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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
A RESTITUIÇÃO DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO E A LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05
JAILSON DE OLIVEIRA FELIPE
Itajaí (SC), maio de 2006.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
A RESTITUIÇÃO DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO E A LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05
JAILSON DE OLIVEIRA FELIPE
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor MSc Alexandre Macedo Tavares
Itajaí (SC), maio de 2006.
MEUS AGRADECIMENTOS
Agradeço, principiamente, ao Criador, pela vida, pela ânsia de aprender sempre, pela inspiração
que me faz crescer como pessoa e como profissional.
Aos meus pais, pelo exemplo de comportamento, dignidade, perseverança, e pelo entusiasmo, apoio e compreensão incondicional, à minha
felicidade e os quais nunca amarei ou recompensarei, na mesma medida do carinho, do
amor e dedicação que tiveram para comigo, em toda minha vida.
Aos meus amigos de faculdade, Cinara, Juçara, Edmar, Maíra, Priscila, Elton, Regina Russi,
Regina Benetti, Andréa, Helen, Scheyla e tantos outros que contribuíram com o seu apoio,
incentivo, amizade para que chegasse até aqui.
Aos meu irmão Maklany Felipe e meus amigos, Wernerson e Kleber Hosang, pela ajuda, incentivo
e companheirismo.
Ao meu orientador Msc. Alexandre Macedo Tavares, pela sua compreensão, paciência e
presteza e pelo modelo de profissionalismo na operação do direito, exemplo que levarei por toda
a minha vida profissional.
A todos os Professores que me honraram e contribuíram com seus ensinamentos em todos
estes anos.
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho a Bernadete Felipe e Luciana Saffran, as duas grandes mulheres da
minha vida, eternas fontes inspiradoras e razão da minha luta.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí (SC), maio de 2006.
Jailson de Oliveira Felipe Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Jailson de Oliveira Felipe, sob o
título “A Restituição dos Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação e a
Lei Complementar nº 118/05" foi submetida em [Data] à banca examinadora
composta pelos seguintes professores: [Nome dos Professores] ([Função]), e
aprovada com a nota [Nota] ([nota Extenso]).
[Local] , [Data]
Prof. MSc Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Prof. MSc Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ART. Artigo
ARTS. Artigos
CC Código Civil
CTN Código Tributário Nacional
CEJURPS Centro de Ciências Jurídicas, Políticas e Sociais
CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
DF Distrito Federal
F.G. Fato Gerador
H. I. Hipótese de Incidência
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IR Imposto de Renda
ISS Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
LC Lei Complementar
STJ Superior Tribunal de Justiça
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que o Autor considera estratégicas à
compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais:
Crédito Tributário
O crédito tributário pode ser definido como o direito subjetivo de que é portador o
sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir do sujeito passivo
o seu objeto1.
Lançamento por Homologação
Lançamento por homologação é aquele no qual a lei atribui ao contribuinte,
praticamente, toda a série de tarefas necessárias à constituição do crédito
tributário2.
Lançamento Tributário
Lançamento é o procedimento administrativo vinculado, pelo qual o agente fiscal
vai verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar
a matéria tributável, verificar o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo, propondo, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível. Com o
lançamento haverá a constituição do crédito tributário3.
Repetição do Indébito
Direito à restituição do crédito tributário pago indevidamente4.
Obrigação Tributária
É a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever
de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo
1 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. São Paulo: Saraiva,
1999. p. 206. 2 RODRIGUES, Rafael Moreno. Curso de legislação tributária para administradores de empresas.
São Paulo, 1978. p. 92. 3 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, 2005. p. 181. 4 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2004. p.179.
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o
direito de constituir contra o particular um crédito5.
Tributo
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada6.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p.
134. 6 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo, 2003. p. 293.
SUMÁRIO
RESUMO.................. .................ERRO! INDICADOR NÃO DEFINIDO.
INTRODUÇÃO ................................................................................... 1
CAPÍTULO 1 ......................................... ............................................. 3
DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA EXTINÇÃO PELO PAGAMEN TO........ 3 1.1 NOTAS PECULIARES DO TRIBUTO .................... ..........................................3 1.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO OPERACIONAL..... ........................7 1.3 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA............. .................................9 1.4 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............... ...................................11 1.5 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACES SÓRIA .......16 1.6 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO DIREITO REFLEXO DA OB RIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................... ...............................................................18 1.7 A EXTINÇÃO DO CRÉDITOTRIBUTÁRIO COM O PAGAMENTO ...............19
CAPÍTULO 2 ......................................... ............................................24
NOÇOES FUNDAMENTAIS ACERCA DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ....... 24 2.1 CONCEITO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.............. ................................24 2.2 LANÇAMENTO: ATO OU PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. ................26 2.3 FUNÇÃO DO LANÇAMENTO......................................... ................................28 2.4 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO................ ..................................30 2.5 MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO........... ............................32
2.5.1 LANÇAMENTO DIRETO OU DE OFÍCIO............... .....................................33 2.5.2 LANÇAMENTO MISTO OU POR DECLARAÇÃO........... ...........................34 2.5.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO. .........36 2.5.3.1 O ATO DA HOMOLOGAÇÃO ....................... ...........................................38 2.5.3.2 OBJETO DA HOMOLOGAÇÃO...................... .........................................40 2.5.3.3 FORMAS DE HOMOLOGAÇÃO ...................... ........................................40
CAPÍTULO 3 ......................................... ............................................42
A RESTITUIÇÃO DOS TRIBUTOS AUTOLANÇADOS E A LC Nº 1 18/05 ....... 43 3.1 PRESSUPOSTO DA REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR QUE O DEVIDO... ..........................43 3.2 FUNDAMENTO LEGAL DO PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DO IN DÉBITO TRIBUTÁRIO ................................... ...............................................................45 3.3 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO À REPETI ÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO....................... ...................................................49 3.3.1 PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE .............. ......................................50 3.3.2 PRINCÍPIO DA MORALIDADE ADMINISTRATIVA....... .............................52 3.3.3 DIREITO À PROPRIEDADE E A VEDAÇÃO DO ENRIQUEC IMENTO ILÍCITO ........................................................................................................53 3.4 A RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO E O PRAZO PRESCRICION AL QUINQUENAL ................................... .............................................................56 3.5 A TESE DO CINCO MAIS CINCO ATRELADA À RESTITUIÇ ÃO DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇ ÃO ...........59 3.6 O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05 E A RED UÇÃO DO PRAZO PARA RESTITUIÇÃO E/OU COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO.......................... ......................................................63 3.7 A APLICAÇÃO DA LC N° 118/05 NO TEMPO: O PROBLEM A DAS LEIS INTERPRETATIVAS NO DIREITO TRIBUTÁRIO... ..............................69
CONSIDERAÇÕES FINAIS............................... ................................76
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ...................... .....................82
RESUMO
A presente monografia de graduação pretende pesquisar no
ordenamento jurídico brasileiro, tendo como base o Código Tributário Nacional
(Lei 5.172/66), os efeitos ocorridos, em resultado da promulgação da Lei
Complementar nº 118, de 09 de fevereiro de 2005, em relação a restituição dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, e com isso lançar uma luz
sobre a questão dos prazos para repetição de indébito tributário e, de forma
secundária, a irretroatividade das leis interpretativas.
Desta maneira, ao se analisar as eventuais conseqüências
da Lei Complementar em foco, oferece-se um estudo que não visa esgotar a
matéria, mas trazê-la à baila, de forma direta e objetiva, como meio de prestar
uma modesta contribuição aos operadores do Direito Tributário brasileiro, sobre
os desdobramentos que a referida lei acarretou no ordenamento jurídico
brasileiro.
INTRODUÇÃO
Esta Monografia tem como objeto analisar, à luz do
ordenamento jurídico pátrio, e, principalmente, à luz da Lei Complementar nº
118/05, a restituição dos tributos sujeitos a homologação.
A importância de tal análise se faz da necessidade de maior
entendimento sobre o impacto que a referida lei ocasionou no modelo, até então
aplicado, de restituição dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Essa análise é objeto, atualmente, de calorosa discussão
doutrinária, quer seja na questão dos prazos para pleitear a referida restituição,
quer seja na questão da retroatividade da referida lei, entre outras.
Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando de uma
breve revisão dos conceitos tributários, notadamente, do tributo, da obrigação
tributária, do crédito tributário e sua extinção pelo pagamento, demonstrando
aspectos gerais dos temas em estudo e sua fundamentação no Ordenamento
Jurídico Brasileiro.
No Capítulo 2, trata-se de noções fundamentais acerca do
lançamento tributário.
No Capítulo 3, enfim, tratando da Restituição dos Tributos
Sujeitos ao Lançamento por Homologação e a Lei Complementar nº 118/05, traz-
se as fundamentações legais e constitucionais que embasam a restituição dos
indébitos tributários, o prazo prescricional do direito de alcançar tal restituição,
assim como as teses aplicadas anteriormente e posteriormente a criação da
respectiva Lei Complementar; a redução do prazo de restituição intentada pela
respectiva lei, e, por fim, os questionamentos necessários para o melhor
esclarecimento do tema, levantando-se, ainda, o problema das leis interpretativas
no direito tributário e sua aplicação no tempo.
2
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões
sobre o melhor entendimento dos efeitos da LC nº 118/05 na restituição dos
tributos autolançados.
Para a presente monografia foram levantadas as seguintes
hipóteses:
• O crédito tributário existe antes do lançamento.
• Nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, é o ato homologatório que opera o efetivo lançamento. Não havendo, portanto, pagamento efetivo sem o referido lançamento.
• A LC nº 118/05 alterou o prazo para pleitear a restituição dos indébitos tributários sujeitos ao lançamento por homologação. A LC nº 118/05, constitui-se em lei interpretativa, conforme art. 106, inciso I, do CTN. Por esse motivo, tem a capacidade de retroagir no tempo.
Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase
de Investigação foi utilizado o Método Indutivo.
Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as
Técnicas, do Referente, da Categoria, do Conceito Operacional e da Pesquisa
Bibliográfica.
CAPÍTULO 1
DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA EXTINÇÃO PELO PAGAMENTO
1.1 NOTAS PECULIARES DO TRIBUTO
Para o perfeito entendimento do tema proposto é mister que
se faça, inicialmente, algumas considerações sobre o que vem a ser tributo, sua
classificação e espécies.
É importante entender-se que o conceito de tributo, para o
direito, difere, sobremaneira, do conceito financeiro ou econômico, como assevera
Ataliba7:
O conceito de tributo para o direito é um conceito jurídico privativo, que se não pode confundir com o conceito financeiro, ou econômico de outro objeto, de outros setores científicos, como é o tributo ontologicamente considerado. Tributo, para o direito, é coisa diversa de tributo como conceito de outras ciências.
Embora não sendo, em princípio, função da lei conceituar,
mas sim consignar as regras de comportamento, vez por outra, em face de
controvérsias, procura a lei estabelecer conceitos. Esse é o caso do conceito de
tributo, previsto legalmente no artigo 3º do CTN8 como “(...) toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que não
se constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. p. 23. 8 Código Tributário Nacional, doravante denominado CTN.
4
Daí pode-se extrair que o tributo é uma prestação
pecuniária, já que é exigida em moeda ou valor que nela se possa exprimir, e é,
por sua vez, compulsório, uma vez que independe da vontade da pessoa de
contribuir.
Há referência ainda ao caráter não penal do tributo, pois
não se trata de nenhuma sanção pecuniária pela prática de ato ilícito. Nesta linha
cabe o esclarecimento de Harada9:
[...] A expressão não significa, necessariamente, que o tributo sempre pressupõe a licitude do ato que o gerou, como sustentado por alguns autores, mesmo porque os atos ilícitos são passíveis de tributação, sob pena de violação do princípio constitucional de isonomia. O que a expressão significa é que a cobrança de tributo não representa imposição de penalidade.
A previsão do tributo deve estar consignada em lei para que
possa ser cobrado, conforme o princípio da estrita legalidade tributária. Não
havendo previsão em lei, indicando o fato gerador, o contribuinte, a base de
cálculo, a alíquota, não há como exigir o tributo. É o que informa o art. 97 do CTN.
Ao informar o CTN que o tributo há de ser auferido mediante
atividade administrativa plenamente vinculada, quer dizer que a autoridade
administrativa deverá portar-se fielmente como prescrito no mandamento legal
para a edição do ato do “lançamento”, responsável pela constituição do crédito
tributário. Desta forma, a cobrança só se processa por meio de atos
administrativos vinculados, ou seja, sem qualquer margem de discrição do agente
público, que não pode preencher com o seu juízo pessoal, subjetivo, o espaço de
indeterminação normativa.
Nesse sentido ensina Machado10:
9 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. São Paulo: Atlas, 2001. p. 253-254. 10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 76.
5
Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disso, o momento, vale dizer, o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal.
A natureza específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a
denominação e demais características formais adotadas pela lei ou a destinação
legal do produto de sua arrecadação, conforme prescreve o CTN no seu art. 4º.
Classifica-se o tributo, quanto à competência impositiva, em
federais, estaduais, distritais e municipais. Há ainda a classificação quanto a
vinculação à atividade do estado, como consigna Martins11:
Quanto a vinculação à atividade do Estado, os tributos podem ser divididos em vinculados e não vinculados. São vinculados quando sua arrecadação é destinada para um fim específico, como a contribuição de melhoria para a construção de uma obra pública (...). Não são vinculados os impostos, pois sua arrecadação não tem destinação específica. È usada para fazer frente às necessidades da coletividade.
Tem-se ainda a classificação quanto à função, nos quais os
tributos podem ser classificados em fiscais, extrafiscais e parafiscais. No tributo
fiscal, o Estado arrecada para o bem geral da coletividade, como no imposto. O
tributo extrafiscal têm como objetivo a interferência no domínio econômico, além
de impor restrições a determinadas condutas das pessoas, como de atividades
nocivas. Um exemplo seria o tributo sobre o cigarro. Já no tributo parafiscal há a
vinculação ao preenchimento de certos requisitos que não são característicos do
Estado, como, por exemplo, as contribuições sociais.
11 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, p. 100.
6
Também é possível fazer a divisão entre tributos diretos e
indiretos. No primeiro caso, quem paga e suporta o ônus é contribuinte de direito,
não repassando nada a terceiro. No segundo caso, quem realmente suporta o
tributo é o contribuinte de fato, que, ao comprar a mercadoria, tem repassado pelo
contribuinte de direito o tributo para o preço dela (ex: ICMS).
Essa última classificação é motivo de divergência dos
doutrinadores, por falta de precisão científica, como adverte Becker12: “[...] hoje
praticamente a totalidade da doutrina condena o critério da repercussão,
considerando-o absolutamente artificial e sem qualquer fundamento científico
[...]”.
O art. 5º do CTN indica que são espécies de tributos os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. A análise dos artigos 145, 148
e 149 da Constituição de 1988 mostra que as espécies tributárias são cinco: o
imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, as contribuições socias e o
empréstimo compulsório. Nesse sentido assevera Leandro Paulsen13:
Deve-se ter reservas ao art. 5º do CTN, pois os impostos, taxas e contribuições de melhoria não são as únicas espécies de tributos existentes. Há, ainda, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas (arts. 148 e 149 da CF) previstos, igualmente, no Capítulo I do Título VI da Constituição, que trata do Sistema tributário Nacional.
Pelo exposto, espera-se ter lançado luz sobre algumas
peculiaridade dos tributos, informação esta imprescindível para a compreensão
dos futuros temas abordados, e com a matéria objetivo deste trabalho.
12 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 489. 13 PAULSEN, Leandro. Constituição, código tributário e lei de execução fiscal a luz da doutrina e da
jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. p. 454.
7
1.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO OPERACIONAL
A relação jurídica tributária, que constitui objeto essencial do
Direito Tributário, é de natureza obrigacional e envolve um sujeito ativo (Estado) e
um sujeito passivo (contribuinte), onde o primeiro exige do segundo uma
prestação (objeto).
Nesse sentido, esclarece Machado14:
A relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigação acessória (...). A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) são efeitos da incidência da norma.
É importante salientar-se que a obrigação tributária baseia-
se no poder que o Estado tem de exigir do contribuinte uma prestação positiva ou
negativa, de acordo com a previsão legal.
A obrigação tributária divide-se em principal e acessória. A
principal consiste, segundo Ichihara15, “em levar dinheiro aos cofres públicos, para
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária concretamente aplicada”. A
principal é sempre de natureza patrimonial e configura em uma obrigação de dar,
no sentido de cumprir o dever jurídico.
A obrigação acessória é sempre não patrimonial. Na
terminologia do Direito Privado diz-se que é uma obrigação de fazer. Tal
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 133. 15 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2004. p.122.
8
obrigação é denominada por Carvalho16 de dever instrumental formal. Estas
poderão consistir, segundo Ichihara17, em:
[...] prestações positivas (fazer alguma coisa), por exemplo, escriturar livros, emitir notas fiscais, inscrever o estabelecimento na repartição competente etc., ou em prestações negativas, por exemplo, permitir que a fiscalização examine os seus livros, não transportar mercadoria desacompanhada de notas fiscais etc.
Há, contudo, uma distinção entre a obrigação tributária (art.
113 do CTN) e o crédito tributário (art. 139 do CTN), conforme nos ensina
Martins18:
A obrigação tributária antecede o crédito tributário. É o primeiro passo. O conteúdo da obrigação tributária ainda não é determinado e o sujeito passivo ainda não está identificado. O crédito tributário vem depois da obrigação tributária. É o segundo passo. Surge com o lançamento.
Pelo exposto, utiliza-se a definição de obrigação tributária de
Machado19:
[...] é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.
É importante que fique claro, conforme explicação
doutrinária acima, que a obrigação tributária difere de crédito tributário, sendo que
a primeira antecede o segundo. Tal informação é vital para entender-se os temas
que serão futuramente debatidos.
16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 198. 17 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.122. 18 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, 2005. p. 154. 19 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 134.
9
1.3 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Assim consigna Ataliba20:
Toda vez que se depare o jurista com uma situação em que esteja colocado na contingência de ter o comportamento de dar dinheiro ao Estado, deverá inicialmente verificar-se se trata de : a) multa; b) obrigação convencional; c) tributo; d) indenização por dano.
Conhecida a obrigação de levar dinheiro aos cofres públicos
como um tributo, esta obrigação sempre acontecerá em decorrência do fato
gerador. Destarte, é imperativo o estudo do fato gerador da obrigação tributária,
que, segundo Falcão21, é assim definido:
Fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado. Nesta definição estão mencionados, como elementos relevantes para a caracterização do fato gerador, os seguintes: a) a previsão em lei; b) a circunstâncias de constituir o fato gerador, para o direito tributário, um fato jurídico, na verdade um fato econômico re relevância jurídica; c) a circunstâncias de tratar-se do pressuposto de fato para o surgimento ou a instauração da obrigação ‘ ex lege’ de pagar um tributo determinado.
Deve-se considerar, ainda, os ensinamentos de Ataliba22
sobre a hipótese de incidência:
19. Hipótese de incidência como conceito legal 19.1 A h.i. é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato
20 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 36. 21 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1971. p. 26-27. 22 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 58.
10
(é o espelho do fato, a imagem conceitual de uma fato; e seu desenho). É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato conceito. Por isso é mera “previsão legal” (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral).
E, mais adiante, complementa23:
23. Fato imponível e sua abstração à hipótese de incidência 23.1 Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal – dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária. [...] 23.3 O fato imponível é, pois, um fato jurígeno (fato juridicamente relevante) a que lei atribui a conseqüência de determinar o surgimento da obrigação tributária concreta. Em termos Kelsenianos: é um suposto a que a lei imputa a conseqüência de causar o nascimento do vínculo obrigacional tributário.
Sendo assim, conclui-se que hipótese de incidência tributária
não é sinônimo de fato gerador ou vice-versa. Como esclarece Martins24:
[...] a hipótese de incidência é a situação descrita na lei como, em tese, o contribuinte poderá nela incidir e ser exigido o tributo. É uma situação hipotética. Já o fato gerador é a situação de fato, é a concretização da hipótese de incidência.
É mister esclarecer que só existe fato gerador se o fato
ocorrido possuir todos os elementos descritos em lei. Conforme o art. 114 do
CTN, deve tais elementos, por conseguinte, equivaler ponto a ponto à descrição
que a lei faz do tipo tributário, ocorrência que se denomina subsunção.
23 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 68. 24 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, 2005. p. 156
11
Nesse sentido assevera Cassone25:
[...] se faltar algum elemento substancial ao ato, fato ou negócio jurídico realizado, ou se não corresponder rigorosamente ao quanto descrito pela hipótese de incidência legal, não se caracterizará o fato gerador tributário. Será outro fato qualquer (ato negocial civil ou comercial ou de outra natureza), recaindo, portanto, no campo da não-incidência.
Por último, é de grande relevância entender-se que,
conforme doutrina comentada acima, é “a lei que descreve a hipótese de
incidência, a situação hipotética em que o contribuinte terá de pagar o tributo”26 e
que, acontecendo tal hipótese, ocorre o fato gerador, que “faz nascer a relação
tributária. O sujeito passivo terá a obrigação legal de pagar o tributo ao sujeito
ativo”27.
1.4 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Segundo Oliveira28, “(...) o aspecto subjetivo do fato gerador
diz respeito aos sujeitos da relação jurídica tributária, ou seja, o sujeito ativo e o
sujeito passivo”.
Para Ataliba29 o sujeito ativo “(...) é o credor da obrigação
tributária. É a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode
designar o sujeito ativo. Esta designação compõe a h. i., integrando seu aspecto
pessoal”.
25 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. São Paulo: Atlas, 1999. p.130. 26 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 154. 27 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 154. 28 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional. Belo Horizonte:
Del Rey, 2001. p. 236. 29 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 83.
12
É o que informa o art. 119 do CTN:
Art. 119 . Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Tal dispositivo faz indicação a dois grandes institutos de
Direito Tributário, já que além realizar clara referência à competência tributária,
cita a exigência de seu cumprimento, característica inseparável da capacidade
tributária.
É o que esclarece Martins30:
Sujeito ativo da obrigação tributária é, pois, o ente político investido de competência e capacidade tributária, isto é, qualificado para instituir os tributos discriminados na Constituição, bem como apto para cobrá-los dos respectivos sujeitos passivos, vale dizer, para ser titular de direitos e obrigações na ordem jurídica tributária.
Cabe ainda a crítica de Coêlho31 referente ao art. 119 do
CTN:
A insuficiência do artigo é gritante. Por primeiro, ignora a diferença entre a competência para legislar sobre relações jurídico-tributárias e a capacidade para lançar e receber tributos na qualidade de sujeito ativo da obrigação tributária (que se instaura com a ocorrência de fato gerador a teor do art. 113, § 1º, c/c o art. 139 do CTN), São categorias bem diversas. A competência tributária revela uma aptidão legislativa ou regulamentar (emissão de comandos normativos). A capacidade tributária desvela a relação jurídica entre os sujeitos ativos e passivos em cópula obrigacional.
30 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário. Belém: CEJUP, 1995. p. 192. 31 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro, 2006. p.
682.
13
Na concepção de Baleeiro32:
Sujeito ativo, Pessoa Jurídica de Direito Público, titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária, segunda o definição do CTN, é a União, ou o Estado, ou o DF, ou município, diretamente ou por delegação a entidade pública instituída por qualquer dessas pessoas. O caso da Parafiscalidade o exemplifica. O território federal, já vimos, não tem essa competência, que, por ele, exerce a União.
No entanto, ao ocorrer fusão ou desdobramento de Estados
ou Municípios, aplica-se o disposto no art. 120 do CTN. Desta forma, exceto
disposição de lei em contrário, no caso em tela, aplica-se a legislação tributária da
entidade desmembrada ou fusionada, até que vigore uma legislação própria.
Por fim, no que cabe ao sujeito ativo, vale ressaltar que a
competência tributária do sujeito ativo da obrigação tributária é indelegável, o que
é delegável é a capacidade tributária, conforme instrui Carrazza33:
Embora a competência tributária – aptidão para criar o tributo – seja indelegável, a capacidade tributária ativa – aptidão para arrecadar o tributo – é delegável por lei (lei, é claro, da pessoa política competente).
Conforme nosso Direito Positivo, o sujeito passivo da
obrigação tributária divide-se em contribuinte e responsável, nos termos do art.
121 do CTN:
Art. 121 . Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
32 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 717. 33 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo, 2003. p. 211.
14
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O sujeito passivo é assim entendido por Rodrigues34:
É o cidadão ou a pessoa jurídica a quem a lei atribui a obrigação de recolher o tributo. Se o sujeito passivo tem relação direta com a ocorrência do fato gerador, ele é o contribuinte. Mas a lei, em determinados casos, para cercar o direito de arrecadar tributos de maior segurança, pode atribuir a terceira pessoa, também relacionada com o fato gerador, o encargo de recolher o tributo, sem ser o contribuinte. Nesse caso, o sujeito passivo será o responsável tributário.
Assim sendo, tem-se o sujeito passivo dividido em direto e
indireto, conforme mostra Martins35:
Contribuinte é a pessoa física ou jurídica que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. O Contribuinte é o sujeito passivo direto. (...) Responsável é pessoa, sem revestir-se da condição de contribuinte, cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei. É o que poderia ser chamado de sujeito passivo indireto.
É importante ressaltar, quanto ao sujeito passivo indireto, as
modalidade e hipóteses existentes, segundo Souza36:
[...] tendo o Estado interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente: dá-se então a sujeição passiva indireta. A sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência e substituição; por sua vez a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade.
34 RODRIGUES, Rafael Moreno. Curso de legislação tributária para administradores de empresas.
São Paulo, 1978. p. 75. 35 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 160. 36 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. Rio de Janeiro: Editora
Financeiras, 1954. p. 55.
15
Conforme já esclarecido anteriormente, a obrigação principal
equivale a levar dinheiro aos cofres públicos e a obrigação acessória ou dever
instrumental, que abrange todo o resto, pode ser em prestações positivas ou
negativas. Desta forma, no caso da obrigação acessória, o sujeito passivo vem a
ser tanto o contribuinte como o responsável, de acordo com o determinado na lei
ou legislação tributária.
Neste sentido esclarece Ichihara37:
Os sujeitos passivos, tanto na obrigação principal como da acessória, contribuinte ou responsável, são sempre determinados em lei, não podendo, quem quer que seja, modificar ou transferir a responsabilidade que não seja em decorrência de lei.
No caso da obrigação tributária acessória, o objeto é o
pagamento do tributo por quem não tem uma relação direta de fato com o fato
tributável, mas está obrigado a fazê-lo por força de lei.
É necessário esclarecer que a obrigação acessória pode
subsistir mesmo com a dispensa do cumprimento da obrigação principal,
conforme nos informa Chimenti38:
A obrigação acessória pode subsistir mesmo com a dispensa do cumprimento da obrigação principal, a exemplo daqueles que estão isentos do imposto de renda, mas são obrigados a apresentar a respectiva declaração.
Tem-se, assim, esclarecidos os sujeitos da obrigação
tributária, passa-se agora ao estudo do objeto da obrigação.
37 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.135. 38 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 141.
16
1.5 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACES SÓRIA
Como dispõe o CTN, em seu art. 3º, o tributo é uma
compulsória prestação de coisa certa (dinheiro) em favor do Estado, em virtude
de lei. A obrigação tributária é de dar coisa certa, ao sujeito ativo (Estado) ou
preposto seu. O art. 139 do CTN estatui que “o crédito tributário decorre da
obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. Sendo assim, o crédito
tributário faz parte da obrigação.
Nesse sentido relata Coêlho39:
As obrigações são, por natureza, transitórias. Existem tão somente para viabilizar os intercâmbios de conteúdo econômico entre as pessoas. Assim sendo, não faria sentido algum a existência de um vinculum juris atando os pólos ativo e passivo da obrigação sem a existência de um objeto, que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina crédito tributário.
Através da análise do art. 113 do CTN, Oliveira40, assim
conclui:
É, portanto, o crédito tributário representado pelo objeto da obrigação tributária principal (CTN, art. 113, §1º) ou pelo descumprimento (inadimplemento) da obrigação tributária acessória (CTN, art. 113, § 3º).
Para saber como ambos os institutos estão relacionados,
obrigação tributária principal e crédito tributário, veja o que informa o art 113 do
CTN:
Art. 113 . A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
39 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 749. 40 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional, p. 243.
17
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Desta forma, assevera ainda Oliveira41:
“Como se vê, ao se referir à expressão “tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, quis o § 1º, do art. 113, do CTN referir-se, na realidade, ao crédito tributário. De forma idêntica, quando o § 3º, do art. 113, do CTN, diz que “a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária” quis dizer na realidade, que a inobservância da obrigação acessória transforma-se em obrigação principal. Ressalta-se, no entanto, que em tais circunstâncias o crédito tributário será representado tão somente pela penalidade pecuniária (multa)”.
A ocorrência do fato gerador cria o vínculo jurídico entre os
sujeitos da obrigação tributária, cabendo ao sujeito passivo a apuração do
quantum da prestação devida, através do lançamento fiscal previsto no art. 142
do CTN.
Assim sendo, o crédito tributário, segundo Harada42, nada
mais é que:
[...] a própria obrigação tributária principal formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento. O crédito tributário nada mais é que a conversão dessa obrigação ilíquida em líquida e certa, exigida no prazo estatuído na legislação tributária.
41 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional, p. 244. 42 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 369.
18
Quanto ao objeto da obrigação tributária acessória, ele está
clara no § 2º do art. 113, do CTN, como já visto anteriormente, que são as
prestações positivas ou negativas, decorrentes da legislação tributária, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Como consignado no final do sub capítulo 1.3, acontecendo
a hipótese de incidência, ocorre o fato gerador, fazendo nascer a relação
tributária, que gerará, no sujeito passivo, a obrigação legal de pagar o tributo ao
sujeito ativo. Esta obrigação será formalizada em crédito tributário pelo
lançamento. Está, dessa forma, designado a estrutura básica de nosso
mecanismo de tributação.
1.6 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO DIREITO-REFLEXO DA OB RIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
O crédito tributário é o objeto da obrigação tributária
principal. Sendo a obrigação tributária ex lege, ou seja, criada por lei, esta é a
causa do tributo. Com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária,
e, por meio do lançamento, constitui-se o crédito tributário.
Segundo Dória43, “o lançamento não constitui o crédito, mas
tão somente o formaliza”. Antes do lançamento, existe a obrigação tributária,
depois do lançamento, há o crédito tributário. Assim, segundo Martins44, “o crédito
tributário constituído pelo lançamento constitui uma segunda fase da relação
jurídica tributária, que se inicia com o fato gerador que dá início a obrigação
tributária”.
43 DÓRIA, A. Roberto Sampaio. Direito constitucional tributário. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1986. p.
114. 44 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 181.
19
A obrigação tributária sempre antecede a materialização do
crédito tributário, como ensina Fanucchi45:
A obrigação tributária se constitui pela ocorrência do fato gerador, antecedendo o crédito tributário no tempo, em qualquer hipótese. Não há possibilidade de o crédito tributário preceder a obrigação, tanto que, como se viu, o crédito decorre da obrigação (art. 139, do CTN). Portanto, há instante, curto ou longo, não interessando a sua mensuração, em que existe a obrigação sem existir o crédito que lhe corresponda. Vale dizer, a obrigação existe independentemente do crédito, mas este depende sempre daquela.
Pelo exposto, o crédito tributário constitui um direito-reflexo
da obrigação tributária, e não um sinônimo, não sendo capaz de afetar a
obrigação que lhe deu origem.
1.7 A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM O PAGAMENT O
Para Valério46, “(...) extinção do crédito tributário é qualquer
ato ou fato que liberte o devedor da sujeição em que se encontra ao poder jurídico
do credor, equivalendo à satisfação da prestação e conseqüentemente
desaparecimento da obrigação respectiva”.
O CTN, em seu art 156, dispõe os casos de extinção do
crédito tributário e em especial, para o estudo do assunto em tela, o inciso I, como
se segue:
Art. 156 . Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento;(...)”
45 FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. p. 267. 46 VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito tributário. Porto Alegre: Sulina, 1974. p. 126.
20
Pagamento, no entendimento geral, quer dizer extinção da
obrigação por seu cumprimento. Acrescenta Harada47: “em seu sentido restrito, é
sinônimo de execução da obrigação, cujo objeto é uma soma de dinheiro, isto é,
satisfação de uma obrigação pecuniária.”
Seguindo o referido autor:
O pagamento é a modalidade mais corriqueira da extinção da obrigação, consiste no ato do devedor que entrega uma soma de dinheiro correspondente ao crédito tributário. Todavia, não se confunde o pagamento com a mera entrega de dinheiro. É necessário que aquela entrega tenha sido feita com o escopo de extinguir o crédito tributário, isto é, pressupõe a convergência de vontades entre os sujeitos da relação da relação tributária. E mais ainda, é preciso que, em matéria tributária, o pagamento obedeça às prescrições estabelecidas na legislação tributária.
O CTN dispõe, em seus arts. 157 a 163, diversos parâmetros sobre o pagamento, parte para sanar dúvidas, parte para incluir metodologia específica, distanciando os preceitos do Direito privado.
No caso do art. 157, informa Machado48: “cometida uma
infração, o valor da penalidade respectiva é somado ao valor do tributo do caso devido. Não há substituição do tributo pela multa. Os dois se somam”.
Com relação ao art. 158, do CTN, assevera ainda, Machado:
“(...) o pagamento de uma parcela do crédito não importa presunção de
pagamento de outras, nem o pagamento de um crédito faz presumir-se o
pagamento de outro, referente ao mesmo ou a outros tributos”.
Já com relação ao art. 159, Machado diz que “o sujeito
passivo deve providenciar o pagamento independentemente de cobrança. (...) O
sujeito passivo tem o dever de ir à repartição competente e efetuar ali o
pagamento”.
47 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 378. 48 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 202.
21
Omissa a legislação, quanto ao prazo de vencimento das
obrigações tributárias, entende-se que o vencimento ocorre em trinta dias após o
recebimento, por parte do sujeito passivo, da notificação de lançamento, conforme
art. 160 do CTN; podendo, ainda, por legislação específica, nas condições que
estabeleça, conceder desconto pela antecipação do pagamento (parágrafo único
do mesmo artigo).
Informa Carvalho49:
Incorrendo a solução do débito, no vencimento próprio, será ele acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo de terminante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas na Lei nº 5.172/66 ou nas demais leis tributárias (art. 161).
O caso previsto no §1º do art. 161 do CTN estipula mora,
como forma de indenizar o credor pelo não recebimento do tributo, sem prejuízos
da imposição das penalidades cabíveis, no sentido de desestimular eventuais
atrasos no pagamento das mesmas. Elas poderão ser elevadas, mas não
confiscatórias ou abusivas.
Sobre o tema destaca-se os ensinamentos de Costa50:
O art. 917 do Código Civil diz: ‘ A cláusula penal pode referir-se à inexecução completa da obrigação, à de alguma cláusula especial ou simplesmente à mora.’ Acrescenta o art. 920 que ‘ o valor da cominação imposta na cláusula penal não pode exceder o da obrigação principal.’ Portanto, em Direito Privado podem acumular-se juros de mora e cláusula penal. Insurge-se Orlando Gomes contra esta acumulação por tratar-se, no seu entender, de duas indenizações pela mesma causa. Aceita-a Caio Mário da Silva Pereira que, depois de argumentar a respeito, conclui que ‘ nenhuma razão existe, quer em doutrina, quer em legislação, para que se repute vedado o acúmulo de penas convencionais. É
49 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 449. 50 COSTA, Alcides Jorge. Da extinção das obrigações tributárias. São Paulo: Limitada USP, 1991,
pág. 124.
22
lícito, portanto, ajustar uma penalidade para o caso de total inadimplemento, e outra para o de mora com a finalidade de assegurar o cumprimento de certa e determinada cláusula.
Obviamente, em um país como nosso, com índices
inflacionários ainda muito significativos, o atraso no pagamento também importa
em correção monetária, na forma da legislação pertinente. É interessante lembrar
que todos os parágrafos do art. 192 da Constituição de 1988 foram suprimidos
pela Emenda Constitucional nº 40, de 29/05/03, inclusive a que limitava os juros
em 1% ao mês.
Na pendência de consulta formulada tempestivamente, não
existirá mora e, portanto, as medidas previstas no art. 161 não serão aplicadas.
O art. 162 do CTN esclarece sobre os modos de efetuar o
pagamento, que pode operar-se em moeda corrente, cheque, vale postal,
estampilhas, papel selado ou processo mecânico. O § 1º corresponde a regra
limitativa de garantias (cheque visado pelo banco, cruzado etc.) que o fisco pode
exigir em relação ao pagamento por cheque ou vale postal, de forma a não torná-
lo impossível ou inviável do ponto de vista econômico. O § 2º implementa o
princípio da subsistência do crédito pago pelo cheque, caso este não possua
fundos.
Preceitua o art. 163 do CTN:
Art. 163 . Existindo simultaneamente dois ou mais débitos
vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que estão enumeradas: I – em primeiro lugar, aos débitos de obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
23
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III – na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV – na ordem decrescentes dos montantes.
Na verdade, estas regras sobre a ordem de procedência,
existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos, são dirigidas à
autoridade administrativa competente, com pouca importância prática, se
observadas pelo ângulo dos contribuintes ou responsáveis, como registrado por
Ichihara51.
51 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.167.
24
CAPÍTULO 2
NOÇÕES FUNDAMENTAIS ACERCA DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1 CONCEITO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
A definição legal de lançamento está prevista no art. 142 do
CTN, a saber:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
No entendimento de Martins52 lançamento é:
[...] procedimento administrativo, decorrente de atividade
vinculada da autoridade fazendária, tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, calcular
o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Para Carvalho53:
52 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário, p. 269. 53 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 383.
25
Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
Não se pode deixar de apresentar o conceito de lançamento
de Baleeiro54:
[...] o lançamento é ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da norma tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios-extintivos (no caso da homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é preexistente para fixar-lhe os termos e possibilitar formação do título executivo.”
Importante, ainda, para o esclarecimento do que venha ser o lançamento, a consideração de Carrazza55:
O lançamento não cria o tributo, mas “declara” o montante do crédito tributário. É um ato administrativo de aplicação da norma tributária material ao caso concreto. Acrescenta ao crédito tributário os requisitos de liquidez e certeza, garantidores de sua exigibilidade.
Pelo esclarecido acima, utiliza-se a definição de Oliveira56, que sintetiza o lançamento como “(...) o ato da administração fiscal, tendo por fim constituir o crédito tributário”.
54 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 784. 55 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 608. 56 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional, p. 253.
26
2.2 LANÇAMENTO: ATO OU PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO
O procedimento administrativo deve ser compreendido como
modo ou forma com que o processo se desenvolve, a partir de sua fase inicial até
a final. Para Hely Lopes Meirelles57, tal elemento é assim conceituado:
[...] é a sucessão ordenada de operações que propiciam a formação de um ato final objetivado pela Administração. É o iter legal a ser percorrido pelos agentes públicos para a obtenção dos efeitos reguladores de um ato administrativo principal.
Este conceito faz concluir que o lançamento não é
procedimento, como expressamente informa o art. 142 do Código Tributário, e sim
ato jurídico, como bem assevera Carvalho58:
Lançamento é ato jurídico e não procedimento.... Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas com ele não se confunde. É preciso dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente neles estão contidos.
Nesse mesmo sentido também concorda Coêlho59: “O
lançamento, para começar, não pode ser – por impossibilidade lógica –
procedimento (sucessão encadeada de atos). É ato”.
No que diz respeito a ato administrativo, como questão
central de nossa análise, Mello60 esclarece as características essenciais do
referido ato:
57 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. São Paulo, 1995. p. 139. 58 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 383. 59 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 755. 60 MELLO, Osvaldo Aranha Bandeira de. Princípios gerais de direito administrativo. Rio de Janeiro,
1979. p. 413, v. 1.
27
[...] manifestação de vontade do Estado, enquanto Poder Público, individual, concreta, pessoal, na consecução do seu fim, de criação de utilidade pública, de modo direto e imediato, para produzir efeitos de direito.
Dessa forma, pode-se concluir, segundo Carvalho61 , que a
expressão ato jurídico administrativo é utilizada para “[...] aludir aos atos jurídicos
praticados pela Administração Pública, no exercício da função administrativa. É o
caso do lançamento, com seus indiscutíveis efeitos de direito”.
Continua a asseverar Carvalho62:
No ato jurídico administrativo encontramos os requisitos de essência do gênero atos jurídicos, isto é, agente capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei (CC, art. 82), além de elementos que lhe dão especificidade, quais sejam os motivos e a finalidade do ato. Haverá, dessa forma, cinco elementos integrativos na estrutura interior de todo ato jurídico administrativo: a) motivo ou pressuposto; b) agente competente; c) forma prescrita em lei; d) objeto ou conteúdo; e e) finalidade.
Por fim, com relação ao tema, é importante consignar os
ensinamentos de Coelho63:
[...] não existe lançamento inicial, este provisório, e lançamento
final, este definitivo. O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do ato administrativo pela própria Administração, o que não constitui nenhuma novidade, muito pelo contrário. Por lançamento definitivo se deve entender o ato de lançamento contra o qual não caiba recurso do contribuinte nem
61 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 384. 62 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 385. 63 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 755.
28
recurso ex officio (por faltar previsão, por ter faltado o seu exercício ou por consumação dos recursos cabíveis).
Em seguida, complementa Coêlho:
[...] Se o contribuinte se conforme e não recorre, ou se a própria Administração não atua com regras de revisão ex officio, este se torna definitivo na esfera administrativa. Se houver recurso, o lançamento só se tornará definitivo quando, exauridos os procedimentos revisionais, exsurgir decisão administrativa contra a qual não haja mas nenhuma recurso, dando por certo, líquido e exigível o crédito tributário.
Pelo expresso, pode-se concluir que o lançamento não é
procedimento, como consignado no art. 142 do Código Tributário Nacional, e sim
ato jurídico, que, pode consistir, como já visto, no resultado de um procedimento,
mas não com ele se confundir.
2.3 FUNÇÃO DO LANÇAMENTO
Na opinião de Baleeiro64, a função do lançamento assim
consiste:
[...] é o seu conteúdo, o próprio objeto de manifestação de vontade, a sua essência. Será a declaração da ocorrência do fato jurídico tributário, a identificação do sujeito passivo da obrigação, a determinação da base de cálculo e a alíquota aplicável, com a apuração do montante a pagar, conferindo exigibilidade ao crédito assim formalizado.
Para Oliveira65, a função do lançamento nada mais é que
“constituir (formalizar) o crédito tributário”.
64 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 785. 65 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional, p. 253.
29
Para Martins66, o lançamento determina à obrigação
tributária, o crédito tributário correspondente, incidindo neste fato a sua função,
como “[...] O lançamento converte a obrigação tributária em crédito tributário.
Antes do lançamento, existe obrigação tributária. Depois do lançamento, há o
crédito tributário”.
Roque Carrazza67 a função do lançamento consiste na
formalização do crédito tributário, para ele o lançamento “formaliza o crédito
tributário, revelando-nos o quantum debeatur”.
É importante salientar que o emprego do verbo constituir,
por vezes empregado na definição do lançamento ou de sua função no
ordenamento jurídico tributário, não se refere a criar, transformar, transferir ou
extinguir direitos materiais ou substantivos, mas sim para realçar as fases
preparatórias e revisionais que antecedem ou sucedem o lançamento
propriamente dito.
Encontra-se na opinião de Coêlho68, uma descrição clara da
função do lançamento:
O lançamento, como ato administrativo de aplicação da lei genérica e abstrata aos casos concretos, deve reportar-se à lei que vigia ao tempo do fato gerador, aplicando-a. Conseqüentemente, a sua função não é, absolutamente, criadora de crédito, senão que declaratória do seu prévio existir nos exatos termos da lei contemporânea ao seu nascimento. O fato gerador, ao acontecer, instaura a obrigação e o crédito tributário, como prescreve o CTN.
66 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 181. 67 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 823. 68 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 756.
30
2.4 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO
Houve por muito tempo uma divisão entre os doutrinadores
sobre o caráter do lançamento, uns defendendo a tese declaratória, outros
defendendo a constitutiva. Nesse sentido cabe as considerações de Becker69:
Os que sustentam a tese de efeito declaratório do lançamento não conseguem convencer os que defendem a tese de efeito constitutivo; e nem estes àqueles. Por sua vez, os que assistem a esta querela fradesca, inclinam-se, uns para a tese constitutiva, outros para a tese declaratória, sem contudo trazerem mais a luz à confusão reinante e revelando mais perplexidade de aceitação desta ou daquela doutrina.
É essencial identificar a natureza jurídica do lançamento. Se
o mesmo é um ato constitutivo, ou seja, constitui, modifica ou extingue um direito
ou se é um ato declaratório, ou seja, não modifica, não extingue, nem altera,
apenas declara um direito preexistente.
A corrente dominante é a de natureza jurídica declaratória,
mas há aqueles que encontram na natureza constitutiva, uma outra forma de
análise, como se pode perceber dos ensinamentos de Cassone70:
A natureza jurídica do lançamento é declaratória e constitutiva, aspectos que se extraem de uma leitura atenta do art. 142 do CTN. Declaratória: porque nada cria, uma vez que se limita a declarar (verificar, certificar) uma situação jurídica (f. g.) que ocorreu. Constitutiva: porque individualiza essa situação, apurando o montante do tributo devido, constituindo o crédito tributário.
Como observardo, e já revelado no item 2.3, o termo
“constitutiva” está sendo utilizado, por muito doutrinadores, não como constituir,
69 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 319. 70 CASSONE, Vittorio. Direito tributário, p.167.
31
modificar ou extinguir um direito, mas sim para realçar as fases preparatórias e
revisionais que antecedem ou sucedem o lançamento propriamente dito. Conclui-
se então, que na opinião da grande maioria dos doutrinadores, o lançamento tem
um caráter declaratório, como se pode notar no entendimento de Souza71:
O lançamento é um ato declaratório: com efeito, já sabemos que o nascimento da obrigação tributária decorre do fato gerador; o lançamento apenas faz constatação e a valoração deste fato. O elemento constitutivo da obrigação tributária é portanto o fato gerador, e o lançamento é o seu elemento declaratório.
Segundo Ichihara72, o caráter constitutivo do lançamento
impediria a cobrança de multas e juros a partir da data da ocorrência do fato
gerador:
A identificação se o lançamento tem caráter constitutivo ou declaratório não é querela fradesca como pretende Alfredo Augusto Becker, pois se considerar o lançamento com caráter constitutivo, impediria a cobrança dos juros e multa a partir da data da ocorrência do fato gerador.
E, mais adiante, conclui:
O caráter declaratório do lançamento, de outro modo, compatibiliza, no caso de não-pagamento da obrigação tributária no prazo previsto na legislação tributária, a incidência dos juros e multa, desde o nascimento da obrigação tributária, ou seja, da data da ocorrência do fato gerador.
Lacombe73 que é defensor de uma teoria dualista da relação
obrigacional, onde defende que o lançamento possui um caráter declaratório em
71 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 105. 72 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.151. 73 LACOMBE, Américo Masset. Obrigação tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977. p. 62.
32
relação à obrigação (fato gerador) e caráter constitutivo em relação ao crédito
(lançamento). Para isso afirma:
Modernamente, a teoria dualista reaperece, primeiramente, no direito germânico, que fez a distinção entre ‘Shuld’ (debitum) e ‘Haftung’ (obligatio). (...)Por conseguinte, o Código Tributário Nacional consagra um dualismo estrutural, apesar de, lamentavelmente, não utilizar a necessária precisão terminológica. Utiliza o termo obrigação, no sentido do debitum romano (o shuld germânico) , e o termo crédito, no sentido da obligatio romana (o Haftung germânico).
Desta feita, apura-se a dominância na doutrina que o
lançamento é um ato declaratório, pois o nascimento da obrigação tributária
decorre do fato gerador; assim sendo, o lançamento apenas faz constatação e a
valoração deste fato. O real elemento constitutivo da obrigação tributária é
portanto o fato gerador, e o lançamento é o seu elemento declaratório.
2.5 MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Nos arts. 147 a 150, do CTN, que cuida das espécies de
lançamento, as modalidades de lançamento são estabelecidas levando em conta
o grau de colaboração do administrado com vistas à celebração do ato, como nos
indica Paulo de Barros Carvalho74:
A fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato. Na primeira hipótese, a participação seria inexistente, uma vez que todas as providências preparatórias são feitas nos cancelos da Administração. Na segunda, colaboram ambas as partes, visando aos resultados finais do lançamento. Na última, quase todo o trabalho é cometido ao súdito, limitando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados.
74 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 420.
33
Como visto acima, o CTN adota três modalidades de
lançamento, as quais se passa a analisar.
2.5.1 LANÇAMENTO DIRETO OU DE OFÍCIO
Esta espécie de lançamento é realizado sem qualquer
participação ou intervenção do sujeito passivo (contribuinte ou responsável).
Fanucchi75 assim o descreve:
O lançamento direto é aquele em que se manifesta com exclusividade a atuação da autoridade administrativa, independendo a sua elaboração de qualquer interferência prévia do sujeito passivo. É o lançamento por excelência, onde a atuação privativa da autoridade administrativa se demonstra insofismável.
Analisando as características do lançamento a que faz
referência o art. 142 do CTN, no caso do lançamento de ofício a própria
autoridade detecta a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determina
a matéria tributável, verifica o valor do tributo devido, identifica o sujeito passivo e
propõe a aplicação da penalidade, caso seja necessária. Temos como exemplo o
IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano) que adota o lançamento de ofício.
Esclarece, ainda, Ichihara76:
A denominação lançamento de ofício é empregada por alguns autores em virtude de esse tipo de lançamento ser efetuado pela autoridade administrativa, em função do ofício que exerce. A denominação “unilateral”, utilizada por alguns autores, é em decorrência de que participa do lançamento apenas a autoridade administrativa, unilateralmente. Os que empregam “direto” também levam em consideração as características de haver,
75 FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário, p. 289. 76 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.154.
34
nessa modalidade de lançamento, a participação direta e exclusiva da autoridade administrativa.
Segundo Ichihara77, esta modalidade de lançamento é
utilizada, ainda, nos casos de revisão de ofício do lançamento por omissão de
quem estava obrigado a prestar declaração, lavratura do auto de infração etc.
Bastos78 ensina “que concluída a apuração e fixado o
quantum, a notificação é expedida”. Desta forma, a conclusão desta modalidade
de lançamento ocorre com a notificação do sujeito passivo.
Sendo assim, está claro que o lançamento de ofício é aquele
realizado, diretamente, pela autoridade administrativa, sem nenhuma participação
do sujeito passivo.
2.5.2 LANÇAMENTO MISTO OU POR DECLARAÇÃO
Esta modalidade de lançamento está prevista no art. 147 do CTN, que informa:
Art. 147 . O lançamento é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
Na definição de Valério79, temos:
Lançamento por declaração ou misto é aquele feito pelo fisco com a colaboração do próprio sujeito passivo ou de uma terceira pessoa obrigada por lei. Essa colaboração se faz por meio de
77 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.155. 78 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. São Paulo: Saraiva,
1999. p. 211. 79 VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito tributário, p. 116.
35
uma declaração, equivalente a uma comunicação à autoridade administrativa e que permitirá à mesma efetuar o lançamento.
Assevera ainda, Celso Ribeiro Bastos80:
Nesta espécie de lançamento, tanto a Administração como o contribuinte desempenham atividade própria. À administração cabe a tarefa de investigar os casos sujeitos à tributação e apurar as relações de fato e de direito que sejam essenciais à obrigação tributária, além de efetuar o cálculo do tributo, cabendo, por sua vez, ao contribuinte o papel de entregar os dados necessários para que o lançamento possa ser efetivado.
O exemplo clássico dessa modalidade de lançamento é o
que acontecia, no passado, na tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa
Física. O contribuinte, através de uma declaração, presta informações sobre as
matérias de fato e o Fisco ou a autoridade administrativa, com base na
declaração, realiza o lançamento, razão por que é chamado de lançamento por
declaração ou misto.
Nessa modalidade de lançamento, conforme preceitua o art.
147, § 2º, do CTN, ocorrendo por parte do contribuinte algum erro apurável no
exame da declaração, este será ratificado pela autoridade administrativa de ofício.
No entanto, a retificação da declaração por iniciativa do
próprio contribuinte ou declarante, quando objetive a redução ou exclusão do
tributo, só é permitida mediante comprovação do erro em que se baseie e antes
de notificado do respectivo lançamento, conforme art. 147, § 1º, do CTN.
Por omissão ou suspeição do declarante ou das declarações
apresentadas, a autoridade administrativa, mediante processo regular, poderá
arbitrar o valor, ou o preço dos bens, direitos, serviços etc., conforme preceitua o
art. 148 do CTN.
80 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, p. 212.
36
Segundo Ichihara81 “esta modalidade de lançamento
(declaração), por retardar a data do pagamento do tributo, na atualidade não é
adotada pelo Fisco”, e por fim complementa:
Consiste o procedimento neste tipo de lançamento, onde cabe ao contribuinte declarar e fornecer os elementos necessários e ao Fisco, de posse da declaração, fazer a apuração, ratificando ou retificando e lançando o valor do tributo devido. Somente com a notificação deste lançamento é que nasce o dever do contribuinte pagar o valor lançado ou impugnar o lançamento.
Pelo exposto, nesta espécie de lançamento, tem-se de um
lado a Administração, cabendo a ela apurar os casos sujeitos à tributação e as
relações de fato e de direito necessárias à obrigação tributária, efetuando o
cálculo do tributo, e, do outro lado, o contribuinte, assumindo o papel de
informante dos dados necessários para que o lançamento possa ser efetuado.
2.5.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO
Esse tipo de lançamento é, atualmente, o que mais ocorre
dentre todos os estudados, e não por acaso, pois permite ao Fisco uma situação
muito confortável, já que o próprio sujeito passivo apura a obrigação, faz o
pagamento sem nenhuma conferência, e aguarda a homologação posterior, por
parte do próprio Fisco. Esse tipo de lançamento está previsto no art. 150, do CTN,
que dispõe:
Art. 150 . O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
81 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.156.
37
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Assevera Bastos82, com relação a essa modalidade de
lançamento:
Como se vê aqui, o próprio contribuinte apura a obrigação, o quantum devido, e efetua o pagamento sem prévio exame da repartição, sendo que esta, tomando conhecimento das atividades daquele e recebendo o tributo, homologa o lançamento, operando-se destarte a extinção do crédito tributário. Essa espécie de lançamento, responsável pelo maior volume de arrecadação que se faz no Brasil, é aplicada geralmente aos impostos indiretos, vale dizer, àqueles cujo fato gerador se realiza em cada ato, correspondendo um imposto a cada evento. Exemplo: imposto de renda retido na fonte.
Para Rodrigues83, o lançamento por homologação é assim
definido:
Lançamento por homologação é aquele no qual a lei atribui ao contribuinte, praticamente, toda a série de tarefas necessárias à constituição do crédito tributário. É usual, em tais situações, que o devedor do imposto emita documentos fiscais, escriture livros especiais para demonstrar a determinação da base de cálculo e obter o produto deste pela alíquota correspondente, apurando assim o montante do tributo devido, que terá a obrigação de recolher, sem qualquer participação direta da administração tributária.
Há, ainda, a crítica de Harada84, que ensina que “alguns
autores referem-se a autolançamento, expressão que convém ser evitada, porque
o lançamento, por definição legal, é um procedimento administrativo (art. 142 do
82 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, p. 212. 83 RODRIGUES, Rafael Moreno. Curso de legislação tributária para administradores de empresas, p.
92. 84 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 372.
38
CTN). Incompatível, portanto, com a idéia de que um particular possa ultimar o
lançamento”.
Como exemplo de tributos que adotam o lançamento por
homologação, têm-se: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS), Imposto de Renda (IR), etc.
2.5.3.1 O ATO DA HOMOLOGAÇÃO
Nesse modo de lançamento, só há efetivação do mesmo no
momento em que a autoridade expressamente o homologar, o que também
poderá ser presumido nos termos do art. 150, § 4º, do CTN.
Difere do lançamento por declaração, uma vez que o
pagamento é efetuado independentemente da homologação do lançamento. No
caso do lançamento por declaração, o pagamento só é efetuado depois que a
autoridade administrativa notificar do lançamento efetuado, com base nas
declarações prestadas pelo sujeito passivo.
Sobre o tema ensina Baleeiro85:
Pelo art. 150, o pagamento é aceito antecipadamente, fazendo-se o lançamento a posteriori: a autoridade homologa-o, se exato, ou faz o lançamento suplementar, para haver a diferença acaso verificada a favor do Erário.
É o que se torna mais nítido no § 1° desse disposit ivo, que imprime ao pagamento antecipado o efeito de extinção do crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação. Negada essa homologação, anula-se a extinção e abre-se oportunidade e lançamento de ofício.
85 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 829.
39
Sobrevive a obrigação tributária, na qual não influem os atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, com o propósito de extinção total ou parcial do crédito. Do crédito e não da obrigação tributária (art. 139, do CTN). Tais atos são, evidentemente, o pagamento. Mesmo que essa tenha ocorrido, fica de pé a obrigação.
Outro lançamento poderá surgir à base da mesma obrigação, complementando o primeiro, se este não for homologado, isto é, reconhecido exato. Nesta última hipótese, a da homologação, extingue-se também a obrigação tributária.
Mas os pagamentos, parciais ou não, serão computados, para dedução no saldo apurado no lançamento suplementar, inclusive, se multa for aplicada. Tais pagamentos poderão influir também na graduação da penalidade, naturalmente abrandando-a. Se não fossem considerados esses atos, aliás, pagamentos, haveria locupletamento indébito do Fisco.
Pelo exposto, conclui-se que o pagamento efetuado por
antecipação extingue apenas a obrigação, naquilo que foi antecipado, podendo a
autoridade administrativa, por ocasião da homologação, levantar diferenças, visto
que o recebimento antecipado é efetuado sob condição resolutória.
Para finalizar, cabe as considerações de Ichihara86:
Em vista do exposto, no lançamento por homologação, desde que não haja comprovadamente a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, passado o prazo de cinco anos ou em prazo menor, se assim a lei o determinar, sem que haja expressa homologação pela Fazendo Pública, considera-se homologado o lançamento e extinto definitivamente o crédito tributário.
86 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.157.
40
2.5.3.2 O OBJETO DA HOMOLOGAÇÃO
Quanto ao objeto da homologação, cabe os
ensinamentos de Machado87:
Quando a legislação tributária não obrigava o sujeito passivo a prestar informações sobre o valor do tributo, por ele apurado, a autoridade administrativa só tomava conhecimento de sua atividade de apuração através do pagamento. Talvez por isso a doutrina chegou a sustentar ser este o objeto da homologação, quando na verdade o objeto da homologação é a atividade de apuração.
E continua:
[...] O Objeto da homologação não é o pagamento, como alguns têm afirmado. É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento [...].
Pelo exposto tem-se que o objeto da homologação é a
apuração do montante devido e não o pagamento do tributo, como se tem
difundido por alguns autores. Nesse sentido também concorda Martins88,
asseverando que “o objeto da homologação não é o pagamento, mas a apuração
do montante devido. O sujeito passivo é que vai verificar o cálculo e proceder ao
recolhimento do imposto”.
2.5.3.3 FORMAS DE HOMOLOGAÇÃO
Há duas formas de homologação, a saber: expressa e tácita.
Na homologação expressa, o Fisco declara expressamente, ou seja, por escrito, a
87 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 185. 88 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 183.
41
apuração do montante devido. Na homologação tácita, não há nenhuma
declaração expressa, por parte do Fisco sobre a apuração do montante devido,
mas a presunção por falta da mesma, quando a lei fixar um prazo para o ato
homologatório, e a autoridade incumbida de fazê-lo não a praticar expressamente
dentro do referido prazo, gerando a homologação tácita no momento que se
expirar o referido prazo.
Nesse sentido esclarece Machado89:
Se a lei fixar um prazo para a homologação, e a autoridade não a praticar expressamente, ter-se-á a homologação tácita no momento em que se expirar o prazo. (...) Assim, se o sujeito passivo prestou a autoridade administrativa as informações a que estava obrigado sobre a apuração do valor do tributo devido, decorrido o prazo fixado em lei para a homologação, ou, então, não havendo lei que o estabeleça, decorrido o prazo de cinco anos, ocorrerá a homologação tácita e o crédito tributário estará definitivamente extinto pelo pagamento antecipado. Não se pode cogitar de homologação tácita sem que tenha ocorrido pagamento. A homologação tácita da apuração informada à Administração Tributária, sem que tenha havido pagamento, implicaria atribuir à Fazenda Pública uma vantagem decorrente da inércia das autoridades, o que evidentemente não é razoável admitir-se, pois da inércia não pode resultar proveito para o inerte. A homologação tácita repita-se, é apenas uma fórmula destinada a preservar a segurança jurídica, evitando que se eternize uma situação de pendência. Com o decurso do prazo de cinco anos contado do fato do gerador do tributo, terá o contribuinte que efetuou o pagamento da quantia por ele apurada a certeza de que pagou bem.
Observamos que não existe crédito tributário antes do
lançamento e, no que concerne aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, é somente o ato homologatório, posterior ao pagamento, que
confere a efetiva homologação do lançamento e a constituição do crédito
89 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 186.
42
tributário, impossibilitando que o pagamento se processe antes da homologação
tácita, e, portanto, antes do referido lançamento.
Traçados esses entendimentos, podemos avançar no tema
principal da pesquisa, de forma mais focada, buscando-se determinar as
conseqüências da LC nº 118/05 na restituição dos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação, quer seja com referência aos prazos de restituição, quer seja
ao seu caráter interpretativo, ou se a mesma retroagirá no tempo.
43
CAPÍTULO 3
A RESTITUIÇÃO DOS TRIBUTOS AUTOLANÇADOS E A LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05
3.1 PRESSUPOSTO DA REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO :
PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR QUE O DEVIDO
A repetição do indébito tributário deve ser compreendida
como direito a restituição, por parte do sujeito passivo, do crédito tributário pago
indevidamente ou em valor superior ao devido, como bem esclarece Ichihara90.
Esse fato está em consonância com o princípio consagrado no Código Civil, em
seu art. 964, quando diz que “(...) todo aquele que recebeu o que lhe não era
devido fica obrigado a restituir”.
Esta matéria tributária, é tratada, nos arts. 165 a 169 do
CTN, em Direito Tributário
Em matéria de Direito Civil, para solicitar a restituição, é
necessário fazer prova do erro, sendo esta uma obrigação ex lege, não existe a
obrigatoriedade da prova do erro, nem mesmo que seja antecedida de prévio
protesto, sendo suficiente que o sujeito passivo demonstre que o pagamento foi
indevido, por ser ilegal.
Neste sentido assevera Tavares91:
Esta regra assume grande relevo, pois, diferentemente do direito privado, impregnado pela antiga noção de que o pagamento
90 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.179. 91 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. Florianópolis: Momento Atual,
2005. p. 134.
44
indevido somente poderá ser repetido a quem promove tê-lo feito mediante erro [Código Civil, art. 877], no Direito Tributário, um ramo pertencente ao Direito Público, inexiste qualquer pressuposto ou requisito essencial ao gozo dessa prerrogativa. Basta que o pagamento tenha sido efetuado em desconformidade com as regras estruturantes do sistema para que nasça, automaticamente, o direito subjetivo à repetição do indébito tributário.
No dizer de Walter Paldes Valério92:
Em matéria tributária, para o sujeito passivo pedir a restituição, repetição do indébito na linguagem técnica, não fica ele obrigado a provar que fez o pagamento por erro, uma vez que, sendo o crédito tributário compulsório por natureza, bastará demonstrar a ilegalidade da dívida, para evidenciar a falta de causa no pagamento e fundamentar o direito a restituição.
O direito do sujeito passivo à restituição do tributo pago
indevidamente, não encontra guarida no fato de ter efetivado o recolhimento
voluntariamente, e, por isso, só teria direito à restituição caso provasse que o fez
por erro. É que a obrigação tributária decorre da lei e não da vontade, o que torna
sem importância o fato do pagamento ser voluntário, como bem indica
Machado93:
[...] O tributo decorre da lei e não da vontade, sendo por isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago voluntariamente. Na verdade o pagamento do tributo só é voluntário no sentido da inocorrência de atos objetivando compelir alguém a fazê-lo. Mas é óbvio que o devedor do tributo não tem alternativas. Está obrigado por lei a fazer o pagamento.
92 VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito tributário, p. 126. 93 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 206.
45
3.2 FUNDAMENTO LEGAL DO PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DO IN DÉBITO
TRIBUTÁRIO
O art. 165, do CTN, prescreve os casos em que cabe a
restituição do pagamento indevido:
Art. 165 . O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Como se extrai do texto da lei, o sujeito passivo tem o direito à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do pagamento, ressalvando o disposto no §4º do art. 162 do mesmo código.
O primeiro caso de restituição está relacionada com a cobrança ou pagamento espontâneo do tributo indevido ou em valor superior ao devido em relação à legislação tributária aplicável, bem como natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. Sobre o tema, esclarece Martins94:
[...] A expressão ”tributo indevido” ou “em valor superior ao devido” mostra que há falta de causa jurídica para a exigência do tributo, que pode ser a inconstitucionalidade da norma. Na
94 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 195.
46
segunda parte do dispositivo, verifica-se que o contribuinte pagou o tributo por erro de fato.
Ainda sobre a primeiro caso de restituição ou repetição, assevera Baleeiro95:
[...] Aí, o art. 165 consorciou duas hipóteses bem distintas. O tributo incompatível com a legislação é o ilegal e sem causa jurídica, que é a própria lei. A hipótese, pois, enquadra-se no erro de Direito. Daí entendermos que cabe a revisão do lançamento em favor do contribuinte sempre que houver erro de Direito dele ou da autoridade fiscal, seja inconstitucionalidade, seja ilegalidade do tributo. A segunda hipótese do inciso I do art. 165 configura erro de fato: o pagamento foi indevido porque a natureza ou as circunstâncias do fato gerador efetivamente ocorrido não se enquadram na lei. Aquilo que a autoridade (ou o próprio sujeito passivo) pensou ser a situação de fato definida na lei, para gênese da obrigação tributária, não era; na realidade, tal situação nem a ela poderia ser racionalmente equiparada. Os tributos resultantes de inconstitucionalidade, ou de ato ilegal e arbitrário, são os casos mais freqüentes de aplicação do inciso I do art. 165.
A segunda situação de restituição está relacionada ao erro da identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do valor devido ou na confecção ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento. Sobre o assunto assevera Baleeiro96:
Equívoco na identificação do sujeito passivo, cálculo errado da alíquota ou do montante a pagar, erro na elaboração ou conferência de documentos relativos ao pagamento são típicos erros de fato, erros materiais, e podem ser tão aparentes e ostensivos que teriam justificado a correção de ofício, autorizada ao agente público, pelo § 2º do art. 147. O art. 165, no inciso II, prevê o caso de não ter havido essa ratificação ex officio, de sorte que, em conseqüência do erro de
95 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 881. 96 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 881.
47
fato, o sujeito passivo afinal, por sua inadvertência ou pela dos funcionários fiscais, ou destes e dele, pagou o que não era devido ou que outro e não ele devia.
Já o terceiro caso diz respeito a reforma, anulação,
revogação ou rescisão de decisão condenatória. O sujeito passivo pede o retorno
do valor recolhido indevidamente em razão de decisão do Poder Judiciário.
Nestes termos, comenta Hugo de Brito Machado97:
[...] a terceira hipótese diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de decisão condenatória. Questionou e perdeu. Diante da cisão que o condenou ao pagamento, pagou. Mas continuou questionando e finalmente conseguiu o desfazimento daquela decisão. O CTN refere-se a reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Para efeitos práticos não importa a distinção entre esse diversos modos de desfazimento da decisão, pois conduzem ao mesmo resultado, que é o de ensejar a restituição ao indébito. Não custa, porém, esclarecer o sentido de cada uma dessas expressões. Há “reforma” quando o desfazimento se dá por decisão de órgão superior, com exame de mérito; “anulação”, quando apenas por vício formal; “revogação”, quando o próprio órgão prolator da decisão a modifica, em face de recurso que admita retratação; e, finalmente, há “rescisão” quando a decisão já havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação rescisória.
O CTN prescreve uma exceção no art. 162, § 4º, quando for
importante que se esclareça se o erro foi cometido pelo contribuinte ou pelo Fisco.
No caso de pagamento do tributo realizado por estampilhas, assim como os casos
expressamente declarados na legislação tributária, ou mesmo quando o erro for
atribuído à autoridade tributária.
97 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 207.
48
Sobre a referida restituição, Machado98:
A restituição do tributo pago em estampilha, papel selado ou processo mecânico obedece regime especial. Só é possível quando tenha havido erro imputável à autoridade administrativa ou nos casos previstos expressamente pela legislação do tributo respectivo.
Na análise deste inciso, cabe a crítica de Carvalho99:
[...] O legislador, desnecessariamente, abre exceção para as quantias relativas a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição. Não era preciso fazê-lo. Se o ilícito formal está caracterizado, não ficando comprometido pela causa que motivou a restituição, careceria de sentido imaginar que o valor atinente à multa pudesse vir a ser devolvido.
Ao procedermos a análise do fundamento legal para o
pedido de restituição, encontramos o art. 165, do CTN, que claramente protege o
direito de restituição do sujeito passivo, quando ocorra pagamento indevido ou
maior que devido. É, ainda, “princípio geral de Direito o que veda o
enriquecimento sem justa causa, isto é, o enriquecimento ilícito de alguém às
custas de outrem”100, como veremos mais adiante, e é esta uma das razões pela
qual o pagamento indevido de tributos pelo contribuinte enseja a restituição.
98 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 207. 99 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 452. 100 CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A Lei Complementar nº 118 e a prescrição da pretensão de
restituição do indébito tributário. RDDT 117/05, 2005. p.21.
49
3.3 FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO À REPETI ÇÃO DO
INDÉBITO TRIBUTÁRIO
Não se pode, durante o estudo da matéria em foco, ater-se
somente à origem e à definição daquele ou outro instituto, sem nos preocupar-se
com o contexto em que a mesma está inserida.
Há de se levar em consideração que inexiste norma jurídica
avulsa, fora do contexto, sem vínculo com a Constituição de 1988. Imprescindível,
pois, a sua interação a Princípios Fundamentais como o “Princípio da Supremacia
da Constituição” e o “Princípio da Interpretação conforma a Constituição”, dentre
outros.
Nesse sentido, assevera Tavares101:
Sendo assim, coerente com a noção de que uma Constituição escrita não pode ser encarada como mero ornamento jurídico ou singela carta de recomendações, deve o hermeneuta, sempre que se enveredar pelo sinuoso caminho de interpretação de um instituto pertencente ao Mundo do Direito, tomar como ponto de partida e de chagada de sua via crucis exegética a Lex Mater. Trata-se, pois, da observância de regras universais de hermenêutica, calcadas no “Princípio da Supremacia da Constituição”, que, do ponto de vista lógico e cronológico, deve ser tido como o primeiro postulado a ser levado em consideração no processo intelectivo da interpretação constitucional; bem como no “Princípio da Interpretação conforme a Constituição”.
Desta análise conclui Ataliba102:
Em direito também precisamos saber – quando vamos nos aproximar de um preceito para interpretá-lo – esse preceito está dentro de que capítulo, de que lei que se insere dentro de que subsistema, o qual por sua vez se filia a uma parte da
101 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. Curitiba: Juruá, 2001. p. 32. 102 ATALIBA, Geraldo. Revista de direito tributário nº 58. São Paulo: RT, 1991. p. 179.
50
Constituição, que por sua vez não deixa de ser parte deste todo sistemático: a própria Constituição.
Partindo-se dessa premissa, passa-se à análise dos
fundamentos constitucionais do direito à repetição do indébito tributário.
3.3.1 PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE
Este princípio constitui uma das principais garantias do
Estado de Direito, desempenhando função de guardiã dos direitos dos cidadãos,
representado na Carta Magna de 1988, como o direito e garantia individual que
“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude
de lei” (art. 5º, II).
Na área do Direito Tributário, é o princípio da estrita
legalidade, um dos princípios gerais que mais traz efeitos benéficos à dinâmica
tributária, e, segundo Lapatza103:
[...] trata de garantir essencialmente a exigência de auto imposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária e, em conseqüência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos.
Sobre o sentido e alcance do princípio em estudo, aponta
Melo104 que:
A instituição, majoração e extinção dos tributos (art. 150, I, III, a e b, da CF), bem como os casos de subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
103LAPATZA, José Juan Ferreiro. El principio de legalidad y la reserva de ley, in Revista de direito
tributário nº 50, p. 10. 104MELO, José Eduardo Soares. In Princípios constitucionais fundamentais: estudos em homenagem
ao professor Ives Gandra da Silva Martins/ Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Roberto Rosas, Carlos Mário da Silva Velloso (coordenadores). São Paulo: Lex Editora, 2005. p. 650.
51
remissão, relativos a impostos, taxas e contribuições (art. 150, § 6º); deve ser sempre prevista em “lei”, compreendida como espécie normativa editada pelo Legislativo (excepcionalmente pelo Executivo, nos casos de medidas Provisórias previstas no art. 62 da CF), contendo preceitos vinculantes.
Deste modo, tem-se o princípio da legalidade como
materializador dos valores da certeza e segurança jurídica, como esclarece
Carrazza105 ao explicar o papel deste princípio:
[…] sendo o vetor dos vetores, princípio constitucional carregado de carga valorativa, de transcendental importância ao Estado de Direito, e atina, também e sobretudo, à imunização dos administrados contra as próprias leis; coarta a discricionariedade do legislador.
Em resumo, assevera Tavares106:
Em termos mais simples, o tributo deve ser exigido e o seu quantum debeatur, deve obediência estrita à lei válida. Caso a norma matriz de incidência, responsável pela criação e/ou majoração desse encargo, seja declarada inconstitucional, abre-se, automaticamente, por força do princípio da estrita legalidade, o direito do contribuinte à compensação do indébito.
Pelo esclarecido, compreende-se o princípio da estrita
legalidade, como princípio incorporador dos valores de certeza e segurança
jurídica, que embasa o direito do contribuinte à restituição do indébito tributário,
no momento em que a cobrança havida e, realmente paga, mostra-se
inconstitucional.
105CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 215. 106TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 39.
52
3.3.2 PRINCÍPIO DA MORALIDADE ADMINISTRATIVA
Todo e qualquer ato da Administração Pública, no que
concerne a moralidade, há de ser regrado deste inalienável “fundamento de
validade […], mormente em face de sua explícita previsão constitucional como
vetor de legitimidade dos atos administrativos, (CF, art. 37, caput)”107.
Segundo Di Pietro108, a moralidade administrativa é definida
como:
[…] conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da
administração; implica saber distinguir não só o bem e o mal, o
legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente ou o
inconveniente, mas também entre o honesto e o desonesto; há
uma moral institucional, contida na lei, imposta pelo Poder
Legislativo, e há a moral administrativa, que “é imposta de dentro
e vigora no próprio ambiente institucional e condiciona a
utilização de qualquer poder jurídico, mesmo o discricionário”.
Sobre o princípio da moralidade atuar como fundamento do
direito à compensação do indébito tributário, que, em síntese, aplica-se de
igualmente à restituição, assevera Tavares109,:
[...] antes de mero direito do contribuinte, caracteriza-se como
sendo uma conduta administrativa constitucionalmente imposta e
desejada, por força da moralidade que deve nortear os atos da
Administração Pública. Revela-se de todo irrazoável, injusto e
imoral, o ato da Administração Pública que porventura venha a
cobrar tributos ou aplicar punição àquele que não estiver
pagando um tributo em função de estar se utilizando do
procedimento compensatório. Ora, se o contribuinte possui
crédito perfeitamente oponível ao Fisco, fruto de um indébito
107 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 39. 108 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. São Paulo: Atlas, 2000. p. 78. 109 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 40.
53
tributário, não dispõe este de qualquer autoridade moral para lhe
exigir tributos.
Em resumo, cabe os ensinamentos de Di Pieytro110, no que
diz respeito ao comportamento da Administração ou do administrado, em matéria
administrativa:
[...] sempre que em matéria administrativa se verificar que o
comportamento da administração ou do administrado que com
ela se relaciona juridicamente, embora em consonância com a lei,
ofende a moral, os bons costumes, as regras de boa
administração, os princípios de justiça e de equidade, a idéia
comum de honestidade, estará havendo ofensa ao princípio da
moralidade administrativa.
A oposição à restituição do indébito tributário, pela
Administração, com base no exposto, configura um claro atentado ao princípio da
moralidade administrativa.
3.3.3 DIREITO À PROPRIEDADE E A VEDAÇÃO DO ENRIQUEC IMENTO
ILÍCITO
Na Constituição de 1988, está consignado, entre os direitos
e garantias fundamentais, o direito à propriedade privada, “não podendo ser
suprimido até mesmo pela superveniência de uma Emenda Constitucional, face o
seu caráter de legítima cláusula pétrea (CF, art. 60 § 4º, IV)”111.
Sobre o princípio que afirma o direito de propriedade,
Carvalho112 pontualiza:
110 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo, p. 79. 111 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 42. 112 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 153.
54
Alojado no cerne da todas as situações materiais que sofrem o
impacto tributário, o direito de propriedade é uma preocupação
constante do legislador no desempenho da tarefa legislativa e
requer a contínua vigilância dos cidadãos, para vê-lo
efetivamente guarnecido na conformidade da proteção
constitucional.
Sobre a relação jurídica tributária figurar como exceção às
regras protetoras do direito à propriedade privada, assevera Tavares113:
[...] a relação jurídica tributária encapa sutileza peculiar, pois,
tratando-se de uma exceção às regras protetoras do direito a
propriedade privada (CF, art. 5 º, XXII e art. 170, II), esta somente
poderá ser atingida desde que a regra matriz de incidência
tributária seja válida perante o sistema. Mutatis mutandis, se a
legislação tributária for declarada inconstitucional, a cobrança de
tributo indevido por parte do Estado representará ilegítimo
malferimento ao direito de propriedade [...]
Quanto ao enriquecimento ilícito, cabe os ensinamentos de
Morschbacker114:
A obrigação de restituir, [...], tem sua matriz na aversão dos
sistemas jurídicos ao enriquecimento ilícito, ou sem causa
jurídica, que remonta ao direito romano, correspondendo a
máxima latina nemini alterius detrimento locupletationem fieri
licet. Paralelamente ao enriquecimento sem causa jurídica, e para
que se caracterize o indébito, deve concorrer o empobrecimento
sem causa jurídica, e para que se caracterize o indébito, deve
concorrer o empobrecimento de outrem. Washington de Barros
Monteiro resume os elementos constitutivos do pagamento
indevido da seguinte forma: enriquecimento + empobrecimento +
113 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 43. 114 MORSCHBACHER, José. Repetição do indébito tributário indireto. São Paulo: Dialética, 1998. p.
49.
55
ausência de causas = indébito. Essa nova relação jurídica,
totalmente diversa daquela originária da norma jurídica de
tributação, se estabelece entre o Estado, enriquecido, como
sujeito passivo, devedor, e o particular, empobrecido,
prejudicado, como sujeito ativo, credor.
Desta forma, a relação jurídica processual no
enriquecimento sem causa trava-se entre o enriquecido e o empobrecido. Está
claro que o contribuinte de fato ocupa o papel de empobrecido, no que concerne a
relação jurídica tributária e o pagamento indevido de impostos. Neste sentido
complementa Morschbacker115:
No que respeita aos impostos pagos indevidamente, sejam eles
indiretos ou sejam eles diretos, pode-se afirmar, a nosso ver,
hoje, com tranqüilidade, que a relação jurídica material
correspondente se estabelece, invariavelmente, entre o Estado,
como sujeito passivo, devedor, e o contribuinte de fato, como
sujeito ativo, credor. No caso de impostos diretos, ou melhor, de
imposições diretas, o próprio contribuinte legal é, ao mesmo
tempo, o contribuinte de fato; diversamente, nos casos de
imposição indireta, o contribuinte de fato, em regra não
correspondente ao contribuinte legal. É, sem dúvida, o
contribuinte de fato o que experimenta o empobrecimento, o
prejuízo, a diminuição patrimonial decorrente do pagamento de
imposto indireto por parte do contribuinte legal, e, quando
indevido, ele que se torna credor perante o estado, uma vez que
o solvens ‘ não terá mais interesse em acionar, a base da
equidade, quando se verifica que está plenamente compensado.
Sendo assim, quaisquer obstáculo, por parte Fazenda
Pública, à restituição dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
configurará um malferimento ao direito de propriedade e um ataque ao princípio
que veda o enriquecimento ilícito, já que no caso em epígrafe, o contribuinte
115 MORSCHBACHER, José. Repetição do indébito tributário indireto, p. 49.
56
ocupa o lado credor e o Fisco o lado devedor, não podendo o último se negar a
restituir aquilo que é de direito do mesmo.
3.4 A RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO E O PRAZO QUINQUENAL
Até o momento, estudou-se o nascimento do direito à
restituição do indébito tributário. Viu-se que o art. 165, do CTN, preceitua que,
independentemente, da modalidade de pagamento, desde que indevido, faz surgir
o direito à restituição.
Contudo, conforme o art. 166 do CTN, em casos de
pagamento indevido dos tributos indiretos, ou seja, que importam em
transferência do encargo financeiro a um terceiro, somente serão restituídos com
a comprovação da ocorrência de algumas condições, previstas no texto legal, nos
seguintes moldes:
Art. 166 . A restituição de tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Sobre tal artigo esclarece Ichihara116:
Com efeito, no caso do ICMS, já que o contribuinte de fato (comprador) suporta o ônus do ICMS, prescreve o art. 166 do CTN que permitir a restituição, seria admitir o enriquecimento ilícito do contribuinte de direito. Tal entendimento é consagrado através das Súmulas do Supremo Tribunal Federal de ns. 71 e 546: “Embora pago indevidamente, não cabe restituição do tributo indireto”. (Súmula 71 do STF.) “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não
116 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário, p.180.
57
recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.” (Súmula 546 do STF.)
O direito a restituição total ou parcial do indébito enseja a
restituição dos juros de mora e das penalidades impostas, exceto com referência
as penalidades pagas em decorrência de infrações de caráter formal não
vinculadas à causa da repetição. É o que informa o art. 167, caput, do CTN.
O direito do sujeito passivo pleitear a restituição do indébito
tributário extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, conforme
previsto art. 168 do CTN:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Embora ainda paire divergências quanto a natureza do
prazo, se prescricional ou decadencial, o mesmo começa a correr da data em
que se extingue, de forma inequívoca, o crédito tributário.
Entretanto, é relevante saber se o prazo qüinqüenal (do art.
168 do CTN) é decadencial ou prescricional, já que “a decadência pode ser
conhecida de ofício pelo Juízo, enquanto o reconhecimento da prescrição
depende de provocação por parte do réu”117.
Carvalho118 defende tratar-se de prazo decadencial a regra
do art. 168 do CTN:
117 PAULSEN, Leandro. Constituição, código tributário e lei de execução fiscal a luz da doutrina e da
jurisprudência p. 1221. 118 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 453.
58
Quem tenha pago tributo indevidamente dispõe do prazo de cinco anos para requerer sua devolução. É um prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada a inércia do administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente, o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo de seu direito.
Por outro lado, Machado119 defende, embora sem justificar a
sua posição, que se trata de prazo prescricional, quando afirma: “o direito de
pleitear a restituição do tributo indevidamente pago extingue-se em cinco anos.
Esse prazo é de prescrição [...]”.
Há, ainda, os que entendem que se trata de prazo
decadencial para o pleito administrativo e prescricional para o pleito judicial.
Seguindo tal entendimento temos Baleeiro120 e Fabretti121 , que assevera:
Uma vez que o pedido de restituição pode ser feito por meio de um processo administrativo ou judicial, para ambos o prazo do pedido de restituição é de cinco anos. Para o pedido via administrativa, o prazo é de decadência; para o pedido via judicial, o prazo é de prescrição.
Pelo exposto no art. 168 do CTN, os prazos para que o
contribuinte pleiteie a restituição, nas palavras de Martins122, serão assim
contados:
a) nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário. Nos tributos que são objetos de lançamento por homologação, o crédito tributário não fica extinto com o pagamento, mas a partir do momento em que deveria ter sido feita a homologação, contando-se o prazo de cinco anos da data do pagamento; b) na hipótese do inciso III do art. 165 do CTN, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a
119 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito Tributário, p. 209. 120 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 895. 121 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. São Paulo: Saraiva, 1998. p.
147. 122 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 199.
59
decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória (art. 168 do CTN).
.
No caso dos impostos, que se enquadram na hipótese do
inciso I do artigo em estudo, o mesmo teve sua interpretação alterada pelo
disposto no art. 3º da Lei Complementar nº 118/05, modificando a interpretação
dada pelo Superior Tribunal de Justiça e será objeto de discussão nos tópicos
seguintes deste trabalho.
3.5 A TESE DOS CINCO MAIS CINCO ATRELADA À RESTITUI ÇÃO DOS
TRIBUTOS SUJEITOS AOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO
O art. 168, I, do CTN, prescreve que o direito de restituição,
por parte do contribuinte, se extingue, na hipótese dos incisos I e II do art. 165, do
próprio CTN, com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos da data de extinção do
crédito tributário.
É importante relembrar que a homologação expressa valida
o pagamento realizado pelo contribuinte, e, como visto, deve ser efetuado
somente pela autoridade administrativa competente em “até cinco anos contados
da ocorrência do fato gerador [...]. Se decorrido esse prazo a Administração não
se manifesta, entende-se homologado tacitamente o lançamento”123.
Acontece que surgiu a controvérsia, “por força da prescrição
normativa inserta no CTN, bem como tendo-se em vista alguns outros dispositivos
do mesmo codex”124, sobre quando se daria o início da contagem do prazo de
123SCARTEZZINI, Anna Maria Goffi Flaquer. In Princípios constitucionais fundamentais: estudos em
homenagem ao professor Ives Gandra da Silva Martins/ Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Roberto Rosas, Carlos Mário da Silva Velloso (coordenadores). São Paulo: Lex Editora, 2005. p. 143.
124CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A Lei Complementar nº 118 e a prescrição da pretensão de restituição do indébito tributário, p.22.
60
cinco anos para se pleitear a restituição de valores pago indevidamente ou a
maior, a título de “tributo” sujeito ao lançamento por homologação.
Sobre esta controvérsia, explica Melo125:
Duas interpretações distintas surgiram quanto ao marco inicial da contagem deste prazo. Na essência, todo o questionamento está em descobrir quando extingue o crédito tributário (qual o sentido da expressão “data da extinção do crédito tributário”, estampado no art. 168, I, do CTN?), nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação: data da homologação (expressa ou tácita) ou data do pagamento antecipado? A primeira interpretação, defendida pelos contribuintes, é no sentido de que o prazo se inicia com a homologação expressa ou tácita do pagamento antecipado indevidamente ou a maior, visto que o art. 168, inciso I, do CTN, prevê que o direito de o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data de extinção do crédito tributário, e, esta “extinção do crédito tributário”, segundo o art. 150, §§ 1º e 4º c/c o art. 156, VI, ambos do CTN, opera-se não com o mero pagamento antecipado, mas sim com a ulterior homologação (expressa ou tácita).
Foi no caminho da interpretação retro, que alguns
tributaristas entenderam que, a respeito da expressa previsão dos arts. 168, I e
150, § 1º do CTN, no caso de tributos sujeitos a homologação, sem qualquer
exame prévio do Fisco, “tendo em vista o teor do art. 150, § 4º do CTN, o prazo
que disporiam para exercer referido direito contar-se-ia da data da homologação
expressa ou tácita pela Fazenda Pública [...]”126.
E continua, Melo:
[...] Assim, sob essa ótica de entendimento, o direito de proceder
à compensação ou restituição do indébito tributário somente se
125MELO, Omar Augusto Leite. A LC nº 118/05 e a contagem inicial do prazo para pleitear a
restituição e compensação de Indébito tributário. RDDT 117/05, 2005. p.89. 126CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A Lei Complementar nº 118 e a prescrição da pretensão de
restituição do indébito tributário, p.22.
61
extinguiria após o decurso de 10 anos, contados de fato gerador,
por força da interpretação conjunta dos artigos 150, § 4º e 168, I
do CTN, prazo este que teria por dies a quo o dia seguinte àquele
em que ocorreu a homologação tácita do lançamento, isto é, 5
anos após a data do fato gerador. A prescrição extintiva somente
se consumaria após o decurso do qüinqüênio seguinte,
totalizando assim um decênio desde quando efetuados os
recolhimentos indevidos.
O entendimento relatado acima tornou-se comumente
conhecido pela tese dos “cinco mais cinco”, pois faz referência a soma dos “cinco
anos ocorridos entre a data do fato gerador e a data da homologação tácita (art.
150, § 4º, CTN) com outros cinco anos do prazo para pleitear a restituição ou
compensação, [...] “127.
Esse entendimento, antes do advento da LC nº 118/05, foi
sedimentado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme ensinamentos de
Paulsen128:
Para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o STJ,
anteriormente ao advento da LC 118/05, havia consolidado
entendimento no sentido que, na ausência de homologação
expressa, o prazo somente começava a contar após decorridos
cinco anos da ocorrência do fato gerador, pois nesse momento é
que se considerava extinto o crédito tributário. Com isso, na
prática, tínhamos dez anos de prazo de repetição, cinco dos
quais relativos à homologação tácita e cinco de prazo
decadencial propriamente.
É opinião de Coêlho que “o prazo de cinco anos para
exercer o direito de pedir a restituição tem como dies a quo justamente o dies ad
quem da Fazenda Pública para homologar o crédito restituendo”129
127MELO, Omar Augusto Leite. A LC nº 118/05 e a contagem inicial do prazo para pleitear a restituição e compensação de Indébito tributário, p.89.
128PAULSEN, Leandro. Constituição, código tributário e lei de execução fiscal a luz da doutrina e da jurisprudência, p. 1227.
62
Seguindo esta linha de pensamento, pontua Melo130:
[...] o contribuinte ou responsável tributário pode pleitear a
restituição ou compensação dos valores recolhidos
indevidamente ou a maior a título de ”tributo” homologado
tacitamente, cujo o fator gerador “ocorreu” há 10 anos (cinco
anos correspondente ao prazo para extinguir o crédito tributário
pela homologação tácita, mais cinco anos para pedir a restituição
ou compensação). O prazo final, portanto, é decenal (“cinco mais
cinco”).
O art. 156, inciso VII, do CTN, também é invocado para reforçar a
tese dos “cinco mais cinco” [...]
Por derradeiro, comenta Álvares131, que seria de modo
“incorreto dizer-se que o prazo prescricional será decenal, vez que os primeiros
cinco anos marcam prazo decadencial para o Fisco (CTN, art. 150, § 4º), seguido
do quinquênio prescricional, para o contribuinte”.
Assim, pelo discorrido neste capítulo, a tese do cinco mais
cinco já havia se pacificado, perante o Poder Judiciário, e parecia ser, até então, a
visão vencedora e correta, no que diz respeito ao tempo disponível, para se
operar a restituição do indébito tributário. Porém, tudo veio a mudar com o
advento da LC nº 118/05, a qual discutiremos a seguir.
129COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 838. 130MELO, Omar Augusto Leite. A LC nº 118/05 e a contagem inicial do prazo para pleitear a
restituição e compensação de Indébito tributário, p. 89. 131ÁLVARES, Manoel. In Código tributário nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por
artigo, inclusive ICMS. Eliana Calmon, Luiz Alberto Gurgel de Faria, Manoel Álvares, Maria Helena Rau de Souza, Odmir Fernandes, Regina Helena Costa, Sergio Feltrin Corrêa e Zuudi Sakakihara. Vladimir Passos de Freitas (Coordenador). São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. p. 690.
63
3.6 O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR 118/05 E A REDUÇÃ O DO PRAZO
PARA A RESTITUIÇÃO E/OU COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO TRI BUTÁRIO
A Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, em
seu art. 3º, “a pretexto de interpretar texto anterior”132, precisamente o art. 168, I
do CTN, adota o pagamento como a causa extintiva do crédito tributário.
A referida Lei Complementar, em seu art. 3º, dispõe, in
verbis:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional,
a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento
antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.
Como se observa, a referida Lei impôs que a “fixação do
termo inicial para a propositura de ação de restituição de tributo, cujo lançamento
se dá por homologação, deve respeitar o lapso qüinqüenal, a fluir a partir do
pagamento antecipado [...]”133.
O intuito do dispositivo em análise foi adotar o pagamento
como a causa extintiva do crédito tributário. Mas Machado134 alerta que “não se
pode adotar a solução simplória que alguns têm adotado de afirmar que a
extinção do crédito tributário ocorre com o pagamento”.
Assevera, ainda:
132SCARTEZZINI, Anna Maria Goffi Flaquer. In Princípios constitucionais fundamentais: estudos em
homenagem ao professor Ives Gandra da Silva Martins/ Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Roberto Rosas, Carlos Mário da Silva Velloso (coordenadores). São Paulo: Lex Editora, p. 143.
133ROSSI, Júlio César. Lei Complementar 118/2005: efeitos na prescrição e decadência dos tributos sujeitos a lançamento pro homologação. RDDT 116/05, p. 90.
134MACHADO, Hugo de Brito. A questão da lei interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: prazo para repetição do indébito. RDDT 116/05, 2005. p. 61.
64
Realmente, o pagamento é uma forma de extinção do crédito
tributário, mas é óbvio que só se pode extinguir o que existe, e
como não existe crédito tributário antes do lançamento, leva
problema, então, saber se o pagamento antecipado, que hoje
acontece em relação a quase todos os tributos, extingue desde
logo o crédito tributário e assim demarca o início do prazo de que
dispõe o contribuinte para pleitear a restituição do que tenha
pago indevidamente.
Sem lançamento não existe crédito tributário. Logo, antes do
lançamento não se pode cogitar de extinção do crédito tributário.
Por isto nos parece que a primeira hipótese prevista no art. 168
do Código Tributário Nacional deve ser desdobrada em duas, a
saber, a dos tributos pagos depois do lançamento respectivo e a
daqueles sujeitos a lançamento por homologação.
[...] Inexistindo lei fixando prazo para a homologação do
lançamento, considera-se que a homologação se dá tacitamente
pelo decurso do prazo de cinco anos contados da data do
pagamento do tributo. É só então é que ocorre a extinção do
crédito tributário correspondente. Confirma esse entendimento o
art. 156, do CTN [...].
O referido dispositivo legal anda na contramão da
jurisprudência consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça, “garantindo aos
contribuintes o prazo de dez anos, na medida em que julgou válido o direito de
pleitear a restituição do tributo em até dez anos contados do recolhimento”135.
O posicionamento do STJ, segundo Pimenta136, baseou-se
numa:
[...] interpretação dos arts. 142, 156, I e 150, § 4º do CTN. A
corte entendeu que antes da homologação não se pode falar em
135SCARTEZZINI, Anna Maria Goffi Flaquer. In Princípios constitucionais fundamentais: estudos em
homenagem ao professor Ives Gandra da Silva Martins/ Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Roberto Rosas, Carlos Mário da Silva Velloso (coordenadores), p. 144.
136PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A aplicação da Lei Complementar nº 118/05: o problema das leis interpretativas no direito tributário. RDDT 116/05, 2005. p. 109.
65
crédito tributário e, por conseguinte, no pagamento que o
extingue, motivo pelo qual o prazo do art. 168, I, só começaria a
fluir a partir do momento da homologação, tácita ou expressa.
O novo entendimento é fruto, segundo Melo, de uma tese:
[...] não albergada pela jurisprudência pátria, afim de “reduzir” o
prazo para cinco anos, contados a partir da data em que se
efetivou o pagamento indevido ou a maior, isto é, seriam
desprezados os cinco anos levados para a ocorrência da
chamada homologação (expressa ou tácita).
[...] a “extinção do crédito tributário”, no caso dos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, dá-se no momento do
pagamento antecipado, atribuindo eficácia meramente
declaratória à homologação (expressa ou tácita). Leva-se em
consideração apenas a primeira parte do inciso VII do art. 156,
acima transcrito, ignorando a continuação do dispositivo.
[...] conclui-se que o dispositivo não traz uma “interpretação
autêntica” aos dispositivos envolvidos; muito pelo contrário,
certamente o desiderato fiscal foi de reformar, revogar o
entendimento cristalizado no Poder Judiciário.
Carneiro137, discorda das críticas declaradas à LC nº 118/05,
principalmente no que concerne a extinção do crédito tributário pelo pagamento:
[...] o direito de pleitear a restituição do indébito extingue-se com
o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da
“extinção” do crédito tributário, no caso de cobrança ou
pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido
em face da legislação tributária, temos por certo que essa
disposição do art. 168, I, deve ser interpretada conjuntamente
aos seguintes dispositivos do mesmo “codex”, a saber: arts. 156,
VIII e 150, § 1º.
137CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A Lei Complementar nº 118 e a prescrição da pretensão de
restituição do indébito tributário, p.23.
66
A conjugação de ambos os dispositivos (arts. 168, I e 156, VII)
evidencia que o que realmente extingue o crédito tributário é o
pagamento, ainda que antecipado, não havendo falar-se em
extinção pela ulterior homologação a cargo da Fazenda Pública,
posto não ser este o indicativo legal. Tanto é que, no tocante ao
lançamento por homologação, o mesmo CTN dispõe que o
pagamento antecipado pelo obrigado nos termos desse artigo
(art. 150) extingue o crédito, sob “condição resolutória da ulterior
homologação do lançamento.
Rossi138 também defende a extinção do crédito tributário
pelo pagamento, como assevera a seguir:
O pagamento realizado antecipadamente pelo contribuinte
extingue o crédito tributário no momento do adimplemento da
obrigação (CTN, art. 156), sendo certo que a condição resolutória
apenas ratifica ou não a pontualidade do contribuinte.
Se, eventualmente, a autoridade administrativa constatar
qualquer desobediência legal ou incongruência no quantum,
deixará de homologar a atividade do sujeito passivo e,
obrigatoriamente (CTN, art. 142), constituirá crédito referente ao
tributo não pago ou à diferença apurada, na forma de lançamento
por ofício (CTN, 149).
É por isso que há nessa espécie de lançamento a necessária e
ulterior homologação, pois é indispensável que o crédito e a
obrigação tributária tornem-se definitivamente extintos.
Relatamos nesse momento, os cabíveis ensinamentos de
Garcia139, à respeito da extinção definitiva do crédito tributário:
138ROSSI, Júlio César. Lei Complementar 118/2005: efeitos na prescrição e decadência dos tributos
sujeitos a lançamento pro homologação. RDDT 116/05, 2005. p. 90-91. 139GARCIA. Plínio Gustavo Prado. Insubsistência da ‘norma interpretativa” do art. 3º da LC 118/2005
e o lançamento por homologação. RDDT 118/05, 2005. p. 117.
67
[...] ou o crédito tributário no contexto de tributos sujeitos a
lançamento por homologação se extingue pelo lançamento
homologado, quando ocorra, ou – se não fosse clara a disposição
do § 4º do art. 150 do CTN – ele se extinguiria por decurso do
prazo legal de cinco anos a contar da data em que o tributo
deveria ter sido pago, quando não sobreviesse o lançamento.
Não há, aí, nenhuma possibilidade de uma terceira situação,
como a que pretende o novel art. 3º da LC nº 118/2005. Não há
possibilidade de um terceiro momento em que se possa reputar
ocorrida sua extinção, nesse contexto.
Assim, exatamente porque essa disposição ancilar conflita com a
norma conceitual do CTN (art. 150 e § 1º, c/c o seu § 4º), fica
patente sua invalidade e ilegalidade, pois nem mesmo pode ser
considerada disposição especial de lei que pudesse derrogar
norma geral.
Além de subverter o conceito de lançamento por homologação,
do qual decorre a determinação, no § 4º do art. 150 do CTN, no
momento em que se opera a extinção do crédito tributário, essa
disposição do art. 3º da LC nº 118/2005 ofende os princípios
constitucionais da separação de poderes, da razoabilidade e do
devido processo legal no seu contexto material (CR, art. 5º, LIV),
caindo em casuísmo e manifesta ofensa à boa-fé a que deve
submeter-se a Administração Pública diante da cidadania, das
pessoas físicas e jurídicas neste País.
Conclui Costa140, sobre o artigo 3º da LC nº 118/05, que
houve afronta aos princípios da segurança jurídica, boa-fé e moralidade, como
podemos verificar a seguir:
[...] resta claro que o art. 3º da LC 118 não apenas usurpou a competência do Poder Judiciário (como já alertou o Min. Carlos Velloso, no Brasil “quem interpreta a lei, em caráter definitivo, é o Poder Judiciário”), como foi ainda além, pois desobedeceu e afrontou a orientação que já havia sido firmada pelo Superior
140COSTA, Mário Luiz Oliveira da. Lei Complementar nº 118/2005: a pretendida interpretação
retroativa acerca do disposto no art. 168, I do CTN. RDDT 115/05, 2005. p. 104.
68
Tribunal de Justiça acerca do mesmo tema, contrariando os princípios da segurança jurídica, boa-fé e moralidade (além da irretroatividade), que, a teor do art. 37 da Constituição Federal, devem pautar as relações entre a Administração Pública e os administrativos. O lobo travestiu-se de lebre: por dispositivo declarado como apenas interpretativo e benéfico aos contribuintes, pretendeu-se, marotamente, anular a interpretação já firmada pelo STJ, esta sim benéfica aos contribuintes.
E para finalizar, reporta-se aos ensinamentos de
Pimenta141:
Destarte, as relações jurídicas surgidas antes do advento da LC n º 118/05 deverão ser reguladas pelo critério de interpretação fixado pelo STJ. Logo, em tais situações aplicar-se-á o prazo decenal, o qual, destarte, alcança todos os fatos jurídicos iniciados antes de 9 de junho de 2005 – termo inicial da vigência da lei mencionada – ainda que o pagamento antecipado do tributo não tenha sido efetuado. Para os fatos imponíveis posteriormente ocorridos, aí sim deverá ser aplicada a prescrição qüinqüenal, que fluirá do recolhimento antecipado da exação.
Ao analisarmos o atual debate a respeito da redução do
prazo para restituição dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
motivado pela LC nº 118/05, que objetivou, no seu art. 3º, adotar o pagamento
como a causa extintiva do crédito tributário, e, por conseguinte, diminuir o prazo,
para a referida restituição, de dez para cinco anos, tem-se que o dispositivo legal
alterou o momento no qual se inicia a contagem do prazo qüinqüenal, que
deixaria de ser a data da homologação do lançamento do referido tributo para se
proceder no momento da efetivação do pagamento.
141PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A aplicação da Lei Complementar nº 118/05: o problema das leis
interpretativas no direito tributário, p. 117.
69
3.7 A APLICAÇÃO DA LEI COMPLENTAR Nº 118/05 NO TEMP O: O
PROBLEMA DAS LEIS INTERPRETATIVAS NO DIREITO TRIBUT ÁRIO
Deve-se esclarecer, inicialmente, se as normas dos arts. 3º e
4º da LC nº 118/05, tem ou não efeito retroativo quanto ao início do prazo de
prescrição da ação de repetição de indébito tributário.
É mister ressaltar o que venha a ser uma lei interpretativa.
Para isso, utiliza-se dos ensinamentos de Pimenta142:
Na ciência do Direito tem-se enxergado a interpretação como uma atividade destinada a construir a norma jurídica a partir de um documento normativo (fonte formal do Direito). Tal procedimento pode ser realizado pelo mesmo sujeito autor do texto objeto de interpretação, hipótese denominada de “interpretação autêntica”. Esta se perfaz por meio da edição de um texto normativo – que busca aclarar, esclarecer outro texto obscuro, objeto de interpretações divergentes – a lei interpretativa. Em outros termos, a lei interpretativa é aquela cujo conteúdo é a atribuição de um significado a uma lei precedente. Não inova o ordenamento jurídico, portanto, limitando a esclarecer o significado de um texto já existente.
Assevera Maximiliano143, sobre a referida “interpretação
autêntica”, no que concerne a LC nº 118/05, e o intuito do Poder Legislativo ao
editá-la:
[...] não há propriamente interpretação autêntica; se o Poder Legislativo declara o sentido e alcance de um texto, o seu ato, embora reprodutivo e explicativo de outro anterior, é uma verdadeira norma jurídica, e só por isto tem força obrigatória [...]
142PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A aplicação da Lei Complementar nº 118/05: o problema das leis
interpretativas no direito tributário, p. 110. 143MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 91-
92.
70
Pontua Melo144 a conclusão de que o artigo 3º da LC nº
118/05 não vincula uma interpretação autêntica e, portanto, não pode ser aplicado
de modo retroativo:
Chegou-se à conclusão de que o artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05 não veicula uma interpretação autêntica. Logo, não pode ser aplicado de modo retroativo, não cabe a aplicação do art. 106, inciso I, do Codex tributário, sob pena de violação ao princípio da irretroatividade, previsto no art. 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal.
Ainda quanto a retroatividade das leis interpretativas,
Miranda145 doutrina:
Nas democracias, com o princípio da irretroatividade da lei, a interpretação autêntica ou nova lei, ou não tem outro prestígio que o de seu valor intrínseco, se o tem; é interpretação como qualquer outra, sem qualquer peso a mais que lhe possa vir da procedência: o corpo legislativo somente pode, hoje, fazer lei para o futuro; não para trás, ainda que a pretexto de interpretar lei feita.
Quanto à sua aplicação, em face do Código Tributário
Nacional, assevera Carrazza146:
Há quem queira – seguindo na traça do art. 106, I, do CTN – que a lei tributária interpretativa retroage até a data da entrada em vigor da lei tributária interpretada. Discordamos, até porque, no rigor dos princípios, não há leis interpretativas. A uma lei não é dado interpretar outra lei. A lei é o direito objetivo e inova inauguralmente a ordem jurídica. A função de interpretar leis é concedida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário,
144MELO, Omar Augusto Leite. A LC nº 118/05 e a contagem inicial do prazo para pleitear a
restituição e compensação de Indébito tributário, p. 91. 145MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado, tomo I. Rio de Janeiro:
Borsoi, 1970. p. XIII. 146CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 320.
71
que as aplica aos casos concretos submetidos a sua apreciação, definitivamente e com força institucional.
É o entendimento de Carneiro147, com relação a
retroatividade da LC nº 118/05:
[...] não se tratando de lei tributária impositiva, vale dizer, se não for uma lei que crie ou aumente tributos, então cabível será a sua retroação ao passado desde que atendidos os parâmetros legais, e isso porque, conforme noções cediças, a regra em nosso ordenamento jurídico é a irretroatividade das leis em geral, e a exceção a sua retroatividade em determinados casos, e como as exceções interpretam-se restritivamente, temos por indispensável a necessidade de previsão legal sobre as hipóteses em que uma lei poderá retroagir. Ocorre que, em sede tributária, essa previsão legal existe no próprio Código Tributário Nacional, o qual dispõe que: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...).” O CTN nos dá a necessária autorização para que leis tributária não impositivas e interpretativas possam incidir sobre situações pretéritas, o que, de fato, ocorre in casu, em que a LC nº 118/05 previra a adequada interpretação que se deveria dar aos arts. 168, I e 150 § 1º do CTN [...].
No que concerne a lei interpretativa que contraria
jurisprudência, Delfini148 esclarece:
[...] não se tem admitido a retroatividade da lei interpretativa quando contrariar a interpretação jurisprudencial sobre a matéria que agravar a situação do contribuinte. Nesses caos, mesmo a lei interpretativa só poderá dispor para o futuro, sendo que se adotar interpretação que implique a criação ou majoração de tributo,
147CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A Lei Complementar nº 118 e a prescrição da pretensão de
restituição do indébito tributário, p.28. 148DELFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 155.
72
deverá ainda obedecer ao princípio da anterioridade (salvo nas exceções constitucionais a esse princípio).
Hugo de Brito Machado149, à respeito das leis interpretativas,
pontua, ainda:
Se tudo o que está contido na lei interpretativa já estava contido na lei interpretada, o tributo já poderia ser regularmente cobrado em face da primeira. Se tal possibilidade não existia e passou a existir com a lei interpretativa, é difícil se admitir que o conteúdo desta não seja de algum modo diverso do conteúdo da lei interpretada e, portanto, inovador. A questão realmente está na retroatividade. Lei interpretativa apenas para esclarecer a partir dela o sentido de lei anterior, ou uma lei nova, é apenas uma questão de técnica legislativa. Chega-se sempre ao mesmo resultado.
Na defesa do uso de leis interpretativas, em certos casos,
por parte do Poder Legislativo, para dirimir controvérsias, assevera Carneiro150:
[...] Ora, se se parte do pressuposto de que vivemos em um Estado de Direito que assegura, dentre outras coisas, a estabilidade e segurança das relações travadas no seio da sociedade, forçoso reconhecer-se a possibilidade e necessidade de que, em tais casos (de dúvida sobre determinada lei e conseqüente insegurança jurídica), se manifeste legitimamente o Poder Legislativo na tentativa de dirimir a controvérsia, editando, para tanto, a necessária lei interpretativa. Assim, o princípio maior da segurança jurídica não apenas recomenda como inclusive impõe aos Poderes constituídos, cada um através do veículo próprio (lei, sentença e ato administrativo), solucionar eventuais dúvidas acerca de determinada lei, seu alcance e seus efeitos.
149 MACHADO, Hugo de Brito. A questão da lei interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005:
prazo para repetição do indébito, p. 62. 150CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. A Lei Complementar nº 118 e a prescrição da pretensão de
restituição do indébito tributário, p.25.
73
Para Costa151, o art. 3º da LC nº 118/05 é inválido, pelas
razões que assevera abaixo:
[...] ao pretender externar suposta interpretação acerca de dispositivo legal já exaustivamente apreciado pelo Poder Judiciário (com o que não mais se verifica qualquer dúvida ou obscuridade ao ser sanada), resta claro que o art. 3º da LC 118, ao invés de encontrar fundamento de validade no art. 106, I do CTN, acabou por contrariá-lo frontalmente. Afinal, não mais sendo possível, muito menos necessário, aclarar o que já fora definitivamente aclarado pelo Poder Judiciário, disto resulta inequívoco ter havido má utilização do expediente, sem o alegado amparo do art. 106, I do CTN por tratar-se de hipótese à qual era o mesmo manifestante inaplicável. A efetiva necessidade de uma norma interpretativa para o aclaramento da matéria envolvida é condição sine qua non para a validade de qualquer dispositivo editado ao amparo do art. 106, I do CTN. Ausente tal necessidade, será inexoravelmente inválido o dispositivo que falsamente pretendera fundamentar-se na excepcional autorização constante do Código Tributário.
Na análise da LC nº 118/05, é necessário atentar-se para o
alerta que faz Miguel Reale152:
[...] alegar-se-á que a lei pode tudo, até mesmo converter o vermelho em verde, para eliminar proibições e permitir a passagem de benesses, mas há erro grave nesse raciocínio. As vedações constitucionais, quando ladeadas em virtude de processos oblíquos, caracterizam desvio de poder e, como tais, são nulas de pleno direito. Não se creia que só se haja desvio de poder por parte do Executivo, pois o ato legislativo não escapa da mesma increpação se a lei configurar o emprego malicioso de processos tendentes a camuflar a realidade, usando-se dos poderes inerentes ao ‘processo legislativo’ para atingir objetivos que não se compadecem com a ordem constitucional.
151COSTA, Mário Luiz Oliveira da. Lei Complementar nº 118/2005: a pretendida interpretação
retroativa acerca do disposto no art. 168, I do CTN, p. 103. 152REALE, Miguel. Abuso do poder de legislar. Revista de direito público nº 39/40. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1976. p. 76-77.
74
Na análise da aplicação prospectiva da LC nº 118/05,
Pimenta153 pontua:
Analisando-se tais enunciados prescritivos, evidencia-se que o escopo visado pelo legislador foi o de qualificar o art. 3º como dispositivo introdutor de norma interpretativa, a qual teria supostamente eficácia retroativa, nos termos prescritos pelo art. 106, I do CTN, retroanalisado. A utilização da expressão “para efeito de interpretação” e a remissão feita ao citado dispositivo da Lei nº 5.172/66, que rege a matéria, demonstra que o legislador denominou parte do texto da LC nº 118/05 como lei interpretativa. Esta circunstância seria suficiente para se extrair tal conclusão? Em outros termos, o fato de ter o legislador se auto-intitulado de intérprete é suficiente para que o texto normativo possa ser adjetivado como “lei interpretativa?” A nosso ver, indubitavelmente, a resposta é negativa. A essência de uma lei interpretativa não reside na denominação, ou no propósito buscado pelo legislador, como assinalado anteriormente. O critério decisivo é a eliminação da dúvida, de uma situação de incerteza jurídica, que leva a adoção de posicionamentos diferentes pelos órgãos aplicadores do Direito, cabe reafirmar.
E continua, ainda:
[...] este tipo de situação não se faz presente, posto que a época de promulgação da lei complementar em estudo a exegese dos arts. 168, I e 150, § 1º do CTN, estava sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, órgão encarregado pela Constituição para velar pela uniformização da interpretação da lei federal. Isso significa que o advento do art. 3º da LC nº 118/05 não espancou qualquer dúvida existente no sistema normativo. Logo, não se trata de lei interpretativa, no sentido adotado no presente trabalho, e sim de lei “pseudo-interpretativa”. É inquestionável que o propósito do legislador foi o de modificar o prazo para a repetição do indébito tributário na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, reduzindo-o em prejuízo
153PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A aplicação da Lei Complementar nº 118/05: o problema das leis
interpretativas no direito tributário, p. 115.
75
do contribuinte. Ao fazê-lo, criou nova regra, inovando o ordenamento jurídico, portanto. Assim, além dos critérios de prescrição que podem ser construídos com base no art. 168 do CTN, o texto normativo em pauta inseriu um novo mecanismo de contagem do prazo, veiculando nova norma jurídica, a qual pode ser construída da seguinte forma: “se for o caso de pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, então deve ser a contagem do prazo qüinqüenal para a repetição no momento do pagamento antecipado do tributo”.
E, por fim, reprota-se às lições de Paulsen154:
Temos, pois, uma lei que se pretende interpretativa. Cabe ao aplicador do direito verificar se realmente é disso que se cuida e se, portanto, existe a possibilidade de aplicação ao caso do art. 106, I, do CTN sem violação às normas constitucionais. O STF, já afirmou, outrora: “Mesmo as leis interpretativas expõe-se ao exame e à interpretação dos juizes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional...”
Pelo o estudado neste sub capítulo, apuramos que a teoria
apresentada para justificar a retroatividade da lei, em estudo, baseada no
reconhecimento da possibilidade e necessidade de que, em certos casos (de
dúvida sobre determinada lei e conseqüente insegurança jurídica), se manifeste
legitimamente o Poder Legislativo na tentativa de dirimir a controvérsia, editando,
para tanto, a necessária lei interpretativa, não nos parece sólida suficiente para se
sobrepor aos argumentos contrapostos, pelo motivos a seguir: primeiro, por haver
dificuldade em se provar o status de lei interpretativa para a LC nº 118/05, quer
seja pela existência de inovação, quer seja pela falta de interpretação autêntica
ou por contrariar a interpretação jurisprudencial sobre a matéria que agrava a
situação do contribuinte na lei. Isso sem se falar na impossibilidade de retroação,
argumentadas por alguns, devido a clara dissonância com o ordenamento
constitucional vigente.
154PAULSEN, Leandro. LC nº 118/05 – redução do prazo para restituição e compensação de indébitos
tributários. Relatório de Jurisprudência do IOB 07/2005, p. 251. v. 1.
76
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A presente monografia teve por objetivo analisar, à luz do
ordenamento jurídico pátrio, e, principalmente, à luz da Lei Complementar nº
118/05, a restituição dos tributos sujeitos a homologação.
A importância de tal análise se faz da necessidade de maior
entendimento sobre o impacto que a referida lei ocasionou no modelo, até então
aplicado, de restituição dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
O interesse pelo tema pesquisado deu-se, ainda, em razão
de doutrina, ainda não consolidada, sobre o tema, onde a pesquisa acadêmica
visa sempre contribuir para que a mesma se assente.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em
três capítulos.
No Capítulo 1, consignou-se que tributo é uma prestação
pecuniária, compulsória e não representativa de penalidade. Apurou-se que
obrigação tributária divide-se em principal e acessória, diferindo de crédito
tributário. Viu-se, ainda, que a obrigação tributária nasce com o fato gerador.
Ainda durante o primeiro capítulo, apresentou-se os sujeitos
da obrigação tributária, assim como, o objeto da obrigação tributária principal e
acessória. Por fim, restou esclarecido que a extinção do crédito tributário se
processa pelas formas expressas no art. 156 do CTN, dentre elas, e mais
comumente, pelo pagamento.
No Capítulo 2, abordou-se as noções fundamentais acerca
do lançamento tributário. Viu-se que lançamento é ato administrativo e não
procedimento, decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendária.
Estudou-se, também, a natureza jurídica do lançamento, que se mostrou
declaratória, no entendimento da maioria dos doutrinadores. Apurou-se que o
77
nascimento da obrigação tributária é decorrente do fato gerador e, assim sendo, o
lançamento faz constatação e a valoração deste ato.
Estudou-se, ainda no segundo capítulo, as modalidades de
lançamento, apurando-se que o lançamento por homologação representa a
maioria dos lançamentos efetuados atualmente. Neste caso, o lançamento é
realizado posteriormente ao pagamento, atribuindo-se ao contribuinte,
praticamente, toda a série de tarefas necessárias à constituição do crédito
tributário. Apurou-se que o ato homologatório extingue o crédito tributário. Mostro-
se que o objeto do lançamento é a apuração do montante devido e não o
pagamento.
No Capítulo 3, enfim, tratou-se da Restituição dos Tributos
Sujeitos ao Lançamento por Homologação e a Lei Complementar nº 118/05.
Esclareceu-se os pressupostos, o fundamento legal do pedido de restituição,
baseado no art. 165 do CTN, e, ainda, os princípios constitucionais que amparam
tal pedido, como estrita legalidade, moralidade administrativa, o direito a
propriedade e a vedação do enriquecimento ilícito.
Tratou-se ainda, da restituição do indébito tributário e o
prazo qüinqüenal, com o esclarecimento do que vem a ser a tese do cinco mais
cinco, nos casos de restituição de tributos sujeitos à lançamento por
homologação. Mostrou-se que o advento da LC nº 118/05 reduziu o prazo para
restituição ou compensação do indébito tributário. Por fim, consignou-se a
problemática das leis interpretativas no direito tributário, sua caracterização
prescrita no art. 106, I do CTN, e sua ação no tempo.
Para a elaboração da presente monografia, foram
levantadas três hipóteses, a seguir expostas:
Hipótese 1: O crédito tributário existe antes do lançamento.
Análise da Hipótese: A lei descreve a hipótese de incidência,
como a situação hipotética em que o contribuinte terá de pagar o tributo e que,
acontecendo tal hipótese, ocorre o fato gerador, fazendo aparecer a relação
78
tributária. Nasce aí, a obrigação tributária, já que o sujeito passivo terá a
obrigação legal de pagar o tributo ao sujeito ativo.
Tal raciocínio nos permite observar que esta obrigação só
será formalizada em crédito tributário no momento em que ocorre o lançamento,
afirmação essa que torna não confirmada a nossa primeira hipótese, pois como
visto, não há que se falar em crédito tributário antes de efetuado o seu respectivo
lançamento.
Nos ficou claro que a extinção do crédito tributário se realiza
pelas formas expressas no art. 156, do CTN, e mais corriqueiramente pelo
pagamento. Esta modalidade de extinção, analisada mais detidamente, extingue o
crédito tributário, que foi oficializado pelo lançamento, e ocorreu após o
aparecimento da obrigação tributária, surgida após o fato gerador ter ocorrido.
Hipótese 2: Nos casos dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, é o ato homologatório que opera o efetivo lançamento. Não
havendo, portanto, pagamento efetivo sem o referido lançamento.
Análise da Hipótese: Em consonância com os conceitos
estudados, e buscando uma confirmação a nossa segunda hipótese, somos
levados a observar que não existe crédito tributário antes do lançamento e, no
que concerne aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, é somente o
ato homologatório, posterior ao pagamento, que confere a efetiva homologação
do lançamento e a constituição do crédito tributário, impossibilitando que o
pagamento se processe antes da homologação tácita, e, portanto, antes do
referido lançamento.
Desta forma resta-nos confirmada a primeira parte da
segunda hipótese apresentada, pois é o ato homologatório que efetiva o
lançamento, e também para segunda parte da hipótese em questão, já que não
há pagamento sem o lançamento devido. Tais conclusões serão necessárias para
entendermos, não só as conseqüências da LC nº 118/05, na restituição dos
tributos por homologação, como também o mecanismo utilizado pela lei para
chegar a essas tais “conseqüências”.
79
Hipótese 3: A LC nº 118/05 alterou o prazo para pleitear a
restituição dos indébitos tributários sujeitos ao lançamento por homologação. A
LC nº 118/05, constitui-se em lei interpretativa, conforme art. 106, inciso I, do
CTN. Por esse motivo, tem a capacidade de retroagir no tempo.
Análise da Hipótese: Ao analisarmos a primeira afirmativa
desta hipótese, quanto a redução do prazo para restituição dos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, trazido pela LC nº 118/05, chegamos as
conclusões a seguir.
A LC nº 118/05 objetivou, no seu art. 3º, adotar o pagamento
como a causa extintiva do crédito tributário, e por conseguinte, diminuir o prazo,
para a referida restituição, de dez para cinco anos, pois o momento no qual se
inicia a contagem do prazo qüinqüenal deixaria de ser a data da homologação do
lançamento do referido tributo para se proceder no momento da efetivação do
pagamento.
Observamos que a referida LC nº 118/05 se apresentou em
total discordância com a tese do cinco mais cinco, tese essa vencedora no
embate jurídico já travado e, por conseguinte, já pacificada pelo STJ, já há alguns
anos.
Tal discordância, defendida pela Fazenda Pública, baseia-se
no entendimento de que o pagamento realizado antecipadamente pelo
contribuinte extingue o crédito tributário no momento do adimplemento da
obrigação (CTN, art. 156), sendo certo que a condição resolutória apenas ratifica
ou não a pontualidade do contribuinte, não convenceu, a maioria dos
doutrinadores, nem sobre a lógica aplicada e nem sobre o seu resultado (o
pagamento como a causa extintiva do crédito tributário), para justificar a redução
do prazo da referida restituição, em uma clara afronta ao entendimento
jurisprudencial, já consolidado, das mais altas cortes do país.
Tal afronta pode ensejar a interpretação de que houve um
ataque aos princípios da segurança jurídica, boa-fé e moralidade (além da
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irretroatividade), além de apresentar outras conseqüências, como a ofensa aos
princípios constitucionais da separação de poderes, da razoabilidade e do devido
processo legal no seu contexto material (CR, art. 5º, LIV), correndo risco de cair
em mero casuísmo e manifesta ofensa à boa-fé a que deve submeter-se a
Administração Pública diante da cidadania, das pessoas físicas e jurídicas neste
País.
Pelo discorrido, fica apurado que a primeira parte da
hipótese apresentada resta confirmada, já que a LC nº 118/05 alterou, de forma
ainda que discutida, o prazo para pleitear a restituição dos indébitos tributários
sujeitos ao lançamento por homologação. Passamos a segunda parte da terceira
hipótese apresentada.
Pelo o que se pode extrair da pesquisa é forte a oposição de
grandes doutrinadores com relação a retroatividade da LC nº 118/05, que
segundo o texto legal, se mostra interpretativa, com base no art. 106, inciso I, do
CTN. Há vários argumentos que embasam a teoria de que não há em que se falar
em retroatividade da referida lei. Há também bem o questionamento, por parte de
alguns doutrinadores, sobre o próprio caráter interpretativo deste mandamento.
A intenção do legislador em dar característica de lei
interpretativa a LC nº 118/05, em conformidade com o art. 106, I, do CTN,
mostrou-se inconsistente, e em total discordância com o pensamento dominante
apresentado por maioria dos doutrinadores analisados. Por esse motivo a
segunda parte da terceira hipótese se mostrou não comprovada quanto a
retroatividade do referido mandamento legal.
Não há que se falar em irretroatividade da LC nº 118/05 e
nem reconhecer-se a possibilidade e necessidade de que, em tais casos (de
dúvida sobre determinada lei e conseqüente insegurança jurídica), se manifeste
legitimamente o Poder Legislativo na tentativa de dirimir a controvérsia, editando,
para tanto, a necessária lei interpretativa, pois primeiro, não há que se falar em lei
interpretativa para a LC nº 118/05, quer seja pela existência de inovação, já que
houve uma mudança a ser estabelecida, quer seja pela falta de interpretação
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autêntica, quer seja por contrariar a interpretação jurisprudencial sobre a matéria
que agrava a situação do contribuinte na lei; e em segundo, pela impossibilidade
de retroação devido a clara dissonância com o ordenamento constitucional
vigente.
Sendo assim, observando estes pressupostos, não terá o
dispositivo em análise, nada mais que a sua aplicação de forma a validar,
mediante o seu entendimento, os prazos de restituição dos indébitos dos créditos
tributários extintos após a sua publicação.
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REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
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