a progressividade das alíquotas do iptu do município de ...siaibib01.univali.br/pdf/bruno miceli...
TRANSCRIPT
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ � UNIVALI
CENTRO DE EDUCAÇÃO DE SÃO JOSÉ
CURSO DE DIREITO
BRUNO MICELI RONZANI
A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA DO
MUNICÍPIO DE FLORIANÓPOLIS
São José (SC)
2007
id16767828 pdfMachine by Broadgun Software - a great PDF writer! - a great PDF creator! - http://www.pdfmachine.com http://www.broadgun.com
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
2
BRUNO MICELI RONZANI
A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA DO
MUNICÍPIO DE FLORIANÓPOLIS
Monografia apresentada como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em
Direito, na Universidade do Vale do Itajaí,
Centro de Educação de São José. Orientador: Prof. Msc. Ricardo Anderle
São José (SC)
2007
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
3
BRUNO MICELI RONZANI
A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA DO
MUNICÍPIO DE FLORIANÓPOLIS
Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Bacharel em
Direito e aprovada pelo Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de
Educação de São José.
Área de Concentração: Direito Tributário
São José, 08 de junho de 2007.
Prof. Msc. Ricardo Anderle
UNIVALI � CE de São José
Orientador
Prof. Msc. Volney Campos dos Santos
UNIVALI � CE de São José
Membro
Prof. Dr. Luiz Henrique Urquhart Cademartor
UNIVALI � CE de São José
Membro
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
4
DEDICATÓRIA
Aos meus pais, Ypojucan de Matos Ronzani e Maria Elizabeth Miceli Ronzani, pela incansável luta. Às minhas irmãs, Giovanna Miceli Ronzani e Fernanda Miceli Ronzani, pela lição de
vida. À Gislaine J. Vieira, pela sua sempre constante presença, compreensão, cooperação e
por todo amor e carinho que nos envolve.
In memoriam
À minha avó, Isaura Maria dos Santos Micelli, pelo eterno amor e incentivo.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
5
AGRADECIMENTOS
Devo Agradecer a Renato Marcondes Brincas, Karlo Koiti Kawamura e Paulo
Marcondes Brincas; sou grato pela atenção, oportunidade e incentivo, sem os quais
não poderia ter desenvolvido este trabalho com a tranqüilidade necessária.
A todos meus amigos pessoais e de trabalho (MARCONDES BRINCAS
ADVOGADOS ASSOCIADOS) pelo apoio e compreensão diuturnos.
À família Ronzani, pelo caráter decisivo na formação da minha personalidade.
À família Vieira, em especial, à Dona Cilene e ao Sr. Dionísio pelo suporte no
decorrer da minha caminhada como estudante.
Ao amigo Eduardo Corrêa de Amorim, pelas longas conversas que muito me auxiliam
tanto no âmbito pessoal quanto no profissional.
Ao Ricardo Anderle pela orientação e sugestões que possibilitaram o enriquecimento
do presente estudo.
À Professora Léia pela revisão metodológica do presente trabalho.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
6
�Se tu podes crer, tudo é possível ao que crê.� (Marcos 9:23).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
7
RESUMO
O presente trabalho objetiva analisar a possibilidade de tributação, pelo Município de
Florianópolis, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana com alíquotas
progressivas: i) Fiscal � em razão do valor venal da propriedade imóvel situada na zona
urbana do Município; ii) Extrafiscal � na qual, com a finalidade de dar azo ao cumprimento da
função social da propriedade, é facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica,
estabelecer alíquotas progressivas no tempo; e iii) Com caráter seletivo � ter alíquotas
diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Com escopo de lograr êxito a essa
verificação, apresentar-se-á dados preliminares relativos ao Sistema Tributário Brasileiro,
desde o Estado no desempenho de suas funções, abordando questões teóricas a respeito da
obtenção de receita derivada pela exação fiscal, conceituando tributo e suas espécies,
competência e capacidade tributária, a fim de caracterizar a relevância do Estado de Direito.
Da mesma maneira, proceder-se-á quanto ao estudo da Regra-Matriz de incidência tributária,
a fim de revelar, em especial, o arquétipo jurídico da norma referente ao IPTU, ressaltando os
aspectos formadores deste. Ao final, demonstrar-se-á a norma jurídica tributária do Município
de Florianópolis, no que se refere ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana, realizando cotejo analítico com a Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de
2000, bem como com o entendimento do Supremo Tribunal Federal à época do julgamento do
Recurso Extraordinário n.º 153.771-0/MG, conhecido como o leading case nesta matéria, até
chegar aos dias atuais para ressaltar o entendimento do pretório excelso quanto à possibilidade
de alíquotas progressivas de caráter fiscal no IPTU, salientando, ao final, a tendência de
possível mudança de entendimento da Corte Suprema no que diz respeito a este assunto.
Palavras-chave: Direito Tributário; Competência Tributária; Tributos; Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana; Regra-Matriz de incidência tributária; Base de
Cálculo; Alíquota; Progressividade; Imposto Real; Imposto Pessoal; Princípio da Isonomia;
Princípio da Capacidade Contributiva; Emenda Constitucional n.º 29/2000; e Justiça Fiscal.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
8
SUMÁRIO
RESUMO
INTRODUÇÃO................................................................................................................. 10
1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ....................................................................... 12
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO .......................................................................................... 12
1.2 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .................................................. 16
1.2.1 Impostos .................................................................................................................... 22
1.2.2 Taxas ......................................................................................................................... 26
1.2.3 Contribuição de Melhoria ........................................................................................... 29
1.2.4 Empréstimos Compulsórios........................................................................................ 31
1.2.5 Contribuições Especiais.............................................................................................. 33
1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA .................................................................................. 35
1.3.1 Competência da União ............................................................................................... 38
1.3.2 Competência dos Estados ........................................................................................... 39
1.3.3 Competência dos Municípios ..................................................................................... 40
1.3.4 Competência do Distrito Federal ................................................................................ 41
2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU ........................... 43
2.1 FENOMENOLOGIA BÁSICA DA IMPOSIÇÃO TRIBUTÁRIA � ASPECTOS
FORMADORES DA REGRA-MATRIZ ............................................................................ 43
2.2 NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE
PREDIAL E TERRITORIAL URBANA - IPTU................................................................. 51
2.2.1 Critério Material......................................................................................................... 52
2.2.2 Critério Temporal....................................................................................................... 56
2.2.3 Critério Espacial......................................................................................................... 57
2.2.4 Critério Pessoal .......................................................................................................... 60
2.2.5 Critério Quantitativo .................................................................................................. 63
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
9
3 A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA NO MUNICÍPIO DE
FLORIANÓPOLIS ........................................................................................................... 66
3.1 A PROGRESSIVIDADE DO IPTU .............................................................................. 66
3.1.1 Progressividade Fiscal do IPTU.................................................................................. 67
3.1.2 Progressividade Extrafiscal do IPTU .......................................................................... 75
3.2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA LEI TRIBUTÁRIA DO IPTU DE
FLORIANÓPOLIS ............................................................................................................. 78
3.3 ANÁLISE DA PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IPTU DE
FLORIANÓPOLIS ............................................................................................................. 83
3.3.1 Julgados do Supremo Tribunal Federal referente à Progressividade das Alíquotas do
IPTU .................................................................................................................................. 86
3.3.1.1 Crítica aos julgados do Supremo Tribunal Federal quanto à Progressividade Fiscal
das Alíquotas do IPTU........................................................................................................ 89
CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................................................ 93
REFERÊNCIAS................................................................................................................ 96
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
10
INTRODUÇÃO
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana tem sua disciplina jurídica
no inciso I do artigo 156 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, nos
seguintes termos: �Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e
territorial urbana;�.
Anteriormente ao advento da Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de
2000, a redação do § 1º do art. 156 da CF, dispunha da seguinte maneira: �O imposto previsto
no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade�.
À época dessa redação originária da Constituição Federal de 1988, muito se discutiu a
respeito da possibilidade dos Municípios instituírem IPTU com alíquotas progressivas em
razão do valor venal da propriedade imóvel fundamentado no § 1º do artigo 145 da CF, que
prescreve que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Entretanto, restou firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Extraordinário n.º 153.771-0/MG, conhecido como leading case, que o Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana apenas poderia ser progressivo com a finalidade de
assegurar o cumprimento da função social da propriedade com base na redação antiga do
artigo 156 e, consoante o inciso II do art. 182, ambos da Constituição Federal de 1988.
Dentre outros fundamentos, argumentou-se naquela ocasião que os Impostos
denominados �Reais� não poderiam ser progressivos em razão de sua base de cálculo e, em
especial, o IPTU, pois, além de restar caracterizado como real, para os eméritos julgadores,
firmaram também o entendimento que a Constituição Federal não previu expressamente essa
modalidade progressiva de alíquotas para este imposto e, ao que parece, quando o legislador
constituinte estabeleceu no § 1º do art. 145 a expressão � �sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal� � por conseguinte excluíra qualquer possibilidade de alíquotas
progressivas em razão da base de cálculo de impostos �reais�.
Nada obstante, passados alguns anos, o Congresso Nacional promulgou a Emenda
Constitucional de n.º 29 em 13 de setembro de 2000, a qual trouxe nova redação ao artigo 156
da Constituição Federal de 1998, prescrevendo, então, de forma expressa, a possibilidade do
IPTU ter alíquotas progressivas em razão do valor venal do imóvel, bem como, ter alíquotas
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
11
diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel (incisos I e II do § 1º do art. 156 da
CF).
Apesar do consentimento constitucional na outorga de competência aos municípios
para a instituição de alíquotas progressivas em função do valor do imóvel e pelo uso e
localização do mesmo, o STF mantém àquele entendimento de outrora até os dias atuais.
Entretanto, salvo melhor juízo, há indícios de que tal entendimento é passível de
mudança, porquanto, conforme se demonstrará no Capítulo III, recente informativo da Corte
Suprema esboça que a EC n.º 29/2000 veio apenas confirmar o que, implicitamente, previa o
art. 145 da CF.
Além do aspecto histórico-jurídico abordado no presente estudo, buscou-se evidenciar,
também, os critérios adotados pelo legislador municipal de Florianópolis, na redação da
Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis (Lei Complementar 007/97),
a fim de revelar o arquétipo legal da Norma-Matriz de incidência tributária do IPTU deste
Município, confrontando o desenho jurídico que esta norma irradia com entendimento de
juristas de escol concomitante Lei Maior e o entendimento da Suprema Corte.
A presente monografia objetiva, pois, analisar a progressividade das alíquotas do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, em especial, do Município de
Florianópolis, para ao final responder as seguintes questões: i) Pode o IPTU ter alíquotas
progressivas? ii) Quais são as modalidades possíveis de progressividade? iii) O IPTU de
Florianópolis é constitucional; respeita os princípios e o texto da Carta Maior?
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
12
CAPÍTULO I
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1.1 Conceito de Tributo
No âmbito das funções atribuídas ao Estado, no que concerne ao desenvolvimento das
atividades financeiras, visando em especial à harmonização da vida em sociedade, compete
destacar a importância deste em cobrar tributos com a finalidade de atingir seus objetivos.
Nesse sentido, segundo Machado (2006), por vigorar a liberdade de iniciativa na
ordem econômica, e, por esta atividade ser entregue à iniciativa privada (excetuados os casos
previstos na Constituição), a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será
permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse
coletivo, conforme definidos em lei (Constituição, art. 173). Decorre, de toda maneira,
justamente da atividade econômica exercida pelo setor privado, a obtenção dos recursos
financeiros pelo Estado (receita derivada). Afirma-se que o Estado apenas exercita atividade
financeira, como tal compreendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção, na
gestão e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir os seus fins.
Nessa vertente, conforme Machado (2006, p. 52), tem-se a tributação como o
instrumento vitalício à economia capitalista. Sem o tributo, não poderia o Estado atingir os
seus fins sociais, a não ser que abarcasse toda atividade econômica. Ressalta-se, portanto, a
importância do tributo como sendo �inegavelmente a grande e talvez única arma contra a
estatização da economia�.
Legitima-se, por fim, o poder de tributar conforme a percepção que se tem do próprio
Estado. Aponta-se a idéia mais comum ao que parece, a de que os indivíduos, por seus
representantes, consentem na instituição do tributo, assim como na elaboração de todas as
regras jurídicas que governam a nação (soberania estatal). (MACHADO, 2006).
Para Carvalho (2005, p. 19), a semântica da palavra �tributo� apresenta seis
significações diversas, quando utilizada nos textos do direito positivo, nas lições da doutrina e
nas manifestações da jurisprudência. São elas: a) �tributo� como quantia em dinheiro (tem-se
como núcleo de sua acepção a prestação em dinheiro); b) �tributo� como prestação
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
13
correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo (aqui, o prisma é feito em relação ao
dever jurídico � conduta humana �, do sujeito passivo da obrigação tributária); c) �tributo�
como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo (ao contrário da acepção anterior, o
núcleo semântico tomado refere-se ao direito subjetivo de que está revestido o sujeito ativo
para exigir o objeto da prestação); d) �tributo� como sinônimo de relação jurídica tributária
(diferentemente das significações anteriores, esta compreensão parte do princípio de que o
vocábulo �tributo� equivale à obrigação tributária como uma entidade integral e, não mais
repousa em qualquer dos tópicos do laço obrigacional); e) �tributo� como norma jurídica
tributária (aqui o termo assume o caráter de norma jurídica, o que equivale afirmar, tributo
como regra de direito, como preceito); f) �tributo� como norma, fato e relação jurídica (a
significação mais ampla dessas aqui expostas, pois exprime �toda a fenomenologia da
incidência, desde a norma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, até o
liame obrigacional que surde à luz com a ocorrência daquele fato�).
A Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada �Código Tributário Nacional�
por determinação do art. 7º do Ato Complementar n.º 36 de 13 de março de 1967, ao
prescrever em seu art. 3º, conceitua o tributo como �toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada�. Faz-se
mister, agora, examinar os elementos do conceito legal.
Amaro (2006, p. 18, grifo do autor), ao interpretar esse preceito legal, sublinha que
esse conceito quis explicitar:
[...] a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a
compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional
buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei,
abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação
tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de
outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de
tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação �instituída em lei�), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza
vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se
cobra o tributo.
Muitas são as críticas que fazem os doutrinadores a respeito do conceito trazido pelo
art. 3º do Código Tributário Nacional. No entanto, para Coêlho (2006, p. 435) �o conceito de
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
14
tributo no sistema brasileiro, fruto de intensa observação do fenômeno jurídico, é dos mais
perfeitos do mundo�.
Ao analisar o aspecto lógico-jurídico do primeiro elemento conceitual usado pelo
legislador � �Tributo é toda prestação pecuniária compulsória� �, Carvalho (2005, p. 25)
assevera que a expressão �prestação pecuniária compulsória� exprime o comportamento
obrigatório de uma prestação em dinheiro pelo sujeito passivo em face do sujeito ativo, titular
do direito, independendo da vontade daquele, pois, ainda que contra seu interesse deverá
efetivá-la. Concretizado o fato previsto na norma jurídica (hipótese de incidência), decorre,
inevitavelmente, o elo mediante o qual alguém ficará submetido ao comportamento
obrigatório de uma prestação pecuniária (conseqüência jurídica).
Amaro (2006, p. 19, grifo do autor), examina com maior rigidez a definição de tributo
dada pelo art. 3º do CTN, quando aponta o equívoco traduzido na redundância da expressão
�prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir�. Para Amaro (2006,
p. 19, grifo do autor), �o dispositivo parece supor que o tributo possa ser: a) uma prestação
pecuniária em moeda, ou b) uma prestação pecuniária cujo valor se possa exprimir em moeda,
o que, aliás, traduz dupla redundância�. Note-se, entretanto, que no sistema tributário
brasileiro não há que se falar em prestação in natura ou in labore; como bem salienta Amaro
(2006, p. 20), para tanto, ter-se-ia de dizer: �tributo é a prestação em moeda, bens ou serviços
etc.�. Exclui-se, no entanto, pela lógica, os tributos em natureza.
Nessa esteira, Carvalho (2005, p. 25), destaca a evidência do discurso natural nessa
estipulação � �em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir� �, sobremodo, prescindível e
redundante, pois que o legislador, despreocupado com o rigor técnico, comete dois erros
grosseiros. A um, porque já dissera que se trata de prestação pecuniária, o que prescinde a
utilização da locução � �em moeda�. A dois, ao associar a cláusula � �ou cujo valor nela se
possa exprimir� �, pois com isso ampliou o âmbito das prestações tributárias. Salienta, ainda,
por fim, �que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o
trabalho humano que ganharia possibilidade jurídica de formar o substrato de relação de
natureza fiscal�.
Nessa linha de considerações analíticas, assevera Machado (2006) que a expressão �
�que não constitua sanção de ato ilícito� �, distingue o tributo da penalidade justamente
porque esta tem como hipótese de incidência (descrição normativa da situação de fato) um ato
ilícito, enquanto o tributo tem como hipótese de incidência sempre algo lícito. Adverte,
entretanto, nesse passo, que um fato gerador de tributo pode ocorrer de circunstâncias ilícitas,
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
15
mas tais circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo
irrelevante do ponto de vista tributário.
Vale relembrar, com Amaro (2006), que o caráter não sancionatório do tributo o
distingue das prestações pecuniárias que configurem punição de infrações. Pondera-se que
não se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter de pagá-lo com
abstração do fato de ela ter sido praticada.
Ao destacar outro elemento constitutivo do conceito de tributo descrito no art. 3º do
Código Tributário Nacional, qual seja, a expressão � �instituída em lei� �, Sabbag (2006)
afirma ser, tal expressão, o chamamento do basilar Princípio da Legalidade, à luz do CTN.
Carvalho (2005, p. 26, grifo do autor), corroborando com o entendimento acima
exposto, anota que �ao mencionar instituída em lei, de certo que se pretendeu afastar as
chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência
de vontades�. No entanto, para Carvalho (2005), o princípio da legalidade, que se difunde por
todos os segmentos da ordem jurídica brasileira, alcança qualquer comportamento obrigatório,
comissivo ou omissivo, não havendo de imaginar obrigações, no direito brasileiro, que não
sejam ex lege. Conclui, ainda, que algumas obrigações requerem, de fato, a presença do
elemento �vontade� na configuração típica do acontecimento, enquanto outras não. Entre as
últimas estão os liames jurídico-tributários.
Como última característica conceitual estatuída pelo legislador, com o escopo de
definir �tributo�, tem-se a locução � �cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada�. A respeito desse aspecto, certifica Machado (2006, p. 82, grifo do autor) que:
Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não
goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disto, o momento, vale dizer,
o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da
autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal.
Ainda nesse aspecto, afirma Carvalho (2005), que o legislador, ao dizer � �plenamente
vinculada� �, quis significar a impossibilidade de a autoridade administrativa preencher com
seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando sempre atingir
em cada caso a finalidade da lei.
Amaro (2006, p. 22, grifo do autor), polemiza tal expressão ao ressaltar a existência de
tributos que �[...] não são cobrados nem para o Estado nem pela administração pública, como
se dá no setor da parafiscalidade, em que entidades não estatais são credoras de tributos�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
16
Assinala o fato de determinadas contribuições não serem arrecadadas por pessoa estatal não
podendo agregar ao conceito de tributo �a característica de ser ele cobrado mediante atividade
vinculada da administração�. Amaro (2006, p. 24, grifo do autor) resolve, por fim, a presente
polêmica, ao assegurar que, �fiscal ou parafiscal, o tributo, sendo instituído por lei, deve ser
pago na forma da lei, não se podendo atrelar à prestação tributária a disponibilidade que,
como regra, caracteriza os direitos patrimoniais dos particulares�.
Extrai-se, entretanto, dos ensinamentos acima expostos, em especial das
peculiaridades trazidas pelo art. 3º do Código Tributário Nacional, as quais definem o
conceito de tributo, características essenciais à segura compreensão deste instituto, tal qual
sua localização no âmbito das atividades administrativas do Estado, salientando-se, por fim, a
importância deste em exercer o poder de tributar para atingir sua finalidade em prol dos
contribuintes e da cidadania.
1.2 Classificação das Espécies Tributárias
Faz-se necessário, nesse momento, verificar quais critérios, a que dados, a que
dogmas, a que teoria, se reporta o legislador para classificar os tributos em suas espécies,
concomitante análises jurídicas destes, por doutrinadores de escol.
Coêlho (2006), ao questionar a importância prática do estudo das espécies tributárias
revela que, tal exame, oportuna à correta aplicação do Direito, em especial, dos princípios e
das normas constitucionais e infraconstitucionais especificamente endereçadas aos impostos,
às taxas e às contribuições (observe-se que esse autor filia-se à Teoria Tripartite dos Tributos).
Amaro (2006), fortalece a assertiva supramencionada quando ressalta que o interesse
dessas questões não permanece apenas na discussão acadêmica, pois, da classificação de tais
figuras como espécies tributárias depende sua sujeição aos princípios tributários, cuja
aplicação pode modificar ou mesmo, em dadas situações, inviabilizar a exigência.
Em sua obra Classificação Constitucional dos Tributos, Marques (2000) enfatiza que o
tributo deve ser entendido como norma tributária, por meio da qual se imputa ao sujeito
passivo o dever de recolher ao erário, determinada soma em dinheiro. E é com base nessa
acepção de tributo, que resolveu proceder a sua classificação jurídica, considerando, para
tanto, as normas constitucionais de estrutura (endonormas) que autorizam sua criação pela
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
17
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, as quais delimitam seu conteúdo material e o
próprio procedimento formal a ser observado pelo legislador ordinário e complementar.
Ainda, dos ensinamentos de Severo Marques (2000, p. 72) é possível extrair o
seguinte:
[...] a análise da classificação dos tributos deve considerar necessariamente o ordenamento jurídico como sistema, e nessa medida, um conjunto ordenado de
normas, estruturado de forma coerente e harmônica, segundo um princípio
unificador. Essa unidade característica do sistema impõe uma estrutura hierarquizada de normas jurídicas, segundo um critério de fundamentação e
derivação, em que uma norma busca seu fundamento de validade em outra de grau
mais elevado, numa estrutura que tem como ápice a Constituição. Esta Constituição
veicula normas jurídicas que outorgam competência impositiva ao legislador
ordinário e complementar para criar tributos, descrevendo as normas jurídicas � de tributação � assim autorizadas, cuja estrutura já se encontra, em certa medida,
�preestabelecida� pelo próprio texto constitucional.
A Constituição Federativa do Brasil de 1988, em seu Título VI � Da Tributação e do
Orçamento �, Capítulo I � Do Sistema Tributário Nacional �, Seção I � Dos Princípios Gerais
�, atribui em seu art. 146, inciso III, alínea �a�, à lei complementar a função de estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente, sobre a definição de tributos
e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na referida Carta
Magna, a dos respectivos fatos geradores (fato jurídico, fato imponível), bases de cálculo e
contribuintes.
Ao discorrer sobre o critério constitucional para a determinação da natureza do tributo,
Carvalho (2005, p. 27) leciona no sentido de que não é suficiente a descrição hipotética do
fato jurídico tributário para que se conheça a essência do tributo. Ressalta, Carvalho, a
necessidade de se examinar, antes de qualquer coisa por imposição hierárquica, a base de
cálculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na complexidade de seu
esquematismo formal. Registra-se, ato contínuo, o que preceitua o constituinte brasileiro no
art. 145, § 2º: �As taxas não poderão ter base de cálculo própria dos impostos�. E, mais
adiante, no art. 154: �A União poderá instituir: I � mediante lei complementar, impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição�.
Carvalho (2005, p. 29) conclui, por fim, que �no direito brasileiro, o tipo tributário se
acha integrado pela associação lógica e harmônica da hipótese de incidência e da base de
cálculo�. Salienta, ainda, que a identificação adequada do binômio � hipótese de
incidência/base de cálculo �, além de revelar a natureza própria do tributo investigado, tem a
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
18
elevada virtude de proteger o intérprete da norma jurídica da linguagem imprecisa do
legislador.
O Código Tributário Nacional disciplina em seu artigo 4º, verbis:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Amaro (2006), assevera que o artigo 4º quis dar um critério (e proibir outros) para a
classificação dos tributos, no entanto, restou-se demonstrado que esse preceito, além de não
resistir à própria sistematização levada a efeito pelo Código, é insuficiente para distinguir
todas as diferentes figuras previstas na Constituição.
Carvalho (2005), ao proceder a análise do inciso I do artigo 4º do Código Tributário
Nacional, observa que o legislador manifesta-se com rara lucidez, e vibra com tamanha
franqueza e sensibilidade do legislador, haja vista ter dado como irrelevante a denominação
que venha a designar prestações pecuniárias que condizem na definição do art. 3º do CTN.
Justifica tal imperfeição pelo fato de as leis não serem feitas por cientistas do Direito e sim
por políticos de formação cultural essencialmente diversificada, razão pela qual, o produto
deste trabalho não traz a marca do rigor técnico e científico que muitos almejam encontrar.
Quanto ao inciso II do mesmo instituto, diz-se muito oportuna à afirmação de que é
irrelevante para caracterizar a natureza jurídica do tributo, o destino que se dê ao produto da
arrecadação. Esclarece, Carvalho (2005), que importa, apenas, que se preencham os requisitos
estipulados no art. 3º do Código Tributário Nacional para ser, juridicamente, um tributo. Esse
entendimento, é compartilhado pelos juristas adeptos à teoria tripartida dos tributos como
Aliomar Baleeiro, Roque Antônio Carrazza, Geraldo Ataliba, Sacha Calmon Navarro Coêlho
e Rubens Gomes de Souza.
Segundo os estudos de Coêlho (2006), a importância desse critério da validação
finalística � destino da arrecadação �, não atine à natureza jurídica específica do tributo, mas
sim quando do controle do Estado do seu poder de tributar.
Entretanto, outro é o entendimento de Paulsen (2006) ao afirmar que, a partir do
advento da Constituição Federal de 1988 a �destinação legal� ou �finalidade� do tributo
tornou-se critério importantíssimo para identificar determinadas espécies tributárias como as
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios, pois constitui seu critério de
validação constitucional.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
19
Conforme pondera Sabbag (2006, p. 71, grifo do autor), em relação às espécies de
tributos, pode-se afirmar que, segundo o art. 145 da Constituição Federal combinado com o
art. 5º da Lei 5.172/66 (CTN), existem três espécies de tributos no Brasil, são elas: a)
impostos; b) taxas e; c) contribuições de melhoria. Assevera o autor que tal interpretação
�leva-nos à intelecção de que prevalece no Direito Tributário Brasileiro a Teoria Tripartida
dos Tributos�. Nada obstante, todavia, nota-se que a doutrina e jurisprudência entendem que,
além das três espécies mencionadas, há que se considerar como �tributos� os Empréstimos
Compulsórios e as Contribuições Especiais, totalizando, assim, cinco espécies tributárias,
�que corroboram a existência da teoria prevalente, à qual nos filiamos, isto é, a Teoria
Pentapartida dos Tributos�.
O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal Federal é no sentido de adotar a
teoria das cinco espécies tributárias, in verbis:
As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo
fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos
(CF arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF art. 195, I, II, III), C.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições
para o SESI, SENAI, SENAC, CF art. 240); c.3. especiais; c.3.1. de intervenção no
domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art.149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148). (RE 138.284, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 1º-7-92, DJ de 28-8-92)
Paulsen (2006, p. 36), em sua obra Direito Tributário � Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência �, fortalece a teoria da existência de cinco
espécies tributárias, ao observar que o artigo 145 da Constituição não arrola taxativamente
todas as espécies de tributos, que abrangem, além dos impostos, taxas e contribuição de
melhoria, também o �empréstimo compulsório e as contribuições especiais (sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas:
arts. 148 e 149)�.
São adeptos à teoria qüinqüipartite alguns juristas como Ives Gandra da Silva Martins,
Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de Melo, Leandro Paulsen e Eduardo de
Moraes Sabbag.
Firma-se, dessa forma, que a destinação legal do produto da arrecadação (teoria
finalística) passou a ser aspecto relevante para a determinação da natureza específica do
tributo.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
20
Marques (2000), utiliza-se de três critérios para classificação constitucional dos
tributos:
1. Exigência constitucional de previsão legal de vinculação da materialidade do
antecedente normativo (hipótese de incidência tributária e, fato imponível) ao exercício de
uma atividade do Estado referida ao contribuinte;
2. Exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o
produto de arrecadação;
3. Exigência constitucional de previsão legal de devolução do montante do
tributo ao contribuinte, no fim de determinado período.
Extrai-se dos ensinamentos de Machado (2006) que, do ponto de vista da Ciência do
Direito Tributário, os tributos se classificam: a) quanto à espécie � impostos, taxas,
contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios; b) quanto à
competência impositiva � federais, estaduais e municipais; c) quanto à vinculação com a
atividade estatal � tributos vinculados e não vinculados; d) quanto à função � fiscais,
extrafiscais e parafiscais.
A respeito da classificação dos tributos quanto à espécie e, quanto à competência
impositiva, falar-se-á em momento oportuno.
Contudo, como muito bem enfoca Coêlho (2006, p. 443), �a teoria dos tributos
vinculados ou não a uma atuação estatal é uma excelente ferramenta para a análise jurídica do
tributo e de suas espécies�.
Consoante os ensinamentos de Coêlho (2006, p. 442, grifo do autor), tem-se que:
Os tributos são instituídos e logo cobrados porque um fato do contribuinte, indicador
da capacidade econômica, independentemente de qualquer atuação estatal a ele referida, é tomado como fato gerador do tributo ou, ao contrário, porque uma
atuação do Estado, específica, especial, referida ao contribuinte, é eleita como fato
gerador deste.
Para explicar melhor o critério de classificação dos tributos quanto a não vinculação a
uma atividade estatal afirma Coêlho (2006, p. 442, grifo do autor):
Assim sendo, se o legislador escolher a renda ou a propriedade de imóveis rurais ou
urbanos para ser o fato gerador do tributo (melhor seria dizer fato jurígeno), temos um tributo desvinculado de qualquer atuação estatal, específica, especial, referida à
pessoa do contribuinte, titular da renda ou da propriedade. Estes fatos, renda e patrimônio imobiliário, são escolhidos pelo legislador porque representam signos presuntivos da capacidade contributiva das pessoas físicas e jurídicas, as quais, por
isso mesmo, devem contribuir para manter o Estado e suas funções, em prol da
sociedade toda.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
21
No entanto, para classificar os tributos quanto ao fenômeno da vinculação a uma
atividade estatal, leciona Coêlho (2006, p. 442, grifo do autor):
Ao revés, quando o tributo tem por fato gerador uma prevista atuação do Estado,
específica, divisível, pessoal, imediata ou mediata, em favor do contribuinte, trata-se de um tributo vinculado a fato do Estado, que, por exercer atuação específica em
prol do pagante, deve ser por ele remunerado ou ressarcido. Aqui já não se fala mais
em capacidade contributiva ou econômica para que o Estado possa cobrar tributos
em favor de todos os membros de uma dada sociedade politicamente organizada. O discurso agora prende-se à necessidade de pessoas, em particular, por isso que
receberam ou vão receber do Estado algo que lhes é inerente e pessoal, ressarcirem-no pelo esforço despendido em razão delas.
Por fim, afirma Coêlho (2006, p. 444, grifo do autor) que a teoria do tributo vinculado
ou desvinculado a uma atuação do Estado relativamente à pessoa do contribuinte no que tange
a qualificação do tributo ínsita no CTN, está rigorosamente correta. Ressalta, ainda, que:
De fato, por toda parte onde vigoram Estados de Direito pagamos tributos porque expressamos ter capacidade contributiva, realizando atos ou demonstrando situações
relevantes captadas pelo legislador como indicativas de capacidade econômica, tais como, v.g., ter renda, ser proprietário de imóveis urbanos ou rurais ou de veículos
automotores, fazer circular bens ou serviços de conteúdo econômico, importar ou
exportar mercadorias, realizar transações imobiliárias ou financeiras, consumir bens e serviços etc., ou então porque o Estado nos presta serviços de grande utilidade,
específicos e divisíveis, ou pratica atos do seu regular poder de polícia diretamente
referidos à nossa pessoa, ou ainda porque nos concede benefícios diversos, como
auxílios em caso de doença e pensões em caso de morte, aposentadorias, ou ainda
porque realiza obras que favorecem o nosso patrimônio imobiliário.
Importante realizar um breve escorço a respeito do critério de classificação dos
tributos quanto à função destes. Para Machado (2006), como já ressaltado alhures, o tributo é,
quanto ao seu objetivo: a) Fiscal � quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos
financeiros para o Estado; b) Extrafiscal � quando seu objetivo principal é a interferência no
domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos
financeiros e; c) Parafiscal � quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio
de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as
desenvolve através de entidades específicas que, apenas por delegação, exercem atividade
estatal.
Amaro (2006) justifica, através da razão histórica, o rol assistemático das espécies
tributárias. Salienta que as dificuldades encontradas para a classificação das espécies
tributárias advêm do fato de que os sistemas tributários, não obstante as tentativas para dar-
lhes lógica e racionalidade, formaram-se ao longo da história, na medida das necessidades do
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
22
Estado e de suas funções, que também evoluíram ao longo do tempo, e, modernamente,
especializaram-se em órgãos autônomos, estatais e não estatais, a que o Estado delegou
atribuições de interesse público, buscando, em conseqüência, provê-los com receitas legais.
Conclui-se, dos ensinamentos acima expostos, que para a correta classificação dos
tributos em suas espécies tem-se, primeiramente, que entender tributo como norma tributária
� dever do sujeito passivo de prestar ao Tesouro público, certa quantia em dinheiro. Num
segundo momento, há que se considerar, inexoravelmente, para o exame da classificação, o
ordenamento jurídico como sistema que tem como norma suprema a Constituição. Nessa linha
de considerações, percebe-se que os critérios utilizados para a correta classificação jurídica
dos tributos são: a) Exigência constitucional de previsão legal da vinculação do fato
imponível a uma atuação estatal específica, divisível, pessoal, imediata ou mediata, em favor
do contribuinte (permite diferenciar, por exemplo, Imposto de Taxa); b) Exigência
constitucional de previsão legal de destinação específica para o produto da arrecadação
(permite diferençar, v.g., Imposto, das Contribuições Especiais) e; c) Exigência constitucional
de previsão legal de devolução do montante do tributo ao contribuinte, no fim de determinado
período (permite estabelecer diferença, e.g., entre Empréstimo Compulsório e a Contribuição
de Melhoria).
Por fim, nada obstante o que prescreve o art. 145 da CF combinado com o art. 5º do
CTN, infere-se que o hermeneuta adota a aplicação da Teoria Pentapartida ou Qüinqüipartite
dos Tributos por também considerar como tributo o Empréstimo Compulsório e as
Contribuições Especiais.
1.2.1 Impostos
Antes de verificar a natureza jurídica desse tributo, faz-se interessante elucidar a
origem da significação da palavra � �imposto�.
Amaro (2006, p. 17), observando o fenômeno da tributação, no que tange a semântica
do imposto, registra que este vocábulo do verbo �impor�, é algo que se faz realizar
forçadamente, revelando, assim, �a velha conotação das prestações tributárias, que eram
exigidas de modo forçado (impostas) ao súdito, sem buscar a anuência do devedor�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
23
A propósito do conceito de imposto, reza o art. 16 do Código Tributário Nacional (Lei
5.172/66), verbis: �Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte�.
A Constituição Federal de 1988 prescreve em seu art. 145, I, que a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos. Dispõe, ainda, esse mesmo
artigo, em seu § 1º que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Amaro (2006), de forma magistral, constata que o fato gerador (critério material da
hipótese de incidência) do imposto deriva de uma situação independente de qualquer
atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Quer-se explicar esse fenômeno,
através do argumento de que o Estado não precisa realizar uma atividade endereçada ao
indivíduo obrigado ao pagamento do tributo. Justifica-se, ainda, conforme os ensinamentos
desse autor, por ser o fato jurígeno do imposto um ato do contribuinte, a hipótese de
incidência deste tributo deve configurar uma situação à qual o contribuinte (contributário)
realiza, que evidencie a capacidade contributiva do indivíduo. Tem-se ali, então, tipificado o
fato gerador desta obrigação tributária.
Pontifica com clareza Marques (2000) que, decorre justamente da inexistência de
vinculação entre a materialidade da norma jurídica de tributação e o exercício de uma
atividade por parte do Estado referida ao contribuinte da respectiva obrigação, a necessidade
de atendimento ao princípio da capacidade contributiva por parte do legislador
infraconstitucional.
Carvalho (2005, p. 36) ressalta que os impostos têm �um regime jurídico-
constitucional peculiar�, pois, a Constituição divide em grupos, de forma taxativa, a
competência legislativa para instituí-los entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios. Deriva tal competência, ex lege (por força da Lei).
Ainda, do aguçado estudo de Carvalho (2005, p. 37, grifo do autor), depreende-se que
dessa repartição de competências legislativas, emerge a divisão dos impostos em função do
critério material. São elas:
a) impostos que gravam o comércio exterior, atribuídos à União: imposto de
importação e imposto de exportação; b) impostos sobre o patrimônio e a renda: o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o imposto sobre a propriedade territorial rural e o imposto sobre as grandes fortunas ficaram para a União; o imposto sobre a propriedade de veículos
automotores coube aos Estados e ao Distrito Federal; enquanto o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana foi entregue à competência dos Municípios;
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
24
c) impostos sobre a transmissão, circulação e produção: o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação foi deferido aos Estados e ao Distrito Federal,
mas o imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, este foi
endereçado aos Municípios; o imposto sobre produtos industrializados e o imposto
sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
imobiliários, foram postos na faixa de competência federal; o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação integrou a competência
legislativa dos Estados e do Distrito Federal; ao passo que o imposto sobre serviços
de qualquer natureza está na área reservada à legislação dos Municípios; d) impostos extraordinários, que a União poderá instituir, na iminência ou no caso
de guerra externa, compreendidos ou não na sua competência tributária, os quais
serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação; e) impostos previamente indeterminados, que a União fica autorizada a criar, na porção conhecida por residual de sua competência, desde que o faça por lei
complementar, fixando-se como parâmetros que não sejam cumulativos, nem
venham a ter a mesma hipótese de incidência e a mesma base de cálculo dos
impostos adjudicados aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Marques (2000, p. 165) ensina que �quanto ao aspecto pessoal da norma tributária, as
normas de estrutura que outorgam competência impositiva para a criação de impostos também
contêm comandos dirigidos ao legislador infraconstitucional�, no sentido de que este eleja os
sujeitos da relação jurídica.
Quanto ao sujeito ativo, leciona Marques (2000, p. 165) que �este será aquele indicado
pela lei, regularmente editada pela pessoa política competente para a instituição do tributo,
respeitada a repartição de competências impositivas estabelecida pelo texto constitucional�.
Por outro lado, em relação ao sujeito passivo da relação jurídica a ser instaurada pela
ocorrência do fato imponível, nos ensina o mesmo autor que, o �contribuinte do imposto, por
força do princípio da capacidade contributiva, estará relacionado ao aspecto material da
hipótese tributária�. Tira-se por conclusão, que o sujeito passivo será aquele que realizar o
fato descrito pelo antecedente normativo ou aquele que se encontra na situação por ele
relatada.
Constata-se, ainda, dos ensinamentos de Marques (2000, p. 166), que quanto ao
�aspecto quantitativo da norma de tributação dos impostos, e especificamente no que
concerne à base de cálculo, esta deve se alterar de acordo com o fato tributado, visando
sempre dimensioná-lo�. Assevera, por fim, que a �falta de adequação entre a base de cálculo e
o aspecto material do antecedente normativo compromete a própria natureza jurídica do
tributo, desvirtuando a espécie impositiva, e, pois, o regime sobre ela aplicável�.
Sabbag (2006) alerta para o cuidado que se deve ter em relação aos impostos, pois,
estes se encontram em lista enumerada de modo taxativo na Constituição Federal, e, também,
pelo fato de que os impostos somente poderão ser criados por meio de lei (stricto sensu) ou
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
25
por Medida Provisória � à luz da Emenda Constitucional n.º 32/2001 � como bem ressalta o
autor.
Por fim, Sabbag (2006) pretendeu catalogar as siglas dos impostos, para demonstrar
que quase sempre não equivalem a seus verdadeiros nomes (nomen juris), com a seguinte
legenda: 1. II � Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (art. 153, inciso I da
CF/88); 2. IE � Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados (art. 153, inciso II da CF/88); 3. IR � Imposto sobre renda e proventos de
qualquer natureza (art. 153, inciso III da CF/88); 4. IPI � Imposto sobre produtos
industrializados (art. 153, inciso IV da CF/88); 5. IOF � Imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores imobiliários (art. 153, inciso V da CF/88); 6.
ITR � Imposto sobre propriedade territorial rural (art. 153, inciso VI da CF/88); 7. IEG �
Imposto extraordinário de guerra (art. 154, inciso II da CF/88); 8. ITCMD � Imposto sobre
transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (art. 155, inciso I da CF/88);
9. ICMS � Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (art. 155, inciso II
da CF/88); 10. IPVA � Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (art. 155, inciso
III da CF/88); 11. IPTU � Imposto sobre propriedade territorial urbana (art. 156, inciso I da
CF/88); 12. ITBI � Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (art. 156, inciso II da CF/88); 13. ISS �
Imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, inciso III da CF/88).
Além desses impostos catalogados acima, extrai-se da Constituição Federativa do
Brasil de 1988, outros dois, são eles: a) Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, inciso VII)
e; b) Impostos Residuais (art. 154, inciso I).
Portanto, conclui-se dos ensinamentos supramencionados que, o que caracteriza a
natureza do imposto e o que motiva a sua cobrança é um fato previsto na lei que o legislador,
através de sua sensibilidade, capta como sendo revelador da capacidade econômica do
contribuinte para ajudar nas despesas que o Estado tem. Ressalte-se, ainda, que tal fato é
totalmente alheio a qualquer atividade do Estado específica ao contribuinte.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
26
1.2.2 Taxas
Preliminarmente à verificação da hipótese de incidência e base de cálculo que
determinam à natureza jurídica desse tributo, faz-se interessante abordar a taxa por seu
significado etimológico.
Amaro (2006, p. 17, grifo do autor), em sua obra de mais alto grau de primazia,
observou através do estudo do significado da palavra �taxa�, que tal termo, substantivo
derivado de verbo � Taxar �, �Vem do latim taxare (avaliar, estimar, determinar o valor)�.
Repara, ainda, nesse passo, que etimologicamente �taxa é sinônimo de preço (de um serviço
ou de um bem), traduzindo, pois, a idéia de comutatividade ou contraprestacionalidade�.
Registra, por fim, que no direito brasileiro, essa espécie de tributo tem exatamente o sentido
etimológico da expressão. Para Amaro (2006, p. 17), a �taxa se caracteriza pela conexão a um
serviço ou utilidade que o Estado propicia ao contribuinte (por exemplo, a prestação de um
serviço público)�.
As taxas estão definidas no art. 77 do Código Tributário Nacional, textualmente:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
A Legislação Magna, em seu art. 145, II, caracteriza o fato jurígeno da taxa em razão
do: a) �exercício do poder de polícia� ou; b) �utilização, efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição�.
Observa Marques (2000, p. 169), que o aspecto material da hipótese tributária das
taxas é indicador de uma �contraprestação ao exercício de uma atividade por parte do Estado
(ou quem lhe faça as vezes)�.
Carvalho (2005) demonstra o ponto crucial de diferenciação da taxa em relação aos
impostos, porquanto aquela apresenta na hipótese de incidência da norma, a descrição de um
fato revelador de uma atividade estatal, direta e específica, dirigida ao contribuinte. Afirma
esse autor, que da análise das bases de cálculo das taxas, exibir-se-á, forçosamente, a medida
da intensidade da participação do Estado.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
27
Carrazza (R., 1998, p. 326) corrobora com esse entendimento ao elucidar que a lei que
instituir a taxa deve colocar na hipótese de incidência desta �ou a prestação de um dado
serviço público ou a prática de um ato de polícia�.
Carvalho (2005), esclarece que o dispositivo legal vigente prevê duas espécies de
taxas: a) taxas cobradas pela prestação de serviços públicos; e b) taxas cobradas em razão do
exercício do poder de polícia.
Sobre as taxas cobradas pela prestação de serviços públicos assegura Carvalho (2005,
p. 39), em sua doutrina, a premência de demonstrar que os serviços públicos ensejadores de
taxa são aqueles que se contiverem no âmbito de atribuições da pessoa política que institui o
gravame, segundo as normas de estrutura previstas na Constituição. Ressalta-se que,
conforme anuncia o art. 77 do CTN, quanto ao caráter, esses serviços poderão ser prestados
efetiva, ou potencialmente, ao contribuinte, ou posto à sua disposição.
A lei 5.172/66 dispõe em seu art. 79, verbis:
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada
um dos seus usuários.
Quanto às taxas de polícia, o art. 78 do Código Tributário Nacional considera como
poder de polícia, verbis:
[...] atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de
interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública
ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância
do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem
abuso ou desvio de poder.
Carvalho (2005, p. 40), salienta que em �qualquer das hipóteses previstas para a
instituição de taxas � prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia � o caráter
sinalagmático deste tributo haverá de mostrar-se à evidência�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
28
Marques (2000, p. 171), ao analisar o aspecto pessoal da norma tributária relativa às
taxas, aponta o contribuinte como sujeito passivo da relação, podendo ele ser �(i) aquele que
se sujeitou ao exercício do poder de polícia, ou (ii) utilizou-se ou (iii) teve à sua disposição
serviços públicos, específicos e divisíveis�. Afirma-se que há no próprio texto constitucional,
também, a indicação do sujeito ativo, como, �a pessoa política titular da competência
administrativa para o exercício do poder de polícia ou a prestação, efetiva ou potencial, do
serviço público (a ela � taxa � correspondente)�.
Marques (2000, p. 174) revela que a base de cálculo tem como dimensão, ou
perspectiva dimensível (aspecto material), o custo da atividade desempenhada pela pessoa
política competente. Ainda nessa linha de raciocínio, leciona que �a base de cálculo da taxa
deve corresponder ao valor ou custo da atividade estatal descrita por aquele aspecto material
do antecedente normativo�. Conclui, por fim, de forma exemplificativa, que quando se tratar
de �taxas de serviços devem ser exigidas sobre o valor dos serviços prestados (ou sobre o
custo dispendido [sic] pelo Estado para manter o serviço à disposição do contribuinte),
enquanto as de polícia, sobre o valor (custo) da atividade estatal assim levada a cabo�.
(MARQUES, 2000, p. 175).
A Constituição Federal de 1988, veda, em seu artigo 145, §2º, que na criação de taxas,
tanto as de fiscalização, quanto as de serviços, que se utilize base de cálculo própria dos
impostos.
Para Marques (2000, p. 177), as taxas diferem dos impostos não só porque têm o fato
jurígeno (hipótese tributária) vinculado ao exercício de uma atividade estatal referida ao
contribuinte, �mas também porque o produto de sua arrecadação tem destinação específica
preestabelecida pelo texto constitucional, para custeio dessa atividade�.
Anota Sabbag (2006, p. 74, grifo do autor) que, a taxa é um gravame �bilateral,
contraprestacional e sinalagmático�.
Em sua obra, Direito Tributário Brasileiro, Amaro (2006) pormenorizara a respeito de
outra questão que tem infligido tormentos à doutrina, ao examinar as taxas no que consiste em
distingui-las dos preços públicos (tarifas). Categoricamente, esse autor, afirma que tal
diferença apresenta-se pelo fato de o preço ser objeto de uma obrigação contratual, já a taxa
tem sua origem obrigacional ex lege.
Dessa forma, infere-se que esse tributo, ao contrário do constatado em relação aos
impostos, é vinculado (pressupõe atividade estatal) e, tem como hipótese de incidência uma
atividade do Estado: a) por realizar uma prestação de serviços efetivamente utilizado ou
apenas posto à disposição do contribuinte, e que seja um serviço público específico e divisível
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
29
(art. 79, II e III do CTN) ou; b) pelo exercício do poder de polícia no sentido de realizar a
adequação do direito individual do contribuinte ao interesse coletivo, fiscalizando sua conduta
de forma a moldar o exercício do seu direito individual ao interesses da coletividade (art. 78
do CTN).
Conclui-se, também, que a base de cálculo desse tributo será o valor do serviço
prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição, ou, no caso das taxas de fiscalização o
custo despendido à realização desta atividade.
1.2.3 Contribuição de Melhoria
A terceira espécie tributária, ora em estudo, é a denominada �Contribuição de
Melhoria�. Para a melhor verificação da natureza jurídica desse tributo, impõe-se realizar
análise da hipótese de incidência e base de cálculo que a determina.
A Constituição Federal de 1988 dispõe em seu art. 145, inciso III, verbis: �A União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] III -
contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas�.
O art. 81 da lei 5.172 (Código Tributário Nacional) rege que a contribuição de
melhoria �é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo
de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado�.
Machado (2006) ressalta a importância de se interpretar o artigo supracitado em
consonância com o art. 4º dessa mesma lei, o qual reza que a natureza jurídica específica do
tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. Salienta-se, nesse sentido, o
elemento sistemático da interpretação.
Verifica-se, sobremodo, que a hipótese de incidência da Contribuição de Melhoria
revela-se pela realização de obra pública pelos respectivos entes tributantes, da qual resulta a
valorização dos imóveis que estejam próximos a esta obra.
Coêlho (2006, p. 618, grifo do autor), destaca que a base de cálculo desse tributo tem
um caráter geral e, outro específico. Segundo essa ótica, a base de cálculo geral é o custo da
obra, e a especial varia segundo a vantagem obtida pelo contribuinte. Conforme esse autor, o
vínculo desse tributo consiste em o �Estado fazer obra pública que beneficia o imóvel do
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
30
particular; o qual fica obrigado a pagar, proporcionalmente, até o limite global do custo da
obra [...]�.
Marques (2000, p. 185) ao analisar o aspecto pessoal da norma tributária da
contribuição de melhoria, adota o raciocínio no sentido de que; detém a competência
impositiva necessária à instituição do gravame, o titular da competência administrativa para a
execução da obra pública da qual resultou a valorização imobiliária (legitima-se, assim, a
cobrança do tributo � sujeito ativo da relação jurídica). No que concerne ao sujeito passivo da
relação jurídica prevista pelo conseqüente normativo dessa espécie impositiva, escreve que
�este deve ser aquele que auferiu a valorização imobiliária em conseqüência da obra pública
realizada, sob pena de se comprometer o destinatário constitucional tributário [...]�.
Carrazza (R., 1998, p. 346), em sua obra Curso de Direito Constitucional Tributário,
registra uma importante característica desse tributo, qual seja, �a contribuição de melhoria não
é um tributo renovável periodicamente; pelo contrário, só pode ser cobrada uma vez� em
razão de uma determinada obra.
Nesse diapasão, Machado (2006, p. 85), textualmente: �caracteriza-se, ainda, a
contribuição de melhoria por ser o seu fato gerador instantâneo e único�.
Anota, por fim, Baleeiro (2001, p. 574), os pressupostos da contribuição de melhoria,
justificando-os por lhe serem inerentes. São eles: a) �a melhoria, benefício, vantagem (que
pode ser � ou não � aferida por meio de comprovação da valorização do imóvel do
contribuinte)� e; b) �a realização da obra pública, como causa daquele benefício�.
Dessa maneira, extrai-se das ponderações acima realizadas que a Contribuição de
Melhoria é caracterizada pela vinculação a uma atividade Estatal, a qual consiste na
realização de obra pública que valorize os imóveis próximos a esta, sendo, portanto,
determináveis os contribuintes que ficam obrigados ao pagamento deste tributo, sempre com
respeito aos limites gerais e individuais estabelecidos pelo art. 81 do CTN.
Ressalte-se, ainda, que se trata de tributo cuja finalidade é certa e determinada e, em
vista disto, de suma importância que a destinação dos recursos auferidos pela Fazenda deverá
servir somente para financiar a obra que ensejou o tributo. Não se admite, todavia, desvio de
finalidade dos recursos obtidos na cobrança de Contribuição de Melhoria.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
31
1.2.4 Empréstimos Compulsórios
Assim como realizado no estudo dos tributos anteriores, ao tratar da investigação da
natureza jurídica dessa quarta espécie de tributo há que se verificar, necessariamente, a
hipótese de incidência e base de cálculo que a define.
Os empréstimos compulsórios estão previstos no art. 148, incisos I e II, da
Constituição Federal, textualmente:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Carrazza (R., 1998, p. 349) enfatiza que só a �União, mediante lei complementar, pode
instituir empréstimos compulsórios ou aumentar os já existentes�. Acerta em seu comentário,
Carrazza, pois sustenta que somente por meio de lei complementar pode-se criar ou aumentar
os empréstimos compulsórios, excluindo-se, dessa maneira, a possibilidade de criação de
empréstimos compulsórios mediante leis ordinárias ou medidas provisórias.
Complementa o entendimento acima exposto, Coêlho (2006), no momento em que
leciona no sentido de que Estados, Municípios e Distrito Federal estão impedidos de instituir
esse tipo de tributo.
Amaro (2006, p. 50, grifo do autor) constata que o �empréstimo compulsório é um
ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o
Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada�.
Anota Marques (2000, p. 186) que o tributo ora em estudo, está previsto na
Constituição para situações, hipóteses excepcionais, cuja circunstância fática (eventos sociais)
�exige do Estado recursos extraordinários para suprimir a situação de anormalidade que
autorizou sua cobrança�.
Em relação à hipótese de incidência do mencionado tributo, ministra-se que
�as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
eminência, e os casos de investimentos públicos de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, não podem tipificar a hipótese de incidência de qualquer empréstimo compulsório�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
32
Define, ainda, tais circunstâncias como pressupostos necessários à criação ou aumento desse
tributo. (CARRAZZA, R., 1998, p. 350, grifo do autor).
Amaro (2006, p. 51) indaga a contradição por ele investigada, no que concerne a
sujeição dos empréstimos compulsórios para investimento público ao princípio da
anterioridade esculpido no art. 150, inciso III, alínea �b� da Constituição Federal. Registra
esse autor que tal contradição evidencia-se em razão dos antagônicos �caráter de urgência� e
o �princípio da anterioridade�.
Machado (2006) declara com firmeza a não existência da contradição acima apontada.
Para Machado (2006), a sujeição dos empréstimos compulsórios ao princípio da anterioridade,
justifica-se na possibilidade dos investimentos de urgência necessitarem de muito tempo para
que possam atender sua finalidade com os tributos existentes.
Nessa mesma linha, Coêlho (2006) assevera que, a urgência do investimento observa
ao princípio da anterioridade por não ter, aqui, o caráter de emergência.
Quanto à aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório ser
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (Parágrafo Único do artigo 148 da
Constituição), esclarece Sabbag (2006) que de tal exegese conclui-se que não se admite o
desvio de finalidade daquela originária, estipulada, para a criação do tributo.
Sabbag (2006) observa atentamente que o Empréstimo Compulsório deve ser
devolvido na mesma espécie em que foi recolhido.
Destaca, por fim, Marques (2000, p. 192), dos empréstimos compulsórios, o seguinte:
[...] são tributos em relação aos quais (i) não há exigência constitucional de
vinculação da materialidade do antecedente normativo (hipótese tributária) a uma
atuação por parte do Estado, referida ao contribuinte, e (ii) há exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o produto de sua
arrecadação; e (iii) há exigência constitucional de previsão legal de restituição do
produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período.
Portanto, o Empréstimo Compulsório é um tributo restituível na mesma espécie em
que foi recebido (empréstimo), que poderá ser criado para fazer despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública (furacão, enchentes, seca etc.) ou guerra externa iminente
ou declarada, ou ainda para custear investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, e.g., investimento em energia elétrica, para evitar apagão.
Outra característica essencial desse tributo é o fato da destinação dos recursos
vincular-se aos motivos que geraram a sua criação (Parágrafo único do art. 148 da CF).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
33
1.2.5 Contribuições Especiais
Antes de realizar investigações acerca da natureza jurídica desse tributo, há que se
fazer, aqui, um breve parêntese quanto à terminologia utilizada pela doutrina. Registra-se
divergência, dentro da teoria qüinqüipartite, quanto à denominação dessa espécie tributária.
Alguns autores, ao invés de chamar de Contribuições Especiais o gênero, invertem este
quadro, colocando nesta posição as Contribuições Sociais que, na realidade, são espécies do
gênero.
A redação do art. 149 da Carta Magna rege o seguinte texto:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada
de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de
que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores
titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º
41, 19.12.2003) § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001) I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda
Constitucional n.º 33, de 2001) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
(Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003) III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação
e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional
n.º 33, de 2001) b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
Constitucional n,º 33, de 2001) § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional n,º 33, de 2001) § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
(Incluído pela Emenda Constitucional n,º 33, de 2001)
Ao analisar o artigo supracitado, Carvalho (2005, p. 44) pretendeu catalogar as
espécies de contribuição da seguinte forma; �(i) social, (ii) interventiva e (iii) corporativa,
tendo o constituinte empregado, como critério classificatório, a finalidade de cada uma delas,
representada pela destinação legal do produto arrecadado�. Subdividiu-se, as contribuições
sociais, por sua vez, em duas categorias;
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
34
(i) genéricas, voltadas aos diversos setores compreendidos no conjunto da ordem
social, como educação, habitação etc. (art. 149, caput); e (ii) destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a saúde, previdência e assistência social (art.
149, caput, e § 1º, conjugados com o art. 195).
Machado (2006, p. 85, grifo do autor), divide em três subespécies a contribuição
social, conceituando-as da seguinte maneira:
As contribuições de intervenção no domínio econômico caracterizam-se pela finalidade interventiva. A própria contribuição, em si mesma, há de ser um
instrumento de intervenção, vale dizer, há de ter função tipicamente extrafiscal,
função de intervenção no domínio econômico, e os recursos com a mesma arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva. São elementos essenciais para a caracterização de uma contribuição de intervenção
no domínio econômico tanto o efeito produzido pela própria contribuição, que por si
mesma caracteriza uma intervenção, como o destino do produto de sua arrecadação
ao financiamento da atividade estatal interventiva. As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, que poderíamos denominar, simplesmente, contribuições profissionais, caracterizam-se por serem instituídas em favor de categorias profissionais ou econômicas, vale dizer,
por sua vinculação a entidades representativas desses segmentos sociais. As contribuições de seguridade social caracterizam também pela vinculação à
finalidade dos recursos que geram. Por isto mesmo integram a receita da entidade paraestatal responsável pelas ações relativas à seguridade social.
Segundo os estudos de Coêlho (2006, p. 138) a União pode instituir tributos com
finalidades parafiscais, no entanto, Estados e Municípios não podem fazê-lo. Adverte esse
autor, que tal regra comporta exceções. São elas:
A primeira está no §1º. Estados e municípios poderão instituir contribuições de seus
empregados para sustentar sistemas previdenciários próprios, incluindo atividades
assistenciais e de saúde. [...] A outra decorre da Emenda Constitucional n.º 39, de
19.12.2002, que acrescenta, de maneira, aliás, caótica, um artigo 149-A à
Constituição Federal, instituindo contribuição para custeio de serviço de iluminação
pública nos municípios e no Distrito Federal.
Dispõe o art. 149-A da Constituição Federal de 1988:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional n,º
39, de 2002) Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na
fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional n,º 39,
de 2002)
Ao comentar a contribuição para o custeio de iluminação pública (COSIP), a que se
refere o art. 149-A da Letra Maior, introduzida pela Emenda Constitucional n.º 39/2002,
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
35
Carvalho (2005, p. 46) assevera que o constituinte derivado ampliou o rol de competências
tributárias, criando nova modalidade de contribuição, e, portanto, ao fazer uso dessa faculdade
o legislador ordinário deverá observar os limites impostos pela Carta Magna, �respeitando as
materialidades cuja competência para tributar pertence aos demais entes federativos e
observando os princípios que regem a tributação no ordenamento jurídico brasileiro�.
Conclui-se, dessa maneira, que a Constituição Federal de 1988 prevê quatro
subespécies de contribuições especiais, são elas: a) Contribuição Social � com previsão legal
no art. 195, da CF e, voltada para fins sociais como o financiamento da seguridade social,
além da educação, moradia etc. (INSS do empregado, do empregador, PIS, Cofins, CSLL,
salário educação, CPMF, etc.); b) Contribuição de interesse das categorias profissionais ou
corporativas � para aperfeiçoamento, fiscalização e desenvolvimento das atividades
profissionais (contribuição OAB, CRM, CRO, CRC, SESC, SENAC, SENAI, SENAT,
SEBRAE, entre outros); c) Contribuição de intervenção no domínio econômico ou
interventivas � utilizada pelo Estado para intervir na atividade privada, com a finalidade de
estimular condutas, e setores de desenvolvimento de produtos e atividades que sejam de
interesse público (art. 177, § 4º, II da CF, que prevê finalidades para CIDE-combustível,
contribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool � IAA, contribuição para o Instituto
Brasileiro do Café ou IBC, etc.) e; d) Contribuição de iluminação pública � COSIP (art. 149-
A da CF/88 � para custear os gastos com a iluminação pública das cidades, sustentadas pelos
municípios).
Denota-se, ainda, que as Contribuições Especiais tem como característica a finalidade,
uma vez que os valores devem ser destinados aos motivos que ensejaram sua criação.
1.3 Competência Tributária
Compreende-se como competência tributária a parcela de poder que é atribuído aos
entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) pela Constituição Federal,
para criar ou aumentar tributos. Essa competência é exercida ex lege. Entenda-se, entretanto,
lei em sentido estrito � Lei Ordinária e Lei Complementar. A Lei Complementar deverá ser
utilizada quando a Constituição Federal, expressamente, assim exigir. Quando a Constituição
Federal nada disser, qual a modalidade de Lei exigida, poderá ser utilizada Lei Ordinária tanto
para a criação dos tributos, quanto para o aumento do gravame.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
36
Importante ressaltar, mesmo que brevemente, a diferença existente entre as entidades
jurídicas � Competência x Capacidade � pois, capacidade consiste no poder de arrecadar ou
exigir tributos, ou, em outras palavras, consiste na legitimidade de figurar no pólo ativo da
relação jurídica tributária. Difere, entretanto, da competência tributária, que é o poder para
criar o tributo.
Em sua obra Curso de Direito Constitucional Tributário, Carrazza (R., 1998, p. 302,
grifo do autor) conceitua competência tributária como �aptidão para criar, in abstracto,
tributos�. Inserto nesse conceito, nota-se que por imposição do princípio da legalidade, �os
tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever
todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária�. Enfim, Carrazza (R., 1998, p.
302, grifo do autor) considera elementos essenciais da norma jurídica tributária �os que, de
algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do
tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota�.
Quanto à criação dos tributos, Carrazza (R., 1998) leciona que a Constituição não o
faz. Salienta-se que a Carta Magna, apenas discriminou competências para os entes
federativos criarem tributos, mediante leis ordinárias (regra geral) e leis complementares
(exigência constitucional).
Ainda, Carrazza (R., 1998), apresenta as características da competência tributária
totalizando-as em seis. Leia-se: I � privatividade (a Constituição determina as competências
exclusivas de cada pessoa política); II � indelegabilidade (ao delegar as competências
privativas às pessoas políticas, habilitam-se estas a criarem tributos. Em conseqüência, o
constituinte proíbe às demais de instituírem tais tributos); III � incaducabilidade (as normas de
estrutura Constitucionais não perecem com o tempo); IV � inalterabilidade (decorre da rigidez
das normas Constitucionais); V � irrenunciabilidade (impossibilidade de renúncia); e VI �
facultatividade do exercício (regra geral � faculdade ou permissão para instituir o gravame).
Carvalho (2005) analisa com propriedade às características apontadas por Carrazza,
salientando que apenas três delas resistiriam a uma crítica mais severa: I � indelegabilidade
(por ser prerrogativa inafastável do exercício competencial, sistema brasileiro); II �
irrenunciabilidade (justifica-se pelos mesmos motivos da característica anterior); III �
incaducabilidade (A Constituição existe para durar no tempo).
Em sua análise, Carvalho (2005, p. 223) constata ser a privatividade, a inalterabilidade
e a facultatividade, insustentáveis. Averba-se, assim, tais características pelos seguintes
fundamentos: (i) a primeira (privatividade), por levar em conta disposição expressa da Lei
Suprema que possibilita à União extrapolar tais limites para criar, em casos excepcionais, os
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
37
impostos ditos �extraordinários�, compreendidos ou não em sua competência tributária, ou
seja, impostos privativos existem apenas para a União; (ii) a segunda (inalterabilidade), diz-se
alterável; �a alterabilidade está ínsita no quadro das prerrogativas de reforma constitucional e
a experiência brasileira tem sido rica em exemplos dessa natureza�; (iii) a terceira
(facultatividade), o autor, em estudo minudente, destaca a insubsistência desta característica
ao confrontar com a exceção no caso do ICMS, que por �sua índole eminentemente nacional,
não é dotado a qualquer Estado-membro ou ao Distrito Federal operar por omissão, deixando
de legislar sobre esse gravame�.
Extrai-se da obra de Amaro (2006, p. 96, grifo do autor), os critérios de partilha da
competência tributária, verbis:
A questão reside em que, para os tributos cuja exigência depende de determinada
atuação estatal, referível ao contribuinte, o critério de partilha se conecta com essa atuação: que estiver desempenhando legitimamente tem competência para cobrar o tributo (taxa, pedágio e contribuição de melhoria). Tais tributos são outorgados,
pois, à competência das diversas pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal
e Municípios). Se se tratar de contribuição de melhoria relativa a obra federal, a
competência é da União. Se o Estado exerce o poder de polícia em certa hipótese,
dele é a competência. Ou seja, o exercício da competência, nessas situações,
fundamenta-se na prestação que lastreia o tributo (serviço público, poder de polícia,
via pública que o Poder Público conserva e o indivíduo utiliza, ou realização de obra
pública). Quanto aos tributos que não dependem de determinada atuação do Estado (como se dá, em geral, com os impostos), o critério de partilha se apóia na tipificação de
situações materiais (�fatos geradores�) que servirão de suporte para a incidência:
�renda�, �importação de produtos�, �transmissão causa mortis de bens�, �prestação de
serviços de qualquer natureza� são alguns dos tipos identificados pela Constituição e
partilhados entre os vários entes políticos.
Constata-se dessa forma, Amaro (2006) que a Constituição Federal outorgou à União,
competência para criar impostos sobre as situações materiais prefiguradas no art. 153. Aos
Estados e Distrito Federal, no art. 155. Conferiu, por fim, aos Municípios e ao Distrito
Federal, aquelas descritas no art. 156.
Ainda, dos ensinamentos de Amaro (2006, p. 97, grifo do autor), a respeito da
chamada competência residual, extrai-se o seguinte:
A chamada competência residual, para a instituição de outros impostos, traduz aplicação da mesma técnica: arrolados os tipos atribuídos a cada um dos entes, os
tipos remanescentes (residuais) são atribuídos à competência da União (art. 154, I).
Disso resulta que a lista de situações materiais que ensejam a incidência de impostos
da União (art. 153) não é exaustiva, dado que outras situações podem ser oneradas
por impostos federais. Já as situações materiais que ensejam a criação dos impostos dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios são taxativamente indicadas na Constituição (arts.
155 e 156).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
38
Segue, nos tópicos seguintes, a descrição das competências referidas a cada ente
tributante.
1.3.1 Competência da União
Observando-se a Constituição Federal de 1998, pode-se extrair o rol de tributos de
competência da União. Primeiramente os impostos:
1 � Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (II � Art. 153, II, da
CF/88);
2 � Imposto sobre a Exportação, �para o estrangeiro, de produtos nacionais ou
nacionalizados� (IE � Art. 153, II, da CF/88);
3 � Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR � Art. 153, III,
da CF/88);
4 � Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI � Art. 153, IV, da CF/88);
5 � Impostos sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro ou relativas a Títulos
ou Valores Mobiliários (IOF, ou, IOCCSTVM � Art. 153, V, da CF/88);
6 � Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR � Art. 153, VI, da CF/88);
7 � Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF � Art. 153, VII, da CF/88);
8 � Impostos Residuais (Art. 154, I, da CF/88);
9 � Imposto Extraordinário de Guerra (IEG � Art. 154, II, da CF/88).
Além dos impostos acima colacionados, afirma Machado (2006), compete também a
União, instituir os seguintes tributos:
I � Contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse
das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas (Art. 149, caput, da CF/88);
II � �em favor da autarquia respectiva, as contribuições de seguridade social� (Art.
195, da CF/88).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
39
Pode-se complementar o rol acima exposto com os seguintes tributos, os quais a União
está apta a instituir, conforme disposto na Constituição Federal:
a) Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição pela autarquia respectiva (Art. 145, I, da
CF/88);
b) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas realizadas pelo
respectivo ente federativo (Art. 145, III, da CF/88);
c) Empréstimos Compulsórios (Art. 148, da CF/88).
1.3.2 Competência dos Estados
Ainda em sua obra Curso de Direito Tributário, Machado (2006), assim relaciona os
tributos de competência dos Estados e Distrito Federal:
1 � Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou
direitos (ITCMD � Art. 155, I, da CF/88);
2 � Imposto operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações
de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS � Art. 155, II, da CF/88);
3 � Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA � Art. 155, III,
da CF/88).
Depreende-se da Constituição Federal de 1988, que aos Estados competem instituir,
além dos impostos supracitados, os seguintes tributos:
a) Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição pela autarquia respectiva (Art. 145, I, da
CF/88);
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
40
b) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas realizadas pelo
respectivo ente federativo (Art. 145, III, da CF/88);
c) Contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes,
do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição Federal (Art.
149, § 1º, c/c Art. 195, da CF/88).
1.3.3 Competência dos Municípios
A respeito da competência dos Municípios para instituir tributos, infere-se da
Constituição Federal, os seguintes:
1 � Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU � Art. 156, I,
da CF/88);
2 � Imposto sobre Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de
Bens Imóveis, por qualquer natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
(ITBI � Art. 156, II, da CF/88);
3 � Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS � Art. 156, III, da CF/88).
Infere-se, da Lei Suprema, que também pertencem à competência dos Municípios os
tributos que seguem:
a) Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição pela autarquia respectiva (Art. 145, I,
CF/88);
b) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas realizadas pelo
Município (Art. 145, III, da CF/88);
c) Contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes,
do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição Federal (Art.
149, § 1º, c/c Art. 195, da CF/88).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
41
Por fim, ainda do texto da Constituição, em seu art. 149-A, verbis: �Os Municípios e o
Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do
serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III�.
1.3.4 Competência do Distrito Federal
O poder atribuído pela Constituição Federal ao Distrito Federal para criar tributos está,
basicamente, previsto no art. 147 do texto Constitucional. Pode-se verificar, desse dispositivo,
que o Distrito Federal possui, cumulativamente, tanto a competência para tributar os fatos que
foram atribuídos aos Estados membros, como também os fatos que foram atribuídos aos
Municípios. Dessa maneira, o Distrito Federal pode tributar os seguintes impostos:
1 � Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou
direitos (ITCMD � Art. 155, I, da CF/88);
2 � Imposto operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações
de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS � Art. 155, II, da CF/88);
3 � Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA � Art. 155, III,
da CF/88).
4 � Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU � Art. 156, I,
da CF/88);
5 � Imposto sobre Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de
Bens Imóveis, por qualquer natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
(ITBI � Art. 156, II, da CF/88);
6 � Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS � Art. 156, III, da CF/88).
Pela interpretação sistemática do texto da Carta Magna, infere-se que, cabe também ao
Distrito Federal, criar os seguintes tributos:
a) Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
42
contribuinte ou postos a sua disposição pela autarquia respectiva (Art. 145, I, da
CF/88);
b) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas realizadas pelo
respectivo ente federativo (Art. 145, III, da CF/88);
c) Contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes,
do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição Federal (Art.
149, § 1º, c/c Art. 195, da CF/88).
Ainda, do texto da Constituição Federal, em seu art. 149-A, verbis: �Os Municípios e
o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio
do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III�.
Conclui-se, dessa forma, que a Constituição Federal prevê de forma discriminada, a
competência atribuída a cada ente federativo, e que essa competência consiste na outorga de
poder para a criação dos tributos, tal qual relacionado acima, ou mesmo para a majoração da
base de cálculo e alíquotas desses. É a Constituição, portanto, que atribui qual é a porção de
poder que estará diferido a cada um dos entes.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
43
CAPÍTULO II
A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU
2.1 Fenomenologia Básica da Imposição Tributária � Aspectos Formadores da
Regra-Matriz
Ao lograr pelos caminhos científicos decorrentes da Regra-Matriz de Incidência
Tributária, depara-se com questionamentos terminológicos a respeito das expressões que
caracterizam os antecedentes e conseqüentes normativos encontradas na lei. Ainda que o
problema nominativo não seja o mais importante, há que se ter apreço à finalidade construtiva
da Ciência do Direito, pois contribui de forma incisiva para o aperfeiçoamento constante das
instituições jurídicas desta Ciência que, no caso presente, é o Direito Tributário.
Nada obstante o uso reiterado da elocução � �fato gerador� �, pelo legislador, para
definir o antecedente normativo, o qual vincula o contribuinte a uma determinada relação
jurídica tributária, muitas são as análises realizadas por juristas em razão deste vocábulo.
Denota-se o caráter ambíguo consignado nessa palavra.
Em sua obra, Curso de Direito Tributário, Carvalho (2005) pondera atentamente
quanto ao uso desarrazoado, pelo legislador, da expressão �fato gerador� e, salienta,
sobretudo, as conseqüências jurídicas desastrosas deste ato leviano.
Carvalho (2005) registra a ocorrência de duas realidades essencialmente distintas,
aludidas ao vocábulo fato gerador: a) descrição legislativa do fato que origina a relação
jurídica tributária; e b) o próprio acontecimento relatado no dispositivo da norma individual e
concreta do ato subjuntivo.
Ataliba (2006) sugere a adoção dos termos � hipótese de incidência (para designar a
descrição abstrata da lei, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato) e, fato
imponível (para representar a ocorrência de um fato, num determinado tempo e lugar
correspondente à abstração legal).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
44
Quanto à estrutura lógica da Regra-Matriz de Incidência Tributária, leciona Carvalho
(2005) que, nesta contextura haverá sempre uma hipótese e um comando1.
No entanto, para Carvalho (2005), ainda que haja limites semânticos para a opção do
hermeneuta, independente da forma de desígnio do fenômeno jurídico a que se trata �
hipótese, antecedente, suposto, ante-suposto ou pressuposto à previsão fática �, há de
significar, sempre, a exposição circunstanciada de um evento previsto na lei que, uma vez
realizado no âmbito material, fará surgir o vínculo abstrato estipulado pelo legislador no
conseqüente normativo.
Não por outro motivo, Carvalho (2005), prima pelo uso dos termos hipótese tributária
(por aproximar o adjetivo no intento de qualificar o campo descritivo normativo) para
representar a construção de linguagem prescritiva geral e abstrata e, fato jurídico tributário
(pois tem a virtude de irradiar efeitos de direito) para caracterizar sua projeção factual.
Percebe-se, de qualquer modo, ao examinar os aspectos lógicos que compõe a Regra-
Matriz de Incidência Tributária, haver dicotomia na configuração deste ente jurídico
porquanto num dos pólos encontra-se o suposto � que se traduz no antecedente normativo � e,
sob outro foco, o conseqüente da regra jurídica tributária.
Interessante ressaltar, conforme ensina Carvalho (2005), que no distintivo normativo
do antecedente tributário existe um verbo de ligação � dever-ser � que assinala a atribuição
jurídico-normativa. Noutras palavras, esse �dever-ser� converte a descrição de um fato
jurídico em mandamento jurídico, irradiando seus efeitos conforme a lei.
Denota-se, ainda, da obra de Carvalho (2005), que a hipótese tributária (antecedente
normativo) admite três aspectos, ou, como o próprio autor denomina � �critérios da hipótese�:
I) aspecto material; II) aspecto espacial; e III) aspecto temporal.
Ataliba (2006) destaca a importância e complexidade do aspecto material, por revelar
a essência do antecedente normativo e, conter a designação de todos os dados de ordem
objetiva configuradores da hipótese tributária.
Além disso, a respeito desse primeiro aspecto da hipótese tributária, Carvalho (2005)
põe em evidência seu caráter de fazer referência a um comportamento de pessoas, físicas ou
jurídicas (condicionado por circunstâncias de espaço e tempo).
Ressalta, por fim, Carvalho (2005), a presença inexorável de um verbo, seguido de seu
complemento, na esquematização formal do suposto normativo. Tem-se, por exemplo,
1 Nesse sentido, Geraldo Ataliba (in Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed., 8ª tir. São Paulo: Malheiros
Editores, 2006, p. 58), explica que �Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos, incide o mandamento�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
45
�auferir renda�, �vender mercadorias�, �ser proprietário de bens imóveis�, �industrializar
produtos� e assim por diante.
Ao reportar-se sobre o segundo aspecto da hipótese tributária (espacial), Ataliba
(2006) o conceitua como a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explícita ou
implicitamente no suposto, relevantes para a configuração do fato imponível.
Carvalho (2005, p. 262) destrinça em três formas compositivas, os elementos
indicadores da condição de espaço, que auxiliam na classificação do gênero do tributo na
conformidade com o grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária:
I) �hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato
típico�, v.g., os tributos que gravam o comércio exterior, como os Impostos de Importação e
Exportação; II) �hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que
o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido� incluem-se
neste tópico, e.g., os impostos que incidem sobre bens imóveis � IPTU e ITR; e III) �hipótese
de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da
vigência territorial de lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares�, por
exemplo, o Imposto de Renda � IR e o Imposto sobre circulação de Mercadorias e Serviços �
ICMS.
O terceiro aspecto da hipótese tributária (temporal), catalogado por Carvalho (2005), é
identificado como o grupo de indicações contidas no suposto da regra que oferecem
elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor em função da obrigação
tributária.
Ataliba (2006, p. 94) esclarece que essa indicação de circunstâncias de tempo pode ser
tanto implícita quanto explícita. Ensina esse autor que uma vez ocorridos, concretamente, os
fatos descritos na hipótese de incidência, �depois da vigência da lei em que inserida � e
enquanto perdure esta � tais fatos serão �fatos imponíveis�, aptos, portanto, a darem
nascimento a obrigações tributárias�.
Salienta, ainda, Ataliba (2006), que é o legislador que discricionariamente elege o
momento a ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível.
Leciona, por fim, Geraldo Ataliba, que uma vez que o legislador não pronuncie qual o
momento a ser considerado, estará, implicitamente, dispondo que o momento será aquele em
que o fato material descrito acontece. Impõe-se ressaltar que o legislador não pode exceder à
ponderação na fixação do aspecto temporal de um determinado tributo, pois que deverá
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
46
atentar-se, sempre, ao princípio da irretroatividade da lei esculpida no artigo 150, inciso III,
alínea �a� da Constituição Federal.
Ultrapassadas as considerações relativas ao suposto normativo, cabe agora estudar os
aspectos estruturais do conseqüente da norma e as relações jurídicas tributárias advindas
deste.
Em suma, para Carvalho (2005), o conseqüente da norma se caracteriza pelo juízo
hipotético que estipula a regulação da conduta, prescrevendo direitos e obrigações para as
pessoas físicas ou jurídicas ligadas ao acontecimento do fato jurídico tributário.
É possível destacar dos ensinamentos de Carvalho (2005, p. 285, grifo do autor):
Se a hipótese, funcionando como descritor, anuncia os critérios conceptuais para o
reconhecimento de um fato, o conseqüente, como prescritor, nos dá, também,
critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce, facultando-nos saber quem é o sujeito portador do direito subjetivo; a quem foi cometido o dever jurídico
de cumprir certa prestação; e seu objeto, vale dizer, o comportamento que a ordem
jurídica espera do sujeito passivo e que satisfaz, a um só tempo, o dever que lhe fora
atribuído e o direito subjetivo de que era titular o sujeito pretensor. Ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos
correlatos, o conseqüente normativo desenha a previsão de uma relação jurídica, que
se instala, automática e infalivelmente, assim que se concretize o fato.
Carvalho (2005) examina, da mesma maneira realizada no estudo do antecedente, os
critérios formadores do conseqüente normativo que servem para identificar o surgimento de
uma relação jurídica tributária. Divide-os em apenas dois: a) critério pessoal; e b) critério
quantitativo.
Conceitua-os Carvalho (2005, p. 285, grifo do autor) da seguinte forma: Critério
pessoal � �é o conjunto de elementos, colhidos no prescritor da norma, e que nos aponta
quem são os sujeitos da relação jurídica � sujeito ativo, credor ou pretensor, de um lado, e
sujeito passivo ou devedor do outro�; Critério quantitativo � �[...] nos fala do objeto da
prestação que, no caso da regra-matriz de incidência tributária, se consubstancia na base de
cálculo e na alíquota�.
Carvalho (2005) destaca a importância do estudo dos aspectos do conseqüente
normativo da regra-matriz de incidência, com escopo de identificar o delineamento da relação
jurídica2 imputada ao fato, no enlace normativo.
2 Paulo de Barros Carvalho (in Curso de Direito Tributário, 2005, p. 286) sintetiza a relação jurídica, conforme a Teoria Geral do Direito, como �o vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma
pessoa, chamada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
47
Depreende-se dos estudos realizados por Carvalho (2005) o aspecto antagônico
existente na relação obrigacional, inaugurada pelo fato jurídico tributário, correlata ao crédito
para o sujeito ativo e ao débito para o sujeito passivo. Faz-se oportuno identificar cada pólo
dessa relação.
Ataliba (2006) exalta o caráter ínsito do sujeito ativo da relação jurídica tributária ao
afirmar que a sua determinação é discricionária. Quis ressaltar, dessa forma, que o legislador
pode por livre arbítrio, conforme seu juízo, determinar quem deverá ocupar esse pólo
diligente da obrigação. Entretanto, Ataliba destaca o único limite ao qual o legislador deverá
ater-se: para a determinação do sujeito ativo há de se tratar de pessoa com finalidades
públicas3.
Carvalho (2005) fortalece o entendimento acima ao complementar que, apesar da
redação do art. 119 do CTN4, é possível inserir uma gama enorme de sujeitos ativos da
relação jurídica tributária como, por exemplo, nos casos em que a Constituição permite às
pessoas titulares de competência tributária delegarem a capacidade ativa, nomeando outro
ente, público ou privado, para ocupar este pólo da obrigação tributária5. Admite-se, até
mesmo, a possibilidade de pessoas físicas figurarem em tal condição, desde que no exercício
de funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas � dentre essas,
sobressaem as entidades paraestatais.
Quanto ao sujeito passivo da relação jurídica tributária, Carvalho (2005, p. 304)
conceitua-o como a �pessoa � sujeito de direitos � física ou jurídica, privada ou pública, em
que se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível
de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais�.
Complementa que é justamente nesse critério pessoal do conseqüente da regra-matriz de
incidência que se colhem os elementos informadores que determinam o sujeito passivo.
Ataliba (2006) preleciona a respeito do sujeito passivo como, em regra, uma pessoa
que está, intimamente, ligada ao núcleo (aspecto material) da hipótese tributária.
O Capítulo IV do CTN, disciplina em seu art. 121, que o sujeito passivo da obrigação
principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Entretanto,
no parágrafo único desse mesmo artigo, ocorre uma divisão da sujeição passiva, quanto à
obrigação principal, da seguinte maneira: a) será designado contribuinte, quando tenha relação
3 Aliomar Baleeiro apud Geraldo Ataliba: �por força do princípio da destinação pública dos tributos�. (in
Hipótese de Incidência Tributária, 2006, p. 80). 4 Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o
seu cumprimento. 5 Surge aí o fenômeno que se convencionou designar pela expressão parafiscalidade.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
48
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e b) responsável,
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei.
Carvalho (2005) investiga o disposto na alínea �b� do artigo supracitado e, esclarece
que a afirmação de que a condição para configuração da pessoa passiva da obrigação
tributária como responsável deverá advir de desígnio expresso em lei, em nada o diferencia do
contribuinte, porquanto, a obrigação deste, sempre, igualmente, é determinada de forma
expressa pela lei.
O que se verifica, na situação exposta pela alínea �b� do art. 121 do CTN, é que o
responsável não realiza o fato jurídico relevante para determinar o surgimento da obrigação
tributária, apenas, é posto pela lei, no dever de prover o recolhimento de tributo por fato
provocado ou produzido por outrem. (ATALIBA, 2006).
Quanto ao domicílio tributário, ensina Carvalho (2005, p. 306) que, consoante se
depreende do art. 127 do CTN, vigora a regra geral da eleição do domicílio na qual o
contribuinte ou responsável escolhe, espontaneamente, o local de sua preferência onde
ocorrerão todos os procedimentos fiscais como intimações e notificações � �serão dirigidas
àquele lugar escolhido, que consta dos cadastros das repartições tributárias e, onde o fisco
espera encontrar a pessoa, para a satisfação dos mútuos interesses�.
Ressalva-se, o § 1º do artigo 127, como salienta Carvalho (2005), ao designar que,
quando não couber a aplicação do disposto nos incisos deste artigo, considerar-se-á como
domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos fatos que deram origem à obrigação.
Ainda, no artigo 127, em seu § 2º, verbis: �A autoridade administrativa pode recusar o
domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo,
aplicando-se então a regra do parágrafo anterior�.
Procede dos comentários de Baleeiro (2001), a respeito deste § 2º, que, tal recusa ao
domicílio eleito deverá ser motivada ou fundamentada pelo ente público de forma
transparente e, de modo a justificar as razões pelas quais não aceita a eleição do domicílio.
Outro aspecto relevante, a respeito da sujeição passiva na relação jurídica tributária, é
o que está previsto no artigo 124 do CTN6. Carvalho (2005) tece comentários no sentido de
que sempre que exista mais de um devedor, numa mesma relação jurídica, cada um obrigado
6 Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
49
ao pagamento da dívida integral, diz-se haver solidariedade passiva. Noutras palavras, os
sujeitos solidários se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestação. Como
exemplo, inserto nas condições do referido artigo do Código Tributário Nacional, Carvalho
(2005) menciona o caso em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel.
Vê-se, nesse caso, a existência de unilateralidade do fato tributado, caracteriza, portanto,
interesse comum o pagamento do IPTU do citado imóvel.
O segundo critério formador do conseqüente normativo tributário, classificado por
Carvalho (2005), é o critério quantitativo que se revela em um valor patrimonial expresso em
dinheiro. Trata-se de um critério pelo qual se extrai um valor exato da quantia que é devida ao
credor (sujeito ativo) de uma relação jurídica tributária, pelo sujeito passivo da obrigação.
Carvalho (2005), ato contínuo, salienta que, esse aspecto quantitativo há de vir sempre
explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota e, ainda, ressalta a sua
relevância, pois, revela peculiaridades ínsitas à natureza do gravame.
Extrai-se dos ensinamentos de Carvalho (2005, p. 329):
Um dos fundamentos da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual
descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que
é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota,
que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra.
Carvalho (2005) ensina que a base de cálculo é um fator imprescindível para a
definição da natureza de qualquer tributo. Afirma-se que, esse ente jurídico, é a grandeza
instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a
dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que,
associada à alíquota, se determine o valor da prestação pecuniária.
Carvalho (2005) destaca três funções distintas da base de cálculo: a) medir as
proporções reais do fato (esboçados os contornos genéricos do acontecimento, o legislador
inicia por fixar a fórmula numérica de estipulação do conteúdo econômico do dever jurídico a
ser cumprido pelo sujeito passivo; que serve de suporte mensurador do sucesso descrito); b)
compor a específica determinação da dívida (sua função, aqui, é a de projeção para frente do
conteúdo do objeto da relação obrigacional; demarca-se um fato porvir; função objetiva,
porque compõe a específica determinação da dívida); e c) confirmar, infirmar ou afirmar o
verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma (encontra-se na
base de cálculo índice seguro para identificar o genuíno critério material da hipótese
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
50
tributária; função comparativa � havendo desencontro entre os termos do binômio hipótese de
incidência/base de cálculo, a base é que deve prevalecer).
Carvalho (2005, p. 337), enfim, realça a utilidade da distinção entre bases de cálculo
normativas e fácticas:
A base de cálculo nunca vem determinada no plano normativo. Lá teremos só uma
referência abstrata � o valor da operação, o valor venal do imóvel etc. É com a
norma individual do ato administrativo do lançamento que o agente público,
aplicando a lei ao caso concreto, individualiza o valor, chegando a uma quantia líquida e certa � a base de cálculo fáctica.
Quanto à alíquota, infere-se dos estudos de Carvalho (2005), que uma vez congregada
à base de cálculo, exsurge a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser
exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação tributária que nascera do
acontecimento do fato típico. Denota-se que no direito tributário brasileiro, a alíquota é
matéria de reserva legal7, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência.
Carvalho (2005) registra que o significado etimológico do termo alíquota8, na maioria
das vezes coincide com o que de fato ocorre no mundo jurídico tributário, porém, salienta que
não se pode tomar como regra geral; se freqüentemente a alíquota apresenta-se na forma de
percentagem, por outro lado, nada impede que seja concebida em termos monetários. Por esse
motivo, sugere-se a impropriedade do desígnio etimológico desse vocábulo no âmbito da
Ciência do Direito Tributário brasileiro.
Carvalho (2005, p. 343) estabelece que as alíquotas podem assumir duas feições: i)
�um valor monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo
(p. ex.: $ 1,20 por metro linear, até 100 metros; $ 2,40 por metro linear, de 100 a 300 metros,
e assim por diante9)�; ou ii) �uma fração, percentual ou não, da base de cálculo (que neste
caso será representada por quantia monetária)�.
Relativamente à possibilidade de a alíquota ser proporcional, leciona Carvalho (2005)
que esta será: a) proporcionalmente invariável � quando a lei que a instituir designar uma
fração ou parte fixa da base de cálculo, seja qual for seu valor monetário; b)
7 O princípio da reserva legal incide tão-somente sobre os campos materiais especificados pela Constituição
(MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 21. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 37). 8 Designativo da parte contida em um número exato de vezes em outra. (in: DICIONÁRIO da língua portuguesa.
Lisboa: Priberam Informática, 1998. Disponível em: http://www.priberam.pt/Dlpo>. Acesso em: 20 mar. 2007). 9 Paulo de Barros Carvalho, ilustra a nota ao fazer menção ao extinto imposto de consumo incidente nos casos de industrialização de tecidos, em que a base de cálculo era o número de metros lineares de comprimento uma
quantia em dinheiro; afirma esse autor que quando a base de cálculo não exprimir em símbolos monetários, a
alíquota forçosamente o será. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17. ed. De acordo com a Lei Complementar n. 118/2005. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 333).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
51
proporcionalmente progressiva � aumentando a base de cálculo, aumenta a proporção10; e c)
proporcionalmente regressiva � aumentando a base, diminui a proporção.
Assevera, por fim, Carvalho (2005), tratar-se, a alíquota, de instrumento político onde
o legislador implementa suas intenções (fiscais e extrafiscais), ora sob a forma de fração, em
outras situações por fazê-la progredir, continuamente, ou por degraus, com vistas, sempre, a
realizar e assegurar o princípio da igualdade tributária; e, também, por contê-la dentro de
certos limites, a autoridade legislativa evita que a tributação ganhe ares de confisco; ou, ainda,
por reduzi-las a zero (alíquota zero), realiza uma das modalidades de isenção.
Infere-se, de toda maneira, a importância e relevância do estudo minucioso da Regra-
Matriz de Incidência Tributária, pelo caráter revelador que seus aspectos instituidores podem
proporcionar, em especial, no que tange a natureza jurídica da obrigação tributária advinda de
um fato típico; assim como a natureza de um determinado gravame, pela subjunção a esse
arquétipo jurídico.
2.2 Norma Jurídica Tributária do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana � IPTU
Findo o estudo da Regra-Matriz de Incidência Tributária em sentido amplo, mister
aplicar esta regra ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, com escopo de
decifrar sua essência jurídica.
O Texto Maior, dispõe em seu artigo 156, I, verbis: �Compete aos Municípios instituir
impostos sobre: I � propriedade predial e territorial urbana; [...]� e, ainda, em seu § 1º e,
respectivos incisos: �§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,
§ 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I � ser progressivo em razão do valor do
imóvel; e II � ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel�.
A Lei Complementar 5.172/66, na Seção II do Capítulo III, prescreve:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
10 Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17. ed. De acordo com a Lei Complementar n. 118/2005. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 343) ressalta a possibilidade de as alíquotas
proporcionais progressivas aumentarem �por degraus ou escalões (caso do nosso IR � pessoa física) ou de
maneira contínua e ininterrupta, até o limite máximo que a lei indicar�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
52
bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado
na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados
em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder
Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado. § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à
habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos
bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito
de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio
útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Há de se considerar, ainda, às respectivas leis municipais para limitar de forma cabal,
o estudo sobre esse imposto11.
Compete, agora, analisar o tributo acima referido � IPTU �, de forma a realizar junção
imediata à Regra-Matriz de Incidência Tributária sob o prisma de seus critérios formadores,
com o propósito de revelar sua essência e especificidade.
2.2.1 Critério Material
Como pode denotar-se do estudo acima realizado, a Regra-Matriz de Incidência
Tributária compõe-se de uma proposição hipótese (antecedente ou descritor) e uma
proposição tese (conseqüente ou prescritor), dentre àquela situa-se esse critério material.
Depreende-se, ainda, do referido estudo, que o Critério Material é formado por um
verbo, seguido de seu complemento. (CARVALHO 2005).
Furlan (2004, p. 62) define o aspecto material (de qualquer espécie tributária), com
muita propriedade: �[...] consiste no fato lícito, genérico e abstrato descrito na sua respectiva
hipótese de incidência, abstratamente isolado das coordenadas de tempo e de espaço�. 11 Nesse sentido, João Damasceno Borges de Miranda (MIRANDA, João Damasceno Borges de. �A Regra-Matriz do IPTU e sua Constitucionalidade�, IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto
(coord.). Quarter Latin, 2002, p. 320): �para cabalmente cingir os aspectos espaciais e temporais do imposto�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
53
Dessa forma, se o antecedente normativo que institui a obrigação de pagar o IPTU
refere-se à situação �ser proprietário de bem imóvel�, esta, a rigor, é sua materialidade.
(FURLAN, 2004).
Sabbag (2006) conceitua bem imóvel por natureza como sendo o solo e seus
agregados da própria natureza (vegetação, árvores etc.) e por acessão física, tudo que se une
ou adere ao imóvel por acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de
abandono de álveo, de construção e de edificação, consoante o art. 79, 1ª parte, do Código
Civil (Lei 10.406/2002).
Segundo o art. 156, I, da Constituição Federal, o IPTU incide apenas sobre a
propriedade predial e territorial urbana. Entretanto, Valéria Furlan (2004) destaca que a Carta
Maior não dispõe que incide sobre o direito à propriedade, referindo-se somente à
propriedade.
Tavares (2006) registra que, inicialmente, o direito de propriedade era compreendido
como relação entre uma pessoa e uma coisa, que se considerava de caráter absoluto, natural e
imprescindível; posteriormente, essa teoria foi considerada absurda, já que entre uma pessoa e
uma coisa não se pode estabelecer uma relação jurídica; a propriedade passou, então, a ser
concebida como a relação entre um sujeito ativo (proprietário) e um sujeito passivo, que seria
universal, uma vez que constituído por todas as demais pessoas. Destarte, todos os integrantes
da sociedade passam a ter o dever de respeitar o direito de propriedade reconhecido a cada
indivíduo particularmente.
Para que se entenda o que vêm a ser, juridicamente, propriedade e direito de
propriedade, há de se reportar aos ensinamentos do direito civil no que toca ao conceito de
tais institutos.
Venosa (2006, p. 162 e 405) descreve o direito de propriedade como sendo o direito
real mais amplo da pessoa, física ou jurídica, em relação à coisa; esta fica submetida à
senhoria do titular, do dominus, do proprietário; em seu âmbito, exerce-se o direito de usar,
gozar e dispor da coisa (ius utendi, fruendi et abutendi). Identifica-se essa definição com o
disposto no art. 1.228 do Código Civil brasileiro (Lei n.º 10.406, de 10.1.2002): �o
proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder
de quem quer que injustamente a possua ou detenha�.
Uma vez que o Código Civil apenas traz a definição do que seja direito de
propriedade, quem detiver alguns destes direitos, acompanhados do animus de ser
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
54
proprietário, poderá figurar no pólo passivo da obrigação de pagar o aludido imposto12.
(FURLAN, 2004).
Furlan (2004) observa com atento à primeira parte do § 1º do art. 145 da CF13 e,
afirma que a materialidade da hipótese de incidência tributária do IPTU, deve constituir-se em
um signo presuntivo de riqueza, conforme interpretação sistemática14 ao texto constitucional;
aquele que realiza o fato presuntivo de riqueza carregará também a presunção de riqueza, i.e.,
capacidade contributiva.
Pondera Furlan (2004, p. 65) �que não apenas o titular da propriedade, mas todo
aquele que detiver alguns dos poderes a ela inerentes, porém aptos a ensejar a presunção de
sua capacidade contributiva, poderá figurar no pólo passivo da obrigação tributária em foco�.
Defende, essa autora, que o verbete propriedade deve ser amplamente interpretado, no sentido
de abarcar o domínio útil e a posse, sempre que reveladores da capacidade contributiva do
sujeito passivo do IPTU.
Melo (2006, p. 242) delimita o domínio útil como sendo a abrangência aos �direitos de
utilização e disposição, inclusive o de alienação, conferidos ao foreiro, relativamente a prédio
enfitêutico; contrapondo-se ao �domínio direto� (restrito à substância do bem)�.
Melo (2006, p. 242) ressalta o caso em que haja contrato de concessão de uso15, para
fins tributários, não se equipara ao domínio útil de bem, não caracterizando expressão de
animus dominis; �não exterioriza propriedade, nem abre espaço para se considerar o
cessionário como possuidor, em razão do que não se considera como contribuinte do IPTU do
imóvel que ocupa�.
Venosa (2006, p. 410) conceitua a enfiteuse: direito real limitado mais extenso, o que
permite a seu titular a maior amplitude de exercício de poderes inerentes à propriedade. Pelo
direito brasileiro de 1916, assim previa o art. 678 do antigo Código Civil16:
12 Justifica-se, tal proposição: �[...] a possibilidade jurídica concreta de alguém vir a se tornar proprietário,
acentuada pelo fato de já usufruir de alguns dos direitos inerentes à propriedade, enseja a presunção de que
possui capacidade contributiva�. (FURLAN, Valéria Cristina Pereira. IPTU, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004,
p. 65). 13 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte. (Grifo nosso) 14 Tavares (TAVARES, André Ramos. Curso de Direito Constitucional, 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 78) leciona que essa interpretação decorre da consideração de que o Direito é um ordenamento e, mais do que isso,
um verdadeiro sistema de normas; o Direito não tolera contradições, devendo ser considerado como um conjunto
coeso e coerente. 15 Negócio jurídico bilateral de natureza pessoal. 16 (Lei n.º 3.071, de 1º de janeiro de 1916; Revogada pela Lei n.º 10.406, de 10.1.2002).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
55
Dá-se a enfiteuse, aforamento, ou emprazamento, quando por ato entre vivos, ou de última vontade, o proprietário atribui a outrem o domínio útil do imóvel, pagando a
pessoa, que o adquire, e assim se constitui enfiteuta, ao senhorio direto uma pensão,
ou foro, anual, certo e invariável.
Melo (2006) adverte, que apesar de o novel Código Civil ter proibido a constituição de
enfiteuses e subenfiteuses (art. 2.038), sendo substituídos pelo direito de superfície (art. 1.369
do CC), permanece o direito adquirido às enfiteuses em vigor, aplicando-se os decorrentes
efeitos fiscais.
Venosa (2006), ao elaborar estudo sobre a posse, revela que para compreendê-la,
devem ser caracterizados os dois elementos integrantes do conceito: 1) o corpus � é a relação
material do homem com a coisa, ou a exterioridade da propriedade; é caracterizador da
aparência e da proteção possessória; e 2) o animus � é o elemento subjetivo, a intenção de
proceder com a coisa como faz normalmente o proprietário.
Melo (2006) salienta que a posse decorre do conceito de possuidor, como sendo todo
aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de alguns dos poderes inerentes à
propriedade17; ao contrário do que ocorre com o detentor, que, achando-se em relação de
dependência para com o proprietário, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de
ordens ou instruções suas18.
Cezaroti (2002, p. 222) adverte que �não é qualquer posse que autoriza a cobrança do
IPTU daquele que detém a posse do imóvel urbano�. Cita, esse autor, alguns exemplos em
que a posse não é autorizadora da cobrança do referido gravame como: �a posse direta do
locatário, do comandatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem de terceiro,
do usuário (uso e habitação), do possuidor clandestino ou precário (posse nova)�.
Furlan (2004) registra que tanto o domínio útil como a posse ad usucapionem são
passíveis de tributação, uma vez que ambos os conceitos estão associados à propriedade e
revelam a capacidade econômica de seus �titulares�.
Por fim, Furlan (2004) defende que, em face do princípio da autonomia política dos
entes públicos, sob o entendimento segundo o qual compete ao Município delinear todos os
aspectos da norma tributária no âmbito de sua competência; poderá o Município indicar como
hipótese de incidência do IPTU não só a propriedade como, também, o domínio útil e a posse,
pois se assim proceder não estará afrontando a regra-matriz constitucional do aludido
imposto. 17 Art. 1.196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos
poderes inerentes à propriedade. (Código Civil de 2002). 18 Art. 1.198. Considera-se detentor aquele que, achando-se em relação de dependência para com outro, conserva
a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instruções suas. (Código Civil de 2002).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
56
Acrescenta, ainda, Furlan (2004, p. 66), mais quatro hipóteses de incidência do IPTU,
a saber: �o domínio útil de terreno urbano, o domínio útil de prédio urbano, a posse de terreno
urbano e a posse de prédio urbano�.
Validado pelo estudo acima exposto, conclui-se, ainda que de forma breve, que a
materialidade do antecedente normativo do Imposto Predial e Territorial Urbano � IPTU
consiste no fato de o sujeito passivo ser (verbo) proprietário de bem imóvel predial ou
territorial urbano (complemento), assim como, ter o domínio útil ou a posse com animus
domini.
2.2.2 Critério Temporal
O segundo aspecto do antecedente normativo, que compõe a Regra-Matriz de
Incidência Tributária, ora em estudo, é também designado como critério temporal da hipótese
de incidência. Esse critério tem o condão de oferecer elementos para saber em que momento
ocorre, com rigor, o fato imponível previsto em lei, irradiando efeitos jurídicos (nascimento
da obrigação tributária).
Ataliba (2006, p. 94) ministra no sentido de que a lei continente da hipótese de
incidência tributária traz a indicação das circunstâncias de tempo, importantes para a
configuração dos fatos jurídicos tributários. Ressalta esse autor, como referido anteriormente,
que essa indicação pode ser implícita ou explícita: �Na maioria das vezes é simplesmente
implícita�.
Peixoto (2002, p. 422) salienta que, por uma questão de competência outorgada pelo
constituinte originário, cabe ao ente municipal determinar qual o momento em que considera
ocorrido o fato jurídico tributário �ser proprietário do bem imóvel urbano�; Furlan (2004)
complementa que poderá ser bienal, anual, semestral ou trimestral, num determinado dia ou,
até mesmo, diariamente, consoante seu alvedrio.
Registra, Furlan (2004, p. 92): �regra geral, tem-se escolhido o ano civil� ou exercício
financeiro.
Destarte, aquele que realizar o fato jurídico tributário do Imposto Predial e Territorial
Urbano � IPTU: ser titular da propriedade, do domínio útil ou da posse ad usucapionem; no 1º
dia de janeiro de cada ano civil será o sujeito passivo, portanto o contribuinte do aludido
imposto. (FURLAN, 2004).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
57
Becker (1963, p. 304-392 apud FURLAN, 2004, p. 93, grifo do autor):
�Quando o estado de fato que configura o núcleo (base de cálculo) da hipótese de
incidência dos Impostos de Propriedade Territorial ou Predial tiver por medida de
tempo (coordenadas de tempo) o ano civil, então, a hipótese de incidência somente
estará realizada ao término do último momento do dia 31 de dezembro. A regra jurídica tributária (que criará a relação jurídica tributária em cujo conteúdo está o
dever jurídico de pagar o imposto em tela) somente poderá incidir depois de realizada a hipótese de incidência, de modo que incidirá a regra jurídica tributária
vigente no primeiro momento do dia 1º de janeiro do novo ano�.
Repara, finalmente, Furlan (2004), em nota de rodapé, que não se pode confundir a
data legalmente prevista para o recolhimento da exação com a data em que se considera
ocorrido o fato imponível19.
Infere-se, dos estudos acima realizados, que o elemento temporal da hipótese de
incidência tributária do IPTU � regra comum no Direito Tributário brasileiro � é anual; o
instante exato em que ocorre o fato jurídico tributário, mediante ficção jurídica, é no primeiro
momento do dia 1º de janeiro de cada ano � posterior ao ano da publicação da lei que o
instituiu ou aumentou20 �, portanto ao término do último momento do dia 31 de dezembro.
2.2.3 Critério Espacial
O terceiro e último critério formador do suposto normativo da Regra-Matriz de
Incidência Tributária do IPTU, ora em estudo, é o designado critério espacial. Por meio desse
aspecto, investiga-se a indicação de circunstâncias de lugar, escolhido pelo legislador,
implícita ou explicitamente, para a materialização do comportamento, ação ou conduta que
origina o fato jurídico tributário.
Importante ressaltar, consubstanciado aos ensinamentos de Furlan (2004), a distinção
metafísica � ontológica � que se faz presente entre o elemento espacial da hipótese de
19 Para ilustrar essa observação, verifica-se, por exemplo, no caso do IPTU do município de Florianópolis: �Art. 240. O lançamento do Imposto será feito de ofício, anualmente, até o último dia de janeiro de cada exercício,
com base na situação factícia e jurídica existente ao se encerrar o exercício anterior, notificando-se os contribuintes mediante aviso colocado à sua disposição na Secretaria de Finanças ou por editais afixados na
Prefeitura Municipal e publicados uma vez, pelo menos, na Imprensa diária local, ou pela entrega no seu
domicílio fiscal.�; e, ainda: �Art. 243. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana deverá ser
pago até o último dia útil do mês de fevereiro do ano a que se referir�. (Lei n.º 805, de 27/12/66 - Código
Tributário Municipal) 20 Em razão do Princípio da Anterioridade (clássica) insculpido no art. 150, III, �b� da Constituição Federal.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
58
incidência tributária e a esfera de eficácia da lei tributária decorrente do princípio da
territorialidade da tributação.
Carvalho (2005, p. 166), salienta que esse princípio � da territorialidade da tributação
� não se manifesta de forma expressa, patente, do texto constitucional, mas, em decorrência
imediata de importantes diretrizes do sistema. Enuncia, esse princípio, o poder vinculante da
lei tributária � dos seus efeitos jurídicos habituais �, até os limites geográficos do ente político
que a editou. Esclarece esse autor, por meio de exemplos: �A lei federal, por todo o território
brasileiro; as estaduais, dentro de suas fronteiras regionais; e as municipais, nas lindes
internas [sic] de seus espaços geográficos; assim acontecendo com as do Distrito Federal�.
Furlan (2004) comenta a ponderação realizada por Paulo de Barros, acima elucidada,
expondo que o aspecto espacial da hipótese de incidência nem sempre coincide com o âmbito
territorial de vigência da lei, podendo referir-se a um local específico (e.g., os tributos que
gravam o comércio exterior, como os Impostos de Importação e Exportação) ou a
determinada área, como é o caso da norma jurídica do IPTU, que incide apenas dentro da área
considerada urbana, não obstante tenha a lei municipal eficácia em todo o território do
Município � que compreende tanto a zona urbana quanto a rural.
Pincelli (2002) assegura com firmeza que os enunciados atributivos de competência
relativos ao IPTU e ao ITR, são os únicos que trazem, de maneira explícita, as notas
conceptuais do critério espacial possível destes impostos: IPTU � zona urbana; e ITR � zona
rural.
Reza o art. 32, § 1º do CTN, que é o Município que define o que seja zona urbana, de
forma que aquela área que não estiver tipificada na Lei Municipal como urbana, será
considerada, por exclusão, zona rural.
Peixoto (2002) adverte, entretanto, que o município não é totalmente livre para dizer o
que é zona urbana como lhe aprouver.
Ressalte-se que para caracterização de zona urbana basta a existência de, pelo menos,
dois dos melhoramentos executados ou mantidos pelo poder público federal, estadual ou
municipal.
Dispõe o § 1º do art. 32 do CTN:
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados
em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder
Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água;
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
59
III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
Sustenta, Furlan (2004), que é o próprio Município que designa o que considera zona
urbana, independente dessa estar situada ou não em determinada região, nem em região que
tenha tais ou quais características. Portanto, o Município, no gozo de sua autonomia21, por
meio de lei emanada da Câmara de Vereadores e observando as peculiaridades locais, define o
que reputa como zona urbana.
Registre-se que o § 2º do art. 32 do CTN, faculta à lei municipal �considerar urbanas
as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos
órgãos competentes, destinados à habitação, à industria ou ao comércio�.
Fernandes (2002) complementa o disposto acima ao firmar que, mesmo distante do
perímetro urbano conhecido como Município, poderão existir áreas onde seja possível a
cobrança do IPTU, desde que a finalidade da sua ocupação caracterize-se como urbanizável
ou de expansão urbana, como no caso de loteamentos ou de parques industriais.
Em conclusão, Furlan (2004), ratifica que compete apenas ao Município definir as
zonas urbanas e, por exclusão, rural, não privativamente para fins de IPTU e ITR, mas
também e principalmente para cumprir seu mister maior de zelar por uma maior efetividade
do princípio da função social da propriedade urbana22.
Conclui-se, dessa forma, que compete exclusivamente ao Município, no exercício de
sua autonomia funcional, determinar qual é o âmbito territorial (área urbana) � aspecto
espacial � a ser considerado para materialização do comportamento (hipótese de incidência)
que origina o fato jurídico tributário dessa espécie; observado o requisito mínimo previsto no
§ 1º do art. 32 do CTN e a faculdade disposta no § 2º deste mesmo artigo; tendo em vista,
sempre, a necessidade de zelar pelo efetivo cumprimento da função social da propriedade.
21 Princípio da autonomia municipal (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 115): �[...] toda lei tributária municipal válida é suprema sobre qualquer outra da União, do Estado ou de outro Município com a qual conflite�. 22 Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes
gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir
o bem- estar de seus habitantes. § 1º - O plano diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil
habitantes, é o instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana. § 2º - A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação
da cidade expressas no plano diretor. [...]. (Constituição da República Federativa do Brasil de 1988).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
60
2.2.4 Critério Pessoal
O critério pessoal ou subjetivo, primeiro aspecto formador do conseqüente da
endonorma tributária, conforme já estudado alhures, em sentido amplo, tem o poder
determinante de indicação dos sujeitos da relação jurídica tributária: Uma vez realizado o fato
jurídico tributário previsto na lei, emerge o liame jurídico que vincula os dois sujeitos �
sujeito ativo, credor ou pretensor de um lado, e sujeito passivo ou devedor do outro � a uma
prestação.
Na fenomenologia básica da imposição tributária do Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana isso não é diferente. Resta, agora, sob o prisma do aspecto
pessoal, estudar os elementos que a compõe.
O sujeito ativo do IPTU, é definido pelo inciso I do art. 156 da Constituição Federal
de 1988: �Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I � propriedade predial e
territorial urbana;�
Depreende-se do artigo retro citado que a competência para a instituição e majoração
do IPTU é do Município, ainda que o texto constitucional albergue exceções, v.g.,
competência cumulativa do Distrito Federal e União (em Território Federal � desde que este
não seja divido em municípios), conforme art. 147 da CF ou, ainda, no caso do Imposto
Extraordinário de Guerra, consoante art. 154, II da CF.
Entretanto, ao complementar o raciocínio acima exposto, Furlan (2004, p. 80),
adverte: �[...] no que concerne à capacidade ativa, isto é, à aptidão para promover a
arrecadação do produto derivado de tributação via IPTU, se a lei municipal nada dispuser em
sentido diverso, será o próprio Município o credor do mencionado imposto�.
Quanto à sujeição passiva desse imposto � IPTU, infere-se da leitura do artigo 34 da
Lei Complementar 5.172/66 (CTN): É considerado contribuinte deste imposto o proprietário
do imóvel urbano; o titular de seu domínio útil; ou o seu possuidor a qualquer título.
Miranda (2002, p. 320) define o sujeito passivo da norma jurídica do IPTU, verbis:
�[...] qualquer pessoa, física ou jurídica, que seja proprietária plena do bem predial ou
territorial, ou, quem tenha o domínio útil ou qualquer tipo de posse com ânimo, exercício ou
exteriorização de tornar-se proprietário pleno�.
Melo (2006) salienta que o proprietário adquire a propriedade do imóvel mediante
registro do título traslativo � de transferência � no Cartório de Registro de Imóveis. Adverte
esse autor, que enquanto não se registrar o título, o alienante continua sendo o dono do
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
61
imóvel. O registro é eficaz desde o momento em que se apresentar o título ao oficial do
registro, e este o prenotar no protocolo (arts. 1.245 e 1.246 do Código Civil, combinado com a
Lei Federal n.º 6.015, de 31.12.1973, que dispõe sobre os registros públicos).
Venosa (2006) diz que a aquisição da propriedade é originária quando desvinculada de
qualquer relação com titular anterior; inexiste relação jurídica de transmissão. Registra que se
sustenta ser apenas a ocupação verdadeiramente modo originário de aquisição. Entretanto,
como a maioria da doutrina, entende-se como originárias também as aquisições por usucapião
e acessão natural. Ressalta-se não haver nessas três modalidades relação jurídica do
adquirente com o proprietário precedente.
Ainda dos ensinamentos de Venosa (2006) extrai-se que, ocorre aquisição derivada, ao
contrário da originária, quando há relação jurídica com o antecessor; existe transmissão da
propriedade de um sujeito a outro. Adverte-se, nesse passo, a regra fundamental nessa
modalidade: ninguém pode transferir mais direitos do que tem (nemo plus iuris ad alium
transferre potest, quam ipse haberet). Registra, por fim, haver transmissão derivada tanto por
ato inter vivos como mortis causa (direito hereditário ou transcrição).
Melo (2006) consigna que o titular do domínio útil (no regime da enfiteuse) ficará
obrigado a satisfazer os impostos e os ônus reais que gravam o imóvel, conforme art. 682 do
antigo Código Civil23. Anota esse doutrinador que o superficiário também poderá figurar
como contribuinte, uma vez que responde pelos encargos e tributos que incidirem sobre o
imóvel, consoante art. 1.37124 do novel Código Civil.
Melo (2006, p. 246, grifo do autor) leciona que o �possuidor poderá ter adquirido a
posse de modo originário (arts. 1.196, 1.204 e 1.263 do Código Civil), ou derivado, mediante
tradição real ou simbólica, consensual, pelo constituto possessório, e acessão�.
Furlan (2004) afirma ser o contribuinte (proprietário, titular do domínio útil e
possuidor) da obrigação tributária, o realizador do fato imponível. Em outros dizeres, Villegas
(1980 apud FURLAN, 2004), é a pessoa que terá diminuição patrimonial com a arrecadação
do tributo, que terá o dever de efetuar o pagamento do débito tributário � enfim, é a pessoa
que tem capacidade econômica ou tributária passiva ou, , é o destinatário constitucional
tributário.
Remata, de forma objetiva e didática, Melo (2006) as seguintes situações peculiares à
sujeição passiva:
23 Cf. páginas 53 e 54 do presente estudo. 24 Art. 1.371. O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel. (Lei 10.406, de 10.01.2002).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
62
1ª) o usufrutuário (art. 718 do Código Civil); é considerado contribuinte porque tem
direito a posse, uso, administração e percepção dos frutos do imóvel;
2ª) o usuário e o titular do direito de habitação (arts. 1.412 a 1.416 do Código Civil);
não são considerados contribuintes porque apenas usam coisas e percebem seus frutos quando
o exigirem as necessidades suas e de sua família; e habitam gratuitamente casa alheia e não
possuem a titularidade do imóvel e sequer a posse com animus domini;
3ª) o locatário, o arrendante e o comodatário de bens imóveis não são considerados
contribuintes, porque somente possuem a posse direta do imóvel, não podendo transferir,
locar ou ceder a terceiros. Ressalta-se que a circunstância de terem se obrigado a suportar os
ônus do imposto não os qualificam como contribuintes, especialmente porque as convenções
particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública (art. 123 do CTN);
4ª) o promitente comprador do imóvel somente será considerado contribuinte se se
tratar de promessa irretratável de venda, houver pago as parcelas contratuais e se encontrar
habilitado a lavrar escritura, ou promover adjudicação compulsória;
5ª) o cessionário do direito de uso é possuidor por relação de direito pessoal e, como
tal, não é contribuinte relativamente ao imóvel que ocupa.
Pietro (2007) registra algumas modalidades de restrições do Estado sobre a
propriedade privada, cada qual afetando de modo diverso o direito de propriedade: as
limitações administrativas (destinação residencial ou comercial a imóveis situados em
determinados locais, a limitação ao aproveitamento do terreno, dever de construir e manter
calçada para pedestres, o dever de adotar medidas contra incêndios), a ocupação temporária
(está prevista no art. 5º, inciso XXV, da Constituição Federal � é o caso de ocupação de
imóvel particular por motivo de inundação, incêndio ou ameaça de desabamento), o
tombamento (previsto no art. 216, § 1º, da Constituição Federal � tem como objetivo proteger
o patrimônio histórico e cultural brasileiro), a requisição (está prevista no art. 22, III, da
Constituição Federal � em razão de iminente perigo em tempo de guerra), a servidão
administrativa (está prevista nos arts. 1.378 a 1.389, do Código Civil), a desapropriação (está
prevista no art. 5º, XXIV, da Constituição Federal � pela perda do bem por necessidade ou
utilidade pública, ou interesse social) e o parcelamento e edificação compulsórios (está
previsto no art. 182, § 4º, I, da Constituição Federal � em razão de não promover adequado
aproveitamento do solo urbano, não edificado, subutilizado ou não-utilizado, em áreas
incluídas no Plano Diretor). Conforme leciona Melo (2006) essas situações prejudicam a
exigência do imposto � IPTU.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
63
Ensina, ainda, Furlan (2004) que apenas pode ser considerado contribuinte aquele que
tem relação direta e pessoal com o fato jurígeno da obrigação tributária, ou seja, sujeito
passivo da obrigação principal. Entretanto, ressalta-se que apenas a lei pode atribuir a terceira
pessoa a responsabilidade pelo pagamento do tributo, e desde que essa pessoa esteja vinculada
de alguma forma ao fato imponível da obrigação tributária.
Nesse sentido, veja-se o art. 128 do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.
Becker (1963, p. 394 apud FURLAN, 2004, p. 83) relata o caso em que há
transmissão sucessiva da propriedade e conste do lançamento o novo proprietário, este dado
em nada altera a realidade jurídica:
pois os �novos proprietários, durante o ano civil, são os responsáveis legais tributários: a) ou solidários com aquele que fora proprietário, no dia 1º de janeiro, o
qual continua com o seu original dever jurídico tributário; b) ou isoladamente, por lhes ter sido transmitido, sucessivamente, o dever jurídico tributário preexistente,
com a conseqüente liberação do primitivo devedor. A escolha dentre estas duas
soluções fica ao arbítrio do legislador�.
Conclui-se, de toda maneira, que o sujeito ativo, que compõe o aspecto pessoal,
formador da Regra-Matriz de Incidência do IPTU é aquele designado no art. 156, I, da CF �
(Município), e ainda que haja situações excepcionais, também em relação ao sujeito passivo
deste imposto, é considerado contribuinte da obrigação principal o proprietário de bem imóvel
urbano, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título, consoante o art. 34
do CTN.
2.2.5 Critério Quantitativo
O segundo e último critério do conseqüente normativo informador da Regra-Matriz de
Incidência Tributária do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana,
denominado critério quantitativo, permite aferir o débito tributário (determinação do objeto
prestacional), representado pela base de cálculo e alíquota.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
64
No dizer de Carvalho (2005, p. 328) trata-se do �centro de convergência do direito
subjetivo, de que é titular o sujeito ativo, e do dever cometido ao sujeito passivo, é um valor
patrimonial, expresso em dinheiro, no caso das obrigações tributárias�.
Furlan (2004) apresenta a base de cálculo in abstrato, também designada por base
normativa ou base tributável, como a perspectiva dimensional do aspecto material da hipótese
de incidência tributária: é um atributo da hipótese de incidência empregado para dar a real
proporção do fato imponível; a base de cálculo apresenta caráter uniforme, abstrato e
genérico, revelando cunho normativo, como toda hipótese de incidência; deve ser fixada por
meio de lei municipal (referente ao IPTU), de forma que os princípios da legalidade e da
reserva de competência tributária, constitucionalmente consagrados, sejam respeitados25.
De outra parte, Furlan (2004) adota a expressão �base de cálculo in concreto�, �base
concretizada�, �base de cálculo realizada� ou base de cálculo impossível quando se tratar de
base de cálculo obtida após a realização do fato imponível; tudo o mais que venha a ser
necessário para aferir a base de cálculo in concreto passa a ser objeto de atividade meramente
administrativa26.
Preceitua o art. 33 do Código Tributário Nacional, referindo-se ao IPTU:
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos
bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito
de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Machado (2006) ressalta que o valor venal do imóvel é aquele correspondente ao valor
que o bem alcançaria caso fosse posto à venda em condições habituais no mercado
imobiliário, ou seja, o equivalente ao preço de uma venda à vista, logo sem acréscimo de
qualquer encargo relativo à negociação ou financiamento.
Ressalte-se que o valor venal do bem imóvel não há de considerar o valor dos bens
móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel.
Coêlho (2006) salienta que determinar o valor venal do imóvel é questão tormentosa.
Registra-se que, em rigor, o momento em que as prefeituras fazem a avaliação do imóvel é
quando é dada a �baixa� na construção, inserindo-as no Cadastro Imobiliário; nessa avaliação
são utilizados critérios especiais voltados ao tamanho do imóvel, área construída, sua
localização, tipo de acabamento etc.
25 Cf. página 49 do presente estudo. 26 Cf. página 49 do presente estudo.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
65
Conforme o § 2º do art. 97 do Código Tributário Nacional, a simples atualização
monetária do valor da base de cálculo do IPTU, com índices oficiais inflacionários do ano
anterior, consoante julgado do STF27, não implica majoração do tributo, podendo ser feita por
decreto.
Esse entendimento pode ser corroborado segundo descreve a Súmula n.º 160 do STJ:
�É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária�.
Melo (2006) chama a atenção para o fato de que é proibido ao Município adotar como
base de cálculo a superfície do imóvel ou o status econômico do seu proprietário, pois é
flagrante que o valor venal do imóvel é que se atém à materialidade do tributo � proprietário
do imóvel �, revelando sua capacidade econômica, que nada tem a ver com a mera capacidade
financeira.
Furlan (2004) destaca o motivo da escolha realizada pelo legislador do valor venal do
imóvel como a base de cálculo: é a base que melhor atende ao princípio da igualdade e, de
conseguinte, ao da capacidade contributiva, uma vez que consiste no critério mais adequado
para se mensurar o fato descrito na hipótese de incidência tributária (propriedade imobiliária).
Por fim, Furlan (2004) evidencia a função atribuída ao Executivo de aplicar a norma
ao caso concreto, e, na espécie, a incumbência de apurar o valor venal do imóvel para fins do
IPTU � base de cálculo concreta.
Quanto à alíquota, percebe-se que é um dos elementos formadores do critério
�quantitativo da hipótese de incidência e traz no seu bojo a relevante função de graduar o
montante devido, proporcionalmente à capacidade contributiva do sujeito passivo da
obrigação tributária�. (FURLAN, 2004, p. 110).
Peixoto (2002, p. 430) salienta que para fins de IPTU, �a alíquota traduz-se numa
fração do valor venal, onde a multiplicação da alíquota (fração) pelo valor venal do imóvel
ensejará o quantum devido�.
Conclui-se, do estudo realizado nesse capítulo, que a Regra-Matriz de Incidência do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, abarca elementos essenciais e,
complexos, capazes de revelar, desde que através de exame exauriente, toda a fenomenologia
da imposição tributária deste imposto, atentando-se, sempre, aos princípios e normas
Constitucionais que a regem.
27 (RE 111002/SP, Relator(a): Min. CARLOS MADEIRA Julgamento: 10/02/1987, Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
66
CAPÍTULO III
A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA NO
MUNICÍPIO DE FLORIANÓPOLIS - SC
3.1 A Progressividade do IPTU
Conforme demonstrado anteriormente, o Sistema Tributário Nacional, sob o manto
angular da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, estabelece a faculdade
aos entes políticos federados de exercerem suas competências privativas para instituir os
tributos catalogados na Lei Suprema.
Ao município28, em especial, a Constituição Federal outorga competência para
instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (artigo 156, inciso I),
consoante conveniências próprias regidas por interesses político, econômico dentre outros.
Restou-se evidenciado, também, que na estrutura normativa do IPTU há de se
encontrar os elementos formadores da Regra-Matriz de incidência: a) o antecedente (descritor,
hipótese) composto pelos; (i) critério material (comportamento de uma pessoa); (ii) critério
espacial (abrangência geográfica da incidência da norma); e (iii) critério temporal (momento
ou instante em que incide o sucesso exacional); e, b) conseqüente (prescritor, tese) composto
pelos; (iv) critério pessoal (sujeito ativo e passivo da obrigação tributária); e (v) critério
quantitativo (base de cálculo e alíquota).
Decorre, entretanto, justamente do aspecto quantitativo do conseqüente normativo da
Regra-Matriz de incidência desse imposto29 � base de cálculo e alíquota �, a possibilidade de
utilização do IPTU, conforme os interesses fiscais30 e extrafiscais31 do Município, no intuito
de atingir a justiça fiscal e a função social, respectivamente.
28 Cf. página 59 do presente trabalho. 29 Cf. páginas 62 e ss. do presente estudo. 30 Finalidade meramente arrecadatória na qual o legislador capta um signo de riqueza do contribuinte
objetivando o abastecimento do Tesouro Público. 31 Busca-se a interferência no domínio econômico ao invés da simples arrecadação de recursos financeiros aos
Cofres Públicos, com a finalidade de alcançar metas de ordem político-social.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
67
Conforme já elucidado algures, a base de cálculo destina-se, primordialmente, a
dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico tributário,
para que combinado com a alíquota evidencie o montante da prestação a ser recolhida pelo
devedor do tributo. (CARVALHO, 2005).
Quanto à alíquota, trata-se de um fator que, uma vez congregado a base de cálculo, dá
a compostura numérica da dívida, produzindo o valor em moeda, que pode ser exigido pelo
sujeito ativo, em cumprimento da obrigação decorrente do fato jurígeno. (CARVALHO,
2005).
Antes de adentrar propriamente ao estudo da progressividade das alíquotas do IPTU,
faz-se mister elucidar a respeito do princípio constitucional da seletividade que com àquele
não se confunde.
Pelas lições de Machado (2002) o princípio da seletividade pode ser entendido como a
qualidade do tributo que seleciona, que discrimina que o faz elemento de discriminação ou
seleção. Diz-se que um tributo é seletivo quando ele incide de forma diversa sobre objetos
diferentes.
O inciso II do § 1º do artigo 156 da Constituição Federal estabelece que a lei pode dar
tratamento diferenciado em razão da localização e uso do bem imóvel, v.g., imóvel residencial
ou comercial. Além desse dispositivo, a mesma Carta prescreve a possibilidade de graduar
alíquotas diferentes para imóveis que se encontram em situações diversas, e.g., o caso de
terreno edificado ou não. Infere-se, do exposto, tratar-se da seletividade do IPTU.
Nesse sentido, confronte Súmula 539 do STF: �É constitucional a lei do município que
reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não
possua outro�.
Propondo-se lograr êxito no desempenho do estudo da progressividade das alíquotas
do IPTU, optou-se por ramificá-lo, tendo em vista sua natureza, em: (i) progressividade fiscal;
e (ii) progressividade extrafiscal.
3.1.1 Progressividade Fiscal do IPTU
A partir do advento da Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de 2000, que
alterou o art. 156 da CF (dentre outros), a Carta Magna passou a permitir a aplicação da
progressividade fiscal das alíquotas do IPTU.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
68
Registra-se divergência doutrinária e jurisprudencial a respeito da possibilidade
constitucional desta emenda � EC n.º 29 � versar sobre a progressividade fiscal do IPTU32,
porquanto, ao inserir o § 1º e respectivos incisos ao art. 156 da CF, passou-se a autorizar esta
modalidade de progressão de alíquotas que até então era proibida.
Tal controvérsia advém do fato de que o texto original da Carta Política de 1988,
trazia no § 1º, do inciso I, do art. 156 (Grifo nosso): �[...] § 1º - O imposto previsto no inciso I
poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento
da função social da propriedade�.
Conforme teoria capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins e Aires Fernandino
Barreto (2002, 105-126), a Constituição Federal de 1988 em seu texto originário proíbe a
progressão fiscal dos impostos reais que, para os mesmos, caracteriza-se cláusula pétrea. Por
esse motivo, sustentam-se a inconstitucionalidade da EC n.º 29, no que se refere à introdução
da possibilidade de progressão fiscal das alíquotas do IPTU, no sistema tributário nacional,
porquanto promulgada pelo poder constituinte derivado, e, de forma tendente a abolir direitos
e garantias fundamentais do indivíduo33.
Ainda, anteriormente à Emenda Constitucional de n.º 29, o Supremo Tribunal Federal,
já havia enfrentado o questionamento referente à possibilidade de instituição de alíquotas
progressivas com finalidade meramente arrecadatória no IPTU, no Recurso Extraordinário n.º
153.771-0/MG34, julgado em 05 de setembro de 1997, o que corrobora com a tese acima
apresentada, e, aumenta as divergências advindas de interpretação sistemática do texto
inovado pela referida EC.
Entretanto, o art. 156, § 1º, I da Constituição Federal (Grifo nosso) vigente, admite,
expressamente, a progressividade fiscal do IPTU, nos seguintes termos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; [...] § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
32 Como favoráveis à tese da constitucionalidade da Emenda Constitucional n.º 29, que prevê a progressividade
fiscal do PTU, destacam-se os renomados juristas: Geraldo Ataliba, Hugo de Brito Machado, Valéria Furlan,
Sacha Calmon Navarro Coêlho, José Souto Maior Borges, Américo Masset Lacombe, João Damasceno Borges
de Miranda, Clèmerson Merlin Clève, Solon Sehn, José Erinaldo Dantas Filho, Ayrton de Mendonça Teixeira
entre outros. Como desfavoráveis à tese da constitucionalidade da EC n.º 29, os ilustres: Miguel Reale, Ives
Gandra da Silva Martins, Aires Fernandino Barreto, Ricardo Lobo Torres, Régis Pallotta Trigo dentre outros. 33 Cf. art. 60, § 4º, IV da Constituição Federal de 1988. 34 Denota-se do julgamento do referido Recurso Extraordinário o entendimento de que o sistema tributário
brasileiro vigente à época, admitia, exclusivamente, a progressividade extrafiscal do IPTU, por considerá-lo um imposto real e, consequentemente, incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do
contribuinte.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
69
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;
Sabbag (2006) leciona que a progressividade fiscal está, intimamente, relacionada com
a riqueza tributária do contribuinte. Ensina esse autor, tratar-se de técnica de incidência de
alíquotas, com estipulação de grandezas diferenciadas, a fim de que se promova a justiça
fiscal.
Ressalte-se que o inciso I do § 1º do art. 156 da CF é taxativo ao dizer que à lei
municipal cabe determinar a progressividade: e não deixa margens de dúvidas quanto ao
critério para estabelecer a progressividade fiscal. A mencionada progressividade, possui
alguns limites, sublinhando-se que para a instituição desta, o Município competente há de se
ater a base de cálculo do IPTU, qual seja, o valor venal no imóvel, rechaçando-se qualquer
outro critério de aspecto social.
Objetivando alcançar o postulado dos ideais republicanos da justiça social, a
Constituição Federal determina a aplicação do princípio da isonomia. Este princípio é
essencial no direito tributário, pois que constitui a estrutura central deste ramo do direito.
Lacombe (2002) discorre a respeito desse Princípio: Leciona-se no sentido de ser o
princípio da igualdade o princípio fundamental e nuclear do nosso sistema jurídico; afirma-se
ser ele informativo de todos os subsistemas constitucionais, inclusive o tributário. Registra-se,
por fim, a presença desse princípio, de forma ampla, nos arts. 3º e 5º da Constituição Federal,
o que evidencia a superioridade da isonomia.
É o que reza o caput do art. 5º da Constituição Federal: �Todos são iguais perante a lei
[...]�; �[...] fica nítido que todos os direitos e garantias enumerados nos incisos do art. 5º tem
[sic] como função implementar o princípio da isonomia, sem o qual ruirá todo o sistema
constitucional�. (LACOMBE, 2002, p. 30).
Ainda que consagrado de forma ampla e genericamente, nos arts. 3º e 5º da CF, eis
que o princípio da igualdade, mereceu uma dedicação específica no art. 150, II da mesma
Carta:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos;
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
70
Machado (2006) conceitua o princípio da igualdade como a projeção, na área
tributária, do princípio da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a
lei.
Lacombe (2002) esclarece que a inclusão da disposição do art. 150, II, da Carta
Magna, deve-se ao desejo do constituinte de estabelecer não só a igualdade perante a lei,
como também a igualdade na lei. Trata-se de igualdade de situações práticas, que não podem
ter valoração diversa pelo legislador ao erigir tais fatos em hipóteses normativas; adverte-se
que a desigualação não pode decorrer da profissão ou função, mas apenas da capacidade
contributiva.
Carrazza (E., 2001, p. 105) ressalta, em sua obra � IPTU & Progressividade � que �a
lei não precisa necessariamente (e nem pode) tratar todos de modo igual, mas, apenas, aos que
são iguais sob os aspectos prestigiados pela norma�. Esclarece, esse raciocínio, da seguinte
maneira: �Em outros termos, os iguais, para a lei, podem diferir totalmente sob outros
aspectos, que não foram levados em conta pelo legislador�.
No dizer de Machado (2006) não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com
absoluta adequação, o imposto progressivo. Noutros termos, aquele que tem maior capacidade
contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim será igualmente tributado; a igualdade,
consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da
utilidade marginal da riqueza.
Demonstra-se, destarte, a primeira decorrência lógica do princípio da isonomia �
elementar no sistema jurídico brasileiro �, o princípio da capacidade contributiva, o qual, por
ser corolário da isonomia, não necessitaria estar expresso. (LACOMBE, 2002, p. 32).
Entretanto, prescreve o § 1º do art. 145 da Constituição Federal (Grifo nosso):
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos: I - impostos; [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Para Furlan (2004) o princípio da capacidade contributiva exige que os impostos
sejam progressivos, i.e., tenham suas alíquotas majoradas na medida em que aumenta a
dimensão da base imponível; presume-se, desta forma, que o sujeito passivo da obrigação
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
71
tributária tenha maior capacidade econômica, em relação aos demais contribuintes,
merecendo, pois, uma tributação desigual, para que todos tenham tratamento isonômico.
Dessa forma, infere-se que a alíquota do IPTU é gradativa, de modo a satisfazer o
princípio da capacidade contributiva. Trata-se, então, de progressividade fiscal, pois visa o
abastecimento imediato dos cofres públicos. (FURLAN, 2004).
Quanto à possibilidade de progressividade fiscal nos chamados impostos reais, ensina
Furlan (2004, p. 134, grifo do autor) que toda e qualquer obrigação jurídica consiste num
vínculo entre pessoas, isto é, entre um sujeito ativo � credor ou pretensor, de um lado, e
sujeito passivo ou devedor do outro, portanto, nunca entre pessoa e coisa35. Logo, todas as
espécies tributárias terão no pólo passivo o contribuinte, pessoa física ou jurídica, o qual
deverá pagar impostos de acordo com sua capacidade contributiva, �[...] cuja aferição poderá,
conforme o caso, levar ou não em conta as condições pessoais do contribuinte�.
Teixeira (2002, p. 20, grifo do autor) contribui com o que foi exposto acima ao afirmar
que �todo tributo é pessoal e real, por sempre atingir um sujeito de direito e um patrimônio�.
Dos ensinamentos de Furlan (2004) destaca-se, pois, a divergência doutrinária e
jurisprudencial não em se discutir o direito do contribuinte a uma tributação em consonância
com o princípio da igualdade, mas, relata esta autora que o desacordo atine apenas quanto ao
melhor critério (progressividade ou proporcionalidade) para se satisfazer o aludido princípio.
Observa, ainda, Furlan (2004), que tanto a progressividade quanto a proporcionalidade
contribuem para o cumprimento rigoroso do princípio da igualdade.
Ao elaborar estudo detalhado do aspecto confrontante acima exposto Mello (2003, p.
41 apud FURLAN, 2004) colacionam-se quatro elementos para que um discrímen seja
conivente com o princípio da isonomia, confrontando-os tanto com o IPTU com alíquotas
progressivas como com o IPTU com alíquotas proporcionais:
(1) Que a desequiparação não atinja de modo atual e absoluto, um só indivíduo (o que
de fato não ocorre, pois o contribuinte será sempre o proprietário de um imóvel urbano);
(2) Que as situações ou pessoas desequiparadas pela regra de direito sejam
efetivamente distintas entre si, vale dizer, possuam características, traços, nelas residentes,
diferençados (em ambos os critérios � progressividade e proporcionalidade � desequipara-se
os contribuintes de acordo com o valor venal do imóvel que possuam, i.e., quer se trate de
alíquota única �proporcional�, quer se trate de alíquota progressiva, o contribuinte pagará
sempre proporcionalmente ao valor venal do imóvel);
35 Cf. página 52 da presente obra.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
72
(3) Que exista, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais
existentes e a distinção de regime jurídico em função deles, estabelecida pela norma jurídica
(há, nos dois casos, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais existentes
e a distinção de regime jurídico em função deles, estabelecida pela norma jurídica, pois o
proprietário de um imóvel de maior valor sempre pagará um IPTU mais elevado que o
proprietário de um imóvel de menor valor);
(4) Que, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido seja pertinente em função
dos interesses constitucionalmente protegidos, i.e., resulte em diferenciação de tratamento
jurídico fundada em razão valiosa � ao lume do texto constitucional � para o bem público (nos
dois casos, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido é pertinente em função dos
interesses constitucionalmente protegidos, i.e., resulta em diferenciação de tratamento jurídico
fundada em razão valiosa � ao lume do texto constitucional � para o bem público).
Furlan (2004, p. 137, grifo do autor) conclui que, realmente, no caso em apreço ambos
os critérios concorrem para a observância da justiça fiscal, porém, em graus de eficácia
distintos, ou seja, �[...] a progressividade garante um tratamento mais proporcional, e,
portanto,, [sic] mais igualitário, que a própria proporcionalidade�, e exemplifica da seguinte
maneira:
1º) Sob o ponto de vista do critério da Proporcionalidade;
* um contribuinte �A�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$
1.000.000,00, onde incida uma alíquota fixa (proporcional) de 1%, o quantum devido será
igual a R$ 10.000,00;
* um contribuinte �B�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$
500.000,00, onde incida uma alíquota fixa (proporcional) de 1%, o quantum devido será igual
a R$ 5.000,00;
* um contribuinte �C�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$
50.000,00, onde incida a mesma alíquota fixa (proporcional) de 1%, o quantum devido será
igual a R$ 500,00.
2º) Sob o ponto de vista do critério da Progressividade;
* um contribuinte �A�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$
1.000.000,00, onde incida uma alíquota variável (progressiva) de 1%, o quantum devido será
igual a R$ 10.000,00;
* um contribuinte �B�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$
500.000,00, onde incida uma alíquota variável (progressiva) de 0,6%, o quantum devido será
igual a R$ 3.000,00;
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
73
* um contribuinte �C�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$
50.000,00, onde incida a mesma alíquota variável (progressiva) de 0,2%, o quantum devido
será igual a R$ 100,00.
Por fim, adverte Furlan (2004) que há várias maneiras de se chegar à progressividade
fiscal dos impostos reais, tais como: estabelecendo-se isenções, faixas de valor, com ou sem
descontos, deduções, acréscimos (semelhantes critérios há de ser buscados pelo legislador nas
ciências das finanças, i.e., desenvolvidos com precisão por especialistas em cálculos
matemáticos e, não, formulados pelo intérprete do direito positivo) desde que, sem considerar
as condições pessoais do contribuinte, isto é, mantendo-se a correlata adequação da base de
cálculo à sua hipótese de incidência, seja sempre respeitado o princípio da igualdade da
maneira mais eficiente.
Machado (2002) ao ratificar que para a progressividade fiscal � do IPTU � ser
considerada como constitucional, esta há de ser �graduada�36, quis elucidar que a forma de
cálculo desta, além de honrar os limites já referidos no presente trabalho, deverá respeitar a
progressão das alíquotas por faixas de valores compreendida entre um limite inferior e outro
superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e
depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar.
Num primeiro momento, pode apresentar-se um tanto complicado esse raciocínio, no
entanto, no intuito de clareá-lo, adote-se aqui um exemplo pautado na ponderação referente a
progressão �graduada�, exposta por Hugo de Brito Machado:
Valor Venal/Base de Cálculo Percentual/Alíquotas progressivas
(A) Entre R$ 100.000,00 e R$ 200.000,00 1%
(B) Entre R$ 200.001,00 e R$ 400.000,00 2%
(C) Entre R$ 400.001,00 e R$ 600.000,00 3%
Ilustração 1: Alíquotas progressivas faixa-a-faixa. Fonte: Dados primários. (2007).
Confrontando os dados ilustrativos da tabela acima referidos chegar-se-á ao seguinte
resultado:
I � O proprietário de um determinado imóvel compreendido na primeira faixa (A) da
tabela ilustrativa, pagará 1% sobre a base de cálculo deste;
36 Assenta tal entendimento ao confrontar com a chamada �progressão simples�, em que a cada alíquota maior se
aplica por inteiro a toda matéria tributável.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
74
II � O proprietário de um determinado imóvel compreendido na segunda faixa (B) da
tabela ilustrativa, pagará 1% sobre o valor até R$ 200.000,00 � faixa (A) � e, no que
ultrapassar este valor e, somente no compreendido na segunda faixa (B), incidirá a respectiva
alíquota de 2%, para que, ao final, somem-se os respectivos valores para que resulte no
quantum debeatur;
III � O proprietário de um determinado imóvel compreendido na terceira faixa (C) da
tabela ilustrativa, pagará 1% sobre o valor venal compreendido na primeira faixa (A), qual
seja, até R$ 200.000,00; 2% sobre o valor compreendido na segunda faixa (B), de R$
200.001,00 até R$ 400.000,00; e, 3% sobre o valor compreendido na terceira faixa (C), para,
então, após cálculo isolado das incidências das alíquotas nas respectivas faixas, somarem-se
os três valores apurados para que se chegue ao valor devido pelo contribuinte ao Município.
Justifica-se tal fórmula de cálculo ao fato de que, não levando em consideração a
incidência �graduada� faixa-a-faixa, o proprietário de um imóvel valorado no extremo limite
superior de uma faixa de valor venal menor � tomando a tabela ilustrativa como referência
�faixa (A) R$ 200.000,00�, pagaria sobre esta base de cálculo apenas 1%, enquanto outro
proprietário de outro imóvel valorado no extremo limite mínimo de uma faixa de valor venal
subseqüente � tomando a tabela ilustrativa como referência �faixa (B) R$ 200.001,00�,
pagaria sobre esta base de cálculo a alíquota de 2%. Denota-se, do exemplo acima, que o
primeiro contribuinte pagaria uma quantia de R$ 2.000,00, referente ao IPTU de um imóvel
valorado em R$ 200.000,00, enquanto o segundo pagaria a quantia de R$ 4.000,02, referente
ao IPTU de um imóvel valorado em apenas R$ 1,00 mais caro que o primeiro, o que indica
discrepância ao princípio da isonomia tratado linhas atrás.
Destarte, infere-se que a progressividade fiscal dos impostos reais, é a melhor forma
de construir uma sociedade justa e de promover a redução de desigualdades sociais e
regionais37. (FURLAN, 2004).
Outro princípio limitador da progressividade fiscal do IPTU, é o princípio da proibição
de tributo com efeito de confisco previsto no art. 150, IV, da Constituição Federal.
Carvalho (2005) relata tratar-se de princípio de difícil conceituação porquanto não
esgotado de forma cabal pela doutrina e, tão pouco pela jurisprudência, inclusive,
internacionais. A dificuldade consiste em traçar diretrizes seguras para a identificação da
ocorrência dessa circunstância jurídica.
37 Art. 3º da CF/88: �Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; [...] III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
75
Entretanto, no caso do IPTU, por tratar-se de imposto que grava bem imóvel e com
características de durabilidade, em que a incidência acontece periodicamente, recaindo de
maneira sistemática, é possível delimitar de uma forma mais objetiva o que caracteriza o
acontecimento deste ente jurídico � ato confiscatório. (CARVALHO, 2005).
Ainda que tal proposição seja de difícil moderação em casos concretos, há de se
concluir que a exação fiscal do Município sobre o contribuinte do IPTU não pode gravar o
imóvel de forma a incidir em tamanha proporção, além do que permite a capacidade
contributiva do particular, que acarrete a insolvência do devedor e conseqüente expropriação
do bem, objeto do gravame.
3.1.2 Progressividade Extrafiscal do IPTU
Ao lado da progressividade fiscal tem-se, presente na Constituição Federal de 1988, a
progressividade no tempo (art. 182, § 4º), que demonstra-se um instrumento da
extrafiscalidade do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.
Pela lógica de exclusão, em que o peso coloca-se às avessas da regra38, tem-se por
progressividade extrafiscal aquela em que as alíquotas são graduadas sob o fundamento de
critérios outros que não a base de cálculo do IPTU � valor venal do imóvel.
Denota-se, então, que a função extrafiscal do tributo não se constitui na mera
arrecadação de recursos financeiros para a manutenção do Estado. Sua finalidade é incentivar
ou desestimular certos atos determinados ao contribuinte39.
Registra-se que a progressividade extrafiscal no tempo está prevista no inciso II, do §
4º, de seu art. 182 da Constituição Federal de 1988 (Grifo nosso):
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público
municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. [...] § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
38 Justifica-se tal afirmativa pela circunstância de que os Impostos possuem, em sua essência, o caráter fiscal. (Cf. página 20 do presente estudo). 39 Caráter de interferência no domínio econômico.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
76
[...] II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo;
Harada (2002, p. 352) destaca o caráter extrafiscal da progressividade prevista no
artigo acima colacionado, ressaltando que o IPTU poderá ser progressivo para regular a
função social da propriedade urbana: �nesse tipo de tributação, o fim visado não é o aumento
da arrecadação tributária, mas, o desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o
bem-estar social de seus habitantes, tarefa conferida ao Poder Público municipal [...]�.
Ao comentar esse artigo da Carta Magna, Machado (2002), salienta que a
progressividade no tempo, tem a finalidade de desestimular os proprietários de imóveis de os
manterem contrariando os planos de urbanização das cidades.
A súmula 668 do STF, assim dispõe: �É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana�.
O § 1º do art. 182 da CF, prescreve: �O plano diretor, aprovado pela Câmara
Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico
da política de desenvolvimento e de expansão urbana�.
Teixeira (2002) registra que o permissivo constitucional da progressividade extrafiscal
do IPTU, não é auto-aplicável pois que depende de lei federal com regramento geral da
matéria, especialmente no que concerne à definição de função social da propriedade e
decorrente conceito de subutilização; e lei municipal específica para área incluída no plano
diretor do Município que, com observância dos limites da lei federal, venha, por fim, a
instituir a progressividade no tempo.
A lei federal n.º 10.257, de 10 de julho de 2001, denominada de Estatuto da Cidade,
regulamenta os arts. 182 e 183 da Constituição Federal e, estabelece diretrizes gerais da
política urbana, regendo outras providências atinentes. Portanto, cabe ao Município que
desejar instituir a progressividade no tempo, observar o disposto no referido diploma legal.
Extrai-se do art. 7º da Lei n.º 10.257/2001 (CAPÍTULO II - DOS INSTRUMENTOS
DA POLÍTICA URBANA � Seção III - Do IPTU progressivo no tempo, grifo nosso):
Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma
do caput do art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5º do
art. 5º desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo,
mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
77
§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a
que se refere o caput do art. 5º desta Lei e não excederá a duas vezes o valor
referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco
anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a
referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8. § 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação
progressiva de que trata este artigo.
Cabe destacar dois aspectos importantes do artigo supracitado: (i) o prazo máximo
para a majoração da alíquota � IPTU progressivo no tempo � é de cinco anos consecutivos;
(ii) o valor da alíquota a ser aplicado a cada ano, fixado em lei específica, não excederá a duas
vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
Portanto, ao Município que entenda oportuna a criação de IPTU progressivo no tempo,
resta editar lei que discipline a matéria, respeitado o regramento geral constante do Estatuto
da Cidade.
Adverte, por fim, Harada (2002, p. 352), cinco requisitos impostos à observância pelo
Poder Público, para essa progressividade extrafiscal:
a. inserção prévia da área a ser tributada progressivamente na lei do Plano Diretor da
Cidade, que só poder [sic] ser aprovado por 3/5 dos vereadores, após duas
audiências públicas, não podendo sofrer mais de uma alteração anual; b. definição da função social da propriedade urbana exclusivamente pela lei que
aprova o Plano Diretor, que é impositivo para Municípios com mais de vinte mil
habitantes; c. concessão de prazo para o proprietário construir ou lotear imóvel incluído no Plano Diretor; d. só depois de descumprida a obrigação de fazer é que surge a faculdade de o ente
político de lançar mão da tributação progressiva com o fito de demover a teimosia
do proprietário, que insistir na disfunção social da propriedade urbana; e. a progressividade, porém, só poderá fundamentar-se no fator temporal, isto é, o
aumento da alíquota irá ocorrendo a cada ano em que o proprietário descumprir a
obrigação de fazer, o que afasta a progressividade fundada no valor venal do imóvel,
ou na sua destinação, como constava da progressividade introduzida pela Lei n.º 10.921, de 30.12.1990.
Conclui-se, desta maneira, que aos Municípios cabem editar normas com o fito de
prescrever: (i) a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU � visando arrecadar recursos
financeiros ao Tesouro municipal; e, (ii) a progressividade extrafiscal das alíquotas do IPTU �
objetivando atingir o devido cumprimento social da propriedade urbana, conforme os seus
interesses particulares, sempre levando em conta os limites estipulados pela Constituição
Federal.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
78
Ressalte-se ainda a possibilidade trazida pela EC n.º 29, ao inserir o inciso II do art.
156 da CF, em que o Município poderá ter alíquotas diferentes em razão da localização e
utilização do imóvel.
3.2 A Regra-Matriz de Incidência da Lei Tributária do IPTU de Florianópolis
Conforme demonstrado alhures, a Regra-Matriz de incidência é uma regra geral
tributária, esboçada na sua íntegra pelo jurista Paulo de Barros Carvalho, e que consiste em
ferramenta eficaz na identificação dos aspectos ou critérios que compõe cada gravame
específico previsto no Sistema Tributário Nacional.
Com escopo de decifrar o arquétipo legal da norma tributária do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana do Município de Florianópolis utilizar-se-á dessa
ferramenta criada pela doutrina � RMIT.
O primeiro aspecto que compõe a endonorma tributária, conforme demonstrado no
Capítulo II do presente trabalho, é o critério material.
Consoante a Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis40,
verifica-se a cristalização do critério material da hipótese de incidência do IPTU: a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física,
como definido na Lei Civil, localizado na zona urbana do Município.
É o que reza o referido diploma legal em seu art. 224 (Grifo nosso):
Art. 224. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por
natureza ou por acessão física, como definido na Lei Civil, localizado na zona urbana do Município.
O segundo aspecto formador do antecedente normativo, conforme demonstrado no
Capítulo II do presente estudo, é o critério temporal.
Infere-se da exegese do art. 240 da Consolidação das Leis Tributárias do Município de
Florianópolis (Grifo nosso), que o instante em que se considera ocorrido o fato (circunstância)
jurídico tributário referente ao IPTU deste Município será o primeiro momento do dia 1º de
janeiro do novo ano:
40 Cf. Lei Complementar n.º 007/97, Lei n.º 5054/97 e suas alterações.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
79
Art. 240. O lançamento do Imposto será feito de ofício, anualmente, até o último
dia de janeiro de cada exercício, com base na situação factícia e jurídica existente
ao se encerrar o exercício anterior, notificando-se os contribuintes mediante aviso colocado à sua disposição na Secretaria de Finanças ou por editais afixados na
Prefeitura Municipal e publicados uma vez, pelo menos, na Imprensa diária local, ou
pela entrega no seu domicílio fiscal.
O terceiro e último aspecto formador do antecedente normativo da hipótese tributária,
também demonstrado no Capítulo II, é o denominado critério espacial.
Extrai-se do art. 224 da Consolidação das Leis Tributárias do Município de
Florianópolis (Grifo nosso) indicação explícita de circunstâncias de lugar, escolhido pelo
legislador, sendo que este imposto � IPTU � incide apenas dentro da área considerada urbana,
não obstante tenha a lei municipal eficácia em todo o território do Município � que
compreende tanto a zona urbana quanto a rural:
Art. 224. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por
natureza ou por acessão física, como definido na Lei Civil, localizado na zona
urbana do Município.
§ 1º - Para os efeitos deste imposto entende-se como zona urbana aquela em que
existem, pelo menos dois dos melhoramentos abaixo indicados, construídos ou
mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgoto sanitário;
IV - rede de iluminação pública, com o seu posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º - Consideram-se urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana,
constantes de loteamentos aprovados pela Prefeitura, destinados à habitação, à
indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora da zona urbana.
Consoante os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho demonstrados no Capítulo II
do presente trabalho, compõe o conseqüente normativo da hipótese de incidência tributária: (i)
critério pessoal; e (ii) critério quantitativo.
O primeiro critério formador do conseqüente normativo da norma tributária do IPTU
subdivide-se em dois: a) sujeito ativo; e b) sujeito passivo.
Tratando-se, primeiramente, do sujeito ativo da obrigação tributária referente ao IPTU
do Município de Florianópolis, tal aspecto do conseqüente normativo cristaliza-se pela
decorrente competência legislativa outorgada pela Constituição Federal (art. 156, I) e
respectiva capacidade para recolher o aludido imposto.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
80
Dessa forma, no que concerne a capacidade ativa, i.e., aptidão para promover a
arrecadação do produto derivado de tributação do IPTU, é o próprio Município de
Florianópolis que será o credor do mencionado imposto, uma vez que a Lei Complementar
007/97 nada dispõe em sentido diverso41.
Além do mais, é o que dispõe o art. 28 da Consolidação das Leis Tributárias do
Município de Florianópolis: �Art. 28. Sujeito ativo da obrigação tributária é o Município de
Florianópolis�.
Quanto ao sujeito passivo da obrigação tributária referente ao IPTU do Município de
Florianópolis, reza os arts. 29 e seguintes da Lei Complementar 007/97:
Art. 29. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa natural ou jurídica de
direito público ou privado, com personalidade jurídica própria ou por ficção legal,
que seja obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo Único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal com o estado de fato ou a situação
jurídica que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de um contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa na legislação tributária municipal. Art. 30. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que
constituam o seu objeto. Art. 31. As convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, são inoponíveis à Fazenda Municipal, quanto a definição do sujeito passivo
da obrigação tributária correspondente.
Ainda em relação ao sujeito passivo dessa obrigação tributária, dispõe o art. 246 da
LC 007/97 (Grifo nosso), especificamente:
Art. 246. É contribuinte do imposto o proprietário do imóvel, o titular do seu
domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Parágrafo único - São solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto
devido por titular do domínio útil ou pleno, o titular do direito de usufruto, de uso ou de habitação.
Quanto ao segundo aspecto formador do conseqüente normativo da Regra-Matriz de
incidência do IPTU � critério quantitativo �, demonstrou-se no Capítulo II do presente
trabalho que este se compõe pela base de cálculo e alíquota.
A base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana do
Município de Florianópolis, conforme dispõe o art. 231 da LC 007/97, é o valor venal do bem
alcançado pela tributação.
41 Reza o art. 1º da Lei Complementar n.º 007/97 do Município de Florianópolis que: a �Lei Tributária é todo ato
votado pela Câmara Municipal de Vereadores, versando, no todo ou em parte, sobre instituição, conceituação,
incidências, cobrança, fiscalização e extinção de tributos, promulgada na forma prescrita pelas normas legais
vigentes�.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
81
Entretanto, da leitura da Seção IV do Capítulo II do Título IV da Parte Especial da Lei
Complementar 007/97 (arts. 231 e ss.), é possível verificar a seguinte fórmula de cálculo do
IPTU:
1) Imposto Territorial (IT)
(IT) = Área Tributável da Propriedade Territorial (art. 232, I) x Valor do m² do terreno
(art. 232, II) x Correção quanto à situação do terreno (art. 232, III, �a�) x Correção quanto à
topografia (art. 232, III, �b�) x Correção quanto à pedologia (art. 232, III, �c�) x alíquota (art.
228, II);
2) Imposto Predial (IP)
(IP) = Área Construída x Correção por faixa construída (art. 232, III, �e� ou �f�) x
Correção quanto à estrutura do imóvel (art. 232, III, �d�) x Anos de construção (art. 236) x
valor do m² (art. 235) x Somatório de pontos (art. 232) x alíquota (art. 228, I).
Resulta-se, dessa maneira, a seguinte fórmula aritmética: IPTU = IT + IP42.
Todavia, conforme mencionou-se anteriormente, o segundo aspecto formador do
critério quantitativo do conseqüente normativo da Regra-Matriz de incidência é composto,
além da base de cálculo, pela alíquota.
Dispõe a Lei Complementar n.º 007/97 (Consolidação das Leis Tributárias do
Município de Florianópolis), quanto às alíquotas, em seu art. 228:
Art. 228. As alíquotas do Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
são as seguintes: (continua)
I � EDIFICAÇÕES SEGUNDO A UTILIZAÇÃO:
ÁREA DAS EDIFICAÇÕES
Uso
s R
esid
enci
ais
Uso
s R
ecre
ativ
os
e E
spor
tivos
Uso
s de
Saú
de
Uso
s E
duca
cion
ais
Uso
s C
ultu
rais
e
de C
ulto
Uso
s C
omer
ciai
s e
de S
ervi
ços
Uso
s In
dust
riai
s
U
sos
Mis
tos
I. Até 150 0,5% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0%
II. 151 a 300 0,7% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2%
III. 301 a 600 1,0% 1,5% 1,5% 1,5% 1,5% 1,5% 1,5% 1,2%
IV. Acima de 600 1,2% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7%
42 Interessante ressaltar que no carnê do IPTU do Município de Florianópolis, além da cobrança do referido
Imposto é lançado, também, os valores atributos da Taxa de Coleta de Resíduos Sólidos � TCRS.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
82
(conclusão)
II � TERRENOS
CLASSIFICAÇÃO
CONFORME OS USOS
EDIFICAÇÕES COM
CONSTRUÇÕES DO TIPO
NÃO
EDIFICADOS COM
GABARITO DE CONSTRUÇÃO
DE
Cas
a
Apa
rtam
ento
Sala
Gal
pão
Tel
heir
o
Esp
ecia
l
Até
02
Pav
imen
tos
Até
04
Pav
imen
tos
Aci
ma
de 0
4 P
avim
ento
s
a) Unifami-
liares
0,5%
1,0%
1,5%
2,0%
I. Residen-ciais
b) Multi-
familiares
2,0%
1,0%
1,5%
2,0%
II. Recreativos e Esportivos 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
III. Saúde 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
IV. Educacionais 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
V. Comerciais e de Serviços 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
VI. Culturais e de Culto 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
VII. Industriais 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
VIII. Mistos 0,5%
2,0%
2,0%
0,5% 0,5% 0,5% 1,0%
1,5%
2,0%
Ilustração 2: Tabela do art. 228 da LC n. 230/2006. Fonte: Município de Florianópolis, LC n.º 230, de 02 de maio de 2006. Disponível em:
<http://www.leismunicipais.com.br/cgi-local/showimglawprint.pt> Acesso em: 8 de maio 2007.
Dessa forma, evidencia-se a Regra-Matriz de incidência tributária do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana do Município de Florianópolis, em todos os seus
aspectos.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
83
3.3 Análise da Progressividade das Alíquotas do IPTU de Florianópolis
Cumpre agora, destacar os critérios utilizados pelo legislador do Município de
Florianópolis na instituição da progressividade das alíquotas do Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana, com escopo de conhecer com quais finalidades este as instituiu e,
em quais modalidades foram adotadas: (i) Progressividade Fiscal das alíquotas; e (ii)
Progressividade das alíquotas no tempo (Extrafiscal).
Já num primeiro momento pode-se observar que o legislador municipal, no uso de
suas atribuições constitucionais, ainda que esta lhe outorgue competência para instituir
alíquotas progressivas no tempo visando o fim útil da propriedade em sua acepção social, não
dispôs de tal prerrogativa. Fato pelo qual se conclui não haver a previsão de alíquotas
progressivas no tempo43 � extrafiscal � no município de Florianópolis.
Portanto, ainda que haja subutilização44 da propriedade imóvel no Município de
Florianópolis, e.g., terrenos baldios em áreas urbanas, ou prédios abandonados em plena área
central da urbe, ao executivo fiscal não resta outra alternativa senão cobrar o IPTU apenas por
sua finalidade fiscal � arrecadar dinheiro ao Cofre Público.
Constata-se, num segundo momento, que houve a preocupação do legislador
municipal quanto à majoração das alíquotas em razão da localização e utilização dos bens
imóveis, em conformidade com o que dispõe o inciso II do § 1º do artigo 156 da Constituição
Federal, tratando-se de forma diferente os imóveis que se encontram em situações diversas.
Como já salientado alhures, tal artigo constitucional atende ao princípio da seletividade e é
instrumento próprio para cobrar impostos mais brandos ou mais severos conforme interesses
do Município e, respectivas graduações denotam os critérios de graduação de essencialidade
do objeto tributado, por este estipulado.
Denota-se o caráter seletivo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana do Município de Florianópolis conforme Tabela I e II do art. 228 da LC n.º 230/2006
que alterou dispositivo da LC n.º 007/97, que prescreve a graduação de incidência de
alíquotas que variam de acordo com os seguintes critérios: Edificações segundo a utilização;
43 Cf. Previsão do inciso II do § 4º do art. 182 da CF. 44 É importante que se compreenda que a própria idéia de subutilização varia de acordo com as diferentes situações urbanas. Em algumas cidades ou regiões, terrenos sem qualquer utilização podem ser considerados subutilizados. Em outras, usos como estacionamentos podem ser considerados como subutilização. Em outros
casos ainda, terrenos com edificações podem ser considerados subutilizados � por exemplo, terrenos grandes com edificações pequenas, ou edifícios de apartamentos vazios. (Estatuto da Cidade, guia de implementação
pelos municípios e cidadãos, 2005, p. 63).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
84
(i) usos residenciais; (ii) usos recreativos e esportivos; (iii) usos de saúde; (iv) usos
educacionais; (v) usos culturais e de culto; (vi) usos comerciais e de serviços; (vii) usos
industriais; e, por fim, (viii) usos mistos.
Quanto aos terrenos, graduam conforme sua utilização: 1) Edificações com
construções do tipo: (a) casa; (b) apartamento; (c) sala; (d) galpão; (e) telheiro; (f) especial; 2)
Não edificados com gabarito de construção de: (I) até 02 pavimentos; (II) até 04 pavimentos;
(III) acima de 04 pavimentos; e, por fim, tais dados sujeitam-se a uma terceira vertente: 3) (A)
Residenciais; (i) unifamiliares; (ii) multifamiliares; (B) recreativos e esportivos; (C) saúde;
(D) educacionais; (E) comerciais e de serviços; (F) culturais ou de culto; (G) industriais; e (H)
mistos.
Ressalte-se o que reza o § 1º do art. 228 da LC 007/97:
§ 1° Para a aplicação das alíquotas previstas neste artigo serão adotados, além dos
conceitos contidos no Código de Obras e Edificações do Município, instituído pela
Lei Complementar n.º 060 de 2000, as seguintes definições: I. edificação: obra destinada a abrigar atividades humanas, instalações,
equipamentos ou materiais; II. terreno: superfície do terreno na situação em que se apresenta ou apresentava na
natureza, ou conformação dada por ocasião da execução do loteamento; III. habitação multifamiliar: edificação usada para moradia em unidades residenciais
autônomas; IV. habitação unifamiliar: edificação usada para moradia de uma única família; V. uso residencial: ocupação ou uso da edificação, ou parte da mesma, por pessoas
que nela habitam de forma constante ou transitoriamente; VI. uso não residencial: ocupação ou uso da edificação para fins recreativos ou
esportivos, de saúde, educacionais, culturais e de culto, comerciais ou de serviços,
industriais e mistos; VII. uso misto: edificações cuja ocupação é diversificada, englobando mais de um
uso.
Em última análise, constata-se que a progressividade fiscal do IPTU do Município de
Florianópolis configura-se com a majoração das alíquotas em razão diretamente proporcional
a metragem estipulada pela Lei Complementar 230, de 02 de maio de 2006, que alterou o
dispositivo da Lei Complementar 007/97, relativamente ao aludido imposto.
Percebe-se da Tabela I do art. 228 da Consolidação das Leis Tributárias do Município
de Florianópolis, que a graduação das alíquotas são realizadas conforme os seguintes
parâmetros: Área das edificações; I � Até 150 m²; II � 151 a 300 m²; III � 301 a 600 m²; e IV
� Acima de 600 m².
Eis que surgem algumas questões a respeito da progressividade fiscal do IPTU do
Município de Florianópolis:
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
85
1) O critério utilizado pelo Município de Florianópolis para instituir alíquotas
progressivas � fiscal � atende ao disposto no inciso I do § 1º do art. 156 da CF?
2) Tal estipulação de alíquotas diferenciadas em razão da metragem da propriedade
imóvel urbana realiza-se de forma simples ou gradual? Atendem ao princípio norteador desta
progressividade fiscal: Capacidade Contributiva?
3) Pode o Município instituir alíquotas diferentes em razão da progressividade fiscal
no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, consoante EC n.º 29/2000, que
acrescentou, dentre outros, os incisos I e II ao art. 156 da CF?
Infere-se, de toda maneira, que a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU, sequer
atende ao disposto no inciso I do § 1º do art. 156 da CF, qual seja: �ser progressivo em razão
do valor do imóvel�. Evidencia-se dessa forma, total desrespeito ao referido artigo
constitucional, uma vez que a metragem da propriedade sobre o imóvel urbano no Município
de Florianópolis não retrata método rigoroso para aferir o valor venal deste.
Justifica-se tal argumento pelo fato de que um imóvel de 100 m² situado numa região
hipoteticamente denominada (A) pode ser valorizado em R$ 1.000.000,00, enquanto outro
imóvel com a mesma metragem, porém, situado em outra região hipoteticamente denominada
(B) alcance o valor de venda no mercado imobiliário de apenas R$ 100.000,00, e,
considerando que enquadrados nas mesmas condições de uso � e.g., uso residencial �, terão a
incidência de alíquotas idênticas, o que denota total desarmonia ao princípio da capacidade
contributiva previsto no art. 145, I da CF.
Em resposta ao segundo quesito, verifica-se que a Lei Complementar n.º 230/2006 não
dispõe expressamente se o cálculo das alíquotas há de ser faixa-a-faixa ou de maneira simples
(incidente tão somente na respectiva faixa indicadora da metragem). Poder-se-ia chegar a
conclusões diversas conforme a fórmula de cálculo da aludida progressividade, v.g., o que
ocorre com os imóveis pertinentes a uma faixa de metragem que se encontre entre a metragem
máxima de uma faixa de valor inferior e a mínima de uma faixa subseqüente45? Voga de toada
que o critério utilizado pelo legislador municipal de Florianópolis irradia total insegurança e
imprecisão, de forma a não consubstanciar-se com o princípio da capacidade contributiva.
Quanto ao terceiro e último quesito apresentado linhas atrás, conclui-se estar diante
uma norma válida e vigente, portanto, enquanto o órgão Supremo46 não manifestar-se de
forma contrária a instituição da progressividade fiscal de alíquotas do IPTU, se é que assim
45 Área das edificações: I � Até 150 m² < área compreendida nesta metragem, v.g., 150,5 m²> II � 151 a 300 m². 46 Cabe ao Supremo, através de Controle de Constitucionalidade, em última palavra, dizer a respeito da EC n.º 29/2000.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
86
manifestar-se-á, é plausível que os Municípios busquem através destas alcançar a justiça
fiscal, na qual quem pode mais deve contribuir em maiores proporções e vice-versa.
Para melhor situar no contexto atual e histórico a presente questão da progressividade
fiscal e extrafiscal das alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
colacionar-se-á, no próximo subitem, julgados do Supremo Tribunal Federal.
3.3.1 Julgados do Supremo Tribunal Federal referente à Progressividade das
Alíquotas do IPTU
Tem-se, como marco histórico, o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 153.771-
0/MG, in verbis:
EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU
inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é
admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a
progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com
arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, §
1º (específico). - A interpretação sistemática da Constituição conduz
inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com
limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, §
1º. - Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as
limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da
Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item [sic] 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte. (Ac. do STF - Pleno � mv � RE 153.771-0/MG � Rel. para o Ac. Min. Moreira Alves � j. 20.11.96 � Recte.: José Tarcizio de
Almeida Melo; Recdo.: Município de Belo Horizonte � DJU 1 05.09.97, p. 41.892 � ementa oficial).
Ressalte-se que o julgado acima referido ocorreu antes da promulgação e publicação
da EC n.º 29 de 13 de setembro de 2000, que trouxe à baila os incisos I e II do art. 156 da CF
outorgando competência aos municípios para instituir, além da progressividade extrafiscal, a
progressividade fiscal do IPTU.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
87
Insta transcrever, no mesmo sentido, o Recurso Extraordinário n.º 167.654-0/MG47, ad
litteram:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IPTU.
PROGRESSIVIDADE. CAPACIDADE ECONÔMICA DO CONTRIBUINTE.
IMPOSTO DE NATUREZA REAL. IMPOSSIBILIDADE. 1. A progressividade do IPTU, que é imposto de natureza real em que não se pode levar em consideração a
capacidade econômica do contribuinte, só é admissível para o fim extra-fiscal [sic] de assegurar o cumprimento da função social da propriedade, obedecidos os
requisitos previstos da Constituição Federal (art. 182, §§ 2º e 4º). 2. Precedente do
Plenário. Recurso extraordinário conhecido e provido. (Órgão Julgador: Segunda
Turma � RE 167.654-0/MG � Rel. para o Ac. Min. MAURÍCIO CORRÊA � j. 25/03/1997 � Recte.: Anastácia Barros Cia. Ltda. e Outros; Recdo.: Município de
Belo Horizonte � DJU 1 18.04.97, p. 13.786 � ementa oficial).
Ademais, a fortalecer essa mesma tese, urge trazer à balha a respeitável ementa da
judiciosa decisão proferida pelo pretório excelso, verbo ad verbum:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL
URBANA (IPTU). MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO.
PROGRESSIVIDADE.INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA 668/STF.
Ambas as Turmas desta Corte vêm decidindo que a progressividade do IPTU do
município do Rio de Janeiro antes da EC 29/2000 era inconstitucional.
CONSTITUCIONAL. CONTROLE DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO TEMPORAL DA DECLARAÇÃO INCIDENTAL DE
INCONSTITUCIONALIDADE. A orientação do Supremo Tribunal Federal admite,
em situações extremas, o reconhecimento de efeitos meramente prospectivos à
declaração incidental de inconstitucionalidade. Requisitos ausentes na hipótese.
Precedentes da Segunda Turma. Agravo regimental conhecido, mas ao qual se nega provimento. (Órgão Julgador: Segunda Turma � AI-AgR 508.045-1/RJ � Rel. para o Ac. Min. JOAQUIM BARBOSA � j. 05/12/2006 � Agte.: Município do Rio de Janeiro; Agdo.: Cláudio Luiz Duarte Esteves e Outro(a/s) � DJU 16.02.2007, p. 00062 � ementa oficial).
Com efeito, é ancilar o entendimento jurisprudencial de que antes da Emenda
Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de 2000, a Constituição Federal não previa a
possibilidade de progressão fiscal das alíquotas referente ao IPTU, sob o argumento de que
por tratar-se de imposto �real� não sujeitar-se-ia ao princípio da capacidade contributiva
vedando qualquer progressividade senão aquela prevista no inciso II, do § 4º, do art. 182 da
CF.
Nesse raciocínio, nos dizeres do respeitável Ministro Cezar Peluso, relator dos
Embargos de Declaração em Agravo de Instrumento n.º 516.410-2/RJ, verbis:
47 RE 194033; RE 194225; RE 197096; RE 201374; RE 201958; RE 192731; RE 192835; RE 193998; RE 196319; RE 202821; RE 204369; RE 206109; RE 208435; RE 206970; RE 168095; RE 219664; RE 167653; RE 222299; RE 222427; RE 223336; RE 223815; RE 224331; RE 225362; RE 225679; RE 221408.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
88
EMENTAS: [...] 2. RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. IPTU.
Progressividade. Lei municipal anterior à EC 29/00. Inconstitucionalidade. Súmula
668. Agravo regimental não provido. �É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana�. [...].(Órgão Julgador: Primeira Turma � AI-ED 516.410-2/RJ � Rel. para o Ac. Min. CEZAR PELUSO � j. 09/05/2006 � Embte.: Município do Rio De Janeiro; Embdo.: Ricardo José Maksoud e Outro (a/s) � DJU 16.02.2007, p. 00062 � ementa oficial).
Também por este prisma é o entendimento do eminente Ministro Gilmar Mendes:
EMENTA: Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Alíquota progressiva do
Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial - IPTU. Município de Curitiba.
Inconstitucionalidade. 3. Decisão proferida em conformidade com a jurisprudência
desta Corte. Precedente. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (Órgão
Julgador: Segunda Turma � RE-AgR 416.205-9/PR � Rel. para o Ac. Min. GILMAR MENDES � j. 13/12/2005 � Agte.: Município de Curitiba; Agdo.: Estacionamento São Francisco Ltda. � DJU 03.03.2006, p. 00087 � ementa oficial).
Entretanto, com muita propriedade, a corroborar o posicionamento doutrinário
expendido nos tópicos supracitados, impende trazer à colação o judicioso voto do Senhor
Ministro Carlos Veloso, Relator do Agravo de Instrumento em Recurso Extraordinário n.º
394.010-4/RS, cuja transcrição segue em anexo, ipsis litteris:
[...] No sistema da EC 29/2000, adianto o meu ponto de vista. O IPTU está sujeito ao princípio da capacidade contributiva, que é aferida em
função do próprio imóvel, vale dizer, sua dimensão, sua localização, se se trata de
imóvel de luxo, suas características, etc. O IPTU, além de dever obediência ao princípio da capacidade contributiva ¾ �ser
progressivo em função do valor do imóvel�, C.F., art. 156, § 1º, I ¾ terá �alíquotas
diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel� (C.F., art. 156, § 1º, II). Tem-se, então: a) PROGRESSIVIDADE FISCAL: art. 156, § 1º, I: o princípio revela-se no inciso I do § 1º do art. 156: deve ter alíquotas progressivas em função do valor do imóvel; b) PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL: art. 156, § 1º, II: deve ter alíquotas
diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel: neste caso, é necessária a
edição do plano diretor do Município que efetuará a ordenação da cidade: C.F., art.
182, §§ 1º e 2º. Além dessas progressividades, tem-se a PROGRESSIVIDADE NO TEMPO, ou progressividade-sanção: C.F., art. 182, § 4º, II. [...]. (Órgão Julgador: Segunda
Turma � RE-AgR 394.010-4/RS � Rel. para o Ac. Min. CARLOS VELLOSO � j. 05/10/2004 � Agte.: Município de Porto Alegre; Agdo.: Condor Empreendimentos Imobiliários S/A � DJU 28.10.2004, p. 00047).
Ante o exposto, impõe-se a conclusão de que antes da Emenda Constitucional n.º 29
de 13 de setembro de 2000, havia apenas a possibilidade de progressão extrafiscal (função da
propriedade) do IPTU, consoante o inciso II, do § 4º, do art. 182 e antiga redação do art. 156,
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
89
§ 1º, ambos da Constituição Federal de 1988, entendimento este, confirmado pelo julgamento
do RE n.º 153.771-0/MG.
Após a referida Emenda, com a inclusão dos incisos I e II ao art. 156 da Constituição
Federal de 1988, inseriu-se no Sistema Tributário Nacional tanto a possibilidade de
progressão das alíquotas no tempo, quanto à progressividade fiscal em razão do valor venal do
imóvel, nada obstante a permanência da supramencionada progressividade extrafiscal.
Em que pese reiterados julgados embasados no RE n.º 153.771-0/MG, o Supremo
Tribunal Federal ainda não se manifestou quanto à tão questionada constitucionalidade da
Emenda Constitucional n.º 29 de 2000.
Como argumento contrário ao teor da aludida EC firmam-se que o IPTU é imposto
real e, por esse motivo, não é passível de progressividade fiscal; há ofensa ao Princípio da
Isonomia Tributária (art. 150, II, da CF); há violação do Princípio da Vedação ao Confisco
(art. 150, IV, da CF); e, por fim, houve um alargamento do Princípio da Capacidade
Contributiva (art. 145, § 1º, da CF) a um imposto de índole real.
A favor da constitucionalidade da EC n.º 29/2000, alega-se que a classificação entre
impostos reais e pessoais é mera ficção jurídica, não havendo qualquer proibição
constitucional quanto à progressividade fiscal do IPTU; a progressividade fiscal é instrumento
eficaz para a consecução da justiça fiscal porquanto atinge de forma progressiva e gradual ao
patrimônio do contribuinte, gravando de forma mais rigorosa aquele que evidencia maior
capacidade econômica.
3.3.1.1 Crítica aos julgados do Supremo Tribunal Federal quanto à Progressividade
Fiscal das Alíquotas do IPTU
Depreende-se dos julgados acima colacionados que o STF formou entendimento há
época do julgamento do RE 153.771-0/MG (20/11/1996) e, de forma reiterada, repetitiva,
sucedem os julgamentos referentes à possibilidade dos Municípios tributarem o IPTU com
alíquotas progressivas em razão do valor venal da propriedade imóvel, ainda que posteriores
ao advento da EC n.º 29/2000.
Observa-se que o excelso pretório mantém àquele entendimento de outrora sob o
fundamento de que o ordenamento jurídico tributário brasileiro não admite que impostos ditos
reais possam ter alíquotas progressivas nos moldes do § 1º do art. 145, da CF.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
90
Extrai-se do texto do acórdão do RE 153.771-0/MG, inúmeros argumentos tendentes a
fixar que na Constituição Federal há distinção entre impostos reais e pessoais, e que o
apontamento constitucional � �sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte� � quis dizer, então, pela lógica
da exclusão, que quando o imposto não for pessoal, não poderá ter alíquotas progressivas em
razão da sua base de cálculo.
Entretanto, no próprio § 1º do art. 145, da Constituição Federal (Grifo nosso) in fine:
�[...] especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte�.
Para que se possa entender a parte final do § 1º do artigo supramencionado, mister
separar em orações: i) �especialmente para conferir efetividade a esses objetivos� � sabe-se
que o objetivo a que se refere o artigo acima referido é o da justiça tributária e que, tal
finalidade, somente poderá ser alcançada através dos instrumentos constitucionais que
possibilitam o tratamento desigual aos desiguais48; ii) �identificar, [...] o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte� � percebe-se que o mencionado
artigo descreve uma situação na qual a administração tributária poderá através dos signos de
riqueza como, v. g., patrimônio, rendimentos e atividades econômicas aferir a capacidade
econômica do contribuinte, com a finalidade de atingir sua desinência social.
Ressalte-se que não é recente a discussão do que seja direitos reais e direitos pessoais
e, dos ensinamentos de Kelsen (1999, p. 16) é possível extrair:
O que as normas de um ordenamento regulam é sempre uma conduta humana, pois
apenas a conduta humana é regulável através das normas. Outros fatos que não são
conduta humana somente podem constituir conteúdo de normas quando estejam em
conexão com uma conduta humana [...]. O domínio material de validade de uma
ordem jurídica global, porém, é sempre ilimitado, na medida em que uma tal ordem jurídica, por sua própria essência, pode regular sob qualquer aspecto a conduta dos
indivíduos que lhe são subordinados.
Corrobora com o ensinamento acima exposto, Carvalho (2005), ao lecionar que a
hipótese de incidência da norma, que cria tributos, é a descrição de comportamentos de
pessoas.
Ainda nesse diapasão, Derzi (1982, p. 303, grifo do autor), firma o seguinte
entendimento em sua obra: �já ficou bem claro [...] que não só o pressuposto de fato, cuja
ocorrência faz nascer a obrigação tributária, é pessoal e não meramente objetivo como os
48 Princípio da Igualdade.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
91
deveres tributários, enfim a obrigação-conseqüência é também pessoal e nunca real�.
Derradeira é a conclusão a que se chega de que não há impostos que incidem sobre a coisa;
todos os impostos são, inexoravelmente, pessoais, não tendo cabimento distinguir entre eles.
Derzi (1982) afirma, ainda, ser completamente equivocado mencionar-se que o
imposto incide sobre a coisa, a mercadoria, o produto industrializado, o imóvel; Justifica-se
de tal forma que �o uso indiscriminado, entre nós, de termos e expressões da doutrina
estrangeira trouxe-nos também vícios, que mal se explicam à luz do ordenamento jurídico
alienígena, mas são insuportáveis dentro do contexto do nosso direito positivo�. (DERZI,
1982, p. 304).
Infere-se dessa forma que a expressão � �sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal� � transparece vício de linguagem técnica, porquanto os impostos sempre têm
caráter pessoal.
Ressalte-se, entretanto, nos devidos termos do Informativo do STF de n.º 433 (RE-
423768), a possibilidade de mudança de entendimento da Corte Suprema, quanto a
progressividade fiscal das alíquotas do IPTU.
No aludido Recurso Extraordinário, onde figura-se como recorrente o Município de
São Paulo e, como recorrido Ifer Estamparia e Ferramentaria Ltda., o Min. Marco Aurélio,
relator, conheceu do recurso e deu-lhe provimento, para, reconhecendo a constitucionalidade
da EC 29/2000 e da Lei municipal 6.989/66, na redação dada pela referida Lei 13.250/2001,
restabelecer a sentença que indeferira a segurança. É o teor do informativo n.º 433 do STF:
O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Município
de São Paulo contra acórdão do extinto Primeiro Tribunal de Alçada Civil do referido Estado-membro que, ao prover apelação em mandado de segurança,
declarara a inconstitucionalidade da Lei municipal 13.250/2001 � que, dando nova redação à Lei municipal 6.989/66, estabeleceu alíquotas progressivas para o IPTU tendo em conta o valor venal e a destinação do imóvel � ao fundamento de terem sido violados os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, e de que a EC
29/2000, ao prever as citadas alíquotas, ofendeu o art. 60, § 4º, IV, da CF. O Min.
Marco Aurélio, relator, conheceu do recurso e deu-lhe provimento, para, reconhecendo a constitucionalidade da EC 29/2000 e da Lei municipal 6.989/66, na redação dada pela referida Lei 13.250/2001, restabelecer a sentença que indeferira a
segurança. Após mencionar os diversos enfoques dados pela Corte em relação à
progressividade do IPTU, concluiu, ante a interpretação sistemática da
Constituição Federal, com o cotejo do § 1º do seu art. 156 com o § 1º do seu art.
145, que a EC 29/2000 veio tão-só aclarar o real significado do que disposto
anteriormente sobre a graduação dos tributos, não tendo abolido nenhum
direito ou garantia individual, visto que a redação original da CF já versava a
progressividade dos impostos e a consideração da capacidade econômica do
contribuinte. O relator reafirmou sua convicção, exposta em julgamentos
anteriores ao advento da EC 29/2000, de que o § 1º do art. 145 possui cunho
social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do
que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça
tributária, onerando os que tenham maior capacidade para pagamento do
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
92
imposto. Asseverou, no ponto, que a capacidade econômica do contribuinte há de
ser aferida sob os mais diversos ângulos, inclusive o valor, em si, do imóvel.
Ressaltou, também, que a lei impugnada foi editada ante a competência do
Município e com base no §1º do art. 156 da CF, na redação dada pela EC 29/2000,
concretizando a previsão constitucional, e que o texto primitivo desse dispositivo
não se referia ao valor do imóvel e à localização e ao uso respectivos, mas previa a
progressividade como meio de se assegurar o cumprimento da função social da
propriedade. Após os votos dos Ministros Cármen Lúcia, Eros Grau, Joaquim
Barbosa e Sepúlveda Pertence, que acompanhavam o voto do relator, pediu
vista dos autos o Min. Carlos Britto. RE 423768/SP, rel. Min. Marco Aurélio,
28.6.2006. (RE-423768). (BRASIL. Superior Tribunal Federal. Informativo 433 (RE-423768). IPTU: Progressividade e EC 29/2000. Disponível em: <http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=INFO&s1=29/2000&u=http://www.stf. gov.br/noticias/informativos/default.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=INFON&p=1&r=1&f=G&1=20>. Acesso em: 20 maio 2007).
Por fim, posiciona-se pela aplicação da progressividade fiscal das alíquotas do IPTU,
desde que observado o disposto na Constituição Federal e respectivas leis, visando alcançar a
devida justiça social.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
93
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Verificou-se no presente estudo, que o sistema constitucional tributário brasileiro, é
formado por princípios e normas que devem ser respeitados (deôntico modal de Kelsen).
Demonstrou-se que o Estado no âmbito de suas prerrogativas desempenha funções diversas e,
para manter-se, arrecada tributos como forma de receita derivada da economia privada.
Assim, o poder constituinte originário outorga competência aos entes políticos
federados para instituir tributos e cobrá-los ou, ainda, em determinados casos, a possibilidade
de delegar a função de arrecadá-los (no âmbito da parafiscalidade).
No rol de tributos outorgados aos Municípios, destaca-se no presente trabalho a
competência conferida a estes para instituir ou aumentar o Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana, podendo, inclusive, conforme previsto nos incisos I e II do § 1º
do art. 156 e inciso II do art. 182, ambos da Constituição Federal, ter alíquotas progressivas: i)
Fiscal � em razão do valor do imóvel (base de cálculo); ii) Extrafiscal � ser progressivo no
tempo, com a finalidade última de realizar a função social da propriedade; e iii) Em caráter
seletivo � ter alíquotas diferentes conforme a utilização e localização do imóvel.
No revelar do arquétipo da norma jurídica do IPTU, restou-se demonstrado que é no
critério quantitativo da Regra-Matriz deste tributo que se encontra a possibilidade de majorar
as alíquotas conforme finalidade fiscal, extrafiscal ou seletiva.
Quanto ao entendimento do Supremo Tribunal Federal, ressalta-se que do julgamento
do Recurso Extraordinário n.º 153.771-0/MG, depreende-se que apenas é possível aos
Municípios a instituição de alíquotas progressivas em atendimento a função social da
propriedade, uma vez que somente os impostos ditos �pessoais� poderão ser progressivos em
razão da base de cálculo, fundamentado no § 1º do art. 145 da CF.
Entretanto, após o advento da Emenda Constitucional n.º 29/2000, que deu nova
redação ao artigo 156 da Constituição, os municípios passaram a cobrar o IPTU com alíquotas
progressivas em razão do valor do imóvel, ou conforme o uso e localização do imóvel, além
da sabatinada progressividade extrafiscal no tempo.
Eis que, mesmo contando com a novel redação do art. 156 da CF, o Supremo Tribunal
Federal manteve o entendimento inicialmente exposto no acórdão do Recurso Extraordinário
acima referido e, de forma reiterada rechaça a possibilidade do IPTU progressivo (fiscal e
seletivo).
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
94
Nada obstante, motivado a verificar a situação do Município de Florianópolis, no que
tange a Regra-Matriz de incidência da norma tributária do IPTU deste município, restou-se
demonstrado que há previsão legal, na Lei Complementar 007/97 e posteriores alterações, de
alíquotas progressivas em função da utilização e localização do imóvel, bem como uma
�pseudo� progressividade em razão do valor do imóvel, porquanto as faixas de
progressividade das alíquotas são fixadas em razão da metragem o que não revela, em
hipótese alguma, o valor real destes.
Ressalte-se que, ainda que matéria pacífica nos tribunais Superiores, na referida
Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis, não há qualquer menção a
progressividade extrafiscal das alíquotas do IPTU em razão do tempo. Portanto, não há
possibilidade de cobrança de IPTU com escopo na função social da propriedade.
Consoante demonstrado algures, o princípio da Capacidade Contributiva esculpido no
§ 1º do art. 145 da Constituição Federal, tem como fim último o alcance da justiça fiscal e,
que tal princípio deriva de outro denominado �Princípio da Isonomia� e é justamente com
base nestes princípios que o legislador do município deve-se ater para alcançar esse mister
social.
Portanto, ao instituir alíquotas progressivas, o legislador municipal estará amarrado às
três possibilidades previstas nos arts. 156, I e II e 182, II, ambos da Constituição.
Infere-se, de toda maneira, que o IPTU do Município de Florianópolis não respeita tais
preceitos constitucionais:
1) Conforme reza o inciso I do § 1º do art. 156 da CF (Grifo nosso): �Sem prejuízo da
progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no
inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;�. Uma vez que, conforme
Lei Complementar 230/2006, verifica-se que as alíquotas do IPTU de Florianópolis é
progressiva em razão de faixas de metros quadrados de área construída, conclui-se que houve
total desrespeito ao critério constitucional acima em destaque e, noutra vertente, caso o STF
mantenha o entendimento esposado no RE 153.771-0/MG, de que é inconstitucional a
progressividade fiscal nos impostos ditos �reais�, ainda assim, será inconstitucional a referida
alíquota;
2) Num segundo momento pode-se concluir que é possível a instituição de alíquotas
progressivas do IPTU: Fiscal, Extrafiscal e Seletiva; pois que todas estas estão previstas de
forma expressa na Constituição;
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
95
3) Por último, derradeiro concluir-se que a única progressividade prevista na
Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis em conformidade com Carta
Maior é aquela em que há diferenciação de alíquotas conforme o uso e localização do imóvel.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
96
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 2001. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 8ª tir. São Paulo: Malheiros
Editores, 2006. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. BARRETO, Aires Fernandino. �A Inconstitucionalidade da Progressividade Prevista na EC n.º 29/2000�, IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. ______. MARTINS, Ives Gandra da Silva. RDDTributário 80:20/20-23. IPTU: por ofensa a cláusulas pétreas, a progressividade prevista na Emenda n.º 29/2000 é inconstitucional. São
Paulo, Ed. Revista Dialética. 2002. ______. RDDTributário 80:105/7-11. IPTU: progressividade e diferenciação. São Paulo, Ed.
Revista Dialética. 2002. BRUNO, Gilberto Marques. �A progressividade do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana�, IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto
(coord.). Quarter Latin, 2002. CARDOSO, Laís Vieira. �Aplicabilidade da progressividade nas alíquotas do IPTU�, IPTU �
Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. CARRAZA, Elisabeth Nazar. Progressividade & IPTU. Curitiba, Juruá, 1ª ed. 3ª tir. 2001. CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 11ª ed. São Paulo:
Malheiros Editora, 1998. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2005. CEZAROTI, Guilherme. �A incidência do IPTU sobre propriedades com limitações de uso�,
IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin,
2002. CICONELO, Ricardo Malachias. �Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana � IPTU e sua Base de Cálculo�, IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães
Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário. 9ª ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2006.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
97
DANTAS FILHO, José Erinaldo. RDDTributário 105:64/64-68. IPTU: da progressividade fiscal das alíquotas do imposto. São Paulo, Ed. Revista Dialética. 2004. ______. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Do imposto sobre a propriedade Predial e
Territorial Urbana. São Paulo: Editora Saraiva, 1982. FURLAN, Valéria Cristina Pereira. IPUT, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004. GOMES, Mário Soares Caymmi. RDDTributário 122:67. IPTU progressivo. Art. 182, § 4º,
II da Constituição Federal: norma tributária ou punitiva? São Paulo, Ed. Revista Dialética.
2005. HARADA, Kiyoshi. �Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana�. IPTU �
Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. KELSEN, Hans. Teoria pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 1999. LACOMBE, Américo Masset. �Parecer�. IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. �A Lei n.º 10.257/01 e os aspectos gerais da função
extrafiscal do IPTU� IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto
(coord.). Quarter Latin, 2002. LEITÃO, José Geraldo da Costa. �O princípio da Capacidade Contributiva e seus reflexos na
constitucionalidade da EC 29/2000 � IPTU progressivo�. IPTU � Aspectos Jurídicos
Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. LEONETTI, Carlos Araújo. RDDTributário 122:67. IPTU progressivo. Art. 182, § 4º, II da
Constituição Federal: norma tributária ou punitiva? São Paulo, Ed. Revista Dialética. 1988. MACHADO, Hugo de Brito. �Progressividade e Seletividade no IPTU.� IPTU � Aspectos
Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. ______. �Forma de Cálculo do IPTU Progressivo� RDDTributário 122:67. IPTU progressivo. Art. 182, § 4º, II da Constituição Federal: norma tributária ou punitiva? São
Paulo, Ed. Revista Dialética. 2004. ______. �A progressividade do IPTU e a EC 29� RDDTributário 122:67. IPTU progressivo. Art. 182, § 4º, II da Constituição Federal: norma tributária ou punitiva? São Paulo, Ed.
Revista Dialética. 2002. ______. Curso de direito tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006. MARQUES, Márcio Severo. Classificação Constitucional dos Tributos. Editora Max Limonad, 2000. MELO, José Eduardo Soares; PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. 2ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
98
MIRANDA, João Damasceno Borges de. �A regra-matriz do IPTU e sua Constitucionalidade� IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto
(coord.). Quarter Latin, 2002. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 21ª ed. São Paulo: Editora Atlas, 2007. OLMO, Manolo Del. �A Progressividade Fiscal do IPTU� IPTU � Aspectos Jurídicos
Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário � Constituição e Código Tributário à Luz da
Doutrina e da Jurisprudência. 8ª ed. 2ª tir. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. PEIXOTO, Marcelo Magalhães. �A regra-matriz de incidência tributária do imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana � IPTU� IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 20ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2007. PINCELLI, Eduardo Pugliese. �Pressupostos constitucionais para a construção di critério
espacial da regra-matriz do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana� IPTU �
Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. REALE, Miguel. �O IPTU Progressivo e a Inconstitucionalidade da EC 29/2000�
RDDTributário 81:123. São Paulo, Ed. Revista Dialética. 2002. RIBEIRO, Maria de Fátima. �O IPTU como Instrumento de Intervenção no Uso e Ocupação
do Solo Urbano Conforme Disposições do Estatuto da Cidade� IPTU � Aspectos Jurídicos
Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Quarter Latin, 2002. SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário � Elementos do Direito. 8ª ed. São
Paulo: Editora Premier Máxima, 2006. ______. Redação Forense & Elementos da Gramática. 2ª ed. São Paulo: Editora Premier
Máxima, 2006. SEHN, Solon. �IPTU e Emenda Constitucional n.º 29/2000 � Legitimidade da Progressão das
Alíquotas em Razão do Valor Venal do Imóvel� RDDTributário 122:67. IPTU progressivo. Art. 182, § 4º, II da Constituição Federal: norma tributária ou punitiva? São Paulo, Ed.
Revista Dialética. 2003. TAVARES, André Ramos. Curso de Direito Constitucional. 4ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2006. TEIXEIRA, Ayrton de Mendonça. �IPTU e Progressividade� RDDTributário 80:20. São
Paulo, Ed. Revista Dialética. 2002. TORRES, Ricardo Lobo. �Proporcionalidade, Progressividade e Seletividade no IPTU� RDT
n.º 85, editora Malheiros, 2001.
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA
99
TRIGO, Régis Pallotta. �Em Busca da Progressividade Perdida: a Inconstitucionalidade de
Berço da Graduação das Alíquotas conforme os Valores Venais dos Imóveis�
RDDTributário 82:103. São Paulo, Ed. Revista Dialética. 2002. VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil � Direito Reais. 6ª ed. São Paulo: Editora Atlas,
2006. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da república federativa do Brasil. Brasília,
DF: Senado, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br> Acesso em: 28/fev/2007. FLORIANÓPOLIS. Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis. <http://www.leismunicipais.com.br/cgi-local/showimglawprint.pt> Acesso em: 8 de maio 2007. BRASIL. Superior Tribunal Federal. Informativo 433 (RE-423768). IPTU: Progressividade e
EC 29/2000. Disponível em: <http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=INFO&s1=29/2000&u=http://www.stf.gov.br/noticias/informativos/default.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=INFON&p=1&r=1&f=G&1=20>.Acesso em: 20 maio 2007
pdfMachine - is a pdf writer that produces quality PDF files with ease! Get yours now!
“Thank you very much! I can use Acrobat Distiller or the Acrobat PDFWriter but I consider your product a lot easier to use and much preferable to Adobe's" A.Sarras - USA