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UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIECentro de Ciências Sociais e Aplicadas
Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis
Uma Análise dos Efeitos do Módulo deControladoria do Sistema SAP sobre os
Profissionais da Área Contábil: O Método deCusteio e Contabilidade Gerencial GPK
Alexandre Saramelli
São Paulo2009
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Alexandre Saramelli
Uma Análise dos Efeitos do Módulo deControladoria do Sistema SAP sobre os
Profissionais da Área Contábil: O Método deCusteio e Contabilidade Gerencial GPK
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis daUniversidade Presbiteriana Mackenzie para aobtenção do título de Mestre em ControladoriaEmpresarial.
Orientador: Prof. Dr. Gilberto Perez
São Paulo2009
iii
Reitor da Universidade Presbiteriana MackenzieProfessor Dr. Manassés Claudino Fonteles
Decano de Pesquisa e Pós-GraduaçãoProfessora Dra. Sandra Maria Dotto Stump
Diretor do Centro de Ciências Sociais e AplicadasProfessor Dr. Moisés Ari Zilber
Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis
Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes
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FICHA CATALOGRÁFICA
v
“Evite sempre a seguinte situação:
o incompetente informando o irrelevante
para o indiferente”.
Prof. Dr. George Sebastião Guerra Leone
vi
Ao meu pai Darcy Saramelli
(Amparo, 08 de junho de 1931 —
São Paulo, 09 de Outubro de 2009)
vii
AGRADECIMENTOS
Como mackenzista (que é um título carinhoso que todo aluno da universidade recebe e que
adquiriu ares folclóricos com o Sr. Poças Leitão, que fazia questão de divulgar no campus o
seu mackenzismo com o inesquecível brado Isto é Mackenzie! ) sinto orgulho de participar da
primeira turma do curso de pós-graduação stricto sensu em ciências contábeis.
A proposta deste curso é criar condições para formar pesquisadores aptos para resolver
demandas específicas e aumentar a competitividade e produtividade das organizações
brasileiras. Desde o início, esse objetivo me entusiasmou. No entanto, conciliar a forma de
agir objetiva do meio privado com o rigor acadêmico é uma tarefa das mais difíceis! Nesse
sentido recebi um apoio muito especial da Profa. Dra. Maria Thereza Pompa Antunes, que é
exemplo de pesquisadora exigente e com forte preocupação metodológica.
Muito obrigado professora!
O Prof. Dr. Gilberto Perez teve uma difícil tarefa de ouvir a minha experiência e como
tratava-se de um assunto desconhecido, não só no Brasil mas também no exterior, o tema
cairia no risco de ser considerado não viável para fins acadêmicos. O Prof. Gilberto, com
paciência, sabedoria e senso crítico eliminou os meus exageros e até teimosias sem me
desmotivar! E orientou os meios para que este empreendimento acadêmico prosperasse.
Muitíssimo obrigado, meu mestre!
O Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari teve uma magnífica colaboração para o
engrandecimento desta dissertação ao exigir que eu não abordasse apenas os aspectos mais
visíveis do fenômeno. Suas críticas e sua orientação para que eu adotasse procedimentos para
não ferir direitos autorais, suas indicações de bibliografias, além de suas numerosas
observações foram muito úteis. Sou-lhe muito grato!
Ao Prof. Dr. Ronaldo Zwicker do Departamento de Administração da Faculdade de
Economia, Administração e Contábeis da Universidade de São Paulo, que acumula uma
grande experiência no estudo de aspectos humanos em sistemas de informações, o meu muito
obrigado pelo privilégio de tê-lo na minha banca examinadora. Sua leitura e seus comentários
por ocasião do exame de qualificação foram muito úteis. Obrigado também pela sua simpatia
viii
e principalmente pelo seu reconhecimento do teor positivo da minha pesquisa. Muitas vozes
proclamaram catástrofes com a adoção de sistemas integrados. Há sim impactos muito
negativos, mas há oportunidades a explorar!
Aos meus professores e colegas do curso de mestrado, obrigado pelos ótimos momentos.
O meu muito obrigado aos profissionais que voluntariamente participaram da pesquisa,
dedicaram alguns minutos preciosos de suas rotinas diárias. A presença desses profissionais
enriqueceu este trabalho.
Especiais agradecimentos aos professores Divane Alves da Silva da UPM; Dr. Kip R.
Krumwiede da Boise State University, EUA; ao Dr. Kurt Vikas da Universität Graz, Austria;
ao escritor Werner Sinnwell; a Monica Toraiwa Moura da Plaut Consultoria; a Fernanda
Thomaz da ASUG Brasil; a Victor Domingos e Rafael Ribeiro da SAP Brasil; a Anton Van
der Merwe do RCA Institute, EUA e a Ulrike Heitzer-Priem do RKW Kompetenzzentrum,
Alemanha.
Por ocasião da apresentação do meu projeto de pesquisa durante a Semana de Ciência e
Tecnologia do CCSA – agradeço aos alunos pela energia que me transmitiram.
À todos os funcionários da Universidade Mackenzie, em especial à secretária da pós-
graduação Taís Evelin dos Santos.
Por fim, aos meus pais pelo incentivo a continuar a minha vida acadêmica.
E à Nossa Senhora da Conceição Aparecida.
Esta dissertação foi realizada exclusivamente com recursos financeiros próprios.
Não foram consumidos recursos de terceiros ou recursos públicos.
Se esta dissertação vier a gerar renda, uma parte será destinada à UNIFESP – EPM -
Disciplina de Nefrologia, para pesquisas relacionadas ao estudo da insuficiência renal.
Seja um doador de orgãos.
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RESUMO
Na esteira da introdução no Brasil dos Sistemas Integrados de Gestão (ERP), a partir dosúltimos anos da década de 1990, houve também um fenômeno de transferência internacionalde práticas contábeis. O sistema ERP comercializado pela empresa SAP em seu módulo decontroladoria (CO), adota uma abordagem alemã da contabilidade gerencial e o método GPK,Grenzplankostenrechnung ou Contabilidade Analítica e Planejamento Flexível de Custosdesenvolvido por Kilger e Plaut na década de 1950. Os profissionais brasileiros, que estavamacostumados com os métodos tradicionais de contabilidade de custos como o método RKW esentiam uma influência da escola contábil norte-americana, se viram repentinamente expostosa aspectos da escola contábil alemã e receberam a responsabilidade de multiplicar oconhecimento para outras pessoas. Devido haver pouca literatura sobre os efeitos dos sistemasERP e a ação após a fase de implantação de sistemas, esta pesquisa avaliou os impactos dométodo GPK nos profissionais da área contábil. A pesquisa foi realizada com o uso do métodoqualitativo, do tipo exploratório e aplicado, utilizando como procedimento para coleta dedados, entrevistas em profundidade aplicadas a dois consultores e cinco usuários-chave domódulo de controladoria do sistema SAP. Os dados coletados nas entrevistas foram analisadospor meio de análise de conteúdo, com triangulação. A pesquisa indicou que os conhecimentossão absorvidos no ambiente de trabalho por meio de relacionamentos e de forma autodidata.Desenvolveu-se um acurado saber-prático com um olhar preferencial para os processos e seusreflexos e com pouca preocupação quanto aos conceitos teóricos que envolvem o método, oque favorece uma desfiguração. Observou-se que os usuários-chave são profissionaisintegrados à equipe e fomentam uma integração de fato. Os usuários-chave demonstraram umperfil inovador e são muito cuidadosos ao avaliar artefatos e/ou processos antes de propor ouaceitar a sua adoção. Os usuários-chave revelaram satisfação quanto ao sistema no ponto devista dos artefatos tecnológicos avançados de que dispõem; não indicam avanços sob umponto de vista estritamente contábil mas estão ultrapassando antigos problemas culturais queenvolvem a profissão contábil no Brasil ao conseguir agir e orientar os gestores já antes ouenquanto as operações transcorrem. Contudo, não se tem certeza se as informações que sãotransmitidas aos gestores estão proporcionando condições para gerar aprendizado edesenvolvimento para os negócios. Percebe-se também dificuldades para se ter acesso einteragir com áreas técnicas ligadas às ciências da computação e nem sempre se permite aocontador aplicar julgamento profissional sobre assuntos ligados ao seu trabalho. Concluiu-seque existe uma necessidade de propagar os aspectos teóricos que envolvem o método GPK euma maior orientação sobre as suas possibilidades. Isso exige por parte dos profissionais,disposição para observar os contornos históricos e culturais de quando as soluções foramcriadas e que se disponibilize fácil acesso às teorias e a um ambiente que possibilite umaabsorção mais eficiente de conhecimentos. Sugere-se fomentar o intercâmbio compesquisadores de países de língua alemã e de outros países.
Palavras chave: Contabilidade de Custos, Métodos de Custeio, Método GPK –Grenzplankostenrechnung, ERP, Sistema SAP.
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ABSTRACT
Following the introduction in Brazil of Integrated Management Systems, from the last years ofthe 1990´s, there was also a phenomenon of international transfer of accounting practices. TheERP system sold by SAP in its controlling module (CO), adopts an approach of Germanmanagement accounting and the GPK cost accounting method, Grenzplankostenrechnung oror Cost Accounting and Cost Flexible Planning developed by Plaut and Kilger in the 1950´s.Brazilian professionals who were accustomed to traditional methods of cost accounting, asRKW method and felt an influence from the U.S. accounting, found themselves suddenlyexposed to aspects of the German accounting and given the responsibility of increasing theknowledge to other people. Because there is little literature on the effects of ERP systems andaction after the initial deployment of systems, this research assessed the impacts of the GPKmethod in accounting professionals. The survey was conducted using the qualitative method,exploratory and applied, using as a procedure for data collection, in-depth interviews appliedto two consultants and five key users whose run ordinary work with the SAP systemcontrolling module. The data collected in the interviews were analyzed using content analysiswith triangulation. The survey indicated that knowledge is absorbed in the work environmentthrough relationships and studied independently. It was developed an accurate and practicalknowledge with a look for processes and their consequences and with little concern about thetheoretical concepts involving the method, which favors a disfigurement. It was observed thatthe key users are professionals integrated into the team and foster an in fact integration. Thekey users demonstrated an innovative profile and are very careful in evaluating artifacts and /or processes before proposing or accepting their adoption. The key users were satisfied for thesystem in terms of advanced technological artifacts that have; do not indicate an advanceunder a strictly accounting view but are beyond ancient cultural issues involving theaccounting profession in Brazil because they are able to act and provide information tomanagers even before or while the procedures took place. However, not sure if theinformation is transmitted to the managers are providing conditions to generate learning anddevelopment for business. It is also evident difficulties to get access and interact withtechnical areas related to computer science and does not always apply professional trial onissues related to their work. It was concluded that there is a need to propagate the theory thatinvolve the method GPK and focus on their possibilities. This requires on the professionals,willing to observe the historical and cultural contours of where the solutions were designedand easy access to the theories and an environment that allows for more efficient knowledgeabsorption. It is suggested to promote exchange with researchers from German speakingcountries and other countries.
Keywords: Cost Accounting, Costing Methods, Method GPK - Grenzplankostenrechnung,ERP, SAP System.
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SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO..........................................................................................001
1.1 - Pressuposto de Pesquisa ................................................................................................002
1.2 - Problema de Pesquisa.....................................................................................................003
1.3 - Objetivos de Pesquisa Geral e Específicos.....................................................................003
1.4 - Justificativas para a Pesquisa..........................................................................................004
CAPÍTULO 2 - REFERENCIAL TEÓRICO TECNOLOGIA E SISTEMAS
2.1- Introdução - O Encontro da Contabilidade com a Tecnologia e Sistemas de
Informação..............................................................................................................................006
2.2 - Sistemas de Informação.................................................................................................006
2.3 - Os Sistemas ERP...........................................................................................................011
2.4 - O Sistema SAP e seu Módulo de Controladoria............................................................013
2.5 - A Incessante Busca e Divulgação das Melhores Maneiras de Trabalhar:
As Melhores-Práticas.....................................................................................................014
2.6 - Problemas Relacionados com a Adoção de Sistemas ERP
e o Desafio da Pós-Implantação....................................................................................017
2.7 - A Transferência do Saber Prático..................................................................................019
2.8 - O Relacionamento dos Contadores com os Sistemas ERP............................................020
2.9 - Teorias da Contingência e Institucional e Reflexos na Adoção de
Sistemas ERP...............................................................................................................023
2.10 - Teorias da Difusão de Rogers, da Ação Prática de Bourdieu e da Ação de Strauss.....026
CAPÍTULO 3 - REFERENCIAL TEÓRICO CONTABILIDADE
3.1 - Introdução: A Contabilidade de Custos e Gerencial e os
Métodos de Contabilidade de Custos.............................................................................030
Parte Geral:
3.1.1 - Evolução Histórica da Contabilidade e o Reditualismo Alemão..............................031
xii
3.1.2 - Evolução Histórica da Contabilidade de Custos.......................................................034
3.1.3 - O Plano de Contas Padronizado de Eugen Schmalenbach.......................................036
3.1.4 - A Contabilidade de Custos e Gerencial no Brasil.....................................................037
3.1.5 - Procedimentos Básicos para Tratamento de Custos: Visão Contábil e Econômica.041
3.1.6 - O Custeio por Absorção............................................................................................043
3.1.7 - O Método de Custos RKW - Instituto Imperial Alemão para a Administração
Científica..................................................................................................................043
3.1.8 - O Método de Custeio Direto.....................................................................................045
3.1.9 - O Método de Custeio UEP – Unidades de Esforço de Produção.............................046
3.1.10 - O Método de Custeio por Restrições - TOC............................................................047
3.1.11 - O Método do Custeio Padrão (Standard).................................................................048
3.1.12 - GECON – Gestão Econômica..................................................................................049
3.1.13 - O Método ABC – Custeio por Atividades................................................................051
3.1.14 - A Tarefa de Escolher um Método de Contabilidade de Custos Adequado...............053
Parte Específica:
3.2.1 - O Método GPK – Contabilidade Analítica e Planejamento Flexível de Custos.........055
3.2.2 - A Versão Alemã do Custeio ABC e os Primeiros Passos do Método RCA
Resource Consumption Accounting – Contabilidade por Consumo de Recursos....062
3.2.3 - Uma Comparação entre as Práticas de Contabilidade Gerencial Alemã e
Norte-Americana e os métodos ABC e GPK.............................................................063
CAPÍTULO 4 - PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS.................................................067
4.1 - Método de Pesquisa........................................................................................................067
4.2 - Tipo de Pesquisa.............................................................................................................068
4.3 - População e Amostra......................................................................................................070
4.4 - Procedimentos de Coleta de Dados................................................................................071
4.5 - A Elaboração do Roteiro de Entrevista..........................................................................072
4.6 - Procedimentos de Análise dos Dados.............................................................................074
xiii
CAPÍTULO 5 – APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
5.1 - A Execução da Coleta de Dados.....................................................................................079
5.2 - Pré-Análise: Os Entrevistados e o Ambiente Empresarial em que Trabalham..............082
5.3 - A Análise de Conteúdo...................................................................................................088
1ª Etapa da Análise de Conteúdo – Identificação de Palavras-chave.....................................089
2ª Etapa da Análise de Conteúdo – Formação das Unidades de Significado.........................089
3ª Etapa da Análise de Conteúdo – Formação das Categorias...............................................090
4ª Etapa da Análise de Conteúdo – Análise dos Resultados..................................................091
5ª Etapa da Análise de Conteúdo – Interpretação dos Resultados.........................................107
Explicação do Modelo Decorrente da Análise Qualitativa.....................................................116
CAPÍTULO 6 - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES FINAIS......................................117
CAPÍTULO 7 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS E BIBLIOGRAFIA ........................121
APÊNDICES:
APÊNDICE I - Roteiro de Entrevistas....................................................................................139
APÊNDICE II - Convite formal para participação na pesquisa..............................................143
APÊNDICE III - Palavras mais utilizadas nas entrevistas – Frequências...............................144
APÊNDICE IV - Categorias e Matriz de Unidades de Significado e Unidades.....................146
APÊNDICE V - Comparação entre os métodos de Custeio..................................................148
APÊNDICE VI - Quadro de Características que compõe o método GPK..............................149
APÊNDICE VII - Exemplos da forma como o método é exposto..........................................150
APÊNDICE VIII - Momentos de concentração de trabalho de um Usuário-Chave de CO....151
APÊNDICE IX - Relacionamentos de Um Usuário-Chave de CO, dependendo da situação.152
APÊNDICE X - Glossário, auxiliar ao roteiro de entrevistas.................................................153
ANEXOS:
ANEXO 1 - Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação (PN CST nº 6/79)
(Parte relativa a custeio padrão)..............................................................................................154
xiv
LISTA DE FIGURAS:
Figura 1: Classificação dos Sistemas de Informação..............................................................007
Figura 2: Principais componentes de um sistema de informações de negócio.......................008
Figura 3: Dimensões do sucesso do sistema de informação...................................................009
Figura 4: Dimensões do sucesso do sistema de informação revisado.....................................009
Figura 5: Dimensões do sucesso do sistema de informação segundo Seddon........................010
Figura 6: Degraus Contínuos de Maturidade dos Métodos de Custos....................................054
Figura 7: Custo Fixo, variável e proporcional........................................................................056
Figura 8: Estrutura básica do método GPK............................................................................058
Figura 9: Esquema básico da Análise de Conteúdo ...............................................................076
Figura 10: Modelo de pesquisa...............................................................................................078
Figura 11: Modelo Decorrente da análise qualitativa.............................................................115
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Diferenças entre o sistema tradicional e o ABC....................................................051
Quadro 2: Comparação entre os métodos GPK e ABC..........................................................066
Quadro 3 (dividido em 3a e 3b): Caracterização dos Entrevistados.......................................083
Quadro 4 (dividido em 4a e 4b): Caracterização das empresas onde os entrevistados
trabalham.................................................................................................................................083
Quadro 5: Contextos e Preocupações dos entrevistados usuários-chave de CO.....................086
xv
1
1 - INTRODUÇÃO
Na esteira da introdução no Brasil dos Sistemas Integrados de Gestão ou Enterprise Resource
Planning - ERP, houve também um fenômeno de transferência internacional de práticas
contábeis: O sistema comercializado pela empresa alemã baseada na cidade de Waldorf, SAP
AG Systeme, Anwendungen und Produkte in der Datenverarbeitung, no módulo de
controladoria (CO), adota uma abordagem alemã da contabilidade gerencial e utiliza o método
de contabilidade de custos GPK, Grenzplankostenrechnung ou “Contabilidade Analítica e
Planejamento Flexível de Custos” de Kilger e Plaut, que está sendo considerado um grande
avanço em termos de contabilidade gerencial.
Esse método ainda permanece desconhecido no Brasil. Os profissionais brasileiros estão
acostumados com os métodos tradicionais de contabilidade de custos que são mais facilmente
encontrados na literatura brasileira, principalmente o RKW Reichskuratorium für
Wirtschaftlichkeit – Instituto Imperial Alemão para a Administração Científica. A literatura
científica sobre a atual abordagem alemã da contabilidade gerencial é praticamente
inexistente. Mesmo assim, os profissionais brasileiros que trabalham em empresas que
decidiram adotar o sistema SAP além de lidar com esse sistema diariamente receberam
também a responsabilidade de multiplicar o conhecimento para outros usuários.
A absorção de novas práticas e inovações contábeis vem sendo uma preocupação para vários
pesquisadores nos últimos anos: Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) observaram que é muito
baixo o grau de implantação de novas técnicas e conceitos de contabilidade gerencial.
Também Scapens (2006) mostrou preocupação nesse sentido ao perguntar o porquê as
práticas de contabilidade gerencial mudaram tão pouco, mesmo considerando as mudanças
tecnológicas e no ambiente organizacional das empresas nas últimas décadas.
O fato é que, como diz Kallinikos (2004), “poucos pesquisadores abordaram uma detalhada
investigação dos efeitos que os sistemas ERP têm sobre o trabalho, a agência humana e a ação
organizacional”.
Ao mesmo tempo, a influência alemã sobre o ambiente contábil brasileiro é irrelevante nos
últimos anos. Para Pigatto e Lisboa (1999) houve uma produção de literatura contábil
brasileira inspirada na Alemanha nos anos 1950 e 1960 e depois o interesse pela contabilidade
alemã praticamente desapareceu.
2
1.1 - Pressuposto de Pesquisa
Na última década, centenas de empresas decidiram implantar sistemas SAP no Brasil.
Segundo Belini (2007), que entrevistou Ítalo Gennaro Flammia, presidente da ASUG Brasil,
uma associação que reúne usuários do sistema SAP e que também tem presença em vários
outros países, essa associação realizou um cálculo somando o faturamento relatado por suas
empresas associadas e encontrou um resultado que equivale a 60% do PIB brasileiro.
A ASUG sugere então que o sistema SAP passou a ser um ator relevante para o ambiente
empresarial brasileiro.
Os profissionais brasileiros de contabilidade participaram ativamente dos projetos de
implantação, que envolviam operações de grande magnitude e complexidade. De uma maneira
geral foram treinados no próprio ambiente de trabalho e/ou em cursos desenvolvidos
especificamente para ensinar como operar as funcionalidades do sistema. Observou-se que os
projetos de implantação foram realizados com o consumo de altas somas de recursos, pouco
tempo para implementação, muita expectativa por resultados que justificassem o alto
investimento, além de espírito interdisciplinar.
Esse ambiente dificultava o estudo mais profundo dos métodos embutidos no sistema e os
profissionais brasileiros acostumados com as escolas contábeis italiana e principalmente
norte-americana, que teve e ainda mantém forte influência sobre o ambiente empresarial
brasileiro, se viram repentinamente expostos a conceitos da escola contábil alemã.
Observa-se que uma das maiores preocupações práticas dos líderes dos projetos de
implementação foi a de proporcionar aos usuários meios de fazer o sistema trabalhar sem a
presença constante de consultores, para que as empresas alcançassem o quanto antes possível
os benefícios desejados. Surgiram então regras simplificadas para transmitir procedimentos
que não raramente levaram a pensamentos simplistas e polêmicos como: “não é necessário
saber contabilidade para se trabalhar com o sistema, basta saber apertar os botões corretos”!
Surgiram histórias de profissionais que tiveram dificuldades para lidar com o sistema,
sentindo-se “engessados” e desestimulados em meio a regras rígidas e conceitos novos que
fizeram surgir o chamado “sapês”, um jargão usado por consultores e usuários.
Ao mesmo tempo, sabe-se também que alguns contadores brasileiros vem obtendo sucesso no
uso do módulo de controladoria da SAP e que está havendo uma intensa troca de experiências
3
e saber-prático entre os usuários.
A adoção de regras rígidas pode ser observada por aspectos positivos e negativos: Hallawell
(1994) comentou, por exemplo, que no ramo das artes plásticas e na educação em geral
quando há uma atitude acadêmica onde os professores ensinam impondo regras, estilos ou
soluções, acabam por inibir a criatividade e a expressão própria dos alunos. Por outro lado,
Galbraith e Galbraith (2005) observaram que nos mosteiros beneditinos existem regras rígidas
e grande parte da rotina diária de um monge é estritamente controlada. Porém, os beneditinos
consideram “regra” não como algo chato ou inflexível, mas no sentido do termo em latim
“regula” que era utilizado pelos romanos como uma ferramenta, um caminho a seguir. Com
isso, os beneditinos também dão valor para a flexibilidade e deixam que as pessoas usem o
bom senso para determinar o caminho pessoal para obter um resultado satisfatório.
Dessa forma, observa-se que novas técnicas e inovações contábil-gerenciais foram
implantadas e estão sendo utilizadas com sucesso, porém, não completamente compreendidas.
1.2 - Problema de Pesquisa
Face ao exposto até então, o problema de pesquisa para o qual se buscará a resposta ficou
assim enunciado: Quais os impactos causados pelo método GPK nos profissionais da área
contábil?
1.3 - Objetivos de Pesquisa Geral e Específicos
Segundo Strauss e Corbin (1998), uma questão de pesquisa começa de uma forma ampla, mas
não tão ampla para permitir todo um universo de possibilidades. E posteriormente vai se
estreitando, mas não de forma que exclua as possibilidades de descobertas.
Dessa forma, o principal objetivo desta pesquisa foi o de compreender como o método GPK
está sendo praticado no Brasil pelos profissionais da área contábil, a filosofia do método GPK,
diferenças culturais e aspectos comportamentais no ambiente empresarial brasileiro.
Com o propósito de se obter a resposta para o problema de pesquisa, foram definidos seis
objetivos específicos, que foram classificados em três tópicos norteadores, a seguir:
4
Tópico norteador 1/3 : Conhecimentos
(Qual o nível de conhecimento teórico sobre o método?)
Objetivo 1/6: Verificar se os treinamentos e o conhecimento obtido de consultores e colegas
possibilitam conhecer e interpretar conceitos, práticas e filosofias do método GPK.
Objetivo 2/6: Verificar se o método GPK precisa de complementação ou combinação com
outros métodos de contabilidade de custos e/ou outros artefatos de contabilidade gerencial.
Tópico norteador 2/3 : Ação
(Os usuários estão tendo um papel de receptores passivos de tecnologias já experimentadas ou
também atuam como agentes ativos ?)
Objetivo 3/6: Verificar como os usuários-chave de CO interagem com outros funcionários,
consultores, colegas e gestores sobre os aspectos técnicos (contábeis e tecnológicos)
envolvendo o método GPK.
Objetivo 4/6: Verificar qual é a autonomia dos usuários-chave de CO na execução de suas
atividades, propor ações e expor seu trabalho individual.
Tópico norteador 3/3: Efeitos
(Os usuários-chave verificam avanços práticos com a utilização do método?)
Objetivo 5/6: Analisar impactos do uso do GPK.
Objetivo 6/6: Avaliar o nível de satisfação dos usuários-chave do ponto de vista de uma
ferramenta de trabalho.
1.4 - Justificativa para a Pesquisa
Considerando o que foi exposto até agora, que há escassez de literatura e de pesquisas
empíricas sobre o método GPK e os impactos de sistemas ERP após serem implantados, (isso
tanto no Brasil como também em outros países), há escassez de pesquisas sobre profissionais
da área contábil que trabalham em ambientes altamente informatizados e ainda seguindo a
recomendação de pesquisadores de contabilidade gerencial como Antunes, Alves e Silva
5
(2008), Scapens (2006) entre outros, que afirmam que é necessário realizar mais pesquisas
sobre contabilidade gerencial, tornou-se relevante a realização desta pesquisa.
Espera-se que os resultados obtidos por esta pesquisa gerem resultados para:
a) Profissionais que lidam com contabilidade de custos (em particular os que
atualmente já utilizam ou pretendem utilizar o sistema SAP) e que sentem a
necessidade de compreender os métodos alemães, em especial o GPK.
b) Profissionais que planejam programas de treinamento empresarial e de educação
continuada; contadores, engenheiros de produção e estudantes que se interessam por
história contábil, pela escola de pensamento contábil e a cultura de negócios alemã.
c) Profissionais das ciências da computação e relacionadas que lidam direta ou
indiretamente com contadores, como consultores de TI, consultores de administração
de mudanças, programadores e analistas de sistemas que desenham sistemas ERP ou
trabalham com estruturas organizacionais.
d) Gestores, para uma melhor compreensão da utilização dessa ferramenta de
contabilidade gerencial.
6
CAPÍTULO 2 - REFERENCIAL TEÓRICO TECNOLOGIA E SISTEMAS
2.1 – Introdução: O Encontro da Contabilidade com a
Tecnologia e Sistemas de Informação
Neste capítulo, analisou-se o que os pesquisadores e autores já haviam relatado quanto a
aspectos envolvendo os sistemas de informações gerenciais, os sistemas ERP e as
implicações que estão trazendo para os profissionais da área contábil.
Observou-se um incessante desenvolvimento das melhores-práticas, ou como conhecidas em
sua expressão inglesa best practices, formas mais eficientes e produtivas de se trabalhar.
E as dificuldades, fatores culturais e necessidades individuais com a divulgação, adoção e uso
dessas práticas. Entendeu-se que a busca pelas melhores-práticas não é uma questão
meramente técnica. É uma questão social porque representa um esforço para proporcionar às
pessoas bem estar e condições de desenvolvimento.
Pesquisou-se literatura sobre treinamento, a transferência do saber prático, a relação
universidade-empresa e aspectos que influenciam a aquisição de conhecimentos,
principalmente no ambiente interno das organizações.
Observou-se ainda o uso da tecnologia pelos contadores e sua relação com áreas mais
técnicas, como a Engenharia e a Ciência da Computação.
Neste capítulo, pesquisou-se também as principais teorias que vinham sendo estudadas em
pesquisas sobre adoção e uso de sistemas de informação e artefatos contábeis como as Teorias
da Contingência, da Difusão e Institucional. Pesquisou-se adicionalmente literatura sobre as
Teorias da Ação de Bourdieu e de Strauss, para melhor atender aos objetivos deste estudo.
2.2 - Sistemas de Informação
McGee e Prusak (1997) afirmaram que a informação, definida como “dados coletados,
organizados, ordenados, aos quais são atribuídos significados e contexto” até a década de
1950 era considerada uma atividade puramente burocrática para atender às exigências de um
empreendimento. A partir da década de 1960 e até os dias atuais, a informação foi lentamente
revestida de significados “estratégicos”, um recurso fundamental para enfrentar a
7
competitividade organizacional. Hoje a informação é equiparada a um ativo que precisa ser
administrado como se fosse qualquer outro bem tangível.
A informação flui por meio de Sistemas de Informação (SI), e atualmente sistemas de
informação são instantaneamente associados a estruturas computadorizadas. No entanto,
sistemas de informação não dependem necessariamente de computadores, segundo Laudon e
Laudon (2004) existem sistemas de informações manuais que utilizam como recursos papéis e
lápis e sistemas informatizados que utilizam recursos tecnológicos como computadores e
software. Por exemplo, Couto (2004) estudou a vida do Conde Francisco Matarazzo, que até
meados do século passado geriu no Brasil um poderoso conglomerado de indústrias, as IRFM
(Indústrias Reunidas Francisco Matarazzo), sem o apoio de computadores, baseado
completamente em controles manuais.
O´Brien (2004) definiu sistema de informações como “um conjunto de pessoas, hardware,
redes de comunicação, exposto de maneira organizada, capaz de transformar em informações
úteis os dados coletados, para diversos tipos de organização” e podem ser classificados com
vários conceitos, de acordo com o uso, gerencial, conforme a figura 1:
Figura 1: Classificação dos Sistemas de InformaçãoFonte: Adaptado de O´Brien (2004).
VandenBossche e Wortmann (2006) descrevem um moderno sistema de informação como
dotado de três componentes: Sessão Lógica, Sessão de Negócios e Arquitetura de dados ERP,
o que compõe juntos um sistema ERP, conforme a figura 2 na próxima página :
8
Figura 2: Principais componentes de um sistema de informações de negócio Fonte: Adaptado de VandenBossche e Wortmann (2006).
Para Anthony e Govindarajan (2006), sistema é “um procedimento preestabelecido para
executar uma atividade ou um conjunto de atividades; geralmente, as atividades são
repetitivas”. Laudon e Laudon (2004) explicam que o sistema de informação realiza o
processamento de dados desde informações simples, elevando o grau de complexidade. Com
isso envolve desde a alta administração da empresa até os trabalhadores de hierarquia mais
inferior. Divide esse processamento em três etapas: a entrada, o processamento e a saída.
Aguiar, Pace e Frezatti (2009) baseados na pesquisa de Anthony e Govindarajan (2006) e
Berry et al. (2005) definiram um sistema de controle gerencial como: O processo de guiar organizações em direção a padrões viáveis de atividade emambiente caracterizado por mudanças. A partir dessa concepção, o controle gerencialcumpre o papel organizacional de possibilitar que gestores influenciem ocomportamento de outros membros organizacionais na direção de estratégiasadotadas.
Aguiar, Pace e Frezatti (2009) mostram que DeLone e McLean (1992) desenvolveram um
modelo de sucesso do sistema de informação que, ao lado de uma abordagem tradicional
sobre a qualidade técnica do sistema e da informação, incorpora quatro outras dimensões:
“a) uso do sistema; b) satisfação do usuário; c) impacto individual; e d) impacto
organizacional”.
O pensamento de DeLone e McLean pode ser verificado na figura 3 na próxima página:
9
Figura 3 – Dimensões do sucesso do sistema de informaçãoFonte: Adaptado de DeLone e McLean (1992).
Dez anos depois, DeLone e McLean (2002) revisaram o modelo que haviam proposto,
analisando mais de 150 trabalhos que utilizaram esse modelo, ouviram as críticas que foram
realizadas e reconheceram que o modelo proposto por eles em 1992 tinha limitações.
Decidiram então continuar a considerar a existência de seis dimensões, como proposto
inicialmente, mas incluíram uma terceira dimensão para abrigar a qualidade do serviço, onde
enfatizava-se apenas a intenção de uso como uma atitude ao invés de um comportamento e
analisa-se os benefícios líquidos ao invés de analisar o impacto individual e organizacional.
Conforme verifica-se na figura 4 a seguir:
Figura 4: Dimensões do sucesso do sistema de informação revisadoFonte: Adaptado de DeLone e McLean (2002).
10
DeLone e McLean (2003) consideraram que as centenas de estudos que utilizaram o modelo
“D&M” como meio para analisar o sucesso de um sistema de informação validaram-no.
O modelo trouxe grande progresso em termos de pesquisas que foram realizadas
posteriormente e o impacto que os sistemas de informação trouxeram para os negócios e a
sociedade em geral foi muito benéfico. As alterações efetuadas, continuaram a preservar o
caráter parcimonioso, que é a intenção do modelo.
Um dos críticos ao modelo de DeLone e McLean foi Seddon (1997), que argumentou que o
modelo contém tanto interpretações de variância quanto de processo, o que leva a confusões.
Seddon (1997) entendeu que a satisfação do usuário somente sofre modificações quando
ocorrem mudanças tanto na qualidade do sistema quanto na qualidade das informações e não
usou de parcimônia, acrescentou quatro novas variáveis ao modelo: a) expectativas dos
tomadores de decisão; b) consequências societárias; c) utilidade percebida e d) benefícios
líquidos, expressos na figura 5 a seguir:
Figura 5: Dimensões do sucesso do sistema de informação segundo SeddonFonte: Adaptado de Seddon (1997).
Aguiar, Pace e Frezatti (2009) analisaram os modelos de sucesso de um sistema de
informações para encontrar um modelo mais específico que incentive os gestores a irem em
direção às estratégias adotadas. Essa pesquisa foi feita em caráter de estudo piloto e ainda não
chegou-se a esse modelo proposto. Os autores comentaram que é necessário um entendimento
11
sobre variáveis exógenas como incerteza ambiental, estratégia, estruturas. Desconfiam que a
satisfação e/ou o impacto individual decorram por exemplo da presença de “uma informação
com escopo estreito e do uso diagnóstico do orçamento”. E supõem que “em um maior nível
de incerteza ambiental, informações de amplo escopo, fornecidas por técnicas contemporâneas
usadas interativamente, provocarão maior nível de satisfação e impacto individual” mas
alertam que é necessário pesquisas que explorem esses interelacionamentos.
2.3 - Os Sistemas ERP
Decoster (2008), observou que a partir da década de 1990 surgiram sistemas ERP (Enterprise
Resource Planning), vendidos na forma de “pacotes”, vários programas preparados para
implantação e uso, que são ferramentas que se impuseram com os objetivos de maximizar a
eficácia operacional, reduzir custos, integrar processos de negócios e consolidar a informação
em uma única base de dados. Esses sistemas foram considerados como instrumentos
fundamentais para os empreendimentos obterem vantagem competitiva.
Decoster (2008) explica que os sistemas ERP foram desenvolvidos a partir do software MRP
Materials Requirement Planning, que foi desenvolvido a partir da década de 1980 para
controle de inventário, ganhou uma outra versão MRPII para atender a atividades de produção
e distribuição e posteriomente, na década de 1990, passou a suportar ainda outras aplicações
para finanças, contabilidade, recursos humanos, vendas e marketing. O conceito de ERP
surgiu da combinação do MRPII estendido e dos princípios de JIT Just in Time e TQM Total
Quality Management.
Segundo Hall (2001), os sistemas ERP têm como objetivo integrar todos os processos-chave
da organização, ao contrário dos modelos tradicionais de software, onde cada área tinha seu
próprio sistema para atender suas necessidades particulares. O ERP reúne em um mesmo
banco de dados todos os dados, o que facilita a comunicação por todo o empreendimento.
Para Muir e Kimbell (2008), a computação cresceu e abrangeu muito mais do que os aspectos
financeiros e trabalhistas de um empreendimento e hoje por meio dos sistemas ERP está
disponível a outras áreas como operações, vendas, manufatura, fornecedores e serviços
corporativos.
Souza e Zwicker (2003) distinguem os sistemas ERP de outros pacotes comerciais por causa
12
das seguintes características:
a) São pacotes comerciais de software.
b) Incorporam modelos padronizados de processos de negócios (best practices).
c) São sistemas de informação integrados e utilizam um banco de dados corporativo.
d) Possuem grande abrangência funcional.
e) Requerem procedimentos de ajuste para serem utilizados.
A seguir, apresenta-se uma análise dessas características:
Decoster (2008) comentou que os pacotes ERP são produtos comerciais, revendidos por
grandes organizações multinacionais como a SAP, J.D. Edwards, Baan, Oracle, e uma das
características mais propaladas dos sistemas ERP é a utilização das chamadas best practices,
ou melhores-práticas, que por meio de processos padronizados fornecem uma maneira
aceitável de processar a informação, o que confere legitimidade às organizações que as
adotam. Outra característica que segundo Davenport (1998), “é a grande promessa dos
sistemas ERP” é a integração, onde o foco de implantação são os processos de negócio e não
as técnicas de análise e programação.
Ainda segundo Davenport (1998), os sistemas ERP possuem uma abrangência modular onde
por meio de um mesmo banco de dados central diversos processos como recursos humanos,
produção, vendas, logística podem ser coordenados e posteriormente, os sistemas ERP podem
ser expandidos para outros processos como gerenciamento da cadeia de suprimentos (supply
chain management - SCM ), gerenciamento de relacionamento a clientes (Customer
Relationship Management - CRM), gerenciamento do desempenho empresarial (Strategic
Enterprise Management - SEM), análises, planejamento e inteligência de negócios (business
intelligence - BI), entre outros.
Segundo Bervian e Bellini (2005) existem casos onde se faz necessário personalizar o sistema
ERP, quando ocorre a decisão de adequar o sistema ao empreendimento. Há três maneiras de
personalizar os sistemas ERP: Por meio de customizações, interfaces e bolt-ons.
As customizações segundo Holsapple et al (2005) consistem em reescrever o código fonte
para atender a particularidades do empreendimento. As interfaces para Lozinsky (1996), são
programas que permitem a comunicação entre sistemas diferentes e segundo Colangelo Filho
(2001), bolt-ons são sistemas que podem ser integrados ao sistema ERP para complementá-lo.
13
Além de melhores-práticas e integração, os sistemas também absorvem metodologias
completas de trabalho, conforme constata-se em VandenBossche e Wortmann (2006), que
comentam que uma metodologia desenvolvida por Eugen Schmalenbach entre 1948 e 1956
para a definição de dados genéricos para a contabilidade de custos alemã (Einzelkosten und
Deckungsbeitrags Rechnung) contribuiu para o desenho de sistemas ERP. O chamado
Grundrechnung (Contabilidade Básica) foi incorporado em parte no modelo de dados ERP.
Um princípio de separação dos dados da sua aplicação foi incorporado mas outro princípio de
arquivar apenas dados neutros no desenvolvimento de dados, ainda não foi incorporado.
VandenBossche e Wortmann (2006) afirmam com um tom de lamento que existem
atualmente tecnologias de acumulação de dados que poderiam substituir com muita vantagem
o tradicional método de partidas dobradas de Luca Pacioli, criado ainda na idade média, no
período do Renascimento e que o resultado das pesquisas em tecnologia acabam por não
serem incorporados aos sistemas ERP.
2.4 - O Sistema SAP e seu Módulo de Controladoria
Segundo Muir e Kimbell (2008), a SAP foi fundada em 1972 por cinco colegas que
trabalhavam na IBM e decidiram fundar um negócio próprio. Dietmar Hopp, Hans-Werner
Hector, Hasso Plattner, Klaus Tschira e Claus Wellenreutcher fundaram a SAP em
Mannheim, Alemanha, que começou como uma pequena empresa regional. Nos primeiros
anos os fundadores não podiam comprar computadores, entretanto eles conseguiram com uma
outra empresa, ICI que tinha sede nas redondezas de Oestringen, a possibilidade de usar os
computadores à noite. Em uma era de desenvolvimento de ferramentas simples de negócios,
como planilhas e processadores de texto, esses cinco homens reconheceram a necessidade de
aplicações mais sofisticadas que poderiam dar apoio para as funções de negócio. Eles
desenvolveram aplicações que poderiam suportar processamento em tempo real de tarefas de
negócios. O primeiro produto foi um pacote financeiro-contábil. Esse programa originou o
que pouco tempo mais tarde seria conhecido como o sistema R/1. O “R” neste caso queria
dizer processamento em tempo real.
Ainda segundo Muir e Kimbell (2008), nos anos 1970 a SAP desenvolveu um sistema para ser
usado em um computador central (mainframe), que foi a “pedra angular” para os sistemas
ERP. Na década de 1980, a SAP se transferiu para a cidade de Walldorf, na Alemanha com
uma carteira de clientes que contava com a metade das 100 maiores empresas industriais
alemãs. Durante essa década, a SAP dedicou muita atenção para desenvolver produtos que
14
poderiam ser usados com várias línguas e moedas, sendo que essa abordagem internacional de
desenvolvimento de sistemas continua ainda hoje.
Nos anos 1990, a SAP desenvolveu ferramentas que ficaram conhecidas como “SAP best
practices”, sendo que conceituou as best practices como “protótipos documentados onde é
possível dar suporte para uma solução empresarial”. Promoveu também uma significativa
presença internacional nos negócios. Um dos fatores que alavancou essa presença foi a forma
com que uniu a tecnologia com as necessidades de um negócio: Os programadores
conversavam com os vendedores e explicavam o software. O vendedor, por sua vez,
conversava com o cliente para demonstrar as funcionalidades. As opiniões dos clientes então
eram relatadas para os programadores que com isso desenvolviam aplicações próximas ao que
realmente se necessitava no ambiente de negócios. Com essa forma de agir, o conhecimento
do processo de negócios foi codificado nos sistemas da SAP.
O site institucional da empresa de empresa de consultoria Plaut AG Alemanha (2009) revela
que o engenheiro e consultor empresarial Hans-Georg Plaut (1918-1992), que ainda na década
de 1950 desenvolveu um método de contabilidade de custos unindo a teoria de custos
incrementais de Eugen Schmalenbach com a teoria norte-americana de contabilidade de
custos orçada, reconheceu que a tecnologia da informação era fundamental para pôr em
prática as idéias administrativas mais avançadas. Ainda segundo esse site, Hans-Georg Plaut
que já havia desenvolvido softwares próprios para prestar consultoria a seus clientes na
década de 1980 foi convidado pela SAP para cooperar com o desenvolvimento de seu módulo
de controladoria, que foi desenvolvido com sua teoria lógica e filosofia.
2.5 – A Incessante Busca e Divulgação das Melhores Maneiras de Trabalhar:
As Melhores-Práticas
O desenvolvimento humano e suas implicações vem sendo tema de preocupação para vários
setores da sociedade. Segundo João Paulo II (1987), a Santa Sé, na figura dos Romanos
Pontífices desenvolve um trabalho de observação e orientação quanto ao desenvolvimento
humano que começou na década de 1890 e vem sendo atualizado periodicamente desde então.
Excluindo-se o conteúdo religioso desse trabalho que não interessa para esta pesquisa, o que
observa-se é um documento com uma interessante reflexão sobre o atual estágio de
desenvolvimento e as práticas de trabalho.
A última atualização desse documento foi divulgada por Bento XVI (2009) que constatou que
15
está surgindo uma “nova e ampla realidade complexa, que envolve o público e o privado e que
não exclui o lucro mas considera-o como instrumento para realizar as finalidades humanas e
sociais”. Prossegue dizendo que pluralidade das formas institucionais da empresa acaba por
gerar um mercado mais humano e simultaneamente mais competitivo.
Bento XVI (2009) alerta para o fato de que o desenvolvimento tecnológico pode dar a
impressão de auto-suficiência da própria técnica, onde o homem deixa de considerar os
porquês é impelido agir. E opina que a técnica é o objetivo do agir humano, uma forma de
proporcionar ao trabalhador meios para agir, prestar a sua própria contribuição de modo que
ele mesmo saiba trabalhar “por conta própria”. Além disso, observa que há uma tendência de
se impor soluções desenvolvidas em países com um grau mais avançado de desenvolvimento
e diz que não há receitas válidas universalmente, é necessário calibrar as soluções “olhando a
vida dos povos e das pessoas concretas com base em uma ponderada avaliação de cada
situação.”
Nessa linha de pensamento, o Journal Of Strategic Information Systems, editorial (2004)
relata que existe uma diferença entre as soluções “best practices” ou melhores-práticas e a
realidade do dia-a-dia. A cultura local de cada país torna a iniciativa de impor ou determinar
práticas de trabalho padronizadas uma tarefa difícil.
A Alemanha possui uma sólida experiência com o desafio de encontrar as melhores formas de
se trabalhar, ao que deu-se o nome de “racionalização”. Um conceito que segundo Pohl (1996)
visa por meio do conjunto de esforços, um trabalho comunitário, reduzir a dificuldade para se
trabalhar, multiplicar e melhorar os produtos, para o desenvolvimento da sociedade. Segundo
Pohl (1996), no começo do século passado, Carl Friedrich von Siemens preocupado com o
avanço do fordismo e do taylorismo nos Estados Unidos conseguiu reunir diversos setores da
sociedade alemã para discutir o problema. O resultado foi a criação de um órgão a que se deu
o nome de RKW a sigla de Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit no pré-guerra e após a
guerra esse mesmo órgão continuou as suas atividades com outros nomes e voltou a adotar a
sigla RKW, porém com o nome oficial de Rationalisierungs- und Innovationszentrum der
Deutschen Wirtschaft e.V. (algo como “Racionalização e Inovação da Economia Alemã S.C. –
Sociedade Civil).
Conforme revela Pohl (1996), esse órgão teve importância fundamental para pôr em prática as
prerrogativas do Plano Marshall, para a reconstrução da Alemanha. Durante essa época, Pohl
16
(1996) relata que houve uma dificuldade entre americanos e alemães para encontrar uma
forma de se medir a produtividade das empresas, sendo que os americanos gostariam que se
utilizasse uma medição simplificada por trabalhador/hora. O RKW atuou também na
reunificação das Alemanhas e atualmente atua em linha com outros órgãos semelhantes da
União Européia e prepara orientações para o aumento da produtividade com foco em
empresas médias e pequenas.
O que chama a atenção também no relato de Pohl (1996), é a forma de agir do RKW,
incentivando a automação e atuando como um órgão de consultoria aberto aos empresários e
que aconselha, entre outras coisas, que os empresários armazenem dados e criem condições
para facilitar o trabalho de consultoria.
Para a divulgação e transferência de conhecimentos, Hoffman et al (2006) publicaram um
artigo para a revista do RKW onde comentam que é muito importante o diálogo entre
pesquisadores e os gestores das empresas, em especial as pessoas que efetivamente irão
trabalhar com os conhecimentos. Para uma empresa desenvolvedora, o diálogo entre
pesquisadores e práticos é muito bem-vindo porque ajuda os produtos a terem uma maior
aceitação na população-alvo. Então, eles sugerem que sejam organizados eventos especiais
para que ocorra essa interação. Fundamentalmente, é necessário uma aceitação de cada pessoa
que irá trabalhar com o novo conhecimento para que as inovações frutifiquem.
Nesse raciocínio, Fetzner e Freitas (2009) dizem que existe um processo de mudança
individual para a aceitação e implantação de tecnologias da informação, que não dependem só
de conhecimento e de razão socialmente instruídos. Segundo eles, a “racionalidade técnica,
com que normalmente as implementações são conduzidas, é confrontada com uma
racionalidade reflexiva”. Cada pessoa ao ser convocada para enfrentar uma nova situação,
lança mão de sua personalidade, experiências anteriores, momentos de vida e expectativas. A
interação com outras pessoas é fundamental nesse sentido, porque os indivíduos constroem e
partilham significados, onde “o individual e o coletivo estão sempre entrelaçados, em um
único fenômeno.
No entanto, o que se observa é o que constatou Porto de Albuquerque et al (2008), enquanto a
Ciência e Engenharia da Computação adotam uma perspectiva técnica que enfatiza o
desenvolvimento de modelos fechados com poucos estudos sobre a aplicação prática desses
artefatos, as Ciências Sociais adotam uma visão mais administrativa e social com que esses
17
artefatos são utilizados e não prestam a atenção às especificidades técnicas. São dois mundos
diferentes, muito distantes entre si e é muito difícil haver uma interação entre eles, o que torna
um desafio a criação de uma trans-disciplinariedade para abordar os dois lados.
2.6 – Problemas Relacionados com a Adoção de Sistemas ERP e o Desafio da Pós-
Implantação
Segundo Martins (2003), qualquer que seja o sistema a ser escolhido pela empresa, sempre
haverá problemas de resistência pelas pessoas. Essa resistência é maior ou menor de acordo
com a familiaridade das pessoas em trabalhar com sistemas informatizados, nível cultural,
qualificação e competência. A “importação” de outros sistemas já utilizados por outras
empresas na mesma região ou em outros países é um fator que precisa ser levado em
consideração. Para Martins (2003), “O sucesso de um sistema de informações depende do
pessoal que o alimenta e o faz funcionar.”
Markus e Tanis (2000) concordaram com Dearden (1972), de que “a idéia de que a empresa
deve manter um grupo de especialistas e criar um único e complexo super-sistema de
informações ou MIS (Management Information Systems) para ajudar a gerir todos os aspectos
de seu negócio é um absurdo”, porém, ao mesmo tempo dizem que é necessário prestar muito
a atenção a sistemas por causa de seu potencial.
Markus e Tanis (2000) comentam que na fase de pós-implantação, continua a haver uma
melhoria contínua dos negócios e a adição de novos usuários que com suas habilidades
possibilitam essas melhorias, porém, nem sempre isso realmente ocorre. Um problema muito
comum é a perda de pessoas com conhecimento específico e que entendam as configurações
anteriores que foram realizadas e como melhorar os processos de negócios por meio do uso
contínuo.
Um sistema ERP segundo Souza e Zwicker (2003) passa por diversas etapas em seu ciclo de
vida, a seguir:
a) Decisão e seleção.
b) Implantação.
c) Estabilização.
d) Utilização.
18
Conforme Gattikker e Goodhue (2005), as fases de decisão e seleção e a implantação
receberam uma boa atenção da literatura científica. No entanto, a fase de pós-implantação
vem recebendo poucas análises. Esteves e Pastor (2002), se mostram preocupados e alertam
quanto a necessidade de estudos nessa fase, sugerindo que fatores como satisfação do usuário,
usabilidade, questões culturais, treinamento e habilidades deveriam ser melhor estudados.
Hafsi e Martinet (2008), em uma pesquisa com um olhar crítico sobre a gestão estratégica, que
posteriormente foi comentada por Bignetti (2009), comentam que as grandes empresas de
consultoria se inspiraram no modelo integrador do SAP, criaram modelos simplificados
baseados em tecnologia e passaram a focalizar cada vez mais a tecnologia da informação.
Produtos como ERP, Balanced Scorecard, como modelo integrador tinham a vantagem de
facilitar a ação da consultoria além de reduzir a responsabilidade dos consultores.
A implicação disso foi o afastamento da abordagem estratégica. Os dirigentes “compravam a
estratégia mais aceita pela área” e faziam economia da reflexão estratégica, que é sempre
perigosa de se contestar. Bignetti (2009) analisa o discurso de Hafsi e Martinet, concluindo
que há um distanciamento entre a academia e organização, entre teoria e prática e conclui que
os gestores de uma empresa estão tendo a tendência de mostrar uma atitude resignada em
relação a análise estratégica, conforme segue: A pressão por resultados, advinda da necessidade de lucros crescentes e de retornosconsideráveis aos acionistas, conduz os tomadores de decisão a optarem por medidasde curto prazo e por técnicas afastadas de uma formulação teórica adequada. Aestratégia se distancia de uma perspectiva de longo prazo, de uma visão integradora,e se torna um conjunto de atividades baseadas em tentativa e erro. A retórica tende asubstituir a reflexão, o discurso tenta explicar o erro. Ademais, os fins acabam porjustificar os meios e as estratégias empregadas podem pender para um imediatismo,como dizem os autores, amoral: “... os dirigentes abdicam de suas responsabilidadese se transformam em agentes obedientes que colocam em aplicação normas gerais derentabilidade geralmente em detrimento da saúde a longo prazo da empresa e dosimples bom senso”
Liang et al (2007) expõem que na fase de pós-implantação os usuários-chave (key users ou
power users) absorveram o conhecimento do sistema e o envolvimento da consultoria é baixo,
então, passam a ser potencialmente os funcionários com mais condições de multiplicarem o
conhecimento do sistema. No entanto, complementa Liang et al (2007) podem ocorrer
obstáculos como funcionários mais resistentes que não assimilaram adequadamente o
conhecimento e passam a usar subterfúgios para não utilizar o sistema ou recorrer
continuamente aos usuários-chave.
Lima (2006) observou que a implantação do sistema SAP na empresa Domingos Costa
Indústrias Alimentícias S.A., mais conhecida pelo nome fantasia de “Vilma Alimentos” que
19
tem sede e unidades fabris na cidade de Contagem, MG, houve uma redistribuição de poder na
organização que afetou o equilíbrio das relações de poder. Os usuários finais que tinham
conhecimento dos processos passaram a não mais dominar suas rotinas e se viram na
eminência de perder seus empregos, enquanto os usuários-chave tiveram um aumento no seu
poder e prestígio porque conheciam os novos processos.
2.7 – A Transferência do Saber Prático
Durante a fase de pós-implantação, conforme afirma Liang et al (2007), os usuários-chave
devem atuar como multiplicadores de conhecimento. Isso sugere que existe nessa fase a
utilização do “saber prático” como forma de transferência de conhecimento.
Lima (2006) observou que existe uma diferença na qualidade dos treinamentos. Enquanto os
usuários finais recebem um treinamento mais operacional e pontual, realizados pelos usuários-
chave, os usuários-chave recebem um treinamento caracterizado por um aprofundamento nas
funcionalidades e recursos oferecidos pelo sistema.
Argyris e Schon (1976) comentaram que quando os trabalhadores se relacionam com as
mudanças, detectando erros e mudando seus comportamentos, porém, sem mudar as teorias
em uso organizacional, ocorre o que denominaram de mudança de “circuito único” ou single
loop learning. É uma mudança condicionada, adaptativa, os comportamentos se moldam a
normas e objetivos vigentes nas empresas sem que haja um questionamento e da razão para
sair do erro. No entanto, quando existe um questionamento das normas, onde os erros são
corrigidos com uma reflexão das suas origens, há um nível superior de aprendizagem, um
“circuito duplo” ou “double loop learning” .
Parente (2006) explica que para compreender os processos de aprendizagem nas empresas se
faz necessário analisar como os sujeitos podem aprender tendo em conta os condicionalismos
estruturais das empresas e ao mesmo tempo, como esses condicionalismos podem favorecer
ou inibir a aprendizagem individual e a transferência dos saberes ao grupo.
Nesse aspecto, segundo Brown e Duguid (1991), o “saber prático” ou “know How”, é uma
habilidade para invocar conhecimentos prévios e aplicá-los em circunstâncias específicas.
Esse conhecimento prévio pode ser tácito, explícito ou ambos. Para Collins (2001), a
transferência de saber prático reveste-se de alta complexidade porque o indivíduo ao se ver na
20
necessidade de explicar algo, pode não saber como fazê-lo e talvez nem saber que sabe. O
simples fato de uma pessoa utilizar regras para dizer algo não significa que outra pessoa pode
reproduzir o mesmo conhecimento. Collins (2001) conclui que o saber prático não pode ser
“transferido” mas “aprendido”.
Segundo Guzman e Machado (2006), que realizaram uma pesquisa com funcionários
experientes que passavam conhecimentos a uma nova turma de jovens funcionários em uma
empresa bio-farmacêutica, o processo de transferência de saber prático precisa considerar
elementos adicionais :
a) É necessário realizar uma análise dos fatos para introduzir um processo de
mudança.
b) Verificar o nível de confiança entre os principais envolvidos.
c) Mensurar a capacidade de absorção dos receptores.
d) Considerar o grau de dificuldade das tarefas envolvidas.
e) Definir claramente os ganhos e riscos para os envolvidos.
f) Reconhecer e administrar problemas políticos associados ao projeto.
g) Verificar se as condições tecnológicas e físicas apóiam os processos produtivos.
h) Estabelecer sistemas de avaliação e desempenho eqüitativos e criar e reconhecer
mecanismos formais e informais de socialização.
Mussi (2002), em sua pesquisa sobre a implantação de sistema SAP na Universidade do Sul
de Santa Catarina – Unisul, detectou uma dificuldade no entendimento dos termos utilizados
pelos consultores o que denominou de “sapês”. Essa “linguagem” não era compreendida
pelos colaboradores da Unisul que pediam frequentemente para os consultores explicarem o
que estavam falando. Somente com a convivência é que as as dificuldades de entendimento
foram eliminadas.
2.8 – O Relacionamento dos Contadores com os Sistemas ERP
Souza, Lisboa e Rocha (2003) ao analisarem as práticas de contabilidade gerencial adotadas
por subsidiárias de empresas multinacionais no Brasil, chegaram a conclusão de que existe um
distanciamento entre as orientações que os pesquisadores transmitem para as empresas e o que
realmente é feito e que a contabilidade gerencial é preponderantemente tradicional. Os autores
concordaram com a pesquisa de Santoro (2001) que elencou quatro fatores de problemas com
a relação entre as universidades e as empresas, que são: a) preocupação com a qualidade dos
21
modelos, e não com a realidade; b) Pouca preocupação com o tempo e custo dos projetos; c)
Pouca preocupação com os sistemas na fase de pós-implantação; d) Crença de que as decisões
são predominantemente racionais, sem levar em conta modismos e imposições políticas.
Deitos (2006) constatou que existe uma situação de natureza cultural que impediria o contador
de explorar de forma mais adequada os avanços da informática. Mesmo trabalhando com
tecnologias que permitem analisar dados em tempo real, por conta da tradição de sempre
preparar e divulgar o seu trabalho periodicamente em “fechamentos contábeis”, o contador
paradoxalmente teria a tendência de continuar a agir à maneira antiga, como se ainda
utilizasse artefatos como máquinas pesadas, fichas carbonadas e gelatina. Deitos (2006)
chamou a atenção para o seguinte pensamento de Riccio e Peters (1997)...uma transação introduzida em qualquer momento e localidade pode gerar umlançamento contábil e a atualização instantânea dos saldos das contas. Atualizaçãoinstantânea ou tempo real, em Contabilidade significa que os ‘resultados’ da empresapodem ser ‘computados’ e monitorados a cada instante. Tanto, e aí reside oparadoxo, a atualidade de todo esse aparato tecnológico não cria o efeito desejado.Desde as mais pequenas e flexíveis empresas, até os gigantes da Fortune 500, osefeitos são os mesmos: os dados (já dentro dos computadores), tem que seracumulados até o último dia do mês. Os relatórios são emitidos de uma vez, ao finaldo período, assumindo o conceito de período, segundo o qual se age como se todasas operações da empresa tivessem ocorrido em um único dia.
No entanto, Vanti et al (2002) reconhecem que o contador tem uma importância fundamental
frente as inovações da tecnologia de informação. O profissional necessita desenvolver uma
visão mais globalizada, atuando como elo entre a tecnologia e a cultura organizacional. Em
adição, Vanti et al (2002) enfatizam que problemas advindos da implantação de sistemas
poderiam ser solucionados com a participação do contador.
Segundo Caglio (2002), os contadores não devem considerar os sistemas ERP como “guias”
mas “gatilhos” o que leva a uma mudança em seus papéis e conhecimentos técnicos, por meio
da incorporação de novas estruturas de significação, dominação e legitimação.
Caglio (2002) sugere três dimensões para analisar essa mudança:
a) A primeira dimensão é que a influência dos sistemas ERP nos papéis e
conhecimentos dos contadores depende das normas e padrões de comunicação.
b) A segunda dimensão será a influência dos sistemas ERP para a coordenação e
controle, que podem ser desenhadas pelos contadores ou por outros atores
organizacionais.
c) E finalmente, a terceira dimensão é a influência que o uso de um sistema ERP
22
como meio para incorporar novas normas, direitos e obrigações entre
os atores organizacionais.
Caglio (2002) prevê ainda que vai haver uma combinação de habilidades, ou em suas
palavras, uma “hibridização” do papel do contador com os profissionais de tecnologia da
informação. Os sistemas ERP proporcionam ao contador poderosas ferramentas de
estruturação, que pode trazer novas possibilidades para suas atividades e que esse processo
pode ser administrado e guiado pelos contadores que deveriam se tornar criadores mais
proativos para o seu futuro nas organizações. No entanto, isso dependerá das forças que
moldam o processo de “hibridização”.
Scapens e Jazayeri (2003) analisaram que os estudos de campo estavam mostrando um
impacto relativamente moderado no trabalho dos contadores gerenciais, sendo que ao
pesquisar a implantação de um sistema SAP em uma subsidiária européia de uma grande
empresa norte-americana, não obtiveram evidências de que o sistema havia provocado
impactos na contabilidade gerencial e solicitaram a realização de mais estudos longitudinais.
No entanto, ao consultar profissionais da área contábil, perceberam que esses sentiram que o
sistema é bom para a empresa, mas não necessariamente para quem lida com ele. Um desses
profissionais chegou a expressar que se envolve na preparação dos custos padrão, mas nos
custos reais o sistema processa tudo automaticamente. Os contadores passaram a atuar como
analistas e que preferia a época onde os “contadores eram contadores”. Houve um incentivo
para que o conhecimento e as práticas de contabilidade gerencial sejam praticadas pelos
gerentes de cada área, onde o trabalho passa a ser diluído por toda a empresa e os contadores
passam a atuar como “consultores internos” ou analistas que ajudam outros gerentes a criar
estratégias e tomar decisões operacionais. Porém, ressaltaram que isso dependia de
habilidades mais apuradas, como conhecimento do negócio e relacionamento inter-pessoal.
Segundo Antunes, Alves e Silva (2008), que realizaram um estudo exploratório sobre a
utilização do ERP para a formação de informações contábeis de natureza intangível, os
gestores se mostraram satisfeitos com as informações que os sistemas oferecem, porém, não
dispunham de informações de cunho mais estratégico e sobre elementos intangíveis. Esses
autores então estranharam o por quê disso, lembrando que os gestores tinham à sua disposição
tecnologia bastante avançada! E sugerindo pesquisas nesse sentido, perguntaram se os
gestores não conheciam o potencial de seus sistemas ou se de fato não consideravam
importantes informações estratégicas e de elementos intangíveis.
23
Doran e Walsh (2004), que estudaram a implantação de sistemas ERP na Irlanda chegaram à
conclusão que 76% dos seus respondentes disseram que as implantações tiveram um impacto
benéficos sobre a contabilidade gerencial, porém, como grande parte (70%) omitiu os cargos
de contador ou controller, interpretaram que líderes dos projetos de implantação deram
respostas tendenciosas.
2.9 - Teorias da Contingência e Institucional e Reflexos na Adoção de Sistemas ERP
Segundo Hope e Hope (2000), “os contadores e suas técnicas, há muito tempo, têm sido
objeto de críticas pela dificuldade de adaptação ao novo ambiente competitivo”.
Riccio, da Silva e Sakata (2005) afirmaram que os executivos das áreas operacionais
costumam sugerir ou impor os padrões tradicionais próximos a normas que são utilizadas para
efeito de publicação de informações para o ambiente externo. Com isso, marcham contra o
tempo, impondo regras ao invés de servir as necessidades de informação interna de suas
empresas.
Segundo Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) há um baixo grau de implantação de novas
técnicas e conceitos de contabilidade gerencial nas empresas e a Teoria Institucional é uma
abordagem que tem sido usada pra estudar esse fenômeno. A Teoria Institucional considera
que a empresa é um grupo de pessoas, ou seja, uma instituição e que as pessoas têm hábitos.
Então, a instituição é estruturada em torno de rotinas, que por sua vez, dependem de hábitos.
Segundo Major e Ribeiro (2009), diversas teorias institucionais têm sido propostas na
literatura, sendo que há três mais utilizadas: A Nova Economia Institucional (New
Institutional Economics – NIE ), a Nova Sociologia Institucional (New Institutional Sociology
– NIS) e a Velha Economia Institucional (Old Institutional Economics – OIE) e que
curiosamente a Velha Economia Institucional é a que mais tem sido aplicada.
Ainda segundo Major e Ribeiro (2009), a Velha Economia Institucional está ligada à idéia de
pensar e fazer as coisas instituídas, muitas vezes de forma inconsciente ou automáticas, por
meio da reprodução de hábitos e rotinas ao longo do tempo. Burns e Scapens (2000), por
exemplo, sugerem que um sistema gerencial de contabilidade pode fazer com que a linguagem
financeira seja a base da comunicação. A OIE tem sido utilizada com sucesso para explicar
situações de resistência a novos sistemas de contabilidade de gestão.
24
DiMaggio e Powell (1983) comentaram que as organizações são forçadas a dotar estruturas e
sistemas similares, tornando as suas práticas idênticas entre si, num dado setor organizacional.
Esse fenômeno faz com que as empresas trabalhem com o que denominaram de
“isomorfismo”, sendo que há quatro formas de isomorfismo: a) Isomorfismo competitivo
(forças de mercado obrigam a empresa a adotar procedimentos), b) isomorfismo coercitivo
(alguém com autoridade e poder impõe uma mudança), c) isomorfismo mimético (imitação de
práticas), d) isomorfismo normativo (educação profissional e networks ou redes de
relacionamento).
Meyer e Rowan (1977) observaram que há empresas onde existe uma diferença entre os
procedimentos de natureza formal e informal, motivados pelo fato de que muitas empresas se
preocupem em que suas práticas sejam aceitas como legítimas e apropriadas. Sendo assim,
existe um comportamento que esses autores denominaram de “cerimonial” onde suas práticas
se afastam de práticas de natureza instrumental, já que não pretendem a melhoria da eficiência
organizacional, tão somente legitimar a organização.
No entanto, há muitos pesquisadores que não concordam que as organizações são passivas no
que tange a escolha de suas práticas. Segundo Powell (1991) e DiMaggio e Powell (1983)
existem várias opções de práticas legitimas e que as organizações têm liberdade para escolher.
Para Oliver (1991), as empresas não se conformam com mitos e regras do meio em que vivem
e respondem estratégicamente às exigências do ambiente institucional de cinco diferentes
maneiras: a) aceitação, b) compromisso, c) não confronto, d) recusa e finalmente e)
manipulação.
Burns e Scapens (2000) recorrem a uma anedota de cinco macacos presos em uma jaula que
são condicionados a não tocarem em uma escada que levaria a um cacho de bananas, porque
todos os macacos levavam um banho de água fria. Com o tempo, o grupo de macacos se
acostumaram com essa condição e impediam que um companheiro subisse as escadas para
não tomarem um banho de água fria. No entanto, gradualmente os macacos foram sendo
substituídos e mesmo sem saber o motivo, continuavam a impedir que um companheiro
subisse as escadas. Burns e Scapens (2000) concluíram que o aspecto histórico e as tradições
são muito importantes para moldar o comportamento.
Uma outra teoria que tem sido usada para o fenômeno da falta de implantação de novas
25
técnicas e conceitos é a Teoria da Contingência. “Burns e Stalker (1961), Woodward (1965),
Chandler (1962) e Lawrence e Lorsch (1967) estudaram como variáveis contingênciais
(entendendo “contingência” como situação aonde ainda não existe um entendimento de como
agir), como ambiente, tecnologia e estratégia, impactavam a estrutura organizacional das
empresas. Esses estudos acabaram por formar a chamada “Teoria da Contingência”
A primeira pesquisa a utilizar a abordagem contingencial foi de Lawrence e Lorsch (1967) que
observaram três empresas em ramos: containers, alimentação e plástico e chegaram a um
entendimento de que diferenciação é: O processo de segmentação do sistema organizacional em subsistemas onde cada umdesses subsistemas tende a desenvolver atributos particulares em relação àsexigências colocadas no ambiente externo.
Segundo Lawrence e Lorsch (1967), a diferenciação surge a partir da necessidade da empresa
em segmentar-se em unidades (de vendas, de produção e de pesquisa) e cada uma dessas
unidades passa a reagir de uma forma particular às pressões do ambiente. Em um ambiente
mais estável, as regras e hierarquias são suficientes, porém, em ambientes com maior grau de
diferenciação, as organizações precisam adotar formas integrativas como equipes
multidisciplinares.
Nessa mesma linha, Thompson (1967) sugeriu que também a tecnologia influencia a estrutura
produtiva da organização e desenvolveu três formas de organização da produção:
a) Interdependência reunida (Nem sempre uma filial apóia a outra), b) Interdependência
sequencial (Quando as filiais agem em coordenação com as outras) e c) Interdependência
recíproca (A produção de cada uma passa a ser a entrada da outra). Cada empresa tem ao
menos uma dessas interdependências, podendo ter as três. Com essas interdependências,
Thompson (1967) sugeriu três mecanismos de coordenação: a) padronização, b) planejamento
e c) ajuste recíproco.
Molinari e Guerreiro (2004) complementam, comentando que para a Teoria da Contingência
não existe um modelo de contabilidade gerencial com possibilidade de se adaptar a todas as
empresas e mudanças ocorrem conforme as necessidades geradas por fatos. Os autores
concluíram com base em um estudo realizado no Banco do Brasil, que não é necessário
esperar ocorrer uma contingência para efetuar mudanças na contabilidade gerencial de uma
empresa, “As empresas devem procurar conhecer suas contingências para se manterem
competitivas e garantir a sua continuidade”.
26
2.10 - As Teorias da Difusão de Rogers, da Ação Prática de Bourdieu e da Ação de
Strauss
Conforme Rogers (2003) que na década de 1960 realizou uma extensa pesquisa sobre
inovação e é considerado por muitos pesquisadores como um divisor de águas no estudo da
difusão de novas tecnologias, foram identificados cinco perfis de atitudes das pessoas quanto
a novidades tecnológicas, conforme segue:
A) Inovadores – Um grupo mais seleto de pessoas que se dispõem a adotar
tecnologias já no período de desenvolvimento.
B) Primeiro a adotar – Um grupo de pessoas com disposição de inovadores, mas um
pouco menos dispostas.
C) Maioria Inicial – Um grupo maior de pessoas que se dispõem a adotar, mas apenas
quando a tecnologia já mostra sinais de uma maior confiabilidade.
D) Maioria Tardia – Um grupo um pouco menor, que demonstra maior resistência.
E) Retardatários – Pessoas que somente estão dispostas a adotar a nova tecnologia
quando os riscos são mínimos.
Rogers (2003), também identificou cinco aspectos que facilitariam as pessoas a adotar uma
tecnologia:
A) Vantagem relativa
B) Compatibilidade com sistemas e valores
C) Complexidade - facilidade da transição
D) Possibilidade de testar
E) Visibilidade da mudança e seus benefícios
Riccio, Medonca e Sakata (2005) verificaram que os autores franceses Michael Foucault e
Pierre Bourdieu, das áreas de filosofia e sociologia, estão sendo muito citados em estudos de
pesquisadores da área de contabilidade, em uma atitude interdisciplinar.
Wacquant (2009) comenta que Pierre Bourdieu recuperou uma antiga noção baseada no
pensamento de Aristóteles e na escolástica medieval, o conceito de habitus, que foi
retrabalhado por ele a partir da década de 1960 com o objetivo de construir uma teoria da ação
capaz de reintroduzir na antropologia a possibilidade de estudar a capacidade inventiva dos
27
agentes, sem recorrer a técnicas que ele julgava que dificultariam o estudo da ação.
Bourdieu (2005) criticou os defensores da chamada Rational Action Theory ou Teoria da
Ação Racional, ao dizer que as pessoas não agem como “sujeitos conscientes e conhecedores,
obedecendo a razões e agindo com pleno conhecimento de causa” conforme acreditariam os
defensores dessa teoria. Em sua observação, os “sujeitos” são de fato agentes e que atuam e
que sabem. São dotados de um “senso prático” que é formado de acordo com suas
preferências, (ou simplificadamente, de acordo com seus gostos) e de estruturas cognitivas e
esquemas que orientam a percepção da situação e a resposta adequada a dar ou decidir o que
fazer de acordo com cada situação. Nesse sentido, Bourdieu introduz um conceito de lógica
prática, que não se move com o rigor das coisas lógicas.
Ainda segundo Wacquant (2009), o habitus é um princípio que permite “sociação” e
“individuação” porque o nosso juizo e as nossas ações são condicionadas por um grupo de
pessoas que foram submetidas a condições iguais. Assim, existe um habitus masculino, um
habitus de pessoas que praticam uma profissão, etc. E “individuação” porque cada pessoa
internaliza esquemas de ação. Nessa filosofia, os indivíduos se relacionam com os outros por
meio de cumplicidade ontológica e está ligado por meio de uma “conivência implícita”.
Wacquant (2009) comenta que: “O habitus é um princípio não escolhido de todas as nossas escolhas”
Bourdieu exerceu uma forte influência no setor educacional francês e no Brasil também é
muito estudado por pesquisadores da área educacional. Por exemplo, Lugli ( 2009) realizou
uma interessante reflexão sobre o habitus. Ela diz que se nos perguntássemos por que fazemos
grande parte das coisas que fazemos todos os dias, daríamos como resposta “porque sim”.
Nem tudo fazemos de forma consciente, consideramos que é o “certo”. Quando as pessoas são
submetidas a uma necessidade, o habitus força a criação de estratégias para se ajustar à
situação. “A ação comandada pelo sentido do jogo tem toda a aparência da ação racional”
Para os olhos de um observador, a ação representa racionalidade. Mas ela não tem a razão por
princípio. Outra pesquisadora da área de educação, Catani (2009) complementa, dizendo que
o habitus é: O habitus, constituido por um conjunto de disposições para a ação, é a históriaincorporada, inscrita no cérebro e também no corpo, nos gestos, nos modos de falar,ou em tudo o que somos.
28
O sociólogo Anselm L. Strauss e a enfermeira Juliet Corbin são pesquisadores norte-
americanos conhecidos pelos livros que produziram sobre pesquisa qualitativa. Os dois
pesquisadores se dedicaram a pesquisas na área da saúde, observando médicos, enfermeiros,
pacientes e as rotinas associadas ao ambiente hospitalar. Mais especificamente, Strauss (2008)
produziu pesquisas sobre a área da sociologia clínica e formou uma Teoria da Ação. Embora
não tenha sido encontrado uma citação desse autor por um pesquisador da área de
contabilidade, a sua Teoria da Ação se torna relevante para esta pesquisa.
Strauss (2008) define ação como: A ação tem duas dimensões. A ação evidente é a mais frequente associada à palavraação e pode ser observada por outras pessoas. A ação dissimulada ou reflexivatambém é um aspecto da ação e não pode ser observada pelos outros, a menos que ocorpo sugira isso, mas pode ser comunicada pelo autor.
E interação como: É agir, por um indivíduo ou uma coletividade, ir em direção a outros que nãonecessariamente estão sabendo disso. Os outros podem não estar presentes, podemestar até mortos, podem ser imaginários ou de alguma forma coisas culturais (heróis,celebridades, modelos de atuação, etc.). Se vivo, os outros podem agir em direção aresponder às ações do primeiro ator. Não pode haver interação sem pessoas, gruposou organizações agindo; assim como não há virtualmente ação, pelo menos quandoestá em uma fase muito precoce, onde a ação é divorciada da interação.
Strauss (2008) preparou uma lista com 19 presunções onde mostra a complexidade das
relações entre as pessoas. Em especial, considera que o corpo ou a presença física é condição
necessária para qualquer ação, sem o qual não é possível agir de maneira plena. As ações não
são necessariamente racionais e tem aspectos emocionais. Assim, quando surgem
contingências durante um curso de ação, que muitas vezes são tratadas como situações de
“emergência”, essas situações podem provocar alterações estruturais no processo de
interação. Por sua vez, essas alterações podem fazer com que aspectos do passado venham à
tona.
Strauss (2008) faz uma distinção fundamental entre situações de rotina e situações
problemáticas. As relações quando surgem situações problemáticas, geram “reflexão” ou
quando há mais de um interlocutor, “discussão”. A ação sob situações problemáticas, gera
“debate” que podem resultar em discordâncias. “Essa é uma arena que uma vez armada, afeta
o curso futuro da ação”. E situações problemáticas, frequentemente trazem um processo de
mudanças de identidade que provocam algum nível de sofrimento e estranheza.
Uma ação de rotina segundo Strauss (2008) não significa uma ação trivial. Os atores podem
29
atuar em condição de rotina em atos muito complexos, onde é necessário dons e habilidades.
Por exemplo, a “rotina” de um atleta olímpico é um espetáculo para um observador normal.
E uma situação “problemática”, que pode causar sofrimento e uma série de mudanças e
discussões, pode surgir para esse atleta se ele não conseguir alcançar em uma competição um
tempo ou movimento que ele havia treinado exaustivamente. Se havia sido planejado bater um
recorde mundial mas o atleta conseguiu “apenas” vencer a competição, mesmo os aplausos do
público podem não ser satisfatórios.
Strauss (2008) observa também que costuma-se desenvolver processos rotinizados, mas que
esses processos podem vir a cair no esquecimento ou serem perdidos em um labirinto
organizacional ao longo do tempo ou da troca de pessoal. No entanto, há casos onde os
impactos de mudanças radicais nunca mais são esquecidos. A memória organizacional tende a
ser evanescente. “Cada geração herda as rotinas sem necessariamente conhecê-las e
geralmente não se importam com as suas origens.”
30
CAPÍTULO 3 - REFERENCIAL TEÓRICO CONTABILIDADE
3.1 – Introdução: A Contabilidade de Custos e Gerencial e os Métodos de Contabilidade
de Custos
Neste capítulo, analisou-se o que os pesquisadores e autores já haviam relatado quanto a
aspectos aspectos envolvendo os métodos de contabilidade de custos e gerencial, os contornos
históricos e culturais em que foram criados, filosofias e sua utilização atual.
Nessa análise há uma ênfase para a cultura dos negócios e para a escola de contabilidade de
custos alemã e para o método de custos Grenzplankostenrechnung – GPK , que é o marco
desta pesquisa. Observa-se que os contadores brasileiros são mais alinhados com a cultura de
seus colegas norte-americanos e britânicos, mas que estão lidando com artefatos de origem
alemã. Por isso o autor entendeu que era fundamental trazer literatura sobre a experiência
contábil alemã.
Procurou-se literatura sobre métodos que ainda não têm um uso amplamente percebido, como
o Gecon, o RCA, a TOC, o próprio GPK e a contabilidade para uso estratégico, que trazem
oportunidades muito grandes de desenvolvimento e para conferir ao trabalho dos contadores
melhor qualidade.
Em especial, adotou-se a ótica da IFAC, que concluiu que a contabilidade de custos e seus
métodos estão em uma constante evolução e não devem receber uma atenção secundária entre
as várias preocupações que envolvem um negócio. Devem estar em melhoria contínua.
Comenta-se também brevemente o Kontenrahmen, o Plano de Contas Padronizado de Eugen
Schmalenbach.
31
PARTE GERAL
3.1.1 - Evolução Histórica da Contabilidade e o Reditualismo Alemão
Segundo Martins (2001), o pensamento contábil inicia com o trabalho do padre italiano Luca
Paccioli e foi evoluindo ao longo do tempos proporcionando o surgimento de várias escolas e
teorias. A primeira escola de pensamento contábil foi a Contista. No século XVIII
preocupava-se com o mecanismo das contas confundindo-se com a escrituração. Essa escola
contribuiu para o surgimento da Teoria das Cinco Contas Gerais, que evidenciava os cinco
principais efeitos de uma transação comercial: mercadorias, dinheiro, efeitos a receber, efeitos
a pagar e lucros e perdas.
Martins (2001) expõe que posteriormente, no século XIX, surgiu a escola Personalista onde
Giuseppe Cerboni acrescenta o conceito jurídico de direitos e obrigações para o universo
contábil com o objetivo de dar personalidade para as contas ao explicar as relações pessoais
entre devedores e credores. Em seguida a escola Neocontista evidenciava que o objeto da
contabilidade estava na representação da riqueza do patrimônio, onde a contabilidade é então
considerada como a ciência do controle do patrimônio.
Martins (2001) prossegue essa análise da evolução da contabilidade e ressalta que o
pensamento neocontista contribuiu para o estudo do patrimônio e dos fenômenos ligados à
gestão empresarial. Surge a escola Controlista que tinha como centro de estudo o controle da
riqueza administrativa, distinguindo duas fases: A gestão econômica e a direção e controle.
O controle econômico ou administrativo não constitui o seu objeto é apenas um de seus
controles. Essa visão gerou novas concepções do pensamento contábil como a escola aziendal,
sendo que o termo aziendal significa um sistema organizado que visa atingir um fim e pode
ser um comércio, uma indústria ou uma organização estatal. O surgimento da escola
aziendalista, período áureo que durou até os vinte primeiros anos do século XX, inicia o
período científico da contabilidade e a teoria contábil avança em direção às necessidades e
complexidades da sociedade.
Martins (2001) conclui dizendo que as discussões fomentadas pelo pensamento aziendalista
contribuíram para o surgimento da escola patrimonialista, onde o patrimônio é considerado
uma grandeza real que se modifica com o desenvolvimento das atividades econômicas e que
se evidência em dois aspectos: O Estático, que permite o conhecimento do patrimônio e o
32
Dinâmico que estuda os aumentos e diminuições no patrimônio provocados por fatos
administrativos.
Silva e Mota (2004) comentam que a escola alemã de contabilidade foi uma das mais
profícuas do ponto de vista doutrinário. Mathaus Schwartz após um período de treinamento
em Veneza levou para a Alemanha o sistema de partidas dobradas no século XVI e no século
XVII os alemães foram muito influenciados pelos franceses, especialmente por Jacques
Savary e M. De La Porte. Em 1772, Hinrich Magelsen contribuiu com a idéia da depreciação
de ativos e a primeira obra reconhecidamente alemã sobre contabilidade financeira foi
publicada em Berlim, em 1886 com o título “Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der
kommanditgesellschaften auf aktien” (Os balanços das sociedades limitadas e por ações), de
Herman Veit Simon.
Sá (1997) explica que na Alemanha surgiu uma forte corrente de pensamento contábil como
uma reação aos pensamentos de contadores aziendalistas que tinham convicções socialistas
extremadas. Os reditualistas buscavam o verdadeiro objeto de estudo da contabilidade no
chamado “rédito”, ou seja, o lucro é o fenômeno básico a ser observado mais do que a
estrutura patrimonial. Um dos maiores promotores dessa escola de pensamento contábil foi
Eugen Schmalenbach, um contador que nasceu em 1873 e que devido a suas habilidades
intelectuais conseguiu agregar diversos profissionais em torno de suas idéias.
Ainda segundo Sá (1997), Schmalenbach dedicou-se ao estudo das empresas e seus resultados
lançando as idéias fundamentais de fluxos ou comparações entre diversos estados
patrimoniais. Em seu livro “Dynamische Bilanz” (Balanço Dinâmico) editado pela primeira
vez em 1919, Schmalenbach entendia que o sucesso ou insucesso de uma empresa e de sua
vida depende dos lucros que ela possa auferir ou não. Afirmava enfaticamente que: Não é o balanço, mas a conta de Lucros e Perdas a quem corresponde a preferênciana formalização do encerramento do exercício. É a conta de Lucros e Perdas a quedetermina o conteúdo do balanço e não o inverso.
Na visão de Schmalenbach, há uma diferença entre “Renda” e “Resultado”. Renda é um
conceito relacionado a pessoas. E “Resultado” é relacionado aos negócios, que é um
organismo independente da pessoa que tenha sua propriedade. E Resultado, que Sá (1997)
denominou “rédito”, deveria ser uma medida entre o que o capital oferece ao empreendedor e
o que a azienda oferece para a sociedade em que vive. Então, o rédito não depende só da
empresa mas também das pressões do ambiente externo. Dessa forma, o balanço dinâmico
33
deveria distinguir os efeitos sobre o rédito de acordo com suas proveniências, ou seja, da
produtividade interna ou de fatores externos que tenham favorecido a azienda. Conforme
Schmalenbach (1955): A nossa idéia de resultados precisa começar pela natureza de um negócio. O negócioé uma parte da totalidade da vida econômica a que é chamado a atuar para fazerparte de uma divisão de tarefas da economia como um todo. Como uma parte daeconomia que recebe matérias primas e serviços de vários tipos e retorna para aeconomia mercadorias ou serviços. Nesse processo deve produzir um valoradicionado, senão o negócio não estará contribuindo para a economia como um todo,estará ao contrário, consumindo-a. Aquilo que é pego da economia geral é despesado negócio. Aquilo que contribui para a economia geral em mercadorias, serviços ououtros atos é receita do negócio. O resultado é a diferença entre receitas e despesas,sua determinação, é a tarefa da contabilidade de negócios.
No editorial do periódico da Universidade Católica do Sagrado Coração, de Milão, Vita e
Pensiero (2004) há uma metáfora de Schmalenbach que ilustra bem esse seu pensamento.
Schmalenbach recorreu a imagem de um fazendeiro e sua vaca que deve produzir leite hoje,
amanhã e daqui a cinquenta anos. Para ser correto, os acionistas:Devem tratar a azienda da mesma forma como o fazendeiro trata a sua vaca,cuidando para que tudo corra bem, ao invés de se comportarem oportunisticamentecomo piratas dos frutos do bosque, que pilham tudo, tanto os frutos maduros comoos frutos verdes simplesmente porque não sabem quais desses frutos irão dar lucro!
Schranz (1937) comenta que havia na Alemanha duas fortes tendências de pensamento: Um
grupo maior formado por escritores com tendências práticas aplicadas, tendo em
Schmalenbach o principal escritor e um outro grupo com tendências teóricas lideradas por
Heinrich Nicklisch que representava o tipo de pensamento mais puro e abstrato alemão.
De acordo com sua visão, o princípio central não era o lucro mas a eficiência, o desempenho e
a justiça. Ele acreditava que a atividade econômica de um homem não poderia estar em
oposição à comunidade. Nicklisch era um entusiasta da interferência estatal nos negócios e
das idéias nazistas que dominaram todos os setores da ciência alemã. Segundo o pensamento
nazista, o proprietário ou diretor de um negócio privado deveria seguir o espírito nacional
(völkisch), onde seu objetivo não seria o de obter o maior lucro possível, mas o de promover o
equilíbrio do país por meio da harmonização da produção e do consumo. Segundo Sinnwell,
(2005) houve uma forte controvérsia entre Nicklish e Schmalenbach que teceu a seguinte
crítica: “Nicklish adora pose e flutua entre os papéis de Mefistófeles e de Jesus Cristo”.
Segundo Schranz (1937), a influência nazista nas ciências dos negócios teve como uma das
maiores implicações negativas a resignação de Schmalenbach. Apesar da sua grande
capacidade analítica continuar em prática na Universidade de Colônia, a época de criação de
grandes teorias foi interrompida.
34
3.1.2 - Evolução Histórica da Contabilidade de Custos
Segundo Martins (2003), antes do século XVIII e a Revolução Industrial, utilizava-se apenas a
contabilidade financeira ou geral. Para a apuração do resultado do período era necessário
apenas um levantamento físico dos estoques uma vez que as medições eram extremamente
simples. Dessa época surgiu a famosa fórmula básica dos custo das mercadorias vendidas, que
até hoje é representada pela fórmula: CMV = Estoques iniciais (+) compras (-) estoques finais.
Sá (2004) demonstrou entretanto que o fenômeno da apuração de custos pela contabilidade
não surgiu exatamente com a revolução industrial e é milenar. Há provas de trabalhos de
apuração de custos no período de Lagash (aproximadamente 3.000 a.c.) e na primeira metade
do século XIV foi comprovada a existência de escrita contábil por partidas dobradas aplicadas
a custos.
Sá (2004) comentou que a análise de custos por atividade já era praticada há séculos e
evidenciou o caso da companhia Del Bene que no período de 1318 a 1324 manteve livros de
escrita contábil de custos por partidas dobradas (Libro Nero) com um complexo sistema de
custeio onde registrava-se com preciosismo os elementos as fases e os produtos. Também a
companhia Datini manteve no período de 1369 a 1399 livros específicos para o registro do
custo das matérias primas (Libro Memoriale), para a mão-de-obra (Libro dei Lavoranti),
destinado ao controle da fiação (Libro dei Filatori), destinado ao controle de produção da
urdidura e tecelagem (Libro degli Orditori e Textori), formando um conjunto de alto valor
técnico onde distinguiam-se, por exemplo, os salários por suas naturezas, fases de produção,
composição dos sub-elementos de custos, etc.
Garner (1947) reconheceu que de uma maneira geral é aceito que a contabilidade de custos
surgiu junto com o apogeu da Revolução Industrial. Ao mesmo tempo, também ressaltou que
os historiadores já afirmavam que conforme o capitalismo começava a surgir, levava consigo
um desenvolvimento de práticas contábeis. Sugeriu que o primeiro desenvolvimento em
contabilidade de custos teve lugar no tempo do Rei Henry VII da Inglaterra (1485-1509) onde
artesões começaram a formar comunidades industriais e associações para melhor escoar seus
produtos. Conforme foi surgindo uma competição entre associações e donos individuais de
pequenas fábricas, os registros de custos necessitavam ficar mais acurados e passavam a ser
um pré-requisito para o sucesso.
35
De acordo com Silva e Mota (2004), nos primeiros vinte anos do século XX, ocorreu um auge
do movimento científico-administrativo com um crescimento das necessidades gerenciais e
onde a principal preocupação era o de controlar os custos de fabricação. Dessa época, pode-se
destacar trabalhos como o do engenheiro Alexander Hamilton Church que discorreu sobre
alocação de custos indiretos, custo de capital e depreciação no artigo “The Proper
Distribuition of Establishment Charges”, publicado na revista Engineering Magazine em
1901. Nessa mesma revista, em 1909, um outro engenheiro, Harrigton Emerson, publicou um
artigo sobre custo padrão intitulado “Efficiency as a Basis for Operations and Wages” .
Posteriormente, G. Charter Harrison escreveu um artigo sobre custo padrão e suas variações,
onde desenvolveu fórmulas para análise das variações e procurou incluir padrões
predeterminados para a orçamentação. Em 1923, o acadêmico John Maurice Clark escreveu o
trabalho “Studies in the Economics of Overhead Cost” que hoje é considerado um clássico
sobre custos indiretos e onde defendia a idéia de que existem diferentes tipos de custos e que
conhece-los é muito útil para as decisões gerenciais.
Davidson (1963), 40 anos depois da publicação de “Studies in the Economics of Overhead
Cost” de John Maurice Clark, queixou-se que em todo esse tempo as idéias de Clark tiveram
muito pouca penetração na literatura contábil e havia muita dificuldade de implantação
prática. E decidiu publicar um trabalho, intitulado com o sugestivo nome de “Old Wine into
New Bottles” (Vinho antigo em garrafas novas), onde denunciava que Clark estava sendo
redescoberto, porém, com ares de novidade em um ambiente de modismo profissional.
E pedia para que “as novas garrafas fossem envasadas com vinho da mesma qualidade
superior”.
Posteriormente, Johnson e Kaplan (1987) escreveram um livro que teve forte impacto
internacional. Com o título de “Relevance Lost: The Rise and Fall of Management
Accounting” (Relevância Perdida: Apogeu e queda da Contabilidade Gerencial), os autores
queixaram-se que desde 1925 basicamente todas as práticas de contabilidade gerencial já
tinham sido desenvolvidas e explicaram essa estagnação como uma implicação do domínio da
contabilidade financeira e das auditorias, que por conta do aumento da regulação estimulada
pela crise no mercado de capitais, tornou o gerenciamento das empresas mais conservador.
Afirmaram que o único período em que houve criação foi de 1825 a 1925 e lamentaram o fato
de que a partir de 1960 os computadores foram utilizados apenas como novas inserções.
36
Segundo Johnson (1992), a empresa norte-americana General Eletric desenvolveu na década
de 1960 um sistema de custeio por atividades, o ABC, que foi aperfeiçoado por Robin
Cooper e posteriormente foi ainda mais aperfeiçoado por empresas de consultoria, durante a
década de 1980.
De acordo com De Rocchi (2007), na primeira metade do século passado (precisamente em
11 de novembro de 1937 quando foi oficializado pelo decreto Grundsatze für
Buchaltungsrichtlinien desenvolveu-se na Alemanha por meio do “Reich Kuratorium für
Wirtschaftslikeit” (Instituto Imperial Alemão para a Administração Científica), um dos mais
perfeitos e completos artefatos contábeis desenvolvidos até então, que ficou conhecido pela
sigla RKW.
Para Schweitzer e Schweitzer (2008), o desenvolvimento da contabilidade de custos na
Alemanha durante o século XX foi alavancado por economistas e engenheiros que
trabalharam em comitês mistos. Esses autores identificaram contribuições muito positivas que
quatro engenheiros alemães deram para a contabilidade de custos, sendo eles Hans-Georg
Plaut, J. Knoop, H. Muller e H. Pickel. As contribuições dos engenheiros para a contabilidade
de custos se caracterizam pelo pragmatismo e voltam-se a questões técnicas direcionadas a
resolução de problemas técnicos-econômicos de planejamento e gestão. Por outro lado contem
indicações para a configuração de novos sistemas de contabilidade de custos mais úteis e
flexíveis.
Schweitzer e Schweitzer (2008) atribuiram ao “Grenzplankostenrechnung” (Contabilidade
analítica e planejamento flexível de custos), um grande avanço dos engenheiros em matéria de
contabilidade de custos, que estão presentes como um fio condutor em contribuições
posteriores.
3.1.3 O Plano de Contas Padronizado de Eugen Schmalenbach
Durante o trabalho de pesquisa histórica, verificou-se que De Rocchi (2007) comentou que
Eugen Schmalenbach teria sido o presidente de uma das subcomissões do RKW responsável
pela pesquisa contábil e que desse trabalho surgiu um plano de contas uniforme, conforme o
que havia sido publicado no livro “Der Kontenrahmen” ou Quadro de Contas de Eugen
Schmalenbach. Mais do que um plano de contas, o Kontenrahmen de Eugen Schamalenbach
parece ser também um inventivo meio de armazenar dados usado como um dos pilares para a
37
produção da metodologia Einzelkosten und Deckungsbeitrags Rechnung , que por sua vez,
VandenBossche e Wortmann (2006) citaram como uma das metodologias que contribuiram
para o desenho dos sistemas ERP. No módulo de controladoria do sistema SAP, observa-se
reflexos do “Der Kontenrahmen” no conceito de “Classes de Custo”.
No entanto, Sinnwell (2005), que fez uma biografia sobre a vida de Eugen Schmalenbach,
cita a produção do livro Der Kontenrahmen porém, cita a participação de Schmalenbach em
uma outra comissão, a Reichwirtschaftsrat – Conselho Econômico Nacional e não cita sua
participação como presidente em uma subcomissão do RKW. Como o autor não obteve acesso
ao livro Der Kontenrahmen , procurou o RKW Kompetenzzentrum para conhecer o nível de
participação de Schmalenbach em suas comissões, e segundo o retorno muito gentil de
Heitzer-Priem (mensagem pessoal] (2009), o RKW identifica a participação de Eugen
Schmalenbach em suas comissões, mas não é possível saber qual foi exatamente o nível dessa
participação porque naquela época o RKW era uma espécie de guarda-chuva que abrigava
diversas subcomissões e ainda acrescentou um comentário de que por ironia do destino, o
Kontenrahmen de Schmalenbach foi largamente usado na Alemanha mas o próprio Eugen
Schmalenbach, por sua mulher ser judia, teve que se ausentar da Alemanha por alguns anos.
Havia literatura alternativa sobre o plano de contas padronizado, porém, por essa dificuldade
de acesso ao livro Der Kontenrahmen , o autor preferiu não trazer para esta pesquisa o tema
do plano de contas padronizado, o que não representa um prejuizo para atender aos objetivos
deste estudo.
3.1.4 - A Contabilidade de Custos e Gerencial no Brasil
De Rocchi (2007), em sua extensa pesquisa sobre transferência de tecnologia contábil para o
Brasil, expõe com enorme riqueza de detalhes os fatos que influenciaram o desenvolvimento
da contabilidade de custos no Brasil, principalmente nas décadas de 1930 a 1980. Ao analisar
a obra de D´Auria (1954), De Rocchi (2007) comenta o exemplo do papel do contador
Francisco D´Auria que influenciou a contabilidade brasileira da primeira metade do século
XX. D´Auria era contador governamental e pouco se interessava por contabilidade de custos.
Ao mesmo tempo, era dominado por um desejo de constante atualização e mantinha uma
afeição pelos autores de origem francesa e italiana. Esse desejo o fez viajar várias vezes para
países da europa, onde em 1932 ao conversar pessoalmente com Gino Zappa e ao elogiar a
cultura contábil italiana, teve como resposta “sim, mas hoje temos que aprender com os
38
americanos e alemães, em matéria de análise”. Mais tarde, em 1937, D´Auria visitou a
Alemanha e deixou registrado que a Embaixada Brasileira em Berlim não conseguiu uma
visita aos serviços de contabilidade do Reich. Não há, entretanto, registros se tentou-se uma
visita aos escritórios do RKW, oportunidade que qualquer contador de custos não iria
dispensar. D´Auria ao que parece não escutou o conselho de Gino Zappa e pouca importância
deu para a contabilidade industrial ou de custos que surgia na Alemanha e nos Estados
Unidos.
De Rocchi (2007) prossegue sua detalhada análise ao comentar que a partir do governo de
Juscelino Kubitschek e sua proposta de industrialização rápida do país, ou “50 anos em 5”,
houve a implantação de várias indústrias no país e naturalmente uma maior necessidade da
contabilidade de custos. De Rocchi (2007) cita Klauser (1963), que explicava em detalhes a
técnica do Mapa de Localização de Custos (Betriebsabrechnungsbogen – BAB) baseada nas
teorias alemãs, instrumento muito utilizado nos países do centro da europa e de empresas do
sul e leste do Brasil. Curiosamente os desenvolvimentos da contabilidade de custos realizados
nos Estados Unidos, principalmente o custo padrão não foi absorvido no Brasil e somente na
década de 1970, com o advento da lei brasileira das sociedades anônimas (6404/76) é que
houve uma aproximação prática com a contabilidade de custos.
De Rocchi (2007) ainda comenta que na década de 1980, uma hábil campanha publicitária
teve sucesso ao mostrar o método de custos ABC (Activity Based Costing) como o mais
adequado para utilização no novo ambiente empresarial e pelas possibilidades da tecnologia
da informação. E recorreu a uma pesquisa de Mevellec (1991) apud De Rocchi (2007), que
diz que o custeio ABC enfrentou dificuldades para sua adoção na França porque muitos
contadores viam que o custeio ABC, então exposto como uma “novidade”, seria na verdade
um atraso de mais de cinquenta anos em comparação ao método das Seções Homogêneas, que
por sua vez segundo Bornia (1991) era muito parecido com o Mapa de Localização de Custos,
o método mais difundido no Brasil nessa época.
De Rocchi (2007), adicionalmente concluiu que a causa da baixa adoção da contabilidade de
custos no Brasil tem sua origem no fenômeno da inflação que fez com que os usuários se
interessassem mais pela contabilidade financeira, pela característica controlista imposta pela
lei brasileira 6404/76 e também pela falta de um doutrinador, alguém que ajudasse os
empresários e contadores brasileiros a formar uma escola no assunto.
39
A subsidiária no Brasil da empresa norte-americana General Electric, a mesma que inspirou a
criação do método ABC nos Estados Unidos, também inspirou os profissionais de
contabilidade brasileiros. Por conta de sua política de treinamento que privilegiava o
desenvolvimento humano, era incentivado a participação de seus funcionários em cursos
internos de aprimoramento, experiência que foi relatada por alguns de seus funcionários em
livro, conforme BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), o Prof. Dr. Antônio Robles Júnior descreve
com detalhes o trabalho na contabilidade da General Electric Brasil, o que é também um raro
texto sobre a rotina de trabalho em contabilidade de custos com avançada tecnologia, na
década de 1960 : O Setor de Custos tinha três enfoques: o Registro de Custos, a Análise de Custos deProdução e a Análise dos Custos de Distribuição. Esse segmento era deresponsabilidade de Nahid Chicani, que veio a ser Vice-Presidente da GE. Nahidingressou na GE como trainee, sendo contratado por outro trainee famoso, GeorgeSebastião Guerra Leone, um dos grandes autores brasileiros sobre Custos. A Análisedos Custos de Produção era responsável pelo detalhamento dos custos de produçãode todos os aparelhos domésticos produzidos pela GE, exceto os fabricados nafábrica de aparelhos eletrônicos, localizada no Parque Industrial da Mooca, bairro dacidade de São Paulo. A GE adotava a sistemática de custos-padrão ou standard,como lá eram chamados. Para a elaboração das fichas técnicas dos custos-padrão decada produto, havia necessidade de um intenso contato com a Engenharia deProdutos e com a Engenharia da Fábrica. Os analistas de custos necessitavamconhecer e entender os desenhos e os roteiros de fabricação das peças e dosconjuntos formadores de cada produto. Nessa ocasião, necessitei fazer cursos deleitura e interpretação de desenhos industriais para poder transformar as informaçõestécnicas em dados para cálculo do custo padrão dos produtos. O Setor de Custosrelacionava-se também com a área de Compras, com a Ferramentaria, com a Pintura,enfim com todos os setores de fabricação de uma metalúrgica. No Setor de Custoshavia muito trabalho. Lembro-me de uma ocasião em que, num único mês, fiz 180horas extras. Foi meu recorde em termos de horas extras. Era um mês de InventárioGeral, atividade coordenada pelo Setor de Custos e pela Auditoria Interna. Além dosetor de custos-padrão, trabalhei na emissão dos relatórios (chamados reports na GE)de apuração da lucratividade por linha de produtos. Nesses relatórios, adotava-se ocritério de custeio pleno. Todos os custos e despesas eram detalhados por linha deprodutos. Podia-se dizer que, naquela época, já se aplicava o custeio baseado ematividades — ABC — Activity Based Costing, só que não com essa denominação,ou seja, um pioneirismo da GE.
Ainda segundo BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), a General Electric com sua política de
treinamento proporcionou o que pode-se chamar de um verdadeiro celeiro para vários nomes
que hoje são famosos no cenário acadêmico brasileiro, como o próprio Antônio Robles Júnior,
George Sebastião Guerra Leone, Nelson dos Santos, Rubens Famá, José Carlos Moreira e
Armando Catelli, que se reuniram posteriormente na Faculdade de Economia, Administração
e Contabilidade da Universidade de São Paulo.
Ao mesmo tempo, conforme depoimentos de Sérgio de Iudicibus, Eliseu Martins, Iran
Siqueira Lima, Nelson Carvalho e Edgard Cornachione Jr. reunidos em um vídeo institucional
Fipecafi (2007) surgiu um movimento denominado “Revolução Contábil” com início a partir
da década de 1960 e que continua até os dias atuais, onde os professores da Faculdade de
40
Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo foram procurar no
exterior as melhores-práticas para o ensino da contabilidade, lançaram livros que tiveram
excelente venda e divulgação e que proporcionaram um avanço na qualidade do ensino de
contabilidade no Brasil. Com o advento da lei brasileira 6404/76, da Sociedade por ações,
inspirada no modelo norte-americano, a Comissão de Valores Mobiliários procurou a
Universidade de São Paulo, que atuou como uma difusora da cultura contábil para todo o país.
Esse ambiente proporcionou não somente a difusão de conhecimentos estrangeiros no Brasil,
mas como também possibilitou a criação de um modelo contábil-gerencial por um brasileiro,
onde conforme Garcia (2003), nos anos 1970 o Prof. Dr. Armando Catelli idealizou o
conceito GECON, um modelo de mensuração de resultados baseado em gestão por resultados
econômicos.
Na década de 1980, em um livro muito vendido, o empresário brasileiro Semler (1988) relata
que sua empresa a Semco S/A, desenvolveu uma poderosa estrutura de contabilidade de
custos, capaz de relatar minúcias do negócio, que impressionou um executivo norte-americano
que visitava a empresa. Esse executivo pediu para que o sistema fosse instalado em sua
empresa. O fato trouxe muito orgulho mas logo percebeu-se que as informações de tão
detalhadas, não eram analisadas. Decidiram então reduzir drasticamente a quantidade de
centros de custo. Ao transmitir sua experiência com a constatação da falta de interesse pela
análise por sua equipe, Semler expôs um desejo que é muito próximo a filosofia do método
GPK. Semler deu a seguinte orientação: Poucos e grandes números, e disposição para agir sobre eles ― o resto é estética.Nessa questão de orçamentos, números e relatórios financeiros, tenho ainda umarecomendação prática a fazer. O recebimento de números frios, mesmo que corretose rápidos, não é o suficiente. Além de comparar os números que chegam todo mêscom o orçamento, é imprescindível compará-los com a expectativa da pessoa que vailê-los. E isto quase não se faz. Introduzimos há algum tempo um instrumento que setem mostrado eficaz. Acabado o mês, no primeiro dia útil, cada responsável por umaárea faz uma estimativa “chutada” do resultado de receita, margem de lucro edespesas de seu setor. Portanto, alguns dias depois, quando o relatório final édistribuído, já existe um chute dado pelo responsável da área. A comparação dosdois dá à empresa uma boa idéia de quanto o responsável conhece de sua própriaárea, treina a todos em demonstrativos financeiros e gera uma reação viva einteressada pelos números oficiais divulgados.
Riccio, Sakata e Segura (2000) evidenciaram por meio de um estudo sobre a pesquisa em
custos no Brasil no período de 1967 a 1999 que metade (54%) dos trabalhos sobre custos
apresentados em revistas de contabilidade abordaram vários métodos de custos; 20%
abordaram o custo padrão; 12% o método ABC; 12% o método direto e variável e finalmente
41
apenas 2% abordaram outros métodos. Já em trabalhos apresentados em congressos
brasileiros de custos, 71% abordaram múltiplos métodos e 26% o custeio ABC.
Nossa, Coelho e Chagas (1997), ao estudarem o ensino da contabilidade de custos no Brasil
concluíram que mais de 90% das faculdades brasileiras adotam o livro “Contabilidade de
Custos” de Eliseu Martins, seguido de “Custos: Planejamento, Implantação e Controle” de
George S. Leone com 52 %. Os professores brasileiros de contabilidade de custos pesquisados
recomendaram 43 obras que abordam contabilidades de custos e gerencial, sendo que com
exceção do autor Eliyahu M. Goldratt, de nacionalidade israelense, todos os demais são
brasileiros, norte-americanos ou ingleses. Não se recomendou nenhum autor de nacionalidade
alemã.
A partir das décadas de 1990 e 2000, os contadores brasileiros estão sendo chamados a atuar
de forma estratégica nas empresas, ou como definiram simplificadamente Roslender e Hart
(2003) “fazer a contabilidade gerencial ser mais estratégica”. Segundo Riccio, Sakata e Segura
(2000), a competitividade fez da informação de custos um dos pilares da contabilidade
gerencial, o que criou uma ponte entre a contabilidade e outras disciplinas. A necessidade de
se obter respostas mais precisas sobre os problemas das empresas e o desenvolvimento de
novas metodologias de custeio implicaram no que se chamou de “contabilidade estratégica”.
Martins (2003) mostrou o tema da contabilidade estratégica ainda com um tom embrionário,
usando a expressão uma “semente”. Ressaltou que o contador precisa conhecer o plano
estratégico da empresa monitorando suas ações, propiciando meios para que os gestores
tenham uma postura mais proativa, tarefa que o leva até mesmo para fora dos limites da
empresa, conhecendo a cadeia de valor, onde podem estar oportunidades para aumento de
competitividade.
3.1.5 - Procedimentos básicos para o tratamento de Custos: Visão Contábil e Econômica
Os economistas analisam os custos com uma visão diferente da dos contadores. Conforme
verifica-se em Iunes (2002), a essência do pensamento econômico é a existência de
limitações, onde os recursos não estão disponíveis para toda a sociedade e devem ser
consumidos com critério. Essa “escassez” leva ao conceito de “custo de oportunidade” ou
“custo social” e que leva a uma reflexão sobre alternativas de ação. Se alguém usar um
recurso para uma ação, automaticamente perderá a oportunidade de fazer uma outra ação, que
42
poderia ser mais benéfica para a sociedade! Assim, na análise econômica, o que se pretende é
evitar desperdícios e a má alocação dos recursos.
Ainda segundo Iunes (2002), os economistas usam o conceito de “custo marginal” que é
“a variação do custo total com uma pequena variação da produção. Isto é, o custo marginal é a
contribuição da próxima unidade produzida para o custo total”.
Já os contadores, conforme Martins (2003), não partem do ponto de vista da sociedade.
Olham para o negócio, ou “azienda”. Quando a empresa compra um lote de matéria-prima
para consumir em seu processo produtivo, o contador registra essa operação ao “valor de
aquisição”, baseado em princípios geralmente aceitos de contabilidade que orientam como
deve se comportar em face dos fatos e que o impelem a considerar todos os esforços
realizados para o negócio poder oferecer um produto para venda ao mercado. Então, o custo
contábil “absorve” esses esforços.
Observa-se em Iunes (2002) e Martins (2003), que enquanto os economistas, por exemplo,
consideram o desgaste das máquinas como algo que não tem muita importância para o cálculo
do custo porque já estão disponíveis ou o que se chama de sunk costs, custos que já se foram,
naufragados, o contador parte do pensamento de que sem o recurso da máquina o produto não
seria produzido e reconhece uma parcela do gasto de aquisição dessa máquina para cada
produto fabricado, geralmente utilizando como base um cálculo por dia ou por hora de
utilização, ou medida de “depreciação”. Quanto a compra de insumos ou matéria-prima, por
essas visões, em uma situação em que o comprador da empresa realizou uma boa negociação
com o fornecedor e adquiriu um lote de matéria-prima por um valor X, mas essa mesma
matéria-prima é negociada no mercado a um valor mais alto, seja um mercado de balcão ou
em uma bolsa de valores ou de futuros, Y, o contador irá realizar seus cálculos pelo valor X,
enquanto o economista irá realizar seus cálculos pelo valor Y. Entre vários lotes, comprados a
vários valores, os contadores utilizam basicamente três abordagens para tratamento: Um
cálculo P.E.P.S. ou seja, o primeiro valor que entra é o primeiro que sai; um cálculo U.E.P.S.
que é o contrário; e uma média, que pode ser calculada a cada nova operação ou
periodicamente.
Essas duas diferentes visões sobre custos são analisadas nas decisões gerenciais e em
momentos onde existe, por exemplo, alta inflação ou insegurança, a visão econômica é mais
atraente e nos momentos onde é necessário analisar eficiência, é necessário um instrumento
para auxiliar a gestão, a visão contábil se torna mais atraente.
43
Conforme ainda em Martins (2003) o contador ao se deparar com o trabalho de custeio de um
material classifica os “gastos”, ou seja, os esforços pagos ou desembolsados financeiramente
em custos “diretos” ou “indiretos”, aqueles que podem ser imediatamente relacionados ao
produto e os que não se pode relacionar a um produto em específico. E em “fixos ou
variáveis”, gastos que ocorrem mesmo que nada seja produzido ou que variam em relação ao
volume de produção. Essas duas últimas classificações são uma intepretação porque vários ou
todos os recursos disponíveis seriam dispensados no caso de uma situação de não-produção e
por vezes é necessário o aporte de novos recursos “fixos”. Nesse sentido, a escola alemã de
contabilidade adota ainda uma outra classificação, a de “custos proporcionais”, conforme
Plaut, Bonin e Vikas (1988). Os custos diretos não representam dificuldades, no entanto, os
contadores desenvolveram ao longo do tempo procedimentos para tratar os custos indiretos.
É o que encontra-se nos sub-capítulos seguintes:
3.1.6 - O Custeio por Absorção
Segundo Martins (2003), o custeio por absorção é um método derivado dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, como os princípios da competência e da prudência,
aplicados a situações de custos. Não chega a ser considerado mais um princípio contábil, mas
é originado no entendimento de auditores, contadores e do governo brasileiro de que os custos
são formados por todos os esforços necessários para a produção de um bem ou serviço. Não
admite-se a inclusão nos custos de despesas administrativas ou de vendas que não são
originadas do esforço de produção. Apesar de implicações negativas do ponto de vista
gerencial, a contabilidade financeira, a auditoria externa e o próprio governo brasileiro
consideram o custeio por absorção como básico para a formação das demonstrações
financeiras e para a apuração do valor dos estoques.
Ainda segundo Martins (2003), custeio significa “apropriação de custos”. Dessa forma, é
possível existir custeio por absorção em métodos como o RKW, Custeio Variável, ABC, etc.
3.1.7 - O Método de custos RKW - Instituto Imperial Alemão para a Administração
Científica
Segundo Richard (1995), no começo do século passado a Alemanha despertava para a
competitividade internacional e logo ficou evidente que precisaria adotar ferramentas de
controle e instrumentos de análise para encontrar procedimentos para produzir com qualidade
44
e preços adequados. Em 1902, Eugen Schmalenbach publicou um artigo intitulado
“Die amerikanische Gefahr” ou “O Perigo Americano”, onde alertava para o risco das
empresas alemãs perderem competitividade devido a adoção do taylorismo pelas empresas
americanas.
Segundo Matz (1940), Vidal (1956), Vartanian (2000) e De Rocchi (2007) surgiram grupos
de trabalho principalmente após a primeira guerra mundial para preparar melhor a Alemanha
para a competitividade, mas logo verificou-se uma dispersão e descoordenação desses grupos.
Para conseguir uma base uniforme para guiar o desenvolvimento geral da contabilidade e em
especial dos métodos e sistemas de contabilidade de custos, foi fundado o “Reichsausschuss
fur Betriebswirstschaft” ou RFB - Comitê de Economia Industrial que era um subcomitê do
Reichkuratorium fur Wirstschaftlichkeit RKW - Instituto Imperial Alemão para a
Administração Científica.
De acordo com Shearer (1997), o RKW foi criado em 1921 por Carl Friedrich Von Siemens e
seu subalterno Carl Kottgen e foi fortemente influenciado pelos modelos americanos de
Frederick W. Taylor e Henry Ford.
Ainda segundo Matz (1940), o RKW considerou como mais urgentes e importantes os
seguintes assuntos:
a) Organizar a escrituração e a contabilidade.
b) Criar sistemas contábeis uniformes.
c) Dar objetivos para a contabilidade de custos.
d) Criar uma terminologia uniforme em contabilidade.
E a 11 de novembro de 1937, o Ministro da Economia publicou a “Declaração Referente aos
Princípios Norteadores dos Objetivos da Escrituração e da Contabilidade ou
RKW Mitteilungen, Herausgegeben von Reichkuratorium fur Wirstschaftlichkeit, Grundsatze
für Buchaltungsrichtlinien, declaração essa composta de três fases:
a) Princípios para nortear a organização da contabilidade.
b) Requisitos para um sistema contábil organizado.
c) Um plano de contas uniforme.
Matz (1940) complementou que o mais importante aspecto dessa declaração foi a
recomendação de que os empresários seguissem um plano de contas uniforme, o que permitia
45
a integração da contabilidade financeira com a de custos, exemplo que foi seguido
posteriormente por outros países como a França e a Espanha. Além disso, o governo alemão
afirmava que a informação obtida com o uso desses princípios seria útil ao próprio
empresário, uma clara preocupação com a utilidade gerencial.
Segundo Backes et al (2007) e Bornia (2002), o RKW é um método de custeio por centro de
custos que se origina no princípio de custeio por absorção integral, pois mantém a filosofia de
alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos, incluindo-se as despesas.
O método RKW encontra diversas denominações na literatura, podendo ser chamado de
Método dos Centros de Custos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de
Custos ou ainda, de acordo com Vartanian (2000), Custeio Pleno.
Vartanian (2000) em sua pesquisa verificou que as empresas costumam acrescentar gastos
administrativos e de vendas aos gastos com produção, formando o “Custeio Pleno”, assim
como os alemães preconizavam no RKW no século passado, porém, para fins gerenciais.
Backes et al (2007), em uma pesquisa da aplicação do custeio RKW em uma cooperativa,
chegou à conclusão que o método possibilita análises precisas. Porém, é necessário uma ação
proativa constante por parte da empresa para a gestão de custos.
Vartanian (2000) observou um aspecto interessante na pesquisa de De Rocchi (1998), onde
descobriu-se que embora o Brasil vinha tendo um alinhamento muito próximo ao padrão
norte-americano de contabilidade, a maioria dos contadores de custos permanecia fiel ao
sistema de custeamento desenvolvido pelo RKW alemão.
3.1.8 - O Método de Custeio Direto
Segundo Nascimento (1989), no método de custeio direto “todos os custos e despesas
variáveis ou fixos que se permitem ser apropriados à unidade do produto o são; os variáveis
diretamente; os fixos por rateio. À unidade assim custeada aplica-se a margem suficiente para
a cobertura dos custos e despesas fixos comuns a todas as linhas de produtos e, ainda, ao lucro
esperado”
46
Martins (2003) define o custeio direto ou variável como aquele em que “só são alocados aos produtos
os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo
diretamente para o resultado, para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis”.
Segundo Beuren, Souza e Raupp (2003), que estudaram a utilização de métodos de custo nas
empresas brasileiras, 23% do universo empresarial pesquisado utilizava o método de custeio direto e
como pela legislação brasileira exige-se o custeio por absorção, indica-se que as empresas mantém
múltiplos sistemas tanto para atender suas necessidades internas como fiscais.
3.1.9 - O Método de custeio UEP – Unidades de Esforço de Produção
Segundo Bornia (1995) e Levant e Villarmois (2004), o método da unidade de esforço de
produção (UEP) foi criado na França em meados da década de 1930 pelo engenheiro francês
Georges Perrin, com a denominação de “método GP” e divulgado no período final da
segunda guerra mundial. Nesse período muitas críticas foram realizadas ao método de Seções
Homogêneas, proposto pelo Tenente-Coronel Rimailho em 1928, que foi considerado muito
superficial para a análise das operações ao utilizar o agrupamento em seções homogêneas
como critério para o rateio dos custos aos produtos. Em consequência, muitos métodos de
contabilidade de custos alternativos surgiram, sendo que o método GP foi o que teve maior
sucesso. Em sua experiência profissional, Georges Perrin encontrava dificuldades em
distribuir os custos indiretos aos produtos manufaturados e em seus pensamentos não seria
possível medir a produção com uma medida única. E melhor do que procurar o melhor critério
de rateio considerando o custo total, é possível enxergar o problema por meio da unificação da
produção. A unificação da produção pode ser realizada determinando o “esforço de
produção”, que passa a ser a unidade de medida escolhida para medir o processo produtivo.
Essa escolha é arbitrária e pode ser tanto uma máquina em específico ou uma parte
predeterminada para ser o “artigo de base”
Bornia (1995) comenta que um dos discipulos de Georges Perrin, Franz Allora, modificou o
método GP e criou o que se intitulou “método das UPS, ou UEPs”. Allora veio para o Brasil
no início dos anos 1960 trazendo esse método e somente em 1978 quando então foi criada
uma empresa de consultoria em Blumenau, SC, foi divulgado e implantado em cerca de 30
empresas das regiões de Blumenau e Joinville, SC. Posteriormente, em 1986, pesquisadores
da Universidade Federal de Santa Catarina estudaram o método, aprimoraram e divulgaram
por meio de congressos e dissertações de mestrado. Após isso, outros trabalhos surgiram
também na Universidade Federal do Rio Grande do Sul.
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Bornia (1995) explica que o objetivo do método é simplificar o processo de controle de
gestão, onde unifica-se a produção e mede-se o desempenho por meio de medidas físicas de
eficiência, eficácia e produtividade. Em uma empresa que fabrica um só produto o método
traz simplificação, porém, em empresas multi-produtoras, forma-se um composto de produtos
(product mix), que depois são comparados. Porém, há a desvantagem de não se poder
comparar com outros períodos.
Sabadin, Grunow e Fernandes (2005) realizaram um estudo de caso na empresa alimentícia
Sadia, que combinou o método UEP com o ABC. Os autores concluíram que a combinação
dos dois métodos, o UEP para alocação dos gastos variáveis de fabricação, custo marginal e
custos fixos de fabricação e o ABC para apropriação das despesas administrativas e despesas
comerciais, adicionam maior qualidade na informação.
3.1.10 - O Método de Custeio por Restrições - TOC
Segundo Corrêa e Gianesi (1993), a Teoria das Restrições TOC, ou em של תורת האילוצים
hebraico, é um sistema de administração da produção que foi desenvolvido na década de
1980, pelo físico israelense Eliyahu Goldratt.
Watson, Gardiner e Blackstone (2007) comentam que a partir de uma idéia simples, aplicada
inicialmente em uma planta que produzia galinheiros e depois divulgada a partir de um
romance ficcional o livro “A Meta”, a TOC concebida inicialmente como uma técnica de
planejamento de produção foi posteriormente transformada numa técnica de gestão mais
ampla, onde administra-se eficientemente todos os recursos e as restrições a que a empresa
está submetida.
Martins (2003) conceituou a TOC como uma forma de identificação das restrições (gargalos),
com o objetivo de otimizar a produção nesses pontos para maximizar o lucro da empresa.
A TOC apóia-se em alguns pressupostos principais:
a) Todo sistema possui, no mínimo, um fator de restrição.
b) O conhecimento do valor da margem de contribuição por unidade do fator
limitante é mais importante que o conhecimento da margem de contribuição por
unidade.
c) O custo da mão-de-obra-direta é fixo, assim como todos os custos indiretos.
d) A capacidade ociosa é desejável nos recursos que não representem restrições ou
gargalos.
48
e) Deve-se administrar o equilíbrio do fluxo do processo, não a capacidade.
Martins (2003) comenta também que apesar de estar aparecendo como novidade, a idéia
central da Teoria das Restrições, ou seja, a margem de contribuição por unidade do fator
limitante e o seu uso para tomada de decisões é bem antiga e chegou a ser contemplada já na
primeira edição de seu livro, em 1978.
Segundo Ferreira (2007), que realizou um estudo em três empresas, a TOC afeta
positivamente a gestão da empresa, sendo que integra a administração da produção com a
contabilidade, simplifica as medições de desempenho, permite decisões sobre fatos reais, tem
um efeito integrador entre as áreas e uma melhor identificação de restrições políticas e
comportamentais que antes ficavam “escondidas” por conta de restrições de mercado.
3.1.11 - O Método do Custeio Padrão ou Standard
Segundo Martins (2003) existem diversas visões sobre o custo padrão. Algumas vezes é
entendido como um ideal a ser alcançado, baseado quase sempre em estudos de como algumas
atividades poderiam ser otimizadas para serem executadas no menor tempo e com o menor
gasto possível. Esse tipo de custo padrão, quase sempre seria uma meta da empresa a longo
prazo. Outras vezes, o custo padrão é entendido como um custo mais prático, onde existe uma
meta a ser alcançada para um período próximo para determinado produto ou serviço, porém,
com a diferença de que o gestor leva em conta algumas deficiências sabidamente existentes
em termos de qualidade de materiais, mão-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia,
etc.
Johnson e Kaplan (1987) comentaram que engenheiros como Percy Longmuir, Harrington
Emerson e G. Charter Harrison escreveram sobre as possibilidades gerenciais do custeio
padrão do ponto de vista da engenharia e que os contadores ao saberem dessas técnicas
introduziram na contabilidade. Os contadores precisavam avaliar os estoques e sentiam-se
pressionados, então a preocupação não era a de utilizar o custo padrão como uma ferramenta
gerencial. Johnson e Kaplan (1987), também comentaram que posteriormente, o engenheiro
elétrico Alexander Hamilton Church (contemporâneo de Taylor) e George P. Norton deram ao
custeio padrão uma outra dimensão, mais próximo à análise de rentabilidade e de
desempenho. Porém, as empresas americanas não utilizaram esses artefatos, dando preferência
para o retorno do investimento.
49
Martins (2003) enfatiza que custo padrão nunca foi uma forma de simplificar a vida da
empresa e que a idéia de que ou a empresa adota um custo real ou um custo padrão é errônea,
nascida de uma visão parcial desse sistema. Martins (2003), e Leone (2000) afirmam
enfaticamente que a implantação do custo padrão só pode ser bem sucedida se houver também
um sistema de custo real.
De Rocchi (2007) comenta que o custo padrão na primeira metade do século XX nunca
impressionou os contadores e empresários brasileiros, mas cita o caso de uma empresa, a
Companhia Swift, uma grande indústria de carne, que no período da era Vargas 1930-1945
mantinha um sistema de custeio padrão baseado na abordagem ortodoxa inglesa.
Como afirmaram Johnson e Kaplan (1987) e Martins (2003), o contador que muitas vezes
precisa lidar com outros profissionais avessos a controles, na ânsia de apresentar o seu
trabalho pode recorrer a dados desatualizados ou que não correspondam com a verdade,
trabalhando de forma isolada, o que não é aceitável. Por esse motivo, o legislador brasileiro
em 1979, a partir do Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação nº 6/79,
aceitou a utilização do método de contabilidade de custos por padrões, porém exigiu que seja
complementado por uma apuração real dos custos, para que “a avaliação dos estoques não
difira da que seria obtida com o emprego do custo real”.
3.1.12 - GECON – Gestão Econômica
Conforme Miranda, Wanderley e Meira (2003), na década de 1970 um grupo de pesquisadores
da Universidade de São Paulo foi reunido pelo Prof. Dr. Armando Catelli com o propósito de
criar uma linha de pesquisa para atuar em um conceito de gestão econômica, que prioriza a
eficácia operacional e a produtividade. Para tal, por essa abordagem devem ser trabalhados
quatro elementos:
a) Modelo de Gestão
b) Modelo de Decisão
c) Modelo de Mensuração de Resultado
d) Modelo de informação.
Miranda, Wanderley e Meira, (2003) comentam que o GECON, como um sistema de
contabilidade gerencial, concentra-se mais nos aspectos operacionais da empresa, utiliza a
abordagem por atividades e centros de resultados, além de usar uma medida de lucro
50
modificada para determinar o lucro econômico. Catelli e Guerreiro (1994) definiram
atividades como: Processo físico-operacional que consome recursos e gera serviços e produtos,demandando a ocorrência de um ou mais eventos.
Miranda, Wanderley e Meira, (2003) comentam também os aspectos que são analisados nos
quatro modelos do GECON, a seguir:
No modelo de gestão, é necessário definir haver um planejamento estratégico e operacional e
busca identificar os procedimentos da administração do negócio.
No modelo de decisão, leva-se em conta o custeio variável e parte-se do princípio de que o
lucro econômico é uma medida de eficácia operacional, onde o gestor define um compromisso
e depois verifica se alcançou o objetivo. Da mesmo forma, a empresa como um todo também
é avaliada no que havia sido planejado e o que se atingiu.
O modelo de mensuração, um trabalho que é elaborado para se definir o lucro econômico
que será avaliado posteriormente no modelo de mensuração. Esse trabalho é amparado por um
conjunto de princípios que vão desde a avaliação do poder aquisitivo da moeda a se utilizar,
até a avaliação do fundo de comércio, ou mais conhecido no termo em inglês Goodwill.
Já o modelo de informação, é um trabalho realizado para se definir como as informações
devem ser apresentadas, o que é amparado por uma série de princípios, que vão desde o
volume e flexibilidade, até precisão, relevância, entre outros.
Em especial, o GECON é um método de contabilidade gerencial que fomenta a análise de
diversos aspectos a serem observados no extenso trabalho de administração de um negócio,
suas crenças, culturas organizacionais e outros fatores que podem ser trabalhados para que
sejam criadas condições para o aumento da eficiência e produtividade.
O GECON vem sendo uma linha de estudos da Faculdade de Administração, Economia e
Contabilidade, com várias pesquisas realizadas nos últimos anos.
51
3.1.13 O Método ABC – Custeio por Atividades
Segundo Martins (2003), o sistema de custeio “Activity-Based Costing” - ABC (Custeio
Baseado em Atividades) é uma metodologia que tem o objetivo de reduzir distorções causadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Com o avanço e a crescente complexidade dos
sistemas de produção, os custos indiretos vêm aumentando e considerando-se o fato de que
vêm aumentando também a diversidade de produtos e modelos de um mesmo produto
fabricado em um mesma planta, se faz necessário um tratamento mais adequado para a
alocação dos custos indiretos aos produtos.
Ching (1997) definiu o custeio ABC como um “método para rastrear os custos para as
atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão relacionadas para a geração de
receitas e consumo dos recursos. ABC avalia o valor que cada atividade agrega para o
desempenho do negócio ou departamento”.
Ching (1997) comenta que o custeio das atividades permite uma visão de como os recursos
estão sendo consumidos pelas atividades e também como estão sendo demandados de acordo
com suas necessidades e demonstra a diferença entre o sistema tradicional e o ABC no
quadro 1 :
Quadro 1: Diferenças entre o sistema tradicional e o ABC
Fonte: Adaptado de Ching (1997).
52
Botelho (2006) conceituou “Atividade” como : Todo trabalho desenvolvido na organização envolvendo pessoas, tecnologia ematéria-prima, tendo como objeto a prestação de serviço ou a produção dedeterminado produto.
Ching (1997) conceituou “recursos” como: Itens ou elementos econômicos utilizados para realização das atividades. Recursossão material, mão de obra, tecnologia, equipamento, instalações.
Ching (1997) conceituou “Objeto de custo“ como: Qualquer coisa da qual se deseja medir o custo ou que necessite de uma medida decusto separado.
Martins (2003) conceituou “direcionadores de custo” como: O direcionador de recurso identifica a maneira como as atividades consomemrecursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre osrecursos gastos e as atividades. Este direcionador responde a pergunta: “O quedetermina ou influência o uso deste recurso pelas atividades?”
Scherer (2001) comentou que a característica de poder rastrear, ou seja, pesquisar relações e
identificar proporções entre gastos indiretos e atividades distingue o ABC dos demais
sistemas tradicionais de custeio, o que sugere um aperfeiçoamento da técnica de distribuição
dos gastos indiretos, porque estabelece critérios muito mais confiáveis.
Friedl, Kupper e Pedell (2005) comentaram que dois artigos publicados na Harvard Business
Review na metade da década de 1980, escritos por Jeffrey G. Miller, Thomas E. Vollman,
Robin Cooper e Robert S. Kaplan deram motivação para o desenvolvimento do custeio ABC.
Nessa época, o GPK já havia sido criado e a Alemanha já dispunha de métodos de custos
muito avançados, porém, nos Estados Unidos se utilizava métodos simples de alocação
baseados em horas de trabalho diretas, materiais diretos, horas máquina diretas. O resultado
desses métodos mais simples é que os gastos gerais de fabricação ou overhead costs
distorciam o custo dos produtos mais complexos, que necessitavam de linhas de produção
automatizadas e aplicação intensa de processos ou ainda distorciam os produtos
desenvolvidos para mercados específicos que eram solicitados em pequeno número e
distribuídos em canais de distribuição de alto custo.
Ainda segundo Friedl, Kupper e Pedell (2005), o custeio ABC foi criado com o propósito de
alocar as atividades aos produtos. A idéia básica é que não são os produtos que causam os
custos, mas as atividades. O processo básico do custeio ABC consiste em:
53
a) Descobrir e desenvolver uma hierarquia de atividades
b) Determinar direcionadores de custos para atividades diferentes
c) Estimar e planejar os custos das atividades
d) Controlar o custo das Atividades
e) Determinar taxas sobre o custo das atividades
f) Calcular o custo dos produtos
Botelho (2006) realizou uma pesquisa sobre a aplicação do custeio ABC em hospitais e
verificou que havia muitos trabalhos acadêmicos abordando o ABC em setores isolados.
Decidiu então realizar um estudo no Hospital Universitário Clemente de Faria em Montes
Claros, Minas Gerais, aplicando o custeio ABC em todos os setores e clínicas. O resultado
desse trabalho é que o custeio ABC pode ser aplicado a qualquer tipo de organização
hospitalar, seja ela privada ou pública e que é possível ser implantado utilizando ferramentas
mais simples, como o word e excel da empresa Microsoft ou um software próprio, o que reduz
os gastos de implantação.
3.1.14 - A tarefa de escolher um método de contabilidade de custos adequado
Segundo Martins (2003), a tarefa de escolher um método ou sistema de custos depende da
avaliação do contador observando-se principalmente as necessidades dos gestores da empresa.
A escolha começaria do fim, ou seja, de uma análise para verificar o que o gestor necessita de
informação e qual o nível de esforço necessário para obter essa informação.
Sabe-se ainda que essa escolha é influenciada também pelas opiniões de auditores, das
exigências governamentais, das opiniões e exigências de acionistas, fornecedores e mais
recentemente, dos artefatos que as empresas de tecnologia oferecem.
A IFAC (2009a) desenvolveu um guia com o objetivo de oferecer aos contadores uma
orientação de como escolher e usar as abordagens de custos apropriadas para a empresa.
Evidencia-se que a preocupação é que o contador tenha condições de atender ao manual de
melhores-práticas da IFAC e melhorar continuamente a qualidade do seu trabalho. O intuito é
o de proporcionar condições para o julgamento profissional na questão de custos e não apenas
que o contador atenda sugestões ou pressões de terceiros. Observa-se que para desenvolver
esse guia, a IFAC procurou tecnologia em estado de arte, incluindo técnicas que possibilitem
ao contador realizar previsões, o que considera uma tarefa com maior valor agregado para as
decisões gerenciais.
54
Os Princípios da Evolução e Melhoria Contínua nas organizações são seis:
A A Importância do Custeio para Uma Boa Administração Financeira.
B Aptidão para Atender aos Propósitos.
C Modelos de Custos Direcionados à Realidade
D Materialidade e Efetividade dos Custos
E Comparabilidade em Razão do Tempo e da Consistência
F Transparência e Auditabilidade
A IFAC (2009b) para possibilitar uma melhor reflexão de como atender ao Princípio “D”,
definido como: O desenho, implantação e aprimoramento contínuo dos métodos de custeio, coleta dedados e sistemas deve refletir o balanço entre o nível requerido de acurácia emedição de custos (ex.: relação custo-benefício) baseado na situação competitiva daorganização.
Criou-se, tomando como base a contribuição de vários contadores e do consultor Gary Cokins
da SAS, uma escala de degraus de maturidade dos métodos de custos, onde classificou-se os
métodos em doze degraus, que incluem também os métodos GPK e RCA nos degraus 9 a 12,
conforme figura 6 a seguir:
Figura 6: Degraus Contínuos de Maturidade dos Métodos de CustosFonte: Adaptado de IFAC (2009b) – ( ©2008 Gary Cokins – cedido para IFAC com autorização)
A IFAC trata o método GPK como um exemplo de abordagem que possibilita capacidade de
previsão sofisticada e que não é ABC, ou seja, não é baseada em atividades.
55
PARTE ESPECÍFICA
3.2.1 - O Método GPK – Contabilidade Analítica e Planejamento Flexível de Custos
Segundo De Rocchi (2007), Sharman e Vikas (2004), Krumwiede e Suessmair (2005), Friedl,
Kupper e Pedell (2005), em 1953 logo após a Segunda Guerra, Hans-George Plaut um
engenheiro automobilístico que lidou com contabilidade gerencial na década de 1940,
desenvolveu o sistema “Grenzplankostenrechnung” - conhecido pela sigla GPK -
Contabilidade analítica e planejamento flexível de custos, que logo veio a se tornar a
metodologia de contabilidade gerencial mais difundida nos países de língua alemã.
Sharman e Vikas (2004) comentaram que Plaut trabalhou nos elementos práticos do GPK
enquanto Wolfgang Kilger, um pesquisador acadêmico de contabilidade de custos,
documentou e disciplinou o sistema para formar um dos mais importantes livros acadêmicos
sobre contabilidade de custos, utilizado pelas universidades nos países de língua alemã, com o
título de “Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung”. Esse livro
lamentavelmente nunca foi traduzido para outras línguas, como o inglês.
O site institucional da empresa Plaut AG Alemanha (2009) e Krumwiede e Suessmair (2005)
explicam que Plaut combinou dois métodos independentes de contabilidade de custos, o
conceito de custeio marginal de Eugen Schmalenbach Mengenkostenrechnung (ou também
conhecido como Grenzkostenlehre) de 1934, também encontrado no trabalho de Kurt Rummel
Blockkostenrechnung (Contabilidade de custos em bloco) de 1967 e o conceito de Custeio
Direto que foi descrito pela primeira vez por Jonathan Harris em 1936.
Mais tarde, segundo Kilger, Pampel e Vikas (2004), o custeio direto de Paul Riebel e a
abordagem da margem de contribuição contábil foram incorporadas ao GPK atual.
De acordo com Kilger, Pampel e Vikas (2004), o custeio marginal é um tipo de custo padrão
flexível que separa custos fixos dos custos proporcionais em relação a saída em quantidades
dos objetos. Em particular, custeio marginal é um método compreensível e sofisticado para
planejamento e monitoramento dos custos gerados pelos critérios de rateio dos fatores de
produção à disposição da empresa. Ao selecionar os critérios de rateio e separá-los em custos
com componentes fixos e proporcionais, assegura-se que as flutuações dos custos causadas
por mudanças em níveis operacionais, como definido por análise marginal, são previstas
precisamente como mudanças autorizadas nos custos e incorporados na análise de variância.
56
Essa forma de contabilidade gerencial para usuário interno vêm sendo amplamente aceita nas
práticas de negócio ao longo dos últimos 50 anos.
Segundo Plaut, Bonin e Vikas (1988), a abordagem do GPK baseada na margem nos custos
dos produtos, devem refletir apenas os custos diretos e indiretos que podem ser associados aos
produtos (ou serviços) finais em uma base causal (princípio da causalidade). Os custos
proporcionais no GPK consiste de custos diretos e indiretos que podem variar com a saída do
material em particular. Custos proporcionais oferecem o primeiro nível de margem que dão
suporte para as decisões de curto prazo e uma vez subtraídos das receitas, revelam se o
produto é rentável ou não. Os custos proporcionais são representados na figura 7 a seguir:
Figura 7: Custo Fixo, Variável e ProporcionalFonte: Adaptado de Plaut, Bonin e Vikas (1988).
Krumwiede e Suessmair (2005), baseados na literatura anterior de Friedl, Kupper e Pedell
(2005) e Sharman (2003) desenvolveram a seguinte lista de práticas típicas do GPK:
a) Contabilidade de margem de contribuição. Apenas segmentos variáveis (marginal)
de custo padrão são usados para decisões de preços.
b) Uso de um sistema de custos planejados. Os custos são planejados para cada
centro de custo, por tipo e são divididos entre custos fixos e variáveis. Custos fixos
são geralmente mantidos de forma estável e os variáveis são ajustados de acordo com
a atividade atual.
57
c) As variações são analisadas por centro de custo. Um grande benefício da
abordagem detalhada do GPK é a possibilidade de analisar as variações de custo em
cada centro de custo. Isso é possível porque se utiliza orçamentação flexível.
d) Consumo estimado (demanda total) para cada centro de custo. A informação
produzida precisa ser corretamente estimável. A informação deve ser de
responsabilidade de cada gestor e o planejamento deve refletir a demanda esperada e
operações eficientes.
e) Separação entre custos fixos e proporcionais (variáveis) em relação a informação
medida para cada centro de custo. Essa separação permite uma margem de
contribuição e facilita uma análise de “custos relevantes”.
f) Muitos centros de custo de recursos e uma rede de atribuição de custos. Custos são
específicos para a informação produzida para o centro de custo e a responsabilidade
do gestor é claramente definida ao gestor. É muito comum as empresas alemãs terem
de 400 a 2000 centros de custos, comparados com apenas alguns poucos em uma
empresa americana típica.
g) Uma ou mais medidas de saída para cada centro de custo de recurso. Esses
direcionadores de recursos devem ser quantificáveis e devem ser planejados como
parte do processo de orçamento. A relação entre a informação de saída e o grupo de
centro de recurso deve ser linear.
h) Os custos dos centros de custo de suporte são absorvidos aos centros de custo
primário enquanto mantém uma distinção entre custos fixos e proporcionais.
Os centros de custo primários produzem (ou manufaturam) o produto/serviço para o
consumidor. Os centros de custo de suporte contribuem para os centros de custo
primários com serviços como testes de qualidade, embalamento, etc. As empresas
precisam de um sistema de informações robusto para rastrear esse nível de detalhe.
i) Identificação e isolamento do custo da capacidade ociosa. Muitas empresas que
usam o GPK decidem questões relacionadas com a capacidade de acordo com essa
abordagem para a análise do reforço de capacidade.
Para Krumwiede e Suessmair (2005) há muitas razões para o método GPK ter se espalhado na
Alemanha:
a) Primeiro, Plaut e sua empresa de consultoria introduziram sistemas GPK nas
empresas alemãs, austríacas e suiças.
58
b) Segundo, Kilger, um líder acadêmico no ramo de contabilidade de custos,
desenvolveu as fundações teóricas para o GPK nos anos 1970 e o mais vendido livro
acadêmico atualmente é de Kilger, Pampel, Vikas (2004).
c) Terceiro, o GPK tem sido integrado em numerosos currículos de estudos nas
escolas de negócios alemãs.
d) Quarto, o GPK pode ser usado em paralelo com o método de custos por absorção
total.
e) Quinto o GPK tem sido integrado com o SAP R/3, o ERP enterprise resource
planning mais utilizado nos países de língua alemã.
f) Finalmente, as empresas de língua alemã tendem a enfatizar estratégias de longo
prazo, precisão e meticulosidade na tomada de decisão e ainda tendem a investir mais
nos sistemas para suporte a decisão que oferecem informações acuradas em termos
de longo prazo.
A seguir, apresenta-se a figura 8 com a estrutura básica do método GPK:
Figura 8: Estrutura Básica do Método GPKFonte: Adaptado de Friedl, Kupper e Pedell (2005).
Kilger, Pampel e Vikas (2004) acreditam que entre 49 a 65% das empresas alemãs utilizam
componentes-chave do GPK.
59
Ainda segundo Krumwiede e Suessmair (2005), que estudaram fatores que afetam a adoção,
infusão e sucesso percebido dos métodos de contabilidade de custos alemães, existem muito
poucas pesquisas empíricas sobre métodos alemães de contabilidade gerencial e pouco
intercâmbio de pesquisas entre faculdades alemãs e internacionais devido em grande parte às
barreiras linguísticas e a falta de dados. Há dificuldades em relação a quantas empresas estão
atualmente utilizando o sistema GPK ou até mesmo o que exatamente constitue um sistema
GPK.
No manual disponível na internet on-line da SAP, o método Grenzplankostenrechnung foi
traduzido para a lingua portuguesa, como “Custeio Direto”. Porém a descrição nos leva a
entender que não trata-se do custeio direto como definido por Beuren, Souza e Raupp (2003)
Martins (2003) e Nascimento (1989): Ao contrário do cálculo estático de custos standard, este método decompõe oscustos em fixos e proporcionais (com base na estrutura do centro de custo divididapor tipos de atividade). As taxas de custos planejados (calculadas na determinaçãode tarifa) são incluídas no cálculo de custos para avaliar a estrutura quantitativa daatividade a partir do plano de trabalho. O planejamento de custos analíticos e oscustos proporcionais que ele determina permitem uma tomada de decisão maisminuciosa. Por meio dos custos marginais, por exemplo, pode-se determinar o limiteinferior de preços a curto prazo. No planejamento de custos do produto, pode-sedeterminar se o custo total ou apenas os custos variáveis são relevantes para aavaliação do estoque ao especificar as características das classes de custo. É possívelusar estes últimos para determinar os "custos variáveis de bens manufaturados". Seeste método for usado para calcular o preço standard, o sistema só credita os centrosde custo com a parcela variável do tipo de atividade na Contabilidade de objetos decusto quando os custos são registrados. A parcela fixa do tipo de atividadepermanece no centro de custo. Ela pode ser transferida no final do período, usando orateio na Demonstração de resultados (CO-PA). A vantagem é que os custos fixosnão são proporcionalizados nos dados reais, permitindo um cálculo real dacontribuição marginal. É possível usar os custos de produção, determinados pormeio do cálculo de custos do produto, na demonstração de resultados para avaliar osprodutos vendidos com base nos custos totais ou marginais (correspondentes aométodo de custeio por custo de vendas). Além disso, a decomposição de custos emfixos e proporcionais permite exibir a contribuição marginal real com base nocusteio direto, no componente Demonstração de resultados.
A IFAC (2009a) definiu o método GPK como sendo utilizável tanto para custeio variável,
quanto para um método de custeio por absorção e comenta que alguns puristas costumam
utilizá-lo como um sistema de custeio variável, próprio para decisões de curto-prazo ou para
decisões de preço. E a aplicação do método GPK varia muito de empresa para empresa,
dependendo de fatores como a sua história, cultura, exigências e a complexidade de suas
operações. A IFAC (2009a) diz que esse método introduziu o conceito de integração de
cadeia de valor em custos e foi pioneiro no uso da tecnologia da informação. O método se
preocupa em analisar como os recursos à disposição são consumidos e as relações de causa
entre eles. A IFAC (2009a) critica o método, que não suporta a abordagem de custos por
60
atividades, comenta que traz algumas práticas que facilitam o uso gerencial, mas não é
compatível com a contabilidade financeira periódica e os princípios de competência. No
entanto a IFAC (2009b) comenta que o método é uma alternativa que não usa a abordagem
por atividades para que a empresa empregue uma abordagem sofisticada em se tratando de
contabilidade de custos e gerencial.
Com Kilger, Pampel e Vikas (2004), que foram os pesquisadores que trouxeram para a
academia as observações e o saber prático de Hans-George Plaut, sendo que Kurt Vikas é o
pesquisador atualmente responsável pela atualização desse trabalho científico, encontra-se a
seguinte definição para o método, que foi publicada no “capítulo zero” do livro Flexible
Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung: Custeio Marginal é um tipo de custo padrão flexível que separa custos fixos doscustos proporcionais em relação a saída em quantidades dos objetos. Em particular,Custeio Marginal é um método compreensível e sofisticado para planejamento emonitoramento dos custos gerados pelos critérios de rateio dos fatores de produção àdisposição da empresa. Ao selecionar os critérios de rateio e ao separar os custos emcomponentes fixos e proporcionais, assegura-se que as flutuações dos custoscausadas por mudanças em níveis operacionais, como definido por análise marginal,são previstas precisamente como custos autorizados e incorporados na análise devariância.
Em particular, o capítulo zero além de ser uma análise do método e suas características,
também é uma análise da contabilidade gerencial, uma observação em profundidade de novas
técnicas e inovações, problemas e desafios em geral que estão se impondo atualmente para o
trabalho dos contadores.
Em Kilger, Pampel e Vikas (2004), Vikas considera que o método GPK é uma espécie de
pilar para a contabilidade gerencial e concorda com Johnson e Kaplan (1987), que a
contabilidade de custos tradicional perdeu seu direito de existir. Para atender as demandas dos
gestores, o planejamento de custos precede o controle de custos. Para isso o contador precisa
ter meios para entregar informações aos gestores nas fases anteriores de produção, onde a
informação de custo é necessária com mais urgência e tempos e roteiros ainda estão em
discussão. A ênfase em análises a posteriori de variações entre planejado x real não seria mais
tão útil. Como o GPK proporciona essa possibilidade, Vikas considera o método uma
ferramenta de contabilidade gerencial. Além disso, a contabilidade de custos deve ser
integrada à medição de performance e com isso, existe uma separação entre contabilidade para
usuários internos e usuários externos onde permite-se uma certa variação de valores entre as
duas, porque nem sempre é possível uma conciliação.
61
Em comparação com outros métodos, em Kilger, Pampel e Vikas (2004), Vikas diz que houve
uma rancorosa discussão entre defensores do Custeio Marginal, do Custeio Direto e da
Margem de Contribuição do Riebel nos anos 1960 e 1970, mas hoje com o avanço das
tecnologias, essa discussão já se resolveu.
Quanto a relação entre o método GPK e o ABC, Vikas diz que é possível uma combinação
entre os dois. Essa relação não é de competição, um é complementar ao outro!
Em Kilger, Pampel e Vikas (2004) há também uma interessante reflexão onde os custos dos
processos relacionados com o volume de produção não seriam nem custos diretos, nem custos
proporcionais como pede a contabilidade de custos tradicional, mas um princípio diferente de
alocação de custos onde além dos produtos propriamente ditos, é possível atribuir custos a
ordens de produção, departamentos inteiros, tipos particulares de produtos e unidades
individuais.
Em Kilger, Pampel e Vikas (2004), Vikas levanta a questão ainda não respondida de quando
um sistema de custeio flexível pode ser desenvolvido para garantir a maior eficiência. Nos
países de língua alemã, o método teve boa aceitação. Nos Estados Unidos, país onde o Custeio
Padrão nunca foi muito desenvolvido, discute-se uma alternativa para substitui-lo. E o GPK
que foi desenvolvido ainda nos anos 1960 e possui uma variedade de provisões conceituais
que com o avanço das técnicas de produção mais enxuta perderam sua validade.
A propagação de sistemas “de prateleira” contribuíram para ajudar a resolver o problema da
implantação metodológica da contabilidade de custos, mas suas alocações convencionais de
custos das atividades internas que utilizam equações complexas, vem recebendo fortes
criticas. Assim, a tendência do método GPK é sofrer uma simplificação.
Em Kilger, Pampel e Vikas (2004) Vikas concluiu que o método GPK continua atualizado
para atender aos desafios que as empresas enfrentam e por isso é indispensável.
Van Der Merwe (2004) analisou o “capítulo zero” de Kilger, Pampel e Vikas (2004), sob o
ambiente norte-americano e concluiu que a contabilidade alemã, norte-americana e
provavelmente a de outros países também, estão no mesmo barco. Então, sugere direcionar a
proa do navio para o mesmo destino.
Os autores brasileiros De Rocchi (2007) e Carvalho e Tinoco (2004) citaram rapidamente o
método GPK em seus trabalhos e não analisaram sua aplicação pelas empresas brasileiras.
Mezzari (2007) realizou citações mais detalhadas sobre os métodos GPK e RCA e até o
62
fechamento desta pesquisa não havia, ou não encontrou-se outros trabalhos acadêmicos de
autor brasileiro sobre o método GPK.
3.2.2 - A Versão Alemã do Custeio ABC e os Primeiros Passos do Método RCA
Resource Consumption Accounting – Contabilidade por Consumo de Recursos
Sharman e Vikas (2004), ao realizarem pesquisas em empresas alemãs, perguntaram o que
aconteceria se elas abandonassem o método GPK. Receberam como resposta que nada
aconteceria por um ano e depois perderiam o controle. Fizeram essa mesma pergunta em
empresas americanas, com o método de custeio ABC e tiveram como retorno “Nada, nós já
abandonamos!”. O método GPK mobilizou muito cuidado e disciplina nos últimos 60 anos
em muitas empresas. De fato, todo estudante de contabilidade gerencial nos países de língua
alemã aprendeu algo sobre o GPK. Em contraste, nos Estados Unidos o custeio ABC foi
mobilizado ao final dos anos 1980 com muito sensacionalismo, no entanto, sem espírito de
associação profissional e sem o estabelecimento de princípios. Por isso, sua introdução e
implantação se tornou uma coqueluche para consultorias e empresas de software que estavam
mais preocupadas com o dinheiro. O resultado foi um sério desapontamento e em alguns casos
abandono.
Friedl, Kupper e Pedell (2005) afirmaram que o custeio ABC foi adotado na Alemanha, mas
sua aplicação foi mais direcionada a serviços e processos indiretos e que há diferenças de
abordagem. Segundo a proposta original de Cooper e Kaplan, o ABC não realiza uma ligação
entre atividades e produtos. Já os alemães adotaram uma abordagem alternativa, onde o ABC
é utilizado apenas para custos que não estão no processo de manufatura. O ABC alemão ou
PCA process cost accounting represa os custos de atividades que tem uma saída, como
preenchimento de documentos ou compras de matérias primas e ao invés das atividades serem
atribuídas aos produtos, o custo desses processos é que são atribuídos.
Sharman e Vikas (2004) relatam que em 1989 representantes da empresa SAP participaram de
um encontro na Universidade de Harvard para discutir os métodos de custos alemães e
compará-los com o custeio ABC, que estava em uma fase precoce nos Estados Unidos. Muitas
empresas que haviam implantado o sistema SAP tinham vontade de implantar o método ABC
e em consequência, essas empresas não tiraram vantagem da capacidade do módulo CO do
sistema SAP. Devido a abordagem ser diferente, muitos acadêmicos, profissionais e
consultores não entenderam o sistema SAP. Por isso, a SAP incorporou melhores-práticas e
63
principios do método ABC. Sharman (2003), também descreve esse fato, ao observar que o
método ABC foi incorporado como uma extensão, ou sofisticação do GPK. Na Alemanha o
ABC é denominado Prozesskostenrechnung – PK.
Clinton e Webber (2004) descrevem um instituto, o “RCA Institute”, que foi criado nos
Estados Unidos para desenvolver um método de custos emergente, o método RCA Resource
Consumption Accounting” – Contabilidade por consumo de recursos, que utiliza conceitos do
método GPK e do método ABC. Foi realizado um projeto piloto da empresa Coplay, que tem
sede em Ohio e também subsidiárias na Alemanha e no Brasil. O resultado desse projeto
piloto foi satisfatório e ajudou a empresa a aumentar a confiança no uso da informação da
contabilidade gerencial.
3.2.3 - Uma Comparação entre as Práticas de Contabilidade Gerencial Alemã e Norte-
Americana e os Métodos ABC e GPK
MacArthur (2006) verificou que recentemente surgiram vários artigos na literatura contábil
norte-americana que defendiam a utilização das práticas de contabilidade gerencial alemãs
para melhorar os sistemas de contabilidade gerencial nos Estados Unidos, porém, alertou para
o fato de que embora a prática de se considerar modelos de outros países seja saudável, há que
se considerar os aspectos culturais de cada país. Devido as diferenças entre as práticas de
contabilidade gerencial entre a Alemanha e os Estados Unidos, não necessariamente a
utilização das práticas alemãs seria a melhor solução para os Estados Unidos.
MacArthur (2006) lembrou o caso verificado por Kip Krumwiede, da DaimlerChrysler onde o
lado da Daimler utilizava o método GPK, mas o lado da Chrysler que tinha uma cultura
tipicamente norte-americana, não deu o mesmo valor para o alto nível de detalhamento do
método GPK.
MacArthur (2006) admirou o fato de que os sistemas de contabilidade gerencial alemães são
uma variação dos usados nos Estados Unidos, porém, temperados pela cultura nacional,
fatores econômicos, cultura corporativa e outros fatores. Ele observou 9 diferenças culturais
entre Alemanha e Estados Unidos que influenciam os sistemas de contabilidade gerencial:
a) Flexibilidade - Os gestores alemães têm pouca tolerância por flexibilidade, o que
explica uma uniformidade nas práticas gerenciais, enquanto os norte-americanos
preferem flexibilidade e possibilidades de mudanças rápidas.
64
b) Apego ao trabalho e ao espírito de “estar ocupado” - Os gestores alemães dão
valor a dedicar o tempo necessário para analisar sistemas detalhados, enquanto os
americanos preferem menos detalhamento porque até dão valor ao trabalho duro, mas
apenas quando é necessário. Não é tolerado socialmente que o gestor esteja
permanentemente ocupado.
c) Estrutura - Os gestores alemães geralmente dispõem de uma estrutura de
tecnologia de informação e banco de dados muito mais sofisticados.
d) Detalhamento - A cultura alemã, com um forte desejo de altos níveis de eficiência
e produtividade nas operações faz com que se trabalhe com um nível de
detalhamento muito grande. Enquanto uma empresa alemã utiliza centenas, às vezes
milhares de centros de custo, criados sob critérios rigorosos, nos Estados Unidos
prefere-se poucos centros de custos definidos com regras mais simples.
e) Tempo para entrega das informações - Enquanto nos países de língua alemã se
valoriza muito ter a informação gerencial contábil de uma forma constante e
rigorosamente no prazo, o que entende-se que reduz a incerteza inerente ao processo
de tomada de decisões, nos Estados Unidos não se sente tanta necessidade por
informações contantes e dentro do prazo. Por exemplo, enquanto nos Estados Unidos
o cálculo da depreciação é baseada no valor histórico dos ativos, na Alemanha a
depreciação é baseada no valor de reposição dos ativos.
f) Precisão - Os alemães preferem empregar e treinar contadores gerenciais de
carreira para cuidar de sofisticados sistemas e entregar dados refinados e informações
detalhadas. Já os gestores norte-americanos preferem informações mais resumidas e
menos detalhadas.
g) Um ou mais chefes – Na Alemanha evita-se a sobreposição de funções, sendo que
geralmente cada centro de custo é de responsabilidade de apenas um gestor. Existe
uma clara separação entre os responsáveis pela contabilidade gerencial e
financeira/fiscal, enquanto nos Estados Unidos há um gerenciamento de atividades
onde por exemplo, dois chefes atuam sobre uma mesma área e matrizes de
administração são usadas. Dependendo do caso, o contador que lida com a
contabilidade gerencial também lida com a contabilidade financeira.
h) Ênfase estratégica ou operacional – Os gestores alemães geralmente se preocupam
mais com questões ligadas a problemas de longo prazo, refletidas em operações do
dia-a-dia, enquanto nos Estados Unidos prefere-se atuar sobre questões mais
estratégicas.
65
i) Instigar ou implementar novas idéias – Os norte-americanos tendem a propor mais
idéias, estimulando novos pensamentos sobre contabilidade gerencial. São muito
tolerantes a idéias atípicas. Já os alemães que têm um efetivo maior de contadores
gerenciais de carreira, tendem a atuar melhor implantando novas idéias.
Segundo Friedl, Kupper e Pedell (2005), que compararam os métodos ABC e GPK, devido o
GPK aplicar o princípio do custeio marginal alocando apenas os custos variáveis aos
produtos, fornece informações adequadas para decisões de curto prazo. O ABC, por outro
lado, aloca todos os custos para se produzir e vender um produto, a longo prazo.
Enquanto o GPK aloca os custos gerais de fabricação Overhead Costs, por centros de custos,
o ABC faz isso utilizando atividades e processos. A estrutura dos grupos de custo e dos
direcionadores de custos é similar o que, segundo os autores, faz com que algumas empresas
utilizem o módulo de centros de custos do SAP para implantar o ABC. Isso demonstra que as
diferenças entre o GPK e o ABC não está na estrutura dos sistemas, mas na quantidade de
centros de custos e na alocação dos custos fixos. Ambos os sistemas utilizam direcionadores
de custo nas áreas produtivas para medir o desempenho dos centros de custos e suas
atividades, porém, o ABC também emprega medidas não ligadas diretamente com o produto
como complexidade e variações de modelos.
Friedl, Kupper e Pedell (2005) avançam a análise dizendo que na prática, o GPK pode ser
expandido por camadas para distribuir os custos fixos e isso frequentemente é feito, mas
mesmo assim são separados dos custos variáveis. Os dois sistemas de contabilidade gerencial
também enfatizam o controle de rentabilidade, por meio de análise de variância. Uma
importante diferença entre o GPK e o ABC é que enquanto o ABC tem foco na
responsabilidade do responsável pelo processo e seus reflexos pelos outros centros de custo e
departamentos, o que resulta em uma forma de organização vertical, o GPK utiliza uma
organização horizontal. Essa comparação é demonstrada no quadro 2 na próxima página:
66
Quadro 2: Comparação entre os métodos GPK e ABC
Fonte: Adaptado de Friedl, Kupper e Pedell (2005).
Em Apêndice V, encontra-se uma comparação entre o GPK e os métodos de custos preparada
pelo autor, com base em uma comparação semelhante efetuada por Vartanian (2000).
67
CAPÍTULO 4 - PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Neste capítulo estão apresentados os procedimentos metodológicos que deram suporte à
pesquisa de campo visando responder ao seguinte problema de pesquisa:
Quais os impactos causados pelo método GPK nos profissionais da área contábil?
4.1 - Método de Pesquisa
Segundo Zanelli (2002), a escolha de um método para pesquisa depende de pressupostos que
direcionam a forma como o pesquisador observa o fenômeno social a ser investigado.
Já na formulação do problema o pesquisador revela tendências de como encara esse problema
e os procedimentos que irá escolher como soluções metodológicas.
Zanelli (2002) comenta que “a escolha dos procedimentos está implicada em uma base
epistemológica que, por sua vez, deve ser consistente com o modo de coleta e análise”. Dessa
forma, Zanelli (2002) entende que o pesquisador deve conciliar o conhecimento que tem sobre
o objeto de pesquisa com o referencial teórico utilizado de forma consistente com o modo de
coleta e análise de dados, o que revela a sua compreensão sobre o problema.
Selltiz (1967) explica que as pesquisas são classificadas em qualitativas e quantitativas, sendo
que a pesquisa qualitativa não emprega meios estatísticos para a análise dos dados e não
procura por números, mas sim, unidades ou categorias homogêneas. Já a pesquisa
quantitativa, como o próprio nome sugere, caracteriza-se pela quantificação tanto na fase de
coleta de dados como no tratamento desses dados por meios estatísticos.
No ambiente das ciências sociais, principalmente em contabilidade gerencial, como relatou
Oyadomari (2008) “existe uma predominância pelo uso de métodos quantitativos que exigem
grande número de respondentes”. E nesta pesquisa, por limitações de tempo e uma conhecida
dificuldade no Brasil de encontrar e ter acesso a pessoas dispostas a participar de uma
pesquisa acadêmica, tornava-se quase impossível obter uma população satisfatória para
tratamento estatístico.
No entanto, como a natureza deste trabalho é a de entender o que as pessoas estão fazendo e
pensando, o método qualitativo torna-se mais apropriado. Segundo Strauss e Corbin (1998),
68
métodos qualitativos podem ser usados para obter detalhes intrincados sobre fenômenos como
sentimentos, processos de pensamento e emoções que são difíceis de descobrir por meio de
métodos de pesquisa convencionais. E sob a abordagem qualitativa, como dizem Strauss e
Corbin (1998), “um pesquisador nunca deve se aborrecer por não conseguir obter acesso a
pessoa(s) teoricamente relevante(s). Ao contrário, o pesquisador deve fazer o máximo
possível com aquilo que estiver disponível”.
Face ao exposto, o método de pesquisa escolhido para esta pesquisa foi o qualitativo.
4.2 - Tipo de Pesquisa
Para Collis e Hussey (2005), as pesquisas são classificadas quanto ao tipo, levando-se em
conta alguns aspectos como:
a) Quanto ao objetivo em pesquisas exploratórias, descritivas, analíticas e preditivas.
b) Quanto a lógica da pesquisa, em dedutivas ou indutivas.
c) Quanto ao resultado, em aplicadas ou básicas.
Ainda de acordo com Collis e Hussey (2005), há uma escala de objetivos nas pesquisas, sendo
que o tipo de pesquisa exploratória é utilizado quando existem poucos estudos anteriores e
pouco se sabe sobre as atividades dos agentes a serem estudados. Dessa forma, a pesquisa
exploratória não tem o compromisso de apresentar respostas conclusivas. Traz subsídios,
idéias e inspirações para que se possa realizar novas pesquisas sobre o assunto. A pesquisa
exploratória não tem o objetivo de testar hipóteses, mas procurar por padrões, idéias,
hipóteses e posteriormente selecionar que teorias e conceitos podem ser usados para explicar o
fenômeno ou até indicar a necessidade de desenvolvimento de novas teorias. As pesquisas
descritivas vão além e também procuram analisar e descrever as características das questões
pertinentes. As pesquisas analíticas (ou explanatórias) continuam ainda mais a análise ao
procurar explicar o porquê as coisas estão acontecendo e procuram entender os fenômenos
descobrindo e mensurando relações causais. E finalmente a pesquisa preditiva pretende
identificar relações que permitam especular sobre um fenômeno.
Quanto a lógica, segundo Collis e Hussey (2005), as pesquisas se dividem em dedutivas, onde
o pesquisador parte de uma base racional com uma premissa genérica para analisar um caso
em particular e indutiva, quando ocorre justamente o contrário: o pesquisador parte do
particular, da observação dos fenômenos concretos para posteriormente chegar a uma
69
generalização. Para Reneker (1993), as pesquisas qualitativas são indutivas porque o
pesquisador desenvolve idéias e conceitos a partir dos dados e não coleta dados para
comprovar idéias, teorias e modelos preconcebidos.
Nesta pesquisa, pretendeu-se explorar como contadores estão lidando com o método GPK, um
tema pouco estudado em nível internacional. Devido esse método estar presente no módulo de
controladoria do sistema SAP, além de dados de interesse principal sobre o uso do método
GPK, surgiram também dados, idéias e hipóteses relacionadas com os impactos que sistemas
de informação gerencial como um todo estão causando na fase de pós-implantação. Analisou-
se esses dados com teorias que já vem sendo usadas pela contabilidade gerencial para entender
a adoção de artefatos contábeis como a Teoria da Contingência e a Teoria Institucional.
Ainda conforme Collis e Hussey (2005), os tipos de pesquisas são também classificados em
aplicada ou básica, onde a básica refere-se a estudos teóricos mais puros de interesse
acadêmico e a pesquisa aplicada a estudos mais específicos de interesse de empresas ou
grupos sociais, com o objetivo de utilização prática.
Esta pesquisa foi realizada em um programa de mestrado profissional onde o objetivo é
produzir trabalhos de natureza aplicada. A população pesquisada é formada por usuários que
utilizam o módulo de controladoria do SAP, um grupo de profissionais ainda muito reduzido.
E parte de sua justificativa reside justamente no interesse que esse grupo em específico terá
pelos resultados desta pesquisa.
Dessa forma, ao mesmo tempo em que esta pesquisa também contribuirá para o esforço de
desenvolvimento teórico da contabilidade gerencial e do uso de métodos de pesquisa
qualitativa no meio contábil, é de natureza aplicada.
Isso vai ao encontro de Strauss e Corbin (1998), ao comentar que “o mérito real de uma teoria
substancial está em sua capacidade de comunicar-se especificamente com as populações das
quais ela foi derivada e aplicar-se a elas.”
Face ao exposto, o tipo de pesquisa adotado foi exploratório e aplicado.
70
4.3 - População/Amostra
Como “parceiros de conversação” termo utilizado por Rubin e Rubin (1995) para denominar
pessoas selecionadas para fazer parte de uma pesquisa, contatou-se usuários-chave do
sistema SAP que lidam diretamente com o módulo CO do sistema SAP em empresas
instaladas no Brasil. Procurou-se funcionários de empresas industriais, que já tem uma cultura
mais consolidada em se tratando de contabilidade de custos. Contatou-se também consultores
“funcionais” do módulo CO brasileiros, porque também poderiam dar uma contribuição
muito útil. Pretendia-se também contatar especialistas brasileiros e de outras nacionalidades
que por meio de entrevistas não estruturadas poderiam contribuir com informações mais
específicas, o que não foi necessário.
No entanto, foram realizadas conversas rápidas e superficiais com: a) Professora Divane
Alves da Silva da Universidade Presbiteriana Mackenzie b) Professor Dr. Kurt Vikas da
Universität Graz, Austria; c) Anton Van der Merwe do RCA Institute, EUA e d) Ulrike
Heitzer-Priem do RKW Kompetenzzentrum, Alemanha. Tentou-se um contato também com a
SAP Brasil, porém não foi possível devido a políticas internas.
Segundo Duarte (2002), é muito importante enfrentar imediatamente o problema de como
encontrar as pessoas mais relevantes para fazer parte da pesquisa porque é a base para o
trabalho. Duarte (2002) descreveu que os pesquisadores da Universidade Paris 8, Thonon et
al (1990), ao iniciar a pesquisa sobre uma categoria profissional Les Réalisateurs – Os
Realizadores (profissionais ligados ao cinema e a atividades audiovisuais), tiveram muitas
dificuldades para encontrar quem realmente faria parte dessa categoria e desenvolveram um
método com três abordagens diferentes: Uma genealógica (“origem social do termo
realizador”); uma empírica (“como esses profissionais se percebem e como organizam o
discurso sobre sua atividade profissional”); e outra bibliográfica (“análise de textos
profissionais, da imprensa especializada e de documentos sindicais”).
Sabe-se pela experiência do autor que “os usuários-chave de CO” são contadores que
trabalhavam anteriormente nas empresas que implantaram o sistema SAP, foram convidados
para participar da equipe de implantação e continuaram a trabalhar na empresa (ou em outras),
nas equipes de contabilidade ou controladoria como subordinados diretos do controller ou
gerente/diretor contábil. Há também alguns casos onde o usuário-chave de CO é o próprio
controller, administrador, ou engenheiro de produção. Já os “consultores funcionais de CO”
são profissionais geralmente oriundos de áreas de Sistemas de Informação ou Ciências da
71
Computação que trabalham em consultorias de sistemas e realizaram treinamento na própria
SAP sobre o módulo de controladoria. Mas nesse grupo pode-se encontrar também
administradores, contadores, economistas e engenheiros.
Seguindo a sugestão dos pesquisadores da Universidade Paris 8, aplicou-se as três abordagens
para o conjunto de “usuários-chave de CO”, mas não encontrou-se fontes relevantes para ter
certeza de quem pode ser considerado um usuário-chave de CO. No entanto, descobriu-se por
meio dessa abordagem um local de encontro desses profissionais: um fórum eletrônico na
internet sobre o tema controladoria que é mantido pela ASUG Brasil - Associação dos
Usuários do Sistema SAP. Esse fórum é aberto somente a membros autorizados e que
trabalham em empresas associadas à ASUG. Há também outros fóruns eletrônicos em língua
portuguesa com muita atividade e abertos ao público em geral, onde pode-se encontrar
usuários-chave de CO, em sites como o Yahoo em língua portuguesa, nas redes de
relacionamento como o Orkut. Porém, em todos há dificuldades para se ter certeza se os
membros são realmente usuários-chave e lidam com problemas relacionados a controladoria.
Os usuários-chave de CO foram contatados utilizando-se o sistema de rede, que como diz Bott
(1976) “são todas ou algumas unidades sociais (indivíduos ou grupos), com as quais um
indivíduo particular ou um grupo está em contato”.
4.4 Procedimentos de Coleta de Dados
Zanelli (2002) expõe que um roteiro de entrevista é uma “intenção de trajetória” preparado de
forma a possibilitar que os entrevistados discorram livremente no assunto a ponto de poderem
até mesmo redirecionar a conversa. Zanelli (2002) explica que “bons entrevistadores são bons
ouvintes e têm interesse profundo por pessoas. Possuem sensibilidade para com as
necessidades dos atores na realidade pesquisada”.
Strauss e Corbin (1998) e Zanelli (2002) enfatizam que o pesquisador qualitativo é um
curioso que para poder realizar o seu trabalho deve empreender um esforço para abandonar
convicções, preconceitos, julgamentos e idéias e ser receptível a múltiplas possibilidades.
Essa flexibilidade é associada com a habilidade de manter um grau satisfatório de
ambiguidade. O pesquisador qualitativo ao estudar fenômenos complexos, de difícil
compreensão e intricados, é cético com relação a teorias estabelecidas e embora reconheça
que teorias têm um valor precioso, considera que a riqueza da descoberta está no inusitado.
72
Zanelli (2002) completa dizendo que o planejamento em pesquisa qualitativa tem uma
característica flexível, onde o pesquisador lida com incertezas, enganos e retomadas,
permitindo ou, em alguns casos, até exigindo reencaminhar estratégias alterando algum
aspecto para adequar o que havia sido proposto. Em uma entrevista, por exemplo, cria
condições para facilitar que temas de interesse possam vir à tona.
Dessa forma, foram realizadas sete entrevistas em profundidade, sendo que duas com
consultores de CO e cinco com usuários-chave de CO.
4.5 - A Elaboração do Roteiro de Entrevista
Um esboço do roteiro de entrevista foi elaborado ainda antes do exame de qualificação, com
base na literatura, na experiência do autor e das observações do professor orientador.
A banca ofereceu algumas sugestões, pediu a retirada de algumas perguntas consideradas
irrelevantes e que as perguntas fossem elaboradas de forma direta e com clareza, sem a
preocupação de explicar conceitos ou citar exemplos antes da pergunta em si.
Realizou-se posteriormente uma revisão, organizando-se uma matriz de amarração e chegou-
se ao roteiro de entrevista final (que pode ser consultado em Apêndice I).
O roteiro foi elaborado com a intenção de também facilitar o trabalho de triangulação na fase
de análise dos dados. Por isso, foram geradas duas versões com basicamente as mesmas
perguntas, uma adaptada para o ponto de vista dos consultores e a outra adaptada para o ponto
de vista dos usuários, conforme observa-se no seguinte exemplo:
Versão para os consultores:
Que tipo de análise você recomenda aos usuários, para que o sistema apresente dados
corretos, sem erros?
Versão para os usuários:
Como você analisa os dados e como faz para ter certeza de que não há algum erro antes de
apresentar (ou fechar) o seu trabalho?
Há também algumas perguntas realizadas especificamente para consultores e outras para
usuários, conforme observa-se no seguinte exemplo:
73
Versão para os consultores:
A tática que é usada em implantação, onde o usuário-chave recebe um treinamento mais
profundo e multiplica o conhecimento para outros usuários finais no local de trabalho é a
melhor opção para que as pessoas conheçam os métodos que estão no sistema?
Versão para os usuários:
Existe alguma situação onde a informação de custo é mais procurada pelos gestores, fica em
evidência?
Procurou-se, como nas orientações de Strauss e Corbin (1998) utilizar o jargão próprio da
área. Isso ajudou a criar condições para que o respondente se sentisse mais à vontade, sem a
preocupação de traduzir os seus pensamentos para uma linguagem mais acadêmica,
reforçando o conceito de Rubin e Rubin (1995), de “parceiros de conversação”.
Foi elaborada a seguinte pergunta:
O que é e como você explica aos usuários: a) O planejamento (Processo
KP26/CK40N/CK24/CKME) b) O custo real (Processo KSV5, KSU5, KSS2, KSII, e Cockpit
CKMLCP)?
O Roteiro de entrevistas foi gerado com quatro tipos de pergunta:
A) Perguntas para caracterizar a empresa
B) Perguntas para caracterizar a pessoa
C) 05 Perguntas de resposta rápida, ou pingue-pongue
D) 16 perguntas abertas
As perguntas abertas foram organizadas com temas que seguem sequencialmente os objetivos
específicos desta pesquisa, mas também com uma preocupação de primeiro iniciar com uma
pergunta mais difícil e posteriormente intercalar perguntas com assuntos mais empolgantes e
menos empolgantes.
Como uma forma de possibilitar uma análise comparativa, conforme Strauss e Corbin (1988),
uma das perguntas fechadas aplicadas aos usuários-chave foi inspirada na pesquisa de
Krumwiede e Suessmair (2005), realizada entre controllers de países de língua alemã e
administada por meio da ICV Internationalen Controller Verein, que pediram para os
respondentes identificar em uma lista de métodos de custos, qual o que melhor descrevia o
sistema que utiliza (In the survey, we asked participants to identify the overall costing method
that best describes their system). Essa pergunta foi adaptada e deu-se a seguinte redação:
74
Versão para os usuários:
Qual é o método de custos que a sua empresa utiliza?
(Oferecendo-se oralmente algumas opções para os usuários, como custeios ABC, Direto,
GPK, Padrão, RBC, RKW, UDP ou outros).
4.6 Procedimentos de Análise de Dados
Os dados foram analisados por meio de Análise de Conteúdo, que segundo Richardson
(1999), “é um conjunto de instrumentos metodológicos, cada dia mais aperfeiçoados e que se
aplicam a diversos discursos”.
Bardin (2004) diz que a análise de conteúdo não representa um modelo pronto, é um modelo
que se reinventa a cada momento sendo construído continuamente. É um conjunto de técnicas
de análise para obter indicadores para possibilitar a inferência de conhecimentos na produção
e recepção de mensagens. Neuendorf (2002) comenta que uma das melhores formas para
trabalhar os conteúdos é recortá-los em pequenos fragmentos que representem uma idéia em
particular. Esses fragmentos, ou unidades de análise podem ser palavras, expressões, frases,
enunciados.
Essa pode ser uma tarefa difícil conforme Taylor e Bogdan (1998). Alguém, por exemplo, ao
falar sobre sua experiência em uma viagem turística pode descrever que as aves comiam
insetos, pequenos mamíferos e restos de animais, o que não traz dificuldade para representar
em unidades de análise. No entanto se esse alguém preferir o uso de uma linguagem mais
poética ou figurativa para descrever a viagem dizendo que alguém se alimentava “como um
tuiuiú”, se torna necessário um exame mais detalhado. Nesse sentido, Laville e Dionne (1999)
sugerem que “tudo depende, ainda e sempre, do problema examinado e das intenções da
pesquisa”. Mas não se deve executar o trabalho por uma procura do não-dito ou dos elementos
ocultos e simbólicos na mensagem. Deve-se levar em conta o explícito porque as intenções e
vontades declaradas são portas de entrada para o não dito.
Strauss e Corbin (1998) utilizam os conceitos de codificações aberta, axial e seletiva e
expõem que os dados coletados em entrevistas e/ou outras fontes são examinados pelo
pesquisador em um trabalho de “microanálise”, onde sugere-se categorias iniciais e relações
entre essas categorias. O exame obriga o pesquisador a observar não só o que os entrevistados
75
dizem, mas como eles dizem, em um processo “microscópico” linha a linha ou até palavra por
palavra, porém, de uma forma dinâmica e fluída. Na codificação aberta os conceitos, ou seja,
blocos de construção sobre o tema são identificados e posteriormente representados em
categorias. Categoria representa um fenômeno, um problema, uma questão, um fato ou
acontecimento que são importantes para os informantes.
Strauss e Corbin (1998) comentam que para favorecer esse trabalho de codificação, os
pesquisadores utilizam de análise comparativa, identificando similaridades e diferenças entre
discursos e elaboram perguntas com quatro objetivos:
a) Sensíveis (O que está acontecendo, quem está envolvido...)
b) Teóricas (Qual é a relação, o que aconteceria se...)
c) Perguntas Práticas e Estruturais (Quais conceitos são bem ou mal desenvolvidos)
d) Orientadoras (Perguntas que guiam as entrevistas).
Strauss e Corbin (1998) prosseguem explicando que na codificação axial as categorias
encontradas na codificação aberta são relacionadas com subcategorias e examina-se como
elas se cruzam e se associam. Já na codificação seletiva, realiza-se um trabalho para integrar e
refinar os dados, transformando-os em “teoria”, no sentido de não representarem apenas um
amontoado de conceitos obtidos a partir de experiências ou especulações, mas originados em
dados sistematicamente reunidos e analisados por meio de pesquisa e que podem oferecer
discernimento e guias para ação.
Para a aplicação da análise de conteúdo utilizou-se procedimentos, esquematizados conforme
a figura 9 na próxima página:
76
Figura 9: Esquema básico da Análise de Conteúdo Fonte: Adaptado de Bardin (2004) e Neuendorf (2002), esquematizado por Perez (2006)
Conforme a orientação de Taylor e Bogdan (1998), Collis e Hussey (2005) e outros autores
que abordaram a pesquisa qualitativa, as informações coletadas nesta pesquisa foram
analisadas também por meio de triangulação de dados.
Segundo Denzin (1970), a triangulação de dados é “a combinação de metodologias no estudo
de um mesmo fenômeno”. Silverman (2001) nessa mesma linha de pensamento, acrescenta
que a triangulação envolve “a comparação de diferentes tipos de dados (quantitativos e
qualitativos) e diferentes métodos (observação, entrevistas) para verificar onde um corrobora
o outro”. Taylor e Bogdan (1998) expõem que “observar diferentes tipos e fontes de dados
permite um entendimento mais claro e profundo sobre o assunto e as pessoas estudadas”.
Collis e Hussey (2005) recorrem à metáfora de uma rosa para melhor explicar o procedimento
de triangulação: Ao pedir para que várias pessoas definam a cor de uma rosa chega-se a um
resultado sobre o que significa uma rosa. No entanto, ao perguntar a cada pessoa diferentes
aspectos sobre uma rosa, obtém-se uma visão mais clara do que é uma rosa.
As entrevistas foram gravadas em meio digital na forma de audio, com um aparelho de “MP5”
modelo Lunna, da marca GTSound, de fabricação chinesa e que foi comprado para esta
pesquisa conforme Nota Fiscal 67393 série 5 da FNAC Brasil Ltda. As entrevistas gravadas
77
foram transferidas para um computador portátil da marca Dell, modelo Latitude 120L, de
propriedade do autor, onde praticamente todo o trabalho envolvendo a pesquisa foi realizado.
Adquiriu-se uma licença do programa de computador desenvolvido especialmente para
pesquisas qualitativas NVIVO versão 8, na modalidade estudante e pelo período de seis
meses, diretamente da empresa QSR International Pty Ltd com sede na cidade de Sydney,
Austrália conforme a Invoice 40159 emitida pela subsidiária da QSR International no Reino
Unido. O pagamento foi realizado do Banco Real S.A. para o National Australia Bank
Limited atendendo às regras do Banco Central e com o devido recolhimento de impostos sobre
a operação.
Teixeira e Becker (2001) relatam que há dificuldades por causa do volume de trabalho
imposto pela análise qualitativa e que o uso de sistemas informatizados para auxiliar essa
tarefa teve seu uso difundido recentemente no Brasil. Ainda segundo Teixeira e Becker
(2001), a lógica do sistema está fundamentada no princípio de codificação de texto, para o
qual foi definido, por Kelle (1997), o termo CAQDAS Computer-aided qualitative data
analysis software ou Software para o auxílio à análise qualitativa de dados. Esses programas
foram desenvolvidos a partir da década de 1980 nos Estados Unidos e Inglaterra por
pesquisadores da área de Ciências Humanas. Sabe-se que esse programa oferece como
inovação a possibilidade de testar e relacionar hipóteses, que antes eram privativos da
pesquisa qualitativa.
O programa NVIVO proporcionou para esta pesquisa uma maior comodidade, mas recursos
mais sofisticados como o de testar e relacionar hipóteses não foram utilizados. Limitou-se o
uso do sistema somente para um melhor manuseio dos dados, seguindo o procedimento de
análise de conteúdo conforme as orientações de Richardson (1999), Bardin (2004), Neuendorf
(2002) e inspirando-se também em Strauss e Corbin (1998).
Para a análise qualitativa e para esta pesquisa em geral, utilizou-se o conceito de análise
definido por Strauss e Corbin (1998): “Análise é a interação entre os pesquisadores e os
dados”.
Face ao exposto, os procedimentos adotados nesta pesquisa foram demonstrados na figura 10
na próxima página:
78
Figura 10: Modelo de pesquisa Fonte: Preparado pelo Autor
79
CAPÍTULO 5 – APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
5.1 - A Execução da Coleta de Dados
Devido ao seu trabalho como consultor, o autor desta pesquisa conhecia vários usuários-chave
de CO o que facilitaria a escolha das pessoas mais relevantes para participar da pesquisa.
Porém, uma das preocupações de uma pesquisa científica é proporcionar meios de
reprodutibilidade para que também outros pesquisadores possam efetuar o mesmo caminho
para a coleta de dados e inferir. Então, decidiu-se agir da mesma maneira como qualquer
pesquisador, ou seja: procurando as pessoas relevantes para a pesquisa por meio de técnicas,
evitando lançar mão de comodidade.
Aplicou-se as orientações para a escolha de pessoas mais relevantes proposta por Duarte
(2002) e entrou-se em contato com a ASUG Brasil seguindo o exemplo de Krumwiede e
Suessmair (2005), que usaram a plataforma de uma associação para facilitar o contato.
Ao mesmo tempo, usou-se o conceito de Bott (1976) sobre redes de relacionamento e
contatou-se dois consultores de CO, um mais especializado em implantação e outro com
experiência em lidar com problemas na fase de pós-implantação. A intenção, além de gerar
dados muito relevantes para esta pesquisa devido a notória experiência desses dois
profissionais, era a de que os consultores indicassem algumas pessoas de suas redes de
relacionamento.
No entanto, após as entrevistas com os consultores percebeu-se uma dificuldade em indicar
usuários-chave que pudessem reservar um tempo para a participação na pesquisa. E como
houve uma ansiedade e preocupação do autor em não conseguir atender ao relativamente curto
prazo para realizar a tarefa de coleta de dados, decidiu-se dispensar a ajuda da ASUG e
entrou-se em contato com alguns colegas pedindo para que eles indicassem pessoas
relevantes. Foi possível dessa forma obter mais dois usuários-chave.
Todos os contatos e convites para participação na pesquisa, seja para consultores, usuários ou
facilitadores, foram realizados inicialmente por telefone e formalizados com o envio de
mensagens personalizadas e individuais, via e-mail (que podem ser consultadas em Apêndice
II). E como uma desagradável surpresa, o autor recebeu uma mensagem via e-mail de um
desconhecido que havia replicado a outras pessoas a mesma mensagem antes enviada a um
colega de confiança. O texto era: “Talvez você dê uma força na pesquisa que o pessoal está
80
desenvolvendo sobre key-users de CO”. Na ânsia de ajudar o autor, os facilitadores estavam
agindo de maneira inadequada! Dessa forma, interrompeu-se imediatamente a busca de
usuários-chave por meio de indicações de colegas.
Como os consultores e usuários-chave até então eram todos do Estado de São Paulo, o autor
decidiu entrar em contato com usuários-chave de sua própria rede de relacionamentos que
trabalhassem em outras regiões. A intenção era a de evitar uma talvez concentração de
opiniões de uma só região geográfica. Então, entrou-se em contato com usuários-chave da
região nordeste, centro-oeste e sul e que trabalhavam em indústrias de ramos diferentes.
Mesmo assim, preferiu-se contatar apenas usuários com os quais o autor tinha um contato
mais esporádico. Com alguns, por exemplo, o autor já não conversava a um ano.
Os dois usuários-chave indicados por facilitadores, atuavam como gerentes e tinham
subordinados. E um deles estava afastado de seu trabalho de rotina para atuar exclusivamente
em um projeto de grandes dimensões para a empresa. Porém, em comum, eles também
utilizavam o sistema intensamente e contribuíram para esta pequisa com muitas idéias. Por
isso não se justificaria uma exclusão por eles não se encaixarem exatamente na
população/amostra que havia sido planejada para a pesquisa. Da mesma forma, observou-se
que dois usuários-chave trabalham em um ramo de negócios semelhante, mas isso também
não representou uma condição negativa, ao contrário, trouxe contribuições valorosas para a
pesquisa.
Portanto, não é possível relatar um caminho que proporcione plena reprodutibilidade para
outros pesquisadores. No entanto, tentou-se adotar procedimentos para tal e o pesquisador
poderá usar o caminho realizado nesta pesquisa para o seu planejamento. Sugere-se
enfaticamente que o pesquisador, especialmente o que não tenha prazos rígidos, procure a
ASUG.
As entrevistas foram realizadas entre os dias 14/09/09 a 19/10/2009, com uma duração de
aproximadamente quarenta minutos cada, o que gerou quatro horas e quarenta minutos de
gravação. Uma das entrevistas foi realizada em horário comercial, no ambiente de trabalho e
todas as outras foram realizadas em horários alternativos, incluindo hora de almoço, finais de
semana, pré ou pós o expediente. Sem isso os entrevistados não teriam encontrado um tempo
para participar.
81
Conforme as entrevistas eram gravadas e transferidas para manuseio no sistema NVIVO,
recebiam uma numeração sequencial, com as seguintes siglas:
EC – Entrevistado Consultor de CO
EU – Entrevistado Usuário-Chave de CO
Uma das gravações foi perdida e o texto da entrevista foi redigido com o auxílio de anotações
e marcações realizados manualmente durante a entrevista. Como esse fato trouxe uma perda
de qualidade para a pesquisa, os cuidados com o arquivamento dos dados foram duplicados,
inclusive com a geração de cópias de segurança.
Pretendia-se realizar todas as entrevistas de forma presencial, face a face. No entanto, três
entrevistas foram realizadas por telefone. O uso do telefone foi motivado por comodidade
para ambas as partes: Os entrevistados puderam participar da pesquisa em horários
alternativos e o autor da pesquisa preferiu não se ausentar da cidade de São Paulo para melhor
acompanhar o tratamento de saúde de seu pai.
Os entrevistados não tiveram prévio acesso às perguntas e antes de cada entrevista era
comunicado que o seu nome e empresa não seriam divulgados. Todos aceitaram de maneira
tácita. E também, explicava-se de maneira simplificada que o GPK seria um método de custos
alemão, que está no módulo de controladoria do sistema SAP, ou seja, as práticas que estão no
sistema.
Os dois consultores e o primeiro usuário ao serem questionados sobre as perguntas e a forma
como a entrevista transcorreu, ou mostraram satisfação ou leve insatisfação, porém no sentido
de querer contribuir mais, conforme pode ser notado em:
EC1: Acho que ficou bom, tá bom sim! Não vejo, inclusive eu... a pergunta, aprimeira pergunta eu acho que foi "matadora", entendeu. e no fundo é isso mesmo,como você facilita o desenrolar da entrevista: como você explica para os usuários ofuncionamento do sistema especial do módulo CO dentro do SAP. Achei bemadequado, não é cansativo.
EC2: É, gostaria de falar um pouco sobre CO.PA e acabamos não falando muito delené? ! O que a gente poderia falar, dele?
EU1: Porque, você tem uma visão de SAP e você sabe o que o usuário espera, o queo usuário pretende, o que o usuário procura. Então, é assim: As perguntas foramperfeitas, bem cabíveis sim!
82
As conversas fluíram com muita facilidade, utilizou-se livremente jargão da área e gírias. Não
diferem de uma conversa de trabalho do dia-a-dia dentro de um escritório comercial, mesmo
considerando que não é o tipo de assunto que geralmente se encontra oportunidade para
conversar, conforme pode ser notado em:
EC1: É até legal porque é difícil a gente parar pra falar esse tipo de coisa.
Assim, não modificou-se o roteiro ao longo das entrevistas, porém, foi necessário algumas
vezes explicar melhor as perguntas. Não porque não se entendia mas porque os entrevistados
preferiam um pouco mais de tempo e detalhes para melhor responder. É o que pode ser notado
em: Pesquisador: Como é que você analisa os dados e como é que você faz para tercerteza de que não há algum erro antes de apresentar ou fechar o seu trabalho?
(Período em silêncio, de 5 segundos)
(EU4: Mas você fala exatamente no quê, no cálculo em sí?)
Pesquisador: É! Assim: Você puxa os dados no sistema, né e antes de vocêapresentar, dizer que tá correto aquilo lá, como é que você faz? Você analisa? Vocêdá uma olhada ali nos números para ver se não há alguma coisa estranha? Como é, oque você faz para ter certeza de que aquilo ali tá ok?
E seguindo Zanelli (2002), que diz que o pesquisador deve fomentar condições para que
temas de interesse possam surgir, sempre que possível o autor estimulou as conversas,
somente finalizando as perguntas quando percebia que havia chegado a uma saturação.
Pesquisador: Poderia ser simplificado, digamos assim!
Pesquisador: Ah sim! E no caso, deixa eu entender direitinho: Tipo: foi alocado umaoutra pessoa para fazer essa parte de planejamento e você entra mais no custeio real?
Após as entrevistas, o autor redigiu memorandos individuais para cada uma das sete
entrevistas. E os entrevistados não voltaram a ser contatados para comentar os resultados da
pesquisa, devido a impossibilidade de tempo para conversar com todos.
5.2 - Pré-Análise: Os Entrevistados e o Ambiente Empresarial em que Trabalham
Como o ambiente dos profissionais que atuam com o sistema SAP é muito pequeno porque
envolve poucas empresas e algumas largamente conhecidas do público em geral, é necessário
precaução para que os entrevistados não sejam identificados. Para alguns profissionais que
trabalham nesse ramo, até mesmo a citação da cidade já seria fator mais do que suficiente para
83
a identificação da empresa e da pessoa. Ao mesmo tempo, deve-se oferecer aos pesquisadores
meios para análise. Dessa forma, optou-se em não exibir as iniciais dos entrevistados e
oferecer dados econômicos mais amplos. Exibe-se então a caracterização dos usuários e
empresas nos quadros 3 e 4 a seguir:
Quadro 3 (dividido em 3a e 3b): Caracterização dos Entrevistados:
Quadro 4 (dividido em 4a e 4b): Caracterização das empresas s entrevistados trabalham:
Fonte: Preparado pelo Autor com base nas entrevistas.
84
Nas respostas às perguntas de respostas imediatas ou pingue-pongue, foi possível traçar um
mapa dos entrevistados e do ambiente onde trabalham:
Percebe-se que todos os entrevistados são profissionais com nível superior e pós-graduação e
que têm vocação nas áreas de administração, ciências contábeis e economia, mesmo os
consultores. Um dos entrevistados tem formação na área de Processamento de Dados, mas
direcionou a sua pós-graduação para a área de negócios.
Há dois usuários-chave com cargo de gerência e os dois consultores também são gerentes.
Todas as empresas onde os usuários-chave trabalham são de grande porte e adotaram o
sistema SAP como padrão na matriz e em todos os estados ou países em que estão presentes.
Todos os entrevistados atuam também em outros módulos, mas não com ênfase. Usam
majoritariamente o módulo CO. Um dos usuários-chave também utiliza intensamente o
módulo PS, que é um módulo no sistema SAP que tem semelhança com o módulo CO mas é
mais utilizado para projetos de larga escala que exigem um controle mais especializado como
a construção de uma nova máquina ou o desenvolvimento de um novo produto.
Todos os entrevistados costumam trocar informações e dicas com outros usuários, de dentro
da empresa ou por meio de relacionamentos. Um dos entrevistados utiliza o fórum da ASUG e
outro mantém relacionamento com outros usuários no exterior.
O consultor especializado em implantação diz que mantém pouco contato com os usuários
após finalizar uma implantação, e o consultor especializado em pós-implantação relata que é
raro manter contato com usuários que estão na fase de implantação.
Os consultores usam os serviços de suporte internacional da SAP para a solução de
problemas, sendo que o consultor de pós-implantação costuma utilizar esses serviços com
frequência. Relataram que nunca utilizaram laboratórios de desenvolvimento ou testes de
programas. Já os usuários-chave relataram que usam os serviços de consultoria com muita
frequência.
Todos os entrevistados costumam treinar outros profissionais no uso do sistema, seja colegas
de trabalho, estagiários, funcionários de outras áreas técnicas. Alguns estão realizando essa
tarefa frequentemente e outro relatou que não faz esse trabalho de forma mais oficial há uns
85
três anos, mas que está lidando com usuários em outros países com menor experiência e
“transfere” conhecimentos para eles. Essa foi uma situação anormal detectada nesta pesquisa.
Normalmente o que se observa é o movimento ao contrário: usuários de outros países
“transferem” conhecimentos a brasileiros.
Quanto a método de custos que as empresas utilizam, os usuários-chave relataram o seguinte:
EU1 Custeio Standard
EU2 Custeio ABC
EU3 Custeio por Absorção
EU4 Custeio por Absorção
EU5 Custeio Padrão
Krumwiede e Suessmair (2005) relatam que a ICV Internationalen Controller Verein reúne
mais de 3.750 membros nos países de língua alemã. Desses, 15 % ou seja, 550, responderam
ao questionário. E desses, apenas 69 empresas relataram que usam o GPK como o seu método
de custos. E 47 dessas empresas relataram também que usam o Custeio Direto.
Os autores analisaram que isso é razoável porque no Custeio Direto apenas custos rastreáveis
são subtraídos das vendas o que tem em comum com o aspecto econômico do custeio
marginal no GPK.
Além disso, Krumwiede e Suessmair (2005) disseram que encontraram elementos que
sugerem que nem todos as práticas do GPK são utilizadas, muitas das empresas que eles
visitaram “haviam simplificado ou adaptado a teoria para suas próprias necessidades
práticas.” Alguns controllers associam o GPK com as ferramentas no módulo CO do sistema
SAP, e alguns consideram que o GPK de Wolfgang Kilger é muito teórico.
Embora a pergunta fosse de resposta imediata, um dos usuários-chave de CO fez questão de
comentar o porquê da classificação em “custeio por absorção”, revelando que usa na realidade
o custo padrão, e ao mesmo tempo atende a legislação brasileira:
EU4: Ela utiliza o que a legislação permite, né? Que é o custeio por absorção, né!Que é o aceito pela legislação, ou seja, embora o SAP trabalhe com o conceito decusto padrão, no final do mês ele atualiza, ele também trabalha com absorção, né!Não deixa de ser!
86
Nas perguntas abertas, com o desenrolar das conversas, foi possível obter também os
seguintes contextos e preocupações com que trabalhavam os usuários-chave, conforme
quadro 05 a seguir:
Quadro 5: Contextos e Preocupações dos entrevistados usuários-chave de CO:
Fonte: Preparado pelo Autor com base nas entrevistas
Dois usuários-chave mostraram preocupação quanto ao planejamento, ou seja, a contabilidade
antes do fechamento ou ex ante. Os outros três demonstraram mais preocupação com a
contabilidade real ou ex post.
Quatro entrevistados eram profissionais do Estado de São Paulo e três eram de outras regiões
geográficas no Brasil. Na análise não encontrou-se indícios do que poderia ser considerado
um regionalismo, como um problema ou necessidade mais específica de uma região. O autor
então adotou a mesma postura de MacArthur (2006), ao realizar uma análise comparativa
entre as culturas alemã e norte-americana sem mencionar algum regionalismo nesses países.
Observou-se que nas respostas abertas os entrevistados evitaram com prudência fornecer
definições sobre os métodos e procedimentos com que trabalham e seus aspectos históricos,
razões de adoção, etc. Mas comentaram com desenvoltura suas opiniões e deram riqueza de
87
detalhes sobre sua ação, a rotina dos trabalhos que desenvolvem, os processos, problemas,
tempos e interelacionamentos, contatos e relações com outras áreas, etc.
Observou-se também um impressionante esforço para representar situações que no
entendimento deles mereciam atenção. Se valiam do uso de mímica, alterações na entonação
de voz e imprimiam uma dramaticidade que muitas vezes parecia trazer à tona as mesmas
emoções que sentiram quando estavam enfrentando os problemas ou com empatia, representar
as emoções de terceiros. E os consultores em específico forneceram dados muito ricos sobre
as relações com os contadores no processo de aceitação da tecnologia, conforme Fetzner e
Freitas (2009).
Isso trouxe um bloqueio para esta pesquisa e era necessário mais literatura para aproveitar
melhor o conteúdo das entrevistas. Como disseram Gattikker e Goodhue (2005) e Esteves e
Pastor (2002), há pouca atenção da literatura sobre o que acontece com o uso dos sistemas e
uma ênfase nos assuntos relacionados à adoção e implantação. As teorias Institucional e da
Contingência pareciam insuficientes.
Quando o autor escolheu o programa NVIVO para usar nesta pesquisa, houve uma escolha
racional. Porém, pela experiência do autor não há a oportunidade de adoção de tecnologias por
parte dos contadores no sentido de uma escolha lógica, racional. Conforme Medeiros Junior
(2009) decide-se a adoção de um sistema de forma corporativa. E desencadeia-se processos
individuais de aceitação, indo ao encontro de Fetzner e Freitas (2009). O autor realizou um
exercício de análise comparativa dessa situação, uma forma de análise conforme sugerido por
Strauss e Corbin (1998): enquanto esta dissertação estava em elaboração, o governo brasileiro
desenvolvia o “projeto FX2” com o objetivo de modernizar sua força aérea com a aquisição
de novas aeronaves militares. Três aeronaves de caça de diferentes fabricantes estavam sendo
avaliadas e a opinião dos atuais pilotos militares da Força Aérea Brasileira sobre o melhor
aparelho seria apenas um dos aspectos nessa avaliação. Após o anúncio de qual aeronave será
adotada, o atual piloto de caça que quiser continuar nessa atividade terá que se adaptar ao
aparelho. Como ser um piloto militar é uma vocação que muitas vezes o indivíduo traz desde
sua infância, essa se torna uma situação angustiante e muitas vezes opta-se por não decidir.
Mas aceita-se um “chamado à aventura” no mesmo sentido exposto por Campbell (1949) para
audaciosamente entrar em um mundo desconhecido.
Dependendo de sua origem, esse aparelho trará embutido não apenas motores e sistemas
88
eletrônicos, do ponto de vista de artefatos físicos, mas também sistemas de informação que
foram desenvolvidos com base nas experiências e filosofias de militares de um outro país.
E talvez essas experiências e filosofias, com o uso, sejam ajustadas a uma realidade brasileira.
Não se sabe quais serão os impactos desse processo no futuro e talvez nunca se descreva o
que houve. A menos que um pesquisador se interesse por esse assunto a posteriori. Da mesma
forma, esse é o problema de pesquisa e o objetivo deste trabalho no estudo do fenômeno da
entrada do método GPK no Brasil, embutido no módulo de controladoria do sistema SAP.
Seguindo a orientação de Zanelli (2002), que diz que o pesquisador qualitativo tem uma
característica mais flexível podendo alterar algum aspecto do que havia sido proposto,
decidiu-se além da Teoria Institucional e da Contingência abordar também a Teoria da
Difusão de Rogers.
Como os entrevistados mostraram disposição no trato com a tecnologia, de acordo com a
teoria da difusão de Rogers (2003), foi possível classificar quatro usuários-chave de CO como
“Primeiros a adotar” e um como “Inovador”. Mas isso ainda parecia insuficiente. Decidiu-se
então recorrer às Teorias da Ação Prática de Bourdieu, da Ação de Strauss e adotar também
uma outra forma para análise. Em Strauss e Corbin (1998), os autores sugerem a possibilidade
de realizar uma codificação para processo, que é o mesmo procedimento da codificação
tradicional, mas ao invés de se analisar os dados em busca de propriedades e dimensões, olha-
se para a ação/interação e aspectos relacionados a essas ações como previsibilidade e se
quando ocorre uma contingência, quais são as ações que podem ocorrer. Não se trata de um
outro tipo de análise qualitativa, é um olhar diferenciado. Os autores definem processo como
“sequências de ação/interação evolutiva, mudanças que podem ser associadas a mudanças nas
condições estruturais.
5.3 A Análise de Conteúdo
Como dizem Strauss e Corbin (1998), todo ser humano tem o desejo de entender os fatos e
acontecimentos e não consegue deixar de dar explicações a esses acontecimentos. Algumas
explicações se baseiam em crenças religiosas ou mágicas, outras são baseadas na experiência
prática e na ciência. Os cientistas se utilizam de ferramentas analíticas para guiar seu trabalho,
de forma a garantir um controle. Mesmo um pesquisador muito experiente, “precisa de formas
para investigar e para organizar os dados. Eles também desenvolvem bloqueios analíticos ou
barreiras durante a análise e precisam de técnicas para levar o processo adiante”. Strauss e
89
Corbin (1998) usam a palavra ferramenta no exato sentido da palavra, da mesma forma que
um pintor precisa de um rolo ou um marceneiro precisa de uma plaina o pesquisador precisa
de ferramentas analíticas. Então para um melhor desenvolvimento da análise qualitativa por
meio de análise de conteúdo seguiu-se as orientações de Bardin (2004) e Neuendorf (2002),
esquematizadas por Perez (2006) e demonstra-se em cinco etapas, conforme segue:
1ª Etapa da Análise de Conteúdo – Identificação de Palavras-Chave
Nesta etapa, denominada Identificação de Pontos-Chave, realizou-se uma pré-análise com
base em palavras-chave. No programa NVIVO, realizou-se uma pesquisa solicitando-se as
cem palavras que apareciam com a maior frequência no discurso dos entrevistados. O
programa NVIVO entende como palavra, qualquer expressão como “aí”, “daí”, “então”,
“um”, “até” etc. Todas essas expressões foram excluídas, o que finalizou cerca de 30 palavras
relevantes para cada entrevista, que foram reunidas na matriz de palavras-chave, que pode ser
consultada no apêndice III.
Os dados demonstrados na matriz de palavras-chave, auxiliaram a pré-análise para descobrir
alguns indicativos sobre os principais pontos abordados pelos entrevistados. Observa-se
também que há um uso balanceado entre palavras típicas do jargão contábil e do jargão da
área de TI, o que já demonstra uma hibridização, no sentido de Caglio (2002).
Na sequência elaborou-se uma matriz de objetivos específicos, referencial teórico e perguntas
e uma matriz de pontos-chave por entrevista.
2ª Etapa da Análise de Conteúdo – Formação das Unidades de Significado
Nesta etapa, identificou-se elementos intermediários de análise, denominados unidades de
significado. Foram observadas as teorias de Richardson (1999), Bardin (2004), Neuendorf
(2002), Taylor e Bogdan (1998), Laville e Dionne (1999) e Strauss e Corbin (1998). Partiu-se
de uma análise das mensagens procurando-se por expressões explícitas e não por elementos
simbólicos ou ocultos, conforme a orientação de Laville e Dionne (1999). Não houve
dificuldades com o uso de linguagem figurada ou poética, os entrevistados usaram de gírias e
jargões específicos mas emitiram mensagens claras, sem dificuldades para interpretação. Essa
é uma característica que observa-se nesses profissionais: o esforço para transmitir seu
pensamentos de maneira a que todos possam entender com facilidade.
Para possibilitar essa análise, todas as entrevistas foram transcritas em texto, de maneira
90
integral. A análise foi microscópica, sendo observadas expressões, palavras, frases e em
alguns casos, parágrafos inteiros. A análise foi realizada por meio do recurso de code at do
programa NVIVO, que é semelhante a uma caneta “marca-texto” , onde a expressão é
“arrastada” e armazenada eletronicamente, em um node ou nó que são automaticamente
reunidos em uma tabela de freenodes, ou nós-livres e pode ser visualizada a qualquer
momento. Nas telas do sistema NVIVO é possível observar também pequenas faixas ou
coding strips coloridas que dão uma sensação de espaço, o que não foi fundamental mas deu
ânimo para a tarefa. O autor também procurou por similaridades das abordagens de cada
entrevistado, valendo-se também de memorandos que havia redigido como pré-análise de
cada entrevista. O trabalho de análise foi realizado em vários momentos à distância do
computador ou mesmo de um papel impresso, apenas por pensamento. E foi feito devagar,
consumindo muitas horas, com várias interrupções para pensar. Por essa razão, é difícil
estimar o tempo consumido, mas deve ter girado em torno de 30 a 50 horas. Utilizou-se
também a abordagem por processo, conforme Strauss e Corbin (1998) procurando-se por
similaridades nos processos de trabalho e análise. No total foram obtidas 91 unidades de
significado, reunidas na matriz de unidades de significado e categorias, a qual pode ser
encontrada na seção de apêndices (Apêndice IV).
3ª Etapa da Análise de Conteúdo – Formação das categorias
Nesta etapa classificou-se as unidades de significado, criando-se uma matriz de categorias.
Na literatura, dá-se o nome a essa tarefa de categorização. Até então, o pesquisador estava
realizando a análise de uma forma mais livre, procurando o que um caso em específico ensina
para os outros casos. A partir da categorização, o pesquisador passa a procurar formas de
como dar respostas para o problema de pesquisa, o objetivo geral e os objetivos específicos.
Então, não é uma tarefa apenas de procurar similaridades entre as várias entrevistas, nesta
etapa o pesquisador já tem condições, em face da pré-pesquisa e das suas observações ao criar
as unidades de significado de reduzir a grande quantidade de dados (que nesta pesquisa contou
quatro horas e quarenta minutos de gravações e 91 unidades de significado) e comparar com a
teoria, para posteriormente, formar os resultados. Segundo Strauss e Corbin (1998), categoria
representa um fenômeno, um problema, uma questão, um fato ou acontecimento que são
importantes para os informantes e o pesquisador deve focar nessa fase de categorização nos
entrelaçamentos de fatos que levam a um problema, como as pessoas respondem a esse
problema e quais as consequências. E para Bardin (2004), categorias são classes que formam
um conjunto de elementos sobre um título genérico, em função das suas características
91
comuns. No programa NVIVO, abrigou-se as unidades de significado ou freenodes em
treenodes ou seja, árvores de nós. Obteve-se então 10 categorias. Que podem ser encontradas
na matriz de unidades de significado e categorias, a qual pode ser encontrada na seção de
apêndices (Apêndice IV) e a seguir:
CAT 01 Conhecimento Balanceado (Tecnologia e Contabilidade)
CAT 02 Treinamento em Prática e Teoria
CAT 03 Habitus contábil
CAT 04 Complementação ou combinação com outros métodos ou artefatos
CAT 05 Ação individual dos usuários-chave e rotina
CAT 06 Interação com outros funcionários, consultores, colegas e gestores
CAT 07 Autonomia para executar atividades e propor soluções
CAT 08 Impactos do uso do método
CAT 09 Lidando com as melhores-práticas
CAT 10 Satisfação dos usuários-chave à ferramenta de trabalho
4ª Etapa da Análise de Conteúdo – Análise dos resultados
Nesta etapa, confrontou-se os elementos formados pelas categorias na 3ª etapa e os elementos
identificados no referencial teórico, conforme as orientações de Taylor e Bogdan (1998),
Collis e Hussey (2005), Denzin (1970), realizou-se também triangulações de dados. Segue-se
dessa forma, a apresentação e análise das 10 categorias:
A Categoria CAT01 - Conhecimento Balanceado (Tecnologia e Contabilidade) foi
formada pelas seguintes unidades de significado:
• Conhecimento de contabilidade de custos e suas relações
• Conhecimento sobre outros sistemas
• Formação e vocação profissional
• Processo de Hibridização Contábil e de Tecnologia da Informação
• Separação entre requisitos de tecnologia e atuação do profissional
Nesta categoria analisou-se os aspectos sobre conhecimento balanceado entre contabilidade e
tecnologia da informação. Verificou-se que um profissional com vocação na área de sistemas
relatou que necessitou aprender contabilidade para ter desenvoltura no seu trabalho. Ao
mesmo tempo, os profissionais com vocações voltadas às areas de administração, ciências
92
contábeis e economia, precisaram absorver conhecimentos de informática para também poder
desempenhar o seu trabalho. Essa situação vai ao encontro de Caglio (2002). EC2: [É... eu tive um esforço muito grande até em termos de formação porqueaprender é, como funciona uma área de controladoria, esse processo de custeio, né,custo real, standard.... Essa área sempre me interessou muito. E o próprio conceitocontábil também, né, que a pós-graduação me ajudou a entender muito. Então assim,isso me ajudou a falar a mesma língua do usuário! Isso ajuda barbaramente!]
EU1: [O problema da área de custos é essa é...é o dinamismo de... entendercadastros, entender fluxos, entender tabelas! Que assim: é uma coisa maisoperacional que, pro crescimento profissional é, é muito importante!]
EU2: [Tem gente que tem aversão a sistema, né? Assim, o... eu sempre falo: Umacoisa que eu falo para a pessoa é assim: Olha, sem sistema o cara não faz nada alémdo que você pediu para ele fazer, né? O cara só entende de ligar e desligar, vamosdizer. É o binário! Assim: se você não tiver aversão a sistemas e conhecer umpouquinho de custos, aí vai em frente!]
EU4: [O caminho, o melhor método, primeiro é uma boa base conceitual de custos!Conceitual, entendeu?] [Eu acho que primeiro, essa espinha dorsal do, da lógica docálculo! Aí ele conseguiria! Porque senão ele vai começar é, com transaçõesisoladas! Ele vai fazer, operando no automático, sem saber o porquê que ele táfazendo!]
A Categoria CAT 02 Treinamento em Prática e Teoria foi formada pelas seguintes
unidades de significado:
• Acesso a treinamentos - Razões práticas
• Aprendizado no dia-a-dia
• Aprendizado por meio de participação em treinamentos
• Autodidatismo
• Desfiguração no processo de aprendizado de conceitos
• Dificuldades com acesso a teorias
• Dificuldades para ser informado e acompanhar novos recursos
• Discurso ao transmitir os conceitos sobre o método
• Evidenciar a necessidade de treinamento a usuários
• Expectativas dos profissionais quanto ao papel do consultor
• Interpretação usando lições de experiências do passado
• O multiplicador de conhecimento
• Percepção sobre a origem do método e seu uso no exterior
• Preparo para a Inovação
• Questionando, desconhecimento do conceito GPK
• Saber Prático
Nesta categoria verifica-se as dificuldades para conhecer os aspectos envolvendo o sistema e o
método de custos GPK embutido. Observa-se que os entrevistados aprenderam os aspectos
93
referentes ao sistema ao longo de suas experiências, no dia-a-dia, em ambiente de trabalho e
por meio de contato com colegas ou por autodidatismo. Essa situação vai ao encontro de
Brown e Duguid (1991), Collins (2001), Guzman e Machado (2006), no sentido do saber-
prático. EC1: [então da mesma forma eu fui aprendendo com os consultores que estavam noprojeto, com outros usuários que já estavam participando do projeto. Então a minhacarreira ela é apesar de ter boa experiência, ela não foi desenvolvida muito com aparte de treinamento. Muita coisa eu aprendi em projeto mesmo, desde que eu erausuário, até hoje. Depois que eu virei consultor não tive muitos treinamentos naSAP, mas eu participei com consultores mais experientes, fui adquirindo KnowHow.]
EC2: [Acho que ele precisa meio que ser um autodidata, né, na ferramenta e hã...precisa de evoluir né, sempre estar evoluindo. Precisa ter aquele espirito... de"fuçar", sabe?! "Fuçar" no sistema e tentar entender, procurar documentação daSAP. Eu acho que a participação em fóruns é muito válida.] [E... o cara tem que serproativo né, no sentido de não ficar lá só seguindo o roteirinho de fechamento dele,sabe. O problema vai ficar na mesma. Tem que saber buscar a causa do problema,saber analisar...]
EU2: [eu não fiz treinamento de ARIS, eu não fiz treinamento de nada! Eu fui lá efui resolvendo! Assim, o... não teve um treinamento, um treinamento formal!]
Segundo as pesquisas de Liang et al (2007) e Lima (2006), quando da implementação, por
uma razão prática, se convoca algumas pessoas que depois terão a tarefa de repassar
conhecimentos a outros funcionários. Porém, observa-se que há uma desfiguração da
qualidade do conhecimento ao longo do caminho:
O consultor especializado em implantação disse: EC1: [o ideal é que todas as pessoas pudessem participar do projeto, masevidentemente que a empresa continua com suas atividades no dia-a-dia, então... issonão é... cabível, né.]
O consultor especializado em pós-implantação disse: EC2: [Depende do grau de comprometimento desse keyuser. Se for um keyusermuito comprometido, que trabalhou no processo, que acompanhou e que aprendeu ausar a ferramenta, sim, eu acredito que seja um bom método.] [ O keyuser precisa serbem treinado e precisa estar bem comprometido com o sistema, com o projeto parapoder ser, ter um bom resultado como multiplicador!
E um dos usuários relatou o seguinte: EU5: [Eu lamento não ter recebido um treinamento dentro da própria, do próprioSAP para trabalhar com essa ferramenta!] [foi um repasse de conhecimento! Eu achoassim, que no momento em que você repassa um conhecimento, se perde muito daveracidade do, do conceito!] [no nosso nível, chegou o conhecimento já através dorepasse do conhecimento! Então eu posso entender, entender alguma coisa assim evou repassar assim, mas talvez, na essência... seria diferente!] [o conhecimento seperdeu! Muito com isso!] [se tivéssemos sido preparados por talvez, consultoresmesmo ou sei lá! Pela própria SAP, talvez meu, a minha atuação profissional seriaainda melhor!]
Para a transferência de conhecimentos quanto ao método de custos GPK, observa-se:
94
EC1: [Quando a (nome da empresa) começou a implementar, eu trabalhei não comSAP, mas já trabalhava com custo padrão, era uma empresa alemã, então já tinhamuito forte esse conceito.]
EC2: [O SAP quando eu peguei ainda lá no começo dos projetos, lá atrás, o que agente vê claramente: Que ele foi desenvolvido para atender custo standard, né? Quena europa seria feito assim, nos Estados Unidos eu acho que também.]
Um dos entrevistados relatou que não conhecia o conceito de GPK, conforme segue: EC2: [O GPK que você diz é o que é feito na apuração? O que seria, assim?(Pesquisador: É o que é feito na apuração sim, mas é o planejamento com o custoreal e o CO.PA. Esse custo que a gente acaba fazendo no SAP.) Como é... só paraentender, especialmente o GPK, porque eu não conheço esse conceito GPK!]
A Categoria CAT03 – Habitus Contábil foi formada pelas seguintes unidades de significado:
• Abordagem única para preparar as contabilidades para usuário interno e externo
• Ajustamento ao Habitus dos contadores - Interpretação
• Ajustamento ao Habitus dos contadores - Negociação
• Contato com a cultura alemã de negócios
• Contato com a cultura alemã de negócios - Racionalização
• Contornando as exigências do sistema
• Interação – Do consultor com o usuário
• Jargão do SAP
• Jargão do SAP - Dificuldades
• Mudanças nas exigências ou desejos dos usuários aos sistemas há 10 anos e agora
• O agente promotor de mudança
• O personagem SAP
• Obstáculos à adoção
• Quebra de Paradigmas
• Obrigações impostas pelo sistema aos usuários
Os usuários-chave depositam muita confiança no trabalho dos consultores, como profissionais
dispostos a sempre auxiliar nos problemas e também como “transferidores de tecnologia”. Se
necessário, um consultor que acompanha um determinado cliente pode até mesmo vir a
substituir o usuário-chave em uma situação de emergência. EC2: [O nível de exigência das empresas de hoje é muito maior em termo deconhecimentos da ferramenta, né. Antigamente a gente conseguia dar uma enganadanos clientes né (risos) e hoje não é mais assim, você tem que mostrar a que veio né!]
EU1: Os consultores [entendem o volume, entendem a operação da empresa,entendem o que é a empresa! E nos dão feedback, e assim, estão sempre é...
95
disponíveis, prontos para atender a hora que for... é... se for necessário eles ficam,atendem remotamente onde eles estão.]
EU2: [acho que é uma experiência extremamente feliz, assim, eu dei sorte com asconsultoras que vieram dar, pra ajudar a implementar]
Os consultores desenvolveram estratégias para lidar com os usuários no momento de uma
implantação e houve uma preocupação quanto as impactos que isso iria trazer, conforme
observa-se em: EC2: [É, então, era um trabalho muito forte, muito intenso no sentido de que era umaferramenta nova no Brasil e... aquilo gerava um impacto muito grande na operaçãodas empresas, né!] [ Você faz assim, mas o SAP não é totalmente assim] [é assimmais um, assim mais dois. Mas vai chegar onde você quer e vai te dar até maisrecurso do quê você tem hoje. Então a gente vai trabalhando assim dessa forma.]
Os usuários com base na confiança nos consultores, foram aceitando as mudanças, conforme
observa-se em: EU2: [eu só tive surpresas positivas] [Teve dois, três dias que eu sai daqui três horasda manhã junto com ela, entendeu? Olha! Eu só assino depois que eu entender! E ah,aí tipo assim, eu vou concatenando as idéias!]
A consultora especializada em pós-implantação relatou que nem sempre as mudanças eram
compreendidas e aceitas. O sistema SAP foi adaptado para as exigências da legislação
brasileira (que pode ser consultada em anexo 1) porém, mesmo assim, alguns profissionais
preferiram contornar as exigências do sistema com a inclusão de um planejamento provisório:EC2: [Apurava lá o custo standard e todas as variações ocorridas no mês iam prauma conta lá de diferença de preço e eventualmente, teoricamente, periodicamenteajustavam lá.] [E isso para o Brasil foi muito complicado, né?! Aí vieram váriastentativas: Localização Brasil, que era um horror!][ Na versão 4.0 né! E aí a partir da4.5, 4.6 veio o famoso Material Ledger, né! Que veio a atender melhor essanecessidade. Que... na minha humilde opinião hoje o que a gente tá vendo que éevoluido mas é um "franksteinzinho" né! Então, essa coisa é muito, muitocomplicado explicar pro cliente a lógica do material ledger, né!? É um ponto bem"UFO"] [pelo planejamento que nem todas as empresas fazem né! Por isso que pormais incrível que pareça, algumas empresas ainda não têm o processo hoje né!(Alexandre: Mas aí como é que elas fazem, elas acabam usando, colocam algumdado? Como é que o sistema comporta?) Ah, faz lá a KP26, coloca uma tarifa deatividade planejada na mão e toca o barco, fica só com o real.]
Não verificou-se uma dificuldade de comunicação entre consultores e usuários-chave, da
mesma forma que Mussi (2002). Verificou-se adicionalmente o uso do termo SAP como
conveniência. Criou-se um “personagem” misto entre um disciplinador e normatizador.
Observa-se que os consultores usam esse “personagem” para explicar como algo deve ser
feito sem ter que recorrer à literatura. Da mesma forma, os usuários-chave utilizam o termo
SAP como uma barreira para evitar situações problemáticas, conforme Strauss (2008).
96
EC1: [De acordo com os conceitos da SAP eu preciso desse cálculo paramovimentar os materiais.] [há várias notas da SAP onde eles mencionam o cuidadoque se deveria ter ...]
EU1: [Ele educa o usuário a utilizar o sistema de forma correta.]
EU2: [eu não vou lembrar nome de transação! Mas assim, oh, eu analiso pelo, pelo,eu vou desdobrando o custo]
A Categoria CAT04 – Complementação ou combinação com outros métodos e artefatos
foi formada pelas seguintes unidades de significado:
• Necessidade do método GPK de complementação
Um dos usuários-chave revelou um desejo de não ter que trabalhar em dobro para ter que
atender aos usuários internos e externos. Na opinião desse usuário-chave não é possível
conciliar o volume de trabalho exigido para atender a legislação com um trabalho de cunho
gerencial. Apesar de cético, ele se mostrou curioso sobre essa possibilidade: EU4: [Esse ABC como contábil ou esse ABC como... gerencial? Porque você nãovai, a empresa, é difícil, não tô falando, não conheço outras, mas dificilmente umaempresa vai fazer os dois!] [Porque falar é... de custo ABC é, na prática, muita gentefala que têm, mas quando você vai ver... Isso não é ABC!] [Eu tenho curiosidadesim, lógico, de, de ouvir né! De saber na prática como é que funciona... as empresasque trabalham com o ABC, com outros tipos de forma de custeio aí!]
Esse mesmo humor com outros métodos e/ou artefatos é visto também nos dois consultores e
em um usuário-chave, indo ao encontro de Strauss (2008) e Bourdieu (2005). O EC2 cita o
caso de uma empresa que tentou implantar o ABC no SAP mas não levou essa intenção
adiante. EC1: [muitas vezes as pessoas têm dificuldade, a própria empresa tem dificuldadepara viabilizar o... o convencional que é no caso, o cálculo de custo standard] [euprocuro orientar é que ela deveria focar para que o cálculo do custo do produto,tanto o planejado como o real, da melhor forma possível. E não é, buscar métodosmais sofisticados, que na prática, a experiência que a gente têm é que não... acabanão agregando o que se espera.]
EC2: Em um cliente [eles quiseram implementar no SAP o conceito do ABC masconsta standard porque eles entenderam que a ferramenta do sistema não aderia como que eles precisavam.]
EU1: [se fosse ter que tomar uma decisão dessas de mudar o critério de custeio, é,teria que envolver várias áreas estratégicas da empresa! Mas, assim, eu imagino quea forma que a nossa trabalha hoje é a forma, é mais precisa]
Um dos usuários-chave de CO, o EU2 relatou que está usando atualmente o ABC no SAP: EU2: [o custo que a gente colocou aqui ele é ABC! O CO está parametrizado paraser ABC!]
97
O usuário-chave EU3 revelou que não vê necessidade de usar outros métodos mas foi o único
que relatou que realiza uma forma de combinação de métodos de custos: Para os produtos
novos ele costuma analisar pelo Custeio Direto para não contaminá-los com efeitos negativos
do movimento de produtos mais tradicionais.
A Categoria CAT05 – Ação individual dos usuários-chave e rotina foi formada pelas
seguintes unidades de significado:
• Ação - Aconselhando como agir para ter melhores resultados
• Ação - Constatando o que é feito
• Ação - Monitorando ordens de produção
• Ação - Rotina de análise
• Ação - Rotina de estudos para o lançamento de um novo produto
• Ação - Rotina de fechamento contábil real
• Ação - Rotina de fechamento do planejamento
• Ação - Uso de outras ferramentas
• Ação - Uso do sistema como histórico de dados
• Ação - Uso para fins de aconselhamento e estratégia
• Comprometimento do usuário
• Excesso de trabalho para analisar uma quantidade muito grande de dados
• Experiências - Relatos agradáveis, exemplos a seguir
• Experiências - Relatos desagradáveis, exemplos a evitar
• Objetivos a alcançar
• Proativismo
• Proporcionar condições para receber apoio de consultoria
Na Categoria CAT05 (e na próxima, a CAT06), utilizou-se a visão por processo sugerida por
Strauss e Corbin (1998). Analisou-se a ação dos usuários-chave quando estão em trabalho de
rotina. Há dois momentos de maior preocupação para o usuário-chave:
O planejamento, onde ele irá analisar as informações que darão base para os lançamentos
reais, mas baseados em dados informados ao sistema. Os usuários relatam essa atividade: EU2: [Eu estou fazendo custo fixo e custo variável que nada mais é do que é... osinsumos e a parte de atividades, esses dois blocos, tá? E vou ter lá no final eu vou tero custo do (produto da empresa) e do (produto da empresa) separado nesses doisgrandes blocos! Tá bom? Ah! Validado o orçamento aí sim eu vou entrar nessatransação, pra carregar o orçamento dentro do SAP e rodar o custeio, o custeiodetalhado]
98
EU5: [é definido, é um período bom de orçamento, diríamos, um período bom deorçamento é um mês completo, diríamos, né! Com vinte e poucos dias de produçãoonde você teria um orçamento equilibrado, você tem uma boa média de horastrabalhadas.]
O EU3 relata que a equipe costuma desenvolver um estudo sobre todos os processos que
envolvem a demanda para os próximos meses e revisa os custos indiretos mensalmente. As
fases do processo são analisadas por microatividades. Eles costumam estar atentos ao que está
acontecendo ao mercado e quando surgem problemas, como uma greve nos portos, tentam já
considerar os reflexos dessas situações no planejamento.
Já o fechamento contábil de custos real varia um pouco de empresa para empresa, e segue um
rígido procedimento. Dependendo do volume de dados armazenados e da quantidade de
produtos que são processados, consome várias horas. Esse procedimento, como descreveu
Scapens e Jazayeri (2003), pode ser feito automaticamente e sem uma análise. No entanto, a
não resolução de problemas poderá causar consequências graves nos futuros fechamentos. EU1: [Nós temos uma rotina, um checklist, de, de, um passo a passo do processo deexecução de cortes, que são mais de trinta transações. Então, o que acontece: Agente vai seguindo e vai ticando e vai checando o resultado de cada transação dessas,até concluirmos o processo de fechamento que dura é mensalmente, cerca de oitohoras! ]
EU2: [Quando eu sei que ela tá certa? Ah, eu pego, o, o, baixo o balanço, né, obalancete, tá! E faço a amarração de conta de resultado com conta patrimonial parasaber se o meu fluxo de caixa bate!]
EU5: [a cada passo eu faço uma análise pra ver se os tempos foram registradoscorretamente, se a tarifa foi calculadas corretamente! Eu comparo as tarifascalculadas no mês atual versus o mês anterior pra ver se elas ficam dentro da, de umpercentual da, da evolução da tarifa. Se ela se comporta em relação a determinadaslinhas mestre que a gente têm]
Além desses dois momentos de maior preocupação, durante o mês, o usuário-chave de CO
necessita também acompanhar as ordens de produção, o que pode ser um trabalho muito
cansativo: EC2: [A área de custos têm que ser gestora dessas ordens de produção, né! Ou seja,têm muitos clientes que o que acontece: O cara roda lá o fechamento, tem umroteirinho dele que ele segue e começa a dar umas diferenças absurdas e o cara nãoconsegue analisar. É, quando, o que deveria acontecer: ao longo do mês ele tinha quetar monitorando, né!]
EU4: [para se chegar nesse, nessa conclusão eu teria que analisar todas as ordens,né!] [ele te permite trabalhar com mais de uma lista técnica] [Então, atualizar essaengenharia, não é? Ela cansa, ela é assim: É uma coisa trabalhosa ]
Uma das maiores dificuldades que os usuários relatam é a análise da contabilização do
complemento a custo real dos lançamentos contábeis efetuados durante o mês, que é chamado
de material ledger:
99
EU4: [A forma de você checar isso também é no balancete! É uma junção de contas.Né? Nessa junção de contas você sabe, assim, pelo menos na forma que táestruturado aqui na (nome da empresa), três contas precisam estar zeradas] [Com aexperiência você consegue é, explicar! Mas, é assim! É, não, nem todo mundo vai teruma forma didática de tar explicando isso dai!
Observou-se que a carga de trabalho de um usuário-chave de CO é extensa. É um trabalho de
análise conforme relatou um usuário entrevistado por Scapens e Jazayeri (2003), e vai ao
encontro da pesquisa de MacArthur (2006), Observa-se também o emprego de softwares
complementares para diminuir a carga de trabalho imposta pelo processo de análise.EU5: [uma grande melhoria em cima do SAP foi o sistema (nome do sistema)][Euconsigo splitar (separar na análise) isso a nível de classe de custo hoje, né? Etambém todo o custo da matéria-prima!]
A Categoria CAT06 – Interação com outros funcionários, consultores, colegas e gestores
foi formada pelas seguintes unidades de significado:
Fomentar a integração de fato entre as áreas
• Fomentar a integração de fato entre as áreas
• Interação - Com os superiores
• Interação - Com outras áreas da empresa
• Interação - Internacional
• Interação - Necessidade de entender os conceitos
• Interação - Outros módulos
• Interação - Outros usuários de CO e consultores
• Interação - Pós-Implantação
• Sistema social interno e rede de comunicações
• Usuário de CO como um promotor de harmonia, Spalla
Na Categoria CAT06 (e na anterior, a CAT05), utilizou-se a visão por processo sugerida por
Strauss e Corbin (1998), e analisou-se as ações dos usuários-chave ao interagir com outras
áreas, com exceção da área de TI, que será analisado na Categoria CAT07.
Observa-se que não há um trabalho isolado, como havia no passado, conforme Martins (2003)
e Johnson e Kaplan (1987). Atualmente o usuário-chave de CO é um contador integrado à
equipe e além de, conforme Caglio (2002), ter conhecimentos balanceados de contabilidade e
de informática, precisa também se inteirar de conhecimentos técnicos do ramo onde a empresa
desenvolve suas atividades.
100
EC2: [Você tem que avaliar todos os encargos e até as vezes muitas vezes o processocomeça antes de CO] [Tem mudanças lá no MM no SD que estão presentes lá no COe adaptar isso! Na verdade o CO tem sempre que trabalhar integrado com osusuários, não pode trabalhar sozinho. O CO é o lixão do SAP: Todas as coisaserradas né, que as coisas fazem, acabam lá.]
EU4: [para a pessoa ter um bom sucesso em CO, ele tem que conhecer, primeiro: Aatividade. Segundo: Ele tem que conhecer todo o processo produtivo!]
Os relatos demonstram a atuação do usuário-chave de CO com o comportamento descrito
como necessário por Vanti et al (2002), ou de “consultor” em Scapens e Jazayeri (2003), onde
o profissional atua como um elo de ligação entre as várias áreas de uma empresa. EU2: [você trabalha meio que em parceria lá com o pessoal de, com o pessoal de PP,né? Meio parceria não, totalmente em parceria com o pessoal de PP]EU4: [Aí você vai passar para PP, mas falou: PP eu faço assim! Que que eu tôfazendo de errado? (Alexandre: Ele não vai saber...) Ele nunca vai saber! Cada um távendo o seu! E eu não fecho se não ver o todo.]
Os usuários-chave de CO buscam possibilidades para que a integração ocorra, incentivando a
ação de seus superiores ou mesmo alertando para a necessidade de uma melhor integração e
de se oferecer treinamento, conforme observa-se em: EU1: [Um exemplo disso pratico é como eu te falei, quanto a produtos standard. Issodaí eles aceitaram é, o desafio e através do poder que eles têm, conseguir mobilizartoda a empresa, o sistema, conscientização.]
EU4: [Eu acho que a grande mudança que tem que haver pelo menos nesse meio é aforma deles ensinarem SAP, estando num módulo integrado, de forma integrada!Não de forma desintegrada!]
A Categoria CAT07 - Autonomia dos usuários para executar suas atividades e propor
soluções foi formada pelas seguintes unidades de significado:
• Ação - Rotina para resolver contingências
• Autonomia para fazer manutenção, parametrização de rotina
• Autonomia para propor soluções
• Calibração ao ramo de atividade da empresa
• Flexibilidade do sistema para adequação de situações
• Influência da lei norte-americana Sarbanes Oxley - SOX
• Interação - Área de TI como intermediadora entre as áreas e consultoria
• Interação - Com a SAP
• Interação - Formação de parceria com o pessoal de TI
101
Nesta categoria analisou-se a questão da autonomia experimentada pelos usuários-chave de
CO. Os usuários-chave de CO, quando em uma ação de rotina e nos processos que já são
cobertos pelo sistema, percebem flexibilidade para realizar o seu trabalho, embora mostrem
algumas dificuldades: EC1: [Não é tão aberto, assim. Alguns cenários eu consigo ter total flexibilidade,como é o caso do rateio, mas quando eu falo, por exemplo da visualização que euposso, da abertura dos meus custos de produto, seja planejado, seja real, eu tenhoalgumas restrições, não é tão flexível!]
EU1: [o interessante do SAP é essa mobilidade de você poder desenvolver relatóriosque atendam um objetivo específico]
EU2: [Muda isse ( o procedimento)! Deixa o cara poder fazer manutenção tambémsem precisar de um consultor do lado dele!
EU4: [tem que atualizar uma tabela, alguma coisa não! E também, o pouco que tevefoi, foi simples, não teve nenhum problema!]
Incentiva-se o usuário a usar o sistema em sua forma original, conforme observaram Scapens
e Jazayeri (2003). Mas também entende-se que deve haver flexibilidade. E nesse sentido, esta
pesquisa detectou dois extremos: Por um lado, o EU3 descreveu que quando da implantação
do sistema não foi permitido nem mesmo configurar contas contábeis. E por outro lado, o
EU1 formou uma parceria profícua com sua equipe de TI. Os outros usuários-chave relatam
posições intermediárias a esses dois extremos: EU1: [controladoria é o maior cliente de TI porque nós atendemos fiscalizações decurto prazo, nós temos correções de sistemas para fazer espontaneamente. Então, agente tenta passar para a área de TI essa essa importância da parceria deles com acontroladoria. Sem eles nós não conseguimos tocar o barco entendeu?]
EU4: [É um trabalho em conjunto, tá!] [Porque a visão dele é a visão dele desistema, né? De parametrização, de configuração! E a sua visão, é de processo! Aíentão, você tem que entender, abrir bem, ou seja: Saber passar, se não essacomunicação não flui!]
Em alguns casos, entende-se que as áreas de tecnologia devem ser acionadas somente quando
do surgimento de uma situação problemática ou de emergência, conforme Strauss (2008).
Para esses momentos, um dos usuários comenta como age para ajudar a solucionar esses
problemas: EC2: [É, no dia-a-dia assim, a gente acaba vendo em termos mais pontuais, né,assim, o que normalmente chega para a gente são os momentos com problemas]
EU4: [Sim e aí eles têm que sentar e pô, pra minha parte o que tá pegando né, naverdade o que tá interferindo é isso! Ah, e na sua? Ah, na minha não tá pegandonada! Você tem que dizer pra ele o que você quer e ás vezes conversando com elevocê consegue resolver! Né? Só discutindo idéias!]
102
Ao contrário do que disseram Muir e Kimbell (2008), sobre os fatores que alavancaram o
desenvolvimento do sistema SAP, não observa-se ou não revelou-se uma interação dos
entrevistados com especialistas da SAP, mesmo entre os consultores, que muitas vezes
entende-se que teriam maior facilidade para esse acesso: EC1: [Agora, que a SAP entrou em contato e fez alguma pesquisa de satisfação, euacredito que isso, com o cliente isso exista, agora com consultores, não, nessa linhaeu nunca vi nada.]
EC2: [eu como consultora não existe esse cenário, né! Eu acho assim que o únicocanal que a SAP coloca é via reuniões de ASUG]
EU2: [ Não! Não! Não formalmente]
EU3: [Olha, com consultor sim! Com consultor específico da SAP também porqueah, eles acabam lógico que no projeto ou pós-projeto... A gente tar discutindo, olha:Qual que é o conceito dele trabalhar dessa forma? Então, a gente tá semprediscutindo sim!]
EU5: [Não!]
Molinari e Guerreiro (2004) comentaram que as empresas devem conhecer suas contingências
e agir para que as empresas se mantenham competitivas. Nas entrevistas, revelou-se que os
usuários por vezes se deparam com contingências e têm sugestões para resolve-las, mas
muitas vezes o caminho se apresenta longo. O EU3 revelou que é difícil convencer o pessoal
de TI a darem atenção para o problema. E um dos entrevistados revelou que até mesmo leis
estrangeiras afetam esse processo: EU2: [eu quero fazer um ABAP para resolver o problema de caixa e competência!][todas as vezes que você tem que fazer um ABAP é um problema que você arruma][Você tem que fazer um caminho todo!]
EU5: [ficou burocratizado porque você precisa abrir uma idéia, de explicando anível de detalhe qual a tua necessidade] [Eu posso hoje ter acesso a uma série deinformações pra título de consulta, de análise, enfim. Chega amanhã e chego e vouabrir as transações e eu, eu estou bloqueada! Então, por exemplo, eu não ficoinformada de algumas coisas, né? Então, a SOX ela nos limita muito!]
Parece haver, no entanto, portas abertas para a aceitação de novas idéias e sugestões, mas
essas portas não são abertas. Como comentou: EC1: [Se você desenvolver essa solução, apresentar pra a SAP, ela entender que issopode ser rolado para outros, aproveitado em outros clientes, é, às vezes vocêconsegue homologar essa solução pela SAP, você ganharia até... royalties aí pelavenda dessa solução. Então, em tese, qualquer pessoa tem essa liberdade,trabalhando com o SAP.]
A Categoria CAT08 - Impactos do uso do método foi formada pelas seguintes unidades de
significado:
• Atuação do Contador em momento Ex Ante
103
• Impacto do método GPK e sua forma de contabilização percebido entre
contadores
• Impacto para o trabalho do contador gerencial
• Impacto para os gestores
• Impactos - Momentos em que o profissional é procurado
• Impactos negativos quanto ao método GPK
• Impactos positivos quanto ao método GPK
• Impossibilidade de atuar em todas as fases e formação de equipes
• Uso da informação de custo para defesa e dissuasão em processos legais
Com uma ênfase a: mais atenção à contabilidade para usuário interno, impacto para os
contadores, tempo de ação, apoio gerencial.
Nesta categoria, analisou-se as principais consequências ao uso do sistema e do método
relatados pelos entrevistados. Um dos entrevistados observou que está havendo uma maior
preocupação das empresas brasileiras quanto a alocarem profissionais para análise da
contabilidade gerencial: EC1: [as pessoas de con da parte de contabilidade de custos, elas ganham maisespaço do que a área contábil.] [Então, às vezes é comum o que eu vejo nasempresas, na área, na área de contabilidade haver um corte de pessoas e na área decontroladoria, na parte gerencial ter um aumento de quadro.] [a contabilidade decustos, os usuários que trabalham mais com o módulo de CO, é eles ganham maisespaço dentro das corporações, em relação à contabilidade.]
Os entrevistados relatam os seguintes impactos mais relacionados ao trabalho do contador.EC1: [o que eu já vi é eles pegarem uma ineficiência forte dentro da empresa] [Se euracionalizar essa matéria prima aí pra fazer um estudo de racionalização dessamatéria prima que custa cinco, eu vou calcular um custo standard e vou chegar àconclusão que ele custa três.] [já consigo ter uma prévia da minha análise derentabilidade porque ele já vai ter lá um custo de produto vendido pelo custostandard, então eu já consigo acompanhar as minhas vendas dentro do mês. Então, sóesse aspecto da rentabilidade ele já é positivo. Que eu já consigo fazer análisesdentro do mês.]
EC2: [E ás vezes dá discussões muito grandes, né. Porque, "Nossa mãe, mas a minhaconta de diferença de preço deu um valor absurdo, por quê é?" há, amigo, tá vendoeste produto aqui ó? O standard dele tá dez e o real cento e cinquenta! Tem algumacoisa errada aí!]
EU1: [Inclusive, nós sofremos auditorias pelo (auditoria interna da empresa) e elesanalisam isso também! E eles dão um aval aceitando o nosso, o nosso critério decusteio.]
EU4: [Muitas auditorias falam que a gente tá fugindo do critério contábil! E tãomandando voltar! É a forma de enxergar!]
Os usuários comentaram momentos onde são mais procurados. O EU3 relatou que é muito
procurado quando da formação do orçamento. E os outros entrevistados:
104
EU1: [A nossa área de custos ela é mais evidenciada é...pelo (nome interno). É umrelatório que que ele é macro, ele é passado para toda a gerência da empresa.]
EU2: [É basicamente, fechamentos, tá!]
EU4: [Na verdade, o mês inteiro, né? Custo é diário! O fechamento ali é uma... é sóno final, é uma mera formalização final, né! Porque a gente tá falando do custo domês, do mês inteiro! Né! Então, qualquer reunião, qualquer assunto que envolva]
O usuário EU5, relatou também uma experiência recente, onde a empresa foi chamada a
prestar esclarecimentos pela justiça de um país estrangeiro, e a informação de custos foi muito
úti para esclarecer a sitação: EU5: [custeio na verdade é a linha mestre para você conseguir identificar serealmente houve um (crime relacionado pela justiça estrangeira)]
Os usuários relataram que estão conseguindo proporcionar informações antes mesmo dos
fechamentos contábeis para que os gestores possam tomar melhores decisões e criar, se for o
caso, melhores produtos e serviços: EC2: [quando as empresas é... essas empresas de grande porte, vão para umaimplementação de SAP, elas vão já buscando isso!]
EU4: [Você vai preparando os gestores, falando assim, olha: Não se surpreendamcom o custo do mês porque, hã, sei lá! O (matéria prima) deu uma disparada! Então,tô sentindo o custo, vai ter um impacto no custo desse mês, um aumento de x porcento!]
Ao mesmo tempo, os usuários-chave não relatam se está havendo avanços por causa das
informações que eles transmitem. Preferiram responder que houve avanços no seu próprio
trabalho, conforme observa-se em: EU1: [essa tua pergunta ela é bem cabível só que hoje nós não temos é, é esseconhecimento]
EU2: [A gente fechou "no custo", entendeu? Assim, dá para controlar muito bem ocusto, fez diferença]
EU4: [não necessariamente um produto em si, mas!] [Informação com certeza!]
As situações relatadas pelos entrevistados sugerem que o uso do método GPK ou do módulo
CO do sistema SAP não produziu impactos de um ponto de vista estritamente contábil,
considerando avanços de circuito duplo, conforme Argyris e Schon (1976) e a adoção de
novas técnicas e conceitos, conforme Guerreiro, Frezatti e Casado (2006). E vai ao encontro
de Scapens e Jazayeri (2003). Ao mesmo tempo, a tecnologia está permitindo aos contadores
ultrapassarem antigos problemas culturais que envolvem a profissão contábil no Brasil,
conforme Deitos (2006).
105
A Categoria CAT09 - Lidando com as melhores-práticas foi formada pelas seguintes
unidades de significado:
• Ação - Decidir prioridades para melhorias
• Compreensão sobre degraus de maturidade em métodos e artefatos contábeis
• Lidar com as melhores-práticas
Nesta categoria, analisou-se as consequências das melhores-práticas. Os entrevistados
trataram o assunto das melhores-práticas, conforme Decoster (2008), Bervian e Bellini (2005),
Holsapple et al (2005), Lozinsky (1996) , Colangelo Filho (2001), com tranquilidade, embora
reconheçam a sua complexidade, conforme observa-se em: EC2: [O sponsor do projeto ele tem que manter muito claro para os keyusers eintegrantes do projeto enfim, vamos implementar a ferramenta mais standardpossível né, e vamos evitar customizações desnecessárias. É muito doposicionamento do sponsor!]
EU1: [o fluxo de sistema corre mais rápido, mas tranquilo, é com menos carga, né.Então, a boa prática não só de sistema mas no ambiente de trabalho, é, é em em todoo cenário que a pessoa atua, que a pessoa o cenário virtual também, a boa prática ésempre muito bem-vinda né?]
EU4: [Ela traz praticidade! Pra algumas áreas. E ela dá uma, digamos assim: Umaburocratizada em outras! Mas onde, a somatória né! É, ela traz logicamentemelhorias! Senão não, teria, né! Implantado!]
EU5: [Elas trazem mais benefício do que transtorno!]
O EU3 comentou que as melhores-práticas no sistema não trouxeram problemas e não se
regrediu. E o EU2 demonstrou mais cuidado ao lidar com melhores-práticas, complementando
a análise da CAT06, interação com outros usuários: EU2: [É, eu acho que são as duas coisas, cara! Eu acho que assim, o... é aquelahistoria do "trash in trash out"] [você tem toda toda a organização tipo assim,alinhada com relação a importância do sistema] [Agora, tipo assim: Você já viu issoacontecer em algum lugar? Talvez na França, né! Porque aqui não, né! Então assim:Aí vem o problema, você tem muita correção de final de linha. Tipo assim: CO éfinal de linha, né! Ah, tem muita coisa que entra errada né, você acaba tendo umtrabalho, um trabalho lá no final para poder tar corrigindo.]
Lidar com melhores-práticas é também um exercício de reação, tolerância e aprendizado em
relação a culturas de diferentes países e sociedades. Um sistema pode trazer embutido alguns
procedimentos que são um absurdo para um determinado ambiente, mas que posteriormente
podem se mostrar muito úteis ou indispensáveis. A esse respeito, um entrevistado relatou: EU2: [não faz sentido! Que coisa, que coisa mais ilógica! Não sei o quê e tal edesistimos e fomos para casa e no dia seguinte caiu a ficha: Né! Oh, o cara tápensando, o sistema tá pensando... sei lá! Em cinco lances pra a frente! Se vocêpensar em dois, não faz sentido! Não, faz sim!]
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Indo ao encontro também da IFAC (2009), um dos entrevistados relatou um julgamento
profissional que fez sobre se os esforços para solucionar uma necessidade seria possível para
o momento. Quanto a um pedido do setor de engenharia da empresa,o usuário-chave relatou: EU2: [O ótimo é inimigo do bom!] [dá para fazer isso! Segura um pouquinho aonda, vamos operar primeiro porque colocar isso agora vai dar nó na cabeça de ummonte de gente, né? Então, eu tenho lá uma solução que tá em algum canto]
A Categoria CAT10 - Satisfação dos usuários-chave à ferramenta de trabalho foi
formada pelas seguintes unidades de significado:
• Atendimento a normas contábeis
• Avaliar aspectos negativos do sistema
• Avaliar aspectos positivos do sistema
• Satisfação com a abordagem de custos embutida no sistema
• Satisfação com os aspectos mais ligados a sistemas
• Impacto pessoal e para a carreira profissional
Nesta categoria, analisou-se a satisfação dos usuários quanto à ferramenta de trabalho.
Os usuários demonstraram um bom nível de satisfação em relação ao sistema, como uma
ferramenta de trabalho. O EU3 relatou uma situação diferente da que observa-se
normalmente: Estava satisfeito e impressionado com o sistema, no entanto, comentou que o
sistema ERP anterior atendia melhor a empresa e adotou-se uma versão muito simples do
SAP, o que gerou insatisfação. Todos os entrevistados demonstraram pontos de insatisfação,
Mas os usuários-chave mostram disposição para lidar ou conviver com essas insatisfações: EC1: [Na maioria dos casos sim!] [crítica em relação ao SAP é essa questão dele nasordens de produção ele continuar valorizado a custo standard. Agora, em relação acontabilização, é... eles eles se demonstram satisfeitos porque é, dentro do mês elesjá conseguem ter uma idéia né, dos custos]
EC2: [a impressão que eu tenho geralmente é que eles gostam! É, os clientes que eupassei não dizem que o sistema não me atende, (Alexandre: Não serve pra nada!)não, não tenho essa impressão não! Podem ter dificuldades de ás vezes de lidar comele no dia-a-dia, né!
EU1: [Não tem, não tenho grandes coisas a a a reclamar não! Nada é perfeito, mas oSAP atende muito bem a expectativa da empresa!]
EU2: [Sim! É, eu acho que tá, tá bastante bom!]
EU4: [Eu acho que esclarecer olha: Melhorar esse atendimento a à norma, né! Achoque poderia... Mas fora isso, eu não tenho... nada que negative a ser dito!]
EU5: [de um mode geral é uma ferramenta muito forte, é uma ferramenta muito boapra se trabalhar! ]
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Embora seja um assunto intricado, ou “hibridizado” conforme Caglio (2002), solicitou-se aos
usuários para que fizessem um exercício para relatar uma opinião isolada sobre o método de
custos que o sistema embute: EU1: [eu não vejo grandes problemas]
EU2: [(Pesquisador: de contabilidade tá te passando, aquilo que você gostaria depassar como profissional mesmo!) A qualidade é boa!]
EU3: [(Pesquisador: E ao mesmo tempo como profissional de contabilidade, ele metraz informa... informações que me dá, dá possibilidades de apresentar bem o meutrabalho, né?) Claro!]
EU4: [É boa! Muito boa!]
Em uma análise sobre aspectos mais específicos que os levam a declarar insatisfação,
conforme DeLone e McLean (2002), os entrevistados relataram:: EC1: [Eu acho que rastreabilidade, ele tem ferramentas excelentes para você rastrearo histórico do custo dos produtos] [o PA então nem se fala, né, é uma ferramentafantástica!]
EU1: [Agente tem a segurança de que a rodada de custos, ela é ela vai ser correta. Osistema é muito estável né, ele assim... ele não nos preocupa em erros.]
EU2: [lá no teu estoque ele controla o médio, né, separado pelos seus elementos decusto. E depois que me disseram que ele fazia essa mesma abertura no CPV tambémné! Então, nossa, acho que esse é o grande... é você ter a rastreabilidade do teu custoem qualquer momento]
EU4: [Esse planejamento, é, eu acho que é a maior vantagem da forma de custeio doSAP é, você poder... tentar enxergar o teu custo do mês, coisa que em outrossistemas não, não é possível, né! E você trabalhar gerencialmente isso dentro daprodução!]
EU5: [É assim, aquela, aquela confiança que você sente que mesmo que vocêcometeu algum erro, de repente alguma análise... É fugiu do controle ou algumacoisa que você não observou, (Alexandre: Alguém, em outra área colocou...) Emalgum momento ele aponta!]
Os usuários evitaram relatar satisfação sob um ponto de vista individual, porém um deles
relatou o seguinte: EU4: [a minha experiência com o sistema SAP foi uma experiência muito válida,não é? Porque a forma que o SAP utiliza pro cálculo de custo eu não conhecia eassim, a metodologia é muito diferenciada que outro sistema trabalha! E acho queveio a agregar muito assim pro meu conhecimento profissional]
5ª Etapa da Análise de Conteúdo – Interpretação dos resultados
Nesta etapa estão apresentados os principais resultados obtidos pela análise qualitativa, a qual
foi realizada por meio de análise de conteúdo e triangulação.
108
Na CAT01, Conhecimento Balanceado (Tecnologia e Contabilidade), os relatos dos
entrevistados vão ao encontro de Caglio (2002) que previu que haveria uma combinação de
habilidades, ou como definiu “hibridização”. No entanto, os profissionais sabem diferenciar as
habilidades específicas de cada área, embora muitas vezes para o observador externo é uma
tarefa difícil identificar à primeira vista, se trabalham em sistemas ou em contabilidade!
A análise desta categoria, complementada com a CAT05, Ação Individual dos usuários-chave
e rotina, anula completamente um pensamento simplista que o autor relatou no pressuposto
desta pesquisa, onde muitas vozes diziam que “não seria necessário saber contabilidade para
se trabalhar com o sistema, bastaria saber apertar os botões corretos”.
Na CAT02, Treinamento em Prática e Teoria, os relatos dos entrevistados vão ao encontro
de Parente (2006), Collins (2001), Guzman e Machado (2006), além de Burns e Scapens
(2000), Bourdieu (2005) e Strauss (2008). Não basta apenas disponibilizar pessoas para
“multiplicar” os conhecimentos, é necessário criar um ambiente favorável para que os
conhecimentos possam ser divididos. E é necessário também que os profissionais se
interessem e tenham acesso ao histórico e tradições que levaram aos processos ou melhores-
práticas com que irão lidar.
Quanto aos conhecimentos mais específicos ao método GPK, verifica-se que os relatos não
mostram uma preocupação conceitual em se comparando com os aspectos teóricos expostos
pelos pesquisadores Kilger, Pampel e Vikas (2004), SAP (2009), Krumwiede e Suessmair
(2005). Mas há um acurado saber-prático, indo ao encontro de Bourdieu (2005) e seu conceito
de habitus. Quanto ao conceito de Argyris e Schon (1976) sobre o aprendizado de “circuitos
único e duplo”, não se pôde encontrar indícios de que houve um aprendizado de “circuito
duplo”. Essa situação sugere que há uma desfiguração do conhecimento ao longo de várias
transmissões. Essa análise é complementada pela próxima categoria.
Preparou-se também uma matriz com as características do método GPK, tomando-se como
base um quadro comparativo de métodos de custos preparado por Vartanian (2000),
características embutidas no método GPK e um quadro comparativo de como os entrevistados
expõem o método (Os quadros podem ser encontrados em apêndice V, VI e VI).
Na CAT03, Habitus Contábil, analisou-se sob a ótica do conceito de habitus de Bourdieu
(2005) o esforço dos consultores para expor as novas tecnologias e o processo de aceitação
dessas tecnologias pelos usuários-chave ao seu habitus ou ao seu modo de agir e pensar.
Os relatos vão ao encontro de Fetzner e Freitas (2009), Guzman e Machado (2006), Bourdieu
(2005) e Strauss (2008). Observa-se que apesar de uma relação de muita confiança entre
109
consultores e usuários-chave, em alguns momentos a novidade que o GPK traz não passou
pelo julgamento de que seria “o certo a se fazer” e não se concretizou. Em alguns locais, o
módulo de controladoria do SAP trabalha como se ainda fosse o método RKW tradicional.
Curiosamente, para se evitar discussões onde podem surgir consequências que provoquem
rancor, conforme Strauss (2008), parece que criou-se um “boneco de judas” virtual. Isso pode
ser notado adicionalmente por conta da grande frequência que a palavra “sap” aparece nas
entrevistas. Sugere-se também que a aceitação dos avanços propostos pelo método GPK
pelos contadores brasileiros não seguiu o raciocínio de “vinho novo em garrafas velhas” de
Davidson (1963), seguiu um raciocínio que vai ao encontro de Burns e Scapens (2000), onde
o fato dos contadores brasileiros já terem uma afeição pelo método RKW, conforme
Vartanian (2000) e De Rocchi (1998) pode ter facilitado a aceitação desses avanços propostos
pelo método GPK..
Na CAT04, Complementação ou combinação com outros métodos e artefatos, Observa-se
uma preocupação em não criar situações problemáticas, indo ao encontro de Strauss (2008) e
Bourdieu (2005). Parece haver um temor por parte dos profissionais de não darem conta do
trabalho adicional que a adoção de um outro método de custos complementar traz. No entanto,
isso parece não ir ao encontro de Kilger, Pampel e Vikas (2004) e muito menos de Clinton e
Webber (2004). O IFAC (2009), é um documento muito recente, mas observou-se sob a ótica
dessa orientação que os entrevistados não tentaram fazer uma análise da situação estratégica
da empresa, como sugere o “Princípio D”. Embora seja possível, não se percebe disposição
para a combinação de métodos, os usuários-chave preferem concentrar atenção no atual
método que usam.
Na CAT05, Ação individual dos usuários-chave e rotina (e na próxima, a CAT06),
utilizou-se a visão por processo sugerida por Strauss e Corbin (1998) e analisou-se a ação dos
usuários-chave quando estão em trabalho de rotina.
Observou-se que a carga de trabalho de um usuário-chave de CO é extensa. É um trabalho de
análise conforme relatou um usuário entrevistado por Scapens e Jazayeri (2003), que
consome tempo e energia, indo ao encontro da pesquisa de MacArthur (2006), ao dizer que os
gestores alemães costumam dedicar tempo de análise para relatórios detalhados. MacArthur
(2006) comentou que os gestores alemães costumam alocar um contingente maior de
profissionais para essa atividade, mas nem sempre é o que observa-se no Brasil. Essa carga de
110
trabalho algumas vezes é diminuida pelo emprego de softwares complementares, ou com a
ajuda de profissionais das ciências da computação, o que é melhor analisado na Categoria
CAT07.
Observa-se também que mesmo em uma estrutura de normas e/ou procedimentos muito rígida
ou “engessada”, cada usuário encontra flexibilidade para refletir a sua forma particular de
trabalhar e realizar suas próprias análises para dirimir preocupações profissionais, indo ao
encontro de Galbraith e Galbraith (2005) que o autor relatou no pressuposto desta pesquisa
Os usuários relataram que os seus esforços se concentram no período de um mês antes das
operações e alguns dias após o início do mês, além de receberem a qualquer momento
solicitações Ad hoc. Com exceção do EU2 que estava trabalhando em tempo integral na
preparação de um projeto de grande extensão, os entrevistados não deram ênfase se participam
do desenvolvimento de novos produtos. O EU3 relatou que sua equipe participa ativamente de
tarefas de desenvolvimento de novos produtos, no entanto, esse é um trabalho de rotina no
ramo em que trabalha. Essa situação sugere que a atuação dos usuários-chave está mais
concentrada no curto-prazo, não indo ao encontro de Kilger, Pampel e Vikas (2004) e IFAC
(2009) que sugerem uma presença maior do contador em uma fase onde as decisões ainda
estão em elaboração.
Preparou-se um mapa dos momentos de atuação de um usuário-chave de CO (que pode ser
consultado em apêndice VIII).
Na CAT06, Interação com outros funcionários, consultores, colegas e gestores, (e na
última, a CAT05) utilizou-se a visão por processo sugerida por Strauss e Corbin (1998), e
analisou-se as ações dos usuários-chave ao interagir com outras áreas, com exceção da área de
TI, que será analisada na Categoria CAT07.
Observou-se conforme Martins (2003) e Johnson e Kaplan (1987), que o usuário-chave de CO
é completamente integrado à equipe e além de, conforme Caglio (2002), ter conhecimentos
balanceados de contabilidade e de informática, precisa também se inteirar de conhecimentos
técnicos do ramo onde a empresa desenvolve suas atividades. Essa situação parece levar o
usuário-chave de CO a ter o comportamento descrito como necessário por Vanti et al (2002),
ou de “consultor” em Scapens e Jazayeri (2003), e os relatos mostram indícios de que os
usuários-chave estão atuando de fato como um elo de ligação entre as várias áreas de uma
111
empresa. Como uma análise comparativa, recorda-se a figura do músico Spalla de uma
orquestra, que é subordinado ao maestro, mas por conta de sua condição próxima é regente-
substituto e promove harmonia entre os músicos.
Observou-se então que para ocorrer de fato uma integração de várias áreas nos sistemas ERP,
conforme Davenport (1998) e Hall (2001), se faz necessário uma atuação humana, indo ao
encontro de Strauss (2008). A simples disponibilização de uma estrutura computacional não
confere a um sistema de informações a possibilidade de guiar a ação gerencial, conforme
Aguiar, Pace e Frezatti (2009), o que reforça o pensamento de Martins (2003) ao dizer que “O
sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar.”
Como consequência, os usuários-chave de CO buscam possibilidades para que a integração
ocorra, incentivando a ação de seus superiores, alertando para a necessidade de uma melhor
integração e ainda sugerindo que se ofereça treinamento aos funcionários.
Preparou-se um mapa dos inter-relacionamentos de um usuário-chave de CO (que pode ser
consultado em apêndice IX).
Na CAT07, Autonomia dos usuários para executar suas atividades e propor soluções,
analisou-se a questão da autonomia experimentada pelos usuários-chave de CO. Os usuários-
chave de CO relataram que experimentam uma boa autonomia e flexibilidade para realizar o
trabalho quando atuam sob rotina e em processos que já são cobertos pelo sistema, no entanto,
mostram dficuldades que mostram uma insatisfação.
Percebe-se que as áreas de TI são mais procuradas pelos usuários-chave somente quando
ocorre uma situação problemática ou de emergência, conforme Strauss (2008). No trabalho
de rotina, há um incentivo a que o usuário use o sistema em sua forma original, conforme
observaram Scapens e Jazayeri (2003). Mas também, entende-se que deve haver uma certa
flexibilidade. Os relatos entre os entrevistados trouxeram dois extremos: Por um lado um dos
entrevistados comentou que quando da implantação do sistema, não lhe foi permitido nem
mesmo configurar contas contábeis, atividade básica de um contador. E por outro lado, um
dos entrevistados formou uma parceria profícua com a equipe de TI.
Não observou-se nos relatos, indícios de que os usuários-chave conseguem estabelecer
interação com especialistas da SAP o que parece não ir ao encontro do que disseram Muir e
Kimbell (2008), sobre os fatores que alavancaram o desenvolvimento do sistema SAP. Essa
situação parece não ir ao encontro de Hoffman et al (2006) que comentaram que é interessante
112
o contato entre pesquisadores de empresas desenvolvedoras e práticos e sugere também uma
falta de interesse no diálogo entre universidade e empresa, como revelado na pesquisa de
Souza, Lisboa e Rocha (2003) e Santoro (2001).
Observou-se que os usuários por vezes se deparam com contingências e conforme Molinari e
Guerreiro (2004), são impelidos a agir para que as empresas se mantenham competitivas. No
entanto, quando apresentam sugestões, os relatos sugerem que muitas vezes enfrentam um
caminho burocrático, sendo difícil convencer o pessoal de TI a darem atenção para o
problema. Um dos entrevistados revelou que há leis estrangeiras que influenciam também
nessa interação. Haveria, no entanto, conforme relataram os entrevistados consultor,
procedimentos que favoreceriam o desenvolvimento de novas idéias e sugestões, mas essas
portas ao que parece, dificilmente são abertas.
Portanto, a autonomia dos contadores sugere um inquietante paradoxo: Ao mesmo tempo em
que encontra-se na literatura críticas ao papel do contador que precisaria ter uma atitude mais
proativa como em Hope e Hope (2000) e observa-se a área de TI àvida por oferecer soluções
muito inovadoras como em VandenBossche e Wortmann (2006), observa-se também
dificuldades para diálogo indo ao encontro de Porto de Albuquerque et al (2008).
Na CAT08, Impactos do uso do método, analisou-se as principais consequências ao uso do
sistema e do método relatados pelos entrevistados.
Observou-se que as empresas passaram a dar uma maior atenção para a contabilidade para uso
interno, inclusive alocando um maior contingente de profissionais, refletindo a mesma
situação que MacArthur (2006) descreveu para o caso alemão.
Observou-se melhorias à capacidade de análise, dificuldades no contato com outros
contadores e auditorias interna ou externa. Alguns entrevistados usuários-chave de CO
relataram que estão conseguindo proporcionar informações para que os gestores possam
tomar melhores decisões antes dos fechamentos contábeis reais o que é um avanço, em
relação à situação descrita na pesquisa de Deitos (2006), onde os contadores já estão
ultrapassando antigos problemas culturais que envolvem a profissão contábil no Brasil
As situações relatadas pelos entrevistados sugerem que o uso do método GPK ou do módulo
CO do sistema SAP não produziu impactos de um ponto de vista estritamente contábil,
considerando avanços de circuito duplo, conforme Argyris e Schon (1976) e a adoção de
113
novas técnicas e conceitos, conforme Guerreiro, Frezatti e Casado (2006). E vai ao encontro
de Scapens e Jazayeri (2003).
Quanto a consequências para os gestores, os relatos não trazem indícios se houve avanços
derivados das informações que os usuários-chave transmitem aos seus gestores. Os usuários-
chave preferiram relatar que os avanços ocorreram nas suas próprias condições de trabalho.
A situação pode sugerir um efeito colateral negativo que a integração poderia estar trazendo,
ao dificultar o gestor a diferenciar se o conteúdo das informações que recebe é produto de
ferramentas “de prateleira” ou da qualidade da atuação dos profissionais da área de
contabilidade que ajudaram a elaborar essas informações. Ou pode sugerir ainda um encontro
com as pesquisas de Bignetti (2009) e de Hafsi e Martinet (2008), talvez não por conta de uma
falta de disposição para uma análise estratégica como dizem esses autores, mas por falta de
oportunidades para que os usuários-chave possam entender o que os gestores acabam por
fazer com as informações que preparam. No entanto, a situação é inquietante porque pode
dificultar os usuários-chave a planejar seu trabalho de maneira a “fazer a contabilidade ser
mais estratégica”, conforme Roslender e Hart (2003).
Na CAT09, Lidando com as melhores-práticas , analisou-se as consequências das
melhores-práticas. Os entrevistados trataram o assunto das melhores-práticas com
tranquilidade, embora reconheçam a sua complexidade. Lidar com melhores-práticas é
também um exercício de reação, tolerância e aprendizado em relação a culturas de diferentes
países e sociedades. Além de exigir adaptações de cunho mais técnico, conforme Decoster
(2008), Bervian e Bellini (2005), Holsapple et al (2005), Lozinsky (1996), Colangelo Filho
(2001), vai ao encontro de Bento XVI (2009) no sentido de que não há receitas válidas
universalmente e as práticas precisam ser calibradas à cada situação.
Como análise comparativa, conforme Strauss e Corbin (1998) recorda-se uma situação
relatada por Harding (2006) que, como correspondente do jornal The Guardian em Berlim ao
passear por um parque comoveu-se com duas lontras que viviam em cercados separados e
perguntou ao tratador o porquê as lontras não poderiam viver juntas e terem filhotes.
O tratador respondeu que o parque ainda não havia recebido a Zuchtgenehmigung - permissão
para reprodução. Harding (2006) analisou a situação como um exemplo da lendária
burocracia alemã. No entanto, apesar de ser uma situação comovente para uma pessoa não
acostumada com o trato recomendado à animais silvestres, também na Inglaterra existem leis
que recomendam o mesmo comportamento. E a preocupação alemã com a imposição de uma
114
Zuchtgenehmigung parece ser a mesma preocupação brasileira com a imposição da licença do
Ibama. Da mesma forma, um sistema pode trazer embutido alguns procedimentos que são um
absurdo para um determinado ambiente, mas que posteriormente podem se mostrar muito
úteis ou indispensáveis.
Isso vai ao encontro também da IFAC (2009) sobre degraus de maturidade, onde sugere-se
que o contador necessita fazer um julgamento profissional sobre se os esforços para atingir
um degrau de maturidade é válido para a azienda e não ficar ao sabor das soluções
tecnológicas prontas.
Os relatos sugerem uma explicação para a pergunta realizada na pesquisa de Antunes, Alves e
Silva (2008). De fato, o contador não conhece a potencialidade de seus sistemas. A quantidade
de melhores-práticas à disposição é tão vasta que exige tempo para pesquisa e procedimentos
para análise. É necessário um julgamento profissional para decidir se vale a pena aplicar uma
melhor-prática da forma como está ou se exigem adaptações. Essa situação vai ao encontro de
Strauss (2008) que comentou que processos rotinizados podem vir a cair no esquecimento ou
serem perdidos em um labirinto organizacional.
Finalmente, na CAT10, Satisfação dos usuários-chave à ferramenta de trabalho, analisou-
se a satisfação dos usuários quanto à ferramenta de trabalho. Os relatos dos usuários dão
indícios de que há um bom nível de satisfação em relação ao sistema, como uma ferramenta
de trabalho. Todos os entrevistados demonstraram pontos de insatisfação, mas disposição para
resolver ou conviver com essas insatisfações. Um dos entrevistados, que demonstrava uma
grande afeição por um outro sistema ERP que a empresa onde trabalhava mantinha, relatou
que estava satisfeito e ficou impressionado com o sistema. Comentou que houve insatisfação,
mas por causa das consequências que uma versão mais básica e insuficiente para as
necessidades da empresa trouxe para o seu trabalho.
Os entrevistados não relataram pontos de insatisfação quanto ao método de custos que
utilizam e um dos usuários-chave relatou consequências positivas em um nível particular.
Comparando-se com a pesquisa de Scapens e Jazayeri (2003), observa-se que não existe por
parte dos brasileiros um sentimento de que o sistema seria “bom para a empresa, mas não
necessariamente para as pessoas”. E não percebe-se também saudosismo com situações do
passado. Há orgulho com a tecnologia avançada de que dispõem e construiu-se uma afeição.
115
Conforme a teoria da difusão de Rogers (2003), os entrevistados que participaram desta
pesquisa demonstraram um perfil “inovador” ou de “primeiros a adotar”. Isso sugere que são
naturalmente pessoas dispostas a lidar com riscos. Houve dois usuários-chave que o autor
desta pesquisa, antes da entrevista, imaginava que iriam declarar insatisfação, mas não o
fizeram. São usuários-chave que enfrentaram problemas muito complicados.
Esses indícios, somados ao fato de que a pesquisa indicou nas categorias CAT04 e CAT05 um
acentuado cuidado para não gerar situações problemáticas; indicou na CAT08 um baixo
conhecimento sobre os impactos para os gestores; que surgem insatisfações principalmente
com a falta de possibilidade de agir e interagir com as àreas mais técnicas quando de uma
sugestão ou contingência, e analisado sob o modelo revisado de DeLone e McLean (2002) e a
pesquisa de Aguiar, Pace e Frezatti (2009) parecem sugerir que para o usuário-chave de CO,
autonomia para aplicar julgamento profissional, dispondo de meios para a sua ação, seja em
uma atividade de rotina, em situações problemáticas ou emergenciais ou ainda em
contingências, são aspectos muito importantes para gerar satisfação.
Dos resultados obtidos, observa-se que há condições de sugerir respostas aos objetivos
específicos propostos para esta pesquisa.
O modelo identificado, finalizando a análise qualitativa, pode ser visto a seguir na figura 11.
Figura 11: Modelo decorrente da análise qualitativa.Fonte: Preparado pelo Autor
116
Explicação do Modelo Decorrente da Análise Qualitativa.
Procurou-se utilizar, a mesma atitude parcimoniosa de DeLone e McLean (2002),
representando-se de forma simples as dez categorias que este estudo qualitativo gerou.
Sugere-se que há possíveis relacionamentos entre essas categorias, que mudam de acordo com
a situação.
O modelo começa com o treinamento, que forma um conhecimento balanceado e em seguida
ajuda a formar um habitus, que é o centro de todo o relacionamento. Do habitus, o contador
decide quais métodos de trabalho e as melhores-práticas deve adotar. A ação individual e a
interação vem a seguir, mas a interação com a área de TI depende muitas vezes de autonomia.
Por fim, a satisfação é alimentada também pelos impactos, mas não dependem
necessariamente do conhecimento desses impactos. Observa-se que a satisfação ocorre
quando é possível agir.
As cinco primeiras categorias do modelo são fixas para qualquer situação e moldam o habitus
contábil. A partir de então, o modelo sofre alterações de comportamento conforme a situação,
ao longo de três caminhos:
a) Quando em ação de rotina o contador interage com outras áreas, analisa se for o
caso as melhores-práticas e consegue agir. Entende-se que ele tenha autonomia plena,
o que favorece o encontro da satisfação.
b) Quando em situações problemáticas ou de emergência, o contador interage com as
outras áreas, se for o caso consulta as melhores-práticas ou tenta interagir com a área
de TI. Se houver autonomia, favorece o encontro da satisfação.
c) Quando de situações de contingência, o contador interage com as outras áreas, mas
sabendo que as melhores-práticas não atendem, procura interação com a área de TI.
Se não houver possibilidade de interação, encontra insatisfação. Se houve, encontra
satisfação.
117
CAPÍTULO 6 - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES FINAIS
Este estudo foi desenvolvido com a principal meta de responder ao seguinte problema de
pesquisa: Quais os impactos causados pelo método GPK nos profissionais da área
contábil? Com o objetivo de obter uma resposta a essa indagação, foi realizado uma pesquisa
com o uso do método qualitativo, do tipo exploratório e aplicado, utilizando como
procedimento para coleta de dados, entrevistas em profundidade aplicadas a dois consultores e
cinco usuários-chave do módulo de controladoria do sistema SAP. Os dados coletados nas
entrevistas foram analisados por meio de análise de conteúdo, com triangulação.
Os resultados indicados pela pesquisa atendem aos esforços para diminuir uma escassez
observada na literatura quanto a pesquisas empíricas sobre o método GPK e os impactos de
sistemas ERP após serem implantados, além de pesquisas sobre profissionais da área contábil
que trabalham em ambientes altamente informatizados. E apresenta-se como uma contribuição
para a literatura sobre contabilidade gerencial.
Dentro do objetivo proposto pelo Ministério da Educação brasileiro, por meio da CAPES de
resolver demandas específicas e aumentar a competitividade e produtividade das organizações
no país, este estudo se mostra como uma contribuição para o trabalho de profissionais da área
contábil (em particular os que atualmente já utilizam ou pretendem utilizar o sistema SAP);
profissionais que planejam programas de treinamento empresarial e de educação continuada;
profissionais das ciências da computação e relacionadas que lidam direta ou indiretamente
com contadores, como consultores de TI, consultores de administração de mudanças,
programadores e analistas de sistemas, além de gestores em geral.
Os resultados, que foram obtidos por meio de análise à luz de conceitos das Teorias
Institucional, da Contingência, da Adoção e da Ação, em uma atitude interdisciplinar com a
filosofia e a sociologia, possibilitaram atingir plenamente os seis objetivos específicos,
organizados em três tópicos norteadores.
Em decorrência da análise qualitativa, pôde-se identificar dez categorias, que foram previstas
na literatura previamente estudada. Os resultados da análise são então expostos:
No primeiro objetivo específico (Verificar se os treinamentos e o conhecimento obtido de
consultores e colegas possibilitam conhecer e interpretar conceitos, práticas e filosofias do
118
método GPK.) pôde-se observar que os conhecimentos são absorvidos no ambiente de
trabalho por meio de relacionamentos e de forma autodidata. Desenvolveu-se um acurado
saber-prático com um olhar preferencial para os processos e seus reflexos e com pouca
preocupação quanto aos conceitos teóricos que envolvem o método, o que favorece uma
desfiguração. No segundo objetivo específico (Verificar se o método GPK precisa de
complementação ou combinação com outros métodos de contabilidade de custos e/ou outros
artefatos de contabilidade gerencial.) pôde-se observar que os entrevistados demonstraram um
perfil inovador e são muito cuidadosos ao avaliar artefatos e/ou processos antes de propor ou
aceitar a sua adoção, procurando analisar as necessidades e o nível de esforço necessário para
alcançar sucesso e evitar situações problemáticas. No terceiro objetivo específico pôde-se
observar que os usuários-chave de CO são profissionais completamente integrados à equipe e
não trabalham de forma isolada, interagindo ativamente com vários profissionais de dentro da
empresa e terceiros. Os usuários-chave de CO demonstraram que atuam também como um elo
organizacional, fomentando uma integração de fato. No quarto objetivo específico (Verificar
qual é a autonomia dos usuários-chave de CO na execução de suas atividades, propor ações e
expor seu trabalho individual.) pôde-se observar que os usuarios enfrentam dificuldades para
ter acesso e interagir com áreas técnicas ligadas às ciências da computação e nem sempre
permite-se ao usuário-chave aplicar julgamento profissional sobre assuntos ligados ao seu
trabalho. No quinto objetivo específico (Analisar impactos do uso do GPK), pôde-se observar
que os usuários-chave não indicam avanços sob um ponto de vista estritamente contábil, mas
estão ultrapassando antigos problemas culturais que envolvem a profissão contábil no Brasil
ao conseguir agir e orientar os gestores já antes ou enquanto as operações transcorrem.
Contudo, não se tem certeza se as informações que são transmitidas aos gestores estão
proporcionando condições para gerar aprendizado e desenvolvimento para os negócios.
No sexto e último objetivo específico (Avaliar o nível de satisfação dos usuários-chave do
ponto de vista de uma ferramenta de trabalho.) pôde-se observar que os usuários-chave
revelaram satisfação quanto ao sistema no ponto de vista dos artefatos tecnológicos avançados
de que dispõem.
Observou-se que existe uma necessidade de propagar os aspectos teóricos que envolvem o
método GPK e uma maior orientação sobre as possibilidades desse método. Isso exige por
parte dos profissionais disposição para observar os contornos históricos de quando as soluções
foram criadas e que se disponibilize fácil acesso às teorias e a um ambiente que possibilite
uma absorção mais eficiente de conhecimentos, o que é fundamental em um ambiente
competitivo
119
Com relação à contribuição prática, a pesquisa pôde trazer indicativos em termos das práticas
que os usuários-chave de CO usam em seu trabalho diário, seja em situações de rotina ou em
situações problemáticas, de emergência ou quando surgem contingências. Formou-se um
conteúdo muito útil e que “abre caminho” para que os profissionais possam tomar como base
em suas decisões e para que outros pesquisadores possam planejar suas pesquisas.
Com relação à contribuição metodológica, é gratificante terminar uma pesquisa onde as
ferramentas analíticas oferecidas pelo método de pesquisa qualitativa possibilitaram
demonstrar um fenômeno intricado. O uso do programa NVIVO versão 8 viabilizou o
manuseio de um imenso conjunto de dados que a pesquisa requeria. O método qualitativo se
mostrou um instrumento satisfatório e embora não seja o objetivo de uma pesquisa do tipo
exploratória, permitiu condições de sugerir algumas explicações.
Considera-se que o planejamento realizado com muita atenção, onde pôde-se preparar um
roteiro estruturado de pesquisa e a escolha criteriosa das pessoas mais relevantes a serem
entrevistadas foi fundamental para alcançar o objetivo de dar uma resposta ao problema de
pesquisa.
No que se refere à contribuição teórica, este estudo exploratório procurou o que havia
disponível de literatura sobre o método GPK em nível internacional, sendo que foram usados
estudos seminais e procurou-se além de literatura de origem norte-americana, trazer literatura
alemã apesar da barreira da língua. Uma especial preocupação foi dispensada aos contornos
históricos e sociais de quando as teorias surgiram.
Os resultados e fatos aqui relacionados dizem respeito ao conjunto de profissionais que
aceitaram participar desta pesquisa, portanto, não podem ser generalizados ou estendidos a
outras pessoas, instituições ou áreas. A despeito dessa ressalva, podem servir de base para
estudos.
Enfatiza-se que um dos maiores objetivos de uma pesquisa realizada pelo método qualitativo
e do tipo exploratória é o de fornecer aos pesquisadores insights ou idéias que poderão vir a
ser interessantes para a formulação de hipóteses a serem testadas em pesquisas quantitativas.
Dessa forma, considera-se que esta pesquisa foi realizada a contento.
120
Ao final do estudo, recomenda-se que seja continuado por meio de uma nova pesquisa com o
método quantitativo para avaliar o modelo decorrente demonstrado na figura 11.
Recomenda-se também que seja continuado por meio de pesquisas qualitativas ou
quantitativas por pesquisadores das áreas contábil, da computação ou engenharia da produção.
Atualmente, o sistema SAP e o método GPK em seu módulo de controladoria é utilizado por
profissionais de contabilidade de diversos países. Por isso, sugere-se estudar os impactos do
método GPK em outros países, o que fomentará um intercâmbio internacional principalmente
com pesquisadores de países de língua alemã.
121
CAPÍTULO 7 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS E BIBLIOGRAFIA
AGUIAR, Andson Braga de; PACE, Eduardo Sérgio Ulrich; FREZATTI, Fábio. Análise do
inter-relacionamento das dimensões da estrutura de sistemas de controle gerencial: Um
estudo piloto. RAC-Eletrônica, Curitiba, v. 3, n. 1, art. 1, p. 1-21. Jan./Abr. 2009.
ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. 2. ed.
São Paulo: Editora Atlas, 2006.
ANTUNES, Maria Thereza Pompa ; ALVES, A. S.. A adequação dos sistemas Enterprise
Resources Planning (ERP) para a gestão de informações contábeis gerenciais de
natureza intangível: Um estudo exploratório. Revista Brasileira de Gestão de Negócios
(São Paulo), v. 10, p. 162-174, 2008.
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139
APÊNDICE I
Roteiro de Entrevista
Perguntas Fechadas
I - CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
1- Nome da Instituição:
2- Especialidade da Organização:
3- Localização (cidade e estado):
4- Número de Funcionários:
5- Faixa de Faturamento Anual:
Até R$ 1 milhão De R$ 10 a R$ 50 milhõesDe R$ 1 a R$ 10 milhões Acima de R$ 50 milhões
6- Origem da Instituição:
7- Controle Societário:
8- (Se aplicável) Utiliza SAP na Matriz? E nas subsidiárias?
II – CARACTERIZAÇÃO DO RESPONDENTE
1- Nome:
2- Cargo:
3- Formação profissional:
4- Tempo na organização:
5- Escolaridade: pós-graduação (especialização), mestrando.
6- Área de atuação na Organização:
7- A quem você se reporta diretamente?
140
Grupo 1 – USUÁRIOS-CHAVE
III – Perguntas de Respostas Imediatas
1- Além do módulo CO, você também trabalha com outros módulos do ERP SAP?
2- Você costuma trocar informações e dicas com outros usuários de CO dentro daempresa ou por meio de fóruns como a ASUG?
3- Você costuma utilizar serviços de consultorias para sanar dúvidas e/ou tersegurança de como agir em situações inesperadas?
4 – Você costuma treinar outras pessoas no módulo CO?
5 - Qual é o método de custos que a sua empresa utiliza? (ABC, Direto, GPK, Padrão, RBC, RKW, UDP, Outro )
III – Perguntas Abertas
1 – Faça um breve relato sobre sua experiência profissional com o sistema SAP.
2 – O que é, e como você faz: a) O planejamento (Processo KP26/CK40N/CK24/CKME)b) O custo real (Processo KSV5, KSU5, KSS2, KSII, e Cockpit CKMLCP)
3 – Como foi o seu treinamento?
4 – Como você analisa os dados e como faz para ter certeza que não há algum erroantes de apresentar (ou fechar) o seu trabalho?
5 – Você sente necessidade de combinar ou complementar o custo feito pelo SAPcom outros métodos de custos, como o ABC ou UEP e com Balanced Scorecard?
6 – Aponte algumas características positivas e negativas do custo feito pelo SAP(GPK)
7 - O que é necessário para que um usuário consiga trabalhar “por conta própria” emse tratando do módulo CO?
8 – Como é o seu dia-a-dia com o pessoal da área de tecnologia, de suporte?
9 – O módulo de controladoria do SAP apresenta flexibilidade para adequação desituações?
10 – Qual é a sua autonomia para propor soluções e práticas, que ainda não estãoprevistas no sistema?
141
11 – Você chegou a ser ouvido por consultores ou pela SAP em algum momento,sobre suas impressões, opiniões e/ou sugestões?
12 – Você já presenciou alguma situação onde o custo do SAP (GPK) tenha sidofundamental para desobrir algo de importante, como realizar uma melhoria, inspirarum novo produto, ganhar da concorrência, etc?
13 – Existe alguma situação onde a informação de custo é mais procurada pelosgestores, fica em evidência?
14 – Para você, as boas práticas do sistema trazem praticidade ou acabam criandoproblemas?
15 – Você está satisfeito com: a) O módulo de controladoria do SAP?b) Com a contabilidade de custos que ele faz?
16 – Você gostaria de fazer alguma observação adicional sobre o tema da pesquisaem questão?
Grupo 2 - Consultores de CO
III – Perguntas de Respostas Imediatas
1- Além do módulo CO, você também trabalha com outros módulos do ERP SAP?
2- Você costuma trocar informações e dicas com outros consultores de CO dentro daempresa ou por meio de rede de relacionamentos?
3 – Você costuma manter contato com os usuários na fase de pós-implantação? (No caso do EC2: implantação?)
4- Você costuma utilizar serviços de Global Support ou laboratórios da SAP?
III – Perguntas Abertas
1 – Faça um breve relato sobre sua experiência profissional com o sistema SAP.
2 – O que é, e como você costuma explicar aos usuários: a) O planejamento (Processo KP26/CK40N/CK24/CKME)b) O custo real (Processo KSV5, KSU5, KSS2, KSII, e Cockpit CKMLCP)
3 – Como foi o seu treinamento?
4 – Que tipo de análise você recomenda aos usuários, para que o sistema apresentedados corretos, sem erros?
142
5 – A tática que é usada em implantação, onde o usuário-chave recebe umtreinamento mais profundo e multiplica o conhecimento para outros usuários finaisno local de trabalho, é a melhor opção para que as pessoas conheçam os métodos queestão no sistema?
6 – Você orienta os usuários a combinar ou complementar o custo feito pelo SAP(GPK) com outros métodos de custos, como o ABC ou UEP e outros artefatos, comoo Balanced Scorecard?
7 – Aponte algumas características positivas e negativas do custo feito pelo SAP (GPK).
8 – O que é necessário para que um usuário consiga trabalhar “por conta própria” emse tratando do módulo CO?
9 – Como é o seu dia-a-dia, seu relacionamento com o pessoal da área contábil?
10 – O módulo de controladoria do SAP apresenta flexibilidade para adequação desituações?
11 – Qual é a sua autonomia para propor soluções e práticas que ainda não estãoprevistas no sistema?
12 – Você chegou a ser ouvido pela SAP em algum momento sobre suas impressões,opiniões e/ou sugestões?
13 – Você já presenciou alguma situação onde o custo do SAP (GPK) tenha ajudadoos gestores a descobrir algo de importante, como realizar uma melhoria, inspirar umnovo produto, ganhar da concorrência, etc?
14 – Os usuários que você vem treinando se mostram satisfeitos com: a) o módulo de controladoria do SAP? b) e com a contabilidade de custos que ele faz?
15 – Você gostaria de fazer alguma observação adicional sobre o tema da pesquisaem questão?
(Preparado pelo autor)
143
APÊNDICE II
Convite formal para participação na pesquisa
AEntrevistado
Conforme conversamos ao telefone, convido o senhor para participar de uma pesquisacientífica que estou desenvolvendo no âmbito do mestrado profissional em controladoria naUniversidade Presbiteriana Mackenzie, com o tema "Uma análise dos efeitos do módulo decontroladoria do sistema SAP sobre os profissionais da área contábil: O método de custeio econtabilidade gerencial GPK". A sua participação é muito importante porque a sua experiência profissional trará uma imensacontribuição para a compreensão desse tema que, até o momento, possui pouca literatura noBrasil e no exterior.
A metodologia é qualitativa e consiste de uma entrevista presencial com duração de meia-horaa uma hora aproximadamente. A intenção é de realizar uma conversa que não tome o seu tempo e também proporcionarcondições para você comentar tudo o que tiver vontade. Não será necessário mostrar documentos ou recorrer a dados.
Agradecendo a sua disponibilidade, confirmo que nos encontraremos para a entrevista napróximo dia XX/09 às XX:XX.
Muito Obrigado
--Alexandre SaramelliMestrando do Programa de Pós-Graduação em Ciências ContábeisTelefone [email protected]
Universidade Presbiteriana MackenzieCentro de Ciências Sociais AplicadasMestrado Profissional em Controladoria Empresarialwww.mackenzie.br/controladoria_empresarial.html
(Elaborado pelo Autor)
144APÊNDICE III
Palavras mais utilizadas nas entrevistas – FrequênciasPalavras EC1 EC2 EU1 EU2 EU3* EU4 EU5 Totalabc 4 10 14analisar 10 10analistas 3 3análise 11 11aspecto 3 3aspectos 4 4base 16 16baseline 3 3boa 10 10bom 11 16 27brasil 11 11caso 12 12centros 21 21cliente 10 10clientes 8 8co 18 19 19 17 12 85conhecimento 8 8consegue 12 12consultor 10 10consultores 3 3consultoria 10 10 20contabilidade 4 4contas 3 3controladoria 11 3 11 25custeio 10 7 31 48custo 91 21 28 28 7 41 35 251custos 21 17 10 12 25 85cálculo 12 14 26dados 9 3 12datasul 4 4dentro 23 23dia 14 19 8 41diferença 8 12 20empresa 19 17 23 9 13 81empresas 13 13entendeu 11 11exatamente 8 8exemplo 25 25falo 12 12fazer 13 13fechamento 17 17ferramenta 17 17final 11 11 22forma 21 33 54implementação 14 5 19informação 4 10 14interessante 8 8material 12 12matéria 17 17mês 11 29 11 51módulo 11 10 6 19 14 60necessidade 5 5nível 8 8ordens 13 13Continua
145ContinuaçãoPalavras EC1 EC2 EU1 EU2 EU3* EU4 EU5 Totalorganização 4 4orçamento 8 8pergunta 9 9pessoal 11 11pessoas 14 14planejado 18 18planejamento 10 5 15poder 10 10problema 11 11problemas 4 4processo 25 9 4 38processos 9 9produto 21 4 25produção 16 14 30projeto 13 11 8 32projetos 13 13própria 13 13real 32 4 36realidade 24 24relatórios 11 11sap 79 61 49 24 19 23 45 300sistema 11 20 31 27 19 21 22 151situações 4 4standard 26 9 22 57tarifa 12 12trabalha 12 12trabalhar 12 12trabalho 18 4 10 14 46treinamento 9 4 13unidades 9 9usuários 16 13 29área 20 13 33 3 11 10 90áreas 8 8* Não houve gravação para a entrevista E3. As demais são transcrições ipsis literis.
Contém palavras das perguntas efetuadas pelo autor.(Preparado pelo Autor)
146APÊNDICE IV
Categorias Categoria Descrição da CategoriaCAT 01 Conhecimento Balanceado (Tecnologia e Contabilidade)CAT 02 Treinamento em Prática e TeoriaCAT 03CAT 04 Complementação ou combinação com outros métodos ou artefatosCAT 05 Ação individual dos usuários-chave e rotinaCAT 06 Interação com outros funcionários, consultores, colegas e gestoresCAT 07 Autonomia para executar atividades e propor soluções CAT 08 Impactos do uso do métodoCAT 09 Lidando com as boas práticasCAT 10 Satisfação dos usuários-chave à ferramenta de trabalho
Matriz de Unidades de Significado e Unidades Unidade Categoria Descrição da Unidade de Significado Entrevistas ReferênciasUS01 CAT01 Conhecimento de contabilidade de custos e suas relações 4 4US02 CAT01 Conhecimento sobre outros sistemas 5 7US03 CAT01 Formação e vocação profissional 7 8US04 CAT01 Processo de Hibridização Contábil e de Tecnologia da Informação 4 4US05 CAT01 Separação entre requisitos de tecnologia e atuação do profissional 5 5US06 CAT02 Acesso a treinamentos - Razões práticas 4 5US07 CAT02 Aprendizado no dia-a-dia 7 9US08 CAT02 Aprendizado por meio de participação em treinamentos 6 7US09 CAT02 Autodidatismo 3 3US10 CAT02 Deturpações no processo de aprendizado de conceitos 1 1US11 CAT02 Dificuldades com acesso a teorias 4 4US12 CAT02 Dificuldades para ser informado e acompanhar novos recursos 1 1US13 CAT02 Discurso ao transmitir os conceitos sobre o método 6 10US14 CAT02 Evidenciar a necessidade de treinamento a usuários 1 1US15 CAT02 Expectativas dos profissionais quanto ao papel do consultor 1 1US16 CAT02 Interpretação usando lições de experiências do passado 2 2US17 CAT02 O multiplicador de conhecimento 1 1US18 CAT02 Percepção sobre a origem do método e seu uso no exterior 1 1US19 CAT02 Preparo para a Inovação 4 5US20 CAT02 Questionando, desconhecimento do conceito GPK 1 1US21 CAT02 Saber Prático 3 5US22 CAT03 Abordagem única para preparar as contabilidades para usuário interno e externo 1 1US23 CAT03 Ajustamento ao Habitus dos contadores - Interpretação 1 1US24 CAT03 Ajustamento ao Habitus dos contadores - Negociação 1 1US25 CAT03 Contato com a cultura alemã de negócios 1 1US26 CAT03 Contato com a cultura alemã de negócios – Racionalização 1 1US27 CAT03 Contornando as exigências do sistema 1 1US28 CAT03 Interação - do Consultor com o Usuário 4 6US29 CAT03 Jargão do SAP 4 8US30 CAT03 Jargão do SAP - Dificuldades 1 1US31 CAT03 Mudanças nas exigências ou desejos dos usuários aos sistemas há 10 anos e agora 1 2US32 CAT03 O Agente promotor de mudança 1 1US33 CAT03 O personagem SAP 4 4US34 CAT03 Obstáculos à adoção 2 2US35 CAT03 Quebra de Paradigmas 1 1US36 CAT03 Obrigações impostas pelo sistema aos usuários 2 5US37 CAT04 Necessidade do método GPK de complementação 6 6US38 CAT05 Ação - Aconselhando como agir para ter melhores resultados 1 1US39 CAT05 Ação - Constatando o que é feito 1 1US40 CAT05 Ação - Monitorando ordens de produção 2 2US41 CAT05 Ação - Rotina de análise 6 8US42 CAT05 Ação - Rotina de estudos para o lançamento de um novo produto 1 1US43 CAT05 Ação - Rotina de fechamento contábil real 3 6US44 CAT05 Ação - Rotina de fechamento do planejamento 3 6US45 CAT05 Ação - Uso de outras ferramentas 4 7US46 CAT05 Ação - Uso do sistema como histórico de dados 1 1US47 CAT05 Ação - Uso para fins de aconselhamento e estratégia 3 3US48 CAT05 Comprometimento do usuário 2 2US49 CAT05 Excesso de trabalho para analisar uma quantidade muito grande de dados 1 1US50 CAT05 Experiências - Relatos agradáveis, exemplos a seguir 6 9US51 CAT05 Experiências - Relatos desagradáveis, exemplos a evitar 3 3US52 CAT05 Objetivos a alcançar 3 3US53 CAT05 Proativismo 2 2US54 CAT05 Proporcionar condições para receber apoio de consultoria 1 1US55 CAT06 Fomentar a integração de fato entre as áreas 1 1US56 CAT06 Interação - Com os superiores 2 2Continua
Habitus contábil
147ContinuaçãoUnidade Categoria Descrição da Unidade de Significado Entrevistas ReferênciasUS57 CAT06 Interação - Com outras áreas da empresa 4 5US58 CAT06 Interação - Internacional 3 3US59 CAT06 Interação - Necessidade de entender os conceitos 1 1US60 CAT06 Interação - Outros módulos 6 6US61 CAT06 Interação - Outros usuários de CO e consultores 6 7US62 CAT06 Interação - Pós-Implantação 6 7US63 CAT06 Sistema social interno e rede de comunicações 2 2US64 CAT06 Usuário de CO como um promotor de harmonia, Spalla 3 3US65 CAT07 Ação - Rotina para resolver contingências 2 2US66 CAT07 Autonomia para fazer manutenção, parametrização de rotina 3 3US67 CAT07 Autonomia para propor soluções 5 6US68 CAT07 Calibração ao ramo de atividade da empresa 1 1US69 CAT07 Flexibilidade do sistema para adequação de situações 7 8US70 CAT07 Influência da lei norte-americana Sarbanes Oxley - SOX 1 3US71 CAT07 Interação - Área de TI como intermediadora entre as áreas e consultoria 1 1US72 CAT07 Interação - Com a SAP 7 8US73 CAT07 Interação - Formação de parceria com o pessoal de TI 5 9US74 CAT08 Atuação do Contador em momento Ex Ante 2 3US75 CAT08 Impacto do método GPK e sua forma de contabilização percebido entre contadores 4 6US76 CAT08 Impacto para o trabalho do contador gerencial 4 8US77 CAT08 Impacto para os gestores 3 4US78 CAT08 Impactos - Momentos em que o profissional é procurado 5 6US79 CAT08 Impactos negativos quanto ao método GPK 3 4US80 CAT08 Impactos positivos quanto ao método GPK 3 4US81 CAT08 Impossibilidade de atuar em todas as fases e formação de equipes 3 8US82 CAT08 Uso da informação de custo para defesa e dissuasão em processos legais 1 1US83 CAT09 Ação - Decidir prioridades para melhorias 1 1US84 CAT09 Compreensão sobre degraus de maturidade em métodos e artefatos contábeis 1 1US85 CAT09 Lidar com as boas práticas 6 6US86 CAT10 Atendimento a normas contábeis 1 1US87 CAT10 Avaliar aspectos negativos do sistema 6 13US88 CAT10 Avaliar aspectos positivos do sistema 6 9US89 CAT10 Satisfação com a abordagem de custos embutida no sistema 5 5US90 CAT10 Satisfação com os aspectos mais ligados a sistemas 7 7US91 CAT10 Impacto pessoal e para a carreira profissional 3 3Entrevistas – Quantidade de entrevistas onde as unidades de significado surgiram. Referências – Frequência com que as unidades de significado surgiram. (Preparado pelo Autor)
148APÊNDICE V
Comparação entre os métodos de CusteioMétodos de PLENO Por ABSORÇÃO VARIÁVEL DIRETO BASEADO EM GPK
Custeio ATIVIDADES1. Obrigatoriedade
2. Forma de apropriação dos gastosCustos Diretos
Custos Indiretos
Despesas
3.Classificação dos CustosDiretos e Indiretos Diretos e Indiretos Fixos e Variáveis Rastreáveis e Não-rastreáveis Variáveis e Fixos ou Proporcionais
4.Filosofia
Propõe-se nenhum rateio. Propõe-se nenhum rateio.
5.Objetivo
Gerencial. Gerencial Gerencial
6. ÊnfaseEnfatiza a figura do Lucro Bruto.
7. Comportamento do Lucro
8. Momento de trabalho do contador Ex-post Ex-post Ex-post Ex-post Ex-post Ex-ante e Ex-post
Preparado pelo autor, tomando-se como fonte a literatura, nas entrevistas. Utilizou-se como base o quadro 5.1 da pesquisa de Vartanian (2000)Acrescentou-se o método GPK e o aspecto sobre o momento de trabalho do contador.Ex-post = As ações reais já foram realizadas, mas falta apuração. Ex-ante = Atividades para acompanhar e registrar os efeitos reais que as ações planejadas já produzem.
Não aceito pela contabilidade financeira
Exigido pela contabilidade financeira
Não aceito pela contabilidade financeira
Não aceito pela contabilidade financeira
Não aceito pela contabilidade financeira
No Brasil, aceito pela contabilidade financeira, desde que apresentado como por Absorção
Diretamente por requisição e apontamento.
Diretamente por requisição e apontamento.
Diretamente por requisição e apontamento os custos diretos que sejam variáveis
Diretamente por requisição e apontamento.
Diretamente por requisição e apontamento.
Diretamente por requisição e apontamento + planejamento acurado
Através de critérios e bases de alocação
Através de critérios e bases de alocação
Através de critérios e bases de alocação apenas os custos indiretos que sejam variáveis
Não inclui nos objetos de custeio os custos indiretos de fabricação fixos comuns
Inclusão mediante rastreamento e até o rateio quando necessário ou desejável
Por meio de critérios de rateio dos fatores de produção à disposição da empresa.
Através de critérios e bases de alocação
Não apropriadas aos objetos de custeio
Apropriação apenas das despesas que sejam variáveis
Apropriação apenas das que sejam diretamente identificáveis com os objetos de custeio
Inclusão mediante rastreamento e até rateio, quando necessário ou desejável.
Conceito da contabilidade alemã, onde entende-se por variável a inclusão de todas as despesas que são necessárias para a produção, independente se são fixas ou variáveis. Os alemães utilizam o conceito de custos “proporcionais” para designar o que se entende no Brasil como custos variáveis.
Diretos e Indiretos, Comuns e Específicos.
Rateio de todos os gastos aos objetos de custeio, quando necessário
Rateio apenas dos Custos, quando necessário.
Rateio de gastos não-rastreáveis, quando necessário ou desejável.
Rateio de custos diretos e indiretos que podem ser associados aos produtos (ou serviços) finais em uma base causal. Aproxima-se do conceito econômico de custeio marginal, equilibrando o custo a preço de aquisição e ideal.
Societário, Fiscal e também Gerencial.
Essencialmente Gerencial, com enfoque estratégico.
Na Europa é eminentemente Gerencial, admite-se alguma variação entre Cont. Financeira e Gerencial. Nos EUA e no Brasil observa-se que o método é moldado a atender também os aspectos Societário e Fiscal.
Enfatiza a figura do Lucro Líquido
Enfatiza a figura da Margem de Contribuição
Enfatiza uma segunda Margem de Contribuição
Enfatiza essencialmente o Lucro líquido.
Enfatiza a Margem de Contribuição personalizada por produtos e canais de vendas
O Lucro líquido será maior quando a produção exceder as vendas.
O lucro líquido será maior quando a produção exceder as vendas.
O lucro líquido será maior quando as vendas excederem a produção.
O lucro líquido tenderá a ser maior quando as vendas excederem a produção.
O lucro líquido será maior quando a produção exceder as vendas.
Quanto melhores as estimativas de custos preliminares, maior será o lucro.
149APÊNDICE VI
Quadro de Características que compõe o método GPK
Mengenkostenrechnung Custeio Padrão Custeio RKW Observação das Desenvolvimentos em (Custeio Marginal) + necessidades dos negócios em Tecnologia da Informação
Custeio Direto Desenvolvimento de práticas contábeis trabalho prático de consultoria AlemãEinzelkosten und Deckungsbeitrags + no órgãoRechnung Margem de Contribuição Contábil Reichkuratoriumwirstchaftkleit(Custeio Direto e Margem de atual Desenvolvimento de Contribuição) + + Rationalisierungs- und Innovationszentrum + Melhores-práticas +
der Deutschen Wirtschaft e.V. Conceito de “Racionalização”
Der KontenrahmenAutores norte-americanos (Plano de Contas Padronizado)como Janathan Harris, Paul Riebel RKW
Eugen Schmalenbach entre outros Eugen Schmalenbach Hans-Georg Plaut SAP
(Preparado pelo autor, com base na literatura)
150APÊNDICE VII
Exemplos da forma como o método é exposto. Consultor de CO (EC1) Usuário-Chave de CO (EU4)
(Preparado pelo Autor, com base nas entrevistas)
[qualquer movimentação de materiais, ela ... ela sempre gera uma contabilização.] [... a partir do momento que eu vendo produto acabado ou produzo semi acabado ele sempre já está gerando contabilizações. É, é... no campo SAP eu sou obrigado a... a calcular um custo standard pro o material, porque quando eu falo num produto semi acabado, num produto acabado, eu não tenho durante o mês o custo real ainda, porque... folha de pagamento, depreciação e outros gastos elas so vão acontecendo no processo de fechamento. Então uma das funções da utilização do cálculo de custo standard é ter um custo para a movimentação dos materiais que, apesar de ser um custo planejado, no caso, um custo standard, ele é usado durante o mês para contabilizações reais aí, de custo. Então essa é uma das primeiras funções aí. De acordo com os conceitos da SAP eu preciso desse cálculo para movimentar os materiais. Outra função, que aí não é uma questão técnica do SAP, é uma questão de negócio mesmo, é que o custo standard ele serve como uma referência para você. Então, se você só tiver só custo real, você não consegue comparar, comparar com o quê? Então, o seu custo planejado ele serve para isso: para você encerrou o seu custo real, você têm uma base para poder analisar aonde que foi a variação.] [Eu não diria que ele é um custo ideal, não diria, não é o conceito de custo ideal. É o custo que eu deveria atingir é, com base nas nas minhas condições atuais dentro da empresa. Então, esse é a referência...]
[o planejamento do, da forma de cálculo de planejamento do SAP é... você... pegou o teu parque fabril, olhou pra ele, né? E mede o teu tempo! Então, tempos padrões! Não é? Esses tempos padrões que um dia você ditou, como sendo a realidade da sua produção, aliado ao seu orçamento, né! Que eles chamam de tarifas! Né! É... ele vai pegar isso aí e rodar um cálculo pra você! E vai te dar uma previsão aí de quanto seria um, uma caixa de onde tá o produto... naquele mês! Né! Isso é um custo padrão! É a forma de cálculo dele! E o real, diante das minhas reais despesas, não é? No final do mês, o que que ele faz: Ele apenas vai fazer um ajuste, um ajuste no estoque, ele vai contabilizando tudo a esse preço padrão e no final do mês com os preços reais, né! A minha despesa real, o meu custo real de matéria prima, tudo dentro da realidade, ele vai recalcular essa diferença e ajustar isso daí no meu estoque, no meu resultado! Certo? (Alexandre: Pra apresentar assim, a realidade da situação de momento ali da empresa!) Isso, no final do mês, exatamente! (Alexandre: Perfeito...) E com isso ele ganha agilidade, né! Porque ele já contabilizou todo o meu movimento, só falta uma diferença! (Alexandre: E aí você consegue...) E por isso que ele ganha em performance! Né. Em agilidade, em tempo! De cálculo!]
151APÊNDICE VIII
Momentos de concentração de trabalho de um Usuário-Chave de CO
Ex ante Área de concentração de atividades Ex post
1 mês Alguns dias
Fechamento do Planejamento – Alguns dias antes do início do mêsFechamento do Cuto Real – Alguns dias após o início do mês
Situações onde o usuário chave costuma trabalhar:
Ab ovo Momento em que as coisas estão na forma de idéias, pensamentos. Ab limine Momento em que decide-se estudar se uma idéia ou pensamento deve ser levado adiante. Ab initio Momento em que se começa a trabalhar com a idéia. A priori Atividades que o contador realiza antes do fechamento, como planejar os custos. Ex ante Atividades para registrar o momento em que a idéia já produz efeitos reais.Ex post Momento em que as ações reais já foram realizadas, mas falta apuração. Usque ad finem Momento em que o contador ainda não divulga os resultados, trabalha em particular. A posteriori Atividades que o contador realiza depois do fechamento, como auditoria e divulgação.Ad perpetuam rei memoriam Dados que o contador mantém e que a qualquer momento podem ser resgatados.Ad hoc Solicitações com fins especiais, que podem surgir a qualquer momento.
(Elaborado pelo Autor, com base nas entrevistas)
152
APÊNDICE IX
Relacionamentos de Um Usuário-Chave de CO, dependendo da situação
Em situações de rotina, não se costuma interagir com as àreas de TI e ConsultoriaEm situações problemáticas ou de Emergência, o usuário-chave consegue contato com asáreas de TI.Em situações de melhoria ou Contingência, parece haver dificuldades para interelacionamentocom as áreas de TI.
(Preparado pelo Autor, com base nas entrevistas)
153
APÊNDICE X
GLOSSÁRIO, auxiliar ao roteiro de entrevistas
Processo: Uma rotina para se fazer as coisas, pôr em prática determinadas ações necessáriaspara executar um trabalho. Observa-se que os usuários usam esse termo com o sentido de“trâmite” ou “procedimento”.
Funcionalidade: Código utilizado para nomear uma janela de comunicação (ou interfacegráfica) entre o sistema e usuário, onde se pode entrar e/ou consultar dados e colocar emprática determinadas ações. Esse código geralmente é formado por uma sigla da expressão emalemão para as ações, como Kosten Planung 26 (KP26).
Planejamento - O planejamento é uma apuração completa de custos, nos mesmos moldes deuma apuração real, que forma a base para definir os custos-padrão que por sua vez permitemuma contabilização real dos custos. Utiliza-se exatamente os mesmos critérios de umaapuração dos custos em bases reais, porém, utilizando-se dados estimados. Não se deveconfundir o planejamento com “orçamento empresarial” porque entende-se que o usuário devefornecer dados estimados, mas com a maior acurácia possível. Entende-se que os gestores têmcondições de saber com precisão o que acontecerá durante o período.
Custo Real - O custo real é a apuração mensal dos custos utilizando os mesmos critérios jáutilizados para realizar o planejamento, porém com a diferença de que utiliza-se dados reaisapurados pela contabilidade financeira, ou seja, com base em documentos que comprovem asas operações patrimoniais reais que a empresa incorreu no período. Eventuais diferenças como planejamento são registradas contabilmente respeitando em minúcias todo o trâmite daoperação, complementando os lançamentos reais com base em dados planejados já efetuadosdurante o mês.
Processo KP26, CK40N, CK24, CKME – Rotina de funcionalidades para executar oplanejamento.
Processo KSV5, KSU5, KSS2, KSII e Cockpit de custos CKMLCP - Rotina defuncionalidades para executar o custo real.
(Preparado pelo autor)
154
ANEXO 1
Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação (PN CST nº 6/79)(Parte relativa a custeio padrão)
A apuração de custos com base em padrões preestabelecidos será aceita para efeitos fiscais,desde que:
I – O padrão preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeiopor absorção (matéria-prima, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação);
II – As variações de custos (negativas e positivas) sejam distribuidas aos produtos, demodo que a avaliação final dos estoques não difira da que seria obtida com oemprego do custo real;
III – As variações de custos sejam identificadas em nível de item final de estoque, deforma a permitir a verificação do critério de neutralidade do sistema adotado decustos sobre a valoração dos inventários.
A distribuição das variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custodos produtos vendidos deverá ser feita em intervalos não superiores a três meses ou emintervalos de maior duração, desde que, em qualquer caso, não seja excedido qualquer um dosseguintes prazos:
a) Período de apuração do lucro real;b) O ciclo usual de produção, assim entendido o tempo normalmente despendido noprocesso industrial do produto avaliado.
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