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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SULESCOLA DE ENGENHARIA
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E TRANSPORTES
PROPOSIÇÃO DE UTILIZAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTEIO PARA
AUXILIAR NA CONCEPÇÃO DA ESTRATÉGIA DE PRODUÇÃO DAS
ORGANIZAÇÕES
ANDRÉ CARDOSO DUPONT
Trabalho de DiplomaçãoCláudio José Müller
Porto Alegre
2008
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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SULESCOLA DE ENGENHARIA
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E TRANSPORTES
PROPOSIÇÃO DE UTILIZAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTEIO PARA
AUXILIAR NA CONCEPÇÃO DA ESTRATÉGIA DE PRODUÇÃO DAS
ORGANIZAÇÕES
ANDRÉ CARDOSO DUPONT
Trabalho de Diplomação para a obtenção do título de Engenheiro de Produção
Universidade Federal do Rio Grande do Sul Escola de Engenharia
Departamento de Engenharia de Produção e Transportes
Cláudio José Müller
Porto Alegre
2008
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Resumo: A necessidade de responder eficientemente às pressões do mercado para manter a competitividade da empresa, torna o papel do gestor cada vez mais importante, uma vez que é por meio das decisões tomadas por esses gestores, seja na definição da estratégia de produção da empresa ou na tomada de decisão de curto prazo, que a organização irá ser guiada ao longo do tempo. Esse cenário torna fundamental fornecer ferramentas para que esses gestores possam tomar decisões ou formar estratégias que aumentem o resultado econômico-financeiro da empresa. Com esse intuito, o presente trabalho propõe a utilização de um sistema de custeio para auxiliar esse processo decisório e de concepção da estratégia de produção da empresa, utilizando ainda o conceito de unidades estratégicas de negócios para potencializar os ganhos desta ferramenta, uma vez que se passa a enxergar diferentes negócios dentro da empresa. Assim, o gestor pode alavancar a competitividade através de ações eficazes para as diferentes unidades. Para ilustrar os desenvolvimentos propostos no trabalho, o projeto será aplicado em uma empresa do setor automotivo analisando as potencialidades de resultados da proposição inicial do trabalho. Espera-se que esse trabalho forneça uma ferramenta robusta para que as organizações possam melhorar seu processo decisório e, conseqüentemente, seu desempenho econômico-financeiro.
Palavras-chave: estratégia de produção, unidades estratégicas de negócios, análise gerencial de custos.
Abstract: The necessity of respond efficiently to the pressions of the market to maintain the competitive of the enterprise gets the paper of the manager each time more important, once that is by the decisions of these managers, be is the production strategy definition of the enterprise or taking decisions in a short period, that the organization will be guide through the time. This scenery makes elemental to supply instruments for these mangers take decisions or create strategies to augment the enterprise’s economic-financial result. With this intention, this work proposes the utilization of a defrayal system to help this decisive process and production strategy conception of the enterprise using the thought of strategies business units to potentize the profit of this instrument, once that you start to see different business inside of this enterprise. In this manner, the manager can improve the competitive through efficient actions to the different units. To make illustrious the developments proposed in the work, the project will be employed in an enterprise of the automotive sector analyzing the potentiality of results of the beginner proposition of the work. I hope that this work supplies a robust instrument to the organizations can improve its decisive process and, consequently, its economic-financial performance.
Key-words: production strategy, business unit strategy, defrayal system
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO.................................................................................................................71.1 Comentários Iniciais.....................................................................................................71.2 Tema e objetivo............................................................................................................81.3 Justificativas...............................................................................................................101.4 Método de pesquisa....................................................................................................111.5 Delimitação do trabalho.............................................................................................121.6 Estrutura do trabalho..................................................................................................12
2. REFERENCIAL TEÓRICO..........................................................................................142.1 Estratégias Organizacionais.......................................................................................14
2.1.1 Competição Empresarial.........................................................................................152.1.2 Gestão Estratégica da Produção.............................................................................172.1.3 Níveis Estratégicos...................................................................................................182.1.4 Estratégia de Produção...........................................................................................192.1.5 Estratégias Genéricas de Produção........................................................................202.1.6 Critérios Competitivos.............................................................................................22
2.2 Unidades Estratégicas de Negócios (SBUs)...............................................................252.3 Análise Gerencial de Custos......................................................................................28
2.3.1 Classificação de Custos...........................................................................................292.3.2 Sistemas de Custeio..................................................................................................312.3.3 Escolha do sistema de custeio adequado.................................................................39
2.4 A Economia da Estratégia..........................................................................................403. METODOLOGIA...........................................................................................................43
3.1 Descrição do cenário..................................................................................................433.1.1 Apresentação Inicial................................................................................................433.1.2 Mercado de atuação................................................................................................453.1.3 Estrutura interna da empresa estudada...................................................................46
3.2 Procedimentos Metodológicos...................................................................................483.2.1 Procedimento de Pesquisa.......................................................................................493.2.2 Procedimento de projeto..........................................................................................50
4. RESULTADOS...............................................................................................................554.1 Diagnóstico da Situação Atual...................................................................................55
4.1.1 Estratégia de produção/tomada de decisão na empresa A......................................574.1.2 Sistema de Custeio...................................................................................................574.1.3 Escolha sobre o sistema de custeio para empresa A...............................................584.1.4 Coleta de dados........................................................................................................62
4.2 Análise dos dados coletados.......................................................................................624.2.1 Validação das unidades estratégicas de negócios...................................................634.2.2 Cálculo das margens de contribuição dos produtos................................................644.2.3 Classificação dos centros de custos.........................................................................654.2.4 Histórico de quantidades vendidas..........................................................................674.2.5 Demonstrativo do Resultado do Exercício (DRE)...................................................674.2.6 Relatórios.................................................................................................................70
4.3 Apresentação dos resultados obtidos..........................................................................735 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES PARA TRABALHOS FUTUROS............77
5.1 Conclusão...................................................................................................................77
5
5.2 Recomendações para trabalhos futuros......................................................................786 REFERÊNCIAS..............................................................................................................80APÊNDICE..............................................................................................................................84
Apêndice A – Roteiro Geral para Entrevistas.......................................................................85
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LISTAS DE FIGURAS
Figura 1 – Matriz de crescimento-participação do BCG..........................................................16Figura 2 - Forças que Dirigem a Concorrência na Empresa.....................................................17Figura 3 - Os três níveis estratégicos da empresa.....................................................................20Figura 4 - Estratégias Genéricas de Produção..........................................................................22Figura 5 - Relação entre as estratégias competitivas e os critérios competitivos da produção 25Figura 6 – Unidades estratégicas de negócios e unidades de manufatura................................27Figura 7 – A divisão dos custos em fixos e variáveis...............................................................31Figura 8 – Relacionamento entre as classificações de custos...................................................32Figura 9 – Relação entre o custo da obtenção das informações e o benefício advindo dessas.33Figura 10 – Matriz de Custos....................................................................................................37Figura 11 – Distribuição dos custos segundo os direcionadores de custos...............................38Figura 12 – Linhas de produtos comercializados pela empresa A............................................45Figura 13 – Estrutura organizacional resumida........................................................................48Figura 14 – Planta baixa e fluxo do processo produtivo...........................................................49Figura 15 – Etapas do procedimento de pesquisa.....................................................................52Figura 16 – Divisão da empresa A em unidades estratégicas de negócios e unidades de manufatura................................................................................................................................57Figura 17 – Alocação dos itens de custos pela classificação de acordo com o sistema de custos proposto para empresa A..........................................................................................................61Figura 18 – Modelo de DRE desenvolvido pela equipe de projeto..........................................61Figura 19 – Modelo de relatório desenvolvido pela equipe de projeto.....................................62Figura 20 – Níveis estratégicos da Empresa A.........................................................................65Figura 21 – Cálculo da margem de contribuição unitária dos produtos...................................66Figura 22 – Classificação dos centros de custos.......................................................................67Figura 23 – Classificação dos centros de custos da empresa A................................................68Figura 24 – Quantidades vendidas nos últimos 14 meses pela empresa A...............................69Figura 25 – Demonstrativo do Resultado do Exercício Empresa A.........................................70Figura 26 – Influência das UEN no resultado global da empresa A.........................................72Figura 27 – Matriz de posicionamento de UEN para a empresa A..........................................73Figura 28 – Matriz de posicionamento de produtos da UEN axial da empresa A....................74Figura 29 – Plano de ação para atividades futuras do projeto..................................................76
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1. INTRODUÇÃO
1.1 Comentários Iniciais
Após a crise internacional do petróleo dos anos 70, as relações comerciais no mercado
mundial sofreram fortes modificações, visto que a procura por bens passou a ser menor do
que a oferta, o que não ocorria anteriormente. A gestão econômico-financeira das
organizações sofreu fortes modificações, passando de uma lógica em que a empresa poderia
definir seus preços (tendo em vista os custos incorridos e a margem de lucro desejada) para
uma abordagem em que o preço era uma variável controlada pelo mercado, cabendo à
companhia reduzir seus custos para maximizar seus lucros (CORIAT, 1988).
Com isso, um dos temas centrais no prisma da gestão organizacional atual é a busca
por melhorias contínuas nos negócios em geral e, particularmente, nos sistemas produtivos.
Essa importância acentua-se na medida em que se observa um incremento acentuado da
competitividade no ambiente organizacional, que está diretamente relacionado ao fenômeno
da internacionalização da economia (KLIPPEL, 2005). Conforme o autor, esta procura
incessante por sistemas de produção completos, eficazes e enxutos vem fazendo com que as
organizações industriais tendam a se defrontar com um conjunto de dificuldades relacionadas
com as suas estratégias, mais particularmente no que diz respeito a sua concepção,
implantação e gerenciamento.
Para assegurar a competitividade e, conseqüentemente, a sobrevivência, as empresas
necessitam aprimorar os processos envolvidos no sistema de produção. Sob outra ótica, esta
sobrevivência pode ser assegurada através de estratégias corporativas que guiem a
organização na direção de sua meta central, ocasionando o aumento dos resultados
econômico-financeiros, que representa o fator fundamental para a continuidade da atividade
organizacional (PORTER, 1980).
A Tabela 1, apresentada posteriormente, apresenta a evolução da escala de produção
da indústria automobilística. Percebe-se um crescimento do volume produzido lento frente a
uma elevada diversificação dos produtos durante os anos 90. Essa diversificação fica mais
acentuada ainda a partir do ano de 1997 quando ocorre a entrada de sete novas montadoras no
Brasil. No entanto, a partir do ano 2000 percebe-se um aumento gradativo do crescimento
desta indústria, com a elevada diversidade. Isso pode acarretar em incremento da competição
entre as empresas do setor, para aproveitar esse momento de expansão. É importante destacar
8
que, embora a escala de produção apresente uma taxa de crescimento positiva, esse índice é
muito inferior se comparado com outros países em desenvolvimento como a China.
Tabela 1 – Evolução da escala de produção a indústria automobilística
ANO AUTOMÓVEIS COMERCIAIS LEVES CAMINHÕES ÔNIBUS TOTAL CRECIMENTO
1990 663.084 184.754 51.597 15.031 914.466 -9,75%1991 705.303 182.609 49.295 23.012 960.219 5,00%1992 815.959 201.591 32.025 24.286 1.073.861 11,84%1993 1.100.278 224.387 47.876 18.894 1.391.435 29,57%1994 1.248.773 251.044 64.137 17.435 1.581.389 13,65%1995 1.297.467 239.399 70.495 21.647 1.629.008 3,01%1996 1.458.576 279.697 48.712 17.343 1.804.328 10,76%1997 1.677.858 306.545 63.744 21.556 2.069.703 14,71%1998 1.254.016 247.044 63.773 21.458 1.586.291 -23,36%1999 1.109.509 176.994 55.277 14.934 1.356.714 -14,47%2000 1.361.721 235.161 71.686 22.672 1.691.240 24,66%2001 1.501.586 214.936 77.431 23.163 1.817.116 7,44%2002 1.520.285 179.861 68.558 22.826 1.791.530 -1,41%2003 1.505.139 216.702 78.960 26.990 1.827.791 2,02%2004 1.862.780 318.351 107.338 28.758 2.317.227 26,78%2005 2.009.494 365.648 117.892 35.266 2.528.300 9,11%2006 2.092.003 379.221 106.001 33.809 2.611.034 3,27%
Fonte: Anuário ANFAVEA 2008
A partir do exposto pode-se perceber que vários elementos promovem a complexidade
e a criticidade no que tange a gestão de um sistema de produção. Esse conjunto de elementos
internos tende a se associar a elementos ligados ao ambiente externo de mercado. Entre os
aspectos que devem ser considerados na definição e concepção da estratégia podem-se citar: i)
a relação entre demanda e oferta global; ii) o nível de concorrência (normas da concorrência);
iii) a estrutura econômico-financeira das diversas unidades estratégicas de negócio da empresa
e iv) entrantes potenciais tanto com capital nacional, quanto internacional.
1.2 Tema e objetivo
1.2.1 Tema
A partir do exposto no item anterior, parece importante focar as ações do trabalho nas
questões relacionadas à análise e definição da(s) estratégia(s) de produção da organização,
levando em conta as questões genéricas que dizem respeito à empresa como um todo e as
questões específicas que estão relacionadas com cada unidade de negócios em particular.
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Além disso, entende-se como algo fundamental a consideração das informações e análises
advindas do sistema de custos da empresa que podem, se estruturadas de forma gerencial,
apresentar artifícios importantes no entendimento das peculiaridades e potencialidades de
cada linha de produtos.
Em termos de sistemas de custeio, busca-se profundidade nas discussões para
proposição de um sistema de custos que possa auxiliar, simultaneamente, a concepção da
estratégia de produção, o gerenciamento da produção e a tomada de decisão.
É importante destacar que o trabalho objetivará fornecer às organizações uma
ferramenta para auxiliar no processo de construção da estratégica. Ou seja, todas as demais
práticas existentes não devem ser desconsideradas neste processo, uma vez que a proposição
do projeto é apresentar algo aditivo e não exclusivo.
Em suma, o presente trabalho busca analisar a seguinte questão: como as
características econômico-financeiras e mercadológicas de cada unidade de negócios podem
contribuir para a definição da(s) estratégia(s) das organizações em conjunto com os aspectos
genéricos à mesma?
1.2.2 Objetivos
Os objetivos geral e específicos do presente trabalho são os seguintes.
1.2.2.1 Objetivo geral
O objetivo geral da monografia consiste em analisar e propor uma ferramenta que
auxilie na definição da(s) estratégia(s) de produção da empresa com o auxilio do sistema
gerencial de custos e o referencial teórico das unidades estratégicas de negócios.
1.2.2.2 Objetivos específicos
São os seguintes os objetivos específicos do trabalho: i) fazer uma revisão
bibliográfica sucinta dos conceitos de estratégia organizacional, partindo do modelo de
análise proposto por Hayes et al. (2005) intitulado de Estratégia Corporativa de Produção,
para analisar empresas com linhas de produtos diferenciadas à luz dos conceitos e da teoria da
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estratégia de produção; ii) fazer uma revisão bibliográfica sobre o tema das unidades
estratégicas de negócios; iii) fazer uma revisão bibliográfica dos sistemas de custeio
(princípios, métodos e escolha do sistema de custeio), para identificar uma proposta de
sistema de custeio voltado à análise gerencial de custos e ao processo decisório das empresas;
iv) propor uma ferramenta que auxilie na concepção da estratégia de produção com o auxílio
das informações advindas do sistema de custos e das peculiaridades mercadológicas das
unidades de negócios; v) Avaliar a aplicabilidade da proposta em uma empresa fornecedora
da indústria automobilística localizada em Porto Alegre (RS); vi) Realizar uma análise crítica
dos resultados obtidos pela Organização pesquisada, tendo como referência a aplicação do
instrumento desenvolvido.
1.3 Justificativas
Em termos de justificativa do desenvolvimento desta proposta, apresentam-se os
pressupostos que sustentam o trabalho proposto, que podem ser resumidos nos seguintes
pontos gerais que são trabalhados nos próximos parágrafos.
O mercado automobilístico, setor em que a empresa estudada está inserida, é um
exemplo claro dos efeitos do acirramento da competição intercapitalista dos últimos anos.
Segundo Seidel (2003), é importante destacar o fato de que o Brasil é o País com o maior
número de montadoras instaladas no mundo, responde por apenas 2,9 % da produção mundial
de veículos e que as capacidades instaladas de produção de automóveis são superiores à
demanda. Somando-se isso ao recente crescimento de demanda neste setor, pode-se inferir
que a concorrência pelas diferentes fatias de mercado se acirrou muito nos últimos seis anos.
Resumindo, as conclusões necessárias para a compreensão das normas de concorrência no
Brasil hoje são: i) observa-se uma baixa escala de produção no país se comparado com os
padrões dos países desenvolvidos (Estados Unidos, Alemanha e Japão); ii) as capacidades
instaladas totais das montadoras - oferta agregada - são, hoje, superiores à demanda agregada;
iii) existe um forte acirramento da concorrência no país em termos da indústria
automobilística, o que leva à necessidade das empresas instaladas no Brasil de incrementarem
sistematicamente a variedade de produtos ofertados; iv) este incremento de variedade total de
produtos nas montadoras implica em um aumento nas variedades ao longo de toda a cadeia de
suprimento da Indústria automobilística nacional. Desta forma, torna-se fundamental a
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formulação de uma estratégia organizacional voltada para o aumento do resultado econômico-
financeiro das empresas para que as mesmas possam sua competitividade.
Em termos de desenvolvimento teórico, considera-se pertinente a exposição da
estrutura de custos das unidades de negócios, para concepção da estratégia da empresa e,
aliado a isso, o conceito de unidades de negócios para que a organização possa formar
diferentes estratégias de acordo com as peculiaridades de cada linha de produtos (SKINNER,
1974).
Em termos práticos quanto à aplicação da abordagem com relação à formação
estratégica, parece que existe uma carência no que tange o desenvolvimento de trabalhos
práticos e teóricos em Engenharia de Produção que levem em consideração as empresas que
fabricam linhas de produtos diferenciadas, suas estruturas econômico-financeiras e
peculiaridades mercadológicas.
1.4 Método de pesquisa
Realizou-se uma pesquisa bibliográfica intensiva nos seguintes assuntos básicos: i)
estratégias organizacionais; ii) unidades estratégicas de negócios; iii) sistemas de custeio.
Para o presente trabalho, o método utilizado contém elementos da pesquisa-ação.
Neste procedimento o projeto de estudo é realizado em paralelo com a execução da pesquisa
requerida. Para isso, serão realizadas atividades em três distintas etapas que serão descritas na
seqüência. Além disso, esse método de trabalho contém abordagens tanto qualitativa, visto
que serão consideradas as entrevistas com profissionais da empresa e impressões do autor
para analisar a organização, quanto quantitativa, pois serão utilizadas informações numéricas
para montar a ferramenta proposta.
Primeiramente serão realizadas visitas in loco na empresa para realizar um diagnóstico
situacional das questões estudadas: i) forma de concepção e definição das estratégias da
empresa; ii) sistema de custeio existente na organização e sua usabilidade para questões de
cunho gerencial e processo decisório; iii) entender a lógica de produção da empresa e as
possíveis unidades estratégicas de negócios contidas na mesma, assim como as peculiaridades
e potencialidades de cada uma delas.
Após isso, serão realizadas novas visitas in loco para realizar coletas de dados para
adequar o sistema de custeio para análise gerencial de custos. Com essas informações
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colhidas será apresentada uma proposta de estruturação da empresa em unidades estratégicas
de negócios e uma estruturação de uma ferramenta baseada em um sistema de custeio para
apoiar o processo de formação de estratégia da empresa e a tomada de decisão gerencial. Por
fim será proposta uma reunião com os gestores da organização para apresentar as propostas
estruturadas anteriormente e gerar um procedimento preliminar para utilização do sistema de
custeio para suportar o processo de formação de estratégia da organização.
1.5 Delimitação do trabalho
Em primeiro lugar não faz parte do escopo da presente pesquisa analisar ou discutir a
definição da Estratégia Corporativa da Empresa nem do Grupo Empresarial, uma vez que
essas são definidas pelo Planejamento Estratégico da Empresa.
Enquanto uma segunda delimitação do presente estudo tem-se a amplitude dos
sistemas de custeio a serem considerados. Nesse caso, o projeto terá o enfoque em um sistema
de custeio focado em análise gerencial de custos que será definido após a análise dos sistemas
de custeio existentes e dos recursos disponíveis na empresa estudada.
Além disso, o projeto não pretende explorar profundamente as ramificações advindas
do conceito das unidades estratégicas de negócios, tendo em vista que o objetivo do trabalho é
utilizar o conceito para estruturar a ferramenta de auxilio à formação da estratégia
organizacional.
Outra delimitação importante do trabalho dar-se-á na aplicação da ferramenta
proposta, em que não se almeja discutir profundamente as ferramentas utilizadas pela empresa
para formação da estratégia da mesma e sim, compreender as peculiaridades da organização,
as suas características econômico-financeiras e mercadológicas para propor uma solução que
possa auxiliar no processo já existente para concepção e definição da estratégia.
Ao abordar as questões mercadológicas da empresa, não serão utilizadas ferramentas
de análise de mercado e previsões de vendas. As análises serão pautadas em análises de dados
históricos e entrevistas com integrantes da companhia.
1.6 Estrutura do trabalho
O trabalho possui a estrutura geral discutida a seguir.
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No capítulo 1 é feita a Introdução deste trabalho. Nesse estão incluídos a introdução
propriamente dita, a contextualização do tema, a justificativa, os objetivos, a apresentação do
método de pesquisa, a delimitação e a estrutura desta dissertação.
No capítulo 2 é apresentado o referencial teórico utilizado para elaboração do trabalho,
através de apresentação dos princípios, conceitos e técnicas relevantes para o
desenvolvimento da presente pesquisa.
No capítulo 3 é apresentada uma proposta estruturada de aplicação do projeto de
trabalho. Nesse ponto, pretende-se apresentar: a empresa e as características principais da
mesma, os procedimentos de pesquisa e o cronograma para realização do estudo de caso.
No capítulo 4 são apresentados e discutidos os resultados obtidos pela aplicação da
metodologia apresentada no capítulo anterior à luz do referencial teórico proposto no capítulo
2.
No capítulo 5 são apresentadas as conclusões e possibilidades de desdobramento das
proposições do trabalho.
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2. REFERENCIAL TEÓRICO
O presente capítulo tem o intuito de apresentar a sustentação teórica para o
desenvolvimento da metodologia a ser aplicada no caso estudado. Para tanto, segue-se uma
linha de raciocínio, buscando construir uma metodologia que englobe os conceitos relevantes
dentro do escopo deste projeto para formação da estratégia das organizações com apoio do
sistema de custeio e o conceito de unidades estratégicas de negócios.
Inicialmente são apresentadas apreciações sobre as estratégias nas organizações,
descrevendo algumas questões relevantes associadas com a competitividade industrial e com
a gerência estratégica de produção. Além disso, são descritos pontos preliminares acerca da
estratégia de produção, relacionando questões genéricas sobre os níveis estratégicos, evolução
e conceituação da estratégia de produção, estratégias genéricas, dimensões/critérios
competitivos e categorias de decisão.
Na seqüência, dentro do contexto do trabalho, são introduzidos os conceitos referentes
ao tema de unidades estratégicas de negócios ou fábricas focalizadas. Ainda são feitas
considerações sobre custos industriais e os sistemas de custeio em que serão discutidos: i) as
classificações dos custos; ii) os princípios ou filosofias de custeio; iii) os métodos de custeio e
iv) as variáveis associadas a escolha do sistema de custeio. Por fim, será apresentada uma
abordagem de estratégia que visa utilizar esses três conceitos anteriores.
2.1 Estratégias Organizacionais
Essa seção tem como objetivo apresentar os conceitos centrais no prisma das
estratégias organizacionais, particularmente das estratégias de produção. Para isso, divide-se
essa seção em seis subseções, cada uma com temas mais específicos. Na primeira subseção
são apresentadas as questões referentes à competitividade industrial no meio em que as
empresas estão inseridas. Na segunda subseção são expostos os conceitos de gestão
estratégica de produção e sua importância na estratégia organizacional. Na terceira subseção,
são tratadas as questões envolvendo os níveis estratégicos, em que se identificam os diferentes
níveis em que se podem formar estratégias e a importância desta segmentação. Na quarta
subseção o conceito de estratégia de produção é discutido de forma histórica para entender
seu significado atual. Ainda na subseção cinco esse conceito de estratégia de produção é
15
aprofundado nas estratégias genéricas de produção. Por fim, na subseção seis são abordados
os conceitos referentes às dimensões/critérios competitivos, suas relações com os trade-offs e
a formação da estratégia das empresas.
2.1.1 Competição Empresarial
O termo estratégia é algo que remonta aos antigos gregos e às táticas militares de
combate (GHEMAWAT, 2007). No entanto, apesar da longínqua data de surgimento, esse
tema surgiu no mundo acadêmico apenas no início do século passado.
Dentre as diversas contribuições acadêmicas para esse assunto, surgiram algumas
contribuições advindas de consultores. Dentro desse espectro, pode-se destacar o trabalho do
Boston Consulting Group (BCG), que desenvolveu, inicialmente a curva de experiência para
tentar explicar o comportamento de preços e competitividade em segmentos de grande e veloz
crescimento. Porém, uma contribuição significativa dessa organização para o tema abordado
deu-se com a chamada Matriz BCG (Figura 1). Essa abordagem pode auxiliar as organizações
no planejamento de portfólio, ou seja, analisar de forma distinta diferentes produtos ou
unidades estratégicas de negócios (tema da seção 2.2).
Figura 1 – Matriz de crescimento-participação do BCG
Fonte: Adaptado de Ghemawat (2007)
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Essa análise é feita a partir do entendimento da unidade estratégica de negócio sob
dois prismas: i) a tendência de crescimento do mercado em que a mesma está inserida e; ii) a
participação que a empresa possui neste mercado. Com isso, as unidades são posicionadas
dentro dos quadrantes da matriz (estrela, vaca leiteira, abacaxi e interrogação) que auxiliam na
formação de estratégias para as mesmas.
Em termos de rivalidade industrial, pode-se dizer que a criação de uma vantagem
competitiva através da produção requer um entendimento sobre como a Função de Produção
contribui para o crescimento da produtividade (KLIPPEL, 2005).
Porter (1980) ressalta que é essencial relacionar a organização com o seu meio
ambiente para formular uma estratégia competitiva para mesma, principalmente no que diz
respeito ao estudo do conjunto de empresas em competição no mercado.
Dito isto, é oportuno apresentar as cinco forças competitivas básicas a partir do prisma
clássico de Porter (1980) no que se refere ao grau de concorrência de uma empresa. A Figura
2 apresenta estas forças:
CONCORRENTES NA INDÚSTRIAFornecedores
Entrantes Potenciais
Substitutos
Compradores
Figura 2 - Forças que Dirigem a Concorrência na Empresa
Fonte: Adaptado de Porter (1980)
A Figura 2 representa teoricamente as forças que determinam a competição entre as
empresas que concorrem na prática. O ponto (1) da Figura 1 consiste na rivalidade entre as
empresas existentes, ou seja, é o mercado com as empresas já estabelecidas competindo entre
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si. Essa rivalidade é conseqüência da interação de vários fatores estruturais: i) concorrentes
numerosos ou bem equilibrados; ii) crescimento lento da empresa; iii) custos fixos ou de
armazenamento altos; iv) ausência de diferenciação ou custos de mudança; v) capacidade
aumentada em grandes incrementos; vi) concorrentes divergentes; vii) grandes interesses
estratégicos; viii) barreiras de saída elevadas.
Por sua vez, o ponto (2) identifica o vínculo entre fornecedores e empresas
concorrentes no mercado, tendo o poder de negociação dos fornecedores como uma das cinco
forças competitivas. Já o ponto (3) consiste na ameaça de novos entrantes no mercado
competitivo, sendo que estes novos concorrentes se juntariam aos existentes, enrijecendo mais
ainda a competição no mercado.
O ponto (4) representa o poder de negociação dos compradores. Porter (1980) afirma
que os compradores competem com a empresa forçando os preços para baixo, barganhando
por melhor qualidade ou mais serviços e desta forma jogando os concorrentes uns contra os
outros.
Por fim, o ponto (5) consiste na ameaça de produtos ou serviços substitutos, ou seja,
esta força sugere o desenvolvimento de alternativas para os produtos já existentes.
2.1.2 Gestão Estratégica da Produção
Corrêa e Corrêa (2004) definem a gestão de produção como sendo a gestão dos
recursos e processos produtivos que produzem o pacote de serviços entregue ao cliente. As
funções e processos envolvidos com esta tarefa processam insumos, utilizando recursos de
transformação com a finalidade de proporcionar saídas, que basicamente são um composto de
serviços e bens físicos que consistem no pacote de valor entregue ao cliente. Desta forma, a
gestão de produção preocupa-se basicamente na maneira pela qual estas funções e processos
são gerenciados. Por outro lado, os autores afirmam que a estratégia de produção preocupa-se
menos com processos individuais e detalhados e mais com o processo global da função
produção do negócio como um todo.
Desta forma, a estratégia de produção trata da criação de competências que
possibilitem a geração e manutenção de níveis sustentáveis de vantagem competitiva para a
organização, isto é, ela analisa basicamente com as questões de desenvolvimento no longo
prazo dos recursos e processos.
18
A importância dos temas gestão da produção e estratégia de produção serem tratados
de maneira sinérgica e não concorrentes aumenta uma vez que algumas decisões no ambiente
produtivo impactam de maneira diferente no resultado que a estratégia organizacional visa
(KLIPPEL, 2005). A gerência estratégica de operações tem por objetivo focar os recursos, as
habilidades e as energias da produção na busca da construção de uma posição de
vantagem competitiva sobre a concorrência. Essa vantagem [...] pode estar associada
a uma operação de menor custo, a um produto de maior desempenho, a serviços
superiores ou a produtos mais inovadores. (FLEURY; PROENÇA, 1993, p. 7).
A formulação da estratégia de produção é base de sustentação para a gerência
estratégica de produção, visto que a partir da concepção da estratégia de produção serão
definidos os objetivos das decisões de cada uma das categorias componentes da organização.
Conforme Hayes et al. (2005), o método funciona da seguinte forma: i) A unidade de negócio
(firma ou divisão) estabelece sua estratégia de produto-mercado e qual que tipo de vantagem
competitiva buscarão; ii) define-se qual o perfil esperado dos resultados do sistema de
produção relativamente ao leque de dimensões competitivas. Este conjunto de dimensões
competitivas pode ser ajustado de acordo com a lógica de produção estabelecida; iii) a
gerência pode definir as políticas relacionadas ao conjunto de decisões que forjarão o sistema
de produção.
2.1.3 Níveis Estratégicos
Conforme Hayes et al. (2005), em geral pode-se contextualizar as estratégias
relacionadas com a gestão em três níveis: i) estratégia corporativa; ii) estratégia de negócio e;
iii) estratégia funcional.
A estratégia corporativa considera decisões a respeito dos segmentos industriais e
mercados em que a empresa participa e como a empresa está estruturada objetivando crescer
nestes mercados e discutir como são obtidos e alocados os recursos corporativos chaves para
as diversas atividades da organização. Em suma, a estratégia corporativa é entendida como a
estratégia do grupo empresarial como um todo. Além disso, é importante destacar que o
ambiente no qual o grupo empresarial está envolvido, considerando suas forças e fraquezas, é
considerado na estratégia corporativa.
19
A estratégia de negócio está pautada com cada uma das unidades estratégicas de
negócios1 (SBU – Strategic Business Unit) da corporação, normalmente sendo representadas
por uma divisão subsidiária ou linha de produto, ou seja, esse nível estratégico concebe a
estratégia de uma empresa do grupo, de uma unidade ou divisão de negócios. Através das
aptidões e deficiências da unidade de negócios, pode-se definir o que se conhece por
competência distintiva. Esse conceito significa identificar a competência pela qual uma
determinada unidade de negócios se distingue das demais e que, portanto, merece análise
diferenciada na concepção da estratégia, visto que pode alavancar sua competitividade.
O reconhecimento da competência distintiva de cada unidade de negócios apresenta as
informações necessárias para se elaborar a estratégia de negócios para a unidade estudada
(PAIVA et al., 2004). Além disso, o sucesso da estratégia de negócios pode ser avaliado
considerando-se quatro aspectos (RUMELT et al. apud PAIVA et al., 2004): i) consistência:
deve representar metas e políticas consistentes entre si; ii) consonância: deve representar uma
resposta adaptativa ao ambiente externo e às mudanças críticas nele ocorridas; iii) vantagem:
deve permitir a criação e a manutenção de uma vantagem competitiva no setor que a
organização atua; iv) viabilidade: deve ser factível dentro dos recursos existentes e não deve
criar problemas insolúveis.
Por fim surgem as estratégias funcionais que se relacionam com os setores da unidade
estratégica de negócios da empresa para suportar o tipo de vantagem competitiva pretendido.
Em suma, pode-se sinteticamente entender os níveis estratégicos como se os
predecessores fossem pré-requisitos dos posteriores, ou seja, os níveis mais altos embasam a
estratégia dos níveis mais baixos. A Figura 2 apresenta os três níveis estratégicos discutidos.
ESTRATÉGIA CORPORATIVA
ESTRATÉGIA DE NEGÓCIOS
ESTRATÉGIAS FUNCIONAIS
Figura 3 - Os três níveis estratégicos da empresa
Fonte: Adaptado de Paiva et al. (2004)
1 As Unidades Estratégicas de Negócios – SBU são discutidas em maiores detalhes e em conjunto com a noção de Fábricas Focalizadas no item 2.2 deste capítulo.
20
Cabe ressaltar ainda que em uma organização com diferentes unidades estratégicas de
negócios existe a possibilidade de existirem estratégias de negócios distintas dentro da mesma
estratégia corporativa. Da mesma forma, podem existir estratégias funcionais diferentes entre
as diversas unidades.
Entretanto, quando uma organização trata o negócio como um todo, ou seja, sem o
conceito de unidades estratégicas de negócios, é bastante provável que a estratégia corporativa
seja igual à estratégia de negócios.
2.1.4 Estratégia de Produção
O conceito da estratégia de produção foi desenvolvido pelos pesquisadores da Havard
Business School entre os anos 70 e os anos 80, através de um trabalho desenvolvido por
alguns professores baseados nos trabalhos originais de Wickham Skinner. Esse projeto
destacava que os gestores de organizações poderiam utilizar as capacidades de suas indústrias
para alavancar a competitividade da organização através de suas estratégias (CHASE et al.,
2004).
A estratégia da produção consiste no estabelecimento de políticas e planos amplos
para utilizar os ativos de uma empresa, visando uma melhor sustentação de sua estratégia
competitiva no longo prazo. Ainda de acordo com Chase et al. (2004), a estratégia da
produção pode ser vista como parte de um processo de planejamento que coordena os
objetivos operacionais com os objetivos mais amplos das organizações, que sendo bastante
dinâmicos, impõem a problemática de previsão das necessidades futuras à estratégia de
produção. Um exemplo de ação para auxiliar nesta flexibilidade das organizações está nas
capacitações de produção de uma empresa, visto que essas tornam os processos de melhoria
contínua mais eficazes.
Ainda, Chase et al. (2004) exemplificam a partir do ponto de vista histórico da
estratégia da produção, mais especificamente na era pós-Segunda Guerra Mundial, que as
empresas americanas passaram por grandes demandas de consumo que haviam sido
encerradas durante a guerra. Como resultado, a manufatura nos Estados Unidos enfatizou a
entrega de grandes volumes para satisfazer esta demanda. Em contraste, durante o mesmo
período, as empresas japonesas de manufatura focaram na qualidade de seus produtos. As
21
prioridades para se manterem competitivos eram diferentes para empresas diferentes em
países diferentes.
2.1.5 Estratégias Genéricas de Produção
Após uma breve apresentação histórica e contextual da estratégia de produção,
apresenta-se o que os autores costumam chamar de Estratégias Genéricas de Produção,
buscando iniciar uma discussão acerca das diferenças e particularidades em termos de
estratégias de produção, considerando-se as características específicas de cada situação.
Segundo o modelo apresentado por Porter (1986), podem ser identificadas três
estratégicas genéricas de operações (ou produção): i) estratégia de liderança em custos pura;
ii) estratégia de diferenciação pura; iii) estratégia de custo e diferenciação.
A Figura 4 apresenta graficamente as estratégias genéricas de produção (operações).
DiferenciaçãoPura
Diferenciaçãoe Custos
Nenhuma EstratégiaPretendida
Liderança emCustos Pura
BAIXA ALTA
BAIXA
ALTA
DIFERENCIAÇÃO
EFICIÊNCIA EM CUSTOS
Figura 4 - Estratégias Genéricas de Produção
Fonte: Adaptado de Kim e Lee apud Paiva (2004)
Conforme Paiva et al. (2004), a estratégia de diferenciação pura consiste na estratégia
que procura atingir e manter certa variedade e qualidade dos produtos bem como o nível de
entrega elevado. A estratégia pura de liderança em custos requer investimentos de capital,
habilidades em processos de engenharia, supervisão intensiva do trabalho, baixos custos de
distribuição e movimentação, entre outros. A estratégia combinada de diferenciação e custo se
tornou possível, a partir dos avanços tecnológicos e basicamente, quando os mesmos
22
equipamentos podem produzir vários produtos existe uma potencial obtenção de economias
de escopo. A economia de escopo se dá quando são fabricados vários produtos com menores
custos de forma combinada ao invés de uma produção separada.
Ainda cabe ratificar que uma estratégia de produção é definida pelas decisões
atualmente vigentes (o que é feito) e não pelo que os documentos corporativos dizem sobre
esta estratégia. Embora decisões individuais sejam normalmente focadas e embasadas em
tópicos específicos, a principal função de uma estratégia de produção é guiar o negócio,
focando o conjunto de capacitações operacionais que permitirão perseguir a estratégia
competitiva escolhida, no longo prazo.
Conforme Corrêa e Corrêa (2004), os conceitos e princípios originalmente propostos
por Skinner e desenvolvidos ao longo das últimas três décadas deixam claro que não há uma
melhor forma de se gerenciar a produção. Esta afirmação surge do fato de que existem vários
aspectos importantes e levados em conta pelo cliente, que certamente necessitam ser
considerados em termos de estratégia de produção. Estas questões são definidas como
dimensões ou critérios competitivos e buscam fornecer maior precisão sobre o que focalizar
quando da busca pela valorização das necessidades e exigências do mercado.
2.1.6 Critérios Competitivos
Os critérios competitivos possibilitam uma melhor análise sobre o posicionamento dos
produtos e bens frente às exigências do mercado e dos clientes. Segundo Davis et al. (2001), o
entendimento desses critérios e a priorização dos mesmos amplia a percepção do mercado do
valor agregado pela organização. Essa compreensão de como gerar e ampliar o valor para os
clientes é a chave para o desenvolvimento de uma estratégia de produção.
Inicialmente foram identificadas por autores tradicionais como Skinner (1974) quatro
dimensões competitivas básicas: custos, qualidade, entrega e flexibilidade, que são utilizadas
para identificar se uma empresa agrega valor aos produtos que fornece aos clientes.
No entanto a evolução do conceito de critérios competitivos culminou na identificação
de uma nova dimensão competitiva: a inovatividade, que é habitualmente conceituado como a
habilidade da empresa em lançar novos produtos e/ou serviços em curto espaço de tempo.
Assim, Paiva et al. (2004) identificam cinco critérios competitivos que se relacionam com a
23
estratégia de negócios da organização: custos, qualidade, desempenho de entrega,
flexibilidade e inovatividade.
Ainda segundo Paiva et al. (2004), uma empresa que procurar valorizar a dimensão
competitiva custo deve buscar uma redução de seus custos ao máximo, baseando-se em três
conceitos clássicos: economias de escala, curva de experiência e produtividade. Já a dimensão
qualidade pode ser subdividida em oito outras dimensões (GARVIN, 1992): desempenho,
características secundárias, confiabilidade, conformidade, durabilidade, serviços agregados,
estética e qualidade percebida. Dentro deste conjunto de dimensões da qualidade, pode se
identificar uma ou mais dimensões para a empresa competir. Quanto ao critério competitivo
flexibilidade, os autores afirmam que esta parece ser uma dimensão que vem assumindo cada
vez mais um papel importante nas prioridades competitivas das empresas em virtude do
acirramento da competitividade industrial que leva as empresas a aplicar a gama de produtos
comercializados pelas mesmas sem, no entanto, ampliar significativamente seus recursos
disponíveis. Desta forma, parece cada vez mais importante a capacidade de adequar-se às
variações de demanda do mercado, ou seja, torna-se essencial a flexibilidade das empresas.
No que tange o critério competitivo desempenho de entrega, Paiva et al. (2004)
identificam que esse pode-se tratar da capacidade da organização ser confiável nessa entrega,
ou seja, produzir de acordo com a especificação solicitada, dentro do prazo estipulado e com
possibilidade de correção imediata caso haja eventuais problemas, ou então pode estar
relacionada a velocidade da entrega, isto é, a empresa possui prazos de entrega inferiores ao
da concorrência. Portanto, a velocidade de entrega pode ser relacionada com o tempo de
atravessamento (lead-time) dos produtos da empresa, visto que quanto menor o tempo de
atravessamento dos produtos, maior a flexibilidade com relação ao sistema produtivo e ao
atendimento do mercado.
Resta ainda detalhar o critério competitivo que se apresenta como fundamental para a
competitividade das empresas: a inovatividade. Isso se deve ao fato de que esse critério pode
exercer influência sobre as demais dimensões competitivas. Basicamente, distingue-se entre
dois tipos de inovação, em relação aos: i) produtos e; ii) processos. Paiva et al. (2004)
salientam que quando se considera uma inovação que leva a uma melhoria no desempenho de
dimensões como qualidade, custo, flexibilidade e entrega, refere-se à inovação de processo.
Por outro lado, quando se pensa em inovação do produto, a dimensão competitiva
inovatividade é central para a empresa.
24
Ainda no que diz respeito à inovação, cabe destacar as idéias propostas por
Schumpeter (1982). O autor apresenta uma relação de vários tipos de inovações: i) introdução
de um novo produto ou alteração em produto existente; ii) inovação de processo que seja uma
novidade para a indústria; iii) abertura de um novo mercado; iv) desenvolvimento de novas
fontes de suprimentos de matérias-primas; v) mudanças na organização industrial. Esse último
tipo proposto pelo autor trata da discussão da gestão do sistema produtivo, despertando para a
utilização de novos princípios, conceitos, teorias e técnicas para a melhoria contínua na
organização, entre as quais pode-se citar a aplicação sistêmica e sistemática dos conceitos,
princípios e técnicas da Teoria das Restrições e do Sistema Toyota de Produção.
Exposto isso, pode-se integrar esses critérios competitivos com as estratégias
competitivas genéricas de Porter. Esta relação é apresentada na Figura 5.
Inovatividade
Estratégia competitiva
Menor custo Diferenciação
Custo Qualidade Flexibilidade Entrega
Critérios Competitivos
Figura 5 - Relação entre as estratégias competitivas e os critérios competitivos da produção
Fonte: Adaptado de Pires apud Paiva et at. (2004)
Além disso, uma consideração importante com relação aos fatores ou dimensões
competitivas consiste na distinção entre fatores ganhadores de pedidos e fatores
qualificadores.
Critérios ganhadores de pedidos são os que direta e significativamente contribuem
para a realização de um negócio, para conseguir um pedido. São considerados pelos
consumidores como razões-chave para comprar o produto ou serviço. (SLACK et
al., 1997, p. 95).
25
Em suma, esses critérios são atributos que levam o cliente à decisão de comprar ou
não um produto e resultam em mais pedidos ou melhora a possibilidade de se ganhar mais
pedidos. Por sua vez, os critérios qualificadores não serão os principais determinantes do
sucesso competitivo da organização, porém sem esses critérios em um determinado nível,
possivelmente, a empresa não será nem mesmo considerada como potencial fornecedor do
cliente.
Ainda é importante destacar a questão dos trade-offs como um ponto importante que
precisa ser abordado, ou seja, a análise das incompatibilidades entre dois ou mais critérios
competitivos. Havendo uma situação de trade-off entre dois critérios, é observado que a
melhoria de um critério significa um impacto negativo no outro critério. Paiva et al. (2004)
salienta que esta situação de trade-off reforça mais ainda a necessidade de priorização dos
critérios competitivos, uma vez que a empresa precisa avaliar se é possível atingir bons
resultados em duas dimensões competitivas simultaneamente.
Desta forma, as noções de objetivo e trade-offs do sistema produtivo são essências
para concepção da estratégia de produção, uma vez que, segundo essa abordagem, uma
operação não pode ter um desempenho máximo em todas as dimensões competitivas. Assim,
a gestão da organização deve decidir quais critérios competitivos devem ser priorizados para
alavancar a competitividade da empresa, para então formar a estratégia da mesma (CHASE et
al., 2004).
Por exemplo, se uma empresa optar por focar na velocidade da entrega, então ela não
pode ser muito flexível em termos de sua habilidade em oferecer uma variedade ampla de
produtos. Da mesma forma, uma estratégia de custo baixo pode não ser compatível com a
velocidade da entrega e nem com a flexibilidade. Alta qualidade também é vista como um
trade-off para o custo baixo. Porém, cabe ressaltar que existem aspectos peculiares que devem
ser considerados em todas as situações. Por exemplo, se a empresa deseja focar na velocidade
de entrega e adota o conceito de Troca Rápida de Ferramentas por todo o sistema produtivo
(apresentando baixos tempos de setup), nada impede que mesmo assim esta empresa possa
ofertar uma ampla variedade de produtos para o mercado. Assim, também poderia ser flexível
neste aspecto.
Contudo, atualmente esta particularidade envolvendo os trade-offs é alvo de
contestação, visto que alguns autores questionam a impossibilidade de uma empresa competir
em vários critérios competitivos ao mesmo tempo, ainda mais com a criação e
26
desenvolvimento dos sistemas enxutos de produção, baseados no Sistema Toyota de
Produção. Com esse enfoque, diversas empresas japonesas ultrapassaram concorrentes
americanos em diversas dimensões competitivas, alcançando menores custos, maior qualidade
e flexibilidade, ao mesmo tempo (HAYES; PISANO, 1996).
Enfim, todos esses fatores discutidos anteriormente corroboram a percepção de que
existem diversas variáveis envolvidas na definição da estratégia das organizações, em especial
a estratégia de produção. Entretanto, essas variáveis podem ser analisadas de forma mais
simplificada quando se supera a esfera de organização e se passa a visualizar a empresa como
um conjunto de unidades estratégicas de negócios.
2.2 Unidades Estratégicas de Negócios (SBUs)
A definição do conceito de unidades estratégicas de negócios (SBU – Strategic
Business Unit) é relevante para o desenvolvimento deste trabalho, uma vez que propõe-se que
as estratégias sejam definidas no nível de negócios para entender as peculiaridades de cada
unidade e priorizar as dimensões competitivas fundamentais em cada uma delas. Esse
conceito foi desenvolvido por Skinner (1974) que o denominou de Fábricas Focalizadas2.
Segundo essa proposta, em empresas com grandes instalações fabris, as linhas de produtos
diferentes devem ser alocadas em diferentes locais dentro do parque industrial, para que, com
isso, cada uma delas desenvolva suas próprias estratégias de produção de acordo com as suas
características relevantes. Desta forma, dependendo das características de cada linha de
produto pode-se analisar se uma deve apresentar uma estratégia de produção diferenciada.
Portanto, pode-se definir mais contemporaneamente que unidades estratégicas de negócios
são os locais da empresa que produzem um determinado mix de produtos que possuem
relação direta com o mercado, ou seja, são comercializados com o mercado. Além disso,
pode-se ampliar esse conceito generalizando que os sistemas produtivos são constituídos de
unidades de manufatura, que são os locais da empresa destinados a atividades que resultam
em entradas para as unidades estratégicas de negócios, como é apresentado da Figura 6.
2 Do inglês focused factory, ocorre quando as instalações existentes são divididas, organizacional como fisicamente, em fábricas (mini-fábricas) dentro da fábrica original. Cada mini-fábrica deve possuir suas próprias instalações, mão-de-obra, sistema de controle da produção, estrutura organizacional e assim por diante. O termo também é conhecido por: mini-fábricas semi-autônomas, sub-fábricas, fábricas-dentro-de-fábrica, plant-within-a-plant.
27
MERCADO
Unidade deNegócio 2
Fornecedores
Fornecedores
Unidade deManufatura 1
Unidade deManufatura 2
Unidade deNegócio 3
Unidade deNegócio 1
Figura 6 – Unidades estratégicas de negócios e unidades de manufatura
Fonte: Autor
Essa divisão das empresas em unidades estratégicas de negócios ou fábricas
focalizadas potencializa uma série de benefícios às organizações, e essas pequenas fábricas
apresentam como características: i) excelente comunicação; ii) gerentes e executivos
industriais controlam a fábrica no próprio pavimento em que se localiza; iii) quadro
administrativo enxuto e localizado na própria fábrica; iv) executivos, gerentes e supervisores
desempenham diferentes funções; v) serviços de apoio industrial são normalmente executados
por operadores de máquinas e montadores; vi) pessoal de apoio administrativo é mínimo e
intimamente familiarizado com a operação da fábrica, produção e posição de estoques; vii)
todos na organização se sentem diretamente envolvidos em todos os aspectos do
aprovisionamento e produção; viii) pequenas fábricas contam com disponibilidade limitada de
recursos financeiros e financiamentos (HARMON; PETERSON, 1991).
Skinner (1974) ressalta também que uma fábrica que foca em um menor mix de
produtos para um nicho de mercado particular deve exceder o desempenho de uma fábrica
convencional, que por sua vez atenta para uma ‘vasta missão’. Da mesma forma, uma vez que
os equipamentos e recursos, sistemas de apoio e procedimentos estão focados para um
conjunto menor de produtos e clientes, os custos e as despesas gerais tendem a ser menores do
que nas fábricas convencionais.
28
Além disso, segundo Harmon (1993), percebe-se um movimento nas empresas líderes
de mercado que reafirma a importância do conceito de fábricas focalizadas, uma vez que essas
organizações têm reestruturado suas fábricas em múltiplas fábricas menores – denominadas sub-
fábricas – dentro das instalações existentes. O principal objetivo desta reorganização é restabelecer o
estilo de gerência empresarial em cada pequena sub-fábrica, através de mudanças físicas na disposição
da fábrica e nos equipamentos e da descentralização das funções burocráticas e de apoio.
É importante destacar que os estudos de Skinner (1974) demonstram que as fábricas
focalizadas apresentam eficiências maiores, custos produtivos menores e maior rapidez no
alcance da vantagem competitiva em comparação com as fábricas tradicionais, muito mais
complexas.
Essa focalização apresenta também vantagens fundamentais do prisma gerencial e da
melhoria contínua, podendo ser resumidas em: i) gerenciar uma fábrica pequena é muito mais
simples do que gerenciar uma fábrica grande; ii) a comunicação interna é muito melhor em
uma fábrica pequena do que em uma grande; iii) em uma fábrica menor, os níveis
hierárquicos podem ser diminuídos e desta forma o controle sobre o chão-de-fábrica pode ser
melhorado; iv) a motivação de uma equipe pequena de pessoas é muito mais fácil do que uma
grande equipe; v) a implementação de técnicas e programas de engenharia industrial como
Troca Rápida de Ferramentas e Operação-Padrão é facilitada; vi) a gestão relacionada ao setor
de PCP é simplificada (ANTUNES; ALVAREZ, 1995).
Percebe-se, no entanto, que o conceito tradicional de fábricas focalizadas está muito
mais relacionado às questões físicas da empresa. Por isso, é preciso extrapolar esse conceito
para abranger além do processo produtivo (parte física), ou seja, é necessário trabalhar-se com
a definição de unidades estratégicas de negócios para envolver na análise questões referentes
à aspectos administrativos e de mercado.
Conforme citado anteriormente, Hayes et al. (2005) afirmam que as unidades
estratégicas de negócios estão associadas ao segundo nível estratégico, ou seja, a estratégia de
negócios. Cada unidade pode ter sua própria estratégia de negócios, especificando: i) o escopo
do negócio e a relação do mesmo com a corporação como um todo; ii) como se propõe a
posição da unidade dentro de um segmento industrial específico buscando alcançar e manter
uma vantagem competitiva.
Uma unidade estratégica de negócio pode alcançar uma vantagem competitiva
defensável de várias maneiras, incluindo algumas genéricas tais como: alto volume/baixo
29
custo, inovação de produto e características únicas ou serviços customizados em nichos de
mercado selecionados. Para ser eficaz esta vantagem, deve se conhecer as necessidades
importantes dos clientes, levar em consideração os pontos fortes e os pontos fracos dos
concorrentes e ser sustentável em termos das características da unidade.
Exposto isso, é importante ressaltar que o conceito de unidade estratégica de negócio
pressupõe uma quebra do paradigma tradicional das organizações, propondo a criação de
diversas empresas dentro da mesma organização, tendo em vista as características de cada
uma delas. Desta forma, é essencial que a organização possa definir estratégias diferentes para
cada uma das unidades e gerenciá-las singularmente também, já que isso está intimamente
relacionado com as dimensões competitivas prioritárias em cada uma delas. Por isso, torna-se
fundamental a utilização de um sistema de avaliação de desempenho econômico-financeiro de
cada uma das unidades de negócios que possa auxiliar a empresa no na concepção da
estratégia, gestão e controle das mesmas. Em suma, é importante utilizar um robusto sistema
de custeio para sustentar esse modelo de gestão proposto.
2.3 Análise Gerencial de Custos
Após o advento da Revolução Industrial surgiu a contabilidade de custos como uma
ferramenta para auxiliar as empresas industriais a calcular seus custos. Isso porque, antes
desse evento histórico, as pessoas jurídicas eram constituídas de empresas comerciais que,
simplesmente, compravam os artigos produzidos por artesãos e os vendiam ao público em
geral. Desta forma, os custos dessas empresas eram de fácil apuração, visto que se tratavam
dos custos de compra dos itens (BORNIA, 2002).
Ainda segundo Bornia (2002), com o surgimento das indústrias, a complexidade
inerente à apuração dos custos dos produtos aumentou significativamente, já que foram
incluídos os custos de transformação. Assim, a importância da utilização das informações
econômico-financeiras das empresas como auxílio gerencial tanto para o controle quanto para
a tomada de decisão impulsionou o desenvolvimento dos sistemas de custeio.
Essa seção tem o intuito de apresentar os principais tópicos relacionados à
problemática da utilização dos custos industriais como ferramenta de apoio ao processo
decisório da empresa, particularmente da concepção das estratégias de produção. Para isso,
divide-se essa seção em três subseções mais específicas. Na primeira subseção são
30
apresentadas as questões referentes à classificação dos custos empresariais para solidificar o
conhecimento básico para utilização de sistemas de custeio. Esses sistemas de custeio, os
princípios de custeio e métodos de custeio existentes, são abordados na segunda subseção.
Posteriormente, são apresentados conceitos referentes à escolha dos sistemas de custeio na
terceira subseção.
2.3.1 Classificação de Custos
Um artifício fundamental para utilização dos sistemas de custeio é a diferenciação dos
tipos de custos. Uma tipificação elementar refere-se ao volume. Os custos podem ser: i)
unitário: custo para produzir uma unidade do produto; ii) total: montante despendido para
fabricação de todos os itens (BORNIA, 2002).
Além dessa classificação inicialmente exposta, os itens de custo podem ser divididos
pela variabilidade ou pela facilidade de alocação.
2.3.1.1 Classificação pela variabilidade
Segundo Bornia (2002), partindo-se do prisma da relação com o volume produzido, os
custos podem ser tipificados em: i) fixos: independente do nível de atividade da organização,
no curto prazo, permanecem inalterados, como, por exemplo, os custos de mão-de-obra; ii)
variáveis: tem seu montante relacionado ao volume de produção da empresa, ou seja, quanto
maior a produção maiores os custos variáveis, como, por exemplo, a matéria-prima. Essa
divisão é representada na Figura 7.
31
Custo Fixo
Custo Variável
Volume de Produção
$
Figura 7 – A divisão dos custos em fixos e variáveis
Fonte: Adaptado de Bornia (2002)
2.3.1.2 Classificação pela variabilidade
Bornia (2002) ainda destaca a classificação dos custos em diretos e indiretos, de
acordo com a facilidade de alocação dos mesmos, como uma importante informação para
tomada de decisões.
Os custos diretos são facilmente relacionados com as unidades de alocação de custos
(produtos, processos, unidades estratégicas de negócios, etc.). Já os custos indiretos não
podem ser facilmente alocados a essas unidades.
2.3.1.3 Relacionamento das classificações
Apresentadas algumas importantes classificações possíveis aos custos industriais,
torna-se fundamental entender a relação entre essas classificações, uma vez que todos os itens
de custos das organizações devem estar contidos nessas tipificações. Esse cruzamento entre as
classificações auxilia no entendimento da problemática, que será apresentada posteriormente,
dos princípios e métodos de custeio. A Figura 8 ilustra as possibilidades advindas desses
32
cruzamentos entre as classificações utilizando como unidade de alocação as unidades
estratégicas de negócios.
Fixos Variáveis
Conceito: Fazem parte da estrutura fixa e são facilmente identificados com determinada família de produtos.
Conceito: Sofrem variações de forma proporcional ao volume produzido e são facilmente identificados com determinada família de produtos.
Exemplo: Custo referente a mão-de-obra e maquinário de uma Unidade de Negócio específica da empresa.
Exemplo: Custo referente a matéria-prima de um produto.
Conceito: Fazem parte da estrutura fixa e não possuem relação direta com nenhuma família de produtos.
Conceito: Sofrem variações de forma proporcional ao volume produzido, mas não possuem relação nenhuma família de produtos.
Exemplo: Custo referente as Unidades de Manufatura da empresa ou áreas de apoio. Ex: Setor de Manutenção.
Exemplo: Custo referente a fretes, quando esses são feitos de forma agrupada para todos os produtos da empresa.
VARIABILIDADE
FAC
ILID
AD
E D
E A
LOC
AÇ
ÃO Diretos
Indiretos
Figura 8 – Relacionamento entre as classificações de custos
Fonte: Adaptado de Bornia (2002)
2.3.2 Sistemas de Custeio
Segundo Bornia (2002), um sistema de custeio pode ser analisado sob dois pontos de
vista. Primeiramente, analisa-se a adequabilidade das informações geradas às necessidades da
empresa, ou seja, avaliam-se objetivos do sistema de custos. Essa abordagem de análise é
denominada Princípio de Custeio. Por outro lado, podem-se examinar as questões
operacionais deste sistema, isto é, a forma como os dados são processados para executar a
idéia central do princípio de custeio. Esse enfoque é chamado de Método de Custeio.
Um Sistema de Custeio, portanto, é formado pela atuação sinérgica de princípios e
métodos de custeio. A escolha de um sistema de custeio para uma empresa depende,
fundamentalmente, de dois pontos: i) Análise das necessidades estratégicas da organização no
que diz respeito a custos, visto que diferentes estratégias empresariais definem diferentes
33
visões de custeio (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997); ii) Avaliação da questão custo-
benefício do sistema, ou seja, é preciso avaliar o custo para obter determinada acuracidade de
informações e os benefícios advindos desse nível de certeza (KAPLAN; COOPER, 1998). A
Figura 9 apresenta essa relação de forma gráfica.
Custo das informações$
Benefício das informações
Quantidade de informações
Figura 9 – Relação entre o custo da obtenção das informações e o benefício advindo dessas
Fonte: Adaptado de Bornia (2002)
Desta forma, não existem melhores ou piores sistemas para mensurar custos. O que
existe é uma melhor ou pior adequação das informações geradas às necessidades da empresa.
Portanto, as informações fornecidas pelo sistema de custeio devem estar alinhadas aos
objetivos estratégicos da empresa e à sua capacidade de gerar tais informações (REZLER,
2003). Rezler (2003) também destaca que, apesar de alguns métodos de custeio estarem mais
associados historicamente a determinados princípios de custeio, qualquer um dos métodos
pode ser aplicado com qualquer um dos princípios.
2.3.2.1 Princípios de Custeio
Os Princípios de Custeio são filosofias fundamentais a serem seguidas pelos sistemas
de custos. Simplificadamente, pode-se dizer que os princípios norteiam a forma como o
sistema trata os custos fixos. São três os princípios de custeio: custeio variável, custeio por
absorção integral e custeio por absorção ideal (BORNIA, 2002).
34
2.3.2.1.1 Custeio variável
No custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados aos
produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período. Esse princípio de
custeio variável está relacionado com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto
prazo (BORNIA, 2002).
Segundo Norren et al. (1995), o princípio do custeio variável e a Contabilidade de
Ganhos da Teoria das Restrições (TOC) não possuem diferenças significativas conceituais. As
diferenças podem surgir na definição de custos variáveis, visto que, tradicionalmente, o
custeio variável considera a mão-de-obra como custo variável. Esse ponto de vista é
descartado por Goldratt (1997) que considera esses custos como Despesas Operacionais (ou
custos fixos). No entanto, neste texto essas correntes serão citadas como sinônimos, pois se
entende que, atualmente, a maior parte da mão-de-obra é fixa.
Os defensores mais radicais deste princípio de custeio, como Norren et al. (1995),
dizem que a Contabilidade dos Ganhos elimina os problemas criados pelos Sistemas de
Custos baseados nos princípios de custeio por absorção (ideal e total) como, por exemplo, o
conceito de ‘Custo do Produto’. Além disso, a Contabilidade de Ganhos torna a organização
mais robusta no que diz respeito à tomada de decisões e aos incentivos aos processos de
melhorias.
Por outro lado, segundo Kliemann e Müller (19983 apud Rezler, 2003), o princípio de
custeio variável funciona bem no curto prazo. Assim, a empresa corre o risco de transformar
uma lógica de curto prazo em uma lógica de longo prazo, principalmente se for utilizada
como base para formação de preço dos produtos, pois pode haver prejuízos para a imagem da
empresa, dificuldades na retomada dos preços normais, entre outros problemas.
2.3.2.1.2 Custeio por absorção integral
Segundo Bornia (2002), no custeio por absorção integral, ou total, a totalidade dos
custos (fixos e variáveis) é alocada aos produtos. Este sistema se relaciona com a avaliação de
3 KLIEMANN, F. J; MÜLLER, C. J. Análise Gerencial de Custos – Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Caxias do Sul: UFRGS, 1998.
35
estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custo como apêndice da contabilidade
financeira.
Conforme pode ser visto em Tatikonda (1988), o Custeio por Absorção Integral foi
desenvolvido para medir os custos e suportar decisões gerenciais em um ambiente industrial
caracterizado por: i) custo baixo do fator trabalho; ii) capital investido em máquinas pequeno
relativamente ao custo do fator trabalho; iii) os custos de produção variando em função dos
volumes; iv) muitos custos fixos possuíam alta correlação com o custo da mão-de-obra; v)
produtos altamente padronizados; vi) longos ciclos de desenvolvimento e de vida dos
produtos e mudanças pouco freqüentes do catálogo de produtos; e viii) competição
internacional pouco significativa. Assim, não tem, em geral, aplicabilidade no ambiente
competitivo atual, apesar de ser exigido pela legislação brasileira.
2.3.2.1.3 Custeio por absorção ideal
Finalmente, no custeio por absorção ideal, todos os custos também são computados
como custos dos produtos. Contudo, os custos relacionados com insumos de forma não-
eficiente (desperdícios) não são alocados aos produtos. Esse tipo de custeio se adapta à
empresa que trabalha com processo de melhoria contínua (BORNIA, 2002).
Esse Princípio é defendido por autores favoráveis à corrente que busca uma solução a
partir do corpo teórico tradicional da Contabilidade de Custos. Cooper (1990) propõe a
utilização do Custeio por Absorção Ideal associado a um método de custos para repasse dos
custos fixos aos produtos – como, por exemplo, o ABC (Custeio Baseado em Atividades),
criado por Cooper e Kaplan (1988) – para construção de um Sistema de Custos que seria
utilizado de forma mais proveitosa que o Custeio Variável, principalmente no que diz respeito
à tomada de decisão em médio e longo prazo.
2.3.2.2 Métodos de custeio
Os Métodos de Custeio executam a operacionalização das idéias do princípio de
custeio utilizado (BORNIA, 2002). São técnicas que objetivam o repasse/alocação dos itens
de custo da empresa aos produtos. São abordados neste trabalho os quatro métodos mais
difundidos nas organizações nacionais: i) Custo Padrão (descrito como método, embora
36
possua características mais próximas a princípios); ii) Centros de Custos (RKW); iii) Custeio
Baseado em Atividades (ABC) e iv) Método das Unidades de Esforços de Produção.
2.3.2.2.1 Método do custo padrão
Segundo Bornia (2002), o principal objetivo da metodologia do custo-padrão é
suportar o controle de custos da empresa. O conceito básico deste método é definir quais
seriam os custos padrões para determinados itens de custo e, ao final de determinado período,
poder comparar os custos realmente ocorridos com os previstos pelo modelo, visto que essas
diferenças são evidenciadas e analisadas. Assim, pode-se dizer que o método do custo-padrão
consiste em: i) fixar um custo-padrão, que servirá de referencia para análise dos custos; ii)
determinar o custo realmente incorrido; iii) levantar a variação ocorrida entre o padrão e o
real; iv) analisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas (motivos) que levaram aos
desvios.
O método do custo-padrão, portanto, auxilia na fixação de modelos de comportamento
esperados e na determinação e descrição das discrepâncias verificadas, guiando a empresa
para a procura das causas (BORNIA, 2002).
2.3.2.2.2 Método dos centros de custos (RKW)
O método dos centros de custos ou método RKW teve sua origem na Alemanha no
início do século XX. Trabalha apenas com os custos de transformação, não sendo apropriado
para os custos de matéria-prima (BORNIA, 2002).
A divisão da organização em centros de custos é a principal peculiaridade deste
método. Os custos são alocados aos centros através de bases de distribuição e repassados aos
produtos por unidades de trabalho (BORNIA, 2002).
Ainda conforme Bornia (2002), a determinação dos centros de custos pode ser feita
através de diversas classificações (localização física, responsabilidade e homogeneidade),
todavia, quanto mais homogêneo for o centro de custo, melhores serão os resultados obtidos
pelo método. É importante ressaltar que os centros de custos podem ser diretos ou indiretos,
isto é, setores de produção ou de apoio à manufatura, respectivamente. Assim, como os
centros de apoio não possuem relação direta com os produtos, o método propõe que os custos
37
desses centros sejam distribuídos aos centros diretos para que esses distribuam seus custos aos
produtos. Desta forma, faz-se a alocação em múltiplos estágios, conforme Figura 10.Itens de
Custo Valor Bases de Distribuição
Centro Indireto 1
Centro Indireto 2
Centro Direto 1
Centro Direto 2
Distribuição primáriaDistribuição secundária Totais
Figura 10 – Matriz de Custos
Fonte: Adaptado de Bornia (2002)
Portanto, pode-se sintetizar os procedimentos do método dos centros de custos em
cinco fases: i) separação dos custos em itens; ii) divisão da empresa em centros de custos; iii)
identificação dos custos com os centros (distribuição primária); iv) redistribuição dos custos
dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária); v) distribuição dos custos dos
centros diretos aos produtos (distribuição final) (BORNIA, 2002).
Bornia (2002) também destaca que a acuracidade do método está diretamente ligada à
homogeneidade dos centros de custos definidos. Por isso, é possível afirmar que esse método
de custeio funciona melhor em organizações tradicionais com poucos movimentos em direção
à produção enxuta, visto que sistemas enxutos de produção busca trabalhar com leiautes
celulares o que não caracteriza um centro de custo homogêneo. Então, a aplicação deste
método em fábricas celularizadas tende a apresentar resultados pouco precisos.
Segundo Rezler (2003), o RKW tem muita relação com o custeio integral, podendo
também ser utilizado em conjunto com o custeio ideal. Sua técnica de tratamento e
distribuição dos custos indiretos (rateio) em muito se assemelha a alguns casos específicos do
método de custeio ABC, que busca rastrear os custos ao invés de meramente rateá-los.
2.3.2.2.3 Método do custeio baseado em atividades (ABC)
Este método visa basicamente estabelecer uma forma mais lógica de repassar os custos
indiretos fixos aos produtos, através da noção de atividades. Para Bornia (2002), a idéia básica
do ABC é tomar os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento,
encontrando bases que representem as relações entre os produtos e essas atividades. Seus
38
procedimentos são parecidos com as etapas do método dos centros de custos (RKW) na
medida em que o RKW também aloca os custos aos produtos por meio de bases de relação.
Assim, pode-se, de maneira simplificada, estabelecer quatro fases para o cálculo dos
custos dos produtos pelo ABC: i) mapeamento das atividades; ii) alocação dos custos às
atividades; iii) redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas; iv) cálculo dos
custos dos produtos (BORNIA, 2002). A Figura 11 apresenta de forma gráfica essas fases.
1
2
3
4
n
1
4
3
n
Recursos Direcionadores de Custos
Centro de Atividades
Direcionadores de Custos Produtos
Figura 11 – Distribuição dos custos segundo os direcionadores de custos
Fonte: Adaptado de Cogan (2002)
Kliemann e Müller (19983 apud Rezler, 2003) afirmam que, resumidamente, o ABC
trata os custos indiretos como se fossem diretos, identificando as atividades que consomem
esses recursos e relacionando os produtos com essas atividades.
O ABC mede consumo e não gastos. No curto prazo, mudanças nas atividades podem
não ter impactos significativos no consumo de recursos. No longo prazo, entretanto, podem
ser realizadas melhorias no sentido de aproximar os gastos do consumo. Assim, é correto
afirmar que o ABC é um método mais apropriado para a análise de longo prazo (REZLER,
2003).
Além disso, segundo Bornia (2002), o ABC identifica-se mais com o princípio do
custeio ideal em virtude da preocupação com a melhoria contínua.
39
2.3.2.2.4 Método das Unidades de Esforços de Produção (UEP)
Difundido principalmente na região sul e sudeste do Brasil, este método de custeio,
desenvolvido por engenheiros, claramente privilegia os setores produtivos das organizações,
uma vez que o método trabalha apenas com custos de transformação, sendo que os custos de
matéria-prima não são analisados pelo mesmo, devendo ser tratados separadamente
(BORNIA, 2002).
Conforme Bornia (2002), a lógica da UEP propõe analisar o sistema produtivo como
um conjunto de esforços de fabricação (esforço material, esforço humano, esforço de capital)
que necessita de uma unidade de medida. Esses esforços representam todo o esforço
despendido no sentido de transformar a matéria-prima em produtos acabados. Allora (1995)
enfatizam o objetivo do método dizendo que assim como fenômenos como a temperatura ou
força possuem escalas de serem compreendidos e comparados, o fenômeno produção também
necessita de sua própria escala de medição. Essa unidade é a UEP.
Rezler (2003) destaca que para encontrar esta unidade de medida, o UEP baseia-se em
três premissas básicas: i) princípio do Valor Agregado; ii) principio das Relações Constantes;
iii) princípio das Estratificações.
Conforme destacado anteriormente, pelo princípio do Valor Agregado, a UEP
determina que a matéria-prima não seja considerada como custo de fabricação. Isso porque
deve ser visto como um objeto de trabalho, cujo custo intrínseco deve ser repassado ao preço
de venda. Portanto, para a UEP o que importa é a adição de trabalho sobre a matéria-prima,
dividindo os custos desta forma em diretos e indiretos (fábrica e administrativos).
O princípio das Relações Constantes indica que quando definido o valor da UEP de
cada posto operativo, esse valor permanece constante. Isto é, se determinado posto gasta 4
UEPs/h e outro gasta 2 UEPs/h, a relação entre ambas será sempre igual a dois.
Por fim, a UEP separa o consumo de recursos em consumo direto, indireto e custo de
capital. O tratamento dos dois últimos é feito através de rateio simples, tal qual o método de
Centro de Custos. Portanto, pode-se dizer que a UEP a um método de custeio bastante
apropriado para indústrias de transformação multiprodutoras, mas não trata adequadamente a
questão dos custos indiretos (REZLER, 2003).
Bornia (2002) identifica cinco etapas básicas para implantação deste método de
custeio: i) divisão da empresa em postos operativos; ii) cálculo dos índices de custos; iii)
40
escolha do produto-base; iv) cálculo dos potenciais produtivos; v) e determinação dos
equivalentes dos produtos.
A primeira consiste na divisão da fábrica em postos operativos, que é um conjunto de
operações de transformação homogêneas, ou seja, é um conjunto formado por uma ou mais
operações produtivas elementares que apresentam a característica de serem semelhantes para
todos os produtos que passam pelo posto. Assim, é importante ressaltar que o posto operativo
pode ser composto por mais de um posto de trabalho ou até mesmo um posto de trabalho pode
ser mais de um posto produtivo, no entanto, procura-se fazer com que o posto de trabalho
coincida com o posto operativo.
O cálculo dos índices de custos é a determinação dos custos horários ($/h) dos postos
operativos, denominados foto-índices. Esses índices são calculados de acordo com o gasto de
insumos por parte dos postos operativos em funcionamento.
A terceira etapa, a escolha do produto base, caracteriza-se pela escolha de um produto
para que, a partir dos tempos de utilização dos postos operativos pelo mesmo, calcule-se o
custo deste item, denominado foto-custo-base.
Os passos dois e três servem de entrada para etapa quatro, cálculo dos potenciais
produtivos, que, dividindo o primeiro pelo segundo, definindo a máxima produção ou a
capacidade do posto operativo por unidade de tempo em UEP do produto base.
Finalmente, a quinta etapa determina o custo produtivo de cada produto através da
multiplicação da capacidade de cada posto operativo (em UEP) pelos quais o produto em
questão passa pelo seu tempo de processamento em cada posto.
Esta é a mecânica básica do método da UEP e uma das vantagens em se utilizá-lo é
que, uma vez quantificados os custos de cada posto operativo, determinados os consumos de
UEPs para cada produto e colocado os dados em formato digital, pode-se manter os custos
atualizados de forma bastante simples. Basta corrigir o valor de uma UEP e todos os demais
custos estarão automaticamente atualizados (REZLER, 2003).
A desvantagem do método é a sua abordagem de rateio aos custos indiretos, isso o
identifica muito com o princípio de custeio por absorção integral. Muito provavelmente uma
empresa que se interessasse pela simplicidade do UEP teria melhores resultados se deixasse
para tratar os custos administrativos sob uma ótica de ABC, por exemplo, reservando ao UEP
apenas os custos operacionais diretos (BORNIA, 2002).
41
2.3.3 Escolha do sistema de custeio adequado
Os conceitos expostos anteriormente reforçam a sinergia entre os princípios e os
métodos de custeio, visto que, muito embora todos métodos possam ser utilizados com todos
os princípios, existem métodos mais relacionados com determinados princípios, ou seja, a
escolha de um acaba determinando ou então influenciando a escolha do outro. Assim, com
esses dois temários detalhados anteriormente, pode-se analisar as variáveis para escolha do
sistema de custos adequado para cada organização.
A partir da análise desenvolvida anteriormente, percebe-se que as empresas que
estiverem procurando um Sistema de Custos que suporte a tomada de decisão gerencial e
estimule ações de melhorias contínuas encontram duas correntes: Custeio Variável e Custeio
por Absorção Ideal.
Com essa delimitação é preciso analisar as peculiaridades da empresa para escolher
qual sistema se adapta melhor as condições da empresa.
Conforme Bornia (2002), o Custeio por Absorção Ideal em conjunto com o método
ABC tem um resultado mais robusto que o Custeio Variável, principalmente no que diz
respeito a ações de melhoria continua e à tomada de decisão em médio e longo prazo.
Entretanto, a robustez deste resultado depende de uma base de dados sólida e constantemente
atualizada que será fundamental para utilização dos chamados ‘direcionadores de custos’ para
a operacionalização do ABC.
Consoantes com essa opinião, Kaplan e Cooper (1998) consideram que a
Contabilidade de Ganhos é ‘uma excelente aproximação da realidade’ para o problema que se
propõe a resolver: decisões de curto prazo.
Em contrapartida, conforme Orstein (1972), a lógica de apuração de custos pelo
custeio variável seria mais correta do que a apuração de custos pelos métodos tradicionais
associados ao Princípio do Custeio por Absorção, devido aos ‘direcionadores de custos’.
Além disso, ele defende que o Custeio Variável permite extrair conclusões mais claras e
corretas no que tange a decidir quais produtos privilegiar na produção e se aplicaria com
vantagens nos casos em que se torna necessário determinar a maior lucratividade tendo em
vista alguma restrição, como, por exemplo, um recurso gargalo.
42
Corbett (2002) argumenta que a lógica do ABC pressupõe que a maximização da
utilização de todas as atividades (isto é, altas eficiências locais) irá levar a uma maior
lucratividade (ótimo global). Por outro lado, a Contabilidade de Ganhos, alinhada com a TOC,
preconiza que é necessário ter altas eficiências locais nos pontos restritivos para ampliar o
ótimo global.
Em suma, é preciso analisar a questão custo-benefício e a estratégia da empresa para
decidir pela utilização do Custeio por Absorção Ideal ou do Custeio Variável.
2.4 A Economia da Estratégia
A partir dos conceitos expostos anteriormente, procura-se uma forma de conectar os
mesmos sob o ponto de vista teórico. Essa procura parece findada ao analisarmos o material
desenvolvido por Besanko et al. (2006). Nesta obra denominada A Economia da Estratégia,
os autores apresentam a visão de estratégia organizacional ou tomada de decisões com uma
abordagem econômica.
Sucintamente, o trabalho apresenta o tema estratégia de acordo com os autores
tradicionais e ampliam essa visão por meio de alguns estudos de casos. Para isso, é importante
entender a finalidade de um negócio como a criação de um cliente (DRUCKER4, 1973 apud
BESANKO ET AL., 2006). Isso pode ser feito através da criação e da entrega de valor
econômico,
Segundo Besanko et al. (2006), essa percepção de valor econômico gerado e
fundamental para formação da estratégia da empresa, visto que para se tornar mais
competitiva no mercado as organizações devem ampliar seus resultados econômico-
financeiros. Assim, pode-se entender que a benefício visto pelo consumidor em determinado
produto representa a quantia máxima que este está disposto a pagar pelo mesmo. Desta forma,
a diferença entre esse valor percebido pelo cliente e os custos associados a confecção deste
bem, geram o lucro para organização.
Desta forma, pode-se utilizar esses conceitos para ampliar o escopo da abordagem de
estratégia genérica de produção proposta por Porter (1980) pode-se entender que a empresa
deve, independente da estratégia genérica adotada, posicionar-se estrategicamente. Isto
4 DRUKER, P. F., Management: Task, Responsabities, Pratices, New York, HaperBusiness, 1973, p.61.
43
significa que a gestão deve compreender que a estratégia genérica escolhida deve ser pautada
de alguns pressupostos econômicos para ser bem sucedida.
Para estratégias de diferenciação por custos, deve-se compreender que a empresa deve
o benefício que ela oferece ao cliente deve ser semelhante ao dos concorrentes porém a um
preço menor, para que ela possa alavancar vendas, ou então, ela precisa oferecer um benefício
semelhante com preços semelhantes, mas custos menores, para ampliar as suas margens e sua
competitividade neste mercado.
Por outro lado, a empresa pode optar por diferenciar-se em benefícios, ou seja, ela
deve oferecer benefícios superiores à concorrência e cobrar preços semelhantes aos mesmos –
aumento do resultado por aumento das vendas – ou então, ela pode oferecer benefícios
superiores aos concorrentes e cobrar um preço Premium por isso – aumento do resultado por
aumento de margens –.
Fica claro que essa decisão não é algo simples e deve ser tomada levando em conta as
peculiaridades de cada empresa e do seu mercado, pois esse tem papel decisivo no
posicionamento da organização. Isso porque, existem situações em que fica evidente a
necessidade de trabalhar-se numa lógica de liderança em custos: i) a natureza do produto
limita as oportunidades para alavancar seu benefício percebido; ii) os consumidores são
sensíveis a preços e não pagarão um prêmio por qualidade, performance ou imagem do
produto e; iii) o produto é uma mercadoria de busca – os atributos do mesmo podem ser
avaliados antes da compra – e não de experiência – a qualidade só pode ser avaliada depois do
uso –. Em contrapartida, existem situações em a necessidade de atuar com liderança de
benefícios fica aparente: i) consumidor pagará preço premium por um maior benefício; ii) as
economias de escala são significativas e as empresas já estão explorando-as; ii) o produto é
uma mercadoria de experiência e não uma de busca (BESANKO ET AL., 2006).
Os pontos acima não significam que em qualquer setor há uma posição estratégica
ideal para todas as empresas. Mais do qualquer outra coisa, a capacidade de uma empresa
tornar-se mais competitiva que seus concorrentes vem da sua capacidade de suplantá-los em
termos de valor econômico percebido pelo mercado consumidor. Entretanto, independente
disso, uma empresa jamais deve tornar uma stuck in the middle (Porter, 1980), ou seja, ela não
deve ser uma organização que não tem vantagem de custos nem de benefícios, pois essas
companhias tornam-se tipicamente menos rentáveis do que as concorrentes que assumiram
posições claras de liderança.
44
Em suma, é preciso compreender bem seu macro-ambiente e a economia de cada uma
das suas unidades estratégicas de negócios para formatar a melhor forma de atuação em cada
mercado.
45
3. METODOLOGIA
3.1 Descrição do cenário
3.1.1 Apresentação Inicial
A Holding X é a controladora das empresas do grupo. Desta forma, sua principal
responsabilidade é a concepção e definição do planejamento estratégico do grupo. As
empresas que formam esse grupo são as seguintes: A: empresa estudada que fabrica
componentes para indústria automotiva; B: distribuidora de auto-peças; C: oficina mecânica;
D: exportação de componentes automotivos.
Dito isto, a empresa A será o foco do trabalho. Ela está sitiada em Porto Alegre (RS) e
foi fundada em 1996 com o intuito de atender as necessidades de um mercado emergente, o de
auto-peças, uma vez que neste período o setor automotivo nacional entrava em uma nova fase
com a inserção de sete novas montadoras no mercado.
A principal atividade-fim da empresa é a produção e comercialização de componentes
dos sistemas de direção e suspensão de veículos de passeio pertencentes ao mercado
automotivo. Cabe ressaltar que a linha de produtos da empresa não está restrita apenas aos
veículos de montadoras com operações no mercado nacional. Componentes para diversas as
montadoras mundiais e veículos das mesmas são produzidos, sendo que os pertencente a
veículos que não circulam no Brasil são vendidos no mercado de reposição do exterior através
da empresa D do grupo que faz a exportação dos componentes automotivos.
Entre os itens atualmente comercializados pela empresa destacam-se: i) acoplamento
de direção: a linha foi desenvolvida para complementar o sistema de direção, transmitindo o
movimento da articulação da coluna de direção para a caixa de direção dos veículos; ii)
guarda pó: produzido para manter e proteger os mecanismos da direção, aumentando a
durabilidade dos mesmos; iii) terminais de direção: essa linha de produtos foi lançada em
2005 e é utilizada para manter a ligação entre a barra de direção e as rodas; iv) pivô de
suspensão: une a suspensão ao montante da roda; v) articulação da coluna de direção:
transmite os movimentos do volante para caixa de direção; vi) braço auxiliar de direção:
transfere os movimentos da barra de direção e; vii) articulação axial: esse é atualmente o core
46
business da organização, tem como função transmitir os movimentos axiais da caixa de
direção às rodas. A figura 11 apresenta exemplos ilustrativos do catálogo da empresa.
Terminal de Direção
ArticulaçãoAxial
Guarda-pódireção
Pivô daSuspensão
Braço deDireção
AcoplamentoDireção
Articulação Coluna de Direção
Figura 12 – Linhas de produtos comercializados pela empresa A
Fonte: Documentação interna da empresa A
A operação da empresa A é realizada em uma unidade fabril instalada na região norte
de Porto Alegre no estado do Rio Grande do Sul. A planta possui cerca de 9 mil metros
quadrados, possuindo um parque industrial de aproximadamente 4 mil metros quadrados de
área construída. Além disso, a empresa conta com cerca de 120 colaboradores, sendo desses
23 trabalhando nas áreas indiretas (administrativo, financeiro, recursos humanos, engenharia,
programação da produção, manutenção e outros) e os demais trabalhando na manufatura dos
bens produzidos pela empresa. A fábrica, atualmente, opera em um turno, com exceção da
área de usinagem, atual restrição da empresa, que opera em três turnos.
É importante destacar que dentre toda gama de itens comercializados pela organização
apenas 3 linhas de produtos são fabricadas internamente: i) articulação axial; ii) terminal de
direção e iii) pivô de suspensão. Os demais itens comercializados pela empresa são
importados e revendidos em outros mercados. No que diz respeito a linha de articulação axial
é importante apresentar a política da empresa sobre a mesma. Como esse ramo é considerado
o core business da organização, a empresa trabalha com uma lógica de transmitir ao mercado
que a articulação axial de qualquer veículo é comercializada pela empresa, ou seja, não
importa qual seja o veículo que o cliente pensar ela possuirá a articulação axial do mesmo.
Essa política tem garantido a liderança do mercado de reposição nesta linha de produtos. Em
47
contrapartida, a mesma política ocasiona um grande aumento no nível de estoques dentro da
planta fabril, visto que a empresa já produz e mantém estoques de modelos de veículos recém
lançados, mesmos sem esperar por pedidos desses itens, ou seja, para manter a imagem para o
mercado.
3.1.2 Mercado de atuação
A atuação da empresa, conforme destacado anteriormente, dá-se no setor de auto-
peças de veículos de passeio. Entretanto, a empresa trabalha exclusivamente nos mercados de
reposição e exportação, ou seja, a empresa não fornece componentes apenas para as industrias
automobilísticas. Todavia, a expansão da atividade da empresa está intimamente relacionada
com o setor automotivo, isto é, as características da operação da organização são idênticas as
das indústrias automotivas. Em suma, nos últimos anos o mercado de atuação da empresa A
apresenta: i) pequena escala de produção em comparação a outros países; ii) aumento da
diversidade de itens sem aumento expressivo do volume vendido, ou seja, há aumento de mix
sem aumento de vendas; iii) globalização da economia com entrada de novos e fortes
concorrentes estrangeiros e iv) custo de mão-de-obra barato em relação aos países
desenvolvidos, mas caro em relação à China. A figura 12 apresenta a evolução do
faturamento e do investimento da indústria de auto-peças nacional.
Tabela 2 – Faturamento e investimento da indústria de auto-peças
1977 3.347,00$ 73% 2.436,62$ 19% 619,20$ 3% 103,76$ 6% 187,43$ 3251980 5.287,00$ 71% 3.737,91$ 18% 687,78$ 6% 39,89$ 5% 2,03$ 2841985 5.541,00$ 60% 3.341,22$ 23% 751,78$ 13% 95,48$ 5% 4,30$ 2541990 12.244,00$ 58% 7.064,79$ 26% 1.836,84$ 11% 203,89$ 5% 10,60$ 9871991 9.848,00$ 60% 5.859,56$ 22% 1.306,68$ 14% 176,40$ 5% 8,29$ 7641992 10.122,00$ 60% 6.083,32$ 20% 1.234,91$ 15% 186,47$ 5% 8,39$ 7151993 13.222,00$ 62% 8.144,75$ 18% 1.425,33$ 16% 223,78$ 5% 11,64$ 7021994 14.376,00$ 60% 8.683,10$ 19% 1.675,84$ 16% 259,76$ 5% 12,47$ 8831995 16.584,00$ 60% 9.867,48$ 20% 1.953,76$ 15% 293,06$ 6% 16,70$ 1.2471996 16.122,00$ 60% 9.592,59$ 20% 1.870,56$ 15% 273,10$ 6% 17,48$ 1.2961997 17.458,00$ 60% 10.439,88$ 18% 1.868,74$ 15% 274,70$ 8% 20,88$ 1.7981998 14.853,00$ 58% 8.614,74$ 19% 1.636,80$ 17% 278,26$ 6% 16,70$ 1.5801999 11.213,00$ 55% 6.189,58$ 19% 1.151,26$ 21% 238,31$ 6% 13,11$ 1.0202000 13.309,00$ 57% 7.559,51$ 18% 1.322,91$ 20% 264,58$ 6% 15,08$ 1.1002001 11.903,00$ 58% 6.879,93$ 17% 1.190,23$ 19% 223,76$ 6% 13,65$ 7982002 11.309,00$ 55% 6.208,64$ 16% 962,34$ 23% 222,30$ 7% 14,45$ 2602003 13.330,00$ 56% 7.411,48$ 14% 1.059,84$ 24% 249,06$ 7% 16,44$ 5322004 18.549,00$ 59% 10.851,17$ 13% 1.454,06$ 21% 303,90$ 7% 21,88$ 8432005 25.263,00$ 62% 15.587,27$ 12% 1.917,23$ 19% 358,52$ 7% 26,17$ 1.4132006 28.548,00$ 62% 17.557,02$ 12% 2.106,84$ 19% 400,30$ 8% 30,02$ 1.3002007 35.950,00$ 63% 22.792,30$ 13% 2.849,04$ 16% 458,70$ 8% 36,70$ 1.350
Investimento
Valores em Milhões de USDFaturamento
Ano Distribuição por DestinoTotalIndustria Automolística Mercado Reposição Exportações Outros Fabricantes
48
Fonte: Anuário Anfavea 2008
Analisando-se a figura, percebe-se que do período de 1994 até 2004 o nível de geração
de receita da indústria de auto-peças permaneceu praticamente constante. Considerando-se
ainda que a diversidade de itens aumentou exponencialmente neste período e, ainda, que o
número de fabricantes de auto-peças também cresceu consideravelmente, pode-se entender a
complexidade de atuar competitivamente neste mercado. A empresa em que o projeto será
realizado possui uma receita de aproximadamente 20 milhões de dólares anuais, ou seja, é
uma empresa média neste setor que, segundo fontes internas, possui cerca de 5% do mercado
de reposição de auto-peças. No entanto, quando se trata de produtos como articulação axial a
empresa encontra-se entre as cinco maiores do mercado nacional.
Para completar este quadro sucinto relativo à análise das condições de funcionamento
do mercado parece relevante discutir os aspectos relativos à formação de preço dos produtos.
No passado, em função da importância estratégica da Empresa no mercado brasileiro, havia
uma influência grande, por parte da mesma, no que tange a formação dos preços no mercado.
No entanto, hoje se observa uma forte tendência para que os preços sejam, cada vez mais,
definidos no âmbito do mercado. Um dos fatores que parece influenciar neste sentido é a
globalização cada vez maior dos mercados em termos internacionais. Pode-se dizer que há
uma forte tendência de que os preços dos produtos deste segmento industrial tenham como
referência central as práticas adotadas no mercado internacional.
Sendo assim, gradualmente, existe uma tendência a que este mercado funcione a partir
de uma lógica do chamado “Custo-Alvo”. Isto na medida em que os preços são estabelecidos
a partir do comportamento do mercado, para que as empresas obtenham um lucro considerado
razoável em uma dada linha de produtos, devem chegar ao “Custo-Alvo” que permita a
obtenção dos resultados desejados. Ou seja, a equação que, provavelmente, comandará cada
vez mais o mercado em questão é: Custo = Preço – Lucro.
Ainda cabe ressaltar que, a empresa A pode ser considerada uma empresa seguidora
no mercado, uma vez que dentro do mercado nacional as fornecedoras das montadoras são
responsáveis por definir a maior parte dos padrões de mercado do segmento industrial. Sendo
assim, as demais empresas concorrentes que atuam no mercado de reposição, como a empresa
A, tendem a cumprir o papel de seguidoras das linhas gerais colocadas pelas empresas líderes
de mercado.
49
3.1.3 Estrutura interna da empresa estudada
A empresa possui uma estrutura organizacional funcional e bastante enxuta no que tange às
áreas de apoio. As diretrizes da empresa partem de um comitê de direção que, por sua vez
possui um dos seus membros como a figura de um diretor industrial da organização. Esse
repassa as responsabilidades e recursos aos gestores funcionais, que possuem uma estrutura
para suportá-los. A figura ilustra esse modelo.
Comitê de Direção
Diretor Industrial
Gerência de Produção
Conselho
Gerência Administrativa
Engenharia
Programação
Coordenação de Produção
Manutenção
Compras
Vendas
Controladoria
Recursos Humanos
Figura 13 – Estrutura organizacional resumida
Fonte: Documentação interna da empresa A
No que diz respeito da produção propriamente dita, a empresa possui um coordenador
de produção por turno que se reporta ao gerente de produção. Ainda existem três líderes de
produção por turno para coordenar as atividades em cada uma das unidades da empresa.
A fábrica pode ser entendida com três mini-fábricas, conforme conceito apresentado
na secção 2.2. Essas seriam: i) fábrica de componentes: beneficia a matéria-prima bruta e
fornece componentes para os setores de montagem; ii) montagem axial: a partir dos
componentes recebidos da fábrica de componentes e de terceiros, monta produtos da linha de
50
articulação axial e iii) montagem de pivô e terminal: a partir dos componentes recebidos da
fábrica de componentes e de terceiros, monta produtos da linha de pivô de suspensão e
terminal de direção.
A lógica de produção é, em geral, a seguinte: i) a empresa A recebe tubos de aço e
peças fundidas de fornecedores externos; ii) a fábrica de componentes utiliza esses insumos
para produzir componentes que posteriormente serão montados e formarão produtos
comercializados pela empresa, para isso, são feitas operações de usinagem (setor restritivo da
empresa), conformação a frio, fresamento, corte, brunimento, lixamento, conforme
necessidade dos itens; iii) após isso, a maior parte dos itens são transportados e armazenados
em um estoque entre a fábrica de componentes e as montagens finais, entretanto, existe um
conjunto de itens que são expedidos para realizar alguma atividade em terceiros, como, por
exemplo, tratamento térmico, além disso, existem itens que vem diretamente de fornecedores
terceiros para o estoque intermediário, sem passar por operações internas (no caso, são os
usinados em virtude da falta de capacidade do setor em atender à demanda atual); iv) feito
isso, as montagens finais (axial ou pivô-terminal) buscam os itens que necessitam no estoque
intermediário e produzem os itens finais vendidos pela empresa; v) então esses itens são
armazenados na expedição até a sua venda. A figura apresenta esse fluxo produtivo.
Usinagem
Entrada e saída de materiais
Almoxarifado
Montagem
Expedição
Figura 14 – Planta baixa e fluxo do processo produtivo
Fonte: Documentação interna da empresa A
51
Ainda cabe destacar, que em função da política da empresa, a produção é feito sob
uma lógica Make-to-Stock. Findado os processos produtivos a empresa distribui seus produtos
aos seus clientes. Em geral, esses clientes são oficinas mecânicas e distribuidoras de auto-
peças.
3.2 Procedimentos Metodológicos
Os procedimentos metodológicos do presente trabalho podem ser classificados em
duas partes: i) procedimento de pesquisa e; ii) procedimento de projeto. O procedimento de
pesquisa para elaboração do trabalho foi o da pesquisa-ação. O procedimento do projeto,
construído através das diretrizes advindas do método de pesquisa-ação, procura descrever o
procedimento prático utilizado para executar a trabalho proposto. A seguir apresenta-se o
procedimento de pesquisa.
3.2.1 Procedimento de Pesquisa
No que tange a procedimento de pesquisa, o método utilizado contém elementos da
pesquisa-ação. Esse método caracteriza-se pela pesquisa ser concebida e realizada em estreita
associação com uma ação ou resolução de um problema coletivo (Thiollent, 1986).
Segundo THIOLLENT (1986), nesse tipo de procedimento faz-se fundamental uma
característica de bom relacionamento inter-pessoal e liderança do pesquisador, uma vez que é
de suma importância para o sucesso do projeto um clima de envolvimento cooperativo entre
os pesquisadores e os participantes que convivem com a situação/problema. Ainda é preciso
entender que os pesquisadores precisam apresentar pró-atividade, visto que parte deles a base
teórica para guiar o grupo no equacionamento dos problemas, organização, acompanhamento
e avaliação das ações.
Esse método pressupõe ênfase à análise das diferentes formas de ação. Os temas são
limitados ao contexto da pesquisa com base empírica, voltando-se para a descrição de
situações concretas e para a intervenção orientada em função da resolução dos problemas
efetivamente detectados na coletividade considerada. Embora privilegie o lado empírico,
contrário à pesquisa positivista tradicional na valorização de critérios lógico-formais e
estatísticos, a abordagem parte sempre do quadro de referenciais teóricos, sem o qual, a
52
pesquisa-ação não faria sentido (THIOLLENT, 1986). Em síntese, como propõe Thiollent
(1986), a pesquisa-ação é uma estratégia metodológica da pesquisa social, na qual existe
ampla e explícita interação entre o pesquisador e as pessoas envolvidas na situação
investigada; dessa interação resulta a priorização dos problemas a serem pesquisados e das
soluções a serem encaminhadas em ações concretas; o objeto de investigação não se constitui
em pessoas, mas sim, em situações sociais e seus problemas; o objetivo da pesquisa-ação é
resolver ou esclarecer os problemas identificados na situação observada; a pesquisa não se
limita à ação, pressupõe um aumento do conhecimento e do “nível de consciência” das
pessoas ligadas à situação e do próprio pesquisador.
De acordo com os princípios da pesquisa-ação, os aspectos práticos de concepção e
organização do trabalho apresentam fases que não são rigorosamente seqüenciais, sendo seu
planejamento flexível e passível de adequação às necessidades do pesquisador e dos
participantes. Entretanto, em linhas gerais, as etapas dessa metodologia são as seguintes: i)
exploração: diagnosticar a realidade, levantamento da situação, eventuais ações, objetivos
gerais; ii) tema: designar o problema e a área de conhecimento, marco teórico, pesquisa
bibliográfica; iii) problematização: definir abordagem, relevância científica e prática da
pesquisa; iv) teoria: quadro de referência teórica que norteará a interpretação de resultados; v)
hipóteses: suposições (não testadas) a respeito de possíveis soluções, caráter de condução do
pensamento; vI) seminário: exame, discussão e tomada de decisões acerca da investigação,
coordenar as atividades dos grupos; vii) comunidade: campo de observação, amostragem e
critérios de representatividade qualitativa; coleta de Dados: entrevistas, questionários,
arquivos, grupos de observação: seminário central; viii) aprendizagem: colaboração entre os
participantes e pesquisadores em perspectiva de intercâmbio; ix) interpretação: descrição do
problema buscando inter-compreensão entre saber formal e informal (Thiollent, 1986).
Exposta essa base conceitual do método de pesquisa escolhido para execução do
trabalho, pode-se conceber e apresentar o método de projeto, que é a descrição das etapas
utilizadas para realizar as atividades propostas.
3.2.2 Procedimento de projeto
O método para execução do projeto contempla oito etapas conforme a Figura 14. É
importante salientar que as etapas um até a quatro foram realizadas previamente. Na etapa
53
um, definição do escopo do projeto, o autor do trabalho buscou uma situação que entende
como deficiente em algumas organizações e de grande potencial de contribuição da
engenharia de produção nas mesmas. Com isso, foi selecionado o tema e objetivos do trabalho
– proposição da utilização de sistemas de custeio para auxiliar na concepção da estratégia de
produção das organizações, com suporte do conceito de unidades estratégicas de negócios –, o
setor de atuação em que se pretendia executar o trabalho – setor automotivo – e entendeu-se
as relevâncias desse projeto. Essas informações estão disponíveis nas seções 1.1, 1.2 e 1.3.
Na segunda etapa, referencial teórico, foi realizada uma pesquisa detalhada sobre os
grandes tópicos que o trabalho busca abordar – estratégia de produção, unidades estratégicas
de negócios e custos industriais – para formar a base crítica para concepção da estratégia de
atuação do trabalho. Já a etapa número três, definição do local de pesquisa, delimitou-se a
procurar no setor automotivo empresas interessadas em servirem como fonte de dados e
auxilio ao projeto. Essa etapa foi, por basear-se em contatos com as empresas, muito
complicada, uma vez que o setor automotivo possui uma acirrada concorrência e um mercado
muito aquecido atualmente. Com isso, a maior parte das empresas contatadas não dispunha de
interesse e/ou recursos disponíveis para realizar essa atividade dentro do prazo estipulado. No
entanto, o maior receio das organizações consultadas situava-se na divulgação de dados
sigilosos das mesmas. Por isso, todos os dados apresentados nessa pesquisa serão modificados
(mantendo as equivalências percentuais) e o nome da organização será mantido em sigilo.
Definição do Escopo do Projeto
Definição do Local de Pesquisa
Referencial Teórico
Delimitação do Trabalho Prático
Diagnóstico da Situação Atual
Análise dos Dados Coletados
Apresentação das Análises e Propostas de Melhoria
Elaboração do Trabalho
1
2
3
4
5
6
7
8
Figura 15 – Etapas do procedimento de pesquisa
Fonte: Autor
54
Na etapa quatro, delimitação do trabalho prático, buscou-se entender as limitações de
recursos, informações e tempo da empresa estudada para execução do trabalho, confrontando
isso com a teoria proposta inicialmente como objetivo do projeto. Com isso, em algumas
oportunidades, fizeram-se necessárias algumas modificações e revisões do referencial teórico
– como indica a seta que faz a realimentação da etapa quatro para etapa 2 – para
complementar a teoria proposta e adequar os propósitos teóricos com o desenvolvimento
prático do trabalho. Essa etapa foi extremamente importante, pois garantiu o alinhamento da
pesquisa com os objetivos do trabalho e com as limitações existentes para o mesmo, ou seja,
essa etapa e seus feedbacks potencializaram o sucesso da execução do projeto.
O diagnóstico da situação atual, etapa 5, tem como intuito entender os processos de
tomada de decisão e formação das estratégias de produção da empresa, considerando a
utilização do sistema de custos para tal e analisando a utilidade das informações advindas do
mesmo para isso. Além disso, procurar-se enxergar a organização estudada a partir da ótica de
unidades estratégicas de negócios. Para executar essa etapa, são realizadas as seguintes
tarefas: i) reunião de abertura do projeto com a direção da empresa; ii) reunião de abertura do
projeto com a equipe do projeto; iii) visitas “in loco” para coletar as informações necessárias
para formação da base de dados para as análises; iv) reunião de acompanhamento com a
equipe do projeto.
A reunião de abertura do projeto com a direção da empresa deve servir para apresentar
detalhadamente o objetivo do trabalho, os conceitos envolvidos – estratégia de produção,
unidades estratégicas de negócios e custos industriais –, o macro cronograma de trabalho, os
recursos humanos necessários para suportar o trabalho, as informações necessárias para as
análises, orçamento inicial para o projeto e os resultados esperados do projeto. Por sua vez, a
reunião de abertura com a equipe do projeto é o encontro realizado, com as pessoas
designadas pela empresa para trabalhar na pesquisa, para desmembrar as atividades do
mesmo, detalhando o cronograma e orçamento do projeto. Para elaboração desses documentos
de planejamento do projeto, seão utilizados: i) software de gestão de projeto (similar ao
Microsoft Project), para montar o cronograma do projeto e fazer a gestão do mesmo; ii)
planilha (Excel) para consolidação dos custos orlados para o projeto; iii) documentos de texto
(Word) para documentação das atas de reunião e planos de ação do projeto.
Para expor as idéias centrais do trabalho aos envolvidos no projeto durante essas duas
primeiras tarefas, são utilizados os conceitos desenvolvidos durante o capitulo 2 deste
55
trabalho e são apresentados dados sobre o setor e a empresa em si. Como a empresa é de porte
médio e não possui informações substanciais, como pesquisas de mercado, participação de
mercado, pesquisa de satisfação e outros, a principal fonte de dados para essa fase inicial será
o ANFAVEA (Anuário Estatístico da Indústria Automobilística Brasileira) de 2008, que
apresenta diversas informações sobre o setor, como algumas tabelas apresentadas
anteriormente neste trabalho.
Findada a etapa de planejamento do projeto, a equipe parte para fase de execução do
mesmo que, sinteticamente, consiste em coletar dados e analisar a realidade da empresa
através de visitas do autor à mesma. Os dados coletados são principalmente referente ao
sistema de custeio da empresa, pois as demais informações, em virtude da base de dados da
empresa, são obtidas através de reuniões sistemáticas com os gestores da empresa, por meio
de entrevistas semi-estruturadas, descrita por Yin (2001) como entrevista do tipo focal, em
que o respondente é entrevistado por um curto período de tempo, sendo as entrevistas
espontâneas, assumindo um caráter de uma conversa informal. Deve-se salientar que a
duração de cada entrevista compreende um intervalo de 30 minutos a duas horas de reunião.
Porém, cabe ressaltar que é utilizado um conjunto de questões gerais com o objetivo de
nortear a condução das entrevistas. No Anexo A encontram-se as relações das questões gerais
abordadas durante as entrevistas. Além disso, ainda são consideradas as interpretações do
autor durante as visitas à empresa para a concepção das análises. Isso faz mais importante
ainda no que tange a definição das unidades estratégicas de negócios, visto que o
entendimento do processo produtivo, aliado com as informações de estratégia de empresa, é
fundamental para fazer a concepção das mesmas.
Comparando os dados necessários para uma análise de custos industriais e os dados
disponibilizados pela empresa, constatou-se uma deficiência no que diz respeito a dados de
tempos de ciclos dos itens nos recursos produtivos. Assim sendo, o trabalho visualizará isso
como uma limitação para o mesmo são coletados pela equipe do projeto os seguintes dados: i)
estrutura dos produtos da empresa; ii) lista de custos dos materiais da empresa; iii) lista de
custo das operações terceirizadas pela empresa; iv) lista de custo dos itens comprados pela
empresa para posterior venda; v) lista de preço de venda dos itens comercializados pela
empresa; vi) histórico de quantidades vendidas pela empresa nos últimos quatorze meses,
visto que o nível de produção do setor não oscilou muito neste período e; vii) demais itens de
custo da empresa com seus valores nos últimos doze meses. Nessa sub-etapa será muito
56
importante o uso do sistema de gestão empresarial da empresa (ERP – Enterprise Resource
Planning) para fornecimento dos dados necessários.
Como o trabalho é pautado em uma equipe de projeto, faz-se fundamental que sejam
realizadas reuniões periódicas para acompanhamento do projeto, a partir das atividades a
serem executadas e seus status com os participantes do projeto. Esses encontros são
quinzenais no início do trabalho, podendo ter sua periodicidade modificada de acordo com a
necessidade do projeto. Ainda, a equipe de projeto convida o patrocinador do projeto
(sponsor) para a última reunião de cada mês para que o mesmo possa acompanhar a evolução
do mesmo e a equipe possa garantir que o trabalho está alinhado com a estratégia
organizacional.
A análise dos dados coletados, etapa seis, é iniciada e conduzida em paralelo com a
etapa cinco, para evitar perda de dados, potencializar o poder de interpretação dos mesmos
pela equipe do projeto e reduzir a possibilidade de desalinhamento do projeto. Para essa sub-
etapa são utilizadas planilhas eletrônicas (Excel) para consolidar os dados e gerar informações
que possam auxiliar no processo decisório e de concepção da estratégia de produção da
empresa.
Após realizadas essas análises, os resultados são apresentados para direção da empresa
(etapa sete), juntamente com um plano de melhorias propostas para institucionalização do
modelo proposto para que a análise gerencial de custos sirva de base para a concepção da
estratégia de produção. Nessa reunião, são consideradas as sugestões da direção e podem
haver necessidades de novas análises, conforme mostra a seta que indica a realimentação da
etapa sete para a etapa seis. Consolidado o modelo a ser utilizado pela empresa, é finalizada a
etapa oito, elaboração do trabalho, que será iniciada juntamente com a etapa cinco e será
incrementada ao longo das etapas com as experiências adquiridas.
Finalizado esse trabalho, espera-se que a empresa obtenha uma ferramenta que possa
auxiliar no processo de tomada de decisão e formação da estratégia de produção ao longo do
tempo. Para isso, deverá ser resultado deste projeto: i) diagnóstico do sistema de custos atual
da empresa; ii) diagnóstico do processo de tomada de decisão e concepção da estratégia de
produção atual; iii) definição das unidades estratégicas de negócios e unidades de manufatura
da empresa; iv) concepção de um sistema gerencial de custos; v) definição dos relatórios que
o sistema gerencial de custos deve fornecer para organização e periodicidade dos mesmos; vi)
57
demonstrativo do resultado do exercício (DRE) pela lógica geral a ser adotada pelo sistema
gerencial de custos.
58
4. RESULTADOS
O trabalho foi realizado com o apoio de uma equipe de projeto e dentro do prazo
estipulado em virtude do suporte recebido dos profissionais da empresa. É importante destacar
que esse trabalho pode e deve ser aprofundado para ampliar o potencial de resultados
advindos das análises que o mesmo permite.
Desta forma, nesse capítulo serão apresentadas as etapas descritas na metodologia,
bem como os resultados da execução das mesmas, relacionando-os, sempre que possível, com
o referencial teórico que suporta esse trabalho.
4.1 Diagnóstico da Situação Atual
Como planejado, inicialmente foi realizada uma reunião geral com a gestão da
empresa para definição de um grupo multidisciplinar que forneceria suporte ao trabalho
proposto. Para essa equipe foram denominadas 5 pessoas além do autor do trabalho, essas
pessoas eram dos seguintes departamentos: i) custos; ii) engenharia de processo; iii) vendas;
iv) compras e; v) gerência comercial. Além disso, esse grupo era patrocinado pelo gerente
industrial que acompanhava o trabalho periodicamente para guiar o grupo a auxiliar em
possíveis demandas do mesmo. Ainda ficou definido o orçamento do projeto e os resultados
esperados: i) definição de uma ferramenta que possa apoiar à tomada de decisão dos gestores
e; ii) ações futuras necessárias para ampliar o alcance desta ferramenta.
Realizou-se então uma reunião de abertura com a equipe do projeto. Nessa reunião de
abertura, o autor apresentou conceitos sobre os assuntos abordados no projeto proposto
(tomada de decisão/estratégia de produção, unidades estratégicas de negócios e sistemas de
custeio). Essa apresentação conceitual gerou uma série de debates entre a equipe do projeto.
Dentre os resultados obtidos dessa sub-etapa, podem-se destacar: i) mobilização da equipe
para realização do projeto; ii) uniformização da linguagem e nivelamento conceitual do grupo
de trabalho e; iii) definição e validação da divisão conceitual da empresa em unidades
estratégicas de negócios e unidades de manufatura.
Esse último resultado, já foi descrito sinteticamente no capítulo 3 por ter sido resultado
de uma análise prévia do autor em visita às instalações da empresa. No entanto, cabe ressaltar
que a visão da equipe de projeto sobre o assunto aprofundou esse conceito e permitiu uma
59
ampliação desse entendimento. Assim, o processo produtivo da empresa A pode ser entendido
como um conjunto de três unidades de manufatura – locais da empresa destinados a atividades
que resultam em entradas para as unidades estratégicas de negócios – que produzem
componentes para as unidades de negócios – locais da empresa que produzem um
determinado mix de produtos que possuem relação direta com o mercado -. A Figura 16
apresenta essa definição de acordo com o processo produtivo.
MERCADO
Pivo / Terminal
Beneficiamento Usinagem
ComércioAxial
Corte
Unidades de Negócio
Unidades de Manufatura
Figura 16 – Divisão da empresa A em unidades estratégicas de negócios e unidades de
manufatura
Fonte: Autor
Resumidamente, entende-se que processo produtivo da empresa A ocorre da seguinte
forma: i) a empresa recebe barras de aço dos fornecedores; ii) essas barras são processadas na
unidade de manufatura corte e são repassadas para as unidades de manufatura usinagem e
beneficiamento; iii) essas fazem seus processamentos (às vezes fornecendo componentes
entre si) e passam os resultados disso para as linhas de montagem, neste caso, as unidades de
negócio axial, pivô/terminal e comércio; iv) essas, por sua vez, finalizam a confecção dos
itens que podem, então, ser repassados ao mercado.
Findada essas sub-etapas de consolidação da abertura do projeto, iniciou-se o
diagnóstico propriamente dito. Esse diagnóstico foi realizado em visitas sistemáticas às
instalações da empresa A para coleta de dados e análise dos mesmos com a equipe de projeto.
60
Nessa fase foram analisados os seguintes pontos: i) formação da estratégia de
produção/tomada de decisão na empresa; ii) sistema de custeio atual e; iii) decisão sobre qual
sistema de custeio melhor se adaptaria às necessidades da empresa neste momento, tendo em
vista as limitações existentes na base de dados da mesma. Esses diagnósticos realizados pela
equipe de projeto foram divididos da seguinte forma: i) pontos positivos: práticas elogiáveis
da empresa que devem ser mantidas para o futuro; ii) pontos a melhorar: ações que
prejudicam ou reduzem a velocidade de sucesso e; iii) recomendações: o que deve ser feito
para alavancar os resultados da empresa nesse tópico.
4.1.1 Estratégia de produção/tomada de decisão na empresa A
Atualmente a empresa A possui um processo de planejamento estratégico bem
definido e executado ciclicamente. Esse processo gera as diretrizes para que a gestão da
empresa possa tomar as decisões necessárias no cotidiano. Entretanto, não foram encontradas
evidências do conceito abordado na seção 2.1.2 denominado gestão estratégica da
produção, que consiste, basicamente, na tomada de decisão orientada pela estratégia de
produção, visto que essas decisões são baseadas, principalmente, no conhecimento empírico
dos gestores da organização.
Entre práticas positivas da empresa podem-se destacar: i) facilidade de comunicação
entre os níveis hierárquicos: operadores, por exemplo, sentem-se à vontade para conversar
com a gestão da empresa; ii) entendimento da gestão da empresa da importância da estratégia
de produção para a sustentabilidade competitiva da organização e; iii) conhecimento, mesmo
que incipiente, dos gestores sobre o tema.
No entanto, existem diversos pontos que podem ser melhorados neste processo de
tomada de decisão: i) não são utilizadas informações econômico-financeiras para sustentar o
processo decisório; ii) não são utilizadas informações de capacidade produtiva para decisão
sobre aquisição de equipamentos; iii) algumas ações, por vezes, vão de encontro a outras
tomadas anteriormente, dificultando a orientação da empresa para o resultado esperado; iv)
não existe a utilização dos conceitos de unidades estratégicas de negócios e unidades de
manufatura para gestão da produção e; v) a base de dados da empresa não fornece dados
consistentes para apoiar esse processo decisório.
61
Desta forma, entende-se que a empresa deveria, inicialmente, definir quais
informações são consideradas importantes para o processo decisório e tomar as ações
necessárias para que a base de dados existente possa gerá-las. Ainda, é importante oficializar
a gestão a partir dos conceitos de unidades estratégicas de negócios e unidades de manufatura.
4.1.2 Sistema de Custeio
A empresa A possui um sistema de gestão empresaria (ERP) bastante conhecido no
mercado, que é fornecido por uma empresa multinacional. Esse ERP apresenta diversas
funcionalidades que são utilizadas pela empresa, entre eles o módulo de custos, em que
encontra-se o sistema de custeio da organização. Esse sistema de custos é formado pela
atuação conjunta do principio de absorção total, que é exigência da legislação brasileira, –
todos os custos, fixos e variáveis, são alocados aos produtos independente da utilização
eficiente dos mesmos (BORNIA, 2002) – e do método dos centros de custos – os itens de
custos são alocados a centros homogêneo através de bases de rateio e posteriormente aos
produtos (BORNIA, 2002) – para trazer o conjunto de informações para empresa.
Entretanto, uma importante informação necessária para a acuracidade deste tipo de
sistema de custeio é deficiente na empresa A: a empresa não possui base de dados acurada no
que tange a tempos de processamento. Desta forma, a base de rateio que é utilizada para
transferir os custos dos centros homogêneos para os produtos é o custo de matéria-prima do
item, visto que esses dados estão atualizados e são confiáveis. Porém, essa limitação imposta
gera desconfiança nos dados trazidos pelo sistema de custos, uma vez que eles não
representam a realidade da empresa. Assim, essas informações são pouco utilizadas pela
gestão da empresa, tendo como funções principais: i) cumprir a determinação legal do fisco e;
ii) servir como base para a formação de preço de venda, que, no entanto, é fortemente baseada
em pesquisas de mercado.
Dito isso, é importante destacar os aspectos positivos encontrados neste sistema de
custos: i) os dados referentes aos custos variáveis (matéria-prima e serviços de terceiros) são
constantemente atualizados e representam a realidade da empresa; ii) o mapa de custos da
empresa, ou seja, os custos alocados aos centros de custos, apresentam estrutura concisa e
mostram-se bem definidos e; iii) as pessoas responsáveis por esse setor apresentam
62
conhecimento sobre o assunto e entendem as limitações inerentes ao sistema de custos atual
em função da base de dados existente.
Em contrapartida, entende-se que a empresa A pode melhorar os seguintes pontos: i)
formatação de um sistema de custos gerencial que possa apoiar o processo decisório da
empresa; ii) estrutura esse sistema de forma robusta, para que seus dados sejam confiáveis e
constantemente atualizados e; iii) atualizar o conjunto de informações necessárias para que o
sistema atual de custos possa contribuir melhor para a empresa.
4.1.3 Escolha sobre o sistema de custeio para empresa A
Após a realização deste diagnóstico sobre o processo de tomada de decisão e o sistema
de custos atualmente vigentes na empresa A, o grupo de trabalho apresentou os resultados do
mesmo para o patrocinador do projeto. Nesta reunião de apresentação dos resultados, o
patrocinador validou algumas conclusões do grupo, forneceu subsídios para que o grupo
modificasse outras e, principalmente, propôs uma discussão para escolha de um sistema de
custos a ser formatado para apoiar a gestão da empresa.
Nesta discussão, foram analisados: i) informações existentes na empresa, base de
dados das mesmas, acuracidade e investimentos (tempo e recursos financeiros) necessários
para modificação das necessárias; ii) necessidades da direção da empresa no que tange a
informações para tomada de decisão e; iii) informações que poderiam complementar o
conceito de unidades estratégicas de negócios.
Assim, definiu-se que, pelo menos no curto prazo, o sistema de custeio a ser
implantado e utilizado pela gestão da empresa para apoiar o processo decisório seria um
sistema formado pelo princípio de custeio variável, tendo em vista que os custos variáveis
estão atualizados e são confiáveis, e pelo método do centro de custos para levantar o valor dos
gastos com os centros homogêneos, ou seja, os custos não serão transferidos aos produtos.
Desta forma, utilizando a classificação proposta na seção 2.3.1, o sistema de custos proposto
iria operar da seguinte forma: i) custos diretos e variáveis: serão alocados aos produtos; ii)
custos diretos e variáveis: serão alocados às unidades de negócios; iii) custos indiretos
variáveis e fixos: serão alocados à empresa como um todo. A Figura 17 apresenta essa
definição.
63
Definido a orientação do sistema de custos a ser implantado na empresa, partiu-se para
o detalhamento do mesmo, tendo em vista as necessidades da direção da organização. Assim,
definiu-se um modelo de demonstrativo do resultado do exercício (DRE) e alguns relatórios
que o sistema deveria fornecer periodicamente.
O DRE definido, conforme Figura 18, apresenta o resultado da empresa A por
Unidade Estratégica de Negócio (UEN). Ele é segmentado da seguinte forma: i) faturamento
bruto: receita obtida no período de análise pela UEN analisada; ii) deduções: basicamente
representada pelos impostos e devoluções de produtos da UEN em questão; iii) faturamento
líquido: resultado da subtração das deduções do faturamento bruto; iv) custos variáveis:
custos de matéria-prima e serviços de terceiros dos produtos da UEN; v) margem de
contribuição total: resultado da subtração dos custos variáveis do faturamento líquido; vi)
custos fixos diretos: custos que são alocados diretamente à UEN, como, por exemplo, salários
dos trabalhadores da mesma; vii) margem fábrica direta: resultado da subtração dos custos
fixos diretos da margem de contribuição total, esse resultado representa a agregação de valor
da UEN; viii) custos fixos indiretos: custos que são alocados às áreas de apoio da empresa e;
ix) lucro operacional: subtração dos custos fixos indiretos da margem fábrica direta.
Fixos Variáveis
Conceito: Fazem parte da estrutura fixa e são facilmente identificados com determinada família de produtos.
Conceito: Sofrem variações de forma proporcional ao volume produzido e são facilmente identificados com determinada família de produtos.
Exemplo: Custo referente a mão-de-obra e maquinário de uma Unidade de Negócio específica da empresa.
Exemplo: Custo referente a matéria-prima de um produto.
Conceito: Fazem parte da estrutura fixa e não possuem relação direta com nenhuma família de produtos.
Conceito: Sofrem variações de forma proporcional ao volume produzido, mas não possuem relação nenhuma família de produtos.
Exemplo: Custo referente as Unidades de Manufatura da empresa ou áreas de apoio. Ex: Setor de Manutenção.
Exemplo: Custo referente a fretes, quando esses são feitos de forma agrupada para todos os produtos da empresa.
VARIABILIDADE
FAC
ILID
AD
E D
E A
LOC
AÇ
ÃO Diretos
Indiretos
Alocados aos produtos
Alocados às Unidades de
Negócios
Alocados à empresa como um todo
Figura 17 – Alocação dos itens de custos pela classificação de acordo com o sistema de custos
proposto para empresa A
Fonte: Autor
64
Axial % Pivô/Terminal % Comércio % TOTAL %1. FATURAMENTO BRUTO2. DEDUÇÕES
2.1 Impostos sobre Vendas2.2 Devoluções de Vendas
3. FATURAMENTO LÍQUIDO4. CUSTO VARIÁVEL DE PRODUÇÃO
4.1 Matéria-prima4.2 Serviços de terceiros
5. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL6. CUSTOS FIXOS DIRETOS
7.1 Mão-de-obra7.2 Depreciação de Equipamentos7.2 Energia Elétrica
7. MARGEM FÁBRICA DIRETA8. CUSTOS FIXOS INDIRETOS
9.1 Corte9.2 Usinagem9.3 Beneficiamento9.4 PCP9.5 Qualidade9.6 Engenharia9.7 Compras9.8 Vendas9.9 Gerência9.10 Direção
9. RESULTADO OPERACIONAL
UNIDADES ESTRATÉGICAS DE NEGÓCIO
Figura 18 – Modelo de DRE desenvolvido pela equipe de projeto
Fonte: Autor
A partir dos conceitos expostos na reunião de abertura do projeto, a equipe de projeto,
propôs um relatório para apoio à gestão com base na Matriz BCG. Nessa matriz proposta,
conforme Figura 19, o eixo das ordenadas apresenta a margem fábrica direta (em percentual)
das unidades estratégicas de negócio e o eixo das abscissas apresenta a tendência de
crescimento de mercado para determinar o posicionamento desta UEN. A partir disto, o grupo
visualizou a possibilidade de desdobrar essa idéia de relatório em outras diversas como, por
exemplo: i) por item da UEN: o eixo das ordenadas apresenta a margem de contribuição do
item e o eixo das abscissas apresenta a representatividade de vendas do mesmo e; ii) por
cliente: o eixo das ordenadas apresenta a margem de contribuição do cliente e o eixo das
abscissas apresenta a representatividade de vendas do mesmo.
65
Tendência de Mercado
Mar
gem
de
Fábr
ica
Dire
ta
Queda Crescimento
Bai
xoA
lto
Unidades Alavancadoras Unidades Estratégicas
Unidades Críticas Unidades de Risco
Figura 19 – Modelo de relatório desenvolvido pela equipe de projeto
Fonte: Autor
Neste formato de análise proposta, percebe-se a importância deste tipo de visualização
por parte da direção da empresa para a formação de estratégias de produção distintas para
cada UEN e para a tomada de decisão. Isso porque, dependendo do quadrante da matriz em
que cada UEN for posicionada, de acordo com as suas características, serão necessárias
diferentes ações para torná-las ou mantê-las competitivas em seus respectivos mercados.
Desta forma, o grupo de trabalho encerrou a parte de planejamento do projeto entendendo-se
preparado para iniciar a coleta de dados e as análises necessárias para executar e
operacionalizar as definições tomadas.
4.1.4 Coleta de dados
O objetivo principal desta etapa consistiu no levantamento de dados para formação de
uma sólida base para as análises a serem realizadas. Por isso, a equipe do projeto decidiu criar
66
uma lista com todas as informações necessárias para o trabalho. Esse material continha
elementos referentes ao sistema de custeio e questões mercadológicas das unidades
estratégicas de negócios. Entre esses dados estão: i) preço de venda líquido (livre de
impostos) de todos os itens da empresa; ii) custo de matéria-prima dos produtos; iii) custo de
serviços de terceiros; iv) custo mensal dos centros de custo; v) histórico de quantidades
vendidas de todos os produtos; vi) previsão de vendas dos mesmos para o próximo ano e; vii)
relação de clientes para cada unidade estratégica de negócio definida.
Além dessas informações coletadas diretamente do sistema de gestão empresarial da
empresa, cabe destacar que, conforme explicitado no método de trabalho, foram realizadas
algumas entrevistas semi-estruturadas com os gestores da empresa. Essas conversas com a
gestão da organização serviram para reforçar o entendimento do trabalho sobre a visão da
empresa no que diz respeito à relação das unidades estratégicas de negócios com o mercado
consumidor.
Desta forma, a equipe do projeto reuniu um conjunto de informações importantes na
para as análises necessárias. Essas análises foram realizadas à luz dos conceitos expostos na
seção 4.1.3.
4.2 Análise dos dados coletados
A partir dos dados coletados, a equipe de trabalho definiu as etapas a serem realizadas
para a correta análise dos dados: i) validação das unidades estratégicas de negócios; ii) cálculo
das margens de contribuição dos produtos; iii) classificação dos centros de custos; iv) análise
da evolução das vendas nas unidades estratégicas de negócio; v) montagem de um
demonstrativo do resultado do exercício para a empresa; vi) montagem de relatórios.
Essas análises têm como intuito auxiliar no processo de tomada de decisão dos
gestores da empresa. Por isso, ao término delas, o grupo de trabalho marcou uma reunião para
apresentação dos resultados, validação dos mesmos e decisão de encaminhamentos futuros
com a direção da empresa A.
4.2.1 Validação das unidades estratégicas de negócios
67
Durante o diagnóstico realizado da situação atual o grupo de trabalho havia definido
claramente três unidades estratégicas de negócios: i) Axial; ii) Pivô/Terminal e; iii) Comércio.
Essas unidades validam o conceito exposto na seção 2.2, visto que são locais da empresa que
produzem um determinado mix de produtos que possuem relação direta com o mercado, ou
seja, são comercializados com o mercado.
Entretanto, é preciso compreender que essa análise conceitual torna-se valida a partir
do momento em que a mesma é utilizada para melhorar o gerenciamento da empresa, isto é,
os gestores da empresa passam a visualizar um conjunto de negócios diferentes dentro da
mesma empresa e passam a gerenciá-los de acordo com as suas peculiaridades. Por isso,
foram realizadas as entrevistas com os gestores da empresa. Esses encontros serviram para
entender como a direção da empresa A visualiza o negócio como um todo.
A visão transmitida pela gestão da empresa validou o trabalho realizado pelo grupo de
projeto, visto que, claramente, a empresa consegue visualizar os três diferentes negócios que
são praticados pela empresa. Essa imagem fica mais clara à medida que se analisa a estrutura
organizacional da empresa e percebe-se que existe uma pessoa responsável pela coordenação
de cada unidade estratégica de negócio. Além disso, essas pessoas possuem reuniões
periódicas com o gerente industrial para apresentação de indicadores de cada UEN.
No entanto, percebe-se uma dificuldade da empresa no que tange à tomada de decisão
por unidade estratégica de negócio. Em geral, as estratégias ou decisões são definidas para
empresa A genericamente e não para cada uma das unidades considerando suas características
e peculiaridades mercadológicas. Por isso, a equipe do projeto analisou essa dificuldade
encontrada pela direção da empresa e, a partir dos conceitos propugnados por Hayes et al.
(2005), decidiu propor para empresa A um processo de formação de estratégia de produção
baseado em níveis estratégicos. Isto significa que a empresa realizará o processo de tomada de
decisão ou formação de estratégia em diferentes etapas: i) estratégia coorporativa – que trata
das questões mais genéricas a organização como um todo; ii) estratégia de negócio – que trata
das peculiaridades de cada negócio da organização e; iii) estratégia de unidade de negócio –
que visualiza as peculiaridades de cada unidade estratégica de negócio. A Figura 20 apresenta
essa formatação para a organização trabalhada.
68
Estratégiasdas Unidadesde Negócios
Estratégia deNegócios(firma / empresa)
Estratégia Corporativa
Empresa A
Axial
Empresa B Empresa C
Grupo Holding X
Terminal
Empresa D
Comércio
Figura 20 – Níveis estratégicos da Empresa A
Fonte: Adaptado de Klippel (2005)
4.2.2 Cálculo das margens de contribuição dos produtos
A partir da definição do sistema de custeio a ser utilizado no trabalho proposto
(principio de custeio variável + centro de custo simplificado), entende-se que um dos
principais benefícios advindos desta abordagem é o conceito de margem de contribuição.
Segundo Garrison e Norenn (2001), a margem de contribuição é o valor do faturamento de
venda de um produto absorvido pela empresa após a dedução dos custos variáveis. A margem
de contribuição dos produtos é calculada da seguinte forma:
MCUi = PVi - CVi
Onde:
MCUi = Margem de Contribuição Unitária do Produto i;
PVi = Preço de Venda Líquido do Produto i;
CVi = Custo Variável do Produto i.
Desta forma, é importante que a empresa entenda essa relação para seus produtos e
visualize os benefícios que essa análise pode proporcionar nas tomadas de decisões. Além
disso, essa informação é base para qualquer análise do tipo Custo-Volume-Lucro que segundo
Bornia (2002) promove informações essenciais para a tomada de decisões gerenciais a curto
prazo, baseada nos custos variáveis, uma vez que os custos fixos não podem ser eliminados.
Desta forma, foram calculadas todas as margens de contribuição dos itens das
unidades estratégicas de negócio da empresa A. Esse cálculo é exemplificado na Figura 21.
69
Total M.P. Terceiros
Pivo/Terminal 503055 18,07R$ 9,72R$ 6,89R$ 2,83R$ 8,36R$ 46,24%Pivo/Terminal 503036 11,55R$ 8,39R$ 5,86R$ 2,52R$ 3,17R$ 27,41%Pivo/Terminal 503070 16,60R$ 9,60R$ 5,63R$ 3,97R$ 7,00R$ 42,15%Pivo/Terminal 503111 17,37R$ 11,21R$ 6,57R$ 4,65R$ 6,16R$ 35,45%Pivo/Terminal 503069 19,79R$ 8,45R$ 5,54R$ 2,91R$ 11,34R$ 57,30%Pivo/Terminal 503093 33,30R$ 15,43R$ 11,25R$ 4,18R$ 17,87R$ 53,67%Pivo/Terminal 503067 15,68R$ 7,36R$ 4,53R$ 2,83R$ 8,32R$ 53,05%Pivo/Terminal 503037 13,40R$ 7,67R$ 4,84R$ 2,83R$ 5,72R$ 42,72%Pivo/Terminal 503078 14,80R$ 12,78R$ 8,21R$ 4,56R$ 2,02R$ 13,66%Axial 680003 7,79R$ 6,01R$ 5,60R$ 0,41R$ 1,78R$ 22,88%Axial 680067 11,60R$ 6,22R$ 3,86R$ 2,36R$ 5,38R$ 46,37%Axial 680022 9,90R$ 6,06R$ 5,05R$ 1,01R$ 3,85R$ 38,84%Axial 680029 8,42R$ 5,64R$ 5,05R$ 0,59R$ 2,78R$ 33,06%Axial 680010 10,30R$ 7,59R$ 4,69R$ 2,90R$ 2,71R$ 26,35%Axial 680013 9,87R$ 5,93R$ 5,02R$ 0,91R$ 3,94R$ 39,94%Axial 680027 10,71R$ 7,01R$ 6,33R$ 0,68R$ 3,70R$ 34,57%Axial 680102 11,54R$ 5,59R$ 3,93R$ 1,66R$ 5,95R$ 51,55%Axial 680116 13,78R$ 7,96R$ 3,74R$ 4,22R$ 5,83R$ 42,29%
Linha Produto Item Preço de Venda
Custo Variável Margem de Contribuição
Razão de Contribuição
Figura 21 – Cálculo da margem de contribuição unitária dos produtos
Fonte: Autor
Ainda é possível destacar que outra análise importante que esse conceito permite é a
margem de contribuição horária dos itens. Segundo Noreen et al. (1996), esta análise fornece
informação valiosa para priorizar o uso da restrição da fábrica, para determinar preços e para
tomar decisões sobre aquisições de equipamentos. No entanto, no momento não é possível
realizar essa análise para a empresa A em virtude da escassez de dados sobre tempos de ciclo.
4.2.3 Classificação dos centros de custos
A equipe do projeto definiu que iria trabalhar com o sistema de custos baseado no
princípio do custeio variável e no método dos centros de custos apenas com a distribuição
primária, ou seja, os itens de custos irão ser alocados aos centros de custos não havendo
outras distribuições. Desta forma, ao final do período de análise a empresa terá as seguintes
informações: i) faturamento – resultado da multiplicação das quantidades vendidas pelos
preços de venda dos itens; ii) custo variável – resultado da multiplicação das quantidades
vendidas pelos custos variáveis dos mesmos e; iii) custo dos centros de custos – alocação dos
itens de custo ao centro de custo.
Assim, para que se possa formatar o DRE da empresa A, é necessário que se
classifique os centros de custos em diretos (agregam valor ao produto), indiretos (apóiam os
70
diretos) e de estrutura (suportam a atividade de gestão da empresa) conforme definido na
seção 4.1.3. A figura 22 apresenta conceitualmente essa classificação.
CUSTOS FIXOS INDIRETOS (ÁREAS DE APOIO DA FÁBRICA)
Ex.: Manutenção, PPCPM, Gerente Industrial, Engenharia, etc...
DESPESAS COM ESTRUTURAEx.: Diretoria, Administrativo,Financeiro, Comercial, etc...
Célula 1 Célula 2 Célula 3 Célula 4 Célula 5
CUSTOS FIXOS DIRETO(FÁBRICA – AGREGAÇÃO DE VALOR)
Ex.: Mão de obra, depreciação de máquinas, etc...
Figura 22 – Classificação dos centros de custos
Fonte: Autor
Então, foram levantados todos os centros de custo já existentes na empresa e
classificaram-se os mesmos conforme definição anterior. Essa segmentação é importante para
que se possa calcular a margem fábrica direta de cada unidade de negócio, isto é, o resultado
direto de cada UEN, ou seja, quanto cada UEN contribui para pagar as despesas gerais da
empresa e gerar lucro para a mesma. A figura 23 apresenta essa classificação.
71
Centro de Custo ClassificaçãoMontagem Axial DiretoMontagem Pivo DiretoVendas importados DiretoProgramação da Produção e MateriaisDireto e IndiretoComercial EstruturaCompras/Vendas EstruturaControladoria EstruturaDireção EstruturaGerencia Administrativa EstruturaRecursos Humanos EstruturaBeneficiamento IndiretoCorte IndiretoEngenharia da Qualidade IndiretoEngenharia de Processo IndiretoEngenharia do Produto IndiretoExpedição IndiretoGerencia Industrial IndiretoManutenção IndiretoUsinagem Indireto
Figura 23 – Classificação dos centros de custos da empresa A
Fonte: Autor
4.2.4 Histórico de quantidades vendidas
Para que se consiga entender mercadologicamente as unidades estratégicas de
negócios, é preciso analisar a tendência do mercado em que cada uma está inserida. Para isso,
foram levantados os valores vendidos em cada uma das unidades ao longo dos 14 meses
anteriores. A Figura 24 apresenta essa análise.
Sinteticamente, percebe-se uma tendência de queda de vendas na unidade de
articulação axial, um forte crescimento da unidade de pivô/terminal e uma manutenção do
nível de vendas da unidade de comércio. Essa percepção foi validada cbom os analistas de
venda da empresa que confirmam essa tendência para o futuro nas previsões de venda.
Essa análise pode ser muito importante para a formação de estratégia de produção das
unidades estratégicas de negócios, visto que as ações são diferentes em uma unidade em
queda de mercado e outra em crescimento. Porém, ainda é necessário considerar as questões
econômico-financeiras de cada unidade de negócio.
72
R$ -
R$ 2.000.000,00
R$ 4.000.000,00
R$ 6.000.000,00
R$ 8.000.000,00
R$ 10.000.000,00
R$ 12.000.000,00
R$ 14.000.000,00
R$ 16.000.000,00
R$ 18.000.000,00
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
ARTICULACAO AXIAL PIVÔ/TERMINAL COMÉRCIO FATURAMENTO TOTAL
Figura 24 – Quantidades vendidas nos últimos 14 meses pela empresa A
Fonte: Autor
4.2.5 Demonstrativo do Resultado do Exercício (DRE)
A partir das definições supracitadas das unidades estratégicas de negócio (UEN), a
equipe do projeto, em consenso com a direção da empresa, definiu que o primeiro resultado
do trabalho a ser apresentado seria um DRE da empresa. Esse documento seria gerado a partir
do conceito de UEN e com os pressupostos inerentes ao sistema de custeio definido. O
modelo genérico deste DRE pode ser visualizado na Figura 18. No entanto, o padrão foi
modificado para adequar-se as características da empresa A.
É importante destacar que no momento em que cita-se DRE, não se refere ao
documento requerido pela legislação brasileira pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº
6.404/1976) no artigo 187. No entanto, utiliza-se o conceito proposto por essa lei para, a partir
de adaptações pertinentes, apresentar o resultado do trabalho desenvolvido pela empresa.
Segundo a lei, a Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo principal
apresentar de forma vertical resumida o resultado apurado em relação ao conjunto de
operações realizadas num determinado período, normalmente, de doze meses. Assim, o
presente trabalho propôs apresentar uma ferramenta que apresente esse DRE mensalmente e
de forma que forneça subsídios para gestão da empresa tomar decisões estratégicas para as
diferentes UEN. A Figura 25 apresenta o DRE da empresa A para o período de janeiro a
73
agosto de 2008. Cabe lembrar que os resultados estão multiplicados por um fator de
conversão para não apresentar os dados reais da empresa em virtude de uma solicitação da
mesma.
Terminal/Pivo Axial Comércio TOTAL %1. FATURAMENTO BRUTO R$ 34.740.884,85 R$ 64.395.767,78 R$ 16.631.824,00 R$ 115.768.476,62
% 30,01% 55,62% 14,37% 100,00%2. DEDUÇÕES R$ 7.831.289,79 R$ 13.176.942,70 R$ 3.049.151,00 R$ 21.057.383,49
2.1 Impostos sobre Vendas R$ 6.499.970,53 R$ 10.936.862,44 R$ 2.530.795,33 R$ 17.477.628,302.2 Devoluções de Vendas R$ 1.331.319,26 R$ 2.240.080,26 R$ 518.355,67 R$ 3.579.755,193. FATURAMENTO LÍQUIDO R$ 26.909.595,06 R$ 51.218.825,08 R$ 13.582.673,00 R$ 94.711.093,13 100,00%
% 77,46% 79,54% 81,67% 81,81%4. CUSTO VARIÁVEL DE PRODUÇÃO R$ 14.436.689,28 R$ 42.264.899,28 R$ 12.638.542,00 R$ 69.340.130,57 73,21%
4.1 Matéria-prima R$ 9.466.491,78 R$ 28.049.456,88 R$ 12.107.433,00 R$ 49.623.381,67 52,39%4.2 Serviços de terceiros R$ 3.727.472,54 R$ 12.209.169,95 R$ 186.355,00 R$ 16.122.997,49 17,02%4.3 Comissao de Vendas R$ 1.242.724,96 R$ 2.006.272,45 R$ 344.754,00 R$ 3.593.751,41 3,79%
5 MARGEM DE CONTRIBUICAO TOTAL R$ 12.472.905,77 R$ 8.953.925,79 R$ 944.131,00 R$ 25.370.962,57 26,79%% 46,35% 17,48% 6,95% 26,79%
6. CUSTO FIXO DIRETO R$ 1.160.108,60 R$ 1.648.251,92 R$ 1.467.781,27 R$ 4.276.141,79 4,51%6.1 Montagem Axial R$ 1.132.422,33 R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 1.132.422,33 1,20%6.2 Montagem Pivo R$ 0,00 R$ 1.606.722,52 R$ 0,00 R$ 1.606.722,52 1,70%6.3 Vendas importados R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 1.440.095,00 R$ 1.440.095,00 1,52%6.4 Programação da Produção e Materiais R$ 27.686,27 R$ 41.529,40 R$ 27.686,27 R$ 96.901,94 0,10%
7 MARGEM FABRICA DIRETA R$ 11.312.797,18 R$ 7.305.673,87 (R$ 523.650,27) R$ 21.094.820,77 22,27%% 42,04% 14,26% -3,86% 21,91%
8 CUSTO FIXO INDIRETO R$ 5.408.663,01 5,71%8.1 Usinagem R$ 1.361.824,71 1,44%8.2 Engenharia do Produto R$ 893.272,83 0,94%8.3 Corte R$ 110.745,07 0,12%8.4 Engenharia de Processo R$ 596.363,72 0,63%8.5 Engenharia do Produto R$ 666.920,45 0,70%8.6 Expedição R$ 133.745,07 0,14%8.7 Gerencia Industrial R$ 466.920,45 0,49%8.8 Manutenção R$ 229.914,48 0,24%8.9 Engenharia da Qualidade R$ 418.611,27 0,44%
8.10 Beneficiamento R$ 279.914,48 0,30%8.11 Programação da Produção e Materiais R$ 250.430,48 0,26%
9. MARGEM FABRICA TOTAL R$ 15.686.157,76 16,56%10. DESPESAS COM ESTRUTURA R$ 7.694.403,90 8,12%
10.1 Comercial R$ 1.571.202,05 1,66%10.2 Compras/Vendas R$ 1.089.443,14 1,15%10.3 Controladoria R$ 525.037,53 0,55%10.4 Direção R$ 2.192.241,86 2,31%10.5 Gerencia Administrativa R$ 1.634.759,65 1,73%10.6 Recursos Humanos R$ 681.719,67 0,72%11. RESULTADO OPERACIONAL R$ 7.991.753,86 8,44%
UNIDADES ESTRATEGICAS DE NEGOCIO EMPRESA A
Figura 25 – Demonstrativo do Resultado do Exercício Empresa A
Fonte: Autor
Esse formato proposto de DRE por unidade estratégica de negócio apresenta uma
abordagem diferente da tradicional nas empresas, uma vez que possibilita à gestão visualizar
o negócio como diferentes empresas. A importância desta abertura proposta fica mais
aparente na medida em que são encontrados resultados como os apresentados na Figura 25.
Neste documento propõe-se, inicialmente, a análise de três itens: i) resultado operacional; ii)
margem fábrica direta e; iii) margem de contribuição total.
74
O resultado operacional da empresa A encontra-se dentro da média das indústrias do
setor de autopeças, como, por exemplo, a Fras-le S.A que, segundo o seu release de resultados
do primeiro semestre de 2008 apresentou uma lucratividade de aproximadamente 8,5% após
crescimento em relação ao ano anterior. Por sua vez, a margem de contribuição total (MCT)
por UEN revela as primeiras informações sobre as peculiaridades de cada uma delas: i)
terminal/pivô – apresenta uma MCT acima dos padrões das indústrias de autopeças em que o
custo de material costuma ser bastante grande; ii) axial – a sua MCT está muito abaixo das
médias encontradas no setor (30%) e; iii) comércio – MCT muito baixa em virtude da grande
oscilação cambial (dólar e euro) dos últimos meses. Descontando-se dessa margem de
contribuição total de cada UEN seus custos fixos diretos, encontra-se a margem fábrica direta
(MFD) que representa o valor real agregado da UEN para a organização. Analisando-se esses
valores pode-se chegar a uma conclusão sobre as características econômico-financeiras das
unidades estratégicas de negócio da empresa A.
A unidade de terminal/pivô apresenta um resultado bastante positivo em termos de
MFD (42,04%) que é responsável pelo razoável nível de lucratividade da empresa A no
momento. Já a unidade de axial, foco central da direção da empresa, apresenta uma MFD um
pouco abaixo do esperado e reduz o potencial de competitividade da empresa. E, por fim, a
unidade de itens comercializados apresenta um resultado negativo para a empresa e prejudica
seu resultado.
Essas são análises iniciais, mas que servem de base para que a empresa possa fazer
melhores análises a partir dos relatórios advindos do sistema de custos.
4.2.6 Relatórios
Os relatórios devem servir para simplificar a análise da direção da empresa sobre as
variáveis que a mesma deseja visualizar. Assim, foram desenvolvidos alguns relatórios de
acordo com a visão da direção da empresa: i) influência das UEN no resultado global da
empresa; ii) matriz de posicionamento das UEN e; iii) matriz de posicionamento dos
produtos.
4.2.6.1 Influência das UEN no resultado global
75
Esse relatório foi desenvolvido para entender sinteticamente o impacto de cada uma
das unidades estratégicas de negócio no resultado da empresa. A Figura 26 apresenta o
resultado deste relatório para o período de janeiro a agosto de 2008.Terminal/Pivo Axial Comércio
FATURAMENTO LÍQUIDO 28,41% 54,08% 14,34%MARGEM DE CONTRIBUICAO TOTAL 49,16% 35,29% 3,72%MARGEM FABRICA DIRETA 53,63% 34,63% -2,48%
Figura 26 – Influência das UEN no resultado global da empresa A
Fonte: Autor
Percebe-se que, embora a unidade axial seja responsável pela maior parte do
faturamento líquido da organização, a grande responsável pelo resultado da mesma, ou seja,
pelo valor agregado, é a unidade de pivô/terminal. A partir disso, pode-se analisar mais
criticamente os motivos pelos quais isso acontece: i) o resultado da unidade de axial é afetado
diretamente pelo elevado custo variável associado a produção dos bens dessa unidade e; ii) o
resultado da unidade de comércio é afetado tanto pelo alto custo variável da mesma
(principalmente em função do câmbio) quanto pelo custo de estrutura direta à unidade que é
bastante elevado comparando-se com as demais unidades e seus respectivos faturamentos.
4.2.6.2 Matriz de Posicionamento das UEN
Esse relatório, conforme destacado anteriormente, foi gerado a partir do conceito
inerente à Matriz BCG. Assim, objetiva-se posicionar as unidades estratégicas de negócio da
empresa A em quadrantes a partir de duas variáveis: i) margem fábrica direta e; ii) tendência
de mercado. Esses quadrantes são os seguintes: i) unidades estratégicas: altas margens fábrica
direta e crescimento de mercado; ii) unidades alavancadoras: altas margens fábrica direta
tendência de queda de mercado; iii) unidades de risco: baixas margens fábrica direta e
tendência de crescimento de mercado e; iv) unidades críticas: baixas margens fábrica direta
tendência de queda de mercado. A Figura 27 apresenta o resultado deste posicionamento para
os valores referentes a 2008.
A partir da visualização deste relatório, a organização deve conseguir entender as
características econômico-financeiras e mercadológicas de cada uma das unidades estratégicas
de negócio e tomar as devidas ações sobre cada uma delas: i) unidades estratégicas: entender
76
seu comportamento para mantê-lo e melhorá-lo; ii) unidades de risco: estudar maneiras de
ampliar a margem de contribuição dos itens da UEN como, por exemplo, análise crítica dos
materiais utilizados nos produtos; iii) unidades alavancadoras: ampliar participação de
mercado, se houver capacidade, ou ampliar capacidade através de ferramentas de produção
enxuta e; iv) unidades de risco: estudar continuidade da UEN.
50,00%45,00%40,00%35,00%30,00%25,00%20,00%15,00%10,00%
5,00%0,00%
-5,00%-10,00%-15,00%
Comércio
Unidades Alavancadoras Unidades Estratégicas
Unidades Críticas
Mar
gem
Fáb
rica
Dire
ta
Axial
Unidades de RiscoCrescimentoQueda
Tendência de Mercado
Terminal/Pivô
Figura 27 – Matriz de posicionamento de UEN para a empresa A
Fonte: Autor
Analisando-se a Figura 27, percebe-se que a UEN terminal/pivô foi classificada como
uma unidade estratégica, ou seja, sugere-se que a empresa estude os motivos deste resultado
para mantê-lo e melhorá-lo. Já a UEN axial foi qualificada como unidade crítica, ou seja,
sugere-se que a empresa analise possibilidades de ampliar a participação no mercado e reduzir
os custos variáveis da mesma. Por sua vez, a UEN comércio foi posicionada entre crítica e
risco, mas como trata-se de uma UEN com margem fábrica direta negativa, deve-se analisar a
continuidade da mesma, pois ela possui baixa margem de contribuição nos produtos e um
elevado custo associado ao sua estrutura direta.
4.2.6.3 Matriz de Posicionamento dos Produtos
Esse relatório segue a mesma lógica do apresentado na seção 4.2.6.3 e foi
desenvolvido a partir da Matriz BCG. O intuito do mesmo é possibilitar que a partir da matriz
77
de posicionamento de UEN o gestor possa extrapolar a análise da UEN para o âmbito dos
produtos, ou seja, permitir que a gestão da empresa visualize quais produtos levam o
desempenho da UEN para onde o mesmo está. Para formar o mesmo, são analisadas as
seguintes variáveis relacionadas aos produtos: i) razão de contribuição dos produtos da UEN
e; ii) representatividade de vendas na UEN.
Os produtos são posicionados nos seguintes quadrantes: i) itens estratégicos: possuem
alto volume de venda e altas razões de contribuição; ii) itens alavancadores: possuem altas
contribuições marginais necessitando aumento de vendas; iii) itens de risco: precisam ter a
razão de contribuição aumentada (aumento de Preço de Venda – valor percebido pelo cliente,
ou redução dos Custos Variáveis – trabalho em materiais) e; iv) itens críticos: não contribuem
para o resultado da empresa efetivamente. A Figura 28 apresenta esse relatório desenvolvido
para os vinte itens de maior comercialização pela UEN axial.
70,00%65,00%60,00%55,00%50,00%45,00%40,00%35,00%30,00%25,00%20,00%15,00%10,00%5,00%0,00%
-5,00%-10,00%-15,00%-20,00%-25,00%-30,00%
Raz
ão d
e C
ontr
ibui
ção
Participação nas VendasClasse B e C Classe A
Itens Alavancadores
Itens Críticos Itens de Risco
Itens Estratégicos
Figura 28 – Matriz de posicionamento de produtos da UEN axial da empresa A
Fonte: Autor
Essa visualização permite entender que o resultado da UEN axial (classificada como
unidade de risco) está associado à venda dos itens classificados como de risco. Portanto,
78
existem itens que possuem grande potencial para posicionar a UEN axial de melhor forma
caso sejam melhores explorados.
4.3 Apresentação dos resultados obtidos
Os resultados obtidos pelo trabalho possibilitaram ao grupo de trabalho uma nova
visão sobre a empresa A, isto é, neste momento era possível enxergar três diferentes negócios
no mesmo local físico. Com essa nova abordagem de gerenciamento e as informações
analisadas, foi realizada uma reunião com a direção da empresa para que o grupo pudesse
apresentar os resultados obtidos neste trabalho.
Nesta reunião, apresentaram-se rapidamente os conceitos inerentes ao trabalho
(estratégia de produção, unidades estratégicas de negócio e sistemas de custos) para que os
conceitos estivessem nivelados. Após essa introdução teórica, foi apresentado o diagnóstico
realizado na realidade atual da empresa destacando os pontos positivos encontrados e os
pontos a melhorar. Então, a proposta de sistema de custos com a abordagem por unidade
estratégica de negócio foi apresentada juntamente com os relatórios desenvolvidos a partir
deste sistema. Por fim, o grupo lembrou que esse trabalho foi desenvolvido com o intuito de
criar uma ferramenta que possa auxiliar no processo de formação de estratégia de produção e
no processo decisório.
Após isso, a direção da empresa mostrou-se bastante satisfeita com o resultado do
projeto e vislumbrou diversas aplicações para o mesmo, como por exemplo: i) análise de
cenários para formação de estratégias; ii) análise de investimentos; iii) análise dos resultados
advindos de melhorias no processo produtivo e; iv) gerenciamento por unidade estratégica de
negócio com foco no resultado das mesmas.
O grupo ainda ressaltou a direção da empresa A que o trabalho foi montado a partir de
uma visão de sistema de custos baseado no principio de custeio variável. Essa definição foi
feita em função da restrição de dados na empresa para que se pudesse utilizar um sistema de
custeio com direcionadores de custos. Por isso, é importante destacar que esse sistema de
custos não contempla todo o problema da organização e deve ser parte de uma solução em
conjunto com outros sistemas de custos.
79
Assim, foi criado um plano de ação para manter o controle das ações futuras que
devem ser contempladas para que o trabalho fique completo. Esse plano de ação foi montado
a partir da lógica 5W1H preconizada por Shingo (1996) como uma ferramenta para o
planejamento de todas as ações necessárias para se atingir um resultado esperado em um
processo de melhoria contínua. Esse plano de ação é formado por seis itens de controle: i) o
quê fazer; ii) porque fazer; iii) onde fazer; iv) quem fará; v) quando deve estar concluído e; vi)
como será feito. A figura 29 apresenta o plano de ação desenvolvido pela equipe do projeto
para as atividades futuras recomendadas à empresa para que a ferramenta desenvolvida fique
o mais completa possível.DATA : 30/09/2008
ELABORADO POR:
Equipe de Projeto
ATUALIZAÇÃO : 01/10/2008
O Que Fazer (What)
Porque Fazer(Why)
Onde Fazer(Where)
Quem Faz (Who)
Quando(When)
Como(How)
Implantar sistema de custos com base no
absorção ideal com o método ABC
Auxiliar a tomada de decisão de longo
prazo
Sistema de Gestão da Empresa Equipe do projeto mai/09
Levantando as necessidades de
dados e customizações no
sistema
Desenvolver base de dados referente a
tempos de processamento
Possibilitar cálculo dos ganhos advindos
com as melhorias
Chão-de-fábrica e Sistema de Gestão
da Empresa
Engenharia de processo mar/09
Tomada de tempo nas máquinas e
atualização da base de dados
Desenvolver método de gerenciamento
por unidade estratégica de
negócio
Aumentar potencial de competição das
unidades estratégicas de
negócio
Manual de trabalho da empresa
Equipe do projeto e Gerência Industrial jan/09 Escrever método
Status
Previsto
Em Andamento
Em Andamento
EMPRESA APLANO DE AÇÃO
Áreas de Manufatura
Melhorias relativas à Sistema de Custeio
Figura 29 – Plano de ação para atividades futuras do projeto
Fonte: Autor
As ações requeridas são para importante para a sedimentação da ferramenta
desenvolvida. Sugere-se a implantação de um sistema de custos com base no princípio de
absorção total com o método ABC para pautar decisões de longo prazo, uma vez que o
sistema desenvolvido pode ser muito útil no curto prazo. A utilização sinérgica entre os
sistemas de custeio que utilizamos método ABC e o princípio de custeio variável tem sido
defendida por autores que acreditam que a junção dessas duas metodologias traz benefícios
maiores que a utilização de cada uma de por si. No que se refere à questão de que
metodologia utilizar, nas operações de curto-prazo e de longo-prazo, existe um consenso entre
autores, de que o custeio variável deve ser aplicado no curto-prazo, e o custeio ABC, a
metodologia a ser utilizada no longo-prazo (COGAN, 2006).
80
A atividade de desenvolvimento de uma base de dados referente a tempos de
processamento é importante para diversas atividades, como mensuração de capacidade versus
demanda da fábrica para programação da produção, mas faz-se importante para a ferramenta
desenvolvida, visto que essa informação serve de base para cálculos de resultados de
melhorias na produção e análise de investimentos para propostas de melhorias. Além disso, a
noção de tempos de processamento é importante para entender qual o melhor mix de
produção para aumentar o resultado da organização – margem de contribuição por unidade de
tempo – (GOLDRATT, 1997).
Por fim, o desenvolvimento de um método para gerenciamento por unidade estratégica
de negócio a partir da ferramenta desenvolvida durante o trabalho é interessante na medida
em que é preciso definir métodos e padronizar as atividades antes de visualizar e executar
qualquer tipo de melhoria (SHINGO, 1996).
81
5. CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES PARA TRABALHOS FUTUROS
Neste capítulo serão apresentadas as principais conclusões do trabalho desenvolvido e
as recomendações para trabalhos futuros.
5.1 Conclusão
O presente trabalho propôs-se a analisar como o entendimento das características
econômico-financeiras e mercadológicas de cada unidade de negócios pode contribuir que as
organizações possam competir de forma diferente em cada negócio e ampliar sua
competitividade dentro do mercado. Além disso, o principal objetivo proposto pelo trabalho
foi o desenvolvimento de uma ferramenta que pudesse ser utilizada com base para esse
processo.
Analisando os conceitos abordados durante o Capítulo 2 percebe-se que os conceitos
possuem relevância dentro do contexto das organizações atuais e podem ser utilizados em
sinergia para ampliar o potencial de efetividade do processo decisório dentro das empresas. É
importante destacar o conceito apresentado como A Economia da Estratégia que apresenta
uma abordagem de estratégia que interliga os conceitos propostos pelo trabalho.
No que tange a sistemas de custeio para análise gerencial de custos, a principal
conclusão do trabalho é que os mesmos não são definitivos, ou seja, das características
mercadológicas em que a organização está inserida (ambiente, estrutura interna, logística,
suprimentos) depende a linha filosófica (princípio de custeio) e a forma de proceder (método
de custeio) da empresa em relação aos seus custos e preços (REZLER, 2003). Conforme
Cogan (2006), analisando-se as premissas do ABC e do custeio variável, percebe-se que as
diferentes abordagens propostas por cada sistema está pautada no diferente horizonte de
tempo que o mesmo utiliza (ABC – longo-prazo, custeio variável – curto prazo). Desta forma,
não faz sentido definir um princípio de custeio como superior a outro. Com isso, pode-se
concluir que os sistemas de custeio podem e devem ser utilizados de maneira complementar
pelas organizações para gerenciar seus processos e auxiliar na tomada de decisão.
82
A partir da realização das atividades propostas, pode-se concluir que o método de
pesquisa utilizado é de grande relevância na gestão de operações, uma vez que, grande parte
dos problemas nas organizações são situações complexas e não-estruturadas. A pesquisa-ação,
como base para o de condução de pesquisas amplamente utilizada em áreas humanas (ciências
sociais, ensino e outras), facilita a compreensão da interação dos aspectos técnicos com os
aspectos humanos em administração.
Levando-se em consideração o caso apresentado durante o texto, pode-se dizer que o
objetivo do trabalho – desenvolver uma ferramenta baseada em um sistema de custos com
uma abordagem por unidade estratégica de negócio para auxiliar no processo de concepção de
estratégia de produção e de tomada de decisão – foi atingido satisfatoriamente. Percebe-se que
o sistema desenvolvido, tendo em vista as limitações da empresa, forneceu aos gestores da
empresa a possibilidade de uma nova abordagem de gestão e decisão sobre as diferentes
unidades estratégicas de negócio da empresa.
Em suma, o trabalho realizado garantiu a mudança de visão dos gestores da empresa
sobre o negócio da organização e as possíveis formas de competir em cada um deles. A
melhoria do desempenho econômico-financeiro da empresa ainda não pode ser percebida,
mas espera-se que isto aconteça a partir da concretização dos planos de ação e de processos
decisórios mais pautados por informações mais cientificas e menos empíricas.
5.2 Recomendações para trabalhos futuros
Durante o trabalho desenvolvido, a equipe de projeto deparou-se com diversas
limitações de informações por parte da empresa estudada que reduziram o escopo da pesquisa
realizada. Dentre essas limitações pode-se citar: i) sistema de custos atual da empresa; ii)
tempos de processamento e; iii) métodos de trabalho.
O sistema de custos atual da empresa apresenta bases de rateio totalmente arbitrárias.
Isso dificulta a utilização de um sistema de custos com um método que utilize rateios na
medida em que isso seria conviver com dados pouco acurados para tomada de decisão. Assim,
a equipe de projeto conseguiu desenvolver a ferramenta baseada em apenas um princípio de
custeio.
A falta de tempos de processamento dificulta o trabalho de justificar investimento e
apresentar os resultados de uma decisão tomada a partir do sistema desenvolvido. Por fim, a
83
falta de um método de trabalho definido dificulta a execução de um projeto, visto que o
sucesso do mesmo está pautado na padronização de atividades.
Assim, como recomendação para trabalhos futuros, sugere-se que o trabalho
desenvolvido tenha como objetivo principal o desenvolvimento de um método para
gerenciamento da organização por unidade estratégica de negócio. Nesse método, a
ferramenta desenvolvida no presente trabalho poderia ser um dispositivo utilizado pelo
mesmo. Sobre essa ferramenta, recomenda-se que seja desenvolvida com base em, pelo
menos, dois sistemas de custeio (ABC e custeio variável) para visualizar qualquer horizonte
de tempo. Além disso, aconselha-se que esses sistemas de custos desenvolvidos possuam
relatórios que utilizem tempos de processamento para auxiliar no processo decisório e na
avaliação de desempenho.
Outra sugestão para pesquisas futuras seria a aplicação desta ferramenta e metodologia
(a ser desenvolvida) em empresas de outros ramos de atividade que não o setor de autopeças.
Nestes casos, podem ser obtidos resultados diferentes que validem ou não a aplicabilidade da
metodologia proposta.
84
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88
APÊNDICE
89
Apêndice A – Roteiro Geral para Entrevistas
Nome do Entrevistado:________________________Cargo:________________________________
Data:___/___/_______
1. Sobre a organização:
a. Como está estruturada a empresa em termos de setores (organograma geral)?
b. Quais são os principais clientes da empresa?
c. Como podemos classificar as linhas de produtos vendidos pela empresa?
d. Como está estruturada a gestão da produção da empresa? Existe a figura de supervisores de produção na fábrica em setores específicos?
e. Como é o processo de tomada de decisão na fábrica?
f. Como é o processo de tomada de decisão na área de vendas (qual mix de produtos comercializar)?
g. Como é o processo de definição da estratégia de produção?
h. Existem estratégias diferenciadas para diferentes linhas de produtos ou mercados?
i. Quais as dimensões competitivas que os clientes da empresa A buscam ao escolhê-la como fornecedora (custo, prazo de entrega, atendimento no prazo, flexibilidade, qualidade ou inovação)?
j. Quais as informações são consideradas no processo de tomada de decisão no chão-de-fábrica?
k. Quais as informações são consideradas na concepção da estratégia de produção?
l. A empresa A possui unidades estratégicas de negócios e/ou unidades de manufatura?
m. Existe alguma linha de produto ou mercado que a empresa pretenda investir para ampliar mais fortemente a sua participação nos próximos anos?
2. Sistema de Custos:
a. O sistema de custos fornece informações acuradas?
90
b. As informações fornecidas por ele são utilizadas para fins gerenciais (tomada de decisão)?
c. Algum tipo de informação do sistema de custos é utilizada para a concepção da estratégia da empresa?
d. Quais as informações que a empresa deveria obter pelo sistema de custos?
e. Quais são as maiores dificuldades para operacionalização do sistema de custos?