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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO DE SÃO JOSÉ CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO PROCESSO TRIBUTÁRIO
LEONARDO RODRIGUES
São José (SC), 2007.
i
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO DE SÃO JOSÉ CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO PROCESSO TRIBUTÁRIO
LEONARDO RODRIGUES
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor E. RICARDO ANDERLE
São José, 21 de maio de 2007
ii
AGRADECIMENTO
Aos meus pais, Aquilino e Maria Lucia Rodrigues, pelo amor que deram, mesmo com a distância imposta pela minha vida acadêmica, e por isso dedico a eles cada vitória conquistada.
Aos meus pais de coração, Celso e Claudete, pela acolhida como filho.
As minhas irmãs, Grasieli e Luciani, mais do que irmãos, amigos eternos.
Ao professor e orientador Ricardo Anderle, responsável pelo meu interesse no tema desse trabalho.
Aos amigos e colegas, companheiros desta fase da minha vida, especialmente aos eternos amigos Eduardo, Marcos, Camila, Juliana, Henrique e Angelo.
Ao renomado professor Adalberto da Silveira Brito pelo apoio e colaboração neste trabalho.
A todos os professores, que me ajudaram de alguma forma na minha formação.
Aos componentes da banca examinadora por terem dado valorosa atenção ao meu estudo.
Enfim, a todas as pessoas que de uma forma ou de outra me deram a possibilidade de alcançar tão almejado estágio.
iii
DEDICATÓRIA
Dedico este texto:
Aos meus pais, motivação para concretização dos
meus projetos de vida, e acima de tudo, exemplo
de caráter e bondade.
iv
“Depois de escalar um grande
morro, descobrimos apenas que
há muitos outros a escalar.”
Nelson Mandela
v
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
São José, 21 de maio de 2007.
Leonardo Rodrigues
Graduando
vi
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Leonardo Rodrigues, sob o título A
Prescrição Intercorrente no Processo Tributário, foi submetida em 08.06.2007 à
banca examinadora composta pelos seguintes professores: Bel CLÁUDIO
ANDREI CATHCART MSc FABIANO PIRES CASTAGNA, e aprovada com a nota
[Nota] ([nota Extenso]).
São José, 08 de junho de 2007.
E. Ricardo Anderle
Orientador e Presidente da Banca
Responsável pelo Núcleo de Prática Jurídica
7
SUMÁRIO
RESUMO...........................................................................................................09
INTRODUÇÃO...................................................................................................10
CAPÍTULO 1.....................................................................................................12
1. SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL.................................................12 1.1 CONCEITO DE TRIBUTO...........................................................................12 1.1.2 Fato Gerador...........................................................................................19 1.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA...................................................................21 1.3 ESPÉCIES DE TRIBUTOS.........................................................................25 1.3.1 Imposto....................................................................................................26 1.3.2 Taxas........................................................................................................28 1.3.2.1 Taxas cobradas pela prestação de Serviços Públicos..........................29 1.3.2.2 Taxas cobradas em razão do exercício do Poder de Polícia................30 1.3.3 Contribuição de Melhoria.......................................................................32 1.3.4 Empréstimos Compulsórios..................................................................34 1.3.5 Contribuições..........................................................................................36 1.4 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO...........................................37 1.4.1 Lançamento de Ofício............................................................................39 1.4.2 Lançamento por Declaração..................................................................41 1.4.3 Lançamento por Homologação.............................................................43 CAPÍTULO 2.....................................................................................................45 2. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO..........................................45 2.1 FORMAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.............................45 2.1.1 Pagamento..............................................................................................46 2.1.2 Pagamento Indevido...............................................................................48 2.1.3 Compensação.........................................................................................50 2.1.4 Transação................................................................................................52 2.1.5 Remissão.................................................................................................54 2.1.6 Decadência..............................................................................................56 2.1.7 Prescrição...............................................................................................60 CAPÍTULO 3.....................................................................................................61 3. A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.................................................61 3.1 PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO................................................61 3.1.1 O Prazo Prescricional.............................................................................62 3.1.2 Formas de Interrupção do Prazo Prescricional...................................63 3.2 A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO DIREITO TRIBUTÁRIO............65 3.2.1 A Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo....................66
8
3.2.2 A Prescrição Intercorrente no Processo Judicial................................69 3.3 ANÁLISE JURISPRUDENCIAL..................................................................73 CONSIDERAÇÕES FINAIS..............................................................................79 REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS........................................................81
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RESUMO
O presente trabalho objetiva demonstrar o reconhecimento da prescrição
intercorrente no processo tributário, matéria que ao longo do tempo, foi objeto
de discussões jurídicas e controvérsias jurisprudenciais. A prescrição
intercorrente, em apertada síntese, estaria presente aos processos que
permanecem paralisados por um período igual ou superior a cinco anos.
Constata-se um volume exorbitante de processos judiciais e administrativos
que permanecem inertes ao longo do tempo, causando a morosidade das
demandas judiciais e impugnações administrativas, amarrotando os órgãos
julgadores que não dispunham de recursos eficazes para dar seguimento às
demandas. A prescrição intercorrente uma vez reconhecida, fulminaria grande
percentual de processos que dependem de julgamento, extinguindo o crédito
tributário e desonerando o contribuinte de qualquer obrigação com o Estado.
Embora a prescrição intercorrente não tenha sido prevista pelo legislador ao
criar o Código Tributário Nacional, vem, há algum tempo, sendo reconhecida
pelos nossos Tribunais pátrios, ensejando criação de leis ordinárias para sua
regularização. O próprio Superior Tribunal de Justiça, visando uma maior
segurança jurídica e pacificação da matéria, em 2007, editou súmula sobre o
tema, afim de que os demais órgãos julgadores possam de forma concisa e
uniforme tratar a matéria.
Palavras chave: Prescrição Intercorrente. Processo Tributário.
Extinção do crédito tributário. Lei ordinária n.º 11.051/2004.
10
INTRODUÇÃO
A presente Monografia tem como objeto o estudo do
reconhecimento da prescrição intercorrente nos processos tributários, tanto nas
demandas judiciais como nas impugnações administrativas.
O seu objetivo é demonstrar, através do método indutivo,
a aplicabilidade do instituto prescricional qüinqüenal intercorrente, que embora
não prevista pelo Código Tributário Nacional, tem o reconhecimento doutrinário
e jurisprudencial. A prescrição intercorrente, recentemente deu luz à Lei n.º
11.051, a qual modificou a redação da Lei de Execuções Fiscais, regulando e
balizando o tema no Direito Tributário.
Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando de todo o
Sistema Financeiro Nacional, conceituando-se tributo e analisando cada uma
de suas espécies individualmente. Tem-se ainda, neste capítulo, a análise da
competência tributária, identificando os entes públicos com competência de
instituir tributos e capacidade de cobra-los. Ao final, trabalhar-se-á a
constituição do crédito tributário, explicando-se as formas que se constituem.
No Capítulo 2, buscar-se-á estudar todas as formas de
extinção do crédito tributário, previstas pelo Código Tributário Nacional,
enfatizando-se as possibilidades que elas ocorrem e as conseqüências que
ensejam.
No Capítulo 3, tratando de a prescrição intercorrente no
Direito Tributário, estudar-se-á o instituto da prescrição no Direito Tributário.
Em seguida, apresentar-se-á a prescrição intercorrente no processo tributário,
conceituando-se e expondo suas características e ocorrência, tanto no
procedimento administrativo como no processo judicial de execução fiscal. Por
fim, objetivando a aplicação prática, far-se-á uma análise jurisprudencial do
tema, concretizando-se a análise de sua ocorrência das demandas tributárias.
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
11
destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das
reflexões sobre a prescrição intercorrente nos processos tributários.
12
1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO
O legislador tributário procurou deixar de forma específica e clara o
conceito de tributo quando formulou a Lei 5.172 de 25 de outubro de 1.966,
conhecida como Código Tributário Nacional (CTN). A referida Lei traz em seu
artigo 3.° as delimitações do que é o tributo:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O referido artigo caracteriza o tributo como sendo uma prestação
obrigatória e paga em dinheiro, com moeda nacional e que não seja fruto de
sanção a ato ilícito. Mais adiante, assegura que o tributo será sempre instituído
por lei e sua cobrança será mediante atividade administrativa.
A entidade tributo, segundo José Eduardo Soares de Melo1, encontra-se
plasmada na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em
concordância com a finalidade e competência outorgada aos entes de direito
público interno. O doutrinador explica ainda que o país necessita arrecadar
recursos para a manutenção de suas metas fundamentais. Essa arrecadação
pode provir dos próprios bens públicos ou derivados do patrimônio de
particulares, como por exemplo, contratos de alugueis de estabelecimentos
públicos, multas decorrente de sanções ou através de tributos.
Sobre o conceito de tributo, leciona Luciano Amaro:
Esse conceito quis explicar: a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionaria de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, quem têm a natureza de
1 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário, 5 ed. São Paulo:
Dialética, 2004, p. 44.
13
sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação “instituída em lei”), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo.2
Hugo de Brito Machado afirma que “em princípio, não é função da lei
conceituar. A lei deve conter uma regra de comportamento. Entretanto, em face
de controvérsias, as vezes deve a lei estabelecer conceitos”3. O autor deixa
evidente a necessidade de limitar o sentido de tributo para assim evitar
conflitos doutrinários.
O doutrinador Paulo de Barros Carvalho, entende o conceito trazido pelo
artigo 3.° do CTN como sendo:
A menção à norma jurídica que estatui a incidência está contida na cláusula “instituída em lei”, firmando o pleno abstrato das formulações legislativas. Por outro ângulo, ao explicitar que a prestação pecuniária compulsória não pode constituir sanção de ato ilícito, deixa transparecer, com hialina clareza, que haverá de surgir de um evento lícito e, por via oblíqua, faz alusão ao fato concreto, acontecido segundo o modelo da hipótese. Finalmente, por três insinuações diretas dá os elementos que integram a obrigação tributária, enquanto laço jurídico que se instala ao ensejo da ocorrência fáctica.4
Necessário tem-se, desmembrar o artigo 3.° da Lei 5.172/66 para
melhor entender o que de fato constitui-se o tributo.
A primeira característica trazida pelo conceito legal é que o tributo é uma
prestação pecuniária compulsória. Dessa forma, explica Paulo de Barros
Carvalho5, que esta característica configura-se por ser um “comportamento
obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer
cogitação inerente às prestações voluntárias”, demonstrando que independe da
vontade do contribuinte.
No mesmo sentido, leciona Eduardo de Moraes Sabbag6, que “a
pecúnia represente o ‘dinheiro’ ou o ‘cheque’. Não há como admitir, em
princípio, o pagamento (art. 157 a 169 do CTN) de tributos em bens distintos de
2 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p.
18-19. 3 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 23. ed. São Paulo:
Malheiros, 2003, p. 63. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 16 ed. São Paulo:
Saraiva, 24. 5 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 25. 6 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário, 5. ed. São Paulo: Prima cursos
preparatórios, 2004, p. 57/58.
14
pecúnia”. Mais adiante o autor explica que a compulsoriedade significa o dever
do contribuinte em cumprir a obrigação, não sendo esta contratual ou
facultativa.
Da doutrina de Hugo de Brito Machado7 extrai-se:
Toda prestação pecuniária. Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para concecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária. Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pago em serviços ou em bens diversos do dinheiro.
Entende-se desse modo, que a pecuniariedade da prestação objeto do
tributo cobrado, tem por objetivo assegurar ao Estado uma arrecadação
financeira para custeamento de suas necessidades e despesas.
O autor completa ainda, que o tributo é qualquer prestação pecuniária
que atenda às demais definições legais, refletindo grande importância para
determinar a natureza jurídica de algumas imposições, como as contribuições
parafiscais.
Mais adiante Hugo de Brito Machado diz:
Pode parecer desnecessário qualificar-se a prestação tributária como compulsória. Não é assim, todavia. Embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação. O dever de pagar tributo nasce independente da vontade.
(...)
É certo que as prestações contratuais também são obrigatórias, mas a obrigatoriedade, neste caso, nasce diretamente do contrato, e só indiretamente deriva da lei. Na prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação.
Fica claro que, embora todas as obrigações jurídicas sejam de cunho
obrigatório, a obrigação de pagar tributo ocorre indiferente da vontade do
contribuinte, pois é instituída em lei.
A segunda característica do tributo é a prestação “em moeda ou cujo
valor se possa exprimir”. Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho8 escreve:
A linguagem natural de que falamos fica bem evidenciada nessa estipulação, prescindível e redundante, em que o político, despreocupado com o rigor, comete dois erros grosseiros: primeiro, ao repetir o caráter pecuniário, para que insistir com a locução ‘em moeda’? Segundo, ao agregar a cláusula ‘ou cujo valor nela se possa
7 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário., p. 63-64. 8 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 25-26.
15
exprimir’, pois com isso ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias. Note-se que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o substrato de relação de natureza fiscal. Com base nessa premissa, alguns entenderam que o serviço militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo, já que satisfazem às demais condições postas pelo citado preceito.
O professor Paulo de Barros Carvalho deixa claro a redundância na
redação do texto legal, uma vez que todos tipos de bens e serviços podem ser
expressados em moeda, podendo-se apurar o valor financeiro de cada um
deles.
Já Hugo de Brito Machado9 diz que o pagamento do tributo só é
admitido de forma expressa em moeda, não sendo possível e aceito demais
formas de pagamento, tanto em bens como em serviços. Afirma ainda que o
Direito brasileiro desconhece os tributos in natura10 e in labore11.
Entende-se, ser inadmissível o pagamento da prestação tributária de
outra forma que não seja em moeda, muito embora o artigo 3.° do CTN deixa
em dúvida quanto à outro meio. Não há ainda de se admitir que a penhora de
um bem em uma execução fiscal seja tida como um pagamento, pois para a
efetivação deste é necessário a venda em leilão em que o valor será entregue
ao Fisco, ou ainda, no caso de adjudicação do bem, existe a necessidade da
concordância do credor para assim satisfazer o débito.
Outra característica do conceito de tributo é “que não constitua ato
ilícito”. Sobre esse requisito, colhe-se da doutrina de Luciano Amaro12:
Registra-se o caráter não sancionário do tributo, dele distinguindo-se, portanto, as prestação pecuniárias que configurem punição de infrações. Não se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter de pagá-lo com abstração do fato de ela ter sido praticada. Gian Antonio Michelli assinala que a coatividade do tributo não se confunde com a coatividade da sanção, ‘a qual postula a restauração da ordem jurídica violada e, portanto, (supõe) a precedente violação de uma norma’, enquanto ‘o adimplemento do
9 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 64. 10 “Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda. Por
exemplo, um imposto sobre a importação de trigo cuja lei instituidora determinasse que por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo à União” (Hugo de Brito Machado, Ob. cit., p. 64).
11 “Tributo in labore seria aquele instituído também sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante.” (Hugo de Brito Machado, Ob. cit., p. 64).
12 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro., p. 25.
16
dever de contribuir está ligado a um dever constitucional de solidariedade’.”
Observa que os doutrinadores deixam claro a diferença entre a sanção
pelo não pagamento de um tributo e a sanção que originaria algum tributo, não
sendo esta segunda admissível no ordenamento jurídico brasileiro.
Ainda sobre o caráter não sancionário do tributo, o professor Paulo de
Barros Carvalho13 escreve:
Traço sumamente relevante para a compreensão de ‘tributo’ está objetivado nessa frase, em que se determina a feição de licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária. Foi oportuna a lembrança, uma vez que os acontecimentos ilícitos vêm sempre atrelados a uma providência sancionatória e, fixando o caráter lícito do evento, separa-se, com nitidez, a relação jurídica do tributo da relação jurídica atinente às penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributários.
Todo fato gerador de um tributo, obrigatoriamente deve ser
representado por algum ato lícito, mesmo que provenha de alguma ilicitude
penal ou civil. O que não pode confundir é o fato gerador lícito com atividade ou
conseqüências ilícitas que vinculem ao fato gerador.
Hugo de Brito Machado14 pondera:
Quando se diz que tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não pode estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja lícita. Se o faz, não está instituindo um tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias, mas essa circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário.
Desse modo, extrai-se que o tributo nunca será pago por ter-se
cometido um ato ilícito, e sim por algum fato lícito que gerou a obrigação de
contribuir. Ressalta-se que, se no cometimento de um ato ilícito, se o autor da
ilicitude der causa ao fato gerador da obrigação tributária, este terá a obrigação
de pagar o tributo referente ao seu ato. Toma-se como exemplo um traficante,
que recebe dinheiro pela venda de drogas. Embora a atividade que este
desenvolva seja ilícita penalmente, o fato de receber dinheiro vai gerar a
obrigação tributária do Imposto de Renda. A ilicitude não pode estar no fato
gerador do tributo.
13 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 26. 14 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 66.
17
Ademais, há necessidade de o tributo ser instituído em lei, conforme
elencado no artigo 3.° do CTN e no artigo 150, inciso I, da Constituição
Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Segundo Luciano Amaro, o fato do tributo se instituído em lei não
apenas considera o princípio da legalidade do tributo, mas também se dá
importância a origem legal do tributo. O doutrinador diz ainda, que o caráter
compulsório já está resguardado nesse requisito do tributo, pois uma vez
instituído em lei, demonstra desnecessária a vontade do contribuinte.
Já Hugo de Brito Machado15 traz que “só a lei pode instituir o tributo. Isto
decorre do princípio da legalidade, prevalente no Estado de Direito”. Pondera
que esta exigência está estabelecida na Constituição Federal.
A lei instituidora do tributo é, em princípio, a lei ordinária. Só nos casos expressamente previstos pela Constituição é que se há de exigir lei complementar para esse fim. Note-se, ainda, que embora a lei complementar possa criar tributo, porque quem pode o mais pode o menos, o fato de haver uma lei complementar, em atendimento ao disposto no art. 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, traçado normas gerais a respeito do fato gerador de um imposto não pode ser entendido como a criação desse imposto.
Ainda o autor lembra que instituir um tributo não é apenas dizer que ele
está criado, mas sim definir o fato gerador, sujeitos da obrigação, base de
cálculo e alíquota.
Da doutrina de Paulo de Barros Carvalho16, encontra-se:
Ao mencionar instituída em lei, de certo que se pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência de vontade. Com isso, entretanto, abraça o legislador do Código Tributário a clássica divisão das obrigações em ex lege e ex voluntate, consoante irrompam da lei ou da vontade das partes. Esta, aliás, é a explicação que encontramos freqüentemente nas elaborações da doutrina e com ela não concordamos. O primado da legalidade, que se irradia por todos os segmentos da ordem jurídica brasileira, alcança comportamento obrigatório, comissivo ou omissivo. E, se por acaso não fosse suficiente, haveria ainda o princípio específico, dirigido diretamente ao campo dos tributos. Sendo assim, não se há de imaginar obrigações, no direito brasileiro, que não sejam ex lege. Algumas requerem, de fato, a presença do elemento “vontade” na configuração
15 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário., p. 66-67. 16 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 26-27.
18
típica do acontecimento, enquanto outras não. Entre as derradeiras estão os liames jurídicos-tributários.
Paulo de Barros Carvalho deixa claro sua discordância com a chamada
divisão ex lege e ex voluntate trazida pelo CTN, pois toda obrigação
necessariamente clama uma lei ou outro ordenamento jurídico que imponha às
partes a cumprir com a obrigação, mesmo nos casos onde existe a vontade
das partes.
José Eduardo Soares de Melo17 assegura que a obrigação tributária
nasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela descrito. Não
nasce através da vontade as partes, esta é irrelevante ao surgimento do tributo.
Por fim, deve o tributo ser “cobrado mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”18. Sabe-se que a atividade administrativa é classificada
em discricionária19, arbitrária20 ou vinculada. Para o conceito de tributo, a única
que influencia é a atividade administrativa vinculada. Esta, segundo Hugo de
Brito Machado21, é a atividade que não goza de liberdade para apreciar a
conveniência nem o interesse de agir. A lei estabelece além do fim a ser
alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade
responsável, o momento e o conteúdo da atividade. Assim não abra
possibilidade para apreciação da autoridade, que fica subordinada aos ditamos
legais.
Sobre a cobrança mediante atividade administrativa vinculada, Paulo de
Barros Carvalho explica:
É a última condição estatuída pelo legislador com o escopo de definir “tributo”. Devemos entendê-la sem o exagero que deflui do texto. Se é verdade que atos importantes do procedimento de arrecadação tributária pertencem à classe dos vinculados, outros muitos existem, dentro da mesma atividade, em que o administrador está autorizado, pela lei, a integrar com sua vontade ou juízo a norma jurídica, diante do caso concreto, operando com critérios subjetivos próprios, a fim de dar satisfação aos objetivos consagrados no sistema legal.
17 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário. 18 Artigo 3.° do Código Tributário Nacional. 19 “É aquela em cujo o desempenho a autoridade administrativa dispõe de liberdade
para decidir sobre a conveniência e a oportunidade de agir e sobre como agir.” (Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 68).
20 “É aquela cujo desempenho a autoridade não sofre qualquer limite. Sua liberdade é absoluta. Não deve obediência a qualquer regra jurídica”. (Hugo de Brito Machado. Ob. cit., p. 68).
21 Hugo de Brito Machado. Ob. cit., p. 68.
19
Nos casos em que o CTN elenca como lançamentos por homologação,
segundo Luciano Amaro, o fato de não existir a “prática de atos pelo credor, no
sentido de concretizar a aplicação da lei tributária ao fato gerador efetivamente
ocorrido, não se dirá que o valor recolhido pelo sujeito passivo não seja
tributo”.22
O tributo sempre originar-se-á de uma lei, sendo estipulado nesta, o fato
gerador que irá fazer surgir a obrigação tributária. Este fato gerador, ou este
ato, nunca poderá ser um ato ilícito, pois o tributo não é uma sanção, e sim
uma obrigação. O surgimento do tributo não depende de atividade vinculada ao
Estado, podendo ser um fato gerador exclusivo do contribuinte ou do estado.
1.1.2 Fato Gerador
Toda obrigação tributária nasce de um fato gerador, também conhecido
pela doutrina como hipótese de incidência, o qual o legislador prescreveu no
art. 114 do CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência
A simples leitura deste artigo demonstra com clareza que o fato gerador
pode ser qualquer situação definida em lei, sendo esta vinculada ou não ao
Estado, que o contribuinte se enquadre para assim gerar a obrigação tributária.
O art. 114 ainda, especifica que esta situação deve ser necessária e suficiente
para a ocorrência do fato gerador, ficando a lei que instituir o tributo, obrigada a
detalhar e limitar qual será a situação de ocorrência. O CTN não clama por
fatos geradores específicos, simplesmente atribuí a situação. Em sendo assim,
o fato gerador instituído por lei, poderá ser qualquer situação que o legislador
entenda conveniente para gerar a obrigação, como por exemplo, o de “prestar
serviço”, situação que gera o Imposto sobre serviço de qualquer natureza.
Ainda, o Código Tributário Nacional estipula o fato gerador da obrigação
acessória:
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
22 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 26.
20
O referido artigo refere-se aos deveres formais, ao cumprimento da
obrigação tributária, tais como: “declare renda”, “apresente livros contábeis”,
dentre outros23 e não a uma situação que irá criar a obrigação tributária. Sobre
o tema, colhe-se da doutrina:
A expressão “fato gerador” é muito simples concisa para representar a causa e razão do nascimento da obrigação tributária, em toda sua extensão, não permite inferir e compreender todos os elementos que a integram, além de não revelar a exata adequação dos aspectos da hipótese de incidência prevista em lei, com os fatos efetivamente ocorridos no mundo real.24
Para Luciano Amaro, a obrigação tributária no sentido lato sensu nasce
de um fato previamente descrito, cuja ocorrência tem a aptidão, estipulada em
lei, para gerar aquela obrigação, sendo isto, chamado de fato gerador.25
O autor ainda diferencia o fato gerador da obrigação principal e da
acessória:
“Fato gerador da obrigação tributária principal – diz o Código Tributário Nacional – é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114). Já o fato gerador da obrigação acessória “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art. 115).
Mais adiante, Luciano Amaro esmiúça o fato gerador da obrigação
principal em sendo: fato gerador do tributo e fato gerador da penalidade. O
primeiro, trata-se da situação cuja ocorrência dá o nascimento à obrigação
tributária, e conseqüentemente pagar o tributo. Já o segundo, refere-se à
situação que, caso realizada, dá ensejo a aplicação da penalidade imposta pela
lei. E por fim, ainda traz uma terceira divisão que seria o fato gerador das
obrigações instrumentais positivas ou negativas, sendo este as situações que,
uma vez ocorridas, fazem nascer o dever de fazer ou não fazer no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Nota-se que, no ordenamento jurídico, o fato gerador é a situação
definida por lei. É a lei que institui um tributo, cuja ocorrência irá ensejar o
nascimento da obrigação tributária. Desta maneira essa situação, muitas
vezes, independe da vontade do contribuinte.
23 PEIXOTO Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. Comentários
ao Código Tributário Nacional / coordenadores. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 941. 24 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 189. 25 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 225/226.
21
1.2 COMPETÊNCIA TRIBUTARIA
A competência tributária está definida pela Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988 em seu artigo 145, quando traz:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
O legislador constitucional procurou não deixar brechas para discussões
de competência para tributar, ficando exclusivamente aos entes de direito
público interno, sendo eles, a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Conforme José Eduardo Soares de Melo26, a competência tributária
nada mais é do que a capacidade para criar e revogar tributos, de forma legal e
abstrata, indicando todos os elementos do fato gerador, sendo eles, os sujeitos
ativos e passivos, a materialidade, base de cálculo e alíquota.
Nesse diapasão, assegura Roque Antonio Carrazza27, quando diz que a
competência tributária é a aptidão para criar in abstracto, os tributos no Brasil,
que por injunção do princípio da legalidade, serão criados os tributos in
abstracto, através de lei, devendo descrever todos os elementos essenciais do
fato gerador.
Mais adiante afirma o autor:
Tal lei é, no mais das vezes, como vimos em capítulo anterior, ordinária. Dizemos no mais das vezes porque, com a nova Carta Suprema, os empréstimos compulsórios (indubitavelmente tributos federais) e os impostos da competência residual da União devem ser criados ou aumentados por intermédio de lei complementar. É o que prescrevem, respectivamente os arts. 148 e 154, I ambos da CF. (...)
26 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário. 27 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 20. ed.
São Paulo: Malheiros, 2004, p. 449.
22
Portanto, competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e sua alíquota.
A competência atribuída pela Constituição Federal, compreende a
chamada competência legislativa plena, ressalvando-se as limitações contidas
na própria Carta Suprema, no CTN e nas constituições estaduais e leis
orgânicas municipais. Desse modo, entende-se que à União, Estados, Distrito
Federa e Municípios, cabe além de criar os tributos, legislar de forma
autônoma, a respeito do próprio tributo que criou. 28
Conforme entendimento do doutrinador Paulo de Barros Carvalho, além
dos entes de direito público interno, tem igual competência tributária o
Presidente da República, ao expedir um decreto sobre IR29, ou seu ministro ao editar a correspondente instrução ministerial; o magistrado e o tribunal que vão julgar a causa; o agente da administração encarregado de lavrar o ato de lançamento, bem como os órgãos que irão participar da discussão administrativa instaurada com a peça impugnatória; aquele sujeito de direito privado habilitado a receber o pagamento de tributo (bancos, por exemplo); ou mesmo o particular que, por força de lei, está investido na condição de praticar a seqüência procedimental que culminará com a produção de norma jurídica tributária, individual e concreta30.
A competência tributária também está regrada pelo Código Tributário
Nacional, elencada no artigo 6.° e seguintes.
Sacha Calmon Navarro Coêlho31 afirma que deve-se entender por
competência tributária o poder de instituir e exonerar tributos. Além disso,
explica que o parágrafo único do artigo 6.° do CTN refere-se ao “fenômeno da
participação das pessoas políticas no produto da arrecadação de tributos de
alheia competência”. Porém é importante ressaltar que esta participação de
nada interfere na competência legislativa que possui o ente de Direito Público
titular da exação.
A competência tributária é indelegável, sendo uma norma constitucional
e imutável, não podendo ser transferida a competência de criar e extinguir
tributos. Assim está explícito no artigo 7.° do CTN:
Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
28 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 248. 29 “Imposto de Renda” 30 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 214. 31 Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 505-506.
23
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Sobre a indelegabilidade da competência tributária, bem pondera José
Eduardo Soares de Melo:32
O requisito da indelegabilidade proíbe que uma pessoa política transfira o direito à instituição do tributo a outra pessoa, simplesmente pela circunstância de que estaria sendo violado o princípio federativo, que conferiu a cada esfera de governo tributos e receitas distintas. A intrasnferibilidade nem mesmo seria viável por Emenda à Constituição, em face da vedação categórica contida no inciso I, §4, do art. 60 de seu texto, por implicar na abolição da forma federativa do Estado.
Admitir-se que haja a delegação ou transferência da competência
tributária é anuir que seja a Constituição Federal alterada através de norma
infraconstitucional33. Porém, admitida torna-se a delegação à outra pessoa
jurídica de Direito Público interno, das funções de arrecadar e fiscalizar os
tributos, ou ainda quaisquer outras eventuais necessidades de atuação para a
efetivação da norma tributária, como executar leis, serviços e atos ou decisões
administrativas em matéria tributária.
Roque Antonio Carrazza afirma que a competência tributária possui seis
qualidades essenciais, quais sejam: indelegabilidade, incaducabilidade,
inalterabilidade, irrenuciabilidade e faculdade do exercício.34
Já para o doutrinador Paulo de Barros Carvalho, as características da
competência tributária simplificam-se em apenas três: a indelegabilidade,
irrenunciabilidade e incaducabilidade35.
Unânime na doutrina, é a possibilidade da delegação da capacidade
tributária à uma pessoa de Direito Público, que seria nada mais que a
fiscalização e aplicação da lei para eficácia do tributo. Neste diapasão Paulo de
Barros Carvalho ensina:
32 José Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributário, p.120. 33 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 249. 34 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 436-ss. 35 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 218.
24
Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica; no tópico de sujeito ativo. O estudo da competência tributária é um momento anterior à existência da mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como contranota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador ele as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante que acontece, no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa.
A classificação da competência tributária pode ser dividida em cinco
tipos, segundo Eduardo de Moraes Sabbag36, sendo elas: Competência
Privativa, a qual trata da competência dos entes federativos para instituir
impostos que são esgotadamente elencados na Constituição Federal de 1988.
Incluem-se ainda na Competência Privativa da União os empréstimos
compulsórios e as Contribuições Especiais37; Competência Comum, “é o poder
que têm a União, Estados, DF e Municípios para instituírem taxas e
contribuições de melhoria, no âmbito de suas respectivas atribuições”,
conforme artigo 145, II e III, da Constituição Federal; Competência Cumulativa,
diz respeito à competência da União para tributar nos territórios que não são
divididos em Municípios, os impostos federais, estaduais e municipais (artigo
147 da CF/88); Competência Residual, “é o poder que tem a União de instituir
impostos, diferentes de todos aqueles discriminados na Constituição, com fato
gerador novo e nova base de cálculo, insituídos através de Lei Complementar e
respeitando o Princípio da Não-cumulatividade”;
E por fim a Competência Extraordinária, que permite a União criar impostos em
caso de guerra externa ou sua iminência, independentemente de haver fatos
geradores idênticos aos já previstos pela Constituição.
Por fim, a Constituição Federal traz em artigo 150 e o CTN, artigo 9.° e
s., as limitações do poder de tributar aos entes públicos. Sobre o tema, bem
explana Hugo de Brito Machado38:
Em sentido amplo, é possível entender-se como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência implica necessariamente limitação. A descrição da competência atribuída, seu desenho, estabelece os seus limites. Em sentido
36 Eduardo de Moraes Sabbag. Direito Tributário, p 60/62. 37 Alguns autores preferem o uso do termo “Contribuições Parafiscais”, já o STF
considera ambos como tendo natureza jurídica distinta das demais espécies tributárias. 38 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 250-251.
25
restrito, entende-se como limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário
O autor especifica ainda que os princípios que tratam os referidos
artigos constitucionais são: a) legalidade (art. 150, I); b) isonomia (art. 150, II);
c) irretroatividade (art. 150, III, “a”); d) anterioridade (art. 150, III, “b”); e)
proibição de confisco (art. 150, IV); f) liberdade de tráfego (art. 150, V), g)
imunidades (art. 150, VI); h)outras limitações (art. 151 e 152).
1.3 ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Os tributos brasileiros são classificados em espécies, cujo legislador
constitucional classificou em três, os impostos, taxas e contribuição de
melhoria39. Porém, o Direito Positivo Brasileiro e o entendimento dos Tribunais
têm admitido como tributo, mais duas espécies, quais sejam, os empréstimos
compulsórios e contribuições sociais.40
Tais tributos são classificados em vinculados e não-vinculados.
Conforme Paulo de Barros Carvalho, “toda vez que o binômio expressar um
acontecimento que envolva a atuação do Estado, estaremos diante de um
tributo vinculado”41. O autor explica ainda que a vinculação pode ser direta42 ou
indireta43.
Sempre que nos deparamos com a vinculação direta, imediata, teremos as taxas, ao passo que a vinculação indireta, mediata, indica a existência de uma contribuição de melhoria, consoante o último exemplo que enunciamos.
Assim, para melhor compreensão de cada espécie tributária, faz-se
necessária a análise individual de cada.
39 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 145 e Código Tributário
Nacional, art. 5.°. 40 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 70. 41 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p.35. 42 Exemplo de vinculação direta: o Estado prestar assistência médica; o Estado
exercitar o poder de polícia. (Paulo de Barros Carvalho. Ob. cit., p. 35). 43 Exemplo de vinculação indireta: o Estado realizar uma obra pública que valorize o
imóvel do particular. (Paulo de Barros Carvalho. Ob. cit., p. 35).
26
1.3.1 Imposto
O Imposto está regulado pelo artigo 16 do Código Tributário Nacional,
que o conceitua como “tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte”. A competência para instituir os impostos está regulada pelos
artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal.
Paulo de Barros Carvalho define imposto
como o tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público. Tal enunciado concerta bem com a definição que o Código Tributário Nacional nos oferece.44
(...)
Com efeito, debalde procuraremos na hipótese de incidência dos impostos uma participação do Estado dirigida ao contribuinte. São fatos quaisquer – uma pessoa física auferir renda líquida; industrializar produtos; praticar operaçãoes financeira; ser proprietário de bem imóvel; realizar operações relativas à circulação de mercadorias; prestar serviços etc. A formulação lingüística o denuncia e a base de cálculo o comprova. É da índole do imposto, no nosso direito positivo, a inexistência de participação do Estado, desenvolvendo atuosidade atinente ao administrado.
Dessa forma, evidencia-se que o Imposto é um tributo não-vinculado,
pois sua hipótese de incidência ou fato gerador é alguma atividade totalmente
desvinculada do poder Estatal, dependendo apenas dos atos do contribuinte,
por tal motivo, é conhecido pela doutrina como “tributo sem causa” ou não
contraprestacional45.
Nesse mesmo sentido entende José Eduardo Soares de Melo46, quando
diz que no imposto o Estado não oferece nenhuma utilidade, comodidade ou
serviço fruível diretamente, sendo totalmente desvinculado entre o fato previsto
na norma instituidora o a atuação estatal.
Mais adiante o mesmo autor classifica os impostos em direto, para os
casos que o valor econômico da obrigação tributária é suportado
exclusivamente pelo contribuinte; indireto, quando a carga tributária pode ser
transferida a terceiros; pessoal, que ocorre quando a quantificação do tributo
derivar de condições peculiares ao contribuinte; e real, quando o valor da
44 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 36. 45 Eduardo de Moraes Sabbag. Direito Tributário, p 66. 46 José Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributário, p. 55.
27
obrigação tributária leva em consideração o objeto sobre o qual incide o
imposto.
Vale ressaltar que, conforme Hugo de Brito Machado47,
A expressão não vinculada, com que se qualifica o imposto, nada tem a ver com a qualificação da atividade administrativa vinculada, na definição legal de tributo. Quando se diz que o imposto é uma exação não vinculada, o que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga a atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Quando se fala de atividade administrativa vinculada, no art. 3.° do CTN, o que se quer dizer é que a atividade administrativa tributária é sempre vinculada à lei, não se admitindo discricionarismo da autoridade administrativa na cobrança de tributos.
Dessas palavras supras, entende-se que o motivo gerador do tributo não
é uma atividade estatal, e sim um fato gerador atribuído por lei. A vinculação
citada pelo legislador restringe-se apenas à atividade administrativa, não
podendo esta, em hipótese alguma ser discricionária.
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza, para instituir o imposto,
Em suma, não é preciso que a pessoa política tributante preste um serviço público, remova um obstáculo jurídico, realize uma obra pública, permita a utilização de um bem pertencente ao domínio público e assim avante, para poder, de modo válido, exigir um imposto. Basta, apenas, tenha competência constitucional para instituí-lo e, ao exercitá-la, observe os magnos princípios que disciplinam o assunto (legalidade, igualdade, proporcionalidade, anterioridade, irretroatividade etc.).
Existe ainda uma subespécie de impostos, os chamados impostos
extraordinários ou impostos de guerra, os quais possuem conceituação
específica, traduzida exatamente no motivo que enseja sua criação, ou seja, a
guerra ou sua iminência. Ausentes esses requisitos, o imposto extraordinário
torna-se ilegítimo, e no caso de ser instituído, inconstitucional.48
Os impostos elencados na Constituição de 1988, dividem-se em
Federais (artigo 153), Estaduais (artigo 155) e Municipais (artigo 156). Os
Federais são: o Imposto de Importação (inciso I); Imposto de Exportação
(inciso II); Imposto de Renda (inciso III); IPI49 (inciso IV); IOF50 (V); ITR51 (VI);
Imposto sobre Grandes Fortunas (inciso VIII); Impostos Residuais da União
47 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 70. 48 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 82. 49 Imposto sobre Produtos Industrializados. 50 Imposto Sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos ou
Valores Mobiliários. 51 Imposto sobre Propriedade Rural.
28
(inciso VII); IEG (Art. 154, II da CF/88). Já os impostos Estaduais são: ITCMD52
– causa mortis (inciso I); ICMS53 (inciso II); e IPVA54 (inciso III). E por fim, são
relacionados os impostos Municipais, os quais são: o IPTU55 (inciso I); ITBI56
(incisoII); e o ISS57 (inciso III).
Sendo assim, imposto configura-se por uma espécie tributária, que tem
como fato gerador da obrigação tributária um pressuposto de fato alheio a uma
atividade estatal dirigida ao contribuinte. Resulta-se de uma atividade exclusiva
do contribuinte, como por exemplo, “auferir renda”, fato gerador do Imposto de
Renda. A receita dele proveniente é derivada e compulsória
1.3.2 Taxas
As taxas são uma espécie de tributo, reguladas pelo artigo 145, II da
Constituição Federal juntamente com o artigo 70 do Código Tributário Nacional,
da qual permite a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
instituírem “taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição”58. Desse modo, a taxa é um tributo
vinculado à atividade Estatal, tendo como requisito extrínseco a especificidade
e a divisibilidade do serviço prestado, assim dispõe o artigo 77 do CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Outro requisito obrigatório para a instituição de uma taxa é que elas
nunca poderão ter base de cálculo própria dos impostos, assim estipula o §2.°
do artigo 145 da Constituição Federal de 1988 c/c com o artigo 77, parágrafo
único do CTN. Desse modo, as taxas nunca poderão ter, a sua base de cálculo 52 Imposto sobre Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos. 53 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 54 Imposto sobre propriedade de veículos automotores. 55 Imposto sobre propriedade territorial urbana. 56 Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de vens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
57 Imposto sobre serviços de qualquer natureza. 58 Artigo 145, II, da CF/88.
29
igual ou com as mesmas características de qualquer outro imposto, sob pena
de serem declaradas inconstitucionais.
Roque Antonio Carrazza59 muito bem conceitua taxa quando diz que
De um modo geral, porém, tem-se entendido que a taxa é uma obrigação ex lege que nasce da realização de uma atividade estatal relacionada, de modo específico, ao contribuinte, embora muitas vezes por ele não requerida ou, até mesmo, sendo para ele desvantajosa. Pasquale Russo agrega a esta noção a idéia de que a taxa “é uma prestação que se inspira no princípio da correspectividade”, tomando no sentido de troca de utilidade ou, se preferirmos, de comutatividade.
Nesse norte, entende-se que é necessário que o Estado faça algo em
favor do contribuinte, para que assim dele possa exigir esse tributo. Ressalta
ainda, Roque Antonio Carrazza que os fatos que derem origem às taxas não
poderão ser desenvolvidos por particulares ou empresas privadas, e sim pelo
Estado.
Parte da doutrina entende que taxa é um tributo contraprestacional,
devendo seu pagamento ocorrer em contraprestação à um serviço prestado
pelo Estado. Hugo de Brito Machado não entende dessa forma, e assim
leciona:
Entendemos até que a instituição e cobrança de uma taxa não tem como pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que consitui o fato gerador da taxa, há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral.
Conforme Luciano Amaro60, as taxas podem provir da execução de um
serviço publico, do exercício de poder de polícia, da manutenção de via pública
utilizada pelo indivíduo e na execução de uma obra pública que valorize a
propriedade do indivíduo.
Já a maioria dos doutrinadores prefere dividir as taxas apenas em duas
espécies: taxas cobradas pela prestação de serviços públicos e taxas cobradas
em razão do exercício do poder de polícia.
1.3.2.1 Taxas cobradas pela prestação de serviços públicos
Esta qualidade de taxa refere-se aos serviços públicos que possam ser
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição e 59 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 481. 60 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 83.
30
utilizados efetivamente ou potencialmente, pelo contribuinte61. Assim entende-
se que obrigatoriamente o serviço ensejador de uma taxa de prestação de
serviço deverá ser divisível, de modo a ter condições, o Estado, de
individualizar cada contribuinte que utilizou ou teve a sua disposição o serviço
prestado pelo ente Estatal.
Segundo Roque Antonio Carrazza, os serviços públicos dividem-se em
gerais e específicos. Os serviços públicos gerais, ditos também universais, são
os serviços prestados a todos os cidadãos, como um todo, sendo
indeterminado ou impossível de se determinar quem foi beneficiado ou teve a
sua disposição o serviço. É um exemplo típico a taxa de iluminação pública”,
que não poderá ser custeada por meio de taxa.
Já os serviços gerais específicos “são os prestados uti singuli. Referem-se a uma pessoa ou a um número determinado (ou, pelo menos, determinável) de pessoas. São de utilização individual e mensurável. Gozam, portanto, de divisibilidade, é dizer, da possibilidade de avaliar-se a utilização efetiva ou potencial, individualmente considerada62; podendo, nesse caso, serem custeados através de taxas
A competência para instituição de taxas segue os parâmetros
constitucionais, podendo apenas instituir a taxa o ente Estatal que tiver no
âmbito de suas atribuição da pessoa política63.
Para taxar, portanto, é preciso determinar as pessoas que usufruem do
referido serviço e o quanto que caberia a cada uma das prestadoras de serviço
a título do encargo pretendido cobrar.
1.3.2.2 Taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia64
Conforme dispositivo constitucional, pode-se também existir a cobrança
de taxa quando houver, de fato ou em potencial, o exercício do poder de polícia
por parte do Estado. O CTN trouxe a definição de poder de polícia:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
61 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 403. 62 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 483. 63 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p.39. 64 Polícia: conjunto de leis e disposições que asseguram a ordem, a moralidade e a
segurança em uma sociedade. (Dicionário Houaiss - versão 1.0 de 2001).
31
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Roque Antonio Carrazza, assinala que poder de polícia “é a faculdade
que o Estado tem de, dentro do limites constitucionais, baixar regras de nível
legal ou infralegal, para disciplinar o exercício dos direitos à liberdade e a
propriedade das pessoas”65.
Bem pondera Hugo de Brito Machado quando diz que
A rigor, segundo autorizados doutrinadores, poder de polícia não é a atividade da Administração. É o poder do Estado. Deve ser exercido mediante produção legislativa. A Administração Pública, com fundamento nesse poder, e dentro dos limites impostos pelo ordenamento jurídico, exece atividade de polícia. O que o CTN define como poder de polícia, no dispositivo supratranscrito66, na verdade é atividade de polícia. Prevaleceu, no Código, a terminologia mais difusa.67
Mais adiante, o mencionado autor, diz que o Estado, exercendo
atividade fundada no poder de polícia, impõe limites aos interesses individuais
em favor do interesses comuns e coletivos, conseguindo uma harmonia entre
ambos.
Dessa forma, entende-se que a cobrança de taxas em razão do
exercício do poder de polícia depende da existência de órgão administrativo
que exercite o poder de polícia e que este seja efetivamente realizado.
1.3.3 Contribuição de Melhoria
Esta espécie de tributo está prevista no artigo 145, inciso III da
Constituição Federal68 e no artigo 81 da Lei 5.172 (CTN), que permite à União,
aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios instituírem o tributo de
contribuição de melhoria decorrente de obras públicas. O fato gerador desse
tributo é a realização de obra pública, pelo ente competente, que ao final,
valorize o imóvel do contribuinte.
É unânime da doutrina brasileira, a necessidade de haver a valorização
do imóvel, não bastando apenas a realização da obra pública. Embora a
65 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário., p. 484. 66 Artigo 78 do Código Tributário Nacional. 67 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 402. 68 CF/88, art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos: (...) III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
32
legislação não tenha definido essa valorização, a doutrina entende ser
necessário, pois
bastaria que houvesse uma obra pública para que os proprietários dos imóveis a ela adjacentes fossem compelidos a pagar o tributo, que reverteria, assim, a natureza de um adicional do IPTU ou ITR, conforme estivessem localizados, respectivamente, na zona urbana ou na zona rural.69
Entendimento igual tem Paulo de Barros Carvalho, quando diz que para
se instituir a contribuição de melhoria, necessita-se além da atuação do Estado
(obra pública), um fator exógeno, o qual se trata a valorização do imóvel do
contribuinte.
Sacha Calmon Navarro Coêlho diz que “a valorização é erigida como
vantagem obtida pelo particular, mas, em contrapartida, o custo da obra não
poderá nunca ser superado pelo somatório das contribuições de melhoria
cobrada”70, pois o objetivo desta espécie tributária não é de captar recursos
para o uso extrafiscal, e sim para custear a obra desenvolvida pelo Estado.
A contribuição de melhoria, assim como a taxa, é um tributo vinculado,
ou seja, que depende da atividade estatal para ser instituído. O que diferencia
aquela é que além da atuação do Estado, ao efetuar a obra, obrigatoriamente
deve haver o benefício da valorização ao contribuinte71. Bem pondera Eduardo
de Moraes Sabbag72, quando elucida que não basta haver o benefício por parte
do contribuinte, e sim a efetiva valorização imobiliária. Entendimento igual tem
o STF, quando diz que toda a valorização traz benefícios, mas nem todos os
benefícios trazem valorização73.
Quanto à diferença entre taxa e contribuição de melhoria, leciona Hugo
de Brito Machado:
A taxa, como já foi estudado, tem o seu fato gerador relacionado com o exercício regular do poder de polícia ou com uma prestação de serviços. A contribuição de melhoria tem seu fato gerador ligado a uma obra pública. No que diz respeito ao poder de polícia, parece claro que ninguém o pode confundir com a realização de obra pública. Resta, pois, a distinção entre obra e serviço, que tentaremos esclarecer, do modo mais simples possível, dizendo apenas que (a) na obra pública há o desempenho da atividade estatal que termina
69 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 508. 70 Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 648. 71 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 41. 72 Eduardo de Moraes Sabbag. Direito Tributário, p 76/77. 73 REsp 116.148, STF. Disponível em: <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 08 mai.
2007.
33
quando fica pronto o bem público correspondente; (b) no serviço público, pelo contrário, a atividade é permanente, não termina, pois se deixa de ser exercitada o serviço deixará de existir. A construção de uma avenida, por exemplo, é uma obra pública; já a limpeza e conservação desta constituem serviço público.74
A base de cálculo para a cobrança dessa espécie de tributo conforme o
entendimento de Roque Antonio Carrazza75, é obrigatoriamente, o quantum da
valorização adquirida pelo imóvel em decorrência da obra pública. Vale dizer
que não basta a valorização, esta deve ter ocorrido em decorrência da
atividade Estatal. O valor das contribuições, conforme já mencionado, nunca
pode ultrapassar o valor total da obra, mesmo que a soma das valorizações
imobiliárias exceda o valor gasto pelo Estado. Importante ressaltar que, para
haver a cobrança da contribuição de melhoria é necessário a efetivação da
obra, para ter-se o montante de sua valorização.
A contribuição de melhoria relativa a cada imóvel é determinada tomando a parcela do custo da obra, cujo custeio deve ser feito pelos contribuintes, e fazendo-se o rateio desta pelos imóveis situados na zona beneficiada, em função dos respectivos fatores individuais de valorização (CTN, art. 81, §1.°)76
Por fim, destacam-se os requisitos mínimos para a cobrança da
contribuição de melhoria, estes trazidos pelo CTN em seu artigo 82:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização
para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
Hugo de Brito Machado bem conceitua a contribuição de melhoria sendo
a espécie de tributo cujo fato gerador é a valorização do imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro
74 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 418. 75 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 510. 76 Hugo de Brito Machado. Ob. cit., p. 415/416.
34
Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis.77
A contribuição de melhoria é uma prestação tributária pecuniária e
compulsória, independente da vontade do contribuinte, sendo estes
proprietários de imóveis em houve a valorização imobiliária devido a obra
pública. É necessário dessa forma que a obra tenha trazido benefícios
financeiros ao imóvel e que esta tenha sido concluída pelo Estado.
1.3.4 Empréstimos Compulsórios
Os empréstimos compulsórios, por algum tempo, não eram
considerados tributos. Porém, com decorrer do tempo, a doutrina e a
jurisprudência evoluíram no sentido de definir os empréstimos compulsórios
como uma espécie de tributo78.
Os empréstimos compulsórios estão estabelecidos pela Constituição
Federal de 1988, quando diz em seu artigo 148:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Com a simples leitura do artigo acima, percebemos que a competência
para instituição dos empréstimos compulsórios é de exclusividade da União,
não podendo os outros entes políticos instituí-los. Ainda, o artigo é claro
quando trata do meio que deverá se instituir este tributo, ou seja, através de lei
complementar. Nenhuma outra lei ou meio poderá instituir os empréstimos
compulsórios. Por fim, nos incisos, o artigo traz os requisitos que possibilitam a
criação dos empréstimos compulsórios, ou seja, “para atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência; no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Dessa forma fica
estabelecida as diretrizes para a instituição deste tributo.
77 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário., p. 412-413. 78 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 515.
35
Conforme Paulo de Barros Carvalho79,
Nunca será demasiado reafirmar a índole tributária dos empréstimos compulsórios: satisfazem, plenamente, as cláusulas que compõem a redação do art. 3.° do Código Tributário Nacional, tido como expressão eloqüente daquilo que o próprio sistema jurídico entende por “tributo”, de nada importando o plus representado pela necessidade de restituição, ínsita ao conceito de “empréstimos”, porque bem sabemos que o nome atribuído à figura ou o destino que se dê ao produto da arrecadação nada acrescem à natureza jurídica do tributo.
Definidos estão na Constituição Federal, os requisitos para a instituição
deste tributo. Segundo Luciano Amaro80, contradição existe quando a
legislação constitucional prevê a instituição nos casos de investimento público
urgente, pois nesse caso, o tributo está sujeito ao princípio da anterioridade,
podendo incidir somente no ano seguinte à sua instituição, deixando confuso e
contraditório o caráter de urgência.
Posteriormente o autor ressalta que os recursos arrecadados nos
empréstimos compulsórios, deverão ser destinados ao fim que os instituiu, ou
seja, conforme a necessidade de investimento que caracterizou o requisito
constitucional para sua instituição.
Quanto ao meio de instituição dos empréstimos compulsórios não resta
dúvida, lei complementar. Porém, a constituição define os requisitos e nada
trata quando ao fato gerador deste tributo. O fato gerador não é a guerra, a
calamidade pública nem o investimento de caráter urgente. Essas são as
circunstâncias previstas que condicionam o exercício da competência
tributária81. O fato gerador dos empréstimos compulsórios pode ser qualquer
um fato de imposto federal, desde que obedecidos os padrões constitucionais.
Portanto, a natureza jurídica do empréstimo compulsório não é definida pelo seu fato gerador, como ocorre com as taxas, impostos e contribuições de melhoria, uma vez sendo tributo atrelado a uma finalidade específica, de cunho emergencial ou urgente, portanto, tributo finalístico.82
O empréstimo compulsório tem sua especial peculiaridade por se tratar
de um tributo com caráter emergencial, não dependendo do seu fato gerador
para defini-lo. A obrigação deste tributo é imposta pelo Estado, e o fato gerador
79 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 32/33. 80 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 51. 81 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 72. 82 Eduardo de Moraes Sabbag. Direito Tributário, p 80.
36
pode ser qualquer ato ou fato que especifique os contribuintes que serão
onerados.
1.3.5 Contribuições
Instituídas pela Constituição Federal de 1988, em seu artigo 149, as
contribuições são motivo de intermináveis controvérsias doutrinárias e
jurisprudenciais quanto à suas características e natureza.
Assim dispõe a constituição:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Esta categoria de tributo possui suas características peculiares às
demais espécies tributárias, trata-se da destinação da arrecadação para uma
determinada atividade, exercida por alguma entidade estatal ou paraestatal, ou
ainda por alguma entidade não estatal reconhecida pelo Estado como sendo
necessária e útil para alguma função de interesse público.83 Essas
contribuições se subdividem em três tipo: as sociais84, as de intervenção no
domínio econômico85 e as contribuições de interesse de categoria profissionais
ou econômicas86. O artigo constitucional 149-A, permite ainda aos Municípios e
Distrito Federal instituirem a contribuição para custeio da iluminação pública.
Sobre a espécie das contribuições, Paulo de Barros Carvalho87 diz que
são tributos que, como tais, podem assumir a feição de imposto ou de taxas. Excluímos, de indústria, a possibilidade de aparecerem com os caracteres de contribuição de melhoria, posto que esta espécie foi cencebida em termos de estreito relacionamento com a valorização do imóvel, traço que não só prejudica como até impede seu aproveitamento como forma de exigência e cobrança das contribuições.
83 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 84. 84 Ex: previdência, saúde, assistência social. 85 Ex: cultura, cinema, portos, exportação. 86 Ex: OAB, sindicatos etc. 87 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 44.
37
Roque Antonio Carrazza traz em sua doutrina que as contribuições têm
característica de parafiscalidade, tendo em vista que a pessoa que irá
arrecadar para sí o tributo, não é aquela que o criou. A isso, denomina-se de
contribuições parafiscais. Ademais ele ressalta que
os tributos quase sempre são arrecadados pela pessoa política que os instituiu. Como, porém, a capacidade tributária ativa é delegável por lei, nada obsta a que uma pessoa diversa daquela que criou a exação venha, a final, a arrecada-la. Para tanto, basta, fundamentalmente, que a pessoa beneficiada persiga finalidades públicas ou, pelo menos, de interesse público, isto por exigência do princípio da destinação pública do dinheiro arrecadado mediante o exercício da tributação.88
Dessa forma, entende-se que a capacidade tributária pode e em muitos
casos é delegável às instituições que irão se beneficiar com tais.
Por fim, Luciano Amara leciona que as contribuições são um tributo
vinculado cujo fato gerador consiste em alguma atuação indireta do Estado e
mediatamente referida ao obrigado.
Têm-se aqui atividades específicas (do Estado ou de outras entidades) em que a nota da divisibilidade (em relação aos indivíduos) não é relevante para a caracterização da figura tributária específica. Ou seja, a atividade a cuja execução se destina a receita arrecadada não é necessariamente referível ao contribuinte, efetiva ou eventualmente.
Assim, as contribuições sociais são uma espécie tributária destinada a
custear a atuação do Estado em todos os ramos da sociedade, dentre eles a
seguridade social, podendo com esta arrecadação realizar metas fixadas pelo
legislador constituinte.
1.4 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O CTN adotou a terminologia de crédito tributário, a fim de distinguir
este de obrigação tributária, de modo que o crédito decorre de uma obrigação,
e tem a mesma natureza desta (CTN, art. 139)89.
Assim dispõe o Código Tributário Nacional:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
88 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 527. 89 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 163.
38
A ocorrência do fato gerador não caracteriza a constituição do crédito
tributário, mas sim, apenas a obrigação tributário do contribuinte. O legislador
procurou, através da constituição do crédito tributário, garantir ao Estado um
meio de exigir o cumprimento da obrigação, no caso, o pagamento do tributo.
Hugo de Brito Machado conceitua o crédito tributário como sendo
o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular; o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).90
O crédito tributário constitui-se através do lançamento, conforme
estabelecido no artigo 142 do CTN. “Compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento”, sendo necessário
à autoridade administrativa, “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.” Ainda, o parágrafo único do mesmo artigo regula que a
atividade administrativa de lançamento além de vinculada é obrigatória, sob
pena de responsabilidade administrativa no caso de omissão.
Sobre o tema, Luciano Amaro91 leciona que
o exame da dinâmica procedimental no caso de tributos cujo o pagamento seja exigido pela lei, independentemente de qualquer providência do sujeito ativo, evidencia que, nessa situação, o lançamento só se mostra necessário quando haja omissão do sujeito passivo (...). Entretanto, o Código Tributário Nacional assumiu a premissa de que o lançamento é sempre necessário. Pos isso, mesmo nos casos em que o sujeito passivo, atento ao seu dever legal, efetue corretamente o pagamento antes de qualquer providência do sujeito ativo, o Código exige a prática do lançamento a posteriori, mediante “homologação” expressa.
Fica evidenciado, que no direito positivo brasileiro, o lançamento é ato
administrativo necessário e obrigatório, mesmo nos casos que o sujeito passivo
cumpre previamente com sua obrigação, o que teoricamente extinguiria o
crédito tributário.
Assim, pode-se definir o lançamento tributário sendo
o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u’a norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüência, a formalização do vínculo
90 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário., p. 164. 91 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 343.
39
obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido92.
Sobre o lançamento, o Código Tributário Nacional disciplinou três
modalidades, lançamento por declaração (art. 147), lançamento de ofício (art.
149) e lançamento por homologação (art. 150). Sobre estas três modalidades
falaremos especificamente agora.
1.4.1 Lançamento de Ofício
Esta modalidade de lançamento é prevista pelo artigo 149 do CTN, o
qual estabelece o seguinte:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Sobre o lançamento de ofício, o doutrinador Luciano Amaro explica que
o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente, (...), cujo os dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta à autoridade administrativa a consulta àqueles registros para que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização do lançamento93.
92 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 386. 93 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p. 361.
40
Dessa forma, entende-se que no lançamento de ofício, a autoridade
administrativa possui a sua disposição todos os dados necessários para a
formalização do crédito tributário, não necessitando, o contribuinte, de nada
para esta formalização. Nesse tipo de lançamento, temos como exemplo típico
o IPTU94, em que anualmente os municípios efetuam o lançamento sem que o
contribuinte exerça qualquer ato além do estipulado pelo fato gerador.
“Diz-se o lançamento de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade
administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito
passivo.”95 De importância ressaltar que o lançamento de ofício pode ser
efetuado, desde que o tributo não tenha sido lançado através de outra
modalidade (homologação ou declaração).
O lançamento de ofício nos casos previstos em lei (art. 149, I do CTN)
foi adotado não de forma aleatória, mas sim, por considerar a natureza do
tributo. Em regra geral, o lançamento de ofício é aquele adotado aos tributos
que têm como fato gerador uma situação permanentemente, que dificilmente
se altera, sendo que todos os dados necessários ao lançamento constam nos
cadastros fiscais, devendo a autoridade administrativa apenas dirigir consulta á
estes para pode concretizar o lançamento.96
Já os incisos II a IV, refletem situações em que os obrigados tributários
incorrem com omissões, incorreções e negligências, ficando a autoridade
administrativa apta a adequar essas irregularidades e efetuar o correto
lançamento de ofício.97
O inciso V trata dos casos onde seria apto o lançamento por
homologação, mas o obrigado deixa de faze-lo, ficando a autoridade
administrativa fazer, a fim de suprir a inércia.98 O item VI estabelece o
lançamento de ofício para as penalidades pecuniárias prescritas para infrações
comissivas ou omissivas presentes na legislação tributária. O item VII
caracteriza um comportamento específico da pessoa que omitiu ao fisco o
dever legal a que está obrigado, necessariamente agindo com dolo, fraude ou
simulação. O inciso VIII regula que o lançamento será de ofício nos casos em
94 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. 95 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p.168. 96 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro., p. 360/361. 97 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 256. 98 Luciano Amaro. Ob. cit., p. 256/257.
41
que, tendo o fisco lançado um determinado tributo e posteriormente tomado
conhecimento através de lançamento por homologação de um terceiro que as
operações primeiramente lançadas eram de valor superior ao que tinha
conhecimento, de modo que o fará afim de regularizar a situação do crédito
tributário; e o inciso IX trata dos casos onde ocorrer algum erro exclusivo da
autoridade administrativa no lançamento de algum crédito tributário.99
1.4.2 Lançamento por declaração
Conforme o artigo 147 do CTN, o lançamento será por declaração
quando “efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação.”
Conforme José Eduardo Soares de Melo, neste caso, o devedor da
obrigação tributária deverá informar ao Fisco, todos os dados necessários para
possibilitar o lançamento (operações, estados, fatos e situações), dados estes
referentes a um momento exato ou à um determinado espaço de tempo100.
Como relembra o autor, esta modalidade era adotada pela legislação do
imposto de renda, em que as pessoas físicas preenchiam formulários com
dados da arrecadação, espécies de rendimentos, gastos e demais informações
necessárias. Porém, devido a inviabilidade desse procedimento e ao grande
número de erros, hoje, o imposto de renda não adota mais esse tipo de
lançamento.
Colhe-se da doutrina de Hugo de Brito Machado, que esta modalidade
de lançamento ocorre quando, o contribuinte ou terceiro, presta informações
“quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação”101.
Acerca do assunto, Luciano Amaro diz que a declaração do contribuinte
é uma obrigação “formal e instrumental”, devendo sempre ser prestada pelo
sujeito passivo da obrigação tributária.102
Adiante o autor ainda explica que
99 José Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributário, p. 257. 100 José Eduardo Soares de Melo. Ob. cit., p. 255. 101 Hugo de Brito Machado.Curso de Direito Tributário, p. 169. 102 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p. 358.
42
essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de lançamento. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir fatos que deve declarar, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários à efetivação do lançamento.
Os dados declarados pelo sujeito passivo serão presumidos como
verdadeiros, e a retificação só será cabível se acompanhada da demonstração
do erro em que se baseia.103
Caso seja apurado pelo fisco algum erro na declaração feita pelo
contribuinte ou o terceiro responsável, será, de ofício, retificado pela autoridade
administrativa competente, desconsiderando os dados incorretos da
declaração, podendo ser estes erros de cálculo ou na informação dos valores
sem amparo documental. 104
1.4.3 Lançamento por homologação
Esta última modalidade de lançamento é regulada pelo artigo 150 do
CTN. O legislador tributário deu ao artigo o seguinte texto:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
103 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro., p. 358. 104 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 255.
43
Assinala Hugo de Brito Machado, que esta modalidade ocorre quando a
legislação atribui ao sujeito passivo o pagamento antes do prévio exame pela
autoridade administrativa “no que concerne à sua determinação”.105
Ademais, ressalta que o objeto da homologação não é o pagamento, e
sim a apuração do montante devido pelo contribuinte, afim de conferir e
assegurar o correto cumprimento da obrigação tributária.
Luciano Amaro expõe a idéia, que nesses casos o lançamento seria
desnecessário, exceto nos casos onde houvesse a inércia do recolhimento por
parte do contribuinte, gerando motivo para a autoridade administrativa constituir
o crédito e exigi-lo legalmente.106
Mas o Código, querendo manter-se fiel á idéia de que o lançamento deve ser feito, mesmo quando dispensável, criou, para essas situações, a figura diáfana do lançamento por homologação. Esse lançamento (...) se conteria no ato da autoridade que, ao tomar conhecimento de que o devedor procedeu ao recolhimento do tributo (...), registraria, expressamente, sua concordância.
José Eduardo Soares de Melo, citando Luciano Amaro, aduz que o
pagamento antecipado feito pelo contribuinte, ou obrigado, extingue o crédito
tributário, condicionado a posterior homologação do fisco. Outro sim, elenca as
impropriedades que isto gera, sendo tais,
a) inconsistência do enunciado na medida em que contradiz o caput do art. 142, ao falar em extinção do crédito, pois, segundo se proclama no citado artigo, o crédito só se constituiria pelo lançamento; b) menção à natureza resolutória da homologação, porque, como está dito, pondo-se a homologação como condição, a natureza desta seria suspensiva; c) a dicção de que a homologação é do lançamento, porque, se o Código diz que o lançamento se opera com a homologação, antes desta não existe nenhum lançamento.
Esta modalidade de lançamento ocorre quando a administração, de
forma expressa, concorda com os cálculos que o contribuinte confeccionou
unilateralmente, com base na lei do imposto devido, e tenha efetuado o
pagamento.107
Oportuno citar Hugo de Brito Machado108, quando destaca que “não
ocorrendo a homologação não existirá o crédito tributário e, assim, não pode a
105 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 169. 106 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro., p. 363. 107 Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 797. 108 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 169.
44
Administração recusar certidões negativas, nem muito menos inscrever na
Dívida Ativa o valor declarado.”
A homologação representa a anuência da autoridade administrativa no
cálculo apresentado e recolhido pelo contribuinte, extinguindo-se o crédito
tributário já pago somente após a homologação.
Uma vez ocorrido alguma das formas de lançamento, gerado estará o
crédito tributário.
45
2. EXINTIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.1. FORMAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Diz-se extinto o crédito tributário quando este desaparece, desonerando
o contribuinte de qualquer obrigação ou débito. Assim como todas as demais
relações jurídicas obrigacionais, a obrigação tributária pode comportar variados
meios de se extinguir, todas supondo a extirpação de seus elementos
constitutivos. 109
Existem ainda os casos em que se ocorre a extinção de um crédito
tributário sem que ocorra concomitantemente a extinção da obrigação tributária
correspondente. Nesses casos, permanece o direito da Fazendo Pública
constituir novo crédito tributário, mediante novo lançamento. Essas formas de
extinção, diz Hugo de Brito Machado, somente ocorre quando a causa que
extinguiu o crédito tributário tenha sido deficiente em sua formalização da
relação obrigacional.110
O pagamento é o meio mais usual e conhecido para a extinção do
crédito tributário, porém, o Código Tributário Nacional prevê outros meios para
a extinção:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Nota-se que são onze as possibilidades de extinguir o crédito tributário,
mesmo que em alguns casos específicos, como já visto, permaneça a
109 Marcelo Magalhães Peixoto e Rodrigo Santos Masset Lacombe. Comentários ao
Código Tributário Nacional, p. 1173. 110 Hugo de Brito Machado. Comentários ao Código Tributário Nacional, p. 300.
46
obrigação sobre o mesmo fato extinto. Valido estudar separadamente cada
meio de extinção.
2.1.1 Pagamento
O pagamento é a forma direta mais usual e natural da extinção do
crédito tributário, consistindo na entrega ao sujeito ativo e credor do crédito,
pelo sujeito passivo ou terceiro em seu nome, a quantia correspondente ao
objeto do crédito tributário.111
Sacha Calmon Navarro Coelho, citando Orlando Gomes, leciona que a
palavra pagamento trazida pelo art. 156 do CTN, na teoria das obrigações, tem
um sentido amplo e outro restrito. Isto porque “no primeiro sentido significa o
adimplemento de todo tipo de obrigação”, já no segundo sentido, traz o
significado de adimplemento das obrigações pecuniárias, como é o caso dos
tributos.112
O CTN reflete sem dúvida o sentido estrito, pois conforme o próprio
diploma legal o pagamento do tributo só se pode ser feito em moeda ou em
valor que nela se possa exprimir.
Sobre o tema, Luciano Amaro traz;
O pagamento parcial de um crédito tributário não importa em presunção de pagamento das demais parcelas em que se decomponha (art. 158, I), diferentemente do que dispõe o art. 322 do Código Civil de 2002. E o pagamento total de um crédito não implica presunção de pagamento de outros créditos, referentes ao mesmo ou a outro tributo – acrescenta, desnecessariamente, o dispositivo (item II). Só faltou, para completar o quadro de ociosidade, explicar que, no caso de pagamento parcial (item I), também não há a presunção de pagamento de outros créditos...113
Ainda, Luciano Amara explica que, caso o sujeito passivo sofra alguma
imposição legal pelo inadimplemento da obrigação principal ou de alguma
acessória, este não dispensa o pagamento integral do tributo. Esta penalidade
irá acrescer-se ao valor do tributo, sendo uma penalidade punitiva da infração à
lei, ou seja, pelo não recolhimento do tributo.
Paulo de Barros Carvalho ensina que
111 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 184. 112 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 820. 113 Luciano Amaro. Direito Triutário Brasileiro, p. 391.
47
O pagamento é feito em moeda corrente, cheque ou vale postal (art. 162, I), mas, nos casos previstos em lei, pode ser efetuado em estampilha, papel selado ou mediante processo mecânico (art. 162, II). O sistema não admite a prestação in natura, contraditando aquilo que faz supor o art. 3.° do Código Tributário Nacional, quando enuncia que pode ser em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Todavia, com a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, tornou-se possível realizar a extinção do crédito mediante dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições previstas em lei ordinária de cada ente político.114
O local para o pagamento do tributo é a repartição competente do
domicílio do sujeito passivo, exceto disposição legal em contrário. O sujeito
passivo deverá dirigir-se ao local de pagamento, ou caso estipulado pela
Fazenda outro local, a este115. O que não pode é o devedor aguardar inerte a
visita de algum fiscal para recolher o tributo.
O prazo para pagamento do tributo, geralmente é fixado pela lei que
instituiu o próprio tributo. Na ausência deste, o CTN em seu art. 160, fixou o
prazo de trinta dias após o sujeito passivo ser notificado do lançamento do
crédito tributário, ressaltando que “a lei pode conceder desconto pela
antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça” (art. 160, parágrafo
único, CTN). Caso ocorra a mora do pagamento, se a lei do tributo não fixar a
taxa, são devidos juros de 1%, sendo indiferente o motivo que acarretou o
atraso, sem prejuízo da imposição de penalidades e da aplicação de medidas
de garantia, conforme art. 160 e § 1.° do CTN. 116
Mais adiante, Luciano Amaro explica que
Se o sujeito passivo tiver dúvida quanto à existência do seu dever de pagar tributo, ele pode formular consulta à autoridade fiscal; se o fizer dentro do prazo legal de pagamento, livra-se dos encargos referidos no artigo enquanto a consulta não for respondida (2°). Já sustentamos, com apoio de Paulo Roberto de Oliveira Schmidt, que a consulta feita após o vencimento do prazo também deve ter o condão de suspender o fluxo moratório, pois, se tarda a resposta, a mora é imputável ao Fisco e não ao consulente.
Paulo de Barro Carvalho pondera que não é o evento do pagamento que
extingue a obrigação, pois esta desaparecerá somente quando o evento
(pagamento) foi relatado formalmente na linguagem prevista pelo ordenamento
jurídico, o chamando documento de quitação, usualmente conhecido como
recibo de pagamento. Este documento ter força e característica de constituir
114 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 453. 115 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 274. 116 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 392.
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uma norma individual e concreta, cujo o antecedente revela o dever de cumprir
com o pagamento do crédito tributário, e a conseqüência demonstra a
obrigação devidamente cumprida, com força de extinguir aquela obrigação
primitiva.117
Ainda o mesmo autor explica que quando o contribuinte é punido por
deixar de cumprir alguma de suas obrigações, este, ficará devedor da pena
pecuniária e ainda do tributo não pago, não o eximindo do segundo pelo
simples pagamento da punição.
2.1.2 Pagamento Indevido
O Código Tributário Nacional disciplina em seu art. 165, que o
contribuinte (sujeito passivo), tem direito a restituição dos valores pagos de
forma indevida. Este direito está assegurado ao sujeito passivo mesmo sem
prévio protesto, não necessitando que este o faça quando pagar o tributo. 118
A restituição, ou repetição, do indébito, não trata-se de tributo, mas sim
dos valores recolhidos indevidamente a título de algum tributo. O pagamento
indevido é tido como uma extinção do crédito tributário, por óbvio, porque
inexiste a obrigação quanto à este pagamento, nem possibilidade de crédito. O
que ocorre em alguns casos é a prática de uma irregularidade administrativa ao
efetuar um lançamento sem a real obrigação constituída, gerando um “falso”
sujeito passivo e ativo.119
Sobre o tema, leciona Paulo de Barros Carvalho:
A importância recolhida a título de tributo pode ser indevida, tanto por exceder ao montante da dívida real quanto por inexistir dever jurídico de índole tributária. Surge, então, a controvertida figura do tributo indevido, que muitos entendem não ser verdadeiramente tributo, correspondendo antes a mera prestação de fato. Não pensamos assim. As quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. 3.° do Código Tributário Nacional. 120
Os casos estipulados pelo CTN para que exista o direito à restituição
são os seguintes: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou
117 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 455. 118 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 188. 119 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 419/420. 120 Paulo de Barros Carvalho. Ob. cit., p. 455.
49
maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na
edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo
do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou
rescisão de decisão condenatória.121
Luciano Amaro diz que a hipótese do inciso I só ocorre quando fica
concretizado o pagamento, ou seja, não basta o órgão administrativo cobrar
indevidamente o tributo, e sim, que o contribuinte efetue o pagamento indevido,
ou o excesso. Ainda, o autor entende que o termo usado “tributo indevido ou
maior do que o devido” é errôneo, pois o que será repetido não é o tributo
indevido e sim o valor pago em excesso ao devido.122
Mais adiante, o autor supra traz por desnecessário o inciso II, uma vez
que se o valor recolhido foi acima do real devido, ou totalmente indevido, sem
sombras de dúvidas o valor recolhido é restituível, independente de se
demonstrar que houve erro de conta, ou da elaboração de documento, ou até
mesmo da aplicação da lei.
Quanto a terceira hipótese (inciso III do art. 165 do CTN), refere-se as
decisões que forem reformadas, anuladas ou revogadas por nova decisão a
qual concluir pela improcedência do crédito tributário. Indiferente qual das três
hipóteses modificativas, trazidas pelo inciso III, ocorra para efeitos práticos,
todas elas configurarão o direito a repetição do indébito.123
A restituição do pagamento indevido pode ser total ou parcial. A primeira
ocorre quando o pagamento é indevido na sua totalidade, não existindo
obrigação nenhuma entre o contribuinte e o fisco. Já a segunda ocorre nos
casos que há um excesso no pagamento, sendo devido um valor menor do que
o recolhido pelo contribuinte. Nesse caso, a repetição será apenas do valor
pago em excesso. Para efeitos de restituição trazidas pelo CTN, de nada
importa qual a modalidade do pagamento indevido (art. 162).124
121 Art. 165 do Código Tributário Nacional. 122 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, 422/423. 123 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 278. 124 Luciano Amaro. Ob. cit, p. 421.
50
Uma vez pago de forma indevida um tributo, o lesado dispõe do prazo
decadencial de cinco anos para requerer a devolução deste valor. Essa medida
será intentada na esfera administrativa, tendo o marco inicial do prazo nas
seguinte hipóteses:
a) a partir do momento em que se deu o pagamento espontâneo do tributo indevido ou a maior, em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do evento efetivamente ocorrido; b) também a contar da data do recolhimento, quando houver erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferencia de qualquer documento relativo ao pagamento; c) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão condenatória.
A inércia do contribuinte que pagou tributo indevido gera o efeito da
decadência ou também conhecido como caducidade, vez que decorrido o
prazo sem o ajuizamento da medida administrativa, extinto está o direito de
restituição. Ajuizada a medida administrativa e esta sido negada, cabe ao
lesado ajuizar ação para anulação da decisão administrativa denegatória, no
competente juízo, no prazo de dois anos, o qual, decorrido, prescreve o direito
de ajuizamento para repetição do pagamento indevido. 125
Nota-se que a obrigação tributária surge somente através de lei, de
modo que não importa se o pagamento se deu de forma voluntária, uma vez
pago indevidamente, cabe a restituição.
2.1.3 Compensação
Assim como o pagamento, a compensação é outro meio de extinção do
crédito tributário. Essa forma de fulminar o crédito tributário foi prevista pelo
Código Civil:
Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.
O que o legislador procurou estabelecer ao criar esta norma foi a
praticabilidade, sendo que substituiu dois pagamentos por uma única
compensação do saldo em comum.126
125 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 458. 126 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 845.
51
Ao falar sobre a compensação, José Eduardo Soares de Melo traz que
esta
Funda-se na justiça e na eqüidade, revelando significativa utilidade, pois objetiva (implicitamente) evitas a multiplicação de providências administrativas e demandas judiciais. Notória a vantagem da compensação na medida em que inúmeras transações se entrecruzam em sentidosdiversos. Dessa forma, poupam-se várias complicações e ônus, em razão da simples amortização dos créditos recíprocos, eliminando-se repetidas transferências ou movimentações de dinheiro e naturais riscos de atrasos, perdas etc.127
Para que haja a possibilidade da compensação, são necessários quatro
requisitos fundamentais: reciprocidade das obrigações; liquidez das dívidas;
exigibilidade das prestações; fungibilidade das coisas devidas.128
José Eduardo Soares de Melo conceitua o primeiro requisito como
sendo a extinção total dos créditos (se iguais), ou parcial (se desiguais), ou
ainda, maior até a ocorrência do menos, o qual extinguirá por completo. Quanto
a exigibilidade, traz o autor que é aquela dívida cujo o pagamento preenche
todos os requisitos para ser cobrado em juízo. Já a fungibilidade representa o
direito de que ninguém pode ser obrigado a receber coisa diversa daquela que
lhe é devido.129
Quanto a liquidez da divida, entende-se por aquela dívida certo quanto a
sua existência e determinada quanto ao seu valor, a qual descarta apuração
para determinar o quantum devido.
O Código Tributário Nacional possibilita o uso da compensação (art.
156, II), e disciplina sobre a matéria em se artigo 170, o qual prevê o seguinte:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
A legislação tributária, em respeito ao princípio da indisponibilidade dos
bens públicos, impõe um requisito extrínseco para que haja a compensação,
sendo necessária lei que autorize esta forma de extinção. Desse modo, a 127 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 238. 128 Art. 669 do Código Civil. 129 José Eduardo Soares de Melo. Ob. cit., p. 283
52
administração pública não dispõe de autonomia para compensar os créditos
tributários quando entender necessário, estando atada à lei. A compensação
tributária apresenta uma particularidade que é a possibilidade de cruzar-se na
compensação prestações vencidas com vincendas. Quando isso ocorre, o
parágrafo único balizou que a lei que autorizar a compensação determinará a
apuração do montante, sendo vedado conceder desconto que ultrapasse o
percentual de 1% ao mês.130
A compensação é uma faculdade, regulada por lei, que pode ser total
nos casos onde o débito e o crédito são iguais, ou parcial, quando estes são
diferentes, de modo que no segundo caso, compensar-se-á o valor que se
equivalem, restando o saldo remanescente.
2.1.4 Transação
A transação é um instituto previsto pelo Código Civil de 2002, em seu
art. 840, e da mesma forma previsto pelo art. 171 do Código Tributário
Nacional. Transigir é a possibilidade de cada um abrir mão de direitos afim de
solucionar um litígio. A principal característica da transação é a reciprocidade
das partes no momento de transigir. No direito civil, as partes dispõem da total
exercício de sua vontade, podendo livremente dispor de seus direitos.131
Já no direito tributário, em respeito ao princípio da indisponibilidade dos
bens públicos, tem-se necessária a previsão normativa para que as
autoridades administrativas possam transigir, de modo à ocorrer a concessão
mútua.132
O art. 171 do CTN estabelece o seguinte:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso
O parágrafo único do artigo supre deixa claro a necessidade da lei
especificar qual será a autoridade administrativa competente para transigir, não
130 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 460. 131 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 849. 132 Paulo de Barros Carvalho. Ob. cit., p. 461.
53
podendo a esta, à sua vontade, usar esta forma de extinção do crédito
tributário.
Paulo de Barros Carvalho, ao tratar do assunto pondera que
Os sujeitos do vínculo concertam abrir mão de parcelas de seus direitos, chegando a um denominador comum, teoricamente interessante para as duas partes, e que propicia o desaparecimento simultâneo do direito subjetivo e do dever jurídico correlato.133
Ainda, explica que, nos casos que ocorre a transação, a extinção não se
dá, propriamente dito, pelas concessões que casa um faz, e sim do
pagamento. O processo de transação apenas propicia ao sujeito passivo uma
facilidade para que este quite suas dívidas, de modo à desaparecer o vínculo
jurídico entre as partes.
José Eduardo Soares de Melo exemplifica a transação como sendo
o caso da e alei dispor que, se o contribuinte recolher o imposto atrasado de uma só vez, ficará dispensado das multas; ou se o contribuinte desistir de ação judicial impugnando exigibilidade tributária, não serão devidos honorários de sucumbência134
Bem pondera Hugo de Brito Machado, quando traz que a transação no
ramo tributário, não pode ser com o objetivo de evitar o litígio, e sim,
necessariamente, afim de por fim a um litígio já formado, ao contrário do direito
civil que possibilita esse meio de prevenir um litígio judicial.135
2.1.5 Remissão
O significado da palavra remissão é “perdão”136. Deste significado,
extrai-se com clareza qual é o seu papel em relação à extinção do crédito
tributário, justamente o de “perdoar o crédito tributário”.
Este instituto foi previsto pelo Código Civil 2002, em seu art. 385 e
seguintes. O legislador tributário também procurou trazer ao campo fiscal esta
forma extinção de um vínculo jurídico, prevendo no art. 172 do Código
Tributário Nacional, o qual diz:
133 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 461. 134 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 287. 135 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 199. 136 HOUAISS. Dicionário eletrônico da Língua Portuguesa, versão 1.0. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2001.
54
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
Percebe-se que, novamente, esta forma de extinção do crédito tributário
necessita de lei que prescreva sua ocorrência, respeitando o principio da
indisponibilidade dos bens públicos. Dessa forma, resta evidenciado que não
está a autoridade administrativa apta a promover a remissão sem antes haver
legislação para tal.137
Paulo de Barros Carvalho explica que
Na remissão, desaparece o direito subjetivo de exigir a prestação e, por decorrência lógica e imediata, some também o dever jurídico cometido ao sujeito passivo. Isso, naturalmente, se a remissão for total.138
O autor ainda explica que jamais pode haver a remissão, isto é, o
perdão do crédito tributário, sem que este tenha de fato se constituído. Ou seja,
para que se possa surgir uma remissão, deverá ter ocorrido o lançamento por
parte da autoridade administrativa, para aí sim, poder ocorrer a remissão. “É
necessária, portanto, a prévia existência do ato jurídico administrativo do
lançamento tributário”.
Bem pondera Sacha Calmon Navarro Coêlho, que a remissão pode ser
individual ou geral. Na remissão geral, a própria lei que à regula, traz com
maior força os critérios adotados para sua concessão, tendo efeito erga ominis.
Já na individual, fica a autoridade administrativa responsável por uma atuação
mais intensa e minudente ao caso concreto, sendo o órgão que irá aplicar a lei.
137 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 389/390. 138 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 463.
55
Nesse caso, o efeito da remissão é exclusivamente à quem dirigir o despacho
administrativo concedendo a remissão, não tendo efeito aos demais.139
De importe relembrar que a remissão não se confunde com a isenção,
pois esta impede o surgimento da obrigação tributária, e aquela faz com que se
perdoe o crédito tributário existente.
O despacho da autoridade administrativa que conceder a remissão,
deverá obrigatoriamente, estar fundado em algumas das hipóteses existentes
no art. 172 do CTN, sendo eles: análise da situação econômica do sujeito
passivo do crédito tributário; algum erro ou ignorância excusável do sujeito
passivo, quando referente a matéria de fato; a irrisória importância do crédito
tributário; a justa análise com relação as características pessoais ou materiais
do caso; e a condição econômica de determinada região da entidade
tributante.140
O autor lembra ainda, que a anistia não tem as mesmas características
da remissão, sendo que aquela é uma forma de exclusão do crédito tributário, e
a remissão é o perdão do crédito tributário.
2.1.6 Decadência
A decadência é sem dúvida, uma das formas mais conhecidas de se
extinguir um vínculo jurídico. No direito tributário, a decadência é uma forma de
extinção do crédito tributário, prevista pelo art. 173 do Código Tributário
Nacional, que diz:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento
O legislador tributário estipulou o prazo de 5 (cinco) anos para que haja
a decadência tributária. Desse modo, caso fique inerte a autoridade 139 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 851 140 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 200.
56
administrativa responsável pela constituição do crédito tributário durante este
período, extinto estará o vínculo obrigacional entre o contribuinte e o fisco.
Como já visto, mesmo que haja a obrigação tributária, esta somente é
exigível através do lançamento, ato administrativo que constitui o crédito
tributário à fazenda nacional, dando a característica da exigibilidade da
obrigação.
Ao tratar o tema, Paulo de Barros Carvalho leciona:
A decadência ou caducidade é tida como o fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção. Só se observa o efeito extintivo da obrigação tributária, porém, quando o fato da decadência for reconhecido posteriormente à instalação da obrigação tributária.141
Observa-se que o autor pondera que a decadência tributária, somente é
possível ocorrer, quando já estiver configurada a obrigação tributária, ou seja,
após a ocorrência do fato gerador do tributo. Com isso, tem-se que antes de
acontecer o evento previsto em lei que enseja a obrigação tributária, não
haverá possibilidade de preclusão tributária.
Luciano Amaro, em entendimento semelhante diz:
decadência é a perda do direito de “constituir” o crédito tributário (ou seja, de lançar) pelo decurso de certo prazo. Se o lançamento é condição de exigibilidade do crédito tributário, a falta desse ato implica a impossibilidade de o sujeito ativo lançar o tributo, nem sequer se deverá cogitar da prescrição, que só teria início com o lançamento.
A estipulação do prazo decadencial à um direito ocorre devido a busca
da segurança jurídica, ficando sob responsabilidade do legislador, este
balizamento legal. Resta necessário então, que a lei determine prazos para a
conclusão dos processos administrativos, os quais tem início com a infração e
término com a extinção da exigibilidade do débito.142
Colhe-se da doutrina de José Eduardo Soares de Melo, que assegura
que
O perecimento do direito é plenamente justificável não só porque as relações jurídicas não devem ser perpétuas, tornando-se
141 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 464. 142 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 203.
57
imprescindível sua estabilização no tempo, mas também porque a inércia revela desinteresse da Fazenda que não pode ser prestigiada, não devendo, ainda, o sujeito passivo manter indefinidamente os elementos e documentos relativos a seus fatos tributários.143
A inércia da parte interessada, no caso dos tributos a Fazenda Nacional,
faz com que ocorra a decadência, pois se esta não possui interesse em sanar o
crédito tributário, não pode o devedor ficar por período indeterminado sob o
aguardo da exigibilidade de sua dívida, cabendo a usual frase que “o direito
não socorre aqueles que dormem”.
O art. 173 do CTN, estipula as formas que se iniciarão a contagem do
prazo decadencial, sendo: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar
definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Sobre a primeira hipótese, Luciano Amaro explica:
O art. 173, I, dá a regra geral da decadência, ao estabelecer que o prazo de extinção do direito de lançar é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Dessa forma, qualquer lançamento realizável dentro de certo exercício (e que não seja efetivamente implementado nesse exercício) poderá ser efetuado em cinco anos após o próprio exercício em que se iniciou a possibilidade jurídica de realiza-lo.144
Paulo de Barro se posiciona dizendo que, embora a legislação tributária
fixe o prazo de cinco anos, este é dilatado pelos temos iniciais da contagem do
prazo, sendo iniciado no exercício seguinte. Desse modo, incorreto afirmar que
a decadência possui prazo qüinqüenal.145
José Eduardo Soares de Melo exemplifica o esta forma de contagem do
prazo decadencial da seguinte forma: “Assim, tendo o sujeito passivo procedido
à declaração de seus fatos tributários (exercício de 2000), o Fisco terá que
lançar o tributo até 31.12.05”.146
Conforme obra de Hugo de Brito Machado, absorve-se que existe uma
divergência doutrinária quanto ao se considerar exercido o direito de constituir
o crédito tributário, sendo as posições:
143 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 289. 144 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 406. 145 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 465. 146 José Eduardo Soares de Melo. Ob. cit., p. 289.
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a) aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo para faze-lo;
b) a decisão, pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa;
c) a decisão definitiva em esfera administrativa;
d) a inscrição do crédito tributário como dívida ativa.
Para o posicionamento “a”, teria como lançamento um simples auto de
infração, ficando a partir daí impossível a ocorrência da decadência. Para os
que se posicionam na hipótese “b”, o auto de infração ainda não seria tido
como um lançamento, pois é assegura ao sujeito passivo, no caso o
contribuinte, o direto de defender-se sobre o auto de infração, estando lançado
o crédito somente após a decisão da impugnação. A posição “c” é para quando
a autoridade administrativa posiciona-se em definitivo sobre a validade ou não
da obrigação tributária, não cogitando-se a partir daí a decadência. A última
posição, segundo o autor, seria quando há de fato a inscrição do crédito
tributário como dívida ativa na repartição competente. 147
Já a segunda hipótese trazida pelo art. 173, II do CTN, é para os casos
específicos, onde tenha havido um lançamento com vício de forma, ou seja,
algum vício no procedimento administrativo o qual enseja posterior anulação
por decisão administrativa definitiva. Nesses casos, a lei assegura à autoridade
administrativa, novo prazo de cinco anos para que se efetue o lançamento.148
Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho escreve que
Um lançamento anulado por vício formal é ato que existiu, tanto assim que foi anulado por vício de forma. Ora, a decisão final que declare a anulação do ato nada mais faz que interromper o prazo que já houvera decorrido até aquele momento. Digamos que a decisão anulatória do ato ocorra três anos depois de iniciada a contagem regular do item I ou do parágrafo único do art. 173. O tempo decorrido (três anos) será desprezado, recomeçando novo fluxo, desta vez qüinqüenal, a partir da decisão final administrativa.149
Mesmo que já tenha ocorrido o início da contagem do prazo
decadencial, se houver um lançamento nulo por sua forma, todo o prazo já
computado esboroa-se, tendo a Fazenda Nacional o prazo de mais cinco anos
para lançar o crédito tributário. Isso cria uma possibilidade de delongar o prazo
decadencial em até exagerados nove anos, conforme já exposto.
147 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 201/202. 148 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 407. 149 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 465/466.
59
José Eduardo Soares de Melo leciona que
Inaplicável essa diretriz se a decisão julgou a insubsistência do lançamento por vício material, analisando o conteúdo da exigência tributária. È o que se dá quando inexistem provas da prática do fato gerador; a atribuição de responsabilidade tributária a quem não a tenha legalmente; situações de imunidade, isenção etc. se a decisão for proferida após cinco anos dos fatos, opera-se a decadência.
A necessidade de ser exclusivamente decisão administrativa é de fácil
compreensão, pois caso seja proveniente de decisão judicial não se trataria
mais de decadência, pois já se teria o crédito formalizado. “O direito de crédito
já estaria incorporado ao patrimônio jurídico da Fazenda Pública”.150
O parágrafo único do art. 173 do CTN trata que “o direito a que se refere
este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto,
contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento”. Refere-se especificamente aos atos
administrativos realizados com o objetivo específico de apurar os fatos que
podem ensejar um possível crédito tributário. Ou seja, atos que investigam a
ocorrência ou não do fato gerador do tributo. “Este ato administrativo, que deve
ser específico e veiculado formalmente, antecipa o termo inicial do referido
lapso de tempo”.151
Luciano Amaro, defende que o parágrafo único do art. 173 do CTN,
encontra-se em dissonância com o restante do dispositivo, tendo em vista que
o autor não vislumbra uma hipótese que interfere com a regra do item I do
referido artigo. E conclui dizendo que
O problema está na hipótese em que tal notificação seja feita após já ter tido início o prazo de decadência ( contado de acordo com a regra do item I do caput do dispositivo). Nessa hipótese, o prazo decadencial já terá tido início, e o prazo a que se refere o citado item é um prazo para “constituir o crédito” e não para “começar a constituir o crédito”. Em suma, parece-nos que o parágrafo só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompe-lo, caso ele já tenha tido início de acordo com o item I do caput do dispositivo.152
Assim, tem-se que a decadência se configura pela perda do direito da
Fazenda Pública lançar um determinado crédito tributário, e por conseqüência
150 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 854. 151 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 291. 152 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 408.
60
a extinção da sua exigibilidade. A inércia do fisco é o motivo que aflora a
decadência, tendo este, o prazo de cinco anos para constituir o crédito.
2.1.7 Prescrição
A prescrição, comumente conhecida no mundo jurídico, é uma das
formas de extinção do crédito tributário. Consiste em, a perda da tutela
jurisdicional do Estado, a fim de ter assegurado judicialmente, um direito que
lhe cabe, devido à inércia da parte interessada, ou seja, ficando o autor da
ação inerte durante um determinado período, perde este o direito de buscar o
manto do judiciário para a solução da lide. A prescrição será objeto de um
estudo mais elaborado no capítulo seguinte.
61
3. A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
3.1. Prescrição no Direito Tributário
É cediço que a prescrição, como um todo, é a perda da tutela
jurisdicional para uma determinada ação que tutele algum direito já existente.
Também é de antigo conhecimento que a prescrição ocorre pela inércia do
interessado, que deixa transcorrer o prazo estipulado em lei, sem que tome as
devidas medidas judiciais para proteger o visado direito.
Na teoria Geral do Direito, quando há a prescrição, ocorre a perda do
direito de receber a intervenção do Estado via judiciário, pelo decurso do prazo
prescricional. Porém, o direito que esta determinada ação tutelaria permanece
mesmo sem a proteção judicial. No direito tributário, todavia, a prescrição é
uma forma de extinção do crédito tributário, que consequentemente, além de
extinguir o direito à cobrança do tributo, fulmina também o crédito como um
todo, não existindo mais qualquer vínculo entre o contribuinte devedor e o
Estado.153 A prescrição tributaria está regulada pelo art. 174 do Código
Tributário Nacional, que traz o prazo e regras específicas para os tributos.
Sobre o tema, colhe-se da doutrina de José Eduardo Soares de Melo:
É a perda do direito de ação judicial para a cobrança do crédito tributário, em razão de inércia da Fazenda Pública após o transcurso de prazo determinado em lei. Este instituto objetiva desestimular o desinteresse da Fazenda no tocante ao recebimento dos valores tributários que lhe são devidos, fixando prazo para seu exercício, sob pena de extinção (art. 156, V do CTN). Não tendo havido o recolhimento do tributo, a Fazenda só passa a ter condições de vir a recebê-lo mediante cobrança judicial da dívida regularmente inscrita na repartição competente.154
Uma vez prescrito o direito do fisco interpor a ação de cobrança do
crédito tributário, denominada execução fiscal, extinto está o direito ao crédito.
A prescrição era, necessariamente, objeto de alegação da parte
favorecida com seu acontecimento. Isto perdurou até a criação da Lei. 11.280,
de 16.02.2006, que entrou em vigor a partir do dia 18.05.2006, lei esta que
alterou o Código de Processo Civil (CPC). Uma das alterações introduzidas
153 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 206/207. 154 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 291/292.
62
pela referida lei, foi o art.219, §5.° do CPC, que com a nova redação, deu ao
juiz o poder e o dever de alegar ex officio a prescrição, mesmo que a parte
interessada pela extinção do feito não tenha argüido. O processo tributário, por
ser regulado pela Lei de Execução Fiscal juntamente com o CPC, também
recebeu esta medida imposta pela lei. Desse modo, o juiz ao analisar o
processo e constatar a ocorrência da prescrição, deverá extingui-lo de ofício.
Tal obrigação não se resume unicamente na prescrição para propor a
demanda, estendendo-se também à prescrição intercorrente, objeto deste
estudo.
Sobre o tema, colhe-se da doutrina:
O regime jurídico da prescrição (o que é, quais os prazos, quando se interrompe ou se suspende etc.) é dado pelo CC. Seu conhecimento em juízo, vale dizer, em processo ou procedimento judicial, é regulado pelo CPC. A prescrição é sempre de ordem patrimonial e, pela nova sistemática da L 11280/06, o juiz deve pronunciá-la de ofício. A norma é imperativa e não confere faculdade ao juiz para reconhecer a prescrição de ofício, mas o obriga a pronunciá-la ex officio.
155
Ainda os autores lembram que o art. 219 do Código Civil de 2002, foi
implicitamente revogado com a Lei 11.280/06, artigo este que proibia o juiz,
exceto no caso de incapazes, declarar a prescrição de ofício.
2.1.7.1 O prazo prescricional
O prazo prescricional tributário ficou de forma clara e certa delineado
pelo legislador, que ao formular o Código Tributário Nacional, regulou:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Denota-se que quanto ao prazo prescricional não há dúvida que é de
cinco anos após a constituição definitiva do crédito tributário. Porém, ainda é
tema de debate para a doutrina, quanto ao que de fato se define ser a
“constituição definitiva”.
Sobre o assunto, Luciano Amara se posiciona:
Autores há que sustentam ser lançamento “definitivo” aquela não mais passível de ser alterado, nos termo do art. 145, por meio, por exemplo, de uma impugnação do sujeito passivo. Não cremos que
155 NERY JUNIOR, Nelson; NERY, Rosa Maria de Andrade. Código de Processo Civil
Comentado e legislação extravagante, p. 407/408.
63
proceda essa afirmação, pois, caso a prescrição só tivesse início depois de eliminada a possibilidade de eventual mudança administrativa do lançamento, o art. 149 protrairia o início do prazo prescricional para todas as situações em que, em tese, coubesse revisão de ofício do lançamento, o que não faria nenhum sentido. Efetuado o lançamento, sabe-se que o sujeito ativo tem a possibildade de revê-lo.156
Conclui ainda o autor, que uma vez efetuado o lançamento pela
autoridade administrativa, e após este, transcorrido o período de cinco anos
sem que a autoridade responsável ajuizasse a demanda para a cobrança,
consumada estaria a prescrição tributária.
Por fim, explica:
Ora, mesmo que se proceda à revisão e que dela resulte diferença de tributo a ser lançada, a cobrança dessa diferença é que ficará sujeito a prescrição, contada a partir do novo lançamento, e não o montante original lançado.157
No mesmo norte, Paulo de Barros Carvalho traz em sua obra, que após
adequadamente notificado o contribuinte, aberto está o prazo prescricional para
o fisco interpor a devida ação. E completa ainda:
A contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor.158
Importante destacar, que o prazo prescricional, no caso acima, só
começa a ser computado depois de decorrido o prazo para a impugnação
administrativa, sendo iniciado no primeiro dia útil após esta preclusão.
José Eduardo Soares de Melo lembra, que caso o contribuinte tenha
oposto defesa administrativa contra o crédito tributário, mesmo que este já
tenha sido lançado, o prazo prescricional só se iniciará após a decisão final na
esfera administrativa, pois o crédito não possui exigibilidade devido não conter
ainda, certeza e liquidez.159
3.1.7.2 Forma de Interrupção do Prazo Prescricional
156 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 414. 157 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 415. 158 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 467. 159 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 292.
64
Diferentemente do que ocorre na decadência, a prescrição pode ser
interrompida ou suspensa no curso de seu prazo.160 A interrupção da
prescrição no ramo do direito tributário, foi prevista e limitada pelo legislador,
que ao criar o Código Tributário Nacional, estipulou:
Art. 174 (...)
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
A interrupção, segundo Luciano Amaro, diferente da suspensão, implica
no reinício da contagem do prazo, desprezando-se o que já decorreu,
indiferente do prazo computado. Desse modo, caso se tenha transcorrido
quatro anos, onze meses e trinta dias, pode-se interromper o prazo
prescricional, sendo ele, posteriormente reiniciado como se nunca transcorrido.
O exemplo comumente aplicável à situação é o parcelamento de débito fiscal,
que faz com que se ganhem novos cinco anos de prazo prescricional.
Adiante, o autor explica que
É preciso, porém, lembrar que, ao cuidar da moratória (que pode implicar pagamento em prestações), o Código Tributário só exclui do cômputo do prazo prescricional o período decorrido desde a concessão da moratória quando esta tiver sido obtida com dolo, fraude ou simulação. Caso contrário, o prazo prescricional continua correndo, durante a moratória, ainda que esta venha a ser revogada (art. 155, parágrafo único). 161
José Eduardo Soares de Melo, lembra em sua obra, que a interrupção
da prescrição tributária também está regulada pela Lei 6.830, de 22.09.1980,
conhecida como “Lei da Execução Fiscal”. Entretanto, por tratar-se de lei
ordinária, estaria esta subordinada as leis complementares, no caso, o CTN,
motivo este que geral muita controversa na doutrina. O STJ162, para opor fim as
discussões sobre o tema, posicionou-se nos moldes da hierarquia legislativa,
adotando a preferência para a lei complementar sobre a ordinária.163
160 Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 207. 161 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 417. 162 STJ, REsp n.° 249.262/DF, 1ª. Turma, rel. Min. José Delgado, j. em 18.05.2000.
Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 07 mai. 2007. 163 José Eduaro Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 294.
65
A citação judicial do devedor é a forma mais clássica de interrupção da
prescrição. Uma vez devidamente ocorrida, “torna a coisa litigiosa, previne a
jurisdição, constitui o devedor em mora, inaugura a instância e interrompe a
prescrição” (inciso I).164 Ainda o Código Tributário Nacional prevê que o
protesto judicial feito pela autoridade administrativa também enseja a
interrupção do prazo prescricional (inciso II). O inciso IV, trata do exemplo já
citado165, uma vez que o contribuinte assume a dívida, está interrompendo o
prazo prescricional, que ganhará novos cinco anos. Qualquer que seja a forma
que o contribuinte demonstre inequívoco reconhecimento de sua dívida, é
motivo para interrupção prescricional, podendo ela ser ou não judicial.
De importe destacar, em se tratando de prescrição para lançamento por
homologação, embora haja divergência doutrinarias,
A jurisprudência uniformizou a tese de “cinco mais cinco anos” nos casos de prescrição de tributos sujeitos à lançamento por homologação. O prazo para a prescrição pode se dar em até dez anos, caso em que a homologação não ocorra antes dos cinco primeiros anos.166
Resta claro na legislação e na doutrina, que a interrupção do prazo
prescricional só haverá quando ocorrer alguma das hipóteses previstas pelo
parágrafo único do art. 174 do CTN, descartando-se então o prazo já decorrido,
e iniciando-se novo prazo de cinco anos.
3.2 A PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Como visto, a prescrição é uma sanção, que o titular de um direito perde
a tutela jurisdicional do Estado devido sua inércia. A prescrição intercorrente,
matéria deste estudo, configura-se pelo decurso do prazo prescricional, depois
de instaurado o procedimento para cobrança, sem que a parte interessada, no
caso a Fazenda Pública, dê o devido impulso processual para o resolução da
lide.
Sobre a prescrição intercorrente, Vittorio Cassone e Maria Eugenia
Teixeira Cassone, lecionam:
164 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 857. 165 Parcelamento do débito fiscal. 166 José Eduardo Soares de Melo. Curso de Direito Tributário, p. 295.
66
A prescrição intercorrente, de construção doutrinária, surge após a propositura da ação de execução fiscal, e caracteriza-se pelo fato de o processo ficar paralisado durante cinco anos por omissão da Fazenda Pública na tomada da providência em impulsiona-lo.167
Os autores ainda explicam que se a Fazenda Pública ajuizar nova ação
sobre o mesmo objeto, a prescrição intercorrente poderá ser argüida em
preliminar, em embargos do devedor, ou exceção de pré-executividade.
Em sendo assim, após de transcorrido o prazo prescricional de 5 (cinco)
anos sem que o credor dê seguimento ao processo, este sofrerá os efeitos da
prescrição intercorrente, perdendo assim o seu direito de buscar através do
órgão jurisdicional competente, a cobrança de algum crédito tributário. Uma vez
prescrito o direito do credor, e não satisfeito o débito de forma voluntário pelo
contribuinte, extinto resta o crédito tributário.
A prescrição tem por principal objetivo, a busca da segurança jurídica e
do bem comum. Renato Lopes Becho, citando Girolano Penso, faz uma
analogia da prescrição criminal, trazendo uma idéia de que
O tempo, com sua ação modificadora de todos os acontecimentos humanos, ainda que não cancelo, enfraquece enormemente, com seu decurso, a recordação das ações humanas, de maneira que, após um longo lapso de tempo, proporcional à gravidade do crime, a memória da ação ilícita se debilita diante da consciência pública: toda a preocupação, a ânsia, os alarmes que se disparam no momento do crime, se descolorem através do curso do tempo, acabando por envolver-se, mais ou menos inteiramente, pelo véu do esquecimento.168
A prescrição intercorrente já foi matéria de muito debate
doutrinário e jurisdicional, resultando diversos entendimentos divergentes
quanto à sua aplicabilidade. Com a edição da Lei 11.051/2004, o legislador
regulou a sua aplicabilidade na cobrança tributária, possibilitando e moldando a
prescrição intercorrente.
3.2.1 A prescrição intercorrente no Processo Administrativo
O processo administrativo é uma das vias possível para discussão de
um crédito tributário. Pode o contribuinte impugnar um determinado lançamento
167 Vittorio Cassone e Maria Eugenia Teixeira Cassone. Processo Tributário. Teoria e
prática, p. 42. 168 Renato Lopes Becho. A prescrição intercorrente nos Executivos Fiscais. Revista de
Estudos Tributários, São Paulo, v. 46, p, 126, Nov/Dez 2005.
67
através da autoridade administrativa competente, não precisando se lançar às
vias judiciárias comuns. A impugnação administrativa suspende o lançamento,
não podendo considerá-lo como definitivo até julgamento final nesta esfera.
À exemplo do processo comum, no processo administrativo tributário, a
prescrição intercorrente caracteriza-se pela inércia processual por tempo igual
ou superior ao prescricional estipulado pelo Código Tributário Nacional, ou
seja, cinco anos. Além da inércia, essencial que esta tenha se concretizado
pela falta de interesse da fazenda pública prosseguir como feito.169
A doutrina diverge em larga escala quanto à aplicabilidade da prescrição
intercorrente no processo administrativo. A corrente que defende a
impossibilidade, traz em sua maioria, o argumento de que uma vez impugnado
via administrativamente o crédito tributário, inexigível este se encontra. E
fundamenta-se no próprio CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
Para esta corrente doutrinária, segundo Marco Rogério Lyrio Pimenta170,
a suspensão do crédito tributário devido a impugnação na esfera
administrativa, paralisa também o prazo prescricional do fisco. Ou seja, o fato
da autoridade administrativa estar vedada de exigir o crédito tributário, faz com
esta não sofre os efeitos prescricionais.
O autor ainda traz que outro consistente argumento é o que regula o art.
174 do CTN, o qual estabelece que o prazo prescricional somente iniciará após
a constituição definitiva do crédito tributário. Nesse norte, revela-se um forte
argumento no sentido de impossibilidade da prescrição intercorrente no
processo administrativo, pois uma vez impugnado, este somente se tornará
definitivo após a decisão final da autoridade administrativa competente,
independendo o decurso temporal que esta leve.
Sobre o tema, Eurico Marcos Diniz de Santi leciona:
169 Marcos Rogério Lyrio Pimenta. A prescrição Intercorrente no Processo
Administrativo Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 71, p. 119. 170 Marcos Rogério Lyrio Pimenta. A prescrição Intercorrente no Processo
Administrativo Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 71, p. 120.
68
Consideramos que não pode haver prescrição intercorrente no processo administrativo porque, quando há impugnação ou recurso administrativo durante o prazo para pagamento do tributo, suspende-se a exigibilidade do crédito, o que simplesmente impede a fixação do início do prazo prescricional.171
Em sentido contrário também encontra-se posicionamentos que revelam
a possibilidade da aplicação do instituto da prescrição intercorrente no
processo administrativo tributário.
(...) a prescrição intercorrente no processo administrativo tributário ocorre em razão da desídia da Administração em promover os atos necessário ao regular andamento do processo administrativo, por um período determinado de tempo.
(...)
De fato, o direito positivo não prescreve um prazo para que a autoridade fiscal decida o processo administrativo tributário, ou seja, não existe previsão expressa de prescrição intercorrente. Todavia, o Código Tributário Nacional, em seu art. 108, I, prevê o uso da analogia para a aplicação da legislação tributaria, na ausência de disposição expressa.172
Desse modo, entende-se que se aplicaria o disposto no art. 174 do CTN,
dando o prazo prescricional intercorrente no processo administrativo, de cinco
anos contados da data de ingresso da impugnação ou recurso na esfera
administrativa. Não causa excesso ressaltar que a paralisação deve ter se
dado por culpa exclusiva da autoridade administrativa responsável, sem
motivos adversos.
Conseqüentemente, tendo o sujeito ativo, o ônus de agir, representado pelo denominado “ônus de impulso ulterior ou de impulso sucessivo” que objetiva a passagem de um ato processual a outro, ou de uma fase procedimental a outra, a demonstração evidente, por decurso de prazo, de que a manifestação de vontade do sujeito ativo revela-se, desinteressada no cumprimento do referido ‘ônus de agir’, possibilitará ao Julgador a declaração da prescrição intercorrente com supedâneo nos artigos 179 e, espcialmente, no art. 173 do Código Civil, que disciplina fato jurídico de direito material, consubstanciado no direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o correspondente dever jurídico.
173
Nada se comenta, no caso da possibilidade da ocorrência da prescrição
intercorrente no processo administrativo fiscal, a quem compete decreta-la, se
171 in Revista Dialética de Direito Tributário, v. 71, p. 120. 172 Marcos Rogério Lyrio Pimenta. A prescrição Intercorrente no Processo
Administrativo Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 71, p. 121/122.
173 Djalma Bittar. Prescrição Intercorrente em Processo Adminstrativo de Consolidação do Crédito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 72, p. 22.
69
na própria autoridade administrativa que julgará a impugnação, ou se
necessário a busca do poder judiciário para extinção do crédito.
Embora discutível, tem-se como pouco provável a aceitação da
prescrição intercorrente no processo administrativo tributário, uma vez que,
ausentes fontes legais que o balizem. O legislador tributário não deixou dúvidas
quanto ao início da contagem do prazo prescricional174, não podendo atribuir
como definitivo o lançamento passível de impugnação administrativa, nem tão
pouco, o já impugnado e pendente de julgamento.175
3.2.2 A prescrição intercorrente no Processo Judicial
O processo judicial que busca a satisfação de um crédito tributário está
regulado pela Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980. Em seu texto original,
nada previa quanto a aplicação da prescrição intercorrente, sendo apenas
regulada através do art. 6.º da Lei 11.051/2004, dando a seguinte redação ao
art. 40:
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
Com a publicação da lei 11.051, em 04.01.2005, o legislador regulou a
aplicabilidade da prescrição intercorrente no processo de execução fiscal. Mais
importante ainda, é que passou ser de ofício o reconhecimento do juiz quanto a
prescrição intercorrente, não necessitando o contribuinte/devedor, argüí-la.
Sobre o tema, Nelson Monteiro Neto diz que
174 Art. 174, caput do CTN. 175 Vide item 2.1.7.1.
70
A extinção, digamos, desses “pleitos infrutíferos” decerto facilitará o desempenho da máquina judiciária, desocupando significativos espaços nos cartórios e, mais, aliviando o sistema de registro dos feitos e controle dos andamentos processuais, na medida em que os dados objetivos colhidos na prática judiciária claramente revelam a grande quantidade de execuções ‘suspensas”, há vários anos, conforme o art. 40, §2°, da Lei de Execuções Fiscais.176
O entendimento sobre a possibilidade da aplicação da prescrição
intercorrente diverge-se na doutrina, especialmente pelo argumento de que a
lei supra, por possuir caráter ordinário, não contém capacidade de alterar uma
lei complementar, no casso, o Código Tributário Nacional.
José Eduardo de Melo posiciona-se dizendo que, “sendo a Lei de
Execuções Ficais uma lei ordinária, não poderia modificar os preceito de uma
lei com estatura de complementar”, defendendo a inaplicabilidade da
prescrição intercorrente por não ter sido anteriormente prevista pelo legislador
ao criar o Código Tributário Nacional.177
Em posicionamento contrário está o doutrinador Sacha Calmon Navarro
Coêlho, que embora em sua obra não trabalhe a fundo o tema por entender ser
de cunho processual, defende a aplicabilidade da prescrição intercorrente no
processo tributário.178
No mesmo entendimento está Roque Antônio Carrazza, que ao
comentar a antiga redação do art. 40 da Lei de Execução Fiscal, afirma:
Este artigo, além de não se estribar em nenhum motivo mais consistente, fere nossa tradição jurídica e, mais do que tudo, é inconstitucional.
Imprescritíveis, em nosso direito positivo, são as ações que viabilizam os direitos personalíssimos (o direito à vida, à honra, à liberdade, ao nome, à reprodução da imagem, à segurança pessoal, e assim por diante).
(...)
Pois este art. 40 da Lei nº 6.830/80 pretende introduzir, entre nós, a imprescritibilidade de algumas dívidas tributárias. Isto, sobre ser absurdo (o que, de per si, não quer dizer nada, juridicamente), é inconstitucional.
(...)
176 Nelson Monteiro Neto. Pode agora, com a Lei n.° 11.051, o Juiz pronunciar de
Ofício da Prescrição Intercorrente em Processo de Execução Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 117, p. 77.
177 Renato Lopes Becho. A prescrição intercorrente nos Executivos Fiscais. Revista de Estudos Tributários, São Paulo, v. 46, p, 129, Nov/Dez 2005.
178 Sacha Calmon Navarro Coelho. In Revista de Estudos Tributários, São Paulo, v. 46, p.129.
71
Tudo indica que o Judiciário, quando for chamado a manifestar-se a respeito, negará seguimento a este comando que entre em testilhas com os direitos fundamentais do contribuinte.179
Sobre a competência de lei ordinária tratar da prescrição intercorrente,
Daniel Monteiro Peixoto argumenta:
Ista ressaltar que lei ordinária (é o caso da Lei n. 11.051/2004), sob a égide da Constituição de 1988, não é veículo apto a tratar do tema “prescrição” (nem na visão consolidada do STJ, nem mesmo sob o enfoque dos argumentos alinhavados no item 2.1, que afirmam a recepção dos dispositivos da Lei de Execuções Fiscais, publicada em 1980). Todavia, apenas da referida Lei não poder tratar de interrupção (reinicio da contagem) do prazo prescricional, haja vista ser tema restrito à lei complementar (cf. art. 146, III, b da CF/88), é instrumento adequado para, em matéria processual, tratar da competência do Juiz para reconhecer, de ofício, a fluência de prazo prescricional.180
Por fim, ainda esclarece que do prazo da prescrição intercorrente, inicia-
se na data da decisão que ordenar o arquivamento do processo ocorrido pela
ausência de bens penhoráveis na execução fiscal (art. 40, §2.º da Lei de
Execuções Fiscais). Desse modo, decorridos cinco anos de inércia processual
do fisco, prescrito estará a ação contra o contribuinte. Esta inércia do
andamento processual não pode ter sido caudada pela mora do poder
judiciário, tendo que ser obrigatoriamente, culpa exclusiva do fisco.
Renato Lopes Becho, ao tratar o assunto leciona que
Deve o autor dos processos judiciais zelar pelo seu andamento. Caso contrário, transformaria o juiz em parte, que deve não atuar pelo equilíbrio delas, mas funcionar como tal. O impulso oficial que o juiz e os serventuários da Justiça devem dar aos feitos refere-se aos ritos internos, não atingindo uma parcela considerável de atos, notadamente os externos de pesquisa e persecução do devedor e/ou de seus bens.181
Uma vez inerte a fazenda pública durante o período de cinco anos,
concretizada está a prescrição intercorrente no processe de execução fiscal.
Para a aplicação da regra contida no art. 40, §4.º da Lei de Execuções Fiscais,
deverá o juiz, ao constatar a prescrição intercorrente no processo,
obrigatoriamente intimar a Fazenda Pública para que se manifeste, no caso de
179 Renato Lopes Becho. A prescrição intercorrente nos Executivos Fiscais. Revista de
Estudos Tributários, São Paulo, v. 46, p, 129, Nov/Dez. 180 Daniel Monteiro Peixoto. Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal: Vertentes do
STJ e as Inovações da Lei n. 11.051/2004 e da Lei Complementar n. 118/2005. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 125, p. 21.
181 Renato Lopes Becho. A prescrição intercorrente nos Executivos Fiscais. Revista de Estudos Tributários, São Paulo, v. 46, p, 130, Nov/Dez.
72
haver alguma objeção. Somente então poderá decretar de ofício a prescrição
intercorrente.182
A prescrição intercorrente configura-se, por exemplo, quando não
localizados bens passíveis de penhora em nome do devedor, a Fazenda
Pública fica cinco anos sem indicar novos bens, ou indicar outros meios de
prosseguir a execução. Assim, o processo judicial fica paralisado, dependendo
do impulso de responsabilidade do autor, no caso, o fisco.
Extrai-se ainda, das palavras de Nelson Monteiro Neto, que a aplicação
do preceito trazido pela Lei 11.051/04, tem aplicação imediata, inclusive para
os processos que já estão arquivados, podendo o juiz, no caso de haver
transcorrido o prazo prescricional, extinguir o feito ante a prescrição
intercorrente. Citando Wilson de Souza Campos Batalha, fundamenta que
O processo constitui uma série de atos ordenados à obtenção de um julgamento – atos das partes e atos do juízo. Não há motivos doutrinários, nem, entre nós, óbice constitucional, à incidência imediata da lei nova em matéria processual; ao contrário esta incidência imediata é decorrência do art. 6.º da Lei de Introdução ao Código Civil.183
Uma vez constituída a norma, imediatamente poderá, e deverá neste
caso, ser aplicada no processo em andamento, não incidindo apenas no
processos que tiveram início após a vigência da lei nova.
Observa-se que o parágrafo §4.º não apenas possibilita a prescrição
intercorrente na execução fiscal, como também permite o juiz de ofício decreta-
la.
Sobre a prescrição intercorrente na execução fiscal, Nelson Monteiro
Neto esclarece que
Se o processo está em curso, e concretizam-se aí o primeiro e o último momento do prazo prescricional (no caso, cinco anos a contar do arquivamento do autos), consuma-se a chamada “prescrição intercorrente”, nascendo portanto a) o direito de exceção – isto é, facultando-se, daí em diante, ao executado alegar a prescrição da pretensão deduzida-, b) a possibilidade de o juiz pronunciar de ofício semelhante ocorrência.184
182 Nelson Monteiro Neto. Pode agora, com a Lei n.° 11.051, o Juiz pronunciar de
Ofício da Prescrição Intercorrente em Processo de Execução Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 117, p. 78.
183 Nelson Monteiro Neto. Pode agora, com a Lei n.° 11.051, o Juiz pronunciar de Ofício da Prescrição Intercorrente em Processo de Execução Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 117, p. 79.
184 Nelson Monteiro Neto. Ob. cit., p. 78.
73
Após o advento da Lei 11.051 de 2004, regulado tornou-se a prescrição
intercorrente na execução fiscal. Com isso, não há de se alegar ausência de
norma reguladora para tal, devendo o juiz de ofício decreta-la, ou a parte
favorecida argüi-la em via de exceção.
3.3 ANÁLISE JURISPRUDENCIAL
Conforme já mencionado, a prescrição intercorrente já foi alvo de muita
divergência e contraposições ante a doutrina e a jurisprudência. Alguns
estudiosos, inclusive, defendem que este tipo de prescrição originou-se de da
própria doutrina e não através da norma legal.
No Superior Tribunal de Justiça, mesmo antes da vigência da Lei
11.051/2004, já era reconhecido a prescrição intercorrente na execução fiscal,
conforme os seguintes julgados: REsp 237079 / SP. T2 - SEGUNDA TURMA,
rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, j. em 15/08/2000; REsp 193706 / ES, T2 -
SEGUNDA TURMA, rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, j. em
20/03/2001; REsp 502732 / PR, T2 - SEGUNDA TURMA, rel. Ministro
FRANCIULLI NETTO, j. em 16/12/2003.185
Dentre os fundamentos para o reconhecimento, extraí-se da ementa do
REsp 502732, onde o Min. Franciulli Netto diz:
A movimentação da máquina judiciária pode restar paralisada por ausência de providências cabíveis ao autor, uma vez que o princípio do impulso oficial não é absoluto.
Diante da inexistência da obrigação legal em intimar a autarquia para dar prosseguimento ao feito, cabia a ela, pois, zelar pelo andamento regular do feito, com a prática dos atos processuais pertinentes dentro do qüinqüênio estabelecido em lei.
Recurso especial provido.
Entendimento semelhante encontrava-se no Tribunal Federal da 4ª.
Região186, onde, à época, era passível de divergência. No próprio STJ
encontrava-se decisões que iam em sentido contrário ao acima exposto,
conforme se verifica no acórdão do Ministro Carlos Alberto Menezes Direito, j.
em 03/02/2000, o qual entendeu que mesmo suspensa a execução por
185 Disponíveis em <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2007. 186 Ap. cív. n.° 2002.72.06.001383-0; Ap. cív. n.° 2003.04.04.033392-8.
74
ausência de bens penhoráveis do devedor, não poderia correr prazo
prescricional algum.187
Após a edição e vigência da Lei 11.051/2004, que alterou a Lei de
Execuções Fiscais afim de além de normatizar a prescrição intercorrente,
possibilitou ao magistrado o reconhecimento de ofício, cristalizou o
entendimento dos Tribunais188, dando origem inclusive à Súmula 314 do
Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria, julgada pela Primeira Seção
daquela Corte, em 12.12.2005, sendo publicada somente em 08.02.2006, com
a seguinte redação:
Enunciado:
Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente.
Com a consolidação da Súmula 314, pacífico se tornou o entendimento
quando a aplicação da prescrição intercorrente no processo de execução fiscal,
conforme se verifica através dos recentes julgados: REsp 793758/RS, rel. Min.
Eliana Calmon, j. em 17/04/2007; REsp 913704/PR, rel. Min. Francisco Falcão,
j. em 10/04/2007; AgRg no REsp 623036/MG, rel. Min. Denise Arruda, j. em
10/04/2007; REsp 911637/SC, rel. Min. Francisco Falcão, j. em 10/04/2007.
Além da aplicação da prescrição intercorrente nos processos de
execução fiscal, pacificou-se também o reconhecimento desta, ex officio, pelo
magistrado ao constatá-la. Sobre este argumento, transcreve-se ementa do
Acórdão189 relatado pelo Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
06.03.2007:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. DECRETAÇÃO DE OFÍCIO. DIREITO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE, A PARTIR DA LEI 11.051/2004. 1. A jurisprudência do STJ sempre foi no sentido de que "o reconhecimento da prescrição nos processos executivos fiscais, por envolver direito patrimonial, não pode ser feita de ofício pelo juiz, ante a vedação prevista no art. 219, § 5º, do Código de Processo Civil" (RESP 655.174/PE, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 09.05.2005). 2. Ocorre que o atual parágrafo 4º do art. 40 da LEF (Lei 6.830/80), acrescentado pela Lei 11.051, de 30.12.2004 (art. 6º), viabiliza a
187 REsp 210128 / PR ; Órgão Julgador - TERCEIRA TURMA 188 Refere-se ao STJ, TRF4 e TJSC. 189 STJ, REsp 873271/RS. Órgão Julgador – Primeira Turma. Disponível em
<http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2007.
75
decretação da prescrição intercorrente por iniciativa judicial, com a única condição de ser previamente ouvida a Fazenda Pública, permitindo-lhe argüir eventuais causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional. Tratando-se de norma de natureza processual, tem aplicação imediata, alcançando inclusive os processos em curso, cabendo ao juiz da execução decidir a respeito da sua incidência à hipótese dos autos. 3. Recurso especial a que se dá provimento.
O Superior Tribunal de Justiça entende que, após a vigência da lei
11.051/2004, pode o judiciário decretar a prescrição qüinqüenal intercorrente,
mesmo sem que o interessado argua. De igual entendimento são as decisões
do TRF4, onde encontra-se decidido:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO. ARQUIVAMENTO ADMINISTRATIVO. ART. 20 DA LEI 10522/02. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. 1. O arquivamento administrativo do feito, previsto no art. 20 da Lei nº 10.522/2002, alterado pela Lei 11.033/2004, não impede a fluência do prazo prescricional. E, ainda que assim não fosse, essa lei em nada refere acerca da prescrição.
2. A Corte Especial deste Tribunal, no julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade na AC nº 2002.71.11.002402-4/RS, realizado em 22/02/2007, Rel. Desembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira, declarou a inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 5º do Decreto-Lei 1.569/77.
3. O parágrafo 4º do art. 40 da Lei nº 6.830, de 1980, acrescentado pelo art. 6º da Lei nº 11.051/2004, autoriza a decretação de ofício da prescrição se ouvida previamente a Fazenda Pública, de modo a permitir-lhe a argüição de eventuais causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional.
4. Referido dispositivo não altera o prazo de prescrição previsto no art. 174 do CTN, nem interfere na natureza do instituto, apenas relativiza o princípio dispositivo, de caráter processual, permitindo que o juiz, ouvida a parte interessada, reconheça de ofício a prescrição. 5. Transcorridos 5 (cinco) anos de paralisação do processo e não demonstradas causas de suspensão ou interrupção do prazo prescricional, correta a sentença ao decretar a prescrição intercorrente.190
Extraí-se da ementa supra, a pacificidade do posicionamento do TRF4
sobre a matéria. No mesmo norte, tem-se naquela Casa, as decisões: AC
2006.71.99.005195-5, AC 1997.71.08.003776-0, AC 2005.71.11.005090-5.191
O Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, dispõe de
entendimento idêntico, entendo que a inércia da Fazenda Pública ante ao
impulso processual por tempo superior ao qüinqüenal, acarreta a prescrição
intercorrente. Embora haja algumas divergências isoladas, a grande maioria da
190 TRF4, AC 1997.71.03.000722-0, Segunda Turma, Rel. Des. Otávio Roberto
Pamplona, publicado em 02/05/2007. 191 Disponíveis em <http://www.trf4.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2007.
76
Corte Estadual vai de acordo com este entendimento: AC 2007.003089-1, rel.
Des. Francisco Oliveira Filho; AC 2006.025324-5, rel. Des. Nicanor da
Silveira.192
Em um aspecto não existe divergência alguma, indiferente da Corte.
Trata-se da necessidade de culpa exclusiva do exeqüente por acarretar a
paralisação processual. Em sendo assim, se a paralisação do processo deu-se
pela mora da máquina do judiciário, não pode a Fazenda Pública arcar o ônus
punitivo. A Súmula 106, do STJ estipulou que a demora do poder judiciário não
acarreta a prescrição ou a decadência.
Súmula 106: PROPOSTA A AÇÃO NO PRAZO FIXADO PARA O SEU EXERCICIO, A DEMORA NA CITAÇÃO, POR MOTIVOS INERENTES AO MECANISMO DA JUSTIÇA, NÃO JUSTIFICA O ACOLHIMENTO DA ARGUIÇÃO DE PRESCRIÇÃO OU DECADENCIA.193
Na ementa do acórdão do REsp 134.752/RS, de relatoria do Min.
Humberto Gomes de Barros, extrai-se, que “Não se opera a prescrição
intercorrente quando a credor não deu causa à paralisação do feito”.194
O Tribunal Regional Federal da 4ª. Região dispõe de entendimento
idêntico, deixando claro que se não demonstrado a inércia do credor, não
configurada resta a prescrição intercorrente.195
No Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, entendimento
diferente não se encontra, prevalecendo que motivos alheios à vontade do
credor, mesmo que o processo fique paralisado além do prazo prescricional,
não são suficientes para reconhecer-se a prescrição intercorrente.
Não se verifica a prescrição intercorrente quando o fisco não concorre para sua ocorrência, afastado o prejuízo a este pela mera demora do Poder Judiciário em efetuar a citação do devedor na execução fiscal.196
Quanto à possibilidade da ocorrência da prescrição intercorrente no
processo administrativo, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e do
Tribunal Regional Federal da 4ª região, vai no sentido de ser inadmissível sua
aplicação. A motivação principal para tal, é o disposto no art. 174 do CTN, ou 192 Disponíveis em <http://www.tj.sc.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2007. 193 DJ de 03.06.1994. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2007. 194 Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2007. 195 AC 2005.04.01.009073-1; 95.04.19554-7. Disponíveis em <http://www.trf4.gov.br>.
Acesso em: 14 mai. 2007. 196 TJSC, Ag. Inst. n.° 2004.011395-1, rel. Des. Pedro Abreu, j. em 16.08.2005.
Disponível em: <http://www.tj.sc.gov.br>. Aceso em: 15 mai. 2007.
77
seja, somente poderá correr a prescrição depois de constituído definitivamente
o crédito tributário.
Colhe-se no STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL.PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. PROCESSO ADMINISTRATIVO. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 151, INCISO III, E 174 DO CTN.
1. O STJ fixou orientação de que o prazo prescricional previso no art. 174 do CTN só se inicia com a apreciação, em definitivo, do recurso administrativo (art. 151, inciso III, do CTN). 2. Agravo regimental a que se nega provimento.197
Em julgamento semelhante já decidiu o TRF4:
EMENTA: DECADÊNCIA/PRESCRIÇÃO. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. PROCESSO ADMINISTRATIVO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INEXISTÊNCIA. 1. O prazo de decadência é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Ocorrido o lançamento, corre prazo prescricional também de cinco anos para que o crédito seja exigido. Porém, havendo discussão administrativa do débito, há suspensão da prescrição, suspensa também a exigibilidade do crédito. Este prazo somente corre após a intimação do contribuinte da decisão administrativa transitada em julgado. 2. Durante o processo administrativo não corre qualquer prazo, inexistindo prescrição intercorrente, figura jurídica que diz com o decurso do prazo prescricional quando já em andamento o processo judicial. O tempo transcorrido corre contra o contribuinte. 198
É de fácil compreensão o motivo que leva estas Cortes optarem pela
não ocorrência da prescrição intercorrente no processo administrativo.
Conforme já estudado199, a prescrição somente poderá ter seu curso iniciado
após a constituição definitiva do crédito tributário. Uma vez que o contribuinte
impugnou o lançamento, esta não terá seu início computado até que na esfera
administrativa obtenha-se uma decisão irrecorrível quanto à validade do
lançamento.
De todo este estudo depreende-se que a prescrição intercorrente é uma
forma possível e aceita de extinção do crédito tributário na execução fiscal. No
processo administrativo, por ainda não possuir lançamento definitivo, o Código
Tributário Nacional veda o início do curso da prescrição.
197 STJ, AgRg no Ag 652868/SP, rel. Min. João Otávio de Noronha, j. em 02.08.2005.
Disponível em: <http://www.stj.gov.br>. Acesso em 15 mai. 2007. 198 TRF4, AC 2001.04.01.006549-4, rel. Maria Lúcia Luz Leiria, j. em 10.12.2003.
Disponível em: <http://www.trf4.gov.br>. Acesso em: 15 mai. 2007. 199 Vide item 2.1.7.1
78
Com a edição da Lei 11.051, de 29 de dezembro de 2004, deu-se nova
redação ao art. 40, §4.° da Lei de Execuções Fiscais, possibilitando ao
judiciário a declaração de ofício quando constatar a prescrição qüinqüenal
intercorrente. Os tribunais pátrios já pacificaram seu entendimento quanto a
esta medida, além de estipular a imediata incidência da Lei 11.051/04.
79
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Por meio do estudo realizado nesta monografia, pode-se verificar a
aplicabilidade da prescrição qüinqüenal intercorrente nos processos de
execução fiscal.
A extinção do crédito tributário dá-se de várias formas, dentre elas,
através prescrição intercorrente. Uma vez decorrido o prazo prescricional
durante o trâmite do processo judicial que este restou paralisado por culpa
exclusiva da Fazenda Pública, configurado está a prescrição intercorrente.
O início do prazo prescricional, segundo o Código Tributário Nacional,
clama como requisito obrigatório a constituição definitiva do crédito tributário,
que por sua vez somente ocorrerá quando este não for passível de mudanças.
Ou seja, o crédito tributário tornar-se-á definitivo a partir do momento que não
for passível de interposição de medidas capazes de modificá-lo ou anula-lo.
Uma vez lançado o crédito tributário, e decorrido o prazo para sua impugnação
sem que o contribuinte a tenha feito, constituído estará o crédito. Caso haja
impugnação administrativa, o crédito tributário somente possuirá caráter
definitivo após julgamento final pelo órgão administrativo competente. Motivo
este, que leva a impossibilidade da prescrição intercorrente nos procedimentos
administrativos, mesmo que estes perdurem por tempo superior ao prazo
prescricional.
Já as demandas executórias, tramitando no Poder Judiciário, comportam
a aplicação da prescrição intercorrente, uma vez que para a Fazenda Pública
interpor a execução fiscal, exigível terá que ser o crédito tributário. Embora não
previsto pelo Código Tributário Nacional, a Lei 11.051/2004 estipulou que o
magistrado deverá, de ofício, declarar prescrito o crédito tributário que estiver
com a competente ação de execução fiscal paralisada por tempo igual ou
superior a cinco anos. Em sendo assim, embora possua caráter ordinário, a
referida lei trouxe ao ordenamento jurídico brasileiro a regulamentação da
prescrição intercorrente ao processo judicial tributário, que anteriormente
apenas era previsto pela doutrina e jurisprudência.
80
A prescrição intercorrente, além da segurança jurídica, visa a extinção
dos processos infrutíferos que se acumulam na máquina do Judiciário,
causando a morosidade e ineficácia da Justiça. Uma vez que se tenha uma
execução fiscal paralisada por culpa exclusiva do fisco, não pode o contribuinte
ficar amarrado a um processo que não visa objetividade alguma. Diante dessas
situações, cabe ao magistrado declarar extinto o processo, liberando o
contribuinte da obrigação tributária que perdura ao longo do tempo.
Pacífica já se encontra a matéria nos Tribunais pátrios conforme se
verificou na análise jurisprudencial. O próprio Superior Tribunal de Justiça
editou Súmula a fim de esclarecer que o magistrado é obrigado, caso constate,
declarar extinto o crédito tributário se ocorrer a prescrição qüinqüenal
intercorrente. O Tribunal de Justiça de Santa Catarina não diverge das
orientações do STJ, entendendo que a prescrição intercorrente é admissível e
aplicável às execuções fiscais.
Por fim, não resta dúvida quanto à aplicabilidade da prescrição
qüinqüenal intercorrente nos processos de execuções fiscais que
permanecerem inertes por culpa exclusiva da Fazenda Pública.
81
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