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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
CELSO DA COSTA RODRIGUES
INDUSTRIALIZAÇÃO SOB ENCOMENDA: INCIDÊNCIA DO ISS, ICMS OU IPI?
CURITIBA 2015
INDUSTRIALIZAÇÃO SOB ENCOMENDA: INCIDÊNCIA DO ISS, ICMS OU IPI?
CURITIBA 2015
CELSO DA COSTA RODRIGUES
INDUSTRIALIZAÇÃO SOB ENCOMENDA: INCIDÊNCIA DO ISS, ICMS OU IPI?
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado a Universidade Tuiuti - Faculdade de Ciências Jurídicas para obtenção do título de Bacharel em Direito. Orientador: Dr. Jorge de Oliveira Vargas.
CURITIBA 2015
TERMO DE APROVAÇÃO
CELSO DA COSTA RODRIGUES
INDUSTRIALIZAÇÃO SOB ENCOMENDA: INCIDÊNCIA DO ISS, ICMS OU IPI?
Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do grau de Bacharel em Direito no Curso de
Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná. Curitiba, ______de ___________________de 2015.
___________________________________________ Prof. Dr. Eduardo de Oliveira Leite
Coordenador do Núcleo de Monografia Universidade Tuiuti do Paraná
Orientador: _______________________________________ Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas
Universidade Tuiuti do Paraná – Curso de Direito
_______________________________________ Prof.
Universidade Tuiuti do Paraná.- Curso de Direito
_______________________________________ Prof.
Universidade Tuiuti do Paraná – Curso de Direito
À memória de Jorge Martins Rodrigues, meu pai, que deixou preciosas lições de ética profissional e honestidade.
À minha família, em especial, minha mãe,Alaíde da Costa Rodrigues, pelo amor e carinho dedicado aos seus filhos.
AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus, que com sua grandeza me propicia força e disposição para enfrentar os desafios do dia-a-dia. Aos ilustres Professores da UTP, aos quais agradeço toda a dedicação e maestria nos ensinamentos jurídicos transmitidos. Ao orientador deste trabalho, Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas, que com grande dedicação mostrou-me os caminhos a serem traçados.
"Não é um notável talento o que se exige para assegurar o êxito em qualquer empreendimento, mas sim um firme propósito".
Thomas Atkinson.
RESUMO
A industrialização por encomenda é assunto que se situa nas zonas cinzentas de conflitos denominados por parte da doutrina de conflitos de competênciae suscita diversas divergências interpretativas, que afeta a segurança jurídica. Com as modificações promovidas pelo legislador e a natureza da atividade desenvolvida, que em dadas circunstâncias se situa em linha tênue entre a obrigação de “fazer”; “fazer” e “dar” não são poucas as controvérsias acerca da competência para a exigência do imposto.O presente estudo se baseia em pesquisa bibliográfica da área do direito e pretende-se compreender a luz da análise constitucional, legislativa, doutrinária e jurisprudencial a qual ente tributário compete exclusivamente à tributação na modalidade de industrialização por encomenda que envolve a prestação de serviços conjugada com fornecimento de materiais.Procura-se analisar o arquétipo constitucional de cada exação objeto deste estudo, a fim de compreender seus elementos estruturais, e compreender por meios de critérios interpretativos elementos fundantesque diferencia cada tributo, bem como critérios necessários a solução de eventuais conflitos de leis, que suscitam a concomitante exigência tributária. Palavras-chave: imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre serviços dequalquer natureza (ISS), encomenda, incidência, industrialização, tinturaria, beneficiamento.
ABSTRAC
The tolling is a matter which lies in the gray areas of conflict called by the doctrine of conflicts of jurisdiction and raises several interpretative differences, which affect legal certainty. With the changes promoted by the legislature and the nature of the activity, which in given circumstances lies in fine line between having to "do"; "Do" and "to" are not few controversies over the competence to demand the tax. This study is based on literature from the field of law and aims to understand the light of constitutional analysis, legislative, doctrinal and jurisprudential which tax entity solely to taxation in the tolling arrangement that involves providing services conjulgada with supply of materials. Seeks to analyze the constitutional archetype of each exaction object of this study in order to understand its structural elements, and understand by means of interpretative founding elements criteria that differentiates each tax and criteria necessary to conflicts of laws solution, which raise concomitant tax liability. Keywords: tax on industrialized products (IPI) tax on services of any nature (ISS), ordering, incidence, manufacturing, dyeing, processing.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................ 12
2 CONTEXTO HISTÓRICO DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NO BRASIL 13
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ....................................................................... 14
3.1 BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. .......... 14
3.2 CONFLITOS DE COMPETÊNCIAS. ............................................................... 15
3.2.1 Modalidades de Conflitos de Competência ..................................................... 16
3.2.2 Aplicação de Regras Constitucionais e a Lei Complementar na Solução de Conflitos em Matéria Tributária. ................................................................................ 17
3.2.3 A Constituição Federal Cria Tributos? ............................................................. 18
3.3 A LEI COMPLEMENTAR DO ART. 156, III DA CF/88. ................................... 18
3.3.1 Funções da lei complementar, teoria dualista, trialista ou unificadora. ............ 18
3.3.2 Natureza da lei complementar prevista no art.156, III da cf/88. ...................... 20
4 MATERIALIDADE CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS, ISS, ICMS E IPI. . 23
4.1 OBRIGAÇÃO DE DAR E OBRIGAÇÃO DE FAZER ........................................ 23
4.2 MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. ........................ 26
4.3 MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. .............................................................................................. 28
4.4 MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI.... ....................................................................................................................... 29
4.5 DISTINÇÃO ENTRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI) E MERCADORIAS (ICMS). .......................................................................................... 30
4.5.1 Conceituação de Mercadorias ......................................................................... 31
4.5.2 Conceituação de produtos industrializados ..................................................... 31
4.6 DISTINÇÃO ENTRE SERVIÇOS (ISS) E INDUSTRIALIZAÇÃO (IPI) ............. 31
4.7 CLASSIFICAÇÃO DOS SERVIÇOS ................................................................ 34
4.7.1 Serviços puros ................................................................................................. 35
4.7.2 Serviços com emprego de instrumentos ......................................................... 35
4.7.3 Serviços com a aplicação de materiais ........................................................... 35
4.7.4 Serviços com emprego de instrumentos e aplicação de materiais .................. 36
4.7.5 Inexistência de serviços “com fornecimento de mercadorias” ......................... 37
4.7.6 Mercadorias fornecidas com serviços ............................................................. 37
4.7.7 Delineamento da Prestação de Serviços – A regra da exclusão – Pressupostos negativos. .................................................................................................................. 38
5 INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA .................................................... 38
5.1 DEFINIÇÕES ................................................................................................... 38
5.2 CONTRATO DE EMPREITADA ...................................................................... 41
5.2.1 Linhas interpretativas no Contrato de Empreitada ........................................... 43
5.3 TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE E A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA ............................................................... 44
5.3.1 Abandono docritério destinação pela Lei Complementar nº 116/2003 na industrialização por encomenda. ............................................................................... 45
5.3.2 Critérios para definição da incidência tributária na modalidade de industrialização por encomenda ................................................................................ 46
5.4 A IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS E DE IPI DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA ........................................................................................................... 47
5.5 SERVIÇOS CONSTANTES DA LISTA DE SERVIÇOS EXECUTÁVEIS POR EMPREITADA ........................................................................................................... 48
5.6 DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E O POSICIONAMENTO DO STJ – SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA ............................................................. 49
5.7 DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E O POSICIONAMENTO DO STF – SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ................................................................. 51
5.8 CASOS PRÁTICOS DE CONFLITOS ............................................................. 54
5.8.1 Incidência do ISS sobre os serviços de beneficiamento e galvanoplastia ....... 54
5.8.2 Serviços de recauchutagem ou regeneração de pneus – constantes no subitem 14.04 da lista de serviços. ........................................................................... 55
5.8.3 Serviços de restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos quaisquer. ...................... 56
5.8.4 Serviços de manipulação de medicamentos constantes no subitem 4.06. ...... 58
5.8.5 Serviços de marcenaria e de confecção de móveis sob medida constante no subitem 14.13 ou executados mediante contrato de empreitada enquadrável no subitem 7.02. ............................................................................................................. 59
5.8.6 Serviços gráficos previstos nosubitem 13.05 da lista de serviços. .................. 59
5.8.7 Serviços de alfaiataria e costura (Facção), constantes no subitem 14.09 da lista de serviços. ........................................................................................................ 61
5.8.8 Serviços de serralheria por encomendaconstante no subitem 14.13 ou executados mediante contrato de empreitada enquadrável no subitem 7.02. .......... 62
5.8.9 Serviços de elaboração e instalação de calhas e similares executados mediante empreitada previsto no subitem 7.02. ........................................................ 62
5.8.10 Serviços de elevadores produzidos sob encomenda, Execução de obra de Engenharia (Contrato de Empreitada) enquadrável no item 7.02 da lista de serviços... .................................................................................................................. 62
6 CONCLUSÃO ................................................................................................. 63
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................... 65
LISTAS E ABREVIATURA
ISS Imposto sobre Serviços
ISSQN Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ICM Imposto sobre Circulação de Mercadorias
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
II Imposto de Importação
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
ADI Ação Direta de Inconstitucionalidade
STJ Superior Tribunal de Justiça
STF Supremo Tribunal Federal
TST Tribunal Superior do Trabalho
LC Lei Complementar
CPC Código de Processo Civil
CTN Código Tributário Nacional
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1 INTRODUÇÃO
Conforme a doutrina, a Constituição Federal em matéria de competência
tributária é exaustiva, não deixa margens a dúvida, razão pela qual,afirmar-se que
tais conflitos, ora existentes, não passam de conflitos de leis ou equívocos
interpretativos.
Pretende-se compreender a luz da análise constitucional, legislativa,
doutrinária e jurisprudencial a quem de fato compete exigir o imposto nesta
modalidade, uma vez que conforme irá verificar-se ao longo desta pesquisa, não é
cabível a exigência concomitante pelos entes, ou um ou outro, nunca ambos
poderãoexigir o imposto sobre o mesmo fato.
Entender-se com base nos critérios constitucionais de repartição de
competências aplicáveis ao direito tributário, bem como, a correta interpretação e
aplicação da Lei Complementar nº 116/2003 que dispõe sobre conflitos em matéria
tributária, qual é o ente público competente para exigir o imposto na modalidade de
industrialização sob encomenda, atual entendimento jurisprudencial e doutrinário
sobre o assunto, assim como, analisar os critérios interpretativos que tem gerado
tais conflitos na matéria.
Um dos objetivos gerais do trabalho é a análise e aplicação das regras
interpretativas na solução dos conflitos que se situam nas zonas cinzentas entre o
ISS e ICMS e o ISS e o IPI, respondendo à seguinte indagação, qual imposto deve
incidir sobre a industrialização por encomenda à luz das regras constitucionais e da
correta interpretação legislativa.
Assim, no decorrer deste trabalho, aborda-se a estrutura do Imposto Sobre
Serviços - ISS, Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS e o
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPIanalisando-se a estrutura normativa de
cada exação, em especial, o aspecto material da regra matriz desses impostos,
elementos fundamentais para interpretação e solução dos conflitos que surgem.
Pretende-se realizar um estudo hermenêutico-analítico do tema e trazer ao
debate um assunto que tem sidoobjeto de constantes controvérsias, já que a matéria
ainda não está totalmente pacificada nos tribunais e permitir-se com isso a
ampliação da discussão deste importante tema que está no dia-a-dia de muitos
empresários, contadores e agentes tributários.
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2 CONTEXTO HISTÓRICO DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NO BRASIL
A tributação sobre a atividade de prestação de serviços no Brasil remonta do
período colonial, antes disso de acordo com(MORAES, 1975) não havia atividade
organizada e condições econômicas para a imposição, as pessoas eram taxadas
pelos mais variados tributos, sem muito critério onerava-se geralmente a produção
ou extração.
O imposto sobre serviços como temos nos dias atuais segundo(MORAES,
1975) é uma construção do século XX sendo o impostodo gênero que incide sobre
vendas, esse imposto passou a existir no Brasil a partir de 1922 incidindo sobre as
vendas mercantis, incidindo sobre um instrumento regulado por lei federal (faturas).
Conforme ensina (MORAES, 1975) foi na Constituição Federal de 1934, que
houve alteração modificando a sistemática em relação a tributação dos serviços,
mantendo o Imposto de Indústrias e Profissões, como tributo de competência
Estadual e criou-se outro tributo de alçada privativa dos Municípios, com campo de
incidência hoje alcançado pelo ISS, qual seja, o Imposto de Diversões Públicas.
Segundo Marcelo Magalhães Peixoto e Laís Vieira Cardoso:
Na Constituição de 1934, a tributação sobre serviços de competência dos Municípios era feita apenas sobre diversões públicas com a denominação de “Imposto sobre Diversões Públicas” (art.13, §2º, III). Na Constituição de 1937 permanecia praticamente o mesmo sistema, ou seja, os municípios continuavam com o imposto sobre diversões públicas (art.28, III). (2008, p. 448).
Com a promulgação da Constituição Federal de 1946, o imposto sobre Indústrias e Profissões passa a ser um tributo de competência privativa dos Municípios (art.29, III), mantido ainda para esses entes políticos o Imposto de Diversões Públicas” (art.29, IV). (2008, p. 448).
Pode-se afirmar que o ISS é um imposto novo no Brasil, cuja hipótese de
incidência jamais pode ser confundida com qualquer outro imposto até então
previsto no ordenamento tributário brasileiro que tem sua origem no art. 15 da
Emenda Constitucional n.º18, de 1º.12.1965, e a partir daí os municípios começaram
a legislar instituindo-o. (MORAES, 1975).
Com a nova discriminação constitucional de rendas tributárias, passando a
competência municipal a incidência sobre a prestação de serviços de qualquer
natureza a serem definidos em lei complementar, aguardava-se, a todoinstante,
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legislação hierarquicamente maior a respeito, que surgiu com a promulgação do
Decreto-lei n.º 406 de 31.12.1968. (MORAES, 1975).
Dentro do espírito de facilitar às autoridades municipais o fiel cumprimento
das normas tributárias em relação ao ISS, o aludido decreto-lei procurou na
qualidade de lei maior unificar as normas relativas ao imposto sobre serviços,
introduzindo algumas alterações e oferecendo melhor sistemática. (MORAES, 1975).
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988 o ISS prosseguiu
tendo como base econômica de tributaçãoa oneração dos serviços de qualquer
natureza, definidos em lei complementar e em 31/07/2003 foi promulgada a lei
complementar nº 116/2003 que estabeleceu uma nova lista de serviços. (MARTINS,
2010).
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
3.1 BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
Ensina (BORGES, 2004) em seu estudo sobre os Aspectos da Competência
Municipal para Instituir o ISS que o regime que prevalece na Constituição Federal é
rígido que coube ao legislador constitucional limitar as matérias a serem
regulamentadas pela Lei Complementar, como também dispôs sobre o processo de
sua criação (art.69) 1 possuindo assim a lei complementar limites de fundo
(conteúdo) e de forma (procedimentos).
Desta forma conforme ensina o professor a competência tributária está
completamente delineada em marcos constitucionais resultantes da extensão e
limites que são postos pela própria Constituição e não cabe à lei complementar fixar
limites à competência tributária dos Municípios, pois admitir o contrário implicaria em
admitir a transformação de uma Constituição rígida em flexível, e acrescenta que a
delimitação material de competência tributária ficaria a cargo de legislação
integrativa da União ocorrendo o extravasamento da função da própria lei
complementar. (BORGES, 2004).
1 Art. 69 da Constituição Federal.
15
3.2 CONFLITOS DE COMPETÊNCIAS.
Segundo (VIEIRA, 2014) os conflitos que a doutrina majoritária costuma
denominar de conflitos de competência, não passam de mera ilusão e aparência,
uma vez que, trata-se de conflitos de leis gerados por conflitos interpretativos.
O professor Roque Antonio Carraza ao discorrer em seu excelente artigo
sobre a impossibilidade de conflitos de competência, enfatiza que:
... a Constituição Federal traçou rigorosamente as competências tributárias, subtraindo, ao legislador (complementar e ordinário), a possibilidade de livremente definir o alcance das normas jurídicas criadoras in abstrato de tributos (normas jurídicas tributárias).(2014, p. 2). A importância do assunto avulta, na medida em que a Constituição, ao demarcar as competências tributárias, também indicou o conteúdo semântico mínimo de cada tributo (importar produtos estrangeiros, obter renda, transmitir causa mortis bens ou direitos, praticar operações relativas à circulação de mercadorias, prestar serviços de comunicação, prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal, ser proprietário de veículo automotor etc.” (2014, p. 2). ... o conteúdo semântico mínimo é relevantíssimo fator de solução de “conflitos” de competência tributária, porque permite – se por mais não fosse, pelo critério de exclusão – distinguir, para fins de tributação, um evento de outro” (2014, p. 2).
Como se observa nos ensinamentos do professor a competência em matéria
tributária está perfeitamente delineada na Carta Magna, assim como a indicação do
conteúdo semântico mínimo necessário a correta interpretação da regra-matriz de
incidência tributária, impedindo desta forma a ocorrência de conflitos entre os
tributos.
Segundo o mesmo autor, a Constituição Federal é quem define as
competências tributárias das pessoas políticas e estas, por sua vez, não podem
praticar atos que ultrapassem o campo que lhes foi delineado e se por meio de
norma legal ou infralegal vierem a ultrapassar tais fronteiras, invadirá seara imune à
tributação, ou atropelará direitos fundamentais dos contribuintes ou por conseguinte
vulnerará campos tributários reservados a outras pessoas políticas e em todos
esses casos, será inconstitucional (CARRAZA, 2014).
Nesse sentido Roque Antonio Carraza, assevera:
A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma padrão de incidência (o arquétipo, a regra-matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidências possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a
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base de cálculo possível e alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. (2006, p. 482)
De acordo com(CARRAZA, 2006)em nosso sistema prevalece o critério
constitucional de repartição rígida de competências entre as pessoas políticas, razão
pela qual, não há possibilidade de incidências concomitante de dois ou mais tributos
e ainda sobre a impossibilidade de haver conflitos de competência, o autor conclui
que tais “conflitos” são apenas aparentes e decorrem de equívocos de interpretação
de situações fáticas, não jurídicas e que tais conflitos se resolvem mediante a
aplicação sistemática dos critérios definidos na própria constituição federal
delineadores de competência tributária, a saber, a correta interpretação da regra-
matriz de incidência de cada um dos tributos instituídos pela Carta Magna.
3.2.1 Modalidades de Conflitos de Competência
De acordo com (FILHO, 1985)analisando os possíveis conflitos de
competência (conflitos de leis) é possível verificar a presença de duas modalidades.
A primeira modalidade para (FILHO, 1985)é a competência heterogêneaaquela em
que diante de uma situação fática haja dúvidas acerca de qual tributo deva incidir.
Conforme pondera o autor, neste caso, há pluralidade de hipóteses de
incidência previstas normativamente, porém, há dificuldade na adequação do caso
concreto a norma. A segunda modalidade é a competênciahomogêneanesta
hipótese não há dúvida quanto ao tributo que deva incidir sobre a situação concreta,
a incerteza existe em relação a qual ente tributante compete a exigência do imposto.
Para exemplificar são trazidos por Marçal Justen Filhoos seguintes
exemplos:
Como exemplos de conflitos de competência heterogênea, temos a questão dos chamados atos mistos (tal como o de refeições, onde se discute a incidência ou do ICM ou ISS). Assim também a recauchutagem de pneus, onde a questão é de incidir ou ISS ou IPI. Como caso de conflito de competência homogênea, exemplificaríamos com o problema das operações de circulação de mercadorias por territórios de mais de um Estado e da prestação de serviços que se prolongam no território de mais de um Município. Também seria o caso de obras ou serviços públicos realizados por uma pessoa de Direito Público no território de outra, questionando-se qual delas seria titular da competência para a contribuição de melhoria ou para taxa. (1985, p. 71).
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3.2.2 Aplicação de Regras Constitucionais e a Lei Complementar na Solução de
Conflitos em Matéria Tributária.
É na Constituição federal que se devem buscar inicialmente os critérios
definidores de competência para a solução de conflitos, subsistindo os conflitos,
deve-se valer o intérprete da lei complementar, sob pena de supervalorizar a função
da lei complementar na solução dos conflitos que surgem em matéria tributária,
nesse sentido enfatiza-se os posicionamentos de(VIEIRA, 2014) quando em seu
artigo discorre sobre os entendimentos de parte da doutrina que afasta a tributação
do ISS na industrialização por encomenda afirmando que em se tratando de bens
destinados a comércio ou industrialização, pelo encomendante, eles estariam
enquadrados no ciclo comercial/industrial. Prevalecendo ainda o argumento de que
não se cogita a incidência do ISS na remessa para o encomendante, por se tratar, a
atividade do encomendado, de uma atividade intermediária, de uma atividade-meio,
entendimento que é refutado por (VIEIRA, 2014), pois não parte de critérios
constitucionais de limitação de competência e da definição de materialidade
constitucional dos impostos, como se verifica:
Os partidários da concepção doutrinária que estamos a censurar repreendem a Lei Complementar nº 116/2003, acusando-a de ao renunciar, nesses casos, ao fator da destinação, invadir o âmbito de competência da União (IPI) e dos Estados e do Distrito Federal (ICMS), dilatando e alargando a órbita tributária municipal
2; crítica que, uma vez
mais, nasce da desatenção ao critério constitucional das obrigações de dar e de fazer. Mesmo no período de vigência do Decreto-lei nº 406/1968, que prestigiava o fator de destinação, a primazia do critério constitucional conduziria a mais adequada interpretação à mesma solução de hoje, tornando a adoção desse fator indiferente e inócua, ademais de plenamente inconstitucional”. (grifo do autor) (2014, p. 24).
Agarrar-se a uma visão demasiado ampla do ciclo operacional ou industrial, nele incluindo, como mera parte, a atividade do encomendado, ou insistir na classificação dessa atividade com intermediária ou instrumental, à revelia do contrato que a autonomiza juridicamente, bem como reprovar a desistência da lei complementar em relação ao critério da destinação, julgando-a invasiva de competência tributária alheia, são comportamentos que evidenciam, primeiro, a incidência ou, ao menos, o olvido das noções constitucionais das obrigações de dar e de fazer; e segundo, uma inocente e inaceitável supervalorização da função da lei complementar, como se ela detivesse o condão de resolver todos os conflitos. (grifo do autor). (2014, p. 24).
2 W.L.BECKER, A Industrialização sob Encomenda e as Orientações da Receita Federal do Brasil sobre o
Cabimento de Incidências Simultâneas do ISS e do IPI sobre a Operação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, Dialética, nº 215, ago. 2013, p. 177-179.
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3.2.3 A Constituição Federal Cria Tributos?
Para (BORGES, 2004) a doutrina é unânime ao afirmar que a Constituição
Federal não cria tributos, mas não consegue apresentar fundamentação jurídica
consistente que fundamente tal afirmação.
Para o autor, norma constitucional que define competência tributária é norma
de criação de tributo, assim como a lei complementar que estabelece normas gerais
igualmente é ato de criação normativa e de aplicação da Constituição e, por
conseguinte a lei ordinária do tributo cria direito. (BORGES, 2004).
Ainda discorrendo sobre a tese de que a criação do tributo tem como origem
na Constituição federal, ensina o professor José Souto Maior Borges:
No sistema tributário brasileiro, a dinâmica jurídica - processo técnico de criação do direito - consiste na criação e aplicação de normas, sendo que a inferior aplica a superior. Disposições de caráter geral, como o art.146, III, da Constituição, informam outras normas de caráter também geral, como as normas gerais de Direito Tributário, CTN. A partir daí esse procedimento se manifesta em normas a partir do geral para o particular (p. ex., normas gerais municipais sobre o ISS) e do particular para o individual, no exercício de pretensão fiscal individualizada. (2004, p. 7).
Nesse mesmo sentido (BORGES, 2001) apud (PROCHALSKI, 2009)
corroborando o entendimento de que a criação do tributo tem origem na constituição,
alerta que o professor não está afirmando que a Constituição cria definitivamente o
tributo, mas que é ela, o marco inicial do complexo processo de criação partindo de
uma consideração dinâmica de outorga de competência tributária.
Daniel Prochalski ao escrever sob a validade da tese faz as seguintes
considerações:
Verifica-se que a validade da tese de José Souto Maior Borges deve-se ao fato de que parte de uma premissa válida, pois exclusivamente jurídica, calcada no fenômeno da criação e aplicação do Direito, no qual, desde a Constituição, até a aplicação individualizada de uma norma, ocorre o fenômeno que se convencionou chamar de processo de concreção normativa. Por outro lado, esse pensamento ratifica e fortalece o caráter sistemático e coerente do ordenamento jurídico, assim como se constitui em mais um forte fundamento obstaculizador das teses que pretendem conceder à lei complementar de normas gerais de Direito Tributário uma discricionariedade que ela definitivamente não possui”. (grifo do autor). (2009, p. 194).
3.3 A LEI COMPLEMENTAR DO ART. 156, III DA CF/88.
3.3.1 Funções da lei complementar, teoria dualista, trialista ou unificadora.
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De acordo com(VIEIRA, 2014) para solução de conflitos deve o intérprete
adotar primeiro o critério estritamente constitucional das obrigações de dar (IPI e
ICMS) e de fazer (ISS), só então depois de esgotado essa via parte-se para a lei
complementar, sem se esquecer de que esta, por sua vez, se situa no plano
infraconstitucional.
O professor José Souto Maior Borges, ao discorrer sobre a função da lei
complementar, em especial, a corrente doutrinária enfatiza que grande parte da
doutrina acena para o caráter trialista da lei complementar pontuando que esta
possui três funções: (i) estabelecer normas gerais de direito tributário; (ii) dispor
sobre os conflitos de competência tributária; (iii) regular as limitações constitucionais
ao poder de tributar. E em oposição esta corrente, apresenta-se a corrente dualista
que entende que a lei complementar de normas gerais possui apenas duas funções:
(i) dispor sobre conflitos de competência tributária; (ii) regular limitações
constitucionais ao poder de tributar. (2004, p. 18)
José Roberto Vieira ao discorrer sobre a função da lei complementar
manifesta sua preferência pela corrente dualista não radical, como segue:
Diante da infindável querela doutrinária acerca da lei complementar tributária, que se arrasta há décadas, já tivemos oportunidade de, entre as correntes tricotômica e dicotômica, optar por esta última, embora preferindo denominá-la “unifuncional”, uma vez que a sua única função é a de estabelecer normas gerais de Direito Tributário, que, por sua vez, têm três finalidades: dispor sobre conflitos “de competência” e regular limitações da competência tributária (Constituição, artigo 146, I, II e III, a e b), bem como realizar alguns objetivos específicos (artigo 146, III, c e d, e parágrafo único). (grifo do autor).(2014, p. 15).
A questão é que para a primeira corrente que defende uma visão tricotômica
admitindo-se como função da lei complementar a integralidade do conteúdo disposto
do art. 146, III, da Constituição Federal, contrapõe-se a visão dicotômica que nega
aplicação integral desse mesmo dispositivo como sendo função da lei
complementar.
Na tentativa de conciliar tais divergências o entendimento do professor José
Souto Maior Borges é pela teoria unificadora “E essas conclusões ficaram no meio
do caminho porque rendem espaço a uma construção doutrinária unificadora, que
por isso mesmo as suplanta”. (2004, p. 19).
Concluindo acerca das funções da lei complementar cabe trazer o
posicionamento de José Souto Maior Borges em uma tendência unificadora:
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Assim, conclui-se que a lei complementar, na hipótese, é norma geral de direito tributário, porque não os soluciona a priori, mas previne os conflitos de competência nessa matéria e regula limitação constitucional ao poder de tributar. A rigor, aliás, as três funções do artigo 146 podem ser reduzidas a uma só: incumbe à lei complementar de normas gerais regular as limitações constitucionais do poder de tributar e dentre elas a mais eminente: a legalidade isonômica. Na ordem da sua importância axiológica, as questões de limites primam sobre as demais. (2004, p. 25) Essa conclusão implica consequências teóricas e práticas do maior relevo, porque tem a virtude de dissipar a denunciada – e com toda razão – obscuridade da claúsula final do artigo 156, III até hoje não superada pela doutrina, que não consegue se libertar as tentativas empreendidas para sua clarificação do apego à formação literal do dispositivo, com prejuízo das exigências do sistema. Consoante exposto, porque o artigo 156, III, in fine, prevê a edição de norma geral de direito Tributário, seu campo de aplicação é formalmente delimitável com simplicidade, coerência e segurança de critérios ainda não atingidos pela doutrina. A questão do âmbito material de validade da norma desloca-se então para o terreno, já mais trabalhado, das normas gerais de direito tributário na sua vigente formulação constitucional. Desvenda-se por essa via o regime jurídico da lei complementar prevista na 2ª parte do artigo 156, III que é precisamente o mesmo do artigo 146, III, da Constituição. (grifos do autor). (2004, p. 26). Logo as três funções das normas gerais são redutíveis a uma: dispor a norma geral sobre a legalidade tributária das pessoas constitucionais. Advirta-se, porém que, em decorrência dessa unificação – melhor dito: teoria unificadora – não se dá nenhuma redução no âmbito de validade do artigo 146, III, da CF. (p. 30).
3.3.2 Natureza da lei complementar prevista no art.156, III da cf/88.
Um dos pontos de fundamental importância que há tempos vem sendo
objeto de discussão na doutrina é sobre a natureza da lei complementar mencionada
no art.156, III, da Constituição Federal, a importância está intrinsecamente ligada à
autonomia financeira dos municípios que compõe os pilares do sistema tributário
brasileiro. (CHIESA, 2008).
Para (CHIESA, 2008) a lei infraconstitucional, ainda que seja uma lei
complementar não pode limitar a atuação do legislador municipal, sob pena, de
implicar na violação ao princípio da autonomia municipal, neste toante não é
admissível que a lei complementar sob pretexto de regular as limitações ao poder de
tributar estabeleça quais os serviços serão tributados pelo município, transferindo ao
Congresso Nacional o poder de definir por lei infraconstitucional, o campo de
atuação dos municípios, amesquinhando sua autonomia.
Para Clélio Chiesa a interpretação que se coaduna com a ordem jurídica é a
sistemática que avalia o sistema como um todo, nesse sentido a melhor
interpretação é:
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A que deflui do cotejo sistemático da regra contida no art.146 com o art. 156, II, in fine, da Constituição Federal. A ilação que podemos extrair dessa interpretação sistemática é a que a lei complementar não enumera taxativamente os serviços que podem ser tributados pelos Municípios por intermédio do ISS, mas apenas aplica ao ISS as diretrizes do Artigo 146 da Constituição Federal, ou seja, presta-se a dispor sobre “conflitos de competência” (aplicação a caso concreto) entre o ISS e outros tributos e regular as limitações constitucionais ao exercício da competência para, via imposto, tributar as prestações de serviços de qualquer natureza”. (2008, p. 63).
Nesse sentido o entendimento do autor é de que os Municípios podem
instituir o ISS sobre toda e qualquer prestações de serviço, exceto aquelas em que a
Constituição afastou de sua competência, independentemente de estarem ou não
previstas na lista de serviços veiculada pela lei complementar, interpretação que
está em consonância com o sistema constitucional tributário.
Adverte (CARRAZA, 2006) que se levarmos em consideração apenas os
dizeres da lei, em uma interpretação gramatical, a disposição contida no art. 156, III
da Constituição Federal conduzirá a conclusão de que são tributáveis apenas os
serviços elencados na lei complementar, outro entendimento não poderia advir de tal
interpretação.
Nesse sentido para o autor “só se consegue desvendar o significado, o
conteúdo e o alcance de uma norma jurídica com a interpretação sistemática, ou
seja, levando em conta, no labor exegético, o ordenamento jurídico como um todo”.
(2006, p. 929).
Ao discorrer sobre o campo de atuação da lei complementar (CARRAZA,
2006) enfatiza que a lei complementar deve se concentrar exclusivamente naregião
fugidia que se situa entre os serviços tributáveis pelo Município e outros fatos
tributáveis pelas demais pessoas políticas. (grifo do autor).
As divergências doutrinárias acerca da natureza da lei complementar do art.
156, III, que elenca os serviços tributáveis pelo ISS, pairam sobre a lista de serviços,
especificamente, o seu rol, que no entender de parte da doutrina, é taxativo e para
outra corrente doutrinária exemplificativa ou meramente sugestiva.
Nesse sentido as considerações feitas por José Souto Maior Borges acerca
da na natureza da lei complementar enfatizando que esta não tem natureza taxativa,
mas apenas exemplificativa, como segue:
Com efeito, se possível fora considerarmos a definição na lei complementar não apenas como eventualmente exaustiva da zona cinzenta – área de conflitos – mas como dispondo com “taxatividade” sobre a própria competência tributária municipal, estaria subvertida a sistemática
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consagrada na Constituição. Ter-se-ia aberto uma brecha pela qual se introduziria a possibilidade de conversão do artigo 156, III, 1ª parte, numa regra constitucional inócua!. (2004, p. 31).
A cláusula “serviços não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados” estaria supressa precisamente em terreno em que sua supressão seria impossível, o da aplicação da Constituição. Admitida a exaustão da listagem, numa exegese distorcida da função da lei complementar, somente seriam tributáveis pelos municípios os serviços previamente nela definidos. Essa conclusão aplicar-se-ia nas hipóteses em que serviços omitidos na lei complementar não estivessem compreendidos na competência tributária dos Estados e não oferecessem assim possibilidade de conflitos “intertributários”. E, só nesse último campo, a aplicação da regra do artigo 156, III, in fine, tem sentido e funcionalidade compatíveis com a sistemática constitucional. (2004, p. 31).
O autor, vencido, porém não convencido, tem o sólido entendimento de que
a lista não pode ser jamais taxativa, pois ao tomá-la sob o ângulo da própria
competência impositiva municipal, esta não pode jamais ser limitada, a despeito da,
taxatividade da lista ter sido reiterada em nossos tribunais superiores. (BORGES,
2004).
Dispondo sobre a natureza da lei complementar Roque Antonio Carraza
nega o caráter taxativo ou exemplificativo da lista de serviços pois, para o autor
admitir a taxatividade implica aceitar que a União possa esvaziar a competência do
Município que está estritamente delineada na Constituição, de igual forma, é negada
a exemplificatividade, pois para o autor muitos tópicos elencados na lista não
constituem serviços em sua acepção jurídica, portanto não pode ser tributável pelo
ISS. Desta forma, conclui o autor pela lista apenas sugestiva, cabendo ao município
instituir em sua lei os serviços tributáveis pelo ISS. (grifo nosso). (CARRAZA, 2006).
De acordo Arthur Carlos Pereira Gomescitado por Aires F. Barreto a
taxatividade somente se aplica aos serviços com concomitante fornecimento de
mercadorias, nesse sentido pondera:
Logo a taxatividade só alcança a mencionada zona cinzenta, sem retirar do campo do imposto federal ou estadual... Em face do exposto podemos afirmar que a lista federal é taxativa tão somente na parte relativa à prestação de serviços consorciada com fornecimento de mercadorias”(2005, p. 113).
Conforme assevera Aires F. Barreto admitir a taxatividade da lista, como tem
admitido parte da doutrina e da jurisprudência, contraria a Constituição Federal e
tem as seguintes implicações:
a) supor superioridade formal da União sobre o Município; b) supor hierarquia entre a lei complementarelei ordinária; c) entender que o Município não é autônomo, nem que o art.30, da Constituição encerra
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um magno princípio constitucional; d) reputar não escrito o preceito do inciso III do art.30, do Texto Constitucional; e) entender que a Constituição tem preceitos que atribuem e outros que depois retiram o que foi atribuído; invalidando outorgas por ela mesma dadas; f) negar coerência e lógica ao sistema constitucional; g) admitir que a Constituição é flexível e pode ser alterada por lei complementar; h) entender que as competências tributárias, constitucionalmente estabelecidas,podem ser ampliadas, reduzidas e até mesmo anuladas pela lei complementar; i) admitir que o Congresso pode suprimir (por omissão) a competência dos Municípios para criar o ISS.(2005, p. 115).
Em suma para (BARRETO, 2005)os Municípios se restringiram a reproduzir
a lista anexa à lei complementar, com isso, deixaram de prever em suas legislações
uma série de serviços que não foram contemplados na lista e por outro lado
reproduziram serviços que não configuram serviços, incorrendo em
inconstitucionalidades.
4 MATERIALIDADE CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS, ISS, ICMS E IPI.
4.1 OBRIGAÇÃO DE DAR E OBRIGAÇÃO DE FAZER
A confusão do legislador a respeito da dicotomia entre obrigação de dar e
obrigação de fazer, resulta nos conflitos existentes entre IPI, ICMS e o ISS, pois nos
dois primeiros impostos de competência da União e do Estado respectivamente, a
obrigação objeto da tributação só pode ser de dar, no ISS, de competência
municipal, será sempre uma obrigação de fazer. (CARVALHO, 2003).
De acordo com(BARRETO, 2005) não são poucas às vezes em que os fatos
subsumíveis a tributação do imposto sobre serviços e de circulação de mercadorias
se entrelaçam e tornam-se complexos, ocorrendo hipóteses em que há transferência
da titularidade de mercadoria com concomitante prestação de serviços, é nesses
casos que se exige a cautela do legislador, do intérprete e do aplicador da lei, a fim
de que não se afronte a Constituição.
Para (BARRETO, 2005) esse emaranhado de fatos exige o discernimento à
luz dos critérios constitucionais, dos fatos subsumíveis ao ICMS e os oneráveis pelo
ISS.
Para o autor em face dos fatos complexos que envolvem a venda de
mercadorias com a concomitante prestação de serviços, ainda que, relacionados a
um único contrato, pode ser discernido juridicamente, embora o interesse das partes
seja global e único. (BARRETO, 2005).
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Afirma (BARRETO, 2005) que o melhor caminho a ser trilhado é de que para
a separação de tais fatos em consonância com o nosso sistema constitucional, faz-
se necessário avaliar o critério constitucional de materialidade que consiste na
análise das obrigações de dar e de fazer, categorias gerais do direito, muito
conhecida dos civilistas.
Clóvis Beviláqua (1957, p.54) conceitua obrigação de dar como:
Obrigação de dar é aquela cuja prestação consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel, seja para constituir um direito real, seja somente para facilitar o uso, ou ainda, a simples detenção, seja finalmente, para restituí-la a seu dono. (apud BARRETO, 2005, p. 43).
Ponto crucial na diferenciação entre as obrigações de dar e fazer conforme
ensinamentos de Washington de Barros Monteiro (1983, v.4, p.87)apud Sílvio de
Salvo Venosa (2005, p.105) está em verificar:
Se o dar ou entregar é ou não consequência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, tendo de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer.
Para Orlando Gomes a diferenciação consiste
Nas obrigações de dar, o que interessa ao credor é a coisa que lhe deve ser entregue, pouco lhe importando a atividade de que o devedor precisa exercer para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim que se tem em mira é aproveitar o serviço contratado.(apud BARRETO, 2005, p. 43).
Em se tratando de obrigação de fazer é assim conceituada por José
Eduardo Soares de Melo:
A obrigação de fazer concerne à prestação de uma utilidade ou comodidade de terceiro, de modo personalizado e incindível configurando-se de modo oposto à obrigação de dar (entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros). (2008, p. 44).
Para Marçal Justen Filho a obrigação de fazer: “É aquela que envolve uma
prestação onde o fundamental é uma atividade do devedor não consistente na
entrega de um bem (nem em uma omissão, é claro) ”. (1985, p. 91).
Afim de distinguir as duas categorias de obrigações de fazer, assim se
posiciona Marçal Justen Filho:
Assim, distinguirem-se duas grandes categorias de obrigações de fazer, dentro do grupo das obrigações de fazer que tem prestação qualificável como prestação de serviço. Ter-se-iam obrigações cuja prestação consistisse em uma atuação positiva do devedor que não produz um bem material até então inexistente, que deva ser entregue ao credor. Ao lado dela, há obrigações cuja prestação que envolve criação de bens jurídicos novos, os quais deverão ser entregues ao credor. Nessa última categoria também seriam enquadráveis as prestações que envolvessem bem já
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existente, mas que passa à posse ou mera detenção do devedor que, após desenvolver uma atividade que afeta dito bem, deverá devolvê-lo ao credor. O critério de distinção está, então, na entrega,após realizado um esforço pelo devedor, de um um objeto ao credor. As obrigações de fazer que culminam com essa entrega de um bem não são obrigações de dar, porquanto a finalidade das partes está no fazer em que se consubstancia a atividade do devedor. A entrega final é o momento do cumprimento da prestação. Mas isso não significa que a finalidade das partes seja tal entrega. Não basta a entrega de um bem qualquer, eis que o fundamental é a entrega de um bem trabalhado pelo devedor.(1985, p. 93).
Para Aires F. Barreto a distinção entre a obrigação de dar e de fazer,
consiste:
A distinção entre dar e fazer como objeto de direito é matéria das mais simples. Basta – aos fins a que nos propusemos – salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente, por outro lado, as obrigações de fazer impõe a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem, estas ultimas, num serviço a ser prestado pelo devedor (produção, mediante esforço humano, de uma atividade material ou imaterial). (2005, p. 42).
Para (BAPTISTA, 2005) a complexidade dos fatos jurídicos torna difícil a
tarefa de determinar os limites de diferenciação das obrigações de “dar” e “fazer”, o
que faz surgir dúvidas razoáveis acerca da incidência de determinados tributos, o
que leva o autor se valer da figura do contrato como instrumento adequado a
definição da incidência do ISS.
Desta forma assevera Marcelo Caron Batista:
A presença do contrato é mais do que o primeiro divisor de águas para limitar o conjunto de comportamentos passíveis de tributação pelo ISS. É dele que aflora a natureza jurídica tributária da prestação. Centra-se a investigação, por isso, no acordo de vontades. Todo contrato visa a um fim específico, É um dos meios pelos quais o homem busca a satisfação de suas necessidades, relacionando-se com terceiros. Exatamente da finalidade do contrato é que se extrai a natureza da prestação. Imprescindível estabelecer, pois, um critério jurídico pelo qual seja possível identificar o comportamento-fim pactuado, aquele que, ocorrido, faz extinguir o dever jurídico. (2005, p. 283).
Para Hugo de Brito Machado a distinção entre obrigação de dar e fazer, passa pela distinção entre produto e serviço:
A legislação do IPI, vista em todo o seu conjunto, leva-nos à idéia de que esse imposto incide sobre o produto da atividade de industrialização, que há de ser como tal considerado em razão do mercado, da atividade econômica, da oferta de bens a destinatários incertos com os quais o produtor ou industrial não mantém nenhum tipo de relação. Os produtos são colocados no mercado. São ofertados às pessoas em geral, tidas como consumidores em potencial. E a elas são vendidos. Ocorre sempre a entrega de uma coisa. Um bem corpóreo destinado a atender às necessidades ou aos desejos do consumidor. Há, no contrato de compra e venda, obrigação de dar e não obrigação de fazer, porque ao ser celebrado o contrato a coisa
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geralmente já existe, e mesmo quando ainda não existia não importa ao comprador a atividade de fazer, mas a coisa que lhe será dada em cumprimento do contrato.Já a legislação do ISS, vista no seu conjunto, leva-nos à idéia de que eleincide sobre uma atividade. Atividade de servir, que pode ser ofertada no mercado, mas nunca significará a oferta de coisa, e sim, sempre, a oferta de um fazer. A obrigação de quem contrata um serviço não é obrigação de dar, mas obrigação de fazer. A prestação de serviço, como atividade profissional, é precisamente o núcleoda hipótese de incidência do ISS. (2006, p. 35).
4.2 MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS.
Na definição de Paulo de Barros Carvalho “o critério material refere-se ao
comportamento de pessoas físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de
espaço e de tempo (critério espacial e temporal) ”. (2011, p. 324).
Com relação ao comportamento descreve o Paulo de Barros Carvalho:
O comportamento de uma pessoa, consistência material linguisticamente representada por um verbo e seu complemento, há de estar delimitado por condições espaciais e temporais, para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, como descrição normativa de um fato. Seria absurdo imaginar uma ação humana, ou mesmo qualquer sucesso da natureza, que se realizasse independentemente de um lugar e alheio a determinado trato de tempo. (2011, p. 326).
Paulo de Barros Carvalho ao fornecer a ideia de critério material como verbo
e complemento, afirma que:
Dessa abstração emerge o encontro de expressões genéricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Teremos, por exemplo, “vender mercadorias”, “industrializar produtos”, “ser proprietário de bem imóvel”, “auferir renda”, “pavimentar ruas”, etc. Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento. Daí porque aludirmos a comportamento humano, tomada a expressão na plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só as atividades refletidas (verbos que exprimem ação) como aquelas espontâneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer etc.). (2011, p. 352).
No que diz respeito ao ISS, a Constituição Federal de 1988 prescreve o
seguinte:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Para Arlindo Ferreira Cunha o elemento do critério material da regra-matriz
de incidência é composto por um verbo e um complemento e sendo no caso
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específico do ISS o verbo “prestar” acompanhado de seu complemento “serviço”.
(VIII n.13, p. 91).
Clélio Chiesa ao discorrer acerca da competência municipal conclui: “Infere-
se, pois, que os Municípios só podem tributar os fatos abrangidos pelo conceito de
serviço empregado pela Constituição Federal para outorga-lhes e demarcar-lhes a
competência tributária”. (2008, p. 230).
Aires F. Barreto conceitua serviço tributável pelo município como sendo:
“desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação,
produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de
remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo”.
(2005, p. 35).
Para o autor o ISS tem por objeto uma obrigação de fazer consubstanciada
no esforço humano, físico, intelectual que o prestador de serviços desenvolve para
terceiros, distinção esta, de extrema importância na definição dos fatos tributáveis
com finalidade de dirimir eventuais conflitos ou usurpação ou invasão de
competências tributária pelos entes União, Estados e Municípios. (BARRETO,
2005).
Marçal Justen Filho define a materialidade da hipótese de incidência do ISS
como: “prestação de esforço (físico-intelectual) produtor de utilidade (material ou
imaterial) de qualquer natureza, efetuada sob regime de Direito Privado, que não
caracterize relação empregatícia”.
Para José Eduardo Soares de Melo “o cerne da materialidade do ISS não se
restringe ao serviço, mas uma prestação de serviço, compreendendo um negócio
(jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com as diretrizes de
direito privado”. (Grifo do autor)(2008, p. 44).
Para Marcelo Caron Baptista “A hipótese de incidência do Imposto sobre
serviços refere-se a prestações de fazer, ou seja, aquelas marcadas pela ação
pessoal do devedor” (2005, p. 281).
Para (REIS, 2008) a materialidade da hipótese de incidência do Imposto
sobre Serviços – ISS não está no serviço propriamente dito, mas sim se situa na
prestação de serviço, que envolve uma relação jurídica de direito privado que
envolve por um lado o prestador e do outro o tomador, e que pressupõe uma
retribuição financeira, sobre a qual incidirá o tributo. (Grifo nosso).
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Sérgio Pinto Martins ao discorrer sobre a hipótese de incidência tributária do
ISS pontua que “é um tributo que onera determinado bem econômico (serviço, bem
econômico imaterial) que se encontra na etapa da circulação (das transferências
econômicas) ”. (2010, p. 10).
4.3 MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS – ICMS.
Conforme dispõe o art. 155, II da Constituição Federal o ICMS incide sobre
“operações relativas à circulação de mercadorias”.
Para (MELO, 2008) esta circulação envolve um negócio jurídico mercantil, e
não somente a simples mercadoria ou quaisquer espécies de circulação.
Nas lições de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino o que interessa ao ICMS é o
sentido jurídico de operações, como segue:
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. (apud Soares de Melo, 2008, p. 11).
Nas lições de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino:
Circulação é a expressão que deve ser entendida juridicamente. Do ponto de vista econômico, o termo é vago e impreciso: é, pois, imprestável para assegurar a objetividade e segurança específicas do direito. Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica). (grifo do autor).(apud Soares de Melo, 2008, p. 14).
Elcio Fonseca Reis ao conceituar a materialidade do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços descreve:
O ICMS, imposto estadual que incide sobre e as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Todavia, para o escopo deste estudo apenas há interesse na hipótese normativa relacionada às operações de circulação de mercadorias. (2008, p. 225).
Marçal Justen Filho acerca da materialidade do ICMS assevera:
A hipótese de incidência do ICM, do seu critério material, conterá sempre a previsão da realização de operação (ato jurídico) relativa à circulação de mercadorias, praticada de modo profissional por comerciante, produtor ou indústrial. Veja-se que esse ato sujeitar-se-á formalmente ao Direito Comercial apenas quando praticado por comerciante – essa a imposição do Código Comercial. Muitos atos jurídicos de circulação de mercadorias, porém, não se sujeitam ao regime mercantil: são os praticados por
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industriais e produtores, quando de tais atos não participem comerciantes. Mas haverá incidência do ICM ainda aí, se ditos atos inserirem-se na atividade profissional do produtor ou do industrial. (1985, p. 105).
4.4 MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS –
IPI.
Acerca do posicionamento da doutrina na conceituação da materialidade do
IPI, disserta Marçal Justen Filho:
E a doutrina tem demonstrado a incorreção do simplismo de reduzir a materialidade da hipótese de incidência do IPI à simples atividade de industrializar produtos, pois tal não basta para configurar-se fato imponível. Esse só se concretiza quando se soma à atividade de industrialização uma operação jurídica que impulsione o produto industrializado para além da titularidade do industrial.
Para Marçal Justen Filho a materialidade do IPI é determinada pela
industrialização conjugada com a operação jurídica de transferência de propriedade
ou posse, como segue:
Então, tal como não basta a simples industrialização do produto para configuração do fato imponível, tambémnão é suficiente tão-só operação jurídica de transferência de propriedade ou posse, se não tiver por objeto “produto industrializado”. Pode-se falar, por isso, em uma hipótese de incidência cuja materialidade é complexa, diferentemente de outras (que poderiam dizer-se simples): envolve uma atividade jurídica (operação jurídica que produz a transferência da posse ou do domínio do produto industrializado). (1985, p. 111).
José Roberto Vieira define a materialidade do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI como a realização de operações com produtos
industrializados. (grifo nosso). (2014, p. 8).
Nas lições de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino:
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes: circulação e mercadorias são: nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. [...] os autores que veem no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese do tributo, da operação – aí posta pelo próprio texto magno – para seus aspectos adjetivos, com graves consequências deletérias do sistema. (apud Reis, 2008, p.226).
Elcio Fonseca Reis ao discorrer sobre a materialidade do IPI pontua:
O IPI, imposto sobre produto industrializado, tem como sua materialidade constitucional e legal realizar operações (isto é, negócios jurídicos de transferência de titularidade) com bens submetidos a um processo de industrialização, conforme previsão do artigo 153, IV, §3º, inciso II da CF/88 e artigos 43 e 51 do CTN. (2008, p. 228).
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A conclusão de Élcio Fonseca Reis acerca da incidência do IPI é: “Infere-se,
pois, que o IPI não incide sobre a industrialização em si mesma, mas sobre a
operação que promova a circulação jurídica do produto industrializado”. (2008, p.
229).
Clélio Chiesa acerca da materialidade do IPI assevera:
A nosso ver, a análise sistemática dos preceptivos constitucionais que versam sobre o IPI permite-nos afirmar que a materialidade constitucionalmente delineada compreende as operações (negócios jurídicos) concernentes a obrigações de “dar” um bem produzido pelo vendedor ou terceiros, desde que não tenha sido objeto de encomenda específica do adquirente, nos moldes por ele previamente determinados. Isto é, o legislador ordinário poderá eleger como hipótese de incidência do IPI toda e qualquer operação que tenha por objeto a transferência de um bem submetido a um processo de industrialização, desde que a atividade de transformação não tenha sido desenvolvida de modo personalizado visando atender as necessidades de um determinado adquirente. Nunca a própria industrialização, em si, mas a comercialização do bem submetido a um processo de transformação que implicou a modificação da natureza ou finalidade ou o aperfeiçoou para o consumo. (2005, p. 63).
Eduardo Domingos Bottallo (2002, p.35) apud Elcio F. Reis (2008, p. 229)
acerca da materialidade do IPI, assevera:
IPI incide sobre operações jurídicas praticadas com produtos industrializados e que nos termos constitucionais tem como hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e levá-lo para além do estabelecimento do produtor, por força da celebração de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade.
Para (VIEIRA, 2014) somente a saída física é incapaz de fazer nascer o fato
jurídico tributário, para o autor a saída só tem o condão de deflagrar o nascimento
da obrigação tributária relativa ao IPI, quando houver a transmissão da propriedade
ou da posse desses produtos, ocorridas no bojo de uma operação jurídica com
produtos industrializados.
4.5 DISTINÇÃO ENTRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI) E
MERCADORIAS (ICMS).
De acordo com José Eduardo Soares de Melo:
A distinção entre IPI e ICMS reside na circunstância de que, neste último tributohá uma obrigação “de dar” um bem, sem que necessariamente tenha decorrido de uma anterior elaboração, gravando-se todo o ciclo mercantil de operações, ao passo que, no IPI, só se grava a “operação” realizada pelo próprio elaborador (industrial) do bem, na fase de sua produção.IPI e ICMS distinguem-se pela circunstância de que o primeiro não consiste, unicamente, num “dar”, mas também num “fazer”. (2005, p. 65).
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José Eduardo Soares de Melo ao discorrer sobre a conceituação do critério
material do IPI, pontua:
Ora no IPI, a obrigação tributária decorre da realização de “operações”, no sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse de bem), de um bem anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu na sua transformação ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste em “dar o produto industrializado”, pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação principal consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, não por encomenda específica do adquirente”. (1991, p. 124).
4.5.1 Conceituação de Mercadorias
José Eduardo Soares de Melo conceitua mercadorias como:
“Mercadoria”, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente. (2005, p. 16).
Roque Antonio Carraza (2000, p.38) apud Daniel Prochalski (2009, p.232)
conceitua mercadorias como:
Mercadoria (espécie) é o bem móvel (gênero) objeto de atividade – sujeito à mercancia – obedecendo, por força disso, ao regime jurídico comercial. Será mercadoria, portanto, o bem móvel da empresa integrado ao estoque e que seja destinado, conforme o caso, à venda ou a revenda, com intuito de lucro. É propriedade extrínseca do bem móvel a sua destinação ao comércio.
4.5.2 Conceituação de produtos industrializados
De acordo com art. 46 do Código Tributário Nacional considera-se produtos
industrializados “o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe
modifique a natureza ou a finalidade, ou aperfeiçoe para o consumo”
De acordo com Eduardo Domingos Bottallo (2002, p.40) apud Fábio Soares
de Melo (2008, p.11):
“Pode se assentar que um produto é industrializado, para fins de IPI, sempre que, mercê de uma operação física, química, mecânica ou técnica, adquire utilidade nova ou de algum modo, se mostre mais bem ajustado para o consumo”.
4.6 DISTINÇÃO ENTRE SERVIÇOS (ISS) E INDUSTRIALIZAÇÃO (IPI)
Para Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto com a criação do imposto sobre
serviços houve significativa modificação no panorama da industrialização, seu
conceito atualmente é mais restrito em face a competência municipal para tributar os
32
serviços previsto na lei complementar, que a despeito de estarem enquadrados na
legislação federal que define a industrialização, não mais deve fazer sob pena de
invasão a seara tributária de outro ente. Nesse sentido os ensinamentos dos
autores:
Com a criação do imposto sobre serviços e sua entrega principal e preferencialmenteaos Municípios, modifica-se substancialmente o panorama.Não pode mais a lei federal ser ampliativa, nem lassa, ao conceituar industrialização. Não pode mais fazê-lo abrangendo qualquer prestação de serviços, sob pena de inconstitucionalidade.E, quando isto possa ser feito, o exegeta há de precedentemente atribuir à lei federal definidora de industrialização, interpretação restrita, que não conduza a ferir a área municipal. (1978, p. 60).
Cristiano Carvalho ao discorrer sobre a diferenciação entre produto
industrializado e produto feito sob encomenda, assevera:
Os conflitos entre IPI e ISS resultam, em grande parte, do desrespeito do legislador ordinário pela dicotomia entre obrigações de dar e de fazer. Os conceitos de “produto industrializado” e “serviço” são decorrentes dessa dicotomia já tão trabalhadas pelos civilistas. (2003, p. 52).
Para prestigiada doutrina é de fundamental importância para cotejamento do
IPI e ISS o completo entendimento da materialidade dos dois impostos, uma vez
que, a luz do exaurimento constitucional das competências dos entes públicos para
tributar, não é possível, até por inviabilidade lógica, haver conflitos.
Nesse sentido o magistério de Marçal Justen Filho:
Cotejando IPI e ISS, no tangente às respectivas materialidades, há de reconhecer-se, como não poderia deixar de ser, a existência de áreas de incidência onde não pode haver, por inviabilidade lógica, qualquer disputa, qualquer confusão mental. É indubitável que os chamados serviços puros são sujeitáveis apenas ao ISS, eis que deles não decorre qualquer “produto”: não há uma coisa objetivada no espaço físico que permitisse o raciocínio de tratar-se de decorrência de industrialização. Daí dizermos que as dúvidas só podem despertar-se em relação ao campo de incidência do ISS relativo à previsão, em abstrato,de atuações materiais sobre objetos, produzindo alteraçõessobre eles e permitindo, em uma primeira e não jurídica visão, a dúvida sobre configuração de fato imponível de IPI.(1985, p. 111).
A primeira distinção a ser feita entre prestação de serviços e
industrializaçãoé a de que a prestação de serviços configura uma obrigação de fazer
em sentido técnico jurídico, ao contrário da industrialização que é um fazer apenas
no sentido vulgar da palavra. Nesse sentido o magistério de Marçal Justen Filho:
O primeiro e fundamental é o de que a atividade desenvolvida pelo prestador do serviço, no imposto municipal, ingressa no suposto abstrato como um ato jurídico, enquanto a atividade de industrialização, no IPI, é adotada pela norma como uma mera atuação material. Dito de outro modo, a prestação de serviço é fato imponível enquanto adimplemento de uma
33
obrigação de fazer – é, portanto, umfazer apenas no sentido técnico jurídico. Já a atividade de industrialização é um fazer apenas nosentido vulgar da expressão. Juridicamente, não se trata de adimplemento de obrigação jurídica a que estivesse constrito o industrial nem pode, como regra, ser tratada como um ato jurídico perante as normas extratributárias. Essa é a regra geral. (grifo do autor).(1985, p. 114).
Marçal Justen Filho define industrialização como: “atividades materiais de
produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa, em série,
estandardizadamente”. (1985, p. 115).
ParaMarçal Justen Filho industrializar é conceito que reúne dois requisitos
básicos e necessários, a saber: a) alteração da configuração de um bem material; e
b) padronização e massificação. (1985, p. 115).
Marçal Justen Filho define Prestação de Serviços como “ produção de
utilidade (materiais ou não) específicas, peculiares e inconfundíveis - de regra
irrepetíveis (no sentido de impossibilidade de uma vez esgotado o serviço, ser ele
reiterado de modo exatamente idêntico) ”. (1985, p. 115).
A distinção entre prestação de serviços e industrialização está diretamente
ligada a natureza intrínseca da prestação de serviços, que estávinculadaà noção de
atuação personificada e individualizada, de atuação artesanal, não massificada.
(FILHO, 1985). A complicação que se tem é a de que a prestação de
serviçosatualmente se vale de processos mecanizados e há uma tendência a
padronização, unificando em torno da figura do empresário, o comerciante, industrial
e o prestador de serviços. (FILHO, 1985).
Nesse sentido cabe trazer os ensinamentos do renomado jurista:
O que tem que colocar-se é que prestar serviçoe industrializar são expressões vocabulares que indicam conceitos diversos e distinguíveis, ainda que, eventualmente, possam apresentar alguma proximidade.Ainda quando o prestador de serviço desenvolva atividade intensiva, economicamente organizada sob a forma empresarial (à semelhança do modo de atuar do industrial), não existe qualquer superposição de conceitos, no plano jurídico. E é assim porque o ponto fulcral da distinção (jurídica) reside não na forma de estruturação da atividade, considerada como um todo, da pessoa – mas na natureza específica de cada atuação, considerada isoladamente, enfocada. Ou seja, é irrelevante que o prestador de serviços organize-se sob padrões empresariais - se a natureza de sua atuação é de prestação de serviços. A materialidade do tributo não reside na forma (econômica) de organização da atividade do contribuinte: não é tributo incidente sobre organização empresarial para atuação intensiva. (FILHO, 1985, p. 116).
Para (FILHO, 1985) os serviços são executados em atividade intensiva e os
bens e materiais empregados são sempre personificados, sendo que cada prestação
34
de serviços é uma hipótese diferente das demais, cada produto originado desta
prestação configura-se como um próprio gênero, ainda que assemelhado a outros
serviços, fato que não ocorre na industrialização, pois não há essa individualidade
irrepetível, sendo cada produto industrializado uma espécie de um gênero ilimitado
quantitativamente.
Gustavo Masina acerca das definições do professor Marçal Justen Filho,
pondera:
Bem apontado pelo respeitado tributarista o ponto nodal da diferença entre ambas materialidades: O IPI, ao incidir sobre operações que envolvam “produtos industrializados”, exige que haja (produção industrial) e que sua finalidade seja mercantil. Já o ISSQN, que recai sobre uma obrigação de fazer, não se relaciona com a idéia de produçãoem massa nem de venda final de um produto, exigindo, ao invés, uma certa particularização.Mesmo aqueles serviços que obrigatoriamente exijam um corpus mechanicum se prestam à incidência do ISSQN somente se forem encomendados por determinado cliente, de acordo com suas particulares exigências e/ou necessidades: o foco está no fazer, não no dar. (2009, p. 97).
Hugo de Brito Machado acerca do critério distintivo da hipótese de incidência
assevera:
É importante, porém, que em todos esses casos fique esclarecido qual é o critério essencial para a distinção entre as hipóteses de incidência de cada um desses dois impostos. E a nosso ver esse critério não é propriamente o haver sido a atividade desenvolvida sob encomenda, nem ser o seu resultado personalizado, embora esses dois critérios estejam quase sempre presentes nos casos em que se configura a hipótese de incidência do ISS.O critério essencial de distinção entre o âmbito de incidência do IPI e do ISS parece estar, isto sim, no objeto da atividade econômica que compõe. No primeiro, esse objeto da atividade é um produto, enquanto no segundo esse objeto é serviço. Importa-nos, portanto, distinguir o que se deve entender por produto, e o que se deve entender por serviço, no contexto do assunto aqui versado. (2006, p. 35).
De acordo com Eduardo Soares de Melo:
O IPI não se distingue do ISS pela qualificação, dificuldade, grandeza ou espécie de esforço humano, mas fundamentalmente pela prática de “operações” jurídicas (de cunho tecnológico), implicando obrigação “de dar” um bem (a exemplo do ICMS), objeto de anterior elaboração. (2005, p. 66).
4.7 CLASSIFICAÇÃO DOS SERVIÇOS
Aires F.Barreto propõe uma classificação de serviços que segundo o autor
abrange todo tipo, espécie e classe, cobrindo todo o campo de possibilidades, que
são: a) serviços puros; b) serviços com emprego de instrumentos e aplicação de
materiais,c) serviços complexos; d) serviços com fornecimento de mercadorias;e)
mercadorias fornecidas com serviços. (2005, p. 45).
35
4.7.1 Serviços puros
Na definição de Aires F.Barreto: “Serviço puro é aquele cuja prestação
prescinde querde instrumentos, querde materiais”. (2005, p. 46).
4.7.2 Serviços com emprego de instrumentos
Na definição de Aires F. Barreto:
Serviços com emprego de máquinas, veículos, instrumentos e equipamentos, o esforço humano é apoiado e viabilizado – ou tem sua eficácia assegurada, ou apoiada – pelo emprego de coisas que, no contexto da prestação de serviços, surgem como seu requisito. Inúmeras prestações só se viabilizam se o prestador se socorrer de máquinas, aparelhos, equipamentos ou instrumentos que tornem possível sua realização. Serviços com aplicação de materiais a essência da atividade é o esforço humano, e os materiais são condição de sua viabilização. (2005, p. 46).
Para (BARRETO, 2005) os serviços que se valem do emprego de máquinas,
ferramentas e equipamentos não se descaracterizam ou não deixam de configurar
prestação de serviços pelo emprego dos mais sofisticados equipamentos e
instrumentos, pois os meios empregados viabilizam, aperfeiçoam, aumentam ou
garantem a eficácia do esforço. Para o autor na maioria dos casos, o emprego de
instrumentos de trabalho ou de ação não implica a entrega de coisas ao usuário do
serviço. Quando isto ocorrer o simples cunho de instrumentalidade da coisa será
suficiente para determinar que não se trata de mercadoria, há somente serviço.
Devendo ser tributável pelo Município, conforme previsão constitucional.
4.7.3 Serviços com a aplicação de materiais
Nesta classificação o cerne é a prestação de serviços, os materiais
empregados são necessários a viabilização do serviço e com eles se confundem,
sob pena de não poderem ser prestados e esses materiais não se confundem com
mercadorias, pois não se trata de bens móveis destinados ao comércio. (BARRETO,
2005).
De acordo com Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto os materiais são condição
a realização do serviço, são insumos da própria prestação, o prestador de serviços
não comercializa esses materiais tal fato não configura a venda ou compra de
mercadorias, “Persiste-se no campo da prestação de serviços tributáveis, não
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cabendo pensar na incidência do imposto sobre operações mercantis - (ICM) ”.
(ATALIBA e BARRETO, 1978).
De acordo com os autores quando houver a prestação de serviços com
emprego de materiais, não há mercadorias, portanto não há incidência de ICMS,
incidindo exclusivamente o imposto sobre serviços – ISS. Nesse sentido afirma os
autores:
No caso dos materiais aplicados, usados ou empregados pelo prestador do serviço, não há mercadoria.Nem ele é vendedor de mercadorias. Nem presta o serviço com o fito de vender ditas mercadorias.Nem o beneficiário ou destinatário do serviço vai a ele em busca de ditos materiais, mas sim dos seus serviços.Assim, objetiva e subjetivamente, o que se tem, nesses casos, é a prestação de serviços, com emprego de materiais, configurando nítida e inquestionavelmente a hipótese de incidência do ISS. (1978, p. 59).
4.7.4 Serviços com emprego de instrumentos e aplicação de materiais
Aires F. Barreto define serviços complexos como:
Aqueles prestados mediante a conjugação de emprego de equipamentos, máquinas e veículos e aplicação de materiais, sendo que o esforço humano é o elemento principal, os demais são acessórios, mas indispensáveis, sendo condição necessária a prestação”. (2005, p. 48).
De acordo com(BARRETO, 2005) nesta classificação de serviços envolve o
emprego de instrumentos, bem como a aplicação de materiais, chamados de
serviços complexos, o cerne é a prestação de serviços, a entidade não se desfigura
por mais sofisticados e complexos que sejam as ferramentas e equipamentos
empregados na prestação de serviços, pode citar como exemplo os sofisticados
exames médicos, efetuados em unidades hospitalares com emprego de alta
tecnologia.
De acordo com Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto nas situações em que há
a prestação de serviços associado a aplicação de materiais, o critério distintivo do
tangenciamento entre o ISS e o ICMS passa pela a análise das obrigações, nesse
sentido assevera os autores:
O caminho juridicamente seguro está em examinar os fatos à luz das obrigações que encerram. A disquisição da natureza das obrigações permitirá ao exegeta ou ao aplicador da lei distinguir os casos em que, paralelamente, existem obrigação de dar e fazer.Em suma, a solução, o deslinde, decorre da segura distinção das hipóteses de uma única obrigação e das que se caracterizam por enfeixar não uma única e complexa obrigação, mas duas ou mais obrigações, cindíveis, decomponíveis nas de dar e nas de fazer. (1978, p. 58).
37
Conforme adverte (VIEIRA, 2014) é na modalidade de serviços complexos,
conforme classificação definida por Aires F. Barreto, que reside os maiores atritos
entre IPI e ISS, uma vez que na realização desses serviços compreende também a
aplicação concomitante de materiais, conforme explica o autor o conflito se deve ao
fato de que na industrialização por encomenda caracteriza presença da obrigação
de fazer seguida da transferência do produto, consubstanciado no “dar” a área de
conflituosa entre os dois tributos.
Com objetivo de dirimir os conflitos entre IPI e ISS que se instala na área
dos serviços complexos e a industrialização por encomenda é que a doutrina
encampada por José Roberto Vieira, José Eduardo Soares de Mello, entre outros
irão resgatar na disciplina do direito privado a figura jurídica do contrato de
empreitada.
Nesse sentido José Roberto Vieira:
Exatamente na confluência dessas duas zonas cinzentas – serviços complexos e industrialização por encomenda – é que deparamos um instituto de direito privado que não pode escapar de nosso crivo científico, se desejamos a profundidade na análise das relações IPI-ISS: o contrato de empreitada.(grifo autor).(2014, p. 13).
4.7.5 Inexistência de serviços“com fornecimento de mercadorias”
O professor (BARRETO, 2005) adverte acerca da impropriedade na
terminologia jurídica “ serviço com mercadoria” empregada pelo legislador, pois para
o autor o que frequentemente ocorre é a prestação de serviços com concomitante
fornecimento de mercadoria, fruto de dois negócios distintos, objeto de contratos
distintos, o fato de acontecer tal fenômeno não afeta a competência tributárias dos
entes, Estado e Municípios, a despeito da aparente “prestação de serviços com
fornecimento de mercadoria” somente o regime jurídico – contexto em que se
desenvolve a prestação de serviços – poderá informar se há predominância de
venda de mercadorias ou mera aplicação de material na prestação de serviços.
4.7.6 Mercadorias fornecidas com serviços
Em uma última classificação mercadorias fornecidas com serviços conforme
discorre (BARRETO, 2005) há entendimento de que “quando mercadorias forem
fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributárias dos
Municípios” caberá ao Estado a competência para tributar, nesta classificação
encontra-se os serviços que incluem fornecimento de alimentação em bares e
restaurantes. Não obstante tal interpretação, conforme ensina o professor
38
háequívoco em tal interpretação, pois a competência conferida aos Municípios nos
termos da Constituição recai sobre serviços de qualquer natureza, excetuado
apenas aqueles atribuídos ao Estado – serviços de comunicação, transporte
interestadual e intermunicipal, e somente estes, não comportando qualquer
extensão. Nesse sentido Aires Brito Barreto:
Se aos Municípios compete a tributação dos serviços de qualquer natureza , é forçoso concluir que têm competência para exigir imposto sobre fornecimento de alimentação em bares e restaurantes. Não se pode, sem ofensa à Constituição, subsumir tais serviços ao imposto estadual. A letra b do inciso IX, §2º, do art.155, da Constituição Federal não ampara a pretensão estadual. Exigir ICMS, nesses casos, implica inconstitucionalidade, por invasão da competência tributária reservada aos Municípios.(2005, p. 51).
4.7.7 Delineamento da Prestação de Serviços – A regra da exclusão –
Pressupostos negativos.
De acordo com(BARRETO, 2005)não é possível delinear o campo material
de competência dos Municípios sem aplicar a regra da exclusão determinada pelo
próprio texto constitucional, restando excluída da competência dos Municípios
aquela que lhe foi vedada e sendo conferida aos Estados e ao Distrito Federal.
Nesse sentido ensina o professor que a competência nada mais é do que o
resultado da subtração ao campo formado pelos pressupostos positivos, dos
pressupostos negativos. Desta forma são considerados pressupostos negativos para
efeitos de demarcação da competência municipal - a regra que “corte” parte do que
seria pertencente ao seu campo material para conferir a outro ente tributante ou para
subtrair de sua competência como ocorre com as imunidades. Desta forma infere o
professor Aires F. Barreto que:
Por conseguinte, em função dos preceitos que conferem ao Distrito Federal e Estados competência para tributar os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação, pode-se afirmar serem serviços tributáveis – em princípio, porque outros pressupostos negativoshá, como adiante se vai expor – pelo Município todos os demais possíveis e imagináveis serviços. Por isso, são “ serviços de qualquer natureza”, exceto os de comunicação e os de transporte interestadual e intermunicipal.(2005, p. 52).
5 INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA
5.1 DEFINIÇÕES
Marcelo Caron Batista assim define a industrialização por encomenda nos
moldes do contrato de empreitada:
39
Haverá industrialização por encomenda, nos moldes da empreitada de materiais, quando o produto for peculiar, alheio ao rol daqueles que são, normalmente, produzidos pela indústria, hipótese na qual somente será viável falar em incidência do ISS, pois a prestação-fim será a de fazer, enquanto o dar – entregar o produto encomendado – não passará de uma prestação-meio. (2005, p. 320).
Para(CHIESA, 2005) a expressão industrialização por encomenda pode ser
utilizada em pelo menos três sentidos diferentes: a) primeiro alguém, precisando de
um bem que atenda determinadas especificações como é o caso dos elevadores,
contrata uma empresa para confeccioná-lo; b) segundo, um fabricante contrata outro
para que lhe forneça produtos que utiliza na produção de seus bens, entregando-lhe
o material necessário para a confecção do produto; c) terceiro, compreende a
mesma situação anterior, porém, sem o fornecimento do material.
Conforme(CHIESA, 2005) nos casos em que há celebração de contrato
onde o fabricante assume compromisso de produzir um determinado número de
objetos de sua linha de produção que serão entregues ao cliente à prazo e preços
ajustados, não caracteriza propriamente uma industrialização por encomenda, no
sentido de produzir algo sob medida ao adquirente, mas configura-se uma compra e
venda de coisa futura. Nesse sentido são exemplos trazidos pelo autor extraídos da
obra do professor José Roberto Vieira, vejamos:
Imagine-se a hipótese de um comerciante de objetos de decoração que contrata uma indústria cerâmica, fabricante de estatuetas de porcelana, para que esta promova a elaboração, com materiais por ela fornecidos, e dentro de prazo certo, de algumas estatuetas das que regularmente já confecciona. De outro lado, cogite-se de um segundo cidadão, benfeitor de um museu municipal, que, desejando presenteá-lo com um busto de metal de um vulto histórico respeitado naquela comunidade, celebra contrato com determinado artista, adrede escolhido, para que este, a partir de materiais que ele mesmo venha a fornecer, e tomando por modelo fotografias do homenageado, promova a criação daquela obra. (CHIESA, 2005, p.70 apud VIEIRA, 1993).
Para os exemplos acima mencionados a conclusão de José Roberto Vieira
é:
É evidente que, no primeiro caso, estamos em presença de uma autêntica compra e venda de coisa futura (obrigação de dar), seja qual for o nome que lhe tenham dado as partes, pois ‘verba non mutante substatiam rei’. As estatuetas de porcelana encomendadas advirão da linha normal de produção do vendedor (Pontes), obtidas no curso de suas atividades usuais (Nunes Leal). Já na última hipótese, fica patente o contrato de denominação escolhida, pois o busto de metal encomendado individualiza-se por sua peculiaridade – bem futuro, específico e infungível, e a encomenda, por vincular-se pessoalmente àquele empreiteiro, revela-se intuiti personae. (CHIESA, 2005, p.70 apud VIEIRA, 1993).
40
Segundo (CHIESA, 2005) nos contratos em que o contratante fornece o
material e o contratado assume o compromisso de realizar as transformações, neste
caso somente possível a incidência do ISS, não cogitando-se falar na incidência de
ICMS e IPI, infere o autor que o critério destinação adotado pela legislação anterior
não é aspecto determinante da materialidade do IPI,ICMS e ISS, interessa saber se
houve prestação de serviços, operação de circulação de mercadoria ou venda de
produto industrializado, sendo irrelevante a destinação do bem produzido sob
encomenda para efeito de definir a competência impositiva.
Em relação ao contrato de industrialização sob encomenda Clélio Chiesa
assevera:
No contrato de industrialização sob encomenda, entendido este como sendo aquele em que alguém assume o compromisso, com ou sem fornecimento do material, de confeccionar certo produto consoante às especificações exigidas pelo contratante, somente pode ser submetido à tributação por meio do ISS. (2005, p. 73).
Marcelo Caron Batista define o contrato de industrialização por encomenda
como:
Trata-se de contrato que tem por objeto a elaboração de um produto,pelo industrial, conforme as necessidades específicas daquele que fez a encomenda. O industrial, nesse caso, não se resume a elaborar o produto com as características que ele entende necessárias para viabilizar a sua comercialização, tal qual aqueles constantes de sua linha normal de produção. Ao contrário, ele somente atua mediante prévia contratação de seus esforços, para produzir algo que,mesmo podendo ser similar àquilo que normalmente elabora, será portador de propriedades idealizadas e/ou exigidas pelo autor da encomenda.(2005, p. 318).
Para o (BAPTISTA, 2005) o contrato de industrialização por encomenda se
assemelha com o contrato de empreitada de materiais ou mista, pois tanto o
industrial como o empreiteiroagem com autonomia, mediante pagamento, com
emprego de material próprio ou fornecido pelo cliente, com o fim de elaborar o
produto.
Mizabel Derzi em nota a obra de Aliomar Baleeiro sobre a industrialização
por encomenda, assim o define:
[...] Razão pela qual os serviços de encomenda, ainda que com transformação do produto, assim como a empreitada industrial (com ou fornecimento de materiais pelo prestador do serviço) configuram típicas execuções de obrigações de fazer, personificadas, somente tributáveis pelo imposto sobre serviços. (2005, p. 496).
41
De acordo com(CHIESA, 2005) não houve alteração da competência
tributária sobre a industrialização por encomenda embora sendo objeto de tributação
pelo ICMS e IPI, só pode ser tributada pelo ISS de competência municipal, nesse
sentido escreve o autor:
Na hipótese em que há a celebração de um “contrato de industrialização por encomenda” em que fica pactuado que o fornecedor produzirá bem personalizado, consoante as especificações predeterminadas pelo adquirente, entendemos que tal situação somente poderá ser tributada pelo ISS, independentemente de constar ou não na lista veiculada pela Lei Complementar nº 116/03, pois, como salientamos alhures, entendemos que ela tem caráter meramente exemplificativo. Todavia, para tributar tal hipótese, é necessário, obviamente, por injunção do princípio da estrita legalidade, que o Município contemple a situação em sua lei instituidora do ISS. (2005, p. 70).
Nas lições de Marcelo Caron Batista haverá industrialização por encomenda:
Nos moldes da empreitada de materiais, quando o produto for peculiar, alheio ao rol daqueles que são, normalmente, produzidos pela indústria, hipótese na qual somente será viável falar em incidência do ISS, pois a prestação-fim será a de fazer, enquanto o dar – entregar o produto encomendado – não passará de uma prestação-meio. (2005, p. 320).
5.2 CONTRATO DE EMPREITADA
O contrato de empreitada é instituto tratado pelo art.610 do Código Civil:
Art. 610. O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele e os materiais.
De acordo com (BAPTISTA, 2005) o contrato pode assumir uma dentre as
duas formas de empreitadas prevista na lei, nesse caso está a se falar da
empreitada de materiais e mista.
Outra forma de empreitada é a empreitada de lavor, embora não interesse
ao objeto do estudo, cabe trazer a definição, assim como, a definição de empreitada
de materiais e mista dada por Maria Helena Diniz (2003, v.2, p.188)apud Marcelo
Caron Batista (2005, p.310):
Refere-se a empreitada “de lavor” na qual o empreiteiro como sendo aquela em que o empreiteiro apenas assume a obrigação de trabalho (obrigação de fazer) e a empreiteira “ de materiais ou mista”, aquela em que fornecimento de mão de obra e conjunto com o fornecimento de materiais (obrigações de fazer e dar).
Segundo Marcelo Caron Batista: “A empreitada de materiais é contrato de
fazer ao qual se adiciona, alternativa e eventualmente, de acordo com o querer das
partes, o fornecimento de materiais”. (2005, p. 311).
42
José Roberto Vieira trazendo conceitos de outros civilistas define a
empreitada:
Empreitada segundo os civilistas, é o contrato pelo qual uma das partes (o empreiteiro) obriga-se a executar, por si só ou com auxílio de outros, determinada obra, com material próprio ou que lhe é posto à disposição, mediante certa remuneração da outra parte (o comitente ou dono da obra). Não se confunde com o contrato de trabalho ou com a prestação civil de serviços, pois, na empreitada, o objeto da relação contratual é a obra em si, não a atividade do empreiteiro, que, por sua vez, age sem subordinação ou dependência do comitente, dirigindo e fiscalizando a obra e suportando os riscos da produção. (2014, p. 13).
Para Caio Mário da Silva Pereira (1990, v.3, p.221)apud Marcelo Caron
Batista o contrato de empreitada (2005, p.310):
É o contrato em que uma das partes (empreiteiro) se obriga, sem subordinação ou dependência, a realizar certo trabalho para outra (dona da obra), com material próprio ou por este fornecido, mediante remuneração global ou proporcional ao trabalho executado.
De acordo com Washington de Barros Monteiro (1969, p.202) apud José
Eduardo Soares de Melo (2005, p. 70) a empreitada é conceituada como: “O
contrato em que uma das partes se propõe a fazer ou mandar fazer certa obra
mediante remuneração determinada ou proporcional ao serviço executado. É a
locatio operis”. (grifo do autor).
Para Clóvis Beviláqua (1943, p.405) apud José Eduardo Soares de Melo
(2005, p. 70): “Empreitada é a locação de serviço, em que o locador se obriga a
fazer ou mandar fazer certa obra, mediante retribuição, determinada ou proporcional
ao trabalho executado. É a locatio operis”. (grifo autor).
Nesse sentido assevera José Eduardo Soares de Melo acerca do assunto:
Parecem nítidas, todavia, as figuras da “empreitada” e da “compra e venda”, pois, no primeiro contrato, evidencia-se a “obrigação de fazer” (prestação de serviço), conquanto possam ser fornecidos materiais; enquanto que, no segundo contrato, salienta-se a “obrigação de dar” (operação mercantil), mediante a entrega de mercadorias, ainda que tenham sido objeto de elaboração. (2005, p. 71). De tudo resulta que a aplicação dos materiais nos contratos de empreitada é de todo irrelevante para caracterizar venda de mercadorias, uma vez que o objeto principal consiste na “prestação de serviço”, um “fazer” determinado, específico, infungível, sob encomenda. A natureza jurídica da atividade “serviço” não é alterada pelo tipo de maquinário utilizado, a eventual vultuosidade dos bens utilizados, as instalações do contratante, havendo fundamento jurídico para se afirmar que os bens elaborados sob encomenda específica, como elevadores, escadas rolantes, pontes rolantes, motores marítimos e laminadores não deveriam se sujeitar à incidência do IPI, porque o encomendante não procura uma coisa pronta e acabada, mas uma utilidade corpórea, específica e infungível. (2005, p. 73).
43
A definição do contrato de empreitada é de fundamental importância na
análise das obrigações que envolve a industrialização por encomenda, porque
conforme se verifica na doutrina o contrato de industrialização por encomenda se
assemelha ao contrato de empreitada de materiais ou mista.
Nesse sentido Marcelo Caron Baptista:
O Contrato de industrialização por encomenda, não se pode deixar de notar, identifica-se com o contrato de empreitada de materiais ou mista, eis que o industrial, assim como o empreiteiro, age com autonomia, mediante remuneração, com material próprio ou fornecido pelo seu cliente, no sentido da elaboração de um produto (obra). (2005, p. 319).
5.2.1 Linhas interpretativas no Contrato de Empreitada
De acordo com(VIEIRA, 2014) a primeira tendência interpretativa
encampada por alguns autores é de que o contrato de empreitada subsume ao de
compra e venda de coisa futura, privilegiando a obrigação de dar que é
característico desta última. Entendimento que o autor não concorda, pois na compra
e venda a coisa já existe ou é elaborada dentro da linha normal de produção do
vendedor, o que diferencia da empreitada que é feita atendendo as peculiaridades
da obra encomendada.
A segunda linha interpretativa é aquela em que se admite a convivência
autônoma e equivalente da obrigação de dar e a de fazer, sem que haja uma ordem
de primazia entre as obrigações, fato este que para José Roberto Vieira desvirtua o
contrato de empreitada, nesse sentido José Roberto Vieira:
Não se pode duvidar de que essa visão é “desvirtuadora do contrato de empreitada”como denuncia Silvio Rodrigues. Tomar uma figura unitária, em especial um dos elementos que participa de sua natureza, intrínseco a uma de suas espécies, encarando-o como se novo e superveniente fosse, para nele fincar o supedâneo da cisão daquela figura, achando aí, um duplo contratar,é uma elaboração doutrinária – bem “artificiosa”, e que, sobre macular a unidade de intenção das partes, “não se vê como possível, sem investir contra o próprio ordenamento positivo” ( grifo do autor). (2014, p. 13).
Por fim a terceira corrente interpretativa que entende como sendo essencial
para a atividade a realização da obra (obrigação de fazer) tendo esta, preferência
em detrimento do fornecimento de materiais (obrigação de dar). Esta é a corrente a
qual se filia Jose Roberto Vieira “ estamos convictos da fidelidade deste ponto de
vista científico para com os textos em vigor, e, portanto, do seu acerto”. (2014, p.
14).
44
Entendimento que prevalece nos Tribunais Superiores é de que o contrato
de empreitada (empreitada global) sujeita-se exclusivamente a incidência do ISS.
TRIBUTÁRIO. ICMS. CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREITADA GLOBAL. FABRICAÇÃO DE PRÉ-MOLDADOS PARA AS PRÓPRIAS OBRAS. DESCABIMENTO DA EXAÇÃO. CONTRIBUINTE DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM PRECEDENTES DO SUPREMO. MATÉRIA FATICOPROBATÓRIA. SÚMULA 279/STF. DESPROVIMENTO. 1. A orientação jurisprudencial pacífica de ambas as Turmas deste Tribunal é no sentido de que as construtoras que adquirem material em Estado-membro Instituidor de alíquota de ICMS mais favorável não estão compelidas, ao utilizarem essas mercadorias como insumos em suas obras, à satisfação do diferencial de alíquota de ICMS do Estado-membro destinatário, uma vez que são, de regra, contribuintes do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência dos Municípios.2. Nesse sentido, cito precedentes: AI nº 662.441-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, Dje 28/08/12; AI n. 456.722-AgR, de minha relatoria, 1ª Turma, DJ de 17.12.04; o AI n. 427.647-AgR, Relator o Ministro Cezar Peluso, 1ª Turma, DJ de 19.8.05; o AI n. 505.364-AgR, Relator o Ministro Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ de 22.4.05; e o AI 242.276-AgR, Relator o Ministro Marco Aurélio, 2ª Turma, DJ de 25.5.04. 3. Ademais, incide na espécie o óbice da Súmula 279/STF, que dispõe, verbis: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário”. 4. É que o recurso extraordinário não se presta ao exame de questões que demandam revolvimento do contexto fático-probatório dos autos, sobretudo a dados aferidos sobre laudo pericial, adstringindo-se à análise da violação direta da ordem constitucional. 5. In casu, a 11ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, ao prolatar o acórdão recorrido, assim se pronunciou: “Ação Declaratória deInexistência de Obrigação Tributária – ICMS sobre a saída de peças pré-fabricadas sob medida da sede às obras de engenharia contratadas sob regime de empreitada global - Não circulação do bem - Não incidência de ICMS – Ilegitimidade da cobrança - Reexame necessário e recurso voluntário improvidos.” 6. Recurso extraordinário desprovido. (RECURSO EXTRAORDINÁRIO 548.143 SÃO PAULO, RELATOR :MIN. LUIZ FUX
5.3 TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE E A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NA
INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA
Nem mesmo ao legislador complementar é permitido fracionar o fato jurídico
“industrialização” sob a pretensão de tributar qualquer evento de forma isolada,
ainda que tal operação esteja prevista na lista de serviços anexa a LC 116/2003.
(MASINA, 2009). Para exemplificar (MASINA, 2009)cita como exemplo a
industrialização de cadeiras de metal que exige solda, montagem das peças e final
polimento, todas são etapas do processo industrial, mas a despeito, de tais
atividades constarem da respectiva lista, elas englobam o processo fabril, compõe
etapas da industrialização, que originará o produto final, não podendo ser fracionado
para fins de tributação.
45
Porém, de acordo com (MASINA, 2009) há tratamento diferenciado na
situação em que o industrial, “terceiriza” uma ou demais etapas enviando o produto
ainda inacabado a terceiro, a fim de que seja efetuada determinada operação no
produto, estamos diante de uma situação que servirá a incidência pelo ISS, pouco
importanto se haverá etapas subsequentes de comercialização ou industrialização.
Nesse sentido o entendimento de Gustavo Masina:
Entendemos que terceirização de parcela do processo de industrialização gera importantes consequências no campo tributário. O produto inacabado, ao sair do estabelecimento do industrial em direção a quem irá poli-lo, não será submetido ao IPI, tendo em vista ainda estar em curso o processo de industrialização, ainda não existir o produto industrializado “cadeira de metal” e tampouco negócio jurídico com intuito de venda, conforme exige o art.153, IV, CRFB/88. Por outro lado, o polimento realizado por terceiro em favor do industrial, previsto no subitem 14.05 da lista anexa à LC 116/03, servirá a incidência do ISSQN. Não sendo o produto vendido, mas, sim, devolvido ao industrial, é inegável que o polidor prestou um serviço realizado sobre um bem inacabado que já pertencia ao industrial. Nem se diga que tal atividade (polimento) seria mera etapa do processo de industrialização, eis que o industrial e polidor tiveram que firmar entre si contrato próprio, negócio jurídico autônomo, no qual o segundo (polidor) se compromete a polir o bem do primeiro (industrial), de acordo exatamente, om as exigências deste (particularização). Tal negócio jurídico (contrato de prestação de serviço), firmado entre industrial e polidor, autônomo em relação ao negócio jurídico que será firmado entre o industrial e seus clientes, servirá a incidência do ISSQN (2009, p. 99).
5.3.1 Abandono docritério destinação pela Lei Complementar nº 116/2003 na
industrialização por encomenda.
Conforme se verifica da leitura do antigo Decreto-lei 406/68 continha em sua
redação, mais especificamente, no item nº 72 a seguinte redação:
“Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento,
plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou
comercialização”. A atual lei complementar nº 116/2003 para o subitem 14.05 tem a
seguinte redação: “Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento...e congêneres, de objetos quaisquer”(grifo nosso).
De acordo com (VIEIRA, 2014) parteda doutrina entende que o critério
destinação é relevante por entenderem que quando produto submetido a
industrialização por encomenda, em que posteriormente será comercializado ou
submetido a nova industrialização, não estariasujeito ao ISS, entende-se que a
atividade de industrialização sob encomenda, é meramente uma atividade-meio.
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Para José Roberto Vieirao critério (destinação) anteriormente utilizado pelo
decreto lei 406/68 para diferenciar a industrialização por encomenda não mais
subsiste, sendo suprimido da redação atual da lei complementar, e por figurar
inconstitucional, já que na constituição não há qualquer limitação:
Quantos aos bens obtidos pelo encomendado, mesmo com o abandono do critério da destinação, por parte do legislador complementar, certa doutrina sustenta a tese de que, em se tratando de bens destinados a comércio ou industrialização, pelo encomedante, eles estariam enquadrados no ciclo comercial/industrial, e sujeitos, pois, quando da sua remessa ao encomendante, já além daquela fase, seriam submetidos à incidência do ISS
3. No mesmo sentido, a invocação do argumento de que não caberia
cogitar do ISS, na remessa para o encomendante, por tratar-se, a atividade intermediária de uma atividade-meio, diante da incidência exclusiva do ISS em atividade-fim
4. (grifo do autor). (2014, p. 22).
Os partidários da concepção doutrinária que estamos a censurar repreendem a Lei Complementar nº 116/2003, acusando-a de, ao renunciar, nesses casos, ao fator da destinação, invadir o âmbito de competência da União (IPI) e dos Estados e do Distrito Federal (ICMS), dilatando e alargando a órbita tributária municipal
5, crítica que, uma vez,
nasce da desatenção ao critério constitucional das obrigações de dar e de fazer.Mesmo no período de vigência do Decreto-Lei nº 406/1968, que prestigiava o fator da destinação, a primazia do critério constitucional conduziria a mais adequada interpretação à mesma solução de hoje, tornando a adoção desse fator indiferente e inócua, de plenamente inconstitucional. (grifo do autor). (2014, p. 24).
Élcio F. Reis manifestando sobre a ausência de qualquer limitação
constitucional ou legislativa acerca da competência para tributar os serviços em
função do critério destinação, assevera:
Não há na regra matriz constitucional e muito menos na Lei Complementar qualquer traço que restrinja a incidência do ISS apenas a serviços prestados à usuário final, afastando do campo da tributação os serviços prestados em objeto que serão posteriormente comercializados. Se isso ocorrer, ter-se-ão fatos geradores distintos o ISS incidente sobre o serviço prestado e o ICMS incidente sobre a circulação a posteriori da mercadoria, podendo, ainda, na hipótese do produto ser industrializado, haver a incidência, também, do IPI. (2008, p. 234).
5.3.2 Critérios para definição da incidência tributária na modalidade de
industrialização por encomenda
3 CONDORCET REZENDE e GUSTAVO BRIGAGÃO, Definição dos limites..., op. Cit., p. 576 e 582, RUDSON
DOMINGOS BUENO, Tributação sobre Serviços, p. 64-65. 4 ALEXANDRE MACEDO TAVARES e JOSÉ AUGUSTO DELGADO, Não Incidência do ISS sobre a Atividade de
Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendados, Revista Dialética de Direito Tributário, nº204, p.104-105; WALMIR LUIZ BECKER, A Industrialização sob encomenda..., op. Cit., p. 172 e 174-175. 5 W.L BECKER, A industrialização sob Encomenda...,op. Cit., p. 177.
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De acordo com(CHIESA, 2005) o elemento fundante na determinação da
incidência tributária, que define se a situação está sujeita a tributação por meio do
ISS, ICMS ou IPI, é o tipo de negócio, que está sendo realizado, sendo prestação de
serviços incide o ISS, excetuados aqueles conferidos a competência estadual, se
houver venda incide ICMS, e se houver a venda de um produto industrializado que
acabou de ser produzido, incidirá o IPI.
Em síntese afirma(VIEIRA, 2014)que na industrialização por encomenda, em
obediência os comandos constitucionais que estabelece como critério material para
o ISS é a obrigação de fazer e que nas zonas conflituosas entre IPI e ISS que reside
nos serviços complexos, invoca-se a figura do contrato de empreitada, que configura
com base nos critérios constitucionais obrigação de fazer, que só pode incidir o ISS,
inadmitindo-se a tributação pelo IPI.
Nesse sentido José Roberto Vieira:
Em resumo, fixando a atenção nos comandos da Carta Suprema, compreendemos haver uma obrigação de dar no critério material da hipótese de incidência tributária do IPI, enquanto, no mesmo critério da norma jurídica do ISS, detectamos uma obrigação de fazer; identificamos, então, as áreas em que se aproximam os dois impostos; os serviços complexos (ISS) e as industrializações por encomenda (IPI); áreas em cuja interface surpreendemos a figura do contrato de empreitada de materiais; entidade jurídica de direito privado que, à luz daqueles critérios distintivos constitucionais (obrigação de dar e de fazer) – razão seja dada a José Eduardo Soares de Melo – só se pode curvar a incidência do ISS, inadmitindo-se a tributação pelo IPI. (Grifo do autor). (2014, p. 14).
5.4 A IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS E DE IPI DAS
ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA
Entende a União que na industrialização por encomenda, por se tratar de
transformação do produto, ou alteração de sua natureza, ou finalidade configura
industrialização cuja hipótese de incidência se subsume a tributação pelo IPI.(REIS,
2008).
Por sua vez o Estado entende cabível o ICMS por entender que nos serviços
de industrialização ocorre a circulação econômica da mercadoria e por ocasião da
agregação de valor decorrente da industrialização tal produto estaria próximo da
fase final de produção, portanto, apto a tributação pelo imposto estadual. (REIS,
2008).
Em contraponto aos posicionamentos acimamencionados,ensina (REIS,
2008) que para a ocorrência do fato gerador do IPI e ICMS não basta a agregação
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de valor, tampouco a aproximação da fase final de produção, requer para tanto, a
ocorrência da circulação jurídica, a mudança de titularidade do bem.
Nesse sentido asseveraÉlcio F. Reis:
Com efeito, o ICMS e o IPI não incidem no simples deslocamento de mercadorias para que sofram transformação ou aprimoramento para o consumo; é necessário que o bem mude de titular, ou seja, a remessa e a devolução do bem, bem como os serviços de industrialização sobre eles prestados, não implicam emnascimento da obrigação tributária para com a União (IPI) ou o Estado (ICMS). (2008, p. 233).
5.5 SERVIÇOS CONSTANTES DA LISTA DE SERVIÇOS EXECUTÁVEIS POR
EMPREITADA
São serviços enquadráveis a lista de serviços anexa Lei Complementar
116/2003 que podem ser executados por meio de empreitada (TAUIL, 2010):
- Elaboração de programas de computadores – subitem 1.04.
- Serviços de pesquisa e desenvolvimento - subitem 2.01.
- Cessão de andaimes, palcos, coberturas etc. - subitem 3.05.
- Serviços farmacêuticos, no caso de manipulação demedicamentos -
subitem 4.06.
- Execução de obras de construção civil, hidráulica ouelétricas e de outras
obras semelhantes - subitem 7.02.
- Execução de sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem,
irrigação - subitem 7.02.
- Execução de terraplanagem, pavimentação, concretagem - subitem 7.02.
- Execução de instalação e montagem de produtos,peças e equipamentos -
subitem 7.02.
- Reparação, conservação,reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres -subitem 7.05
- Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,
revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso (exclusivamente, no
caso, empreitada de lavor) - subitem 7.06.
- Recuperação, raspagem, polimento, lustração de pisose congêneres -
subitem 7.07.
- Calafetação - subitem 7.08.
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5.6 DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E O POSICIONAMENTO DO
STJ – SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
No referido agravo, o STJ posicionou-se de forma que não poderia ser a
mais adequada para o caso exemplificado, qual seja, que a empresa deveria
oferecer tal operação às bases de cálculo do ISS e não do ICMS, como segue:
"APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. ISS. ICMS. AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO. FUNDIÇÃO E METALURGIA. OPERAÇÃO MISTA. PREPONDERÂNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. TRIBUTAÇÃO DEVIDA. Trata-se de ação anulatória de lançamento tributário (rectius auto de infração) sob alegação de que foi notificada pelo Município de Canoas para o recolhimento de ISS. Sustenta a nulidade do auto de infração por ausência da matéria tributável, que é contribuinte de ICMS e IPI, pois desempenha nítida atividade de industrialização, transformando matéria prima. A Secretaria da Fazenda Estadual, em parecer técnico, concluiu que a atividade empresarial da autora reside no campo de incidência do ICMS. Ao reverso, a Secretaria da Fazenda do Município, entende que se trata de nítida prestação de serviço, por isso, contribuinte de ISS. A douta sentença merece prestígio, pois em operações mistas deve ser analisada a atividade preponderante para efeito de tributação. Nesse diapasão, sem embargo de posições divergentes, a prestação de serviço da autora se sobressai de maneira inarredável, o que lhe rende a tributação municipal. A fase produtiva da autora consiste em receber determinada 'encomenda', elaboração de molde, modelação, fusão de alumínio, fundição, desmodelagem, limpeza, usinagem e acabamento e, ao final, a entrega ao cliente do modelo (matriz) pronto e acabado, para possível fim de multiplicação pelo cliente. Exsurge, sem dúvida, a preponderância do serviço, entendido esse como o esforço humano de transformação de uma idéia - modelo ou matriz - em produto final acabado e apto à multiplicação e comercialização. A transformação da idéia (abstrata) em materialização concreta (matriz) implica em inarredável prestação de serviço, tributado via ISS. Essa é a atividade-fim e preponderante da autora-apelante. A contar da Lei Complementar n.116/2003 a industrialização por encomenda - caso dos autos - deixou de ser tributada pelo ICMS, de competência estadual e passou a ser tributado pelo ISS, de competência municipal. Ademais, mister invocar a etimologia do termo industrialização que tem por radical o termo indústria, que são fábricas de bens em grande escala, ou como o próprio nome indica, em escala industrial. Exatamente por serem produzidos em escala industrial, em grande quantidade, não possuem diferenciação entre si. Logo, será um produto industrial todo aquele produto que se sujeite a um processo de produção em escala industrial, produzido em cadeia de acordo com um modelo pré-definido. Com efeito, o que caracteriza o exercício de atividade industrial não é somente o ato de industrializar, mas o ato de industrializar em uma cadeia produtiva, em escala industrial. Sendo assim, o serviço de fabricação de um molde ou modelo específico para um determinado cliente, atendendo especificações restritas para este cliente, não podem configurar atividades sujeitas ao IPI. Tem-se, então, que a materialidade do ISS caracteriza-se essencialmente pela especificidade, ou seja, a prestação de serviço que demanda um esforço humano personalizado e personalíssimo, que pode ou não culminar com a entrega de um bem corpóreo ou mesmo na aplicação de materiais, isto é, se há uma atividade humana desenvolvida com o fim específico de atender a certo contratante, produzindo-lhe algo segundo as especificações por ela determinadas, estaremos diante de uma prestação de serviço. Honorários fixados com correção e proporcionalidade, permitindo-se a compensação, por isso, mantidos como fixados na sentença, já que fixados tendo por escopo o art.20,§4º do CPC. APELAÇÃO
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DESPROVIDA."[4] No recurso especial, alega a agravante que o acórdão estadual contrariou as disposições contidas nos arts. 142 do Código Tributário Nacional e 1º da Lei Complementar n. 116/2003, no subitem 14.05 da Lista Anexa à Lei Complementar n. 116/2003 e nos arts. 4º do Decreto n. 4.544/02 e 20 do Código de Processo Civil. Eis o resumo inicial do caso. Pelos destaques acima, já claramente vislumbramos que estamos diante de fato gerador do ISS e não do ICMS. Mas quanto ao fornecimento do material for feito pela empresa contratada, este deve ser ofertado às bases do ICMS. O Ministro Relator Humberto Martins, em seu voto quanto à incidência do ISS, na detida análise dos autos, verifica-se que, no caso, que trata-se de serviços personalizados feitos em conformidade com o interesse exclusivo do cliente, distintos dos serviços destinados ao público em geral, e assevera: Penso, data vênia, que não basta etiquetar determinada hipótese tributária como 'produto industrializado' para concluir pela incidência do ISS, nem mesmo a guisa de 'industrialização por encomenda', pois a incidência tributária nessas espécies fronteiriças exige a análise particular e individualizada. No caso conceito, não tenho dúvida de que a atividade da autora é de industrialização, mas, por outro norte, seguindo as etapas de produção conforme descrição exordial (fls.17/19), posso concluir que a autora recebe uma encomenda por e-mail e fax de um produto 'a ser fabricado' e, depois de todo processo de confecção e industrialização entrega o produto desejado, pronto e acabado. Logo, o tomador quer na verdade o produto final, desimportando-lhe as atividades intermediárias. Eis aí, sem embargo, a prestação do serviço de modo descortinado. A 'industrialização por encomenda' constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o 'prestador' (responsável pelo serviço encomendado) e o 'tomador' (encomendante). Destarte, a industrialização por encomenda', elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando, portanto, nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria - obrigação de dar). Orientação jurisprudencial, destarte, modo majoritário, é maciça no sentido de que na industrialização por encomenda, como é o caso dos autos, rende tributação de ISSQN, diante da inescondível prestação de serviço e previsão explícita no subitem 14.05 da Lei Complementar n.116/2003 e Lei Municipal n.4818/2003, subitem 14.05. ".[5] (Agravo em Recurso Especial nº 207.589 – RS (2012//0153094-7) publicado aos 28/09/2012).
Conforme se verifica no julgado a previsão de tributação do ISS para o caso
de industrialização sob encomenda está prevista no subitem nº 14.05 da LC nº
116/2003, não dando margem de dúvida quanto à tributação exclusiva pelo ISS.
O STJ analisou Recurso Especial nº 1.231.669 na atividade de
Fornecimento de Elevadores destinado a integrar obra de Construção Civil, e
deu provimento ao recurso, reconhecendo que a atividade é realizada mediante
contrato para a montagem de elevador sendo um contrato de empreitada de um
serviço complementar de construção civil, enquadrando, assim, na prestação de
serviço sujeito à incidência exclusiva do ISS (grifo nosso):
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TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. FORNECIMENTO DE ELEVADORES. IPI. NÃO INCIDÊNCIA. 1. A atividade de fornecimento de elevadores, que envolve a produção sob encomenda e a instalação no edifício, encerra, precipuamente, uma obra de engenharia que complementa o serviço de construção civil, não se enquadrando no conceito de montagem industrial, para fins de incidência do IPI. 2. Recurso especial provido. Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA Turma do Superior Tribunal de Justiça, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Ari Pargendler e Napoleão Nunes Maia Filho, dar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Sérgio Kukina e Arnaldo Esteves Lima votaram com o Sr. Ministro Relator. É possível conhecer do recurso especial na hipótese em que discute se a atividade de fornecimento de elevadores, a qual envolve a sua produção sob encomenda e instalação, destinados a integrar obra de construção civil enquadra-se no conceito de industrialização para fins de incidência do IPI. Isso tendo em vista tratar-se de questão eminentemente de direito, não incidindo o óbice da Súmula 7 do STJ. Não incide o IPI sobre a atividade de fornecimento de elevadores para integrar obra de construção civil. Isso porque, mesmo que sejam empregados diversos materiais que compõem esse equipamento, sobressai o cumprimento de uma obrigação de fazer, relativa à prestação de um serviço técnico especializado de engenharia, a ser realizada de forma individualizada, a fim de viabilizar o transporte vertical segundo as necessidades e especificações de cada edificação. Verifica-se que da instalação do elevador não se obtém, propriamente, um novo produto ou uma unidade autônoma, mas uma funcionalidade intrínseca à própria construção do edifício, a ela agregando-se de maneira indissociável, uma vez que, fora do contexto daquela obra específica, o elevador, por si só, não guarda a sua utilidade. Assim, resta evidenciado que o contrato para a montagem de elevador é de empreitada de um serviço complementar de construção civil, enquadrando-se, assim, na prestação de serviço elencada nos itens 32 do Decreto-lei 406/1968 e 7.02 da Lei Complementar 116/2003, passível, portanto, de incidência do imposto do ISS. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.231.669, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data de Julgamento: 07/11/2013, 16/05/2014).
5.7 DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E O POSICIONAMENTO DO
STF – SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Verifica-se a adoção do critério destinação pelo STF para solução dos
conflitos na industrialização por encomenda na atividade do subitem 13.05 mais
especificamente em relação a confecção de embalagensatravés do julgado da ADI
4389, em sede de liminar, como segue:
(i) Para julgar o aparente conflito entre o ISS e o ICMS nos serviços gráficos, “a solução está no papel que essa atividade tem no ciclo produtivo” (voto Min. Joaquim Barbosa);(ii) “as embalagens têm função técnica na industrialização, ao permitirem a conservação das propriedades físico-químicas dos produtos, bem como o transporte, o manuseio e o armazenamento dos produtos. Por força da legislação, tais embalagens podem ainda exibir informações relevantes aos consumidores e a quaisquer pessoas que com ela terão contato. Trata-se de típico insumo” (voto Min. Joaquim Barbosa);(iii) “não há como equiparar a produção gráfica personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial, e
52
a produção personalizada e encomendada para fazer parte de complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio” (voto Min. Joaquim Barbosa);(iv) “Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio Greco … a fabricação das embalagens é “evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do produto final a ser colocado no mercado”, sendo que a sua caracterização como simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada, implicaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias gráficas e impediria o creditamento pelas empresas adquirentes (voto Min. Elen Grace);(v) “Ademais, geraria 'uma distorção na não cumulatividade do ICMS; a rigor, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo (diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias), pois introduz um imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a seqüência da não-cumulatividade e oneram-se os custos de ambos (fabricantes e adquirentes de embalagens)'” (voto Min. Ellen Gracie).
O STF reconheceu a repercussão geral ao Recurso Extraordinário nº
882.461 em que se discute a atividade de industrialização por encomenda realizada
em materiais fornecidos pelo contratante, quando referida operação configura
etapa intermediária do ciclo produtivo de mercadoria, encerra a análise de tema
constitucional relevante, relativa ao subitem 14.05 da lista de serviços. (grifo nosso).
REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 882.461 MINASGERAIS RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCIDÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. SUBITEM 14.5 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. 1. A incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN em operação de industrialização por encomenda, realizada em materiais fornecidos pelo contratante, quando referida operação configura etapa intermediária do ciclo produtivo de mercadoria,encerra a análise de tema constitucional relevante.2. Os limites da multa fiscal moratória, tendo em vista o disposto no artigo 150, IV, da Constituição Federal, que veda o efeito confiscatório na seara tributária, é tema controvertido que revela inequívoca repercussão geral. 3. Relevância da matéria e transcendência de interesses. Manifestação pela existência de repercussão geral das questões constitucionais. (RE 882461 RG / MG. RELATOR MINISTRO LUIZ FUX).
O STF reconheceu a repercussão geral ao Recurso Extraordinário nº
688.223 em que se discute a atividade de Licenciamento ou cessão de direito.
Programas de computador personalizadoencerra a análise de tema constitucional
relevante, relativa ao item 1(Serviços de Informática) da lista de serviços:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO. PROGRAMAS DE COMPUTADOR PERSONALIZADO (SOFTWARE). INCIDÊNCIA DE ISS. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. MANIFESTAÇÃO PELA REPERCUSSÃO GERAL. Trata-se de recurso extraordinário interposto com fundamento no artigo 102, III, a e c, da Constituição Federal, em face de acórdão prolatado pela Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná,
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assim ementado (fls. 231/234): APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO D EDIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO SUBITEM 1.05 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 116/2003 INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE QUE, NESSES CASOS, DEVE INCIDIR O ISS AELGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155, § 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADE-MEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INICIADO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO NO ART. 1º, § 1º DA LC 116/2003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO. 1. É entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que o fornecimento de programas de computador (software) desenvolvidos para clientes de forma personalizada se constitui prestação de serviçossujeitando-se, portanto, à incidência do ISS. 2.Precedentes do STJ (...) (STJ Resp 814.075/MG Rel. Min. Luiz Fux Primeira Turma DJe de 02.04.2008). 2. Impossível estender-se ao licenciamento ou cessão de uso do software a imunidade do artigo 155,§ 3º, da Constituição Federal, tendo em vista a prestação por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço. Não se trata de atividade meio do serviço de telecomunicações, principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador de serviço e o Município, sendo a apelada mera responsável tributária. 3. Não se trata o presente de importação de serviço, uma vez que não é o fato de ser proveniente do exterior que faz gerar a tributação; não é que o ISS seja devido porque o serviço entrou no país, especialmente quando se tem em vista que o seu resultado é inteiramente produzido no Brasil. 4. A operação em questão está prevista no item 1.05 da lista de serviços tributáveis, além de enquadrar-se na hipótese do artigo 1º, § 1º, da LC 116/2003, que estabelece que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. 5. Apelo desprovido. Na origem, Tim Celular S/A impetrou mandado de segurança preventivo com a finalidade de não recolher o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza relativo ao licenciamento e a cessão de direito de uso deprogramas de computador.A segurança foi denegada, cassando-se a liminar antes deferida. Ao julgar a apelação, o Tribunal de Justiça do Estado do Paraná confirmou a sentença com fundamento de que se trata de software adquirido deforma personalizada, consoante ementa mencionada. Opostos embargos de declaração (fls. 253/258), restaram rejeitados (fls. 261/272 ). Nas razões do recurso extraordinário, o recorrente aponta violação aos artigos 155, § 3º e 156, III, da Constituição Federal, sustentando que trata-se de operação relativa à telecomunicação e, por isso, imune à cobrança de impostos, ressalvados o ICMS, Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE). Aduz que a cobrança é equivocada por não se tratar de prestação de serviços, mas sim de uma obrigação de dar. Defende (fl. 331): Assim, verifica-se clara a violação do art. 156, III, da CF/88, não havendo, portanto, fundamento jurídico que autorize a incidência do ISS sobre licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, pois tais atividades simplesmente, não são serviços. A vexata quaestio, desta feita, cinge-se à definição da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN, quanto ao contrato envolvendo a cessão ou licenciamento de programas de computador (software) desenvolvidos para clientes de forma personalizada. A meu juízo, o recurso merece ter reconhecida a repercussão geral, pois o tema tributário e constitucional versado nestes autos é questão relevante do ponto de vista econômico, político,social e jurídico, ultrapassando os interesses subjetivos da causa, uma vez que as operações e contratos utilizando a cessão ou licenciamento por uso de programas de computador,
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em serviço personalizado, abrange quantidade significativa de empresas, necessitando o pronunciamento desta Corte. Ante o exposto, manifesto-me pela existência de repercussão geral e submeto a matéria à apreciação dos demais Ministros da Corte. (RE/688223 - REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Relator: MIN. LUIZ FUX).
5.8 CASOS PRÁTICOS DE CONFLITOS
Diversos são os subitens que previstos na lista anexa da Lei Complementar
116/2003 que se realizam mediante contrato de empreitada e que situam em área
de tangenciamento com o IPI e o ICMS.Deste modo, diversas atividades
econômicas que sofrem, atualmente, incidência de ICMS e IPI estão sendo
tributadas incorretamente.
5.8.1 Incidência do ISS sobre os serviços de beneficiamento e galvanoplastia
Bernardo Ribeiro de Moraes (1975, p. 357) apud Élcio F. Reis, (2008, p.10):
A galvanoplastia consiste em submeter o bem material a um processo de limpeza industrial e a uma corrente elétrica que serve para endurecer a superfície da própria peça com antecipada aplicação de algum material. ... A galvanoplastia é realizada em peças ou objetos usados, uma vez que realizada em bens novos constitui uma das modalidades de beneficiamento.
Conforme análise de Élcio F. Reis acerca da incidência do ISS sobre os
serviços de beneficiamento, para o autor a atividade configura típica prestação de
serviços que só pode ser tributada exclusivamente pelo ISS, não cabendo falar na
incidência do ICMS e IPI, pois não há operação jurídica de transferência de
titularidade.
Saliente-se que na prestação de serviços de galvanoplastia está plenamente caracterizada a obrigação de fazer, inerente à prestação de serviço que, conforme entendimento assente tanto na doutrina como também da jurisprudência, importa num esforço físico ou intelectual, produtor de uma utilidade em proveito alheio, diferente da obrigação de dar, típica da compra e venda de mercadorias.(REIS, 2008).
Posicionamento do STJ acerca dos serviços de Galvanoplastia:
AGRAVO REGIMENTAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. FALTA DE COTEJO ANALÍTICO GALVANIZAÇÃO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. SÚMULA 7/STJ. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ISSQN. 1. A circunstância de terem sido opostos embargos de declaração não é suficiente para se ter acesso à instância especial. No caso, incide a Súmula 211/STJ. 2. Quanto ao dissídio, a interposição do recurso especial pela alínea "c" do permissivo constitucional, exige que a parte recorrente proceda ao devido cotejo analítico entre o acórdão impugnado e os paradigmas colacionados, conforme o disposto nos arts. 541, parágrafo único, do
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Código de Processo Civil, e 255, § 1º, "a", e § 2º, do RISTJ. No caso dos autos, descuidou-se a recorrente da referida exigência legal e jurisprudencial. 3. A revisão dos fundamentos adotados pelo acórdão recorrido para concluir pela inexistência de "industrialização por encomenda" mostra-se inviável de ser realizada na presente via do recurso especial, em face da incidência da Súmula 7 do Superior Tribunal de Justiça. 4. A galvanoplastia, como serviço relativo a bens de terceiros, ainda que componha etapa intermediária no processo de industrialização do bem, sujeita-se à incidência do ISSQN. Precedentes do STJ. 5. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.323.284 - RS (2012/0067234-8) RELATOR: MINISTRO OG FERNANDES, JULGADO EM 19/08/2014, DJe: 28/08/2014).
5.8.2 Serviços de recauchutagem ou regeneração de pneus – constantes no
subitem 14.04 da lista de serviços.
De acordo comproficiente magistério de Geraldo Ataliba (1978, p. 37-38)
apud ÉlcioF. Reis, (2008, p.235):
“O discernimento, antes cabível, entre a encomenda da recauchutagem por consumidor ou por intermediário perdeu a razão de ser, não tem mais cabimento, diante da norma superior. [...] Assim, no sistema vigente, ou há industrialização ou há serviço tributável, sem possibilidade de atenuações de cada conceito, sem zona cinzenta, sem situações intermediárias e sem cabimento para diferenciações menores. [...] Não tem mais cabimento, em consequência, discernir onde a lei complementar não discerne, ou estabelecer distinções onde ela não distingue, já que o possível conflito veio a ter solução cabal pela norma constitucionalmente prevista. Em suma: recauchutagem é “serviço tributável” em toda e qualquer hipótese na qual não se configure “industrialização”. Industrialização só há quando a empresa recauchutadora compra carcaças como se fossem matéria-prima e as transforma em produto seu (pneu recauchutado) para venda. ”
Para José Roberto Vieira:
“Recauchutagem ou regeneração de pneus” – hipótese em que a lei complementar é taxativa, desde que cumpre, com precisão, seu desígnio constitucional, determinando tratar-se de campo de incidência do ISS, não do IPI, a despeito do disposto do Regulamento do IPI e no Parecer Normativo CST nº 437/70. Ora, dado que, no caso, encontramo-nos diante de um daqueles serviços com a aplicação de material, em que esse material – a nova camada de borracha – constitui uma condição necessária e imprescindível para a sua prestação, trata-se da hipótese característica em que o primeiro critério para solução dos conflitos, de índole puramente constitucional, já aponta nitidamente para a prevalência da obrigação de fazer sobre a de dar, não há, pois, que hesitar entre o regulamento e o ato administrativo normativo, de um lado, e a Lei das Leis e a lei complementar, do outro – lei complementar cujo desempenho, no caso, é apenas de confirmação – cabendo-nos, a todas as luzes, prestigiar a supremacia constitucional e acatar a incidência exclusiva do ISS. (grifo do autor) (2014, p. 20).
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5.8.3 Serviços de restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos quaisquer.
Acerca da incidência do ISS sobre o subitem 14.05 da lista de serviços
prevista nas Lei Complementar nº 116/2003, disserta (REIS, 2008):
Ocorre que a LC 116/2003 no subitem 14.05 não fez qualquer consideração limitativa ao campo de incidência do imposto municipal, ao contrário afirma que é fato gerador do imposto a prestação dos serviços ali descritos em quaisquer objetos, não limitando a destinação destes a usuário final. E nem se objete que tal limitação é intrínseca à hipótese de incidência do imposto municipal, pois não é. Tanto que no subitem 14.06 a Lei Complementar qualifica a prestação de serviços que enseja o nascimento da obrigação tributária à apenas aquela prestada à usuário final, excluindo, neste caso, a prestação de serviços em etapas intermediárias do processo produtivo.
Posicionamento do STJ acerca deste subitem:
TRIBUTÁRIO. ISSQN. "INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA". LEI COMPLEMENTAR 116/2003. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO (OBRIGAÇÃO DE FAZER). ATIVIDADE FIM DA EMPRESA PRESTADORA. INCIDÊNCIA. 1. O artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988, dispõe que compete aos Municípios instituir impostos sobre prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar. 2. O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque: (i) excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil (circulação de mercadoria), que se traduz numa "obrigação de dar" (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num "dar um produto industrializado" pelo próprio realizador da operação jurídica. "Embora este, anteriormente,tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, suaobrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algocorpóreo, materializado, e que não decorra de encomendaespecífica do adquirente" (José Eduardo Soares de Melo, in "ICMS - Teoria e Prática", 8ª Ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65). 3. Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantia obligatio in faciendo , inconfundível com a denominada obrigação de dar.4. Desta sorte, o núcleo do critério material da regra matriz de incidência do ISS é a prestação de serviço, vale dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma "obrigação de fazer" (o fim buscado pelo credor é o aproveitamento do serviço contratado). 5. É certo, portanto, que o alvo da tributação do ISS "é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. (...) somente
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podem ser tomadas, para compreensão do ISS, as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado em cada subitem. Não se pode decompor um serviço porque previsto, em sua integridade, no respectivo subitem específico da lista da lei municipal nas várias ações-meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de construir-se em desconsideração à hipótese de incidência do ISS." (Aires Barreto, no artigo intitulado"ISS: Serviços de Despachos Aduaneiros/Momento de Ocorrência doFato Imponível/Local de Prestação/Base de Cálculo/Arbitramento", in Revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, págs. 114/115 -citação efetuada por Leandro Paulsen, in Direito Tributário -Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência,8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da MagistraturaFederal do Rio Grande do Sul - ESMAFE, pág. 457). 6. Assim, "sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de 'prestação-fim', saberá ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento são apenas 'prestações-meio' da sua realização" (Marcelo CaronBaptista, in "ISS: Do Texto à Norma - Doutrina e Jurisprudência da EC18/65 à LC 116/03", Ed. Quartier Latin, São Paulo, 2005, pág. 284). 7. In casu, a empresa desenvolve atividades de desdobramento e beneficiamento (corte, recorte e/ou polimento), sob encomenda, de bloco e/ou chapa de granito e mármore (de propriedade de terceiro), sendo certo que, após o referido processo de industrialização, o produto retorna ao estabelecimento do proprietário (encomendante), que poderá exportá-lo, comercializá-lo no mercado interno ou submetê-lo à nova etapa de industrialização.8. O Subitem 14, subitem 14.05, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, ostenta o seguinte teor: "14 – Serviços relativos a bens de terceiros. (...) 14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer." 9. A "industrialização por encomenda" constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o "prestador" (responsável pelo serviço encomendado) e o "tomador" (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado.10. Ademais, nas operações de remessa de bens ou mercadorias para "industrialização por encomenda", a suspensão do recolhimento do ICMS, registrada nas notas fiscais das tomadoras do serviço, decorre do posterior retorno dos bens ou mercadorias ao estabelecimento das encomendantes, que procederão à exportação, à comercialização no mercado interno ou à nova etapa de industrialização.11. Destarte, a "industrialização por encomenda", elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando, portanto, nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria - obrigação de dar - e prestações de serviço de comunicação e de transporte transmunicipal).14. Recurso especial provido.(REsp 888852 / ES, Ministro LUIZ FUX, JULGADO EM 04/11/2008, DJe 01/12/2008).
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5.8.4 Serviços de manipulação de medicamentos constantes no subitem 4.06.
O STJ já se manifestou acerca da incidência do imposto na modalidade de
industrialização por encomenda, na atividade de manipulação de medicamentos,
como se verifica no seguinte julgado:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS FARMACÊUTICOS. MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS. SERVIÇOS INCLUÍDOS NA LISTA ANEXA À LC 116/03. INCIDÊNCIA DE ISSQN.1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV da LC 87/96 e art. 1º, § 2º da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente a incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03, incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas,assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedentes de ambas as Turmas do STF. 2. Os serviços farmacêuticos constam do subitem 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN. 3. Recurso provido. Acórdão Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Denise Arruda (Presidenta), José Delgado, Francisco Falcão e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator. (grifo nosso).(Processo REsp 881035 / RS RECURSO ESPECIAL 2006/0197369-4 Relator(a) Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI (1124) Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 06/03/2008 Data da Publicação/Fonte DJe 26/03/2008 p. 1 RDDT vol. 153 p. 133). TRIBUTÁRIO. ISS. FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO. PREPONDERÂNCIA DO SERVIÇO OU DA MERCADORIA. IRRELEVÂNCIA. LISTA DE SERVIÇOS. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO TRIBUTO MUNICIPAL.1. Hipótese em que o Tribunal de origem entendeu incidir exclusivamente o ICMS sobre o preparo, a manipulação e o fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação, pois haveria preponderância da mercadoria em relação ao serviço. 2. O critério da preponderância do serviço ou da mercadoria, adotado pela redação original do CTN de 1966 (art. 71, parágrafo único), foi logo abandonado pelo legislador. A CF/1967 (art. 25, II) previu a definição dos serviços pela legislação federal. O DL 406/1968 revogou o art. 71 do CTN e inaugurou a sistemática da listagem taxativa, adotada até a atualidade (LC 116/2003). 3. A partir do DL 406/1968 (art. 8º, § 1º), os serviços listados submetem-seexclusivamente ao ISS, ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias. A regra é a mesma na vigência da LC 116/2003 (art. 1º, § 2º). A preponderância do serviço ou da mercadoria no preço final é irrelevante. 4. O Superior Tribunal de Justiça prestigia esse entendimento em hipóteses análogas (serviços gráficos, de construção civil, hospitalares etc.), conforme as Súmulas 156, 167 e
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274/STJ. 5. Os serviços prestados por farmácias de manipulação, que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda, submetem-se à exclusiva incidência do ISS (subitem 4.07 da lista anexa à LC 116/2003). Precedente da Primeira Turma. 6. Recurso Especial provido. Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon, Castro Meira e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.(grifo nosso).(Processo REsp 975105 / RS RECURSO ESPECIAL 2007/0186383-5 Relator(a) Ministro HERMAN BENJAMIN (1132) Órgão Julgador T2 - SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 16/10/2008 Data da Publicação/Fonte DJe 09/03/2009).
O STF reconheceu a repercussão geral ao Recurso Extraordinário nº
605.552 em 31/03/2011 em que se discute a atividade de Manipulação de
Medicamentos encerra a análise de tema constitucional relevante, relativa ao
subitem 4.06 da lista de serviços (grifo nosso).
EMENTA Tributário. ISS. ICMS. Farmácias de manipulação. Fornecimento de medicamentos manipulados. Hipótese de incidência. Repercussão geral. 1. Os fatos geradores do ISS e do ICMS nas operações mistas de manipulação e fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação dão margem a inúmeros conflitos por sobreposição de âmbitos de incidência. Trata-se, portanto, de matéria de grande densidade constitucional. 2. Repercussão geral reconhecida. (RE 605552 RG / RS - RIO GRANDE DO SUL, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Julgamento: 31/03/2011, DJe-090 DIVULG 13-05-2011 PUBLIC 16-05-2011).
5.8.5 Serviços de marcenaria e de confecção de móveis sob medida constante no
subitem 14.13 ou executadosmediante contrato de empreitada enquadrável
nosubitem7.02.
Serviços de marcenaria por encomenda quando a pessoa física ou jurídica, é contratada para elaborar móveis personalizados, conforme projeto específico, cujo contratante é o destinatário final do bem a ser elaborado, trata-se de contrato de empreitada. A incidência é exclusiva do ISS e não de ICMS/IPI. (TAUIL, 2010, p. 7).
5.8.6 Serviços gráficos previstos nosubitem 13.05da lista de serviços.
Súmula 156 do STJ: “a prestação de serviço de composição gráfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias,
está sujeita, apenas, ao iss”.
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.CONFECÇÃO DEEMBALAGENS PERSONALIZADAS. INCIDÊNCIA DE ISS E NÃO DE ICMS.SÚMULA156/STJ.1. Esta Corte possui entendimento pacífico, consubstanciado naSúmula 156/STJ, no sentido de que "A prestação do serviço decomposição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolvafornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS".Confirmação desse entendimento mediante o julgamento do REsp n.1092206/SP, pela
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sistemática do art. 543-C do CPC.2. Não há falar em incidência da Súmula 7/STJ, ante a presença noaresto recorrido de todos os elementos necessários para a aplicaçãodo direito por este Sodalício.3. Não se conhece da alegada ofensa ao art. 166 do CTN por ausênciade prequestionamento.4. Agravo regimental não provido.AcórdãoVistos, relatados e discutidos estes autos em que são partes asacima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do SuperiorTribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notastaquigráficas, por unanimidade, negar provimento ao agravoregimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.Os Srs. Ministros Eliana Calmon, Castro Meira, Humberto Martins eHerman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator.Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Castro Meira.( Processo AgRg no REsp 921740 / SP AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2007/0020621-3 Relator(a) Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES Data do Julgamento 07/05/2009, DJe 27/05/2009) RECURSO ESPECIAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS, FOLHETOS E ETIQUETAS. SERVIÇOS PERSONALIZADOS. INCIDÊNCIA, APENAS, DO ISS. ART. 8º, § 1º, DO DECRETO-LEI Nº 406/68 E SUBITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. SÚMULA 156/STJ. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. O acórdão recorrido reconheceu como sendo atividade da empresa recorrente produção de embalagens, folhetos e etiquetas, não se pronunciando sobre outros bens produzidos. Descabe, quanto esses, conhecer do especial para aplicar-lhes o direito cabível. 2. A atividade de composição gráfica, entre as quais, a confecção de embalagens folhetos e etiquetas, não descaracteriza a natureza de prestação de serviços. A hipótese está descrita no subitem 77 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, ficando sujeita apenas ao ISS. Afastam-se, por conseguinte, a incidência do ICMS. 3. A jurisprudência desta Corte que serviu de base para a edição do Enunciado nº 156 ("A prestação de serviço de composição gráfica,personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento demercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS") não fez distinção entre o serviço de elaboração das matrizes e a venda dos produtos impressos para fins de tributação. 4. Ainda que juntamente com o serviço gráfico haja a circulação de mercadorias dele decorrentes, apenas o ISS incide sobre toda a operação se a atividade constar da lista tributável. Inteligência do § 1º do art. 8º do Decreto-Lei 406/68. Precedentes: REsp 578.466/SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 19.03.2007, REsp 578.214/SP, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 01.09.2006, REsp 621.623/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 14.03.2005. 5. O fato de o tributo ter sido declarado pelo próprio contribuinte não implica o direito do Fisco de cobrá-lo, independentemente da ocorrência de seu fato gerador. No âmbito do direito tributário, a vontade do sujeito passivo é irrelevante tanto para a descaracterização da hipótese de incidência, quanto para sua ocorrência. 6. A circunstância apontada no acórdão recorrido – de que nesse caso o contribuinte iria enriquecer com a cobrança do ICMS de seus clientes e de que, com isso, também teria sido gerado um crédito irregular para os adquirentes – não pode servir para justificar a exigência de um tributo que é indevido e que acabaria por enriquecer ilicitamente o Estado. Precedente: REsp 493749/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 28.02.2005. 7. Recurso especial conhecido em parte e provido. Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acimaindicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, conhecer parcialmente do recurso e, nessa parte, dar-lhe provimento nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin, Eliana Calmon e João Otávio de Noronha votaram com o Sr. Ministro Relator. RE 110944 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI Julgamento: 30/09/1986 Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA Publicação DJ 24-10-1986 PP-20326 EMENT VOL-01438-05 PP-01001 Ementa TRABALHOS GRÁFICOS PERSONALIZADOS E
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REALIZADOS MEDIANTE ENCOMENDA. A CIRCUNSTANCIA DE SEREM UTILIZADOS, PELO CLIENTE, NA EMBALAGEM DE PRODUTOS DE SUA FABRICAÇÃO, VENDIDOS A TERCEIROS, NÃO DESFIGURA A SUJEIÇÃO DA ATIVIDADE DA EMPRESA GRAFICA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. PRECEDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL: RE-106.069, (RTJ-115/1.419). RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO PARA RESTAURAR A SENTENÇA QUE ACOLHEU OS EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL. RE 230782 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO Julgamento: 13/06/2000 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação DJ 10-11-2000 PP-00104 EMENT VOL-02011-03 PP-00454 Parte(s) RECTE. : MUNICÍPIO DE SÃO PAULO RECDA. : ARTESTILO COMPOSITORA GRÁFICA LTDA EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISS. IMUNIDADE. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. ART. 150, VI, d, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Não há de ser estendida a imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob referência, concedida ao papel destinado exclusivamente à impressão de livros, jornais e periódicos, aos serviços de composição gráfica necessários à confecção do produto final. Recurso conhecido e provido. (REsp 542242 / SP RECURSO ESPECIAL 2003/0082469-3 Relator(a) Ministro CASTRO MEIRA, Data do Julgamento 23/10/2007, DJ 08/11/2007 p. 210).
5.8.7 Serviços de alfaiataria e costura (Facção), constantes no subitem 14.09 da
lista de serviços.
Conforme já decidiu o TST em sede de Recurso de Revista a atividade de
Facção é realizada mediante a celebração de um contrato de facção:
EMENTA: RECURSO DE REVISTA – CONTRATO DE FACÇÃO – RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA – INEXISTÊNCIA. O contrato de facção destina-se ao fornecimento de produtos por um empresário a outro, a fim de que deles se utilize em sua atividade econômica. O referido ajuste, ao contrário da terceirização a que alude a Súmula nº 331, IV, do TST, não visa à obtenção da mão de obra necessária à realização de atividades-meio de uma das partes da avença, mas tão somente da matéria prima necessária à exploração do seu objeto social, motivo pelo qual, aquele que adquire os bens em comento não pode ser responsabilizado subsidiariamente pelos créditos trabalhistas devidos aos empregados de seu parceiro comercial. No caso dos autos, consoante se verifica na decisão impugnada, a primeira-reclamada firmou com a terceira-ré contrato para a fabricação de peças de vestuário, atividade que integra o objeto social da contratante. Ressalte-se que, segundo lançado no acórdão regional, a fiscalização operada pela terceira reclamada se dava com vistas à observância da qualidade e de prazo da produção, não se dirigindo diretamente aos empregados da linha de produção. Portanto, tal atitude não configura, por si só, ingerência, sendo perfeitamente aceitável que a empresa contratante tenha interesse no controle da qualidade dos produtos que seriam adquiridos. Assim, constata-se que a reclamante encontrava-se subordinada, exclusivamente, à primeira-reclamada. Inaplicável ao caso dos autos o disposto na Súmula nº 331, IV, do TST, por inexistir terceirização de serviços na hipótese. Recurso de revista conhecido e provido. (Decisão trabalhista - Tribunal Superior do Trabalho. 7ª Turma - Acórdão do processo nº RR - 1656-91.2010.5.09.0025 - Data: 02/04/2014).
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Conforme verifica-seno julgado acima esta atividade se desenvolve
mediante negócio jurídico celebrado entre as partes, formalizado por meio de um
contrato e “quando pessoa física ou jurídica é contratada para confeccionar
vestuário sob medida, conforme especificações do contratante, configura-se típica
obrigação de fazer que se sujeita exclusivamente ao ISS”. (TAUIL, 2010, p. 7).
5.8.8 Serviços de serralheria por encomendaconstante no subitem 14.13 ou
executados mediante contrato de empreitada enquadrável no subitem 7.02.
Quando a pessoa, física ou jurídica, é contratada para elaborar portões,grades, janelas, portas etc., de ferro ou alumínio, feitos sob medida personalizados, conforme projeto específico, cujo contratante é o destinatário final do bem a ser elaborado, trata-se de contrato de empreitada. A incidênciaseria do ISS e não de ICMS/IPI. (TAUIL, 2010, p. 7).
5.8.9 Serviços de elaboração e instalação de calhas e similaresexecutados
mediante empreitada previsto no subitem 7.02.
Quando a pessoa, física ou jurídica, é contratada para preparar e instalar calhas, coifas, rufos etc., feitos sob medida e de acordo com as especificaçõesdo local, trata-se de contrato de empreitada. A incidência seria do ISS e não deICMS/IPI. (TAUIL, 2010, p. 7).
5.8.10 Serviços de elevadores produzidos sob encomenda, Execução de obra de
Engenharia (Contrato de Empreitada) enquadrável no item 7.02 da lista de
serviços.
Serviços de Elevadores feitos sob medida são executados mediante contrato
de empreitada atendendo as especificações técnicas das normas ABNT e
características próprias do empreendimento onde será instalado, conforme projeto
do contratante, fato que caracteriza uma obrigação de prestação de serviços, sujeita
a incidência do ISS, nesse sentido Cristiano Carvalho:
Existem basicamente duas modalidades de prestação de serviço: a mera atividade do prestador, descomprometida com algum resultado final, como é o caso do serviço de vigilância ou segurança de pessoas e bens (item 58 da lista de serviços anexa ao decreto-lei nº406/68), ou contrato de serviço por empreitada, no qual o serviço consiste na entrega de um produto ou bem ao tomador, como conclusão da prestação. Como exemplo, temos os elevadores, que são produzidos inteiramente sob encomenda, específicos para cada prédio. Apesar de aparentemente serem produtos feitos em escala, em verdade os elevadores são fabricados sempre de acordo com cada prédio onde serão instalados, devido as diversas exigências e especificações que não se repetem. Mesmo que esses bens feitos sob encomenda sejam produzidos por uma indústria, não se estará diante de atividade tributável pelo IPI e sim pelo ISS, pois a obrigação em tela é de fazer algo, é um serviço que se consubstancia numa entrega de um produto final ao tomador. (2003, p. 54).
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6 CONCLUSÃO
O STF em sede de medida liminar julgou ADI 4389 que trata da confecção
de embalagens pelas indústrias gráficas, conforme voto do Ministro Relator6 “não há
como equiparar a produção gráfica personalizada e encomendada para uso pontual,
pessoal ou empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer
parte de complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio” verifica-se
que no caso concreto o STF privilegiou na soluçãodo conflitoa aplicação do critério
destinação, talcritério conforme ensina a doutrina, não é jurídico, mas econômico, e
de certa forma restringe a tributação pelo ISS na modalidade de industrialização por
encomenda em relação ao subitem 13.05 da lista, em contrariedade a própria
disposição constitucional, que não faz qualquer ressalva a adoção de tal critério, ao
contrário estabelece a incidência do ISS sobre serviços de qualquer natureza,
ressalvados aqueles atribuídos a competência estadual ( transporte intermunicipal e
interestadual, comunicação) então até que se ultime o julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade nº 4.389 – Distrito Federal, não é possível, afirmar que tal
critério destinação será mantido e quais os seus efeitos ou se prevalecerá o
entendimento atual do STJ, consoante Súmula 156.
OSupremo Tribunal Federal em 14 de maio de 2015 admitiu o Recurso
Extraordinário nº 882.461 para reconhecer a repercussão geral,em matéria que se
discute a multa confiscatória e atividade de industrialização por encomendarealizada
em materiais fornecidos pelo contratante, quando referida operação configura etapa
intermediária do ciclo produtivo de mercadoria, encerra a análise de tema
constitucional relevantedo subitem 14.05 da lista de serviços anexa à lei
complementar nº 116/2003.
Por tratar-se de matéria constitucional relevante, entende-se que o
julgamento deste recurso porá fim as constantes controvérsias em relação a
incidência do ISS sobre a industrialização por encomenda, nas operações, em que
ainda não se concluiu o ciclo operacional.
O critério primordial na solução dos conflitos que se instaura na
industrialização por encomenda, é o critério maior, a própria constituição, que
6 Voto do Relator MINISTRO JOAQUIM BARBOSA em MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE 4.389 DISTRITO FEDERAL
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estabelece o “conteúdo semântico mínimo”7 de cada tributo “prestar serviço”8
“realizar operações com mercadorias”, “realizar operações com produtos
industrializados” 9que passa pela análise da preponderância da obrigação de darou
fazer, partindo-se então paralei complementar nº 116/20903 que regula os conflitos
em matéria tributária.
Para aqueles que defendem a incidência do ICMS sobre os serviços que são
executados na modalidade de industrialização por encomenda tipificados no subitem
14.05 da lista de serviços, entre outros serviços que se enquadram nesta
modalidade, se valem de critérios econômicos para justificarem que a não
transmissão do crédito do ICMS colidiria com a sua não-cumulatividade, onerando o
preço e, por consequência, o consumo.Argumentamque o ICMS deve incidir sobre
operações mercantis, sob pena de desrespeito a “natureza” do ICMS que é ser não-
cumulativo, uma vez que a sua fórmula de tributação foi concebida para diminuir o
impacto de suas alíquotas na cadeia circulatória.
A Lei Complementar de n°. 116/03 não invadiu competência exatamente
porque se trata de uma norma de estrutura que dispõe sobre conflito de
competência entre os entes federados, em perfeita sintonia com a redação contida
no art. 146, I da CF/88.Outrossim, como claramente observado através da evolução
da legislação em referência, não mais encontra guarida o fato gerador do ICMS
sobre aludidas prestações de serviços.
A industrialização por encomenda pode ser executada com ou sem
fornecimento de materiais, sendo que quando executada com fornecimentos de
materiais sobre bens de terceiros configura-se típica prestação de serviços,
consubstanciada em um contrato autônomo entre prestador e contratante,
configurando atividade fim, sujeita a incidência exclusiva do ISS e não do ICMS.
Em se tratando de industrialização por encomenda quando executadas sem
o fornecimento de materiais, mas atendendo particularidades específicas do
encomendante, tem-se nesse caso, a figura de um contrato de empreitada, firmado
entre as partes, que individualiza o produto, caracterizando uma efetiva prestação de
serviços, uma obrigação de fazer, sujeita a incidência exclusiva do ISS e não do IPI.
7(CARRAZA, 2014, p. 2)
8(VIEIRA, 2014, p. 12).
9 (VIEIRA, 2014, p. 8).
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Desta forma conclui-se que a industrialização por encomenda, entendida
aquela efetuada com o sem fornecimento de materiais quando realizada mediante
contrato autônomo, ou contrato de empreitada, configura-se uma obrigação de fazer,
estando o bem sujeito ou não a operações subsequentes, de industrialização ou
comercialização, é típica prestação de serviços, que somente pode ser objeto de
tributação pelo ISS.
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