureza jurídica de uma entidade pode ser aferida mediante

o exame de seus objetivos institucionais. Conforme previsão estatutária, a

Associação dos Juízes do Rio Grande do Sul – AJURIS, fundada em 11 de

agosto de 1944, tem por finalidade:

a) estreitar e fortalecer a união dos juízes sul-rio-grandenses e brasileiros;

b) intensificar o espírito de classe entre os associados e defender-lhes interesses relevantes;

c) estimular a cultura do direito, promovendo, entre seus associados e colaboradores, concursos de monografias, publicando-lhes os melhores trabalhos, e concedendo-lhes prêmios e incentivos;

d) prestar, dentro de um programa coletivista e conforme definido em regulamento, proposto pelo Conselho Executivo e aprovado pelo Conselho Deliberativo, auxílios e benefícios a seus associados;

e) promover reuniões de confraternização entre os associados e manter as atividades de ordem recreativa;

f) promover a formação e o aprimoramento de magistrados;

g) manter órgão de informação e assistência profissional aos seus associados;

h) representar os anseios dos associados na afirmação das garantias constitucionais da magistratura;

i) representar seus associados, judicial e extrajudicialmente, na defesa de seus direitos e interesses, individuais e coletivos (art. 5º, XXI, da Constituição Federal), desde que não incompatíveis com o Estatuto;

j) realizar e apoiar atividades culturais, propiciando oportunidades para que os associados e seus dependentes participem de cursos de aprimoramento na criação artística; participem de mostras e oficinas, em caráter individual ou coletivo; coordenem, na condição de convidados, cursos e palestras visando a democratizar o conhecimento e a prática das artes, podendo a Entidade realizar projeto nessas áreas, usufruindo dos incentivos previstos na legislação;

l) promover, participar ou apoiar eventos ou manifestações culturais, sociais e de promoção ou divulgação da cidadania e defesa dos direitos humanos, ou de qualquer natureza, a critério do Conselho Executivo.





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De acordo com o Estatuto, os associados que exercerem

cargos de administração da Entidade não perceberão remuneração (art. 3º).

Seus recursos e patrimônio são constituídos por quantias arrecadadas a título

de contribuição dos associados, doações e legados, imóveis, móveis, títulos ou

rendas e por quantias cobradas em retribuição aos serviços prestados aos

associados ou a terceiros (art. 4º). Em caso de dissolução da associação, após

liquidado o passivo, o patrimônio social será destinado em conformidade com o

art. 61 do Código Civil, ou seja, à instituição municipal, estadual ou federal, de

fins idênticos ou semelhantes (art. 59).

A Entidade está constituída como associação civil. Trata-se de

figura prevista no art. 53 do Código Civil atual (mencionada nos arts. 19, inc. I e

22 do Código Civil de 1916, vigentes à época de sua constituição) que se

caracteriza pela união de pessoas organizadas para fins não econômicos.

A possibilidade de associação está prevista no art. 5º, inc. XVII

da Constituição, sendo formada pela união de pessoas sem direitos e

obrigações recíprocas, não possuindo como objetivo a obtenção de lucros a

serem partilhados entre os associados.

Não obstante o exposto, a pessoa jurídica assim constituída

não está impedida do exercício de atividades que lhe propiciem um retorno

econômico, desde que este seja revertido às suas finalidades. Noutros termos,

a ausência de finalidade lucrativa – traço marcante de uma associação civil –

implica que não haja o favorecimento econômico de seus membros, num plano

individual.

À Consulente, como associação civil, constituída como

entidade de classe dos magistrados do Rio Grande do Sul, compete-lhe a

representatividade da categoria em todas as formas necessárias para que

sejam cumpridas e atingidas as finalidades que embasaram sua constituição. O





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eventual excedente de receitas em relação às despesas, apurado em um

determinado exercício financeiro, há de ser empregado para persecução dos

objetivos institucionalmente estabelecidos.

2) As imunidades tributárias no Estado Democrático de

Direito Brasileiro

A Constituição Federal de 1988, promulgada com o fim de

erigir um Estado Democrático de Direito, elencou na Seção II, do Capítulo I, do

Título IV, as denominadas “Limitações ao Poder de Tributar”. Como se sabe, a

Constituição não institui tributos, fixando apenas os parâmetros dentro dos

quais estes poderão ser instituídos pela União, pelos Estados e Distrito Federal

e pelos municípios (arts. 153 a 156).

Entre as referidas limitações, destacam-se aquelas previstas

no inc. VI do art. 150, o qual assegura que algumas pessoas, situações ou

bens não serão alcançados pela tributação, tendo como fundamento alguns

princípios e direitos fundamentais. Tais limitações constituem direitos e

garantias fundamentais dos contribuintes, razão pela qual são entendidas como

verdadeiras Cláusulas Pétreas (art. 60, § 4º, inc. IV da Constituição),

insuscetíveis de serem vilipendiadas pelo poder constituinte derivado.

Entre as denominadas “Imunidades Tributárias”, ocupa um

espaço de crucial importância, a vedação contida na alínea “c”. do inc. VI do

art. 150, segunda a qual não há incidência de impostos sobre o patrimônio, a

renda ou os serviços, relacionados com as finalidades essenciais dos partidos

políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituição de educação e de

assistência social sem fins lucrativos, que tiverem atendidos os requisitos

estabelecidos em lei:





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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

VI - instituir impostos sobre: [...]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [...]

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Essa norma limitadora da competência tributária visa

indiretamente o incentivo à realização dos direitos sociais, econômicos e

culturais, conhecidos como direitos fundamentais de 2ª dimensão,1 de modo a

cumprir os objetivos fundamentais de uma república verdadeiramente

democrática. Constituem-se em pilares da concepção de solidariedade social, a

qual está umbilicamente vinculada ao Estado Democrático de Direito

constituído a mais de vinte e cinco anos no Brasil. Tais ideais, apesar de

parecerem lógicos para este modelo estatal foram positivados pelo constituinte

originário, consoante se extrai do art. 1º, inc. IV, e art. 3º, incs. I e II, da

Constituição, in verbis:

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: [...]

IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II - garantir o desenvolvimento nacional;

Em vista disso, as normas constitucionais que preservam da

1 SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficácia dos Direitos Fundamentais . 7a ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 56/58.





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tributação aquelas pessoas, situações ou bens expressamente mencionados

pela Carta Magna, possuem inegável importância como instrumentos de

garantia de direitos fundamentais, e, via de consequência, alumiam o caminho

a ser percorrido para alcançar os grandes objetivos constitucionalmente postos.

Estabelecidos os objetivos fundamentais perseguidos pela

norma imunizante do art. 150, inc. VI, alínea “c” da CF/88, impende examinar

quais são os requisitos legalmente exigíveis para que as instituições dessa

natureza gozem da imunidade aos impostos prevista na Carta Política.

1.1) Requisitos para o enquadramento e fruição da regra

imunizante contida na alínea “c” do art. 150 da CF/88.

Conforme estabelece o disposto no art. 150, inc. VI, alínea “c”

da Constituição, as instituições nele referidas deverão atender os requisitos

estabelecidos em lei, para que possam usufruir da condição de imune aos

impostos. No entanto, em relação à imunidade, não se pode entender que se

tratam de requisitos estabelecidos meramente por leis ordinárias, haja vista que

a própria Constituição estabelece a necessidade de lei complementar para

regular as denominadas limitações ao poder de tributar, consoante depreende-

se do disposto no inc. II do art. 146.

Tal conclusão deriva do fato de que, há tempos, está

ultrapassada a ideia de interpretação literal dos textos de lei, devendo deles se

extrair as normas por meio de uma interpretação sistemática e

hermeneuticamente adequada. Por isso, apesar de o preceito contido na norma

de imunidade mencionar apenas “lei”, sem a classificação “complementar”,

deve-se levar em conta o disposto no art. 146, inc. II da Constituição, que exige

lei complementar para tanto.





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Isso ocorre para evitar que, uma matéria de inequívoca

importância para toda a sociedade, ficasse a mercê de maiorias simples que

ocasionalmente são construídas para aprovação de algumas leis ordinárias.

Portanto, resta inequívoco que, para fixação dos requisitos

requisitos para o gozo da imunidade aos impostos, é necessária a edição de lei

complementar. Nesse sentido, ensina Navarro Coelho:

Toda imunidade é uma limitação ao poder de tributar, e as limitações ao poder de tributar no sistema da Constituição vigente são reguladas por lei complementar. Assim era também na Carta anterior.

Sem razão, induvidosamente, Aliomar Baleeiro, com dizer que a lei na espécie é a ordinária, ao referir-se à CF de 67, cuja redação era quase igual à de hoje.

Não era nem poderia ser lei ordinária. A uma, porque a imunidade, restrição ao poder de tributar da União, dos Estados e dos Municípios, ficaria à mercê da vontade dos próprios destinatários da restrição, se lhes fosse dado regulá-la pela lei ordinária. Seria transferir ao legislador ordinário das ordens parciais poder permanente da emenda à Constituição. Sim, porque na medida que por lei ordinária pudessem variar as condições para a fruição da imunidade, poderiam até mesmo frustrá-la. Assistiríamos ao absurdo de ver um valor posto numa Constituição rígida, para garantir certas categorias de pessoas contra a tributação, vir a ser manipulado, justamente, por aqueles a quem se proíbe o poder de tributá-las.

A duas, porque seria admitir duas fórmulas constitucionais para operar uma só matéria, a regulação das limitações ao poder de tributar. Haveria antinomia entre o art. 146, II, que prevê lei complementar para o trato da espécie, e o art. 150, VI, “c”, prevendo apenas lei ordinária para a regulação de uma limitação específica ao poder de tributar. Sabido que o Direito não tolera disposições antiéticas sob pena de ilogismo deôntico, cabe ao intérprete harmonizar o conflito (se real) pela supressão de uma das disposições e , se aparente, pela integração dos dispositivos à luz do conjunto normativo. In casu, o conflito é meramente aparente ou, noutro giro, não existe. Há tão-somente uma insuficiência literal no texto do art. 150, VI. O constituinte deveria ter acrescentado ao substantivo “lei” o adjetivo “complementar”, para maior claridade. A omissão, todavia, não é de forma alguma comprometedora, em face do axioma hermenêutico de que, salvo exceção expressa, o “menos” se integra no “mais”. Vale dizer, toda regulação de limitação ao poder de tributar deve ser feita por lei complementar.2

2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário . 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 148.





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Também Luciano Amaro, ao comentar a expressão “atendidos

os requisitos da lei”, contida na parte final da alínea “c”, do inc. VI, do art. 150

da Constituição, entende tratar-se de lei complementar:

A lei a que se refere a alínea deve ser entendida não como lei ordinária, mas como lei complementar. Duas razões principais sustentam essa assertiva. Em primeiro lugar, tratando-se de “limitação do poder de tributar”, cabe à lei complementar a função precípua de regular a matéria, “complementando” a disciplina constitucional (art. 146, II). Em segundo, a imunidade abrange um largo espectro de tributos, de competência de diferentes entes políticos; há de haver, portanto, norma uniforme, geral, que se aplique às diversas esferas do poder, o que, no campo tributário, também é assunto de lei complementar.3

Outra não é a opinião de Paulo de Barros Carvalho, que ratifica

a importância de existir uma norma geral tributária para regular a questão:

Em que pese ao entendimento contrário de alguns autores, parece-nos de cristalina evidência que a lei a que se reporta o comando constitucional é a complementar, mais precisamente aquela prevista no art. 146, II, da Constituição Federal. E o Código Tributário Nacional, extraindo com acerto o autêntico teor de sua competência, oferece, no art. 14, os pressupostos para o implemento do desígnio do constituinte. [...].

Nesse ponto, a Lei n. 5.172/66 veicula uma verdadeira norma geral de direito tributário, na sua função reguladora das limitações constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146, II).4

Como se observa, a doutrina é majoritária no sentido de que,

para regular as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, deve ser

editada lei complementar, ou seja, leis ordinárias não podem tratar sobre as

limitações sob pena de restringir facilmente atividades voltadas aos direitos

sociais dos cidadãos, sem a aprovação determinada pela Constituição.

3 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro . 14. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 155/156. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário . 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p 209.





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Em vista disso, os requisitos exigíveis para a fruição da

imunidade prevista na alínea “c”, do inc. VI, do art. 150 da Constituição, são

aqueles contidos no art. 14 do Código Tributário Nacional, o qual foi

recepcionado com força de lei complementar, in verbis:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: [...]

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Em suma, pode-se afirmar que as pessoas jurídicas

relacionadas no referido dispositivo constitucional poderão usufruir da

imunidade se, concomitantemente, não efetuarem a distribuição de parcela do

patrimônio ou renda, não remeterem recursos para o exterior e tiverem

registros contábeis revestidos de formalidades que lhes confiram exatidão, de

acordo com as regras previstas na legislação de regência.

2) As isenções às entidades não abrangidas pela

imunidades tributárias

Como se percebe no Texto Constitucional, nem todas as

associações civis sem fins lucrativos estão abrangidas pela hipótese de

exclusão de competência criada pelo constituinte (imunidades). No entanto,

isso não significa que sejam tributadas da mesma forma que as pessoas





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jurídicas que visam lucros. Para conferir o adequado tratamento desigual, a

legislação infraconstitucional prevê o instituto da isenção, em benefício

daquelas pessoas jurídicas que não visam auferir lucros. É o caso das

instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as

associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido

instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se

destinam, sem fins lucrativos, conforme dispõe o art. 15 da Lei nº 9.532/97.

A referida isenção aplica-se ao Imposto de Renda da Pessoa

Jurídica – IRPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.

Entretanto, não estão abrangidos pela isenção do IRPJ os rendimentos e

ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de

renda variável, bem como os juros de capital distribuídos.

Além da isenção prevista no art. 15 da Lei nº 9.532/97, com

relação ao IRPJ e à CSLL, a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 prevê, em

seu art. 14, inc. X, isenção da COFINS sobre as receitas relativas às atividades

próprias das entidades supra mencionadas. No art. 13 da referida Medida

Provisória, está contido, também, tratamento diferenciado relativamente à

contribuição para o PIS, a qual deve ser recolhida à alíquota de 1% (um por

cento) sobre a folha de salários.

Portanto, as entidades sem fins lucrativos não abrangidas

pelas imunidades tributárias, gozam de isenção em relação ao IRPJ, CSLL e

COFINS, além de possuírem direito a uma forma diferenciada de recolhimento

sobre o PIS, que se dará à alíquota de 1% sobre a folha.

Cabe tecer algumas considerações quanto às espécies de

receitas beneficiadas pela isenção. Quanto ao IRPJ e a CSLL, verifica-se que a

isenção é destinada às entidades, portanto, o que confere o direito à isenção é

o fato de a pessoa jurídica estar enquadrada na norma de isenção. Não estão





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abrangidos pela isenção do IRPJ apenas os rendimentos e ganhos de capital

auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. Nesse

sentido, vale transcrever a Solução de Consulta nº 389/2012 da Secretaria da

Receita Federal, que refere ser isento do IRPJ e da CSLL o ganho de capital

auferido em operação imobiliária pelas associações civis:

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 389 de 31 de Outubro de 2012

ASSUNTO: Outros Tributos ou Contribuições

EMENTA: IMPOSTO SOBRE A RENDA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS. GANHO DE CAPITAL. OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. ISENÇÃO. É isento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido o ganho de capital auferido em operação imobiliária p elas associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. (grifo nosso)

Por outro lado, a isenção da COFINS é objetiva, destinando-se

às receitas próprias das atividades das entidades, e não às entidades em si

mesmas. Em outras palavras, demais receitas decorrentes de comercialização

de produtos, aluguéis de imóveis etc., serão objeto de tributação pela COFINS

à alíquota de 7,6%, no regime de apuração não cumulativo, sendo possível,

inclusive, a apuração dos créditos legalmente previstos na legislação para fins

de dedução dos débitos a pagar.

Em amparo ao entendimento relativo à COFINS, as seguintes

Soluções de Consulta emitidas pela Secretaria da Receita Federal, que se

referem acerca da incidência da contribuição sobre receitas de caráter

contraprestacional pelo regime não cumulativo, receitas que não são próprias





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das atividades como comércio de cantina, almoços, aluguel de imóveis,

estacionamento de veículos, aluguel ou taxa cobrada pela utilização de

equipamentos, salões, auditórios, dependências e instalações:



SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 21 de 04 de Marco de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS. PRESTAÇÃO ONEROSA DE SERVIÇOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS . As associações civis sem fins lucrativos que façam jus à isenção do IRPJ, nos termos do art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997, são isentas da Cofins sobre a parcela de suas receitas advindas das atividades próprias. As receitas de caráter contraprestacional direto estão sujeitas à incidência não cumulativa da Cofins , desde que tais receitas não constem do rol do art. 10, da Lei nº 10.833, de 2003. Entende-se como insumos utilizados na prestação de serviços os bens aplicados ou consumid os na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ati vo imobilizado, e os serviços prestados por pessoa jurídica domicilia da no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço . Os dispêndios com aquisição de softwares não podem gerar crédito da Cofins com base em seu enquadramento como insumo, uma vez que a legislação veda tal aproveitamento em relação a bens incluídos no imobilizado; abre-se, contudo, a possibilidade de apurar créditos sobre o valor de amortização de tais bens, desde que atendidos os requisitos normativos e legais para aproveitamento do direito de crédito. Sendo os equipamentos (hardware) fornecidos pelas contratadas classificados em conta do imobilizado, ficam os mesmos descaracterizados do conceito de insumo, havendo, desde que atendidos os requisitos normativos e legais para aproveitamento do direito de crédito, a possibilidade de desconto de crédito calculado com base na sua depreciação, caso tenham sido os mesmos adquiridos pelo contribuinte, sobre o valor do aluguel, caso a locação seja a espécie contratual firmada entre as partes, ou sobre o valor da contraprestação de arrendamento mercantil, se esta houver sido a modalidade negocial escolhida. Observados todos os requisitos normativos e legais para geração do direito a crédito, os serviços de manutenção e suporte técnico, de gerenciamento de rede, e outros afins, contratados pela Consulente com vista à operacionalização e desenvolvimento dos três sistemas que disponibiliza a seus clientes, sendo neles aplicados, e desde que não acarretem aumento de vida útil do equipamento ou do software superior a um ano, enquadram-se no conceito de insumo, cabendo, consequentemente, a apuração de crédito da Cofins sobre os valores despendidos a tal título, com base nesta fundamentação. Os valores incluídos nos contratos de serviços firmados pela Consulente, relativos a despesas indiretas com pessoal, como





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transporte para o local de prestação do serviço, viagens e hospedagens, não se enquadram no conceito de insumo, por não atenderem à condição de serem diretamente aplicados ou consumidos nos serviços por ela prestados às entidades do mercado financeiro por meio dos sistemas SELIC, SI ANBIMA e PSTI.

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 75 de 30 de Marco de 2011

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: ASSOCIAÇÕES E ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS DE QUE TRATA O ART. 15. DA LEI Nº 9.532, DE 1997. Associação civil que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, de que trata o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997, a qual atenda às condições previstas nesse dispositivo, é isenta da Cofins relativamente às receitas de suas atividades próprias, assim entendidas aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. A isenção não alcança as receitas que não são próprias de atividades sem fin s lucrativos, como comércio de cantina, festas juninas, almoços, rendi mentos de aplicações financeiras e valores pagos pelo program a Nota Fiscal Paulista. (grifo nosso)


SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 431 de 30 de Novembro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: INSTITUIÇÕES DE CARÁTER FILANTRÓPICO, RECREATIVO, CULTURAL, CIENTÍFICO E ASSOCIAÇÕES. ISENÇÃO. São isentas à Cofins as receitas relativas às atividades próprias das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997, ou seja, as receitas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei,





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assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. As receitas dessas instituições que não sejam decorrentes de suas ativ idades próprias, como as auferidas com a prestação de serviços e/ou venda de mercadorias, mesmo que exclusivamente para associad os; o aluguel de imóveis; o sorteio e exploração do jogo de bingo ; a exploração de estacionamento de veículos; as comissões sobre prêm ios de seguros; o aluguel ou a taxa cobrada pela utilização de equi pamentos, salões, auditórios, dependências e instalações; e a venda d e ingressos para eventos por ela promovidos; dentre tantas outras; n ão gozam de tal isenção e se sujeitam à incidência da Cofins em reg ime de apuração não-cumulativo . O gozo da referida isenção está condicionada à observação das disposições do art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, apenas no caso das entidades filantrópicas e beneficentes de assistência social. (grifo nosso)



SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 343 de 05 de Outubro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: INSTITUIÇÕES DE CARÁTER FILANTRÓPICO, RECREATIVO, CULTURAL, CIENTÍFICO E ASSOCIAÇÕES. ISENÇÃO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. São isentas à Cofins as receitas relativas às atividades próprias das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997. Por sua vez, as receitas dessas instituições que não sejam decorrentes de suas atividades próprias se sujeitam à incidência d a Cofins em regime de apuração não-cumulativo.

Destaca-se, entretanto, que, apesar de as receitas financeiras

poderem ser tributadas pela COFINS no regime de apuração não

cumulatividade, quanto às entidades em análise, o Decreto nº 5.442/2005,

reduziu a 0 (zero) a alíquota da COFINS incidente sobre tais receitas. Essa

possibilidade é aplicável às entidades referidas, conforma a Solução de

Consulta nº 241/2009:





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SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 214 de 10 de Dezembro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: INSTITUIÇÕES DE CARÁTER FILANTRÓPICO, RECREATIVO, CULTURAL E CIENTÍFICO E ASSOCIAÇÕES. REGIME DE APURAÇÃO. RECEITAS NÃO DECORRENTES DE ATIVIDADES PRÓPRIAS. RECEITAS FINANCEIRAS. INCIDÊNCIA. As entidades a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997, são contribuintes da Cofins segundo o regime não-cumulativo. São isentas as receitas decorrentes de atividades próprias dessas entidades, assim entendidas somente as receitas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. As receitas de aplicações financeiras auferidas por tais entidades não são alcançadas pela isenção. RECEITAS FINANCEIRAS. ALÍQUOTA. A alíquota da Cofins incidente sobre as receitas financeiras auferidas pelas pesso as jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa está atualme nte reduzida a zero , exceto no caso de juros sobre o capital próprio. (grifo nosso)

Quanto ao direito do recolhimento do PIS sobre a folha de

salários, o fato de as entidades auferirem receitas que não sejam decorrentes

de suas atividades próprias, não altera a forma de recolhimento, conforme se

manifestou a Secretaria da Receita Federal na Solução de Consulta nº

472/2009:


SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 472 de 15 de Dezembro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: PIS/PASEP. ASSOCIAÇÃO. ALÍQUOTA. ISENÇÃO. As associações a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997, contribuem para o PIS/Pasep à alíquota de 1% sobre a folha de pagamento, independentemente se elas auferem receitas relativas ou não às atividades próprias.





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Feitas as digressões pertinentes às isenções do IRPJ, CSLL e

COFINS, bem como acerca do recolhimento diferenciado do PIS, destaca-se,

enfim, que as entidades que gozam do direito à isenção estão sujeitas à

suspensão do benefício em relação aos anos-calendários em que praticarem

ou, de qualquer forma, contribuírem para a prática de ato que constitua infração

à legislação tributária, mormente se informar ou declarar falsamente, omitir ou

simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer

forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais,

mediante procedimento instaurado pela Secretaria da Receita Federal, de

acordo com o art. 13 da Lei nº 9.532/97.

Dessa forma, não havendo prática de ato que constitua

infração à legislação tributária por parte das entidades isentas, em especial

combinadas com informações ou declarações falsas, não há possibilidade de

perda da isenção a que subjetivamente possuem direito.

2.1) Requisitos para o enquadramento e fruição da regra de

isenção às entidades sem fins lucrativos abrangidas no art. 15 da Lei nº

9.532/97

Para o gozo da isenção prevista no art. 15 da Lei nº 9.532/97

no tocante ao IRPJ e CSLL – o que se constituiu em fundamento para a

isenção à COFINS e ao recolhimento diferenciado do PIS –, as instituições

mencionadas estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos

serviços prestados;

b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e

desenvolvimento dos seus objetivos sociais;





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c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas

em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado

da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas

e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros

atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em

conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

Além dos requisitos elencados, é preciso que a entidade não

apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado

exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao

desenvolvimento dos seus objetivos sociais, para ser considerada sem

finalidade lucrativa.

Como se pode constatar, os requisitos para a fruição da

isenção são, na sua essência, os mesmos que condicionam a imunidade

tributária das entidades referidas na alínea “c”, do inc. VI, do art. 150 da

Constituição Federal, os quais estão previstos no art. 14 do Código Tributário

Nacional.

3) Do enquadramento da Consulente na regra de isen ção

Conforme estabelecido no item “1”, a entidade Consulente está

constituída como associação civil (o que significa não possuir fins econômicos),

consubstanciando-se em entidade de classe dos magistrados do Rio Grande

do Sul.





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Não há dúvidas de que a Consulente enquadra-se na hipótese

de isenção prevista no art. 15 da Lei nº 9.532/97, possuindo direito subjetivo ao

gozo do benefício em relação ao IRPJ, CSLL, COFINS, bem como ao

recolhimento diferenciado a título de PIS sobre a folha de salários, posto que

presta os serviços para os quais foi instituída e os coloca à disposição do grupo

de pessoas a que se destina, com nítida ausência de finalidade lucrativa.

Ademais, conforme os dispositivos pertinentes do seu Estatuto

e observação das regras contábeis, verifica-se o pleno cumprimento dos

requisitos exigíveis pela legislação de regência para o gozo da isenção aos

tributos mencionados.

Poderia se discutir, quiçá, seu enquadramento como entidade

imune, nos termos do art. 150, inc. VI, alínea “c” da Constituição, como

entidade sindical de trabalhadores, tendo em vista que na norma imunizante

está contida a expressão “entidades sindicais dos trabalhadores”, mais ampla

do que a palavra sindicatos. Embora haja entendimentos no sentido de que aos

juízes é vedado se sindicalizarem, frente à Lei Orgânica da Magistratura

(LOMAN), é incontroverso que a Consulente congrega toda uma categoria de

trabalhadores servidores públicos, no caso, os juízes do Rio Grande do Sul.

Tratar-se-ia, portanto, de uma associação de profissionais de uma determinada

categoria de trabalhadores servidores públicos.

Tais colocações são realizadas, mormente, pela observância

do enquadramento da Entidade no CNAE 94.20-1-00 – Atividades de

organizações sindicais, bem como pelo Código da Natureza Jurídica ser o 313-

1 – Entidade Sindical. Outrossim, ressalva-se que quando do preenchimento

de sua DIPJ relativa ao exercício de 2013, fornecida aos Consultores, fora

enquadrada como o seguinte tipo de Entidade: Sindicato.





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De qualquer forma, a qualificação da Consulente como uma

entidade sindical não representaria uma alteração relevante no tratamento

jurídico para fins de tributação, pois a imunidade alcança apenas os impostos –

com a necessidade de observância de praticamente os mesmos requisitos para

sua fruição, conforme antes examinado. Para fins de isenção da COFINS e

recolhimento diferenciado a título de PIS (sobre a folha), a Consulente

continuaria sendo tratada como isenta.

Outrossim, orienta-se que, em sendo o intuito da Entidade

manter-se enquadrada como isenta e não ser reconhecida como Sindicato, o

mais adequado seria que estivesse enquadrada no CNAE 2.0 9412-0/00 –

Atividades de Organizações Associativas Profissionais. De igual forma,

recomenda-se que a Natureza Jurídica seja enquadrada no Código 399-9 –

Associação Privada.

Feitas as considerações iniciais acima, passa-se a responder

os questionamentos:

a) Na hipótese de a AJURIS construir um imóvel des tinado

à locação por terceiros, existe possibilidade de ha ver a incidência de

algum tributo?

Considerando que a Consulente está na condição de entidade

isenta, não haveria a incidência do Imposto de Renda, nem Contribuição Social

sobre o Lucro sobre os valores recebidos a título de locação, desde que

fossem observados os demais requisitos para a fruição da isenção, previstos

no art. 15 da Lei 9.532/99. Os valores decorrentes da locação devem ser

revertidos para as finalidades da Consulente.

Quanto à COFINS, haverá incidência, por não se tratar de

receitas relativas a atividades próprias, na esteira das Soluções de Consulta





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supra transcritas.

No que diz respeito ao Imposto Sobre a Propriedade Predial e

Territorial Urbana – IPTU, o Código Tributário Municipal de Porto Alegre (Lei

Complementar nº 7/1973), prevê, em seu art. 70, inc. III, a isenção do IPTU às

associações de classe. Entretanto, o § 1º do art. 70, prevê que somente será

atingido pela isenção o imóvel utilizado diretamente pela entidade beneficiada

para o cumprimento de suas finalidades essenciais (prédio sede). Assim, pela

legislação municipal, não se aplica a isenção de IPTU para o imóvel a ser

construído para fins de locação.

De qualquer sorte, como ocorre na maioria dos contratos de

locação, o ônus fiscal pode ser contratualmente assumido pelo locatário. Em

que pese as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo

pagamento de tributos não possam ser opostas ao fisco, permanece a relação

obrigacional entre as partes.

b) Caso a AJURIS realize a alienação de unidades d o

imóvel objeto do primeiro quesito, quais seriam os tributos incidentes?

Relativamente ao IRPJ e à CSLL não haverá tributação, da

mesma forma que ocorre no caso de locação, pois a isenção está relacionada

à entidade em si, e não à determinadas espécies de receitas auferidas.

No tocante à COFINS, não haverá incidência da contribuição,

tendo em vista que a receita obtida com a venda de um bem do ativo

permanente não integra a base de cálculo da contribuição, nos termos do

disposto no inciso II do § 3º do artigo 1º da Lei 10.833/03. Para fins contábeis,

o imóvel construído há de ser registrado no Ativo Permanente da Consulente.





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Haverá, também, a incidência do ITBI, decorrente da

transmissão onerosa da propriedade. Entretanto, o sujeito passivo será o

adquirente do bem, e não a Consulente.

c) No caso de locação ou alienação dos imóveis

mencionados nos quesitos anteriores, poderia a AJUR IS perder sua

condição de isenta dos tributos federais, ou até me smo municipais,

incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços qu e presta?

Não. Conforme exposto no corpo do Parecer, as entidades

isentas estão sujeitas à suspensão do benefício em relação aos anos-

calendários em que praticarem ou contribuírem para a prática de ato que

constitua infração à legislação tributária, ou de qualquer forma cooperar para

que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.

Tendo em vista que a operação a ser realizada pela entidade

revestir-se-á de feições lícitas, não há que se falar em perda da isenção a que

subjetivamente possui direito.

d) Na hipótese de perda da isenção, seria total ou parcial?

Quesito prejudicado, em função da ausência de possibilidade

de perda da isenção caso a Consulente haja em conformidade com as

orientações expostas, ou seja, ofereça eventuais receitas com aluguéis à

incidência pela COFINS, tendo em vista não se tratar de atividades próprias da

Consulente.





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e) Existe alguma possibilidade de a AJURIS ser trib utada

apenas sobre as receitas auferidas com aluguéis ou a alienação dos

ativos referidos nos quesitos anteriores?

Sim. Conforme exposto acima, haverá de pagar COFINS sobre

eventuais receitas advindas de aluguéis, pois tratar-se-ia de receitas não

decorrentes de suas atividades próprias.

f) Caso a AJURIS constituísse uma Fundação, haveri a

vantagens do ponto de vista tributário?

Embora não seja a questão central deste Parecer, entendemos

que a natureza jurídica de uma “Fundação” é incompatível com a situação

fática de uma Associação de juízes, assim como com a intenção de construção

de imóvel para fins de venda ou aluguel, nos termos ora vigentes,

relativamente à entidade Consulente.

Salvo melhor juízo, este é o nosso Parecer.

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MARCIANO BUFFON 5

OAB/RS 34.668

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MATEUS BASSANI DE MATOS 6

OAB/RS 82.697

5 Doutor em Direito Tributário pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS, com Estágio de Pesquisa na Universidade de Coimbra, Portugal. Mestre em Direito Público. Especialista em Direito Empresarial. Professor de Direito Tributário no Programa de Pós-Graduação em Direito (stricto sensu) na Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS. Coordenador do Grupo de Pesquisa Tributação e Dignidade Humana (CNPq). Sócio da Buffon & Furlan Advogados Associados. Membro do Conselho Técnico de Assuntos Tributários, Legais e Financeiros da FIERGS. Advogado Tributarista. Currículo: http://lattes.cnpq.br/6470151419479349. 6 Mestre em Direito Público pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS. Professor de Direito Tributário I e II do Centro Universitário UNIVATES. Membro do Grupo de Pesquisa Tributação e Dignidade Humana (CNPq). Sócio da Buffon & Furlan Advogados Associados. Advogado Tributarista. Currículo: http://lattes.cnpq.br/7071053017539350.

ajuris - parecer técnico do advogado tributarista · art. 150, segunda a qual não há incidência...

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