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Organização de conteúdos de Contabilidade de Gestão: uma aplicação do método AHP

Viviane da Costa Freitag Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS

[email protected]

Vanessa de Quadros Martins Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS

[email protected]

Carlos Alberto Diehl Universidade do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS

[email protected]

Área Temática: K - Ensino e Investigação em Contabilidade

Resumo

Esse estudo propõe estabelecer um modelo para distribuição de temas e conteúdos de

contabilidade de gestão, baseado em um método tradicional de tomada de decisão

multicriterial, o Analytic Hierarchy Process (AHP) a partir de documentos que orientam a

criação de matrizes curriculares. Os atores são gestores de curso. Os constructos e categorias

foram extraídos dos conteúdos exigidos pelo teste de CMA do IMA, pelo Programa Nacional

de Conteúdos para os Cursos de Ciências Contábeis brasileiros e de referências tradicionais

no ensino de Contabilidade de Gestão. O AHP foi calculado utilizando o software Assistat 7.7

Beta. O modelo gerado propõe que, independente da carga horária as proporcionalidades entre

os temas deverão ser de 43% para custos, 18% para orçamento e planejamento, 19,5% para

controle e também 19,5% para o item ferramentas de gestão, o modelo gerado, também

propõe subcategorias dentro dessas temáticas fornecendo referência para coordenadores,

colegiados e Núcleos Docentes Estruturantes.

Palavras-Chave: Contabilidade de Gestão; Ensino em Contabilidade; Analytic Hierarchy

Process (AHP); Conteúdos Curriculares em Contabilidade; Matrizes Curriculares.

1 Introdução

As pesquisas em contabilidade não deixam de lado aspectos sobre o ensino (Weeler

(1970), Albrecht e Sack (2000), Böer (2000), Campos e Lemes (2012), Toigo, Gollo e Cunha

(2014), porém alguns estudos se dedicam especificamente sobre determinadas áreas. As

investigações de: Lander e Reinstein (1987) Reider e Saunders (1988), Maher (2000),

Macllelan (2014), Montagud Mascarell, Gandía Cabedo, (2014), Spraakman e Jackling

(2014), e Krishnan, (2015) direcionam os esforços para o ensino da contabilidade de gestão.

Outros estudos são direcionados a investigar as diferenças entre os conteúdos ministrados e as

práticas de gestão, a exemplo de Calijuri (2004), Amaral e Rodrigues (2006), González,

(2010) e Parker, Guthrie, Linacre, (2011).

Entre os estudos que tratam do ensino em termos de currículo, Souza, Avelar, Boina

e Rodrigues (2008) constataram, com base nas melhores instituições brasileiras, conforme

Índice Geral de Cursos da Instituição (IGC) de 2008, que diversos conteúdos apontados pelo

exame do Institute of Management Accountants (IMA) são abordados de forma limitada e

alguns sequer são trabalhados nos cursos de graduação. Campos e Lemes (2012), analisaram

as ementas de quatro instituições públicas mineiras, Universidade Federal de Minas Gerais

(UFMG), Universidade Federal de São João Del Rei (UFSJ), Universidade Federal de

Uberlândia (UFU) e Universidade Federal dos Vales do Jequitinhonha e Murici (UFVJM), e

compararam com os conteúdos propostos pelo Currículo Mundial para Contabilidade, seus

resultados apontam similaridade de 57,68% em relação à proposta emitida pela

ONU/UNCTAD/ISAR. Silva (2015), ao analisar os currículos em duas instituições,

Universidade de São Paulo (USP) e Faculdades Alfa sob a percepção de estudantes e

professores, concluiu que os currículos perpetuam a linearidade e hierarquia do conhecimento,

orientado por demandas de mercado. Miranda, Riccio e Miranda (2013) estudaram matrizes

curriculares e materiais didáticos em 83 cursos, de todo Brasil, nas disciplinas de

contabilidade de gestão, sob várias denominações, e verificaram que os conteúdos ligados à

contabilidade gerencial, representam em média 12,5% do curso, com variações de 5% a

17,5% do conteúdo.

Os estudos sobre ensino de contabilidade são escassos, ao se delimitar o tema para

conteúdos de contabilidade de gestão, o número de obras se apresenta bastante limitado, e

nessa esteira se apresentam várias lacunas a serem exploradas.

Os cursos de graduação em ciências contábeis planejam seus currículos utilizando

como ponto de partida as Diretrizes Curriculares Nacionais (DCN) e, ao traçarem o perfil de

seus egressos, levam em conta as competências e habilidades necessárias para atingir esse

perfil determinado. Além desse marco legal, tem-se como referências: o Currículo Mundial

(CM) emitido pelo Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards

of Accounting and Reporting (ISAR) United Nations Conference on Trade and Development

(UNCTAD), a Proposta Nacional de Conteúdos (PNCCC) para o Curso de Graduação em

Ciências Contábeis, elaborada sob a coordenação do Conselho Federal de Contabilidade

(CFC), as Resoluções que tratam do desenvolvimento do profissional contábil emitidas pelo

Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Além desses, outro item de referência, específica

para as áreas gerenciais de contabilidade é fornecido pelo Institute of Management

Accountants (IMA), que identifica conteúdos de conhecimento necessários para atuar como

contador gerencial.

Esse trabalho se propõe a realizar um estudo dos conteúdos de contabilidade de gestão

necessários para a formação de bacharel em Ciências Contábeis, primando por trabalhar uma

ou várias disciplinas, tais como: contabilidade gerencial, controladoria, sistemas de

informações gerenciais, sistemas de informações contábeis, contabilidade orçamentária, entre

outras denominações. Mediante esse contexto, estabeleceu-se como problema de pesquisa o

questionamento: Quais são os conteúdos considerados prioritários no ensino de contabilidade

de gestão pelos cursos de graduação em Ciências Contábeis?

O objetivo geral desse artigo é desenvolver uma referência para a distribuição de

conteúdos de controle de gestão a serem ministrados nos cursos de graduação em

Contabilidade, independente de carga horária ou de quantidade de disciplinas que serão

dedicadas a essa finalidade. Como objetivos específicos busca-se: [1] apresentar os elementos

de controle de gestão; [2] pontuar a importância desses conteúdos dentro dos temas

Gerenciais na graduação em Contabilidade; e [3] organizar hierarquicamente os conteúdos de

controle de gestão por especialistas na área.

Os conteúdos de contabilidade de gestão foram delimitados a partir dos documentos

que geralmente consubstanciam a elaboração das matrizes curriculares dos cursos de

graduação em ciências contábeis, a saber: Diretrizes Curriculares Nacionais (DCN), Currículo

Mundial (CM), Proposta Nacional de Conteúdos para Ciências Contábeis (PNCCC) e Institute

of Management Accountants (IMA), complementado por obras geralmente utilizadas como

livro-texto de contabilidade de gestão, essas obras foram identificadas no processo de

elaboração do referencial conceitual.

O artigo está estruturado em cinco seções. A primeira seção é composta por esta

introdução, na qual é exposto o problema de pesquisa, justificativa e delimitação das fontes

que embasam o processo de elaboração das matrizes curriculares dos cursos de graduação em

ciências contábeis. Na continuidade, descreve-se a revisão de literatura na qual se fundamenta

os currículos de contabilidade, o ensino de contabilidade de gestão e os conteúdos

direcionados à contabilidade de gestão. Em seguida, descrevem-se os procedimentos

utilizados pelo método tradicional de tomada de decisão baseado em multicritérios, o Analytic

Hierarchy Process (AHP), a formação dos constructos e categorias utilizados por esse estudo.

Na sequência apresenta-se a discussão dos resultados nos quais foram identificados os

conteúdos de proporcionalidades de contabilidade de gestão. Por fim, discutem-se as

principais constatações, apresenta-se as limitações do método e sugestões para pesquisas

futuras.

2 Currículo de Contabilidade

O ensino da contabilidade no Brasil, desde o século XIX, foi voltado ao comércio, ou

seja, sempre foi voltado às necessidades do empresariado. A Resolução nº 560-83 do

Conselho Federal de Contabilidade de 28 de outubro de 1983, na qual estão dispostas as

prerrogativas profissionais de que trata o artigo 25 do decreto-lei nº 9.295 de 27 de maio de

1946, objetiva a adequação da formação desses futuros profissionais às necessidades de um

mercado de trabalho dinâmico.

De acordo com o Art. 5º da Resolução CNE/CES 10 de 16 de dezembro de 2004 que

institui as diretrizes curriculares nacionais para o curso de graduação em contabilidade, os

cursos deverão contemplar em seus projetos pedagógicos e em sua organização curricular,

conteúdos que revelem conhecimento do cenário econômico e financeiro, nacional e

internacional, de forma a proporcionar a harmonização das normas e padrões

internacionais de contabilidade, em conformidade com a formação exigida pela

Organização Mundial do Comércio e pelas peculiaridades das organizações

governamentais, observado o perfil definido para o formando e que atendam aos

seguintes campos interligados de formação: [...] I - conteúdos de Formação Básica

[...]; II - conteúdos de Formação Profissional: estudos específicos atinentes às

Teorias da Contabilidade, incluindo as noções das atividades atuariais e de

quantificações de informações financeiras, patrimoniais, governamentais e não-

governamentais, de auditorias, perícias, arbitragens e controladoria, com suas

aplicações peculiares ao setor público e privado; III - conteúdos de Formação

Teórico-Prática [...]. (BRASIL, 2004 p. 2)

O referencial internacional para direcionamento da formação das matrizes curriculares,

conta com o quadro gerado pelo Intergovernmental Working Group of Experts on

International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) United Nations Conference on

Trade and Development (UNCTAD) UNCTAD/ISAR, que formou um grupo de trabalho em

1999. Esse quadro sofreu várias revisões; no entanto respeita a subdivisão original em blocos:

conhecimentos gerais e habilidades; educação técnica profissional; exames profissionais;

experiência prática; educação continuada e um esquema de certificação. Os conteúdos foram

dispostos em quatro eixos o primeiro eixo trata do conhecimento da organização e de

negócios; o segundo da tecnologia da informação; na sequência se trabalha com o núcleo

básico da contabilidade, auditoria, contabilidade fiscal e conhecimento relacionado ao uso da

contabilidade, para então tratar das temáticas eletivas, conforme Quadro 1.

Quadro 1 - Blocos de conhecimentos definidos pelo ISAR/UNCTAD

1. Conhecimento da

organização e de

negócios

2. Tecnologia de

Informação 3. Núcleo Básico da

Contabilidade, Auditoria,

Contabilidade Fiscal e

Conhecimento

Relacionados ao Uso de

Contabilidade

4. Eletivo (avançado)

contabilidade, finanças e

conhecimentos

relacionados

1.1 Economia 2.1 Tecnologia da

Informação 3.1 Contabilidade básica 4.1 Módulo sobre

contabilidade financeira

avançada e relatórios para

indústrias especializadas

1.2 Métodos

Quantitativos e

estatística para

negócios

2.1 Tecnologia da

Informação 3.1 Contabilidade básica 4.1 Módulo sobre

contabilidade financeira

avançada e relatórios para

indústrias especializadas

1.3 Políticas gerais

administrativas,

estruturas básicas

organizacionais e

comportamento

organizacional

3.2 Contabilidade financeira 4.2 Contabilidade Gerencial

Avançada

1.4 Funções de gestão

e práticas, gestão da

operação

3.3 Contabilidade Financeira

Avançada 4.3 Contabilidade Tributária

Avançada

1.5 Marketing 3.4 Conceitos Básicos de

Contabilidade Gerencial. 4.4 Direito Empresarial

Avançado

3.5 Tributação 4.5 Módulo Avançado em

Auditoria

3.6 Sistemas de Informações

Contábeis 4.6 Módulo Avançado em

Finanças e Contabilidade

Gerencial

3.7 Direito Empresarial 4.7 Estágio em

Contabilidade

3.8 Fundamentos de

Auditoria e Confiança

3.9 Gestão Financeira

Fonte: ISAR/UNCTAD (2011)

Verifica-se dentre os blocos de conteúdos que o primeiro item se refere ao

conhecimento da organização e do negócio. Considera-se que o acadêmico em Ciências

Contábeis irá operar no ambiente organizacional. Por esse motivo precisa conhecer elementos

de economia, funções da gestão, estrutura e comportamento organizacional a fim de contribuir

no exercício profissional propondo sistemas de monitoramento de gestão, e isso inclui

modelos financeiros e não monetários.

Nos temas de núcleo básico da contabilidade, eletivo ou avançado apresentam-se os

conceitos básicos de contabilidade gerencial e os sistemas de informações contábeis, bem

como a contabilidade gerencial avançada, temáticas que tradicionalmente evocam conteúdos

de controle de gestão.

Em termos de orientação para elaboração de currículos, o Conselho Federal de

Contabilidade (CFC) no Brasil desenvolveu sob a coordenação de Carneiro (2009) uma

proposta nacional de conteúdos para os cursos de graduação em ciências contábeis, esse

referencial aponta para a distribuição com base em três eixos temáticos: formação básica,

profissional e teórico-prático. Os conteúdos voltados ao controle de gestão estão dispostos nos

eixos de formação profissional e teórico-prático.

Além da orientação do Currículo Mundial, outro referencial internacional se trata do

Institute of Management Accountants (IMA). Essa organização foi fundada originalmente em

Buffalo, estado de New York, em 1919 como a National Accountants of Costs Association

(NACA) para promover o conhecimento e profissionalismo entre os contadores de custos e a

fim de proporcionar uma compreensão mais ampla do papel da contabilidade de custos na

gestão. O IMA projetou um programa para validar o domínio das habilidades avançadas

necessárias para gerenciar as funções financeiras dentro de uma organização, para tanto, faz

uso de um exame estruturado em duas partes. Na primeira parte se requerem conhecimentos

sobre relatórios financeiros, planejamento, desempenho e controle, decisões com base em

relatórios financeiros externos, gestão de desempenho, gestão de custos, e controle interno.

Na segunda parte, os conhecimentos são processo de decisão financeira, análise das

demonstrações financeiras, finanças corporativas, gestão de risco, decisões de investimento e

ética profissional (IMA, 2016).

Apesar dessa orientação em termos internacionais, a qual se refere o Currículo

Mundial, no Brasil, e os Conteúdos exigidos pela certificação do IMA, por força da

legislação, as Instituições de Ensino superior traçam o perfil de seus egressos, embasados nas

Diretrizes Curriculares emitidas pelo Conselho Nacional de Educação. Portanto, todas as

Instituições de Ensino Superior emitem seus planos de ensino de acordo com essas diretrizes.

A Resolução CNE/CES nº 10/2004 (DCN) é a base para a organização dos Projetos

Políticos Pedagógicos (PPP), onde se “expressa a concepção de curso, objetivos, grade de

disciplinas e conteúdo, conforme contexto e peculiaridades econômicas e sociais da

instituição”. (SILVA, 2015: 22). tal, resolução também enumera as Competências, habilidades

e Conteúdos para os cursos de graduação em contabilidade, dentre essas, destaca-se a

necessidade de desenvolver competências e habilidades quanto “ao gerenciamento, aos

controles e à prestação de contas da gestão perante a sociedade, gerando também informações

para a tomada de decisão, […].” (CNE/CES nº 10/2004).

Esse documento resulta em um roteiro de orientação, mas não inclui quais disciplinas ou

carga horária deve ser disponibilizada para cada tema, dentre esse elenco de competências e

habilidades, destaca-se a necessidade do contador em gerar informações para a tomada de

decisão e de revelar capacidade crítico-analítica para avaliar as implicações organizacionais.

Assim, verifica-se a relevância de preparar o futuro profissional contábil para atender as

necessidades dos usuários por informação voltada à tomada de decisão da gestão.

2.1. O Ensino de Contabilidade de Gestão

De acordo com Otley & Berry (1998) o termo Sistemas de Controle de Gestão refere-

se ao conjunto de procedimentos e processos que os gerentes e outros participantes

organizacionais utilizam a fim de ajudar a garantir a consecução de seus objetivos e os

objetivos de suas organizações. Os sistemas de controle de gestão fornecem informações que

pretendem ser úteis para os gestores na execução de seus trabalhos e para auxiliar as

organizações no desenvolvimento e manutenção de padrões viáveis de comportamento (Otley,

1999).

De acordo com Kald e Rapp (2000) o controle no sentido amplo do termo refere-se

tanto a estrutura organizacional, e os processos informais, quanto as preocupações de controle

com os processos formais. O controle gerencial inclui atividades como: “ Planejar o que a

organização deve fazer; Coordenar as atividades de várias partes da organização; Comunicar

a informação; Avaliar a informação; Decidir se deve ser tomada uma decisão, ou que decisão

tomar; Influenciar as pessoas para que alterem o comportamento.” (Anthony, Govindarajan,

2002, p. 34). O controle gerencial é o processo pelo qual se decide a implantação das

estratégias e a obediência a elas.” (Anthony, Govindarajan, 2002, p. 38) Para Eisenhart

(1995) as variáveis de controle são estruturas de recompensa, características das tarefas e

sistemas de informação.

De acordo com Otley (1999) a informação é o ingrediente necessário para completar a

malha de controle considerando o sistema de feedback tradicional, informações sobre o

desempenho real são comparadas com metas preestabelecidas e padrões, e os desvios são

utilizados para sinalizar a necessidade de correção da ação. Bredmar (2012, p. 497) aponta

que foi na década de 80 que o ingrediente informação foi adicionado ao conceito de controle

gerencial, até então, a maior parte dos artigos utilizavam na definição de controle de gestão

conceitos como 'sistemas', 'objetivos', 'controle', 'recursos', 'decisões', 'desempenho', 'feedback'

e 'recompensa' com significado centrado em torno da concepção e utilização da função de

controle de gestão, ou seja, quando se trata de decisões que envolvem: orçamento de trabalho,

planos e controle.

O controle gerencial é limitado pela estratégia e faz uso do controle de tarefas para

consecução de seus objetivos, o cerne do processo de controle gerencial são os centros de

responsabilidade. O Centro de responsabilidade para Anthony e Govindarajan (2002, p. 180) é

uma unidade da organização sob responsabilidade de um executivo, são dispostos

hierarquicamente, possuem objetivos próprios que auxiliam na implementação da estratégia.

Os sistemas de controle de gestão são as rotinas, formais baseadas em informação e gerentes

usam para manter ou alterar os padrões em atividades organizacionais. (Simons, 1995)

Maher (2000) afirma que enquanto muitos conceitos de contabilidade de gestão podem

ser rastreados até pelo menos o início da revolução industrial, a contabilidade de gestão como

disciplina de ensino não aparece antes de 1940. Lin Mei; Fowler e Hawkes (2004) afirmam

que o ensino em contabilidade de gestão tem sido objeto de debate considerável desde a

década de 1970, em termos de quais tópicos devem ser incluídos em seu currículo para que os

alunos fiquem devidamente preparados para desempenhar seus papéis na contabilidade de

gestão. Os críticos consideram que o currículo não se mantém atualizado a ponto de serem

relevantes no atual ambiente de produção moderna, assim alguns tópicos de contabilidade de

gestão, tais como: custeio baseado em atividades (ABC), e os custos de qualidade e relatórios

de contabilidade gerencial estratégica (SMA) foram incluídos nos programas.

O ensino da contabilidade de gestão tem sido considerado um dilema na tomada de

decisões gerenciais, os críticos afirmam que os estudos acadêmicos voltados aos custos

podem ter contribuído para a relevância perdida na contabilização dos custos gerenciais, por

conta da ênfase excessiva no ensino da contabilidade financeira preterindo à contabilidade de

gestão. (REIDER, SAUNDERS, 1988).

Esse distanciamento entre o que se ensina e o necessário para a prática do fututo

profissional também é observado no estudo de Lin Mei; Fowler e Hawkes (2004) e Breadmar

(2011). Maclleland (2014) investigou junto a membros do Institute of Management

Accountants (IMA) as práticas de contabilidade de gestão utilizadas e os resultados indicaram

uma grande discrepância entre o que os contabilistas consideram ferramentas de contabilidade

de gestão eficazes, e o uso dessas ferramentas por suas respectivas organizações, esse

resultado corrobora com os argumentos apresentados por Lin Mei; Fowler e Hawkes (2004)

de distanciamento entre o que os currículos ensinam e o que efetivamente se utiliza no

mercado de trabalho.

Pocopetz (2002) desenvolveu um estudo comparativo, entre as matrizes currriculares

de 22 IES do estado de São Paulo e a percepção de dez controllers alocados em empresas dos

ramos, comércio, indústria e serviços, quanto à utilização das disciplinas ministradas pelas

Instituições de Ensino Superior (IES) investigadas. Para tanto, o autor categorizou as

disciplinas por grupos de conhecimentos e solicitou aos profissionais que identificassem o

grau de utilização das disciplinas ministradas pelas IES nos cursos de Ciências Contábeis. Os

resultados indicam que não existem grandes variações quanto a utilização dos grupos de

disciplinas. A menor participação obteve um percentual de indicação entre 8,08% para as

disciplinas agrupadas como aplicadas, enquanto que a maior participação foi indicada pelo

percentual de 12,24% para as disciplinas categorizadas como decisoriais.

Amaral e Rodrigues (2006) traçam um estudo comparativo entre os cursos de pós-

graduação em controladoria no estado do Paraná e profissionais controllers. Questionaram os

profissionais sobre quais disciplinas deveriam ser ministradas nos cursos de especialização,

33,33% dos entrevistados indicaram que os objetivos propostos pela especialização atendiam

em 60% das necessidades de conhecimento para o desempenho da profissão. O que torna os

resultados desse estudo um pouco conturbados.

Souza, Avelar, Boina e Rodrigues (2008) constataram que as ementas dos cursos de

Ciências Contábeis brasileiros selecionados pelo estudo não contemplam todos os itens

requeridos pelo IMA para a obtenção do CMA.

Maher (2000) estudou os cursos de contabilidade nos últimos 50 anos, avaliou os

currículos escolares de contabilidade de gestão que se convencionou denominar como cursos

de "contabilidade de custos", o autor não manifesta boas perspectivas para a demanda futura

para os cursos de contabilidade de gestãoporque os alunos não observam boas oportunidades

de trabalho nesse campo. A distinção entre contabilidade de gestão e contabilidade de custos é

distorcida em muitos currículos e livros didáticos. O autor ressalta que para alguns

professores, a contabilidade de gestão e a contabilidade de custos essencialmente

desempenham o mesmo papel nos currículos, assim como a contabilidade intermediária está

ao lado da contabilidade financeira, para outros professores, no entanto, a contabilidade de

gestão é bastante diferente da contabilidade de custos.

Krishnan, (2015) questiona quem está por trás das decisões sobre os currículos de

contabilidade de gestão em cursos de MBA, nos 50 melhores programas dos Estados Unidos.

Avalia a formação dos professores que elaboram esses currículos e sua falta de vínculo com a

contabilidade de gestão, outro fator de crítica, reside na formação dos professores que

ministram as disciplinas de contabilidade de gestão serem ocupadas por professores com

formação na área financeira. As obras de Maher (2000); Lin Mei; Fowler e Hawkes (2004);

Maclleland (2014); e Carneiro (2009) evidenciam que tanto no exterior quanto no Brasil, os

currículos indicam as obras a serem utilizadas pelas disciplinas.

Para Maher (2000) a obra de Robert Anthony (1956) Contabilidade de Gestão, foi o

primeiro livro texto a influenciar a formação dos futuros profissionais de contabilidade de

gestão. Essa obra tem foco na contabilidade de gestão em vez de processos relativos à

contabilidade de custos e forneceu três vias, a conceitual, os custos diferenciais e a

responsabilidade de custos, que até hoje são fundamentais para a contabilidade de gestão em

materiais didáticos. A obra de Anthony (1965) Planejamento e Sistemas de Controle: um

quadro para análise, teve uma grande influência na geração de professores de contabilidade de

gestão e continua a afetar a forma com que os educadores pensam sobre contabilidade

gerencial. Em 1962, Chuck Horngren publicou a primeira edição de seu agora famoso e bem

sucedido Contabilidade de Custos uma ênfase Gerencial, esse livro texto forneceu conceito de

contabilidade de gestão para os currículos, havia uma reduzida ênfase em regras processuais

para avaliação de estoques e maior ênfase para a tomada de decisão. A obra de Shillinglaw

(1961) reforçou a nova era da contabilidade de gestão.

Lin Mei; Fowler e Hawkes (2004) apontam que, acompanhado dos crescentes níveis

de concorrência global, uma gama de novas técnicas de contabilidade de gestão tem sido

desenvolvidas, inovações como o ABC, o Balanced Scorecard e valor econômico agregado

(EVA) começaram a surgir e são enfatizados nos livros de contabilidade de gestão

contemporâneos.

No Brasil, as matrizes curriculares fazem uso das DCN, CM da ISAR/UNTAC, a

Proposta Nacional de Conteúdos para os cursos de graduação em Ciências Contábeis, e

também se tem os conteúdos abordados pelo teste da CMA do IMA, no entanto, entre esses

documentos, apenas a Proposta Nacional de Conteúdos apresenta tanto os conteúdos, quanto

referências básicas para serem utilizadas pelos cursos de graduação em ciências contábeis.

2.2 Conteúdos de Contabilidade de Gestão

Nessa seção buscou-se evidenciar quais conteúdos devem ser abordados nas

disciplinas de contabilidade de gestão. Ao analisar o referencial Proposta Nacional de

Conteúdos para Ciências Contábeis coletaram-se as seguintes disciplinas voltadas à

contabilidade de gestão: contabilidade de custos, apuração e análise de custos, Controladoria,

Análise de Projetos e Orçamento Empresarial, Finanças Empresariais e Sistemas de

Informações Gerenciais. O Currículo Mundial propõe blocos de conhecimento, sem

desdobramento de itens; O Institute of Management Accountants IMA apresenta uma relação

de tópicos. E para complementar se fez um levantamento em cinco obras de contabilidade

gerencial geralmente utilizadas por cursos de graduação em ciências contábeis validadas por

Huppes (2008).

Quadro 2 - Conteúdos de Contabilidade de Gestão

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Fundamentos em Custos X X X X X X

Sistemas de Custeio X X X X X X

Esquema básico em custos X X X X X X

Custos Conjuntos X

Análise das Variações em Custos X X X X X

Análise CxVxL X X X X X

Margem de contribuição X

Departamentalização X

Centros de Responsabilidade X X X X

Funções de Controladoria X

Planejamento X

Avaliação de Desempenho X X X X

EVA X

Benchmark X

ABC X

EBTIDA X

Balanced Scorecard X X X X

Orçamentos X X X X X X X

Demonstração do Resultado Projetada X X X

Balanço Patrimonial Projetado X X X

Planejamento Financeiro X X X

Alavancagem X

Sistemas de Informação X X X

Controle Gerencial X X X X X X

Controle Orçamentário X

Planejamento Estratégico X X X

Fonte: Autores (2016), com base na Proposta Nacional de Conteúdos para os cursos de

Ciências Contábeis (2009); IMA; Horngren, (1985); Atkinson, Banker, Kaplan, Young

(2000); Garrison; Noreen, Reeve (2001); Anthony e Govindarajan (2008); Padoveze (2010).

Observa-se que os conteúdos elencados pela Proposta Nacional de Conteúdos para os

cursos de Ciências Contábeis, é bastante abrangente em aspectos da contabilidade de gestão e

que nenhuma das obras selecionadas atende em plenitude o programa ideal esboçado por essa

proposta. Uma vez que dadas limitações de carga horária e material didático, buscou-se

verificar quais conteúdos de contabilidade de gestão precisam ser priorizados pelo ensino em

nível de graduação.

Para esse estudo, optou-se por agrupar os itens de controle de gestão, recorrentes nas

obras analisadas, assim os temas foram reduzidos a quatro grandes grupos, a saber: Custos,

Orçamento e Planejamento, Controle e Ferramentas de Gestão. Na seção seguinte se apresenta

a metodologia do estudo.

3. Metodologia

A pesquisa tem por base o método de Analytic Hierarchy Process (AHP) pelo qual os

especialistas priorizam construtos e dimensões da estrutura referencial. O método é ancorado

pela escola americana que trabalha com julgamentos diretos e considera a reciprocidade. Para

Gomes, González Araya e Carignado (2004) o AHP é um método que colabora e justifica

uma escolha, ou decisão, a partir da determinação de critérios e seus pesos extraídos das

preferências dos decisores. Esse método foi desenvolvido na década de 70 pelo Prof Thomas

Saaty, baseado em conceitos de matemática e psicologia. O AHP fornece um procedimento

compreensivo e racional para modelar um problema de decisão, representando e

quantificando as variáveis envolvidas em uma hierarquia de critérios ponderados por

preferências (pesos). O resultado é um modelo que permite analisar várias alternativas e as

comparar rapidamente, por isso conhecido como um método de decisão e para justificar a

decisão.

Almeida (2013) afirma que a questao de multiplos objetivos em problemas de decisao

foi considerada desde cedo, logo nas primeiras decadas do surgimento da teoria da utilidade

de von Neumann e Morgenstern (1944), quando se mostrou que qualquer consequencia em

uma decisao e mais naturalmente descrita por meio de um vetor que representa valores em

mais de uma dimensao (objetivo). Para Gomes, González Araya e Carignado (2004) A

hierarquia de critérios e pesos da AHP é definida pelos tomadores de decisão à medida que se

constrói o modelo. Os critérios são comparados entre si dois a dois, o que introduz um

componente subjetivo no modelo. Isto é, os critérios e pesos são resultados de julgamentos

humanos, não simplesmente informações matemáticas.

Saaty (2008) afirma que o processo de hierarquia analítica para a tomada de decisão

por prioridades precisa ser decomposto em etapas, conforme pode-se observar no quadro 4

Quadro 3 – Etapas do Processo de Hierarquia Analítica

nº Etapas do Processo de Hierarquia Analítica

conforme Saaty (2008) Etapas desse Estudo

1 Definir o problema e determinar o tipo de conhecimento

procurado.

Quais são os conteúdos considerados prioritários no

ensino de contabilidade de gestão pelos cursos de

graduação em Ciências Contábeis?

2 Estruturar a hierarquia de decisão com o objetivo de

topo da decisão, em seguida, definir os objetivos de

uma perspectiva ampla, por meio dos níveis intermédios

Termo de Topo: Temas de Contabilidade de Gestão

na Graduação Nível Intermediário: Custos, Orçamento e

Planejamento, Controle e Ferramentas de Gestão

3 Construir um conjunto de matrizes de comparação par a Matriz 4x4 deriva do nível intermediário para o nível

par. Cada elemento em uma parte superior

níveis é usada para comparar os elementos no nível

imediatamente abaixo com

relação a ele.

imediatamente inferior

Fonte: Autores (2017)

A etapa 1 deriva a partir do termo de topo: Conteúdos de Contabilidade de Gestão,

apresentado na introdução desse estudo, com base na literatura, foram elencados quatro

grandes categorias, os referenciais utilizados foram: a Proposta Nacional de Conteúdos para

os cursos de Ciências Contábeis (2009); IMA; Horngren, (1985); Atkinson, Banker, Kaplan,

Young (2000); Garrison; Noreen, Reeve (2001); Anthony, R. N., & Govindarajan, V. (2008);

Padoveze (2010).

A etapa 3 consistiu na construção da matriz 4x4, que deriva o termo de topo para os

níveis intermediários, nessa etapa se construiu o desenho da pesquisa que foi apresentado para

doutorandos e mestres em contabilidade que atuam na linha de contabilidade de gestão e que

já coordenaram cursos de graduação, a fim de validar o modelo. Os testes foram realizados ao

longo do mês de junho (2016).

Optou-se por investigar o tema junto a coordenadores de curso de graduação em

Contabilidade por conhecerem os documentos que embasam a criação das matrizes

curriculares e por deter uma visão geral dos conteúdos abordados no decorrer do curso,

independentes da nomenclatura que estejam utilizando em suas instituições. A matriz foi

apresentada aos coordenadores, o AHP necessita que os respondentes avaliem cada item de

forma direta e recíproca, assim os pesquisadores aplicaram pessoalmente as matrizes de

preferência evitando que houvesse qualquer dúvida sobre a representatividade de cada

conteúdo.

Para Almeida (2013) A construcao de modelos e a escolha de metodos, no contexto

organizacional, estao diretamente associados aos atores do processo decisorio, que pode

envolver apenas um decisor ou um grupo de decisores. Esse individuo ou um grupo de

indivíduos, considerados decisores, possuem poder para julgar o tema em debate, no entanto,

caberá ao decisor a responsabilidade pelas consequências da decisao tomada.

Os atores que participaram do estudo foram seis coordenadores, selecionados dentre as

maiores instituições de ensino privadas de Curitiba-PR, sob o critério de número de alunos

matriculados no curso de ciências contábeis, todos já passaram pelo processo de avaliação de

seus cursos por meio do Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) em pelo

menos uma vez.

Quadro 4 - Atores Participantes da Pesquisa

Respondente Estrutura Coordenador Formação

1 Instituição Privada, Conceito

Preliminar de Curso 4. Atua mais de 7 anos como

docente e 3 como coordenador Mestre em Contabilidade


Preliminar de Curso 5, 10 anos

no mercado.

Atua mais de 10 anos como



Preliminar de Curso 5. 17 anos

no mercado




Preliminar de Curso 3.


docente e 4 anos como

coordenador Mestre em Administração


Preliminar de Curso 3. Atua mais de 8 anos como

docente e 4 como coordenador Mestre em Contabilidade,

doutorando em Direito


Preliminar de Curso 4.


docente e 4 anos como

coordenador Mestre em Contabilidade


Os coordenadores construíram as matrizes de preferências (matrizes quadradas

recíprocas positivas) cujas células cij são calculadas por comparação pareada entre constructos

e dimensões (ai) segundo a escala [1-9] de Saaty (2008). Os quatro constructos foram: custos,

orçamento e planejamento, controle e ferramentas de controle, cada constructo formou sua

própria matriz derivando seus subitens em uma hierarquia. Tanto os constructos, quanto os

subitens foram desenhados a partir dos referenciais selecionados para esse estudo.

Saaty (2008, p. 6) infere que “uma hierarquia é uma abstração da estrutura de um

sistema para estudar as interações funcionais de seus componentes e seus impactos no sistema

total”, essa abstração pode tomar várias formas inter-relacionadas, descendentes a partir de

um objetivo geral e abrindo em sub-objetos, além das forças que afetam esses sub-objetos.

O método AHP após a divisão do problema em níveis hierárquicos, determina de

forma clara e por meio da síntese das preferências dos decisores uma medida global, para

cada uma das alternativas priorizando-as ao finalizar o método. A hierarquia de critérios e

pesos da AHP é definida pelos tomadores de decisão à medida que se constrói o modelo. Os

critérios são comparados entre si, dois a dois, o que introduz um componente subjetivo no

modelo. Isto é, os critérios e pesos são resultados de julgamentos humanos, não simplesmente

informações matemáticas. (GOMES; GONZÁLEZ; ARAYA; CARIGNADO, 2004) Na fase

de julgamentos paritários, o decisor compara entre duas alternativas, avaliando qual é a mais

satisfatória e o quanto é mais satisfatória em relação à outra (OLIVEIRA; MARTINS, 2015).

As matrizes de preferência foram indicadas de acordo com o modelo de escala de

importância de Saaty (2008).

Tabela 1 - Modelo de escala de importância de Saaty

Se ai em relação a aj = Então cij = Se ai em relação a aj = Então cij =

Igual 1 Igual 1

Um pouco mais importante 3 Um pouco menos importante 1/3

Mais importante 5 Menos importante 1/5

Muito mais importante 7 Muito menos importante 1/7

Absolutamente mais

importante

9 Absolutamente menos

importante

1/9

Fonte: Saaty (2008)

As informações foram registradas no software Assistat 7.7 beta, que gerou as matrizes

de preferências e proporcionou o cálculo dos índices de consistência e de razão de

consistência do modelo, que serão apresentados na próxima seção.

As informações foram registradas no software Assistat 7.7 beta, que gerou as matrizes

de preferências e proporcionou o cálculo dos índices de consistência (IC) e de razão de

consistência do modelo (RC). Caso o IC for menor do que 0,10 o modelo atende uma medida

de consistência de forma satisfatória. (SAATY, 1991).

4 Apresentação e Discussão de Resultados

Os atores selecionados para esse estudo, são professores, coordenadores de cursos de

ciências contábeis, com experiência docente e na gestão de cursos, e todos já passaram pelo

processo de avaliação de seus cursos por meio do Exame Nacional de Desempenho dos

Estudantes (ENADE) em, pelo menos, uma avaliação.

Os pesquisadores apresentaram o método e o desenho da pesquisa para os

respondentes que passaram a comparar os constructos e categorias de acordo com suas

preferências. Não houve discordâncias nos termos apresentados. Como o AHP trabalha com

julgamentos diretos e considera a reciprocidade, é indicado para trabalhar com pequenos

grupos de decisores que avaliam as alternativas com base em seu juízo de valor. Gomes,

Araya e Carignano (2011, p. 9) ressaltam que o Decisor é um “elemento do modelo” que se

depara com um conjunto de alternativas a partir de atributos e critérios dentro dos modelos de

apoio à decisão multicriterial discreta. Foram necessárias somente duas rodadas para ajuste de

preferência entre os pesquisados, a partir da apresentação desenho do estudo, que parte do

termo de topo e deriva-se em constructos e critérios, um critério é uma função que reflete as

preferências do decisor. O desenho dos constructos e critérios pode ser visualizado pelo

quadro 6.

Quadro 5 – Desenho dos Constructos e Critérios

Termo de Topo: Temas de Controle de Gestão na Graduação em Ciências Contábeis

Custos Orçamento e

Planejamento Controle Ferramentas de Gestão

Fundamentos em custos Orçamentos Controle Gerencial Avaliação de Desempenho

Sistema de Custeio Planejamento Estratégico Controle Orçamentário EVA

Esquemas Básicos em

Custos Planejamento Financeiro Funções da Controladoria Benchmark

Análise das Variações em

Custos Demonstrações Projetadas Balanced Scorecard

Análise CxVxL

Centros de

Responsabilidade

Fonte: Autores (2016) com base em dados da pesquisa.

As pontuações dos decisores em razão de suas preferências, serão manifestadas em

forma de pesos para os atributos, o decisor, mediante as alternativas pertencentes a um

conjunto finito de escolhas, realiza a avaliação dos constructos e categorias de forma pareada

(GOMES, ARAYA e CARIGNANO, 2011). Os decisores atribuíram pesos aos constructos e

categorias, julgando os itens or pesos conforme a tabela 2, essas decisões foram inseridas no

software Assistat 7.7 Beta que proporcionou os cálculos apresentados no quadro 7

Quadro 6 - Apresentação dos Resultados - Analytic Hierarchy Process (AHP)

Termo de Topo: Temas de Contabilidade de Gestão na Graduação em Ciências Contábeis

Contructos CI 0,0006 CR 0,07

Categorias Importância

do Indicador Avaliação do

Indicador

Custos Importância do Indicador 43% CI 0,07 CR 0,05

Fundamentos em custos 25% 11%

Sistema de Custeio 17% 7%

Esquemas Básicos em Custos 20% 9%

Análise das Variações em Custos 19% 8%

Análise CxVxL 13% 6%

Centros de Responsabilidade 0,6% 3%

Orçamento e Planejamento Importância do Indicador 18% CI 0,15 CR 0,14

Orçamentos 41% 7%

Planejamento Estratégico 19% 3%

Planejamento Financeiro 24% 4%

Demonstrações Projetadas 16% 3%

Controle Importância do Indicador 19,5% CI 0,04 CR 0,02

Controle Gerencial 52% 10%

Controle Orçamentário 33% 6%

Funções da Controladoria 14% 3%

Ferramentas de Gestão Importância do Indicador 19,5% CI 0,01 CR 0,02

Avaliação de Desempenho 0,18% 4%

EVA 0,57% 11%

Benchmark 0,14% 3%

Balanced Scorecard 0,11% 2%


Com base no quadro 7 pode-se inferir que as matrizes geradas pelas decisões dos

respondentes são consistentes pois o modelo da decisão multicritério discreta, AHP atingiu

seu índice de consistência e razão de consistência abaixo de 0,10 conforme determina Saaty

(2008). As prioridades obtidas só farão sentido se forem provenientes de matrizes

consistentes. Nesse sentido os respondentes forneceram um modelo de decisão, validado pelos

cálculos de consistência, que indicam que no processo de organização curricular,

independente da carga horária que será disponibilizada para os temas de contabilidade de

gestão, ou quantos períodos ou disciplinas serão distribuídos, as proporcionalidades entre os

temas deverão ser de 43% para custos, 18% para orçamento e planejamento, 19,5% para

controle e também 19,5% para o item ferramentas de gestão, esses pesos podem ser

visualizados no cálculo de importância do indicador de cada constructo.

A distribuição de pesos para essas prioridades encontram respaldo no referencial

quando Maher (2000) cita a obra de Anthony (1965) Planejamento e Sistemas de Controle:

um quadro para análise, como referencial que exerceu uma grande influência na geração de

professores de contabilidade de gestão e continua a afetar a forma com que os educadores

pensam sobre contabilidade gerencial, essa obra atribui peso significativo aos temas voltados

à custos.

O item controle que se apresenta com grau de importância de 19,5% na escala,

corrobora as definições de Kald e Rapp (2000) que afirmam que controle no sentido amplo do

termo refere-se tanto a estrutura organizacional, quando aos processos informais e é utilizado

tanto para objetivos financeiros quanto para não-financeiros

Na sequência, as ferramentas de gestão elencadas pelo estudo: EVA, Avaliação de

Desempenho, Benchmark e BSC, se apresentam com a mesma prioridade 19,5%. Para

Eisenhart (1995) as variáveis de controle são estruturas de recompensa, características das

tarefas e sistemas de informação.

O último item analisado Orçamento e Planejamento se configura com 18%. De

acordo com Otley (1999) a informação é o ingrediente necessário para completar a malha de

controle considerando o sistema de feedback tradicional, informações sobre o desempenho

real são comparadas com metas preestabelecidas e padrões, e os desvios são utilizados para

sinalizar a necessidade de correção da ação. Além disso, a informação pode ser usada para

prever a necessidade de medidas corretivas antes que consequências adversas forem

observadas. Em ambos casos, ocorre a aprendizagem que melhora o sistema de tal maneira

que os erros não ocorrem novamente da mesma maneira. Tais usos das informações nas

organizações vão desde cartas de controle de qualidade para orçamentos financeiros e de

melhoria da formação à "organização de aprendizagem".

Dentro dos constructos as categorias também apresentam-se em grau de priorização,

assim em um modelo de escolhas baseadas em multicritérios, pode-se verificar quais temas

devem ser trabalhados com maior intensidade e outros em menor medida.

Dentro do constructo custos, os itens que devem ser priorizados de acordo com os

respondentes são: fundamentos em custos 11%, esquema básico em custos 9% e análise das

variações em custos 8%, esses temas estão contemplados por todas as obras que fazem

referências aos conteúdos a serem ministrados nas disciplinas de contabilidade de gestão, com

exceção da obra de Anthony e Govindarajan (2008) conforme quadro 3.

O constructo Orçamento e Planejamento tem maior peso para o item orçamento em

7% e é contemplado por todos os referenciais. Para o item controle a maior indicação 10% vai

para a categoria de mesma denominação e só não é abordada por Horngreen (1985). E o

constructo ferramenta de gestão tem maior peso na categoria EVA, 11%, o que surpreende

pois somente a Proposta Nacional de Conteúdos para Ciências Contábeis especifica esse

conteúdo, mas Lin Mei; Fowler e Hawkes (2004), apontam esse, como tema emergente em

contabilidade de gestão, essas indicações podem ser observadas no quadro 3

5 Considerações Finais

Esse estudo apresenta uma aplicação do AHP que é um método tradicional de

tomada de decisão baseado em multi-critérios, os critérios foram definidos a partir de

documentos referenciais que orientam a criação de matrizes curriculares.

O documento mais importante no processo de criação de matrizes curriculares no

Brasil são as Diretrizes Curriculares Nacionais, esse é o marco legal, e estabelece os possíveis

itens de formação do perfil do egresso, cada IES observando sua realidade regional traça o

perfil de seu egresso e deriva as competências e habilidades necessárias para a formação desse

perfil. De posse do perfil do egresso, e do estabelecimento das competências e habilidades, é

que os conteúdos serão distribuídos no formato de disciplinas, ocupando no mínimo 3.000

horas relógio.

Porém as DCN não orientam quanto à conteúdos que os cursos de ciências contábeis

devem proporcionar, assim, cabe aos coordenadores junto com seu Núcleo Docente

Estruturante e Colegiado planejarem suas matrizes curriculares e realizar a distribuição de

carga horária e conteúdos. Em termos nacionais se pode contar com a Proposta Nacional de

Conteúdos para Ciências Contábeis (PNCCC), que além de sugerir conteúdos, sugere obras de

referência. Em termos de proposta de conteúdos internacionais, o planejamento das matrizes

tem como referenciais, em termos gerais, o Currículo Mundial (CM), e em termos de

contabilidade de gestão os conteúdos contemplados pelo Institute of Management

Accountants (IMA) para os profissionais que pretendam atuar como contadores gerenciais.

Tendo a limitação mínima em termos de horas relógio, cada coordenador precisa

distribuir os conteúdos entre as disciplinas, e é nesse momento que o AHP se faz útil, pois os

temas precisaram ser distribuídos dentro de um modelo limitado de carga horária. Uma vez

construído, esse pode ser utilizado para analisar, comparar e priorizar alternativas em

ambientes de restrição de recursos, nesse caso, horas-aula. O AHP apontou que os temas

deverão ser distribuídos, independentes da carga horária destinada, na seguinte proporção:

43% para custos, 18% para orçamento e planejamento, 19,5% para controle e também 19,5%

para o item ferramentas de gestão

Recomenda-se para estudos futuros aplicar o modelo de distribuição de conteúdos de

contabilidade de gestão em uma instituição, a fim de avaliar as diferenças geradas entre a

realidade observada e o padrão de distribuição estabelecido pelo modelo. A modelagem de

apoio a tomada de decisão baseado em multicritérios, o Analytic Hierarchy Process (AHP)

pode ser replicado para distribuir as matrizes que envolvem outros conteúdos, tais como:

financeiro ou tributário, entre outras aplicações voltadas ao ensino.

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