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UNIVERSIDADE POTIGUAR - UNP PRÓ-REITORIA DE PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO – PPGA MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO

WÊNYKA PRESTON LEITE BATISTA DA COSTA

FATORES INFLUENCIADORES DA ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO NA PERSPECTIVA DE PROFISSIONAIS EM CONTABILIDADE

COM ATUAÇÃO NO SETOR INDUSTRIAL

NATAL/RN 2014

1

WÊNYKA PRESTON LEITE BATISTA DA COSTA

FATORES INFLUENCIADORES DA ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO NA PERSPECTIVA DE PROFISSIONAIS EM CONTABILIDADE

COM ATUAÇÃO NO SETOR INDUSTRIAL

Dissertação de Mestrado apresentada ao

Programa de Pós-Graduação Stricto

Sensu em Administração da

Universidade Potiguar, como requisito

parcial ao título de Mestre em

Administração na linha de pesquisa

Estratégia e Competitividade.

Orientador: Dr. Rodrigo José Guerra

Leone.

NATAL/RN 2014

2

Costa, Wênyka Preston Leite Batista da.

Fatores influenciadores da adoção de um método de custeio na perspectiva de profissionais em contabilidade com atuação no setor industrial/ Wênyka Preston Leite Batista da Costa – Natal, 2014.

(114)f.

Orientador: Rodrigo José Guerra Leone Dissertação (Mestrado em Administração) – Universidade Potiguar

Pró-Reitoria Acadêmica – Núcleo de Pós-Graduação.

Bibliografia: (84-92)f

1.Administração – Mestrado - 2. Métodos de custeio. 3.Contabilidade

de Custos. 4. Adoção de um método. I. Título.

3

WÊNYKA PRESTON LEITE BATISTA DA COSTA

FATORES INFLUENCIADORES DA ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO NA PERSPECTIVA DE PROFISSIONAIS EM CONTABILIDADE

COM ATUAÇÃO NO SETOR INDUSTRIAL

Dissertação de Mestrado apresentada ao

Programa de Pós-Graduação Stricto

Sensu em Administração da

Universidade Potiguar, como requisito

parcial ao título de Mestre em

Administração na linha de pesquisa

Estratégia e Competitividade.

Orientador: Dr. Rodrigo José Guerra

Leone.

Aprovada em:___/___/___

BANCA EXAMINADORA

_____________________________________________

Dr. Rodrigo José Guerra Leone Orientador

Potiguar Universidade Potiguar– UNP

_____________________________________________ Dr. Kléber Cavalcanti Nóbrega Universidade Potiguar – UNP

_____________________________________________ Dr. Erivan Ferreira Borges

Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN

4

DEDICATÓRIA

Dedico esse trabalho ao meu marido Jandeson Dantas da Silva, sem

sua força e perseverança não teria chegado até aqui. Agradeço, por sempre

está ao meu lado nos momentos em que a distância, o cansaço e a saudade

me fizeram querer desistir. Muito obrigada meu amor, saiba que essa vitória é

nossa, e será apenas o começo de tantas outras que estão por vir, obrigada

por fazer parte da minha vida.

5

AGRADECIMENTOS

A Deus, pela dádiva da vida, por ter iluminado meu caminho durante

está caminhada.

Ao meu querido irmão Wayde Preston (in memorian), por todos os

ensinamentos, pelo carinho e atenção que sempre me dedicou no tempo que

esteve ao nosso lado. Tudo que sou hoje devo muito a você irmão, seu

exemplo de homem, profissional e ser humano sempre me espelhou muito

durante toda essa caminhada.

Aos meus pais Rita e Jaci, em especial a minha querida mãe pelo

exemplo de determinação, coragem e generosidade que muitas vezes me

serviu de incentivo.

Aos meus irmãos Carlos, Wayka, Wylker, Wylka, Welka, Welber, Weryka

e aos meus sobrinhos Paula, Pablo, Wheryck, Carolina, Júnior, Tamires e

Sophya, por todo carinho e apoio.

Ao meu marido Jandeson, por sempre demonstrar companheirismo,

carinho e compreensão. Muito obrigada meu amor, seu amor e incentivo foram

fundamentais para o término dessa caminhada.

Aos meus colegas de curso, pela convivência e pela amizade durante

esse tempo.

Ao meu orientador Dr. Rodrigo José Guerra Leone, pela paciência,

orientação e apoio para a concepção e realização do presente trabalho,

sempre disponível em ajudar.

Aos professores do mestrado, Dr. Kléber pela experiência, humildade e

profissionalismo demostrado em sala de aula, Dr. Domingos, pelo

conhecimento prático transmitido em sua disciplina e ao Dr. Alípio pelas

contribuições trazidas à presente pesquisa.

A Glícia que, com sua simpatia, sempre esteve disposta a nos ajudar e

muitas vezes nos incentivando a continuar persistentes quando pensávamos

por algum motivo em desistir.

Aos colegas da Universidade do Estado do Rio Grande do Norte, em

especial ao amigo Ivanaldo Gaudêncio, por sempre estarem me apoiando ao

longo desta caminhada.

6

“O senhor é meu pastor e nada me Faltará”

7

RESUMO

Os métodos de custeios são responsáveis por definir a forma pela qual os custos são apropriados aos seus portadores finais e têm sua maior relevância na obtenção das informações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios, como também em mensurar estoques e resultados. Dessa forma, o período de apuração de um método de custeio é uma fase em que a entidade deve realizar uma análise detalhada dos objetivos pertinentes à empresa, buscando atender às necessidades do diversos setores de forma eficiente e eficaz. O objetivo desta pesquisa é identificar os fatores que influenciam a adoção de um método de custeio nas empresas do setor industrial. A pesquisa foi descritiva e quantitativa, e a coleta de dados aconteceu por meio de um questionário eletrônico aplicado a 175 profissionais de contabilidade atuantes no setor industrial. Os resultados mostram que os fatores influenciadores da adoção de um método de custeio, em ordem de influência, são competitividade, gerenciamento, controle, legalidade, planejamento, apropriação, supervisão, comparabilidade, confiabilidade e precisão.

Palavras-chave: Método de custeio. Contabilidade de custos. Adoção de um método.

8

ABSTRAT

The methods of costing are responsible for defining the way in which costs are appropriate to their end carriers and have their greatest importance in obtaining the necessary information for managerial decision-making aspects, but also in measuring inventories and results. Thus, the calculation period of a costing method is a phase in which the entity must perform a detailed analysis of the relevant business objectives, seeking to meet the needs of various industries efficiently and effectively. The objective of this research is to identify factors that influence the adoption of a costing method in industrial companies. The research was descriptive and quantitative, and data collection took place by means of an electronic questionnaire administered to 175 active counters in the industrial sector. The results show that the factors influencing the adoption of a costing method, in order of influence are competitiveness, management, control, legal, planning, ownership, supervision, comparability, reliability and accuracy.

Keywords: Method of costing. Cost accounting. Adoption of a method.

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LISTA DE FIGURAS

Figura 01 - A contabilidade de custos e suas três fases .................................. 24

Figura 02 - Inter-relações de subsistemas de custos ....................................... 26

Figura 03 - Apropriação integral na metodologia ABC ..................................... 29

Figura 04 - Premissa básica do ABC ............................................................... 30

Figura 05 - Etapas da metodologia do custeio absorção ................................. 32

Figura 06 - Modelo conceitual do custeio direto/variável com análise de

resultados por margem de contribuição. .......................................................... 38

Figura 07 - Passos para aplicação do custeio padrão ...................................... 41

Figura 08 – Fatores influenciadores da adoção de um método de custeio ...... 66

10

LISTA DE QUADROS

Quadro 01 – Funções das empresas industriais .............................................. 20

Quadro 02 – Classificação do porte de acordo com a receita bruta ................. 22

Quadro 03 - Vantagens e desvantagens do custeio variável ........................... 34

Quadro 04 - Variáveis do grupo “Planejamento das Operações” ..................... 46

Quadro 05 - Variáveis do grupo “Suporte para tomada de decisões” .............. 47

Quadro 06 - Variáveis do grupo “Controle das Operações” ............................. 48

Quadro 07 - Variáveis do grupo “Alocação dos custos de produção” .............. 49

Quadro 08 - Resultado do Teste KMO e Teste de Esferidade de Barlett ......... 60

Quadro 09 – Fatores e variáveis influenciadores da adoção de um método de

custeio .............................................................................................................. 63

Quadro 10 – Variáveis fator competitividade .................................................... 66

Quadro 11 - Variáveis fator controle ................................................................. 67

Quadro 12 - Variáveis fator comparabilidade ................................................... 69

Quadro 13 - Variáveis fator precisão ................................................................ 70

Quadro 14 - Variáveis fator confiabilidade ....................................................... 71

Quadro 15 - Variáveis fator apropriação .......................................................... 72

Quadro 16 - Variáveis fator legalidade ............................................................. 72

Quadro 17 - Variáveis fator supervisão ............................................................ 73

Quadro 18 - Variáveis fator gerenciamento ...................................................... 73

Quadro 19 - Variáveis fator planejamento ........................................................ 74

Quadro 20 –Ordem das variáveis influenciadores da adoção de um método de

custeio .............................................................................................................. 75

Quadro 21 - Ordem das fatores influenciadores da adoção de um método de

custeio .............................................................................................................. 77

11

LISTA DE TABELAS

Tabela 01 - Caracterização dos sujeitos quanto ao gênero ............................. 52

Tabela 02 - Caracterização dos sujeitos quanto à escolaridade ...................... 53

Tabela 03 - Caracterização dos sujeitos quanto ao tempo de atuação como

profissionais contábeis .................................................................................... 53

Tabela 04 - Porte das indústrias pesquisadas.................................................. 54

Tabela 05 - Método de custeio utilizado pelas indústrias pesquisadas ............ 54

Tabela 06 – Método de custeio adotados de acordo o porte da indústria ........ 57

Tabela 07 – Método de custeio adotados de acordo com o nível de

escolaridade ..................................................................................................... 57

Tabela 08 – Método de custeio adotados de com tempo de atuação como

profissional de contabilidade ............................................................................ 59

Tabela 09 – Total da variância explicada do reagrupamento das variáveis ..... 61

Tabela 10 – Rotação da matriz de componentes com todas as variáveis ........ 62

12

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 14

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO ....................................................................................... 14

1.2 PROBLEMÁTICA ................................................................................................ 15

1.3 OBJETIVOS ........................................................................................................ 16

1.3.1 Objetivo Geral .................................................................................................. 16

1.3.2 Objetivos Específicos ....................................................................................... 17

1.4 JUSTIFICATIVA .................................................................................................. 17

2 REFERENCIAL TEÓRICO ..................................................................................... 19

2.1 CARACTERISTICAS DAS EMPRESAS DO SETOR INDUSTRIAL .................... 19

2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO ................................................................................... 22

2.2.1 Método de custeio baseado em atividades ...................................................... 26

2.2.2 Método de custeio por absorção ...................................................................... 31

2.2.3 Método de custeio variável ............................................................................... 35

2.2.4 Método de custeio padrão ................................................................................ 39

3 METODOLOGIA .................................................................................................... 44

3.1 TIPO DE PESQUISA ........................................................................................... 44

3.2 UNIVERSO/AMOSTRA DA PESQUISA .............................................................. 44

3.3 VARIAVEIS ANALITICAS.................................................................................... 45

3.3.1 Grupo “Planejamento das Operações” ............................................................ 45

3.3.2 Grupo “Suporte para tomada de decisão” ....................................................... 46

3.3.3 Grupo “Controle das Operações” .................................................................... 48

3.3.4 Grupo “Alocação de Custos de produção” ....................................................... 48

3.4 COLETA DE DADOS .......................................................................................... 50

3.4.1 Plano de coleta e Instrumento ...................................................................... 50

3.5 TRATAMENTO DOS DADOS ............................................................................. 51

4 RESULTADO ......................................................................................................... 52

4.1 CARACTERIZAÇÃO DOS SUJEITOS ................................................................ 52

4.2 PERFIL EMPRESAS .......................................................................................... 54

4.3 ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO DE ACORDO COM O PERFIL

DO RESPONDENTE ................................................................................................ 56

4.4 IDENTIFICAÇÃO E ANÁLISE DOS FATORES INFLUENCIADORES DA

ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO ............................................................... 59

4.4.1 Nomenclatura dos fatores ................................................................................ 65

13 5 CONCLUSAO ........................................................................................................ 79

5.1 SUGESTÕES E LIMITAÇÕES ............................................................................ 83

REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 84

APÊNDICE ................................................................................................................ 93

14 1 INTRODUÇÃO

1.1 Contextualização

As informações contábeis caracterizam-se como uma ferramenta de

auxílio à gerência administrativa de uma organização, tendo ênfase no

processo decisório. No setor Industrial, a contabilidade se destaca, sobretudo

na gestão de custos, que representa um diferencial nas atitudes negociáveis.

Na concepção de Martins (2003), a Contabilidade de Custos surgiu

com a Revolução Industrial, quando a Contabilidade Financeira não conseguia

suprir a necessidade das Indústrias com ênfase na formação de preço de

venda dos produtos. Nesse período, as atividades passaram a ser mais

complexas, pois no comércio havia apenas o cálculo da diferença entre compra

e venda de mercadorias, entretanto com o advento Industrial, surge a produção

que agrega o levantamento de todos os custos incorridos no processo de

fabricação para a correta formulação de preço de venda. Atualmente, esse

ramo da contabilidade visa produzir informações para os diversos níveis

gerenciais de uma empresa, auxiliando-a nas funções de desempenho,

planejamento, controle das operações, tomada de decisões. E, ainda, alocando

os custos dispendidos da produção dos produtos ou serviços. Na contabilidade

de custos, destacam-se os métodos de custeios que são responsáveis por

definir a forma pela qual os custos são apropriados aos seus portadores finais,

essa ferramenta possui relevância em obter informações gerenciais

necessárias para os aspectos decisórios, como também em mensurar estoques

e resultados. Wickert (2004) afirma que os métodos de custeio mais

conhecidos pela comunidade acadêmica e operacional são: custeio baseado

em atividades (Activity Based Consting – ABC), custeio por absorção, custeio

variável e custeio padrão.

O custeio ABC utiliza uma metodologia de custeio que inicialmente

identifica quais os recursos estão disponíveis na indústria por meio dos

direcionadores de custos, estes podem ser de recursos ou de atividades, após

essa identificação os direcionadores são alocados às atividades executadas

dentro da organização. Em seguida, estas atividades são agregadas a outras

atividades ou a objetos de custo, produto ou serviço desenvolvido.

15

A forma de alocação de custeio por absorção se caracteriza pela

apropriação de todos os custos do ciclo operacional interno aos portadores

finais dos custos, resultando na apropriação de todos os custos de fabricação,

administração e vendas dos bens e serviços produzidos, sejam eles diretos ou

indiretos. Dessa forma, não fere nenhum dos princípios contábeis e é aceito

pela legislação fiscal.

O custeio variável tem seus pilares concentrados na separação dos

gastos em: variáveis e fixos, isto é, em gastos que variam proporcionalmente

ao volume da produção e gastos que se mantêm estáveis, variando dentro de

certos limites. Esse sistema produz informações relevantes como a margem de

contribuição proporciona os subsídios necessários para a tomada de decisões.

Porém, é um método de custeio que não é aceito nas demonstrações externas,

pois não está de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.

E por fim o método de custeio padrão, que caracteriza por apresentar

um custo estimado, isto é, calculado antes mesmo de iniciado o processo de

fabricação, tendo como base os custos de produção anterior. Dessa forma, é

possível realizar um planejamento tomando como base o valor que será

alocado futuramente, contribuindo assim com as tomadas de decisões

referentes a investimentos que a empresa venha a fazer.

Todos esses métodos apresentam vantagens e desvantagens que

devem ser avaliadas de acordo com a necessidade apresentada em cada

organização. Entretanto, todos devem ser adequados à real situação da

empresa, de modo que sejam relevantes e confiáveis no processo de tomada

de decisão, devendo ser uma ferramenta eficiente e eficaz para a organização.

1.2 Problemática

Os métodos de custeio caracterizam-se como sendo uma ferramenta

fundamental dentro de uma organização sendo responsáveis pela separação

dos custos e despesas, além de contabilizá-los e produzir diversos relatórios

articulados que servirão de auxílio para tomada de decisão. Dessa forma, o

período de adoção de um método de custeio é uma fase em que a entidade

deverá realizar uma análise detalhada dos objetivos pertinentes à empresa,

buscando atender às necessidades dos diversos setores de forma eficaz e

eficiente.

16

As empresas que utilizam esses métodos possuem instrumentos que

quantificam os custos envolvidos em todas as fases do processo de produção,

tanto de bens, quanto de serviços. Esses sistemas permitem que as atividades

envolvidas na produção sejam monitoradas, em uma ótica financeira e

gerencial, visando ajudar a tomada de decisões sobre continuidade de

determinados processos.

No setor industrial, além dessas citadas atribuições, os métodos de

custeio ainda são responsáveis pela formação do custo dos produtos, a

obtenção de informações sobre perdas de matérias-primas, eficiência do

processo da fabricação dos produtos, elaboração de simulações de preços,

programação de materiais, análise da rentabilidade e identificação do ponto de

equilíbrio, entre outras.

Entretanto, Pompermayer (2000) destaca que uma das grandes

dificuldades ocorridas no processo de adoção de um método de custeio está na

falta de entendimento dos conceitos, das terminologias dos custos e da

relevância de um método, por parte dos gestores das empresas. A maioria

deles busca atender apenas parte das necessidades da organização, como por

exemplo, ser aceita pela legislação fiscal, comprometendo assim a eficácia e

eficiente do método, que não será capaz demonstrar a real situação da

entidade.

Dessa forma, torna-se relevante evidenciar as variáveis consideradas

pelos profissionais de contabilidade no momento de adotar um método de

custeio adequado para a utilização nos diversos departamentos das

organizações pertencentes ao setor industrial. Nesse sentido, pode-se formular

a seguinte questão de pesquisa: quais os fatores influenciadores da adoção de

um método de custeio em empresas do setor industrial na perspectiva de

profissionais em contabilidade?

1.3 Objetivos

1.3.1 Geral

Identificar os fatores influenciadores da adoção de um método de

custeio em empresas do setor industrial na perspectiva de profissionais em

contabilidade.

17 1.3.2 Específicos

Identificar os métodos de custeio adotados com maior frequência,

mediante porte da empresa estudada, escolaridade, tempo de atuação como

profissionais contábil respondente.

Encontrar e nomear os agrupamentos de fatores influentes para adoção

de um método de custeio na ótica profissionais contábeis com atuação no setor

industrial.

Identificar o grau de importância das variáveis influenciadoras da adoção

de um método de custeio.

1.4 Justificativa

De maneira específica, o trabalho dá continuidade à pesquisa realizada

por Fiorese (2005) a qual realizou uma análise comparativa dos métodos de

custeio em indústrias metalúrgicas. O autor identificou na pesquisa alguns

aspectos que precisam ser aprofundados e vistos de forma holística, entre eles

destaca-se a sugestão de investigar a necessidade de informação que cada

gestor possui antes de definir qual o método de custeio a ser adotado pela

organização, sendo esse o objetivo geral do presente estudo, optou-se por

identificar na perspectiva de profissionais da contabilidade, pois os mesmos em

sua grande maioria são os responsável pela adoção dos métodos de custeio.

A realização deste trabalho justifica-se por sua relevância em

evidenciar aos administradores que a identificação das variáveis que

influenciam a adoção de um método de custeio traz benefícios para a

organização, auxiliando no planejamento, possibilitando oportunidades de

crescimento para a empresa, colocando-a em posicionamento estratégico

perante as demais instituições do mercado.

De acordo com Kaspczak, Sacandelari e Francisco (2008), os métodos

de custeio são apontados como ferramentas capazes de oferecer informações

relativas à estrutura de custos, principalmente em organizações industriais, que

apresentam grande complexidade na gestão de custos. Esses métodos são

responsáveis por grandes atribuições como sendo: apuração de custos da

produção e dos departamentos, atendimento de exigências contábeis,

atendimento as exigências fiscais, controle dos custos de produção, melhoria

18 dos processos e eliminação de desperdícios, auxílio na tomada de decisões

gerenciais e otimização dos resultados, entre outras atribuições. Os métodos

de custeio representam a parte da contabilidade de custos, em que os dados

são processados, gerando informações para tomada de decisões, na fase de

adoção de um método de custeio se torna relevante, pois uma vez que não

atenda às necessidades da organização poderá comprometer seriamente o

comportamento dos seus resultados. Vale salientar que a escolha de um

método ou outro depende de qual se adapta melhor com a realidade da

empresa (FIORESE, 2005).

19 2 REFERENCIAL TEORICO

2.1 CARACTERISTICAS DAS EMPRESAS DO SETOR INDUSTRIAL

Porter (1986) define indústria como sendo um conjunto de empresas que

fabricam produtos que possuem semelhanças entre si. Dessa forma, pode-se

entender que empresa industrial é toda aquela que se constitui com a

finalidade industrial, com objetivo de realizar a transformação de matérias-

primas em produtos. Entretanto o conceito de empresa industrial diverge em

vários autores em virtude das acepções que podem ser consideradas em três,

sendo a acepção ampla, acepção média e acepção restrita técnica. Na

primeira, a indústria é considerada como toda e qualquer atividade ou trabalho

humano, como por exemplo, a indústria agrícola, indústria mercantil, indústria

de transporte, indústria de locação de serviços profissionais, etc. Sendo assim

uma acepção ampla, considerando todo o trabalho, quer seja material, ou

intelectual.

Na acepção média, indústria pode ser considerada aquela que

desenvolve o trabalho material ou manual, ou seja, aquele que exige a força

corpórea, não envolvendo dessa forma o trabalho intelectual. Já na acepção

estrita ou técnica, indústria é considerada o agregamento de atos de

transformação exercidos sobre matérias-primas como a finalidade de adaptá-

los, buscando satisfazes as diversas necessidades humanas. Nessa pesquisa,

optou-se por utilizar a acepção estrita ou técnica, pois considera a indústria

como atividade transformadora, responsável por utilizar insumos com intuito de

criar novos produtos ou mercadorias (FRANCO, 1991).

Como se pode perceber a empresa industrial é uma entidade econômica

com objetivo de obter lucro, uma das características de uma empresa industrial

destacasse como sendo as funções que a mesma desempenha, conforme

descritas no Quadro 01.

20

Quadro 01 – Funções das empresas industriais.

FUNÇÕES DAS EMPRESAS

INDUSTRIAIS

FOCO DAS FUNÇÕES

Função Técnica ou Industrial Transformação das matérias-primas em produtos

acabados.

Função Mercantil ou Comercial Compra e venda.

Função Financeira Resolução dos problemas relativos à obtenção desses

recursos.

Função Econômica Aplicação dos capitais obtidos ou gerados.

Função Social Atender às necessidades do mercado consumidor.

Função de Seguros

Zelo pelo seu patrimônio, bem como pela integridade

física das pessoas.

Função Administrativa

Organização, controle e a previsão de todas as demais

funções.

Fonte: Elaborada pela autora (2014).

Sendo assim, pode-se definir como sendo sete as funções das

empresas industriais: função técnica ou industrial, função mercantil ou

comercial, função financeira, função econômica, função social, função de

seguros e função administrativa. Na primeira, tem-se a função técnica ou

industrial essa função caracteriza-se por ser o conjunto das operações

necessárias para a transformação das matérias-primas em produtos acabados.

Já a função mercantil ou comercial observa que a empresa industrial deve

adquirir materiais e bens destinados à produção ou ao consumo e, e dessa

forma, realizar a venda desses produtos ou serviços, desenvolvendo assim um

conjunto de ações mercantis e comercial, caracterizada através da compra e

venda. A função financeira se destaca pela necessidade encontrada pelas as

empresas industriais na gestão dos seus capitais fundamentais para

desenvolvimento das suas atividades, esse capital pode ser adquirido através

dos recursos próprios e/ou de terceiros, e visa solucionar os problemas

relativos à obtenção desses recursos. A função econômica deve ser destacada

por ser uma das funções fundamentais da empresa industrial, pois está

relacionada à aplicação dos capitais obtidos ou gerados. A função social

também pode ser considerada de vital importância, pois tem por objetivo criar e

desenvolver utilidades para atender às necessidades do mercado consumidor,

que decorrem da evolução humana ou de incentivos criados pela própria

indústria. A função de seguros é relevante no sentido da empresa industrial

zelar pelo seu patrimônio, bem como pela integridade física das pessoas,

sendo a função de seguros responsável por tomar as providências necessárias

21 para que isso ocorra. Por fim, tem-se a função administrativa que tem como

objetivo a organização, o

22 Quadro 02 – Classificação do porte de acordo com a receita operacional bruta

anual.

CLASSIFICAÇÃO DO PORTE RECEITA OPERACIONAL BRUTA ANUAL

Pequena empresa Maior que R$ 2,4 milhões e menor ou igual a R$ 16 milhões

Média empresa Maior que R$ 16 milhões e menor ou igual a R$ 300 milhões

Grande empresa Maior que R$ 300 milhões

Fonte: BNDES (2014).

Como se pode perceber definir o porte da empresa, identificar as

características da indústria, analisar a classificação da mesma entre outras

atividades devem ser consideradas de fundamental relevância no processo de

adoção de um método de custeio, pois é através desse processo que as

necessidades da empresa no setor industrial podem ser identificadas e

definidas, facilitando o entendimento e a compreensão do papel que o método

de custeio terá na referida organização, adiante será definido o papel do

método de custeio bem como os mais utilizados nas empresas do setor

industrial.

2.2 METODOS DE CUSTEIO

Dentro de qualquer organização, no processo de tomada de decisões,

existem ferramentas que auxiliam os gestores a tornar as organizações mais

competitivas em seu segmento de atuação. O sistema de custos é uma

ferramenta que fornece informações sobre a estrutura de custos de uma

determinada organização. Trata-se de uma ferramenta que pode ser utilizada

no âmbito interno de uma organização nos níveis: estratégico, tático e

operacional. No nível operacional ocorre a coleta dos dados, no tático os dados

são diferenciados e classificados transformando-se em informações que

provavelmente serão utilizadas pelo nível estratégico para a tomada de

decisões estratégicas como, por exemplo: decidir qual o melhor mix de

produtos, cortar ou não a produção de um produto, controlar ou reduzir custos,

entre outros fatores relevantes em uma organização (KASPCZAK;

SCANDELARI; FRANCISCO, 2008).

A competição acirrada mudou completamente o modo com que as

empresas observam os custos. Antes os sistemas de custeio permitiam uma

23 imprecisão na alocação dos custos, essa falha ocasionava um acréscimo nos

custos dos produtos, repassadas aos consumidores, entretanto essa realidade

mudou e o consumidor não aceita mais pagar pela ineficiência das empresas.

É necessário que os custos sejam corretamente controlados e alocados, caso

haja alguma alteração nesses custos, o mesmo não pode ser repassado ao

consumidor Assim, é necessário conhecer profundamente a origem dos custos

na empresa, como estes são gerados, quem são os seus responsáveis, por

que estes existem e sua relevância, para que os administradores possam

tomar decisões embasadas em informações confiáveis, visando auxiliar a

organização no alcance dos seus objetivos (MOTTA, 1997).

O controle dos custos está presente desde o processo de fabricação de

um produto onde ocorre a transformação da matéria-prima e materiais em

produtos acabados. Para Carvalho (2002) esse processamento ocorre pela

manipulação da matéria-prima e dos materiais com o auxílio de outros recursos

como mão-de-obra, instalações e equipamentos, entre outros necessários à

produção e ao controle do processo fabril. Apôs essa fase os produtos serão

direcionados aos clientes ou serão mantidos em estoques para futura

comercialização. Dessa forma, as empresas são organizadas, estruturadas e

dimensionadas de forma a atender o fluxo de fabricação de seus produtos,

sendo compatível com a natureza e o tipo de operações efetuadas. Ainda

segundo o autor a ferramenta responsável por coletar, processar e dar saída

nas informações para o custeamento dos produtos são chamados de métodos

de custeio, que correspondem a um das fases do Ciclo Operacional da

Contabilidade de Custos, a fase de processar de informações (Figura 01).

24 Figura 01 – A contabilidade de Custos em suas três fases.

Fonte: Adaptado de Leone (1997).

Para realização do ciclo operacional, é necessário que a empresa

defina o sistema de acumulação de custos e os processos de apuração irão

coordenar todo o processo produtivo. Para custear qualquer tipo de objeto são

executados dois processos: o primeiro é a acumulação de custos que classifica

e reúne os custos em grupos de gastos dependendo de suas características. A

acumulação ocorre em contas existentes nos sistemas contábeis tradicionais,

que acabam se tornando, de modo geral, a base de qualquer sistema de

custeio ou métodos de custeio. O segundo processo é a apuração ou alocação

de custos, que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo

com critérios previamente definidos. Sendo assim, os métodos de custeio

servem para normatizar cada etapa do processo de apropriação e apuração

desenvolvida pelos sistemas de custeio, os quais se comportam como

indicadores dos caminhos a serem seguidos para a coleta, processamento e

saída das informações para custeamento dos produtos (OSTROWSKI, 2005).

De maneira geral, os métodos devem ser adequados a quantificar os

custos envolvidos em todas as etapas do processo de produção, tanto de bens,

quanto de serviços específicos da empresa a qual estão sendo utilizados.

25 Esses sistemas possibilitam o monitoramento das atividades produtivas, sob

uma ótica financeira, e que podem ajudar a tomar decisões sobre a

continuidade de determinados processos dentro da organização, para que esse

monitoramento seja realizado de forma eficiente e eficaz é necessário que

atenda às necessidades da organização. Dessa forma, existem diversos

métodos de custeio que são utilizados e escolhidos pela empresa de acordo

com a necessidade ou pela forma a qual os custos devem ser alocados

(MIRANDA, 2010).

No cenário competitivo a maioria das organizações têm se preocupado

com diversos fatores, entre eles produção, investimento em mecanismos,

sistemas, procedimentos e formas que possam contribuir com a otimização da

gestão, no sentido de que possam competir no mercado com nível de

qualidade imprescindível a sua continuidade operacional. O ambiente das

organizações contém informações relevantes relacionadas a custos,

desempenho, processos, produtos, serviços e clientes, entretanto, apresentam

dificuldades em desenvolver atividades que mantenham um acompanhamento

constante e controle dos processos através de um sistema de informações. O

sistema de informações deve ser responsável por fornecer informações básicas

que devem auxiliar os gestores em suas decisões. Assim, deve sempre haver

sintonia entre a informação fornecida e as necessidades informativas dos

gestores, para que melhores decisões sejam tomadas. Com este objetivo, o

sistema de informações precisa informar custos precisos dos produtos para

fixação de preços, lançamento de novos produtos, eliminação de produtos

obsoletos e melhorias no desempenho dos produtos para competir com os

concorrentes. Para isso o gestor deve basear-se na melhor informação

possível sobre as necessidades de recursos a serem canalizadas para esta

finalidade. Nota-se que os métodos de custeio apresentam papel fundamental

no sistema de informações, pois como vistos, são eles que processam e geram

informações para os gestores (Figura 02). A forma esquemática e a

metodologia utilizada pelos diversos métodos de custeio contemplam a

problemática de alocação de custos e despesas aos produtos ou serviços que

estão sendo produzidos pela organização (FIORESE, 2005).

26 Figura 02 – Inter-relação de subsistemas de custos.

Fonte: Adaptado de Parisi (1995).

Para Wickert (2004) os métodos de custeio mais conhecidos pela

comunidade acadêmica e operacional são: custeio baseado em atividades

(Activity Based Consting – ABC), custeio por absorção, custeio variável e

custeio padrão, que serão vistos de forma mais aprofundada nos próximos

tópicos.

2.2.1 Método de custeio baseado em atividades (Activity Baed Consting –

ABC).

O período compreendido entre 1920 a 1980 se caracterizou pela

competitividade no meio empresarial; fatores como preços baseados nos

custos; clientes passivos, acomodados; longos ciclos de vida dos produtos;

produtos padronizados; marketing genérico; tecnologia com avanços

moderados; sistemas de produção estáveis; grandes estoques; qualidade

restrita ao produto e ao nível fabril e o mercado absorvendo as ineficiências,

esses e outros foram relevantes para ser desenvolvido um método de custeio

27 mais completo. No Brasil, os estudos e pesquisas sobre ABC tiveram início em

1989, a partir daí o método vem apresentando grande difusão sendo objeto de

estudo de muitos pesquisadores e tema de debates, seminários, congressos,

livros, entre outros. Esse método surge devido à modificação na composição

dos custos totais. A produção industrial passou por grande transformação nas

últimas décadas implicando em um aumento considerável dos custos indiretos

em relação aos custos diretos. Assim, tornou-se relevante realizar uma análise

mais profunda das causas dos custos indiretos. As principais empresas estão

utilizando sistemas de custeio aperfeiçoados para projetar produtos e serviços

que correspondam às expectativas dos clientes e possam ser produzidos e

oferecidos com lucro, sinalizando onde é necessário; realizando

aprimoramentos contínuos ou descontínuos em qualidade, eficiência e rapidez;

auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de aprendizado e

aprimoramento contínuo; orientar o “mix” de produtos e decidir sobre

investimentos; escolher fornecedores; negociar preços, características dos

produtos, qualidade, entrega e serviço com clientes e estruturar processos

eficientes e eficazes de distribuição e serviços para mercadorias e público-alvo

(NERI, 2006).

A contabilidade tradicional separa os custos fixos e variáveis,

considerando que estes se alteram quando há mudanças no volume de

produção da empresa, enquanto os custos fixos permanecem inalterados num

curto prazo, podendo variar direta, mas não proporcionalmente (semi-

variáveis), ou a intervalos relevantes (degraus) de volume (semi-fixos), de

acordo com o nível de atividades desenvolvidas em determinados períodos.

Porém, muitos itens de custos podem variar não de acordo com o volume de

produção, mas com mudanças sofridas conforme o grau de complexidade da

estrutura de produção da empresa. Baker (1998) destaca que a superioridade

do uso do método de custeio por atividades sobre os métodos tradicionais se

faz notar não apenas pela maneira de alocar os custos, mas também pela

identificação que faz dos custos por atividade, e na maneira como direciona

essa atividade aos produtos, através de maiores números de bases. O método

ABC é apresentado como uma técnica de custeamento em que os custos e

despesas indiretos são apropriados às unidades através de algumas bases,

que não são relacionadas aos volumes dos fatores de produção (SILVA J.,

2011).

28

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos

através da análise das atividades executadas na empresa e suas respectivas

relações com os produtos. Esse sistema de Custeio Baseado em Atividades

surge para reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade do rateio dos

custos indiretos de fabricação, pois antigamente essa arbitrariedade era aceita,

pois a proporção dos custos indiretos de fabricação (custos que não são

identificados com facilidade é necessário realizar rateio) em comparação aos

demais custos era pequena, hoje com o advento da tecnologia e a crescente

implantação de sistemas como o Just-in-Time, (JIT), Computer Integrad

Manufacturing (CIM), entre outros, os custos indiretos de fabricação foram

crescendo, aumentando assim as distorções provocadas pela arbitrariedade no

critério de rateio. Para os resultados sejam positivos e que possam ser notados

pela organização, é necessário que haja mudanças nesse processo de rateio e

uma correta definição dos direcionadores de custos. Os direcionadores podem

ser: Direcionadores de Recursos: e Direcionadores de Atividades. Sendo o

primeiro responsável por determinar a ocorrência de uma atividade, por

identificar a maneira como que as atividades consomem recursos e como serve

para custear as atividades, já o segundo busca identificar a maneira como os

produtos consomem atividades e serve para custear produtos (AZEVEDO,

GOUVÊA e OLIVEIRA, 2006; MAUAD e PAMPLONA, 2003).

O sistema de custeio ABC possui uma maneira própria de apropriar

seus custos, não realizando agregação entre custos e despesas, mas

separando as atividades que adicionam valor e as que não adicionam valor aos

produtos ou serviços fabricados. As atividades que agregam valor são aquelas

que absorvem recursos transformando-os em produtos ou serviços compatíveis

com as necessidades dos clientes. Esse custeio pode ser divido em dois

estágios, onde o primeiro preocupa-se em identificar os recursos existentes na

organização, e o segundo estágio focaliza em identificar as atividades

desempenhadas na produção, para realizar a devida alocação dos custos

(Figura 03).

29 Figura 03 - Apropriação de custo na metodologia ABC

Fonte: Botelho (2006, p. 46).

A grande desvantagem apresentada pelo ABC é o seu alto custo e

complexidade de implantação, devido ao envolvimento e comprometimento de

toda a organização, sendo necessário que haja amarrações em todas as

atividades desenvolvidas e um alto nível de controle interno, sendo assim, para

de fato a implantação do sistema ter sucesso, depende totalmente da perfeita

funcionalidade desses fatores. Dessa forma, os rateios de forma arbitraria,

dificilmente ocorrem nesse tipo de custeamento, só é realizado apenas quando

não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento;

porém, deve-se salientar que para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem

ser utilizados (LOURENÇO, 2009; BRIMSON, 1996; NAKAGAWA, 1994).

Carmo (2011) e O’Guin (1991) afirmam que o sistema possui uma

grande vantagem para a organização, à chamada prática de custos

estratégicos, que visa realizar um acompanhamento mais detalhado dos custos

envolvidos nas atividades operacionais e financeiras, trazendo também

contribuições no acompanhamento realizado através da perspectiva do cliente,

esse acompanhamento gera informações relevantes para controlar melhor os

30 indicadores de cada uma dessas perspectivas, sejam elas; operacionais,

financeiras ou direcionadas aos clientes (FROSSARD, 2003).

O ABC se destaca por ser uma eficiente ferramenta gerencial, pois ao

enfatizar a alocação dos custos indiretos por meio de direcionadores de custos

de atividades ou de recursos, têm o intuito de prover informações que são

relevantes para aprimorar a tomada de decisão nas empresas. Sendo assim, a

premissa básica do ABC é que os recursos são consumidos pelas atividades e

que as atividades são consumidas pelos objetos de custos (Figura 04). Esses

objetos de custos são caracterizados normalmente pelos produtos ou serviços

desenvolvidos pela organização (SOUZA; AVELAR; PAVIONE, 2011).

Figura 04 – Premissa básica do ABC.

Fonte: Autoria Própria (2014).

Outra vantagem destacada nesse método está na racionalidade do

rastreamento dos custos indiretos, bem como, na segregação em seus

relatórios dos custos demonstrando os reais valores que são agregados aos

produtos e os que não agregam, sempre sob a ótica do cliente, externo e

interno, independentemente de serem, custos fixos ou variáveis. Essas

informações permitem também a tomada de decisões gerenciais para fins de

eliminar os custos que não adicionam valor ao produto e que podem ser

eliminados ou reduzidos, sem afetar os atributos desse produto, favorecendo a

competitividade da empresa. A utilização desse método de custeio se

caracteriza dessa forma, como uma forte vantagem competitiva para a

organização (FROSSARD, 2003; NAKAGAWA, 1994).

31 2.2.2 Método de Custeio Absorção.

Este sistema de custeio surgiu por volta de 1920, seguindo o mérito

derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos. É um

método de custeio que apropria os custos diretos e indiretos aos produtos, e as

despesas administrativas, de vendas e financeiras, como sendo do período.

Sendo assim, pode-se entender que esse custeio surgiu em decorrência dos

Princípios Fundamentais da Contabilidade geralmente aceitos, e é um dos

métodos de custeio mais utilizados, pois é reconhecido pelo meio contábil, e

pela legislação brasileira que inclusive obriga as empresas a adotarem esse

método de custeio para a valoração dos estoques e apuração de resultados do

exercício, através da Lei Federal das Sociedades Anônimas de número

6.404/76 considerada uma base para diversas obrigações contábeis

(AZEVEDO, et al., 2009).

Nascimento (2001) afirma que no Brasil apesar do método ter entrado

em vigor a Lei n° 6.404/76 e ser aceito pela legislação brasileira, sofreu

algumas imposições por parte do Imposto de Renda, pois essa legislação

entende que o método reduz inicialmente a carga tributária com sua

implantação, levando diretamente ao resultado do exercício os custos indiretos

e reduzindo o valor do estoque de produtos acabados. Observa-se também

que outra dificuldade encontrada pelo método de custeio é o fato de apresentar

algumas falhas no processo decisório. Na percepção de Santos (2009) o

sistema de custeio por absorção é falho em muitas circunstâncias, como

instrumento gerencial na tomada de decisão, porque tem como premissa

básica os “rateios” dos chamados custos fixos, que apesar de aparentarem

lógicas, poderão levar a alocação arbitrária e até enganos nas apurações e

posteriormente levar a uma tomada de decisão não satisfatória para a

organização.

O Método de custeio por absorção consiste na apropriação de todos os

gastos realizados na produção dos produtos desenvolvidos pela organização.

O diferencial desse método de custeio dentro os demais, é a realização da

alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultados. Esse

método busca custear o produto, atribuindo-lhe também, parte do custo fixo,

bem como consiste na apropriação de todos os custos de produção aos

produtos elaborados, de forma direta e indireta (rateios). Temos que o princípio

32 básico do método de custeio, por absorção, visa fragmentar a empresa em

inúmeras áreas funcionais, os chamados centros de custos, apropriando os

custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao

esforço de fabricação de cada produto, permitindo um maior controle na

produção. Sendo assim, a metodologia do custeio, por absorção (Figura 05)

consiste nas seguintes etapas: inicialmente ocorre a separação de custos e

despesas, logo apôs tem-se a apropriação dos custos diretos e indiretos aos

produtos, e por fim apropriação mediante rateio dos custos indiretos aos

produtos (REBELATTO; ARAMAYO; ALMEIDA, 2006).

Figura 05- Etapas da metodologia de custeio absorção.

Fonte: Martins (2003, p. 57).

Esse custeio consiste em ser um método tradicional que também pode

ser denominado Custeio Integral, pois possui característica de apropriação

integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis que

ocorram no processo produtivo de um produto ou serviço. Por esse motivo, os

custos passam a ser classificados como sendo custos totais, os custos diretos

absorvem também os custos indiretos, classificados por critérios simples e

convencionais. O custeio por absorção tem sido bastante utilizado pelas

organizações para apuração do desempenho unitário ou dos custos por

33 departamento que visam à compreensão do custo de cada unidade produzida

integrando os diferentes departamentos. Para os produtos e processos são

contabilizados os custos diretos, recebendo a devida parcela, através da forma

de rateio dos custos indiretos onde estão sendo realizados (CASTRO, 2011).

Fiorese (2005) destaca que o método de custeio por absorção tem

como principal limitação à distribuição dos custos indiretos. Estes custos são

alocados aos produtos por critérios de rateio baseado em volume de consumo

de matéria-prima ou mão-de-obra direta. Como estes critérios não expressam

uma relação de proporcionalidade, ou relação de causa e feito, que expliquem

o porquê da alocação da proporção de custos indiretos aqueles produtos, tem-

se como resultado uma alocação arbitrária. Os custos indiretos distribuídos

com base em critérios de rateio que têm arbitrariedade e podem alocar mais

custos a um produto que a outro e, caso seja modificado o critério, a situação

pode inverter-se. O custo do produto também fica dependente do volume de

produção, pois alterações no volume fazem com que o montante de custos

indiretos alocados aos produtos possa variar. Assim, quando o volume

aumenta o custo unitário diminui e quando o volume diminui o custo unitário

aumenta. Para Silva (1993) esses são argumentos citados por vários

estudiosos e, portanto, a maioria condena a utilização deste sistema para fins

gerenciais, apesar desta reprovação, na prática gerencial os administradores

utilizam este sistema no seu cotidiano como suporte ao processo decisório.

Esse método de custeio é indicado para ser utilizado em produtos

sobre encomenda ou para novos produtos onde não haja um mercado já

estabelecido. Isto devido à facilidade que este sistema apresenta em recuperar

todos os custos (diretos e indiretos) e de levar à margem de lucro desejada.

Podendo apresentar valores de custo dos produtos que não representam a

realidade devido ao alto grau de arbitrariedade nele contido, proporciona o

mais baixo nível de representatividade para fins gerenciais (GONÇALVES et

al., 1998). Horngren, Foster e Datar (2000) destacam que esse método de

custeio possui um sistema de estoque em que todos os custos variáveis e fixos

são considerados custos inventariáveis, ou seja, o estoque absorve todos os

custos que são realizados no processo de fabricação, por isso recebe o nome

de absorção, pois todos os custos de bens e serviços que fazem parte do ciclo

operacional todos eles devem ser alocados. Na visão de Longenecker et. al

(1997) uma das maiores contribuições de calcular a margem de lucro desejada

34 é criar um esquema controlável para realizar a precificação de venda de

diversos produtos.

Segundo Negra (2001) pelo fato de apresentar falhas para o processo

decisório, uma vez realiza o rateios dos chamados custos fixos, e

possivelmente realizar alocação arbitrária, não é recomendado que seja

utilizado unicamente como base para auxiliar a tomada de decisão gerencial,

se tornando assim uma das desvantagens mais destacadas pela literatura de

custos (Quadro 03).

Quadro 03 - Vantagens e desvantagens do Custeio por absorção.

MÉTODO

VANTAGENS

DESVANTAGENS

Custeio por Absorção

- Todos os custos podem ser

tomados em conta e os custos

unitários calculados, mostrando

a estrutura dos custos;

- O rateio pelos centros de

custos permite usar a

“Gerência por Centros de

Responsabilidade” onde os

gerentes destes centros são

responsáveis pelo

comportamento dos custos nos

seus centros e pela

contribuição dos seus centros

ao lucro.

- Variações no volume de

produção não podem ser

medidas na sua influência nos

custos.

- Ênfase na distinção entre

custos de produção e outros

custos, sem levar em conta a

distribuição entre custos fixos

e variáveis.

- Demora na absorção

unitária: só podem ser

calculados no fim do período

contábil.

- Os métodos de absorção

são arbitrários em muitos

casos. Por exemplo, o custo

unitário de 1kg ou de uma

peça de roupa lavada: esta

medição só seria possível se

a roupa é realmente pesada

ou controlada, o que

dificilmente acontece na

prática.

Fonte: Adaptado de Negra e Negra (2001).

35

Considera-se que uma das vantagens que fazem o diferencial desse

método, a apropriação de todos os custos de fabricação, que são gerados os

demonstrativos financeiros. Além de avaliar os estoques das empresas e

ajudar nas decisões de preço para os produtos e serviços, o método ainda

pode auxiliar empresas que conseguem facilmente alocar seus custos aos

produtos, devido a uma pequena parcela de rateio, porém para a tomada de

decisão de nível gerencial, necessita de informações complementares, que

poderão ser encontradas em outros sistemas de custeio de acordo com cada

ramo de atividade empresarial.

Com todas as mudanças ocasionadas pelo crescimento das

tecnologias ocorridas nas últimas décadas, as exigências de informações das

empresas passaram por constantes mudanças. Sendo assim, os métodos de

custeio desenvolvidos no século passado não atendem mais as necessidades

da nova realidade das empresas, pois não proporcionam aos gerentes a

eficiência e eficácia das operações desenvolvidas pelas organizações. As

informações devem ser cada vez mais precisas e oportunas, para que possam

suprir as necessidades dos gestores que necessitam de informações que

variam desde a mensuração de custos e aos desempenhos das diversas

atividades realizadas. Apesar desse método de custeio ter origem na década

passada, busca sempre aprimorar as formas de alocação garantindo suprir as

necessidades das empresas, um dos pontos fortes que garantem a adoção

desse custeio está no fato de atender a Legislação Fiscal Brasileira e está de

acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade aplicados a custos,

além de proporcionar informações à gerência para as finalidades de formação

de preços de vendas, objetivando a recuperação dos custos incorridos em

determinados períodos (FIORESE, 2005).

2.2.3 Método de Custeio Variável.

Morelli (2007), Moscove, Simkin e Bagranoff (2002) e O’Brien (2004),

afirmam que esse método surgiu na década de 30 tendo como principal

objetivo flexibilizar o processo de tomada de decisões envolvendo preços,

custos e a decisões referentes à fabricação. Na percepção de Panarella (2010)

o custeio variável também pode ser chamado de custeio direito ou marginal;

variável, pois somente os custos variáveis são considerados para alocação dos

36 produtos ou serviços desenvolvidos; no direito, o autor destaca que na maioria

das vezes os custos diretos são considerados variáveis, entretanto existem

algumas restrições, onde os custos diretos são considerados fixos ou custos

indiretos serem considerados como variáveis, por exemplo, no caso dos custos

da manufatura que são classificados como custos variáveis indiretos, sendo

assim não se pode generalizar totalmente o conceito, embora o costume da

linguagem possa ter consagrado essa nomenclatura. No tocante ao custeio

marginal, destaca-se que o custeio variável tem origem na economia

marginalista, sendo este utilizado para tomada de decisões em situações

estáticas, onde é necessário separar os custos segundo a variabilidade,

natureza está do custeio variável.

O Método possui algumas divergências em relação ao absorção, nele

apenas os custos variáveis são aplicados aos produtos e os custos fixos

lançados diretamente ao resultado como se fossem despesas, os pilares desse

custeio estão concentrados na separação dos gastos em fixos e variáveis, isto

é, em gastos que variam proporcionalmente ao volume da produção/venda e

gastos que se mantêm constantes diante o volume de vendas, variando dentro

certos limites. No respectivo método, os custos fixos são excluídos dos custos

inventariáveis que são os custos do período em que ocorreram, realizando

assim um processo de apuração que exclui os custos fixos. Entretanto os

custos fixos nem sempre são descartados, ou seja, no custeio variável não

significa que sempre os Custos Fixos são abandonados; quando são

identificados especificamente com um produto ou grupo de produtos, são deles

diretamente deduzidos, sem que, entretanto, sejam alocados a cada unidade,

obedecendo a uma sequência lógica e agressiva de custos (MARTINS, 2003).

Um custo deve ser classificado como variável quando seu valor varia

em relação ao volume da atividade ou volume de produção de um determinado

período, normalmente esse custo é representando por medidas físicas, que

podem ser horas, toneladas, unidades etc. Pelo método de custeio variável, os

produtos são alocados somente pelos custos variáveis, de forma que os

demais custos são excluídos do resultado do período. Esse método é útil para

intervir no processo de planejamento e de tomada de decisões que envolvam

as relações custo, volume e lucro. Através desse método, é possível calcular a

margem de contribuição, onde se têm apenas os custos variáveis, já que os

custos fixos não são alocados, obtendo o lucro operacional líquido do período,

37 tanto do volume produzido quando do vendido podendo ser total ou unitário.

Como no Custeio Variável os custos fixos são tratados como custo do período

e não do produto, então, o valor dos estoques de produtos acabados e não

vendidos conterá apenas custos variáveis (GARRISON e NORENN, 2001;

BORNIA, 2002; ESTEVES, 2010). Nessa perspectiva Maher (2001) afirma que

através do planejamento de custo/volume/lucro é possível que se tenha ou

conheça a margem de segurança que representa o excedente das vendas

sobre o ponto de equilíbrio dos produtos.

O custeio variável pode ser compreendido por se preocupar apenas em

apropriar as despesas variáveis, descartando de certa forma as despesas fixas.

Os custos e as despesas fixas não são a eles apropriados, não existindo assim

nesse sistema os conceitos de custo total e resultado do produto, e sim um

custo variável e uma margem de contribuição do produto, da mercadoria ou do

serviço desenvolvido pela organização em um determinado período. Essa

margem de contribuição decorre do comparativo de venda, com uma visão

mais direcionada com o mercado e não tanto com o custo dos produtos e

serviços (BERTÓ; BEULK, 2006).

Através da Margem de Contribuição, dada pela Equação de

Vendas/Faturamento/Receita menos o Custo de Produtos Vendidos (CPV) e

Despesas Variáveis (Figura 06), são fornecidos dados para realizar análises

administrativas capazes de promover planejamento para as mudanças

ocorridas nos lucros causadas pelas variações no volume, mudanças na

combinação de vendas dos produtos e, ainda na escolha de comprar, fabricar e

adquirir novos equipamentos. A margem de contribuição também pode ser

calculada por unidade, diferenciando a receita do custo variável de cada

produto; ou seja, o resultado representa sem erros o valor que cada unidade

efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita (SOUZA, 2007).

Warren et. al (2001) afirma que a margem de contribuição calculada através do

custeio variável concentra-se em demostrar uma porcentagem real dos custos

e despesas variáveis.

38 Figura 06 – Modelo conceitual do custeio direto/variável com análise de

resultados por margem de contribuição.

Fonte: Adaptado de Costa (1998).

Segundo Motta (2000), obtendo a margem de contribuição a

organização consegue analisar a viabilidade de produção de um produto ou de

um serviço. Se o índice apresentado pela margem de contribuição for positivo,

a produção do produto é viável, caso seja nulo ou negativo, a produção do

produto não traz benefícios à empresa devendo ser substituto ou modificado.

Além desse instrumento oferecido pelo método de custeio, também é possível

calcular o ponto de equilíbrio dos produtos, a partir da obtenção desses dados

é possível analisar qual o ponto em que a organização consegue obter lucro,

uma vez que o ponto de equilíbrio é o estado em que a organização consegue

ter suas receitas e despesas em equidade, sendo assim o resultado deverá ser

sempre superior ao ponto de equilíbrio, que representa valores quantitativos e

palpáveis, de extrema relevância principalmente quando se necessita de

negociações com a alta administração e também pode ser utilizada para avaliar

novas estratégias da empresa (VANDERBECK, 2001).

Em se tratando ao processo decisório, o método de custeio atende

plenamente a expectativa da organização, oferecendo informações tempestivas

39 e confiáveis, entretanto esse método não é aceito pela Legislação Fiscal

Brasileira e nem pelas Normas Brasileiras de Contabilidade. Como visto, a

metodologia utilizada por esse custeio atribui alocação apenas aos custos

variáveis incorridos no processo produtivo, infringindo assim os Princípios

Fundamentais da Contabilidade, mais precisamente o princípio da

Competência, onde é afirmado que todas as receitas e despesas devem ser

registradas no período em que ocorreram sem haver diferenciação entre

classificação fixa e variável. Por isso, as Demonstrações de Resultado, e os

Balanços avaliados com base nesse método não são aceitos para usuários

externos, somente para internos por ser forte aliado nas decisões da

organização (ROSA, 2006; CATELLI; PEREIRA e VASCONCELOS, 2001).

2.2.4 Método de Custeio Padrão

O método de custeio baseado em custos-padrão preocupa-se em

delinear o quanto deveria custar certa produção, levando-se em conta certas

condições normais ou ideias. Esses padrões podem ser estabelecidos para

matérias, mão de obra, custos indiretos; materiais, entre outros fatores

passíveis de modificação, onde se deve destacar especificação, quantidade,

preço de custo, taxa de aproveitamento, perdas naturais, entre outros fatores.

Para mão de obra, considera-se o tempo de execução de cada etapa, o

período médio de tempo improdutivo, a taxa horária de cada componente da

equipe, as alterações salariais, entre outros; para os custos indiretos, há

dificuldades para estabelecer um padrão, devido à variedade dos seus

componentes e à alta parcela de custos fixos envolvidos. Torna-se relevante

destacar que o custo-padrão diferencia-se de um custo meramente estimado

em razão de apresentar maior rigor técnico e busca de eficiência em sua

determinação. Esse custeio é uma base de comparação para o custo realizado

e somente tem, de fato, utilidade na medida em que a empresa que o utiliza

dispõe de um bom sistema de apuração do custo realizado. Persiasamy (2010)

destaca que o custeio padrão nada mais é, que uma técnica da contabilidade

de custos que compara o custo padrão de cada produto ou serviços com o

custo real, determinando a eficiência da operação de modo que qualquer ação

corretiva pode ser tomada imediatamente. Sendo assim, as fontes de variação

observadas nos custos de matéria-prima pelo método do custo-padrão podem

40 ser: variações nas quantidades consumidas de matéria-prima por unidade

fabricada, variações nos preços das matérias-primas consumidas por unidade

produzida ou variações mistas, em que tanto as quantidades quanto os preços

das matérias-primas acumulam mudanças. Tais alterações podem ser

originadas por diversos fatores, tais como: mudanças nas especificações do

produto quanto ao consumo de matérias-primas de baixa qualidade levando a

uma maior quantidade de perda, aumento de custos das matérias-primas pelos

fornecedores, entre outros (CRUZ, 2010; KOHLER, 1975).

Ribeiro (2009) salienta que empresa que esteja utilizando o método de

custeio antes de ser iniciado o processo de produção, determine quanto serão

os custos, tomando como base as produções anteriores, pois dessa forma

estima-se quando será o custo por cada elemento da produção. Sendo esse

custeio caracterizado por apresentar um custo estimado, isto é, calculado antes

mesmo de iniciado o processo de fabricação, fundamentado sempre em custos

de produção anteriormente realizados. Nessa perspectiva o autor destaca que

é possível realizar um planejamento tomando como base o valor que será

alocado futuramente, essa característica contribui amplamente com as

questões referentes a investimentos, sendo hábil instrumento das operações,

pois sinaliza se estas foram realizadas acima ou abaixo dos padrões de

eficiência. Tendo com base nos custos de produção anteriores, a empresa

industrial pode fixar, como padrão, custos para cada produto a ser fabricado.

Define-se o padrão para os gastos como Materiais, Mão-de-obra e Gastos

gerais de Fabricação, quanto maior for o detalhamento do padrão em relatos

gerais de fabricação e a relação a cada elemento componente do custo,

melhores serão os resultados.

Na concepção Barbosa (2004) o método de custeio padrão visa

quantificar os custos relacionados à matéria-prima e insumos, baseado em

informações de anos anteriores para controlar preços dos insumos necessários

no processo produtivo, uma vez que se tem a quantidade a ser utilizada já

determinada pelos padrões. Caso a empresa adote esse método de custeio,

sugere-se que inicialmente realize a determinação de matéria-prima ou dos

insumos utilizados no processo de fabricação, é necessário também que haja

uma comparação do padrão utilizado com as produções passadas e

observando as variações no processo para possíveis correções que possam vir

ocorrer (Figura 07). Custo padrão é o custo determinado como sendo o custo

41 normal de um produto. Esse método de custeio elaborado considerando um

cenário de bom desempenho operacional, porém levando em conta eventuais

deficiências existentes nos materiais e insumos de produção, na mão de obra

etc (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2001).

Figura 07 – Passos para aplicação do Custeio Padrão.

Fonte: Adaptado de Barbosa (2004).

As variações ocorridas no custo-padrão geralmente são originárias de

duas variantes: fatores internos, que caracterizam como fatores controláveis e

fatores não controláveis ou externos, os quais não podem ser controlados e

influenciados pela empresa. A qualidade e quantidade de matéria-prima

utilizada nos produtos são exemplo de fatores internos, no tocante a variação

dos preços insumos, tipologia dos fornecedores, características do processo de

transporte e movimentação, classifica-se como fatores externos. Através dos

fatores internos (controláveis) ao processo de produção determina-se o nível

de eficiência de utilização das matérias e seus meios de produção.

Relativamente aos fatores externos (incontroláveis) suas análises são pouco

contributivas, permitindo somente comparação, pois não dependem, na maioria

das vezes de intervenções da organização. É imprescindível e que a empresa

tenha bem determinados os dois tipos de fatores. Dessa forma, saberá melhor

identificar a tipologia dos desvios ocorridos ao longo dos períodos de análise,

42 uma vez que se pode realizar um acompanhamento e controle da produção

(KRAEMER, 1995).

Sobre atuação desse sistema de custeio Robles Jr. (2009) observa que

esse método pode ser utilizado com propósitos de planejamento e controle,

uma vez que está presente no momento da revisão das decisões e

planejamento, fornecendo o feedback que valida as diversas decisões, ou

contribuiu no aprimoramento do processo orçamentário pelo exame das

variações. No controle, os custos atuais são comparados com os custos

planejados, com meio de verificação, isto é, se o desempenho ocorrido

atualmente está em conformidade com a prevista. Sendo assim, a atuação

funciona em torno de um feedback, ou seja, os gestores através do custo-

padrão planejam metas que devem ser alcançadas em determinados períodos,

dessa forma, oferecendo retornos nos setores onde serão aplicadas as

provisões do custo-padrão, geralmente ocorrem no setor operacional da

empresa, setor este responsável por fornecer informações confiáveis para se

tomar decisões de cunho gerencial.

Fandanelli (2007, p. 70) e Scigliano (2011) indicam algumas vantagens

da utilização do método de custo-padrão:

Aprimoramento de controles: Os padrões de desempenho e de

consumo podem servir como base para o acompanhamento dos desvios

ocorridos na manufatura, sendo percebidos pelos analistas para que

estes procedam às devidas investigações;

Instrumento de avaliação de desempenho: sabendo que existem

padrões fáceis de serem medidos, o método contribui positivamente

quanto ao fator psicológico, ou seja, os funcionários saberão quais os

níveis que devem ser alcançados quanto à utilização dos materiais (e

seus respectivos custos) e recursos humanos.

Como desvantagens o autor destaca as identificadas sob a perspectiva

da implantação do método:

A utilização eficiente do método exige constantes correções nos

padrões monetários (a simples indexação desses padrões não é

suficiente, nem confiável, para as necessidades do método).

43

Em alguns casos, é possível que existam dificuldades na

determinação dos valores dos padrões, em particular os custos

indiretos.

Fiorese (2005) afirma que esse método possui um sistema de

identificação e acumulação de custos que tem por finalidade de identificar os

valores e os acumula de acordo com alguns critérios preestabelecidos. A

identificação e a acumulação dos custos são realizadas de acordo com o

sistema e depende do objeto de custeio. Quando o objeto de custeio consiste

de bens ou serviços, a forma de acumulação, normalmente, é derivada das

formas de produção da empresa. A forma básica de acumulação neste caso é:

a) por produtos; e b) por ordem de produção. Pode existir também outra forma

de acumulação que está ligada a objetos de custeio diferentes: a) por clientes;

e b) por departamentos. Segundo Marques (2012) o custeio padrão é um

exemplo prático de informações táticas, pois suas informações possuem

características internas, financeiras, históricas, quantitativas, agregadas,

imprecisas, simples, não sofisticadas, pouco dispendiosas e não

personalizadas.

44 3 METODOLOGIA

Neste tópico, apresentam-se os elementos que compõem a pesquisa

de dados do estudo como o tipo, universo e amostra, plano de coleta de dados,

variáveis analíticas e o tratamento dos dados. Todo o direcionamento das

ações na coleta dos dados foca o contexto de identificar os fatores

influenciadores da adoção de um método de custeio.

3.1 Tipo de Pesquisa

A tipologia adotada na presente pesquisa é descritiva, pois consiste em

descrever características de uma determinada população sem nenhuma

interferência do pesquisador. Neste caso, serão evidenciadas as características

dos fatores influenciadores da adoção de um método de custeio.

A pesquisa caracteriza quanto aos meios de investigação como

pesquisa de campo, tendo em vista a investigação empírica junto a

profissionais de contabilidade com atuação no setor industrial cadastrados no

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio Grande do Norte.

Para alcançar os objetivos propostos no presente estudo, foi escolhido o

método de abordagem quantitativa, em virtude dos dados obtidos na pesquisa

ser analisados por meio dos métodos estatísticos, podendo assim identificar os

fatores influenciadores da adoção de um método sobre a perspectiva de

contadores e técnicos em contabilidade com atuação no setor industrial.

3.2 Universo /Amostra da Pesquisa

O universo da pesquisa são os contadores e técnicos em contabilidade

cadastrados no Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio Grande

do Norte, totalizando 4.492 profissionais ativos. No tocante a amostra, foi

determinada de acordo com o número de variáveis identificadas na presente

pesquisa. Segundo Hair et al. (2009), multiplicando-se o número de variáveis

identificadas por, no mínimo, cinco vezes, obtém-se a amostra mínima de

sujeitos entrevistados. Sendo assim, foram identificadas 35 variáveis para

análise, o que representa uma amostra de 175 sujeitos respondentes do

instrumento de pesquisa atuantes em empresas do setor industrial.

45 3.3 Variáveis Analíticas

As variáveis relacionadas com adoção de um método de custeio

podem ser encontradas em contribuições de vários autores. Foram

identificadas 35 variáveis que foram agrupadas em dimensões geralmente

relacionadas com o foco de estudo. Após o levantamento realizado, as

variáveis encontradas na literatura foram agrupadas com base na percepção

de Marcos e Naia (2001) em que a contabilidade de custos bem como os

métodos de custeio concentra-se no planejamento e controle das operações,

como suporte para tomada de decisão e alocação de custos de produção das

atividades desenvolvidas dentro de uma organização.

3.3.1 Grupo “Planejamento das Operações”

Nascimento et al. (2003) afirmam que ao definir um método de custeio

as indústrias buscam adotar um método que seja aplicável ao processo

produtivo, este deve atender em grande parte ao aspecto gerencial como meio

de fornecer informações úteis para fins de planejamento. O planejamento

caracteriza-se como sendo uma das grandes preocupações da organização,

pois é por meio deste que são formulados possíveis direcionamentos que serão

seguidos pela entidade. Neste sentido, a adoção de um método de custeio

possibilita diversas formas de planejamento que visam auxiliar no

gerenciamento, desenvolvimento ou adaptações das operações

desempenhadas. Dessa forma, nos diversos métodos de custeio encontram-se

variáveis de planejamento de operações que explicam a sua adoção (Quadro

04).

46 Quadro 04 – Variáveis do grupo “Planejamento das operações”.

Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO AUTORES

V01 Absorção Margem de Lucro desejada

Leva a margem de lucro desejada para o produto, sendo possível planejar a margem de lucro para os próximos períodos.

Gonçalves et al., (1998), Megliorini (2007), Hongrem, Foster e Data (2000) e Longenecker et al. (1997).

V02 Variável Planejamento de custos, volume e lucro.

Auxilia no processo de planejamento que envolva custos, volume e lucro dos produtos.

Esteves (2010), Maher (2001), Garrison e Norenn (2001) e Bornia, (2002),

V03 Variável Ponto de Equilíbrio dos produtos.

É possível calcular o ponto de equilíbrio dos produtos, planejando quanto à empresa deve vender para cobrir as despesas e obter lucro.

Motta (2000) Maher (2001) e Vanderbeck (2001).

Fonte: Autoria Própria (2014).

3.3.2 Grupo “Suporte para tomada de decisão”

Carareto et al. (2006) destacam que a gestão de custos, bem como a

utilização de métodos de custeio, caracteriza-se como sendo uma ferramenta

que busca oferecer as empresas informações que lhes permitam manter-se no

mercado, com produtos de qualidade a um custo menor do que aquele

oferecido pelos concorrentes. Nesse contexto, a análise da relação de

custo/volume/lucro e aplicação de mecanismos como margem de contribuição,

ponto de equilíbrio contábil entre outras, são instrumentos que podem contribuir

significativamente na tomada de decisão, sendo está caracterizada como um

dos fatores a serem observados para adoção de um determinado método

(Quadro 05).

47 Quadro 05 – Variáveis do grupo “Suporte para tomada de decisão”. Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO AUTORES

V04 ABC Ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos.

Importante ferramenta gerencial, pois ao enfatizar a alocação dos custos indiretos por meio de direcionadores de custos fornece informações para tomada de decisões.

Souza; Avelar; Pavione (2011), Mauad e Pamplona (2003)

V05 ABC Vantagem Competitiva

O método se caracteriza como uma vantagem competitiva, oferecendo informações que permitem a tomada de decisões gerenciais.

Frossard (2003) e Nakagawa (1994)

V06 Variável Flexibilizar o processo de tomada de decisões.

Principal objetivo flexibilizar o processo de tomada de decisões.

Morelli (2007), Moscove, Simkin e Bagranoff (2002) e O’Brien (2004).

V07 Variável Calcular a Margem de Contribuição.

Por meio do cálculo da margem de contribuição, podendo decidir em excluir ou melhorar determinados produtos, que não oferecem mais lucro para empresa.

Esteves (2010), Souza (2007) e Motta (2000).

V08 Variável Tomada de decisões que envolvam custos, volume e lucro.

Auxilia na tomada de decisões que envolvam custos, volume e lucro dos produtos.

Esteves (2010), Maher (2001), Garrison e Norenn (2001) e Bornia (2002).

V09 Variável Oferece informações tempestivas e confiáveis.

No processo decisório, o método de custeio atende plenamente a expectativa das organizações, oferecendo informações tempestivas e confiáveis.

Rosa (2006), Catelli; Pereira; Vasconcelos (2001).

Fonte: Autoria Própria (2014).

3.3.3 Grupo “Controle das Operações”

Na percepção de Morozini et al. (2001), uma das principais funções de

um método de custeio é o controle das diversas operações ocorridas no

processo produtivo de uma organização. Mediante desse controle é possivel

estabelecer padrões e orçamentos entre as rotinas dos diversos segmentos.

Outro fator que pode ser desenvolvido em decorrência do controle são

comparações entre os custos orçados e os custos reais, que posibilitam a

realização de provisões de eventos futuros para posterior acompanhamento.

Vários autores destacam atividades decorrentes do controle das operações,

como podem ser observado no Quadro 06. Esses fatores podem ser

classificados como possíveis variáveis influentes para a adoção de um

determinado método de custeio.

48

Quadro 06 – Variáveis do grupo “Controle das Operações”

Fonte: Autoria Própria (2014).

3.3.4 Grupo “Alocação de Custos de Produção”

Os métodos de custeio referem-se às formas com que os custos são

registrados e transferidos internamente dentro da entidade, identificando os

custos dos estoques de produção em andamento e de produtos acabados,

realizando assim alocação eficiente e eficaz dos custos. Nesse contexto, uma

das principais variáveis na adoção de um método de custeio está na forma de

alocação de custos de produção (Quadro 07), tendo como objetivo controlar

adequadamente a classificação dos custos envolvidos nas diversas operações

da entidade (BRUNI; FAMÁ, 2009).

Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO DA AUTORES V10 ABC Acompanhamento

da perspectiva do cliente.

Acompanha os custos na perspectiva do cliente.

Frossard (2003) e Carmo (2011).

V11 ABC Eliminar e reduzir custos que não adicionam valor ao produto.

Método de custeio elimina custos que não adicionam valor ao produto e que podem ser eliminados ou reduzidos, sem afetar atributos desse produto.

Frossard (2003) e

Carmo (2011).

V12 Absorção Fragmenta e a empresa em centros de custos.

O princípio básico do método de custeio por absorção visa fragmentar a empresa em inúmeras áreas funcionais, os chamados centros de custos.

Rebelatto; Aramayo e Almeida (2006).

V13 ABC Acompanhamento das atividades operacionais e financeiras.

Acompanha os custos incorridos nas atividades operacionais da organização.

Frossard (2003) e O’Guin (1991).

V14 Variável Avaliar e controlar estratégias.

Oferecer informações que podem ser utilizadas para avaliar e controlar estratégias da empresa.

Motta (2000) e

Scigliano, (2011).

V15 Padrão Determina as estimativas de custos.

Busca eficiência em determinação da estimativa de custos.

Cruz (2010), Periasamy (2010) e Kohler (1975).

V16 Padrão Comparação do custo realizado e previsto.

Por meio do comparativo com a produção anterior o método serve de base de comparação e o controle do custo realizado com o previsto.

Cruz (2010),Periasamy (2010) e Kohler (1975).

V18 Padrão Acompanhamento na produção.

Realizar um acompanhamento e controle da produção por meio dos fatores internos e externos.

Kraemer (1995) e Robles Jr. (2009).

V19 Padrão Controle na produção.

Realizar um controle na produção por meio dos fatores internos e externos.

Kraemer (1995) e Robles Jr. (2009)

V20 Padrão Aprimoramento dos controles da organização.

Uma das vantagens desse método de custeio está nos padrões desempenho e de consumos que podem servir como base para um aprimoramento de controles nas organizações.

Fandanelli (2007) e Scigliano (2011).

49 Quadro 07 – Variáveis do grupo “Alocação de custos de produção”.

Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO AUTORES

V17 Padrão Controlar preços de insumos.

Por meio da comparação com a produção anterior é possível controlar os preços dos insumos.

Barbosa (2004) e Perez Jr.; Oliveira; Costa (2001)

V21 ABC Não realiza rateios arbitrários.

Os rateios arbitrários não são realizados, pois não são utilizados como ferramenta gerencial.

Lourenço (2009), Brimson (1996) e Nakagawa (1994)

V22 ABC Identificação dos custos por atividade

A superioridade do uso do método de custeio por atividade está por realizar identificação que faz dos custos por atividade.

Silva J. (2011) e Baker (1998).

V23 ABC Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.

Reduz distorções causadas pelo arbitramento do rateio dos custos indiretos da fabricação.

Azevedo; Gouvêa e Oliveira (2006), e Mauad; Pamplona (2003).

V24 Absorção Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado.

Realiza alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultados.

Rebelatto; Aramayo e Almeida (2006).

V25 Absorção Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto.

Apropria os custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao esforço de fabricação de cada produto.

Rebelatto; Aramayo; Almeida, (2006).

V26 Absorção Apropriação integral de todos os custos.

Possui característica de apropriação integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos, fixos e variáveis.

Castro (2011), Persiany (2010) e Rebelatto; Aramayo; Almeida, (2006).

V27 Absorção Apuração de Desempenho unitário.

Utilizado pelas organizações para apuração do desempenho unitário.

Castro (2011, Persiasamy (2010).

V28 Absorção Recuperar todos os custos (diretos e indiretos)

Esse método de custeio é indicado para ser utilizado, pois recupera todos os custos diretos e indiretos.

Gonçalves et al., (1998)

V29 Absorção Atende a Legislação Fiscal.

Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está no fato de atender a Legislação Fiscal.

Fiorese (2005) e Nascimento (2001).

V30 Absorção Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está de acordo com os Princípios Fundamentas da Contabilidade.

Fiorese (2005) e Nascimento (2001).

V31 Variável Somente os custos variáveis são alocados aos produtos.

Somente os custos variáveis são considerados para alocação dos produtos ou serviços desenvolvidos.

Panarella (2010).

V32 Padrão Delinear custo certo da produção

O sistema de custos baseado no custo-padrão preocupa-se em delinear quanto deveria custar certa produção.

Cruz (2010) e Kohler (1975).

V33 Padrão Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.

Diferencia-se de um custo meramente estimado em razão de apresentar maior rigor técnico na estimativa de custos.

Cruz (2010) e Kohler (1975).

V34 Padrão Realiza sistema de apuração do custo realizado.

Esse método de custeio realiza apuração do custo realizado.

Cruz (2010) e Kohler (1975).

50 V35 Padrão Sistema de

identificação e acumulação de custos.

O sistema de identificação e acumulação de custos têm por finalidade identificar os valores e os acumulam de acordo com alguns critérios estabelecidos.

Fiorese (2005).

Fonte: Autoria própria (2014).

3.4 COLETA DE DADOS

3.4.1 Plano de coleta de dados e Instrumento

O instrumento de coleta de dados foi um questionário enviado

eletronicamente, contendo questões fechadas, utilizando o modelo de resposta

proposto por Renisis Likert no qual os respondentes indicam não somente a

influência da utilização dos fatores, mas também o grau de sua escolha,

atribuindo de forma independente e sequencial para fator, o qual possui

escalas de 1 (um) a 5 (cinco).

O questionário aplicado (Apêndice A) foi estruturado em dois blocos,

sendo o primeiro questionamento acerca de aspectos como sexo, escolaridade,

tempo de atuação como profissionais contábeis, realização da contabilidade de

alguma empresa no setor industrial, porte da indústria e o método de custeio

utilizado, com intuito de identificar os métodos de custeio utilizados de acordo

com o perfil dos respondentes.

Já o segundo bloco foi composto pelas variáveis da pesquisa (35

questões), buscando identificar os fatores influenciadores da adoção de um

método de custeio. Com o intuito de confirmar a validação do questionário, foi

realizado um pré-teste, com a presença da pesquisadora, buscando identificar

possíveis limitações na coleta de dados para que fossem corrigidas as falhas e

limitações do instrumento.

O processo de coleta de dados dos entrevistados se deu pelo envio

do questionário eletronicamente para e-mail dos profissionais da contabilidade

inscritos no Conselho Regional do Rio Grande do Norte, o perfil exigido para

esta pesquisa foi a formação acadêmica em contabilidade bem como a

contabilização de empresas no setor industrial.

51 3.5 Tratamento de Dados

Os dados nesta pesquisa foram tratados com frequências, médias e

analise fatorial. Para a análise fatorial, utilizou-se a técnica de análise dos

componentes principais, apoiada nos testes KMO e esfericidade de Bartlett, e

definiu-se o autovalor maior que um como critério para a quantidade dos

fatores os quais influenciam na adoção de um método de custeio.

Os fatores gerados pela análise fatorial foram identificados e nomeados

em função das variáveis que os compõem.

As respostas foram então substituídas pelos valores dos fatores e a

média dos fatores foi utilizada para identificar a ordem de importância, utilizou-

se ainda a média das variáveis com intuito de identificar as variáveis com maior

influência na adoção dos métodos de custeio.

Através das frequências, foi possível detectar os métodos de custeio

utilizados pelo porte da indústria, escolaridade e tempo de atuação dos

profissionais contábeis respondente da pesquisa.

52 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS

4.1 Caracterização dos Sujeitos

Inicialmente, foi necessário que houvesse a identificação dos

profissionais contabilistas atuantes no setor industrial, sendo assim o

instrumento de pesquisa iniciou solicitando que os respondentes do

questionário afirmassem se realizavam a contabilização de alguma empresa do

setor industrial, os respondentes que indicaram não realizar foram

dispensados. Com intuito de identificar o perfil dos respondentes, buscaram-se

informações sobre sexo dos profissionais contábeis, escolaridade e tempo de

atuação na contabilidade.

O gênero dos sujeitos respondentes apresenta-se com maior

percentual para o gênero masculino tendo 50,3%, entretanto esse percentual

possui proximidade com o sexo feminino, representando esse 49,7% dos

respondentes (Tabela 01).

Tabela 01 – Caracterização dos sujeitos quanto ao gênero.

SEXO FREQUÊNCIA PORCENTAGEM (%)

Masculino 88 50,3

Feminino 87 49,7

TOTAL 175 100

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

Em seguida, questionou-se a escolaridade dos profissionais contábeis,

entre técnicos em contabilidade, nível superior ou Graduação em Ciências

Contábeis, especialização, mestrado e doutorado em contabilidade ou áreas

afins. Os dados da pesquisa mostram que, entre os profissionais, o nível de

escolaridade com maior frequência é o nível superior, apresentando uma

porcentagem de 54,5%, sendo assim, pode-se afirmar que os respondentes

que possuem Graduação em Ciências Contábeis representam a metade dos

participantes da pesquisa. Em seguida, o grau de especialista é apresentado

como o segundo grau de escolaridade correspondendo a 34,1%, o nível de

Mestrado em Contabilidade e áreas afins apresenta apenas 8% da amostra,

isso pode ser em consequência da existência de poucos programas de

Mestrado na área. Em relação aos Técnicos em Contabilidade, apresentam

valor de 3,4%, uma vez que os profissionais da área contábil vêm optando pelo

53 o nível superior com bacharelado na área ao invés do tecnológico. Na

pesquisa, pode-se perceber que nenhum dos profissionais contábeis

participantes da pesquisa possui o nível de Doutorado, conforme pode ser

observado na Tabela 02.

Tabela 02 - Caracterização dos sujeitos quanto à escolaridade.

Escolaridade Frequência Porcentagem (%)

Superior 96 54.5

Especialização 59 34,1

Mestrado 14 8

Técnico 6 3.4

Doutorado 0 0

TOTAL 175 100

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

No quesito de tempo de atuação profissional contábil, a escala de 4 a 6

anos é a mais representativa na pesquisa com o percentual de 26,3%, sendo

seguida pela atuação de 6 a 8 anos correspondendo 19,4% dos respondentes,

a escala entre 2 e 4 anos é de 17,7%, profissionais contábeis que atuam na

área entre 8 a 10 anos 13,1%, até 2 anos 12,6% e mais de 10 anos de atuação

na contabilidade apresenta porcentagem de 10,9%, conforme pode-se analisar

na tabela 03.

Tabela 03 – Caracterização dos sujeitos quanto ao tempo de atuação como

profissional contábil.

Tempo de atuação como profissional contábil Frequência Porcentagem (%)

De 4 a 6 anos 46 26,3

De 6 a 8 anos 34 19,4

De 2 a 4 anos 31 17,7

De 8 a 10 anos 23 13,1

Até 2 anos 22 12,6

Mais de 10 anos 19 10,9

TOTAL 175 100

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

Como se pode perceber a amostra dos participantes dessa pesquisa

possui relativamente pouco tempo de exercício como contabilista, uma vez que

o maior percentual está entre 4 a 6 anos, adiante será demonstrado o perfil das

empresas participantes da pesquisa.

54 4.2 PERFIL DAS EMPRESAS

Participaram desse estudo 175 empresas do setor industrial

representadas pelos profissionais contábeis respondentes da pesquisa, no

tocante ao porte das empresas, podem-se destacar as indústrias de médio

porte que representaram 67,4% da amostra, totalizando uma frequência de 118

indústrias. As empresas de pequeno porte caracterizam 22,9%, e por fim

apenas 9,7% das indústrias possuem grande porte (Tabela 04).

Tabela 04 – Porte das indústrias pesquisadas.

Porte das Indústrias Frequência Porcentagem (%)

Médio 118 67,4

Pequeno 40 22.9

Grande 17 9,7

TOTAL 175 100

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

Buscando atingir um dos objetivos específicos propostos na presente

pesquisa, de identificar os métodos de custeio adotados com maior frequência

pelas empresas do setor industrial. Nesse ponto, será analisada a frequência e

percentual dos dados obtidos entre 175 profissionais de contabilidade

responsáveis por realizar contabilização de empresas no setor industrial

(Tabela 05).

Tabela 05 – Método de custeio adotado pelas indústrias pesquisadas.

Método de Custeio Frequência Porcentagem (%)

Absorção 55 31

Variável 41 23,6

Padrão 24 13,8

Baseado em Atividades (ABC) 17 9,8

Outros 13 7,5

Variável, Absorção 11 6,3

Baseado em Atividades (ABC)/ Absorção 8 4,6

Padrão/Absorção 6 3,4

TOTAL 175 100

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

55

Em relação aos métodos de custeio adotados pelas indústrias

estudadas, o método que apresenta maior representatividade é o Absorção,

com percentual de 31%. Nessa perspectiva, Coronetti, Beuren e Souza (2012)

realizaram um estudo acerca dos métodos de custeio utilizados nas maiores

indústrias em Santa Catarina/RS, a pesquisa mostrou que o custeio por

absorção é o método mais utilizado pelas empresas, sendo utilizado por 24 das

35 indústrias pesquisadas. Azevedo et al. (2009) afirmam que esse custeio

surgiu em decorrência dos Princípios Fundamentais da Contabilidade

geralmente aceitos, e é um dos métodos de custeio mais utilizados, pois é

reconhecido pelo meio contábil, e pela legislação brasileira que inclusive obriga

as empresas a adotarem esse método de custeio para a valoração dos

estoques e apuração de resultados do exercício, por meio da Lei Federal das

Sociedades Anônimas de número 6.404/76, considerada uma base para

diversas obrigações contábeis.

Em segundo lugar, com a porcentagem correspondente a 23,6 % está

o método de Custeio Variável, realizando o comparativo Coronetti, Beuren e

Souza (2012), foi observado que o método de custeio direto ou variável é

utilizado por 13 empresas das 45 pesquisadas. De acordo com Esteves (2010),

esse método é útil para intervir no processo de planejamento e de tomada de

decisões que envolvam as relações custo, volume e lucro. Através desse

método, é possível calcular a margem de contribuição, em que se têm apenas

os custos variáveis, já que os custos fixos não são alocados, obtendo o lucro

operacional líquido do período, tanto do volume produzido quando do vendido

podendo ser total ou unitário.

Ainda seguindo com base a pesquisa de Coronetti, Beuren e Souza

(2012), cujo método de custeio Padrão consiste como sendo o terceiro mais

utilizado nas indústrias catarinenses, apresentando uma frequência de 8

empresas. As indústrias da presente pesquisa indicam que também o método

de custeio padrão ocupa o terceiro lugar dos métodos de custeio com maior

frequência no setor industrial, tendo 13,8% de adoção. No entendimento de

Cruz (2010), o método de custeio baseado em custos-padrão preocupa-se em

delinear o quanto deveria custar certa produção, levando-se em conta certas

condições normais ou ideias. Esses padrões podem ser estabelecidos para

matérias, mão de obra, custos indiretos; materiais, entre outros fatores

56 passíveis de modificação, onde se deve destacar especificação, quantidade,

preço de custo, taxa de aproveitamento, perdas naturais, entre outros fatores.

Em seguida, segue o método de custeio Baseado em Atividades (ABC)

com 9,8%, em que foi evidenciado como sendo o quarto no ranking de

utilização por parte das pesquisas estudadas. Ainda realizando o comparativo

de Coronetti, Beuren e Souza (2012), as empresas catarinenses utilizam este

método de custeio na quinta posição, pois apenas 04 adotam o ABC.

Na pesquisa, pode-se verificar que algumas indústrias adotam mais de

um método de custeio. Como pode ser observado, alguns métodos possuem

vantagens e desvantagens, e podem não disponibilizar de informações que

atendam a gerência ou a legislação fiscal, sendo assim, as indústrias que

utilizam o variável e o absorção compreendem 6,3%. Baseado em Atividades

(ABC) e absorção são responsáveis por 4,6 %, o padrão e o absorção alocam

os custos de 3,4% indústrias, e por fim 7,5% das empresas do setor industrial

afirmaram que utilizam outros métodos de custeio, não estudados na presente

pesquisa.

Sendo assim, o método de custeio utilizado com maior frequência é o

método de custeio Absorção, seguido pela variável, padrão e baseado em

atividades (ABC). Verificou-se ainda a adoção de mais de um método pela

organização, uma vez que apenas um método não consegue atender

plenamente as necessidades da empresa. Assim sendo, Coronetti, Beuren e

Souza (2012) observam que a maioria das empresas pesquisadas utilizam o

custeio por absorção. Pressupõe-se que tal acontecimento decorre do fato de

atender a legislação fiscal. No entanto, ressalta-se que este é utilizado

individualmente ou combinando com outros métodos que mais atendem às

necessidades gerenciais destas empresas.

4.3 Adoção de um Método de Custeio de Acordo com o Perfil do

Respondente

Nessa fase, optou-se por verificar a adoção de um método de custeio

de acordo com o perfil dos respondentes, bem como as características das

empresas do setor industrial a qual estes profissionais pertencem. Inicialmente

foi identificado o método de custeio adotado de acordo com o porte das

indústrias estudadas, conforme se observa na tabela 06.

57 Tabela 06 – Métodos de custeio adotados de acordo com o porte da indústria.

MÉTODO DE CUSTEIO

FREQUÊNCIA INDÚSTRIA DE

PEQUENO PORTE

FREQUÊNCIA INDÚSTRIA DE MÉDIO PORTE

FREQUÊNCIA INDÚSTRIA DE

GRANDE PORTE

Padrão 8 16 0

Variável 3 36, 1

Baseado em Atividades (ABC) 1 9 7

Absorção 21 33 2

Variável, Absorção 0 10 1

Baseado em Atividades (ABC)/ Absorção 1 4 3

Padrão/Absorção 1 4 1

Outros 5 6 2

TOTAL 40 118 17

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

De acordo com a pesquisa, constatou-se que o método de custeio

utilizado com maior frequência pelas empresas do setor industrial de pequeno

porte é o método de custeio Absorção, apresentando uma frequência de 21 das

40 empresas de pequeno porte. Nas indústrias de médio porte, foi identificado

o método de custeio variável adotado com maior frequência, possuindo

representatividade igual a 36 das 118 indústrias. Por fim, o método de custeio

utilizado com maior frequência pelas empresas de grande porte é o método de

custeio Baseado em Atividades (ABC), uma vez que das 17 empresas do setor

industrial, 7 afirmaram utilizar o referido método de custeio.

Em seguida, esta pesquisa buscou verificar a adoção de um método de

custeio de acordo com o grau de instrução dos respondentes, sendo

considerados os níveis de graduação, especialização, mestrado, doutorado e

técnico em contabilidade (tabela 07).

Tabela 07 - Métodos de custeio adotados de acordo com o nível de escolaridade.

MÉTODO DE CUSTEIO FREQUÊNCIA GRADUAÇÃO

FREQUÊNCIA ESPECIALIZAÇÃO

FREQUÊNCIA MESTRADO

FREQUÊNCIA TÉCNICO

Padrão 10 13 1 1

Variável 27 7 2 0

Baseado em Atividades (ABC) 9 7 1 0

Absorção 25 18 6 5

Variável, Absorção 7 3 1 0

Baseado em Atividades (ABC)/ Absorção

5 1 2 0

Padrão/Absorção 3 3 0 1

Outros 10 2 1 0

TOTAL 96 59 14 6

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

58

No tocante a adoção de um método de custeio por nível de

escolaridade, o nível de graduação em Ciências Contábeis adota com maior

frequência o método de custeio Variável, sendo 27 dos 96 respondentes. No

nível de especialização em Ciências Contábeis ou áreas a fins o método que

apresenta maior frequência é o Absorção, onde 18 dos respondentes

identificaram utilizar esse método nas empresas do setor industrial a qual

atuam. O nível de mestrado destacou que o método utilizado com maior

frequência é o Absorção, representado por 6 respondentes, o nível de

doutorado não foi destacado, uma vez que nenhum dos respondentes da

presente pesquisa possuem este nível. Por fim, o método de custeio adotado

com maior frequência pelos técnicos de contabilidade é também o Absorção,

dos 6 profissionais que possuem o tecnológico em contabilidade 5 destacaram

adotar o mesmo método. Como se pode perceber, o método de custeio

Absorção é utilizado com maior frequência pelos níveis de especialização, pós-

graduação e técnico em ciências contábeis de acordo com Fiorese (2005). Um

dos pontos fortes que garantem a adoção desse custeio está no fato de

atender à Legislação Fiscal Brasileira e está de acordo com os Princípios

Fundamentais da Contabilidade aplicados a custos, além de proporcionar

informações à gerência para as finalidades de formação de preços de vendas,

objetivando a recuperação dos custos incorridos em determinados períodos.

Em seguida, foram identificados os métodos de custeio utilizados de acordo

com o tempo de atuação do profissional da área contábil, divididos até 2 anos,

de 02 a 04 anos, 04 a 06 anos, de 08 a 10 anos e mais de 10 anos com

profissional de contabilidade, conforme observa-se na tabela 08.

59 Tabela 08 - Métodos de custeio adotados de acordo ao tempo de atuação como profissionais de contabilidade.

MÉTODO DE CUSTEIO

ATE 02 ANOS

02 A 04 04 A 06 06 A 08 08 A 10 MAIS DE 10

Padrão 4 6 5 3 2 5

Variável 2 8 8 9 5 4

Baseado em Atividades (ABC)

4 2 4 3 3 1

Absorção 4 8 17 13 9 8

Variável, Absorção 2 2 4 2 1 0

Baseado em Atividades (ABC)/

Absorção 0 2 3 2 1 0

Padrão/Absorção 1 0 2 1 1 1

Outros 5 3 3 1 1 0

TOTAL 22 31 46 34 23 19

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

O método de custeio adotado pelos profissionais que possuem até 2

anos de atuação como profissionais em contabilidade foram outros métodos

não especificados na presente pesquisa, já os profissionais com atuação entre

02 a 04 anos afirmaram utilizar com maior frequência o método de custeio

variável e absorção. Entre 04 e 06 anos atuando na área contábil demostraram

adotar com maior frequência a Absorção, assim como os que possuem 06 a 08

anos de experiência destacaram também a utilização da absorção, método

este que se tornou frequente com a amostra que possuem de 08 a 10 anos e

também nos profissionais que apresentam mais de 10 anos de experiência com

a contabilidade.

4.4 Identificação e Análise dos Fatores Influenciadores a Adoção de um

Método de Custeio

Em relação à segunda etapa da análise dos dados, foi utilizada a

ferramenta estatística análise fatorial que, na percepção de Hair Junior et al.

(2005), pode ser entendida como sendo uma técnica de estatística multivariada

relevante nos estudos na medida em que o número de variáveis a serem

consideradas nas pesquisas aumenta, pois cresce a necessidade de se

conhecer melhor a estrutura e inter-relações destas variáveis. Segundo Fávero

et al.(2009), a análise fatorial busca reduzir um conjunto de variáveis em uma

quantidade menor de dimensões, denominadas como fatores, que resumem os

dados e permitem descrevê-los em um número menor de conceitos do que

60 seria possível caso se optasse por manter o número original de variáveis

individualmente.

O primeiro passo para realização da análise fatorial foi o teste KMO

(Kaiser Meyer Olkin), que de acordo com Belfiore, Fávero e Ângelo (2006),

testa a adequação da utilização da Análise Fatorial, se a correlação entre as

variáveis testadas pelo KMO for pequena, ou seja, KMO próximo de zero, a

utilização da Análise Fatorial é inadequada. Por outro lado, se esse valor for

próximo de um, a Análise Fatorial poderá ser empregada. Além do KMO, para

identificar se a amostra estava adequada foi realizada ainda o Teste de

Esferidade de Bartlett, que de acordo com Hair et al. (2009), quanto mais

próximo de zero (0,000) for o nível de significância do teste de esferidade de

Bartlett, maior será a adequação da análise fatorial para um conjunto de dados,

conforme se observa no Quadro 08. Já o teste de anti-imagem realiza uma

análise de poder de explicação dos fatores em relação a cada indicador

analisado individualmente.

Quadro 08 - Resultado do Teste KMO e Teste de Esferidade de Bartett

Medida de Adequação da Amostra Kaiser-Meyer-Olkin ,804

Teste de Esferidade de Bartlett Qui-Quadrado aproximado 1838,848

Df 595

Sig , 000

Fonte: Dados da pesquisa (2014).

Conforme observa-se a amostra é considerada adequada para análise

fatorial, sendo que tanto o teste KMO, quanto o teste de esferidade de bartlett,

foram satisfatório. O primeiro adquiriu resultado correspondente a 804 valor

distante de zero e próximo de um, o segundo teste realizado possui

significância igual zero, conforme estabelecidos pelos autores Belfiore, Fávero

e Ângelo (2006) e Hair et al. (2009).

Após a aplicação do Teste KMO e Esferidade de Bartlett, foi aplicado o

teste de variância, que buscou verificar qual o percentual de explicação do

agrupamento de variáveis, e em quantos fatores elas estão agrupadas. Em

relação à variância explicada (Tabela 09), o resultado demonstrou ser muito

satisfatório já que os componentes explicam 60% do agrupamento das

variáveis, o que para as Ciências Humanas, segundo Hair et al. (2009), já é

aceitável. No tocante a distribuição das variáveis, foi evidenciada 10 fatores.

61

Tabela 09 – Total da variância explicada do reagrupamento das variáveis

FATOR EIGENVALUE TOTAL DA VARIÂNCIA CUMULATIVO EIGENVALUE % CUMULATIVO

1 7,048836 20,13953 7,04884 20,13953

2 2,609813 7,45661 9,65865 27,59614

3 2,044110 5,84032 11,70276 33,43646

4 1,793011 5,12289 13,49577 38,55934

5 1,661714 4,74775 15,15748 43,30710

6 1,356114 3,87461 16,51360 47,18171

7 1,318958 3,76845 17,83256 50,95016

8 1,210429 3,45837 19,04298 54,40853

9 1,172850 3,35100 20,21583 57,75953

10 1,069203 3,05487 21,28504 60,81439

Fonte: Dados da Pesquisa (2014)

Em seguida, foi realizada a rotação da matriz dos principais

componentes da análise fatorial, procurou-se analisar as variáveis agrupadas

em cada fator (tabela 10). A Matriz de valor das cargas fatoriais das variáveis

permite verificar qual dos fatores explica melhor cada uma das variáveis. Para

interpretar os fatores, o autor necessita analisar a matriz computada para

verificar o número de fatores apresentados, bem como de acordo com as

cargas fatoriais evidenciar a variável pertencente a cada valor.

62

Tabela 10 - Rotação da matriz de componentes com todas as variáveis.

VARIÁVEIS FATORES

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

V01 ,763

V02 ,743

V03 ,799

V04 ,434 ,590

V05 ,793

V06 ,705

V07 ,637

V08 ,363 ,449 ,353

V09 ,647

V10 ,419 ,467

V11 ,388 ,361 ,368 -,352

V12 ,661

V13 ,523

V14 ,473 ,445

V15 ,354

V16 ,472

V17 ,631

V18 ,645

V19 ,641

V20 ,412 ,463

V21 ,351 ,371 -,463

V222 ,372

V23 ,687

V24 ,509 ,411

V25 ,504

V26 ,688

V27 ,368

V28 ,679

V29 ,779

V30 ,757

V31 ,421

V32 ,673

V33 ,647

V34 ,449 ,389 ,411

V35 ,730

Fonte: Dados da Pesquisa (2014)

Por meio da análise fatorial, sobretudo na extração dos principais

componentes que compõe os fatores, observou-se que a variável V11 “elimina

63 e reduz custos que não adicionam valor ao produto, estando presente em

quatro fatores: 02,03, 04 e 08, possuindo peso relativamente igual em todos

eles, entretanto com maior destaque no fator 02. De acordo com Frossard

(2003), uma das maiores atribuições para a adoção do método de custeio ABC

está no fato de ele eliminar e reduzir custos sem danificar a qualidade do

produto, por esta razão a variável esteve presente em diversos fatores. A

matriz apresenta cargas fatoriais para cada variável em vários fatores, cabe ao

pesquisador concentrar sua atenção na tentativa de identificar quais variáveis

farão parte dos respectivos fatores. Nesse caso, foram consideradas variáveis

que apresentassem valores acima de 0,60 sendo este o percentual de

explicação de cada variável (Hair et al., 1998).

Quadro 09: Fatores e variáveis influenciadores a adoção de um método de

custeio.

FATOR NUMERO NOME EXPLICAÇÃO

1

V05

Vantagem Competitiva

O método se caracteriza como uma vantagem competitiva, oferecendo informações que permitem a tomada de decisões gerenciais.

V06 Flexibilizar o processo de tomada de

decisões. Principal objetivo flexibilizar o processo de tomada de decisões.

V09

Oferece informações tempestivas e confiáveis.

No processo decisório o método de custeio atende plenamente a expectativa das organizações, oferecendo informações tempestivas e confiáveis.

V14 Avaliar e controlar estratégias. Oferecer informações tempestivas e

confiáveis.

2

V08

Margem de contribuição.

Margem de contribuição, podendo decidir em excluir ou melhor determinados produtos, que não oferecem mais lucro para empresa.

V11

Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao produto.

Método de custeio elimina custos que não adicionam valor ao produto e que ser eliminados ou reduzidos, sem afetar atributos desse produto.

V13

Acompanhamento das atividades operacionais e financeiras.

Acompanha os custos incorridos nas atividades operacionais da organização.

V15 Determina as estimativas de custos. Busca eficiência em determinação de

estimativa de custos.

V18 Acompanhamento na produção.

Realizar um acompanhamento na produção através dos fatores internos e externos.

V19 Controle na produção.

Realizar controle na produção por meio dos fatores internos e externos.

V20

Aprimoramento dos controles da organização.

Uma das vantagens desse método de custeio está nos padrões de desempenho e de consumos que podem servir como base para um aprimoramento de controles nas organização.

V34

Realiza sistema de apuração do custo realizado.

Esse método de custeio realiza apuração do custo realizado.

3 V16

Comparação do custo realizado e previsto.

Por meio do comparativo com a produção anterior, o método serve de base de comparação e o controle do custo

64

realizado com o previsto.

V17 Controlar preços de insumos.

Por meio da comparação com a produção anterior, é possível controlar os preços dos insumos.

V22

Identificação dos custos por atividades.

A superioridade do uso do método de custeio por atividade está por realizar identificação que faz os custos por atividade.

V24

Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado.

Realiza alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultados.

V25

Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do

produto.

Apropria os custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao esforço de fabricação de cada produto.

V32 Delinear custo certo da produção

O sistema de custos baseado no custo-padrão preocupa-se em delinear quanto deveria custar certa produção.

4

V21

Não realiza rateios arbitrários. Os rateios arbitrários não são realizados, pois não são utilizados como ferramenta gerencial.

V23

Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.

Reduz distorções causadas pelo arbitramento do rateio dos custos indiretos da fabricação.

V27 Apuração de desempenho unitário.

Utilizado pelas organizações para apuração do desempenho

V33

Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.

Diferencia-se de um custo meramente estimado em razão de apresentar maior rigor técnico na estimativa de custos.

V35

Sistema de identificação e acumulação de custos.

O sistema de identificação e acumulação de custos tem por finalidade identificar os valores e os acumula de acordo com alguns critérios estabelecidos.

5

V01

Margem de Lucro desejada

Leva a margem de lucro desejada para o produto, sendo possível planejar a margem de lucro para os próximos períodos.

V03

Ponto de Equilíbrio dos produtos.

É possível calcular o ponto de equilíbrio dos produtos, planejando quanto à empresa deve vender para cobrir as despesas, e obter lucro.

V31

Somente os custos variáveis são alocados aos produtos;

Somente os custos variáveis são considerados para alocação dos produtos ou serviços desenvolvidos.

6 V26

Apropriação integral de todos os custos.

Possui característica de apropriação integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos, fixos e variáveis.

V28

Recuperar todos os custos (diretos e indiretos)

Esse método de custeio é indicado para ser utilizado, pois recupera todos os custos diretos e indiretos.

7 V29

Atende a Legislação Fiscal. Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está no fato de atender a Legislação Fiscal.

V30

Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está de acordo com os Princípios Fundamentas da Contabilidade.

8 V10

Acompanhamento na perspectiva do cliente

Acompanha os custos nas perspectivas do cliente.

V12

Fragmenta a empresa em centros de custos.

O princípio básico do método de custeio por absorção visa fragmentar a empresa em inúmeras áreas funcionais, os chamados centros de custos.

9 07

Calcular a Margem de Contribuição. Através do cálculo da margem de contribuição, podendo decidir em excluir ou melhorar determinados produtos, que

65

não oferecem mais lucro para empresa.

V04

Ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos.

Importante ferramenta gerencial, pois ao enfatizar a alocação dos custos indiretos por meio de direcionadores de custos fornece informações para tomada de decisões.

10 V02

Planejamento de custos, volume e lucro,

Auxilia no processo de planejamento que envolva custos, volume e lucro dos produtos.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Dessa forma, no seguinte quadro destacam-se as variáveis e seus

respectivos fatores. No fator 01, têm-se as variáveis V05, V06, V09 e V14 Fator

02, V08, V11, V13, V15, V18, V19, V20 e V34; Fator 03 as variáveis, V16, V17,

V18, V19, V22, V24, V25 e V32. Fator 04, V21, V23, V27, V33 e V35. Fator 05,

V01, V03 e V31. Fator 06 destaca-se a V26 e V28; Fator 07, V29 e V30. Fator

08 a variável V10 e V12; Fator 09, V04 e V07 e por fim o último fator

evidenciado foi o 10, com a variável V02. Adiante cada fator será nomeado de

acordo com as variáveis a qual foram agrupadas.

4.4.1 Nomenclatura dos fatores

Neste tópico, são apresentados os nomes dos dez fatores identificados

por meio da análise fatorial. Os nomes foram selecionados mediante

composição das variáveis destacadas em cada fator, os fatores nomeados de

controle, comparabilidade, precisão, confiabilidade, supervisão, planejamento,

gerenciamento, legalidade, apropriação e competividade conforme se pode

observar na Figura 08.

66 Figura 08– Fatores influenciadores da adoção de um método de custeio

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

No fator 01, nominado como Fator Competitividades (Quadro 10), estão

destacadas as variáveis vantagem competitiva (V05), flexibilizar o processo de

tomada de decisões(V06), oferecer informações tempestivas e confiáveis (V09)

e Avaliar e controlar estratégias (V14).

Quadro 10: Variáveis fator competitividade.

FATOR NUMERO NOME

Competitividade

V05 Vantagem Competitiva

V06 Flexibilizar o processo de tomada de decisões.

V09 Oferecer informações tempestivas e confiáveis

V14 Avaliar e controlar estratégias.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

67

A variável “Vantagem Competitiva” destaca que quando a organização

possui um método de custeio adequado, ele auxilia no processo de

identificação dos custos que agregam ou não valor aos produtos. Sendo assim

é possível eliminar ou reduzir custos que não adicionam valor ao produto, sem

afetar seus atributos, favorecendo a competitividade. A “Flexibilizar o processo

de tomada de decisões” afirma que um dos principais objetivos de um método

de custeio é flexibilizar o processo de tomada de decisão, que envolvam preço,

custo e fabricação. Já a variável oferece informações tempestivas e confiáveis,

assegura que quando um método de custeio atende às necessidades de uma

organização, oferece informações no tempo ideal e com grau elevado de

confiança, assegurando a prontidão e a veracidade das informações. Por fim, a

última variável deste fator avalia e controla estratégias, esse método auxilia a

organização com informações como calcular o ponto de equilíbrio dos

produtos, a partir da obtenção desses dados é possível analisar o ponto em

que a organização consegue obter lucro, entre outras informações que

representam valores quantitativos e palpáveis, de extrema relevância

principalmente quando se necessita de negociações com a alta administração

e também pode ser utilizada para avaliar novas estratégias da empresa.

Diante dessa perspectiva, conclui-se que as variáveis agrupadas,

possuem relevância na gestão de custos da organização. Já adoção de um

método de custeio representa como sendo uma ferramenta que oferece as

empresas informações que permitem manter no mercado produtos com

qualidade e com menores custos, sendo assim essas informações observadas

nesse fator podem contribuir significativamente para a competividade da

organização frente às concorrentes (FROSSARD, 2003; NAKAGAWA, 1994).

Quadro 11: Variáveis fator controle. FATOR NUMERO NOME

Controle

V08 Margem de contribuição.

V11 Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao produto.

V13 Acompanhamento das atividades operacionais e financeiras.

V15 Determina as estimativas de custos.

V18 Acompanhamento na produção.

V19 Controle na produção.

V20 Aprimoramento dos controles da organização.

V34 Realiza sistema de apuração do custo realizado.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

68

No fator controle, estão presentes as variáveis: margem de

contribuição (V08), eliminar e reduzir custos que não adicionam valor ao

produto (V11), acompanhamento das atividades operacionais e financeiras

(V13), determinar as estimativas de custos (V15), acompanhamento na

produção (V18), controle na produção (V19), aprimoramento dos controles da

organização (V20) e realizar sistema de apuração do custo realizado (V34). A

primeira variável é uma ferramenta de controle, pois possibilita ao gestor

decidir em excluir ou melhorar determinados produtos, que não oferecem mais

lucro para empresa. Já a segunda variável é uma das grandes vantagens que

um método de custeio proporciona para uma organização, é o fato de eliminar

custos que não adicionam valor ao produto, podendo ser eliminados ou

reduzidos, sem afetar os atributos desse produto ou serviço. A terceira variável,

busca controlar as diversas atividades operacionais e financeiras da

organização, pois acompanha os custos incorridos nas atividades operacionais

da organização, dessa forma o gestor poderá interferir neste processo caso

algum custo não esteja sendo alocado corretamente nestas atividades. A

variável determina as estimativas de custos (V15), busca a eficiência em

determinação da estimativa de custos, sendo fundamental para a realização do

controle, uma vez com as estimativas pode ser controlado os custos de

diversos períodos. Já as variáveis acompanhamento na produção (V18) e

controle na produção (V19) destacam-se, pois uma das funções de controle

exercidas por um método de custeio é realizar o acompanhamento e controle

na produção pelos fatores internos e externos identificados na organização. A

variável aprimoramento dos controles da organização (V20) destaca-se por ser

uma das vantagens da adoção de um método de custeio pois está nos padrões

de desempenho e de consumo que podem servir como base para um

aprimoramento de controles nas organizações. Por fim, a última variável

destacada nesse fator consiste em realizar apuração do custo realizado,

controlando o custo planejado com o realmente efetivado.

Como se pode perceber, as variáveis destacadas nesse grupo

contribuem diretamente com o processo de controle de diversas formas na

organização, seja controlando custos ou atividades Na concepção de Martins

(2003), a Contabilidade de Custos surgiu com a Revolução Industrial, quando a

Contabilidade Financeira não conseguia suprir a necessidade das Indústrias e

atualmente, esse ramo da contabilidade visa produzir informações para os

69 diversos níveis gerenciais de uma empresa, auxiliando-a em diversas funções

de desempenho entre elas o controle, que ocorre em diversas fases do

processamento e alocação dos custos. No grupo seguinte, destacam-se as

variáveis referentes à comparabilidade, conforme pode ser observado no

quadro 12.

Quadro 12: Variáveis fator comparabilidade

FATOR NUMERO NOME

Comparabilidade

V16 Comparação do custo realizado e previsto.

V17 Controlar preços de insumos.

V22 Identificação dos custos por atividades.

V24 Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado.

V25 Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do

produto.

V32 Delinear custo certo da produção

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

No fator comparabilidade são encontradas as variáveis comparação do

custo realizado e previsto (V16), controlar preços de insumos (V17),

identificação dos custos por atividades (V22), alocação das despesas apenas

nos demonstrativos de resultado (V24), apropriação dos custos indiretos (fixos

e variáveis) no custo do produto (25) e delinear custo certo da produção (V32).

A primeira variável destaca a realização de comparativo com a produção

anterior com a produção atual, dessa forma o método de custeio serve de base

de comparação e controle do custo realizado com o previsto de determinados

períodos da produção. Já a segunda enfatiza a vantagem de um método de

custeio quantificar os custos relacionados à matéria-prima e insumos, baseado

em informações da produção anterior, sempre realizando um comparativo dos

custos gastos com a matéria-prima e insumos da produção atual com a

anterior. A variável identificação dos custos por atividades (V22) busca

identificar os custos por atividades, sendo assim, os custos podem ser

comparados possibilitando que identificasse as atividades que oneram o

processo fabril. Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de

resultado (V24) pertence a esse fator, pois realiza alocação das despesas

apenas nos demonstrativos de resultados, podendo realizar comparações

frequentes em diferentes períodos. Apropria os custos indiretos (fixos e

variáveis) no custo do produto (V25), concede preferência a apropriação dos

custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao

70 esforço de fabricação de cada produto, assim é possível comparar a fabricação

de cada produto. Por fim, a variável delinear custo certo da produção (V32)

enfoca que o método de custeio preocupa-se em delinear o quanto deveria

custar certa produção, realizando a alocação correta dos diversos custos

incorridos na produção, podendo ser realizado um comparativo do custo da

produção corrente com a anterior.

As variáveis descritas no fator comparabilidade demostram a relevância

que um método de custeio possui, assim como descreve Barbosa (2004), o

autor destaca que a realização de comparações com diversos custos alocados

no processo de produção de um bem ou serviço auxilia a empresa na gestão e

no alcance dos objetivos pretendidos, através desta comparação pode-se

observar variações no ocorridas junto aos custos, e assim corrigi-las. No

quadro 13, são evidenciadas as variáveis pertencentes ao fator precisão.

Quadro 13: Variáveis fator precisão.

FATOR NUMERO NOME

Precisão

V21 Não realiza rateios arbitrários.

V23 Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.

V27 Apuração de desempenho unitário.

V33 Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.

V35 Sistema de identificação e acumulação de custos.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Nesse fator, destacam-se cinco variáveis, não realiza rateios arbitrários

(V21), reduz distorções no rateio dos custos indiretos (V23), apuração de

desempenho unitário (V27), oferece maior rigor técnico na estimativa do custo

(V33) e sistema de identificação e acumulação de custos (V35). A variável não

realiza rateios arbitrários (V21) destaca-se por ser diferencial na adoção de um

método de custeio, pois os rateios arbitrários não são realizados, uma vez que

essa variável não se caracteriza como ferramenta gerencial, entretanto os

custos são rateados com precisão. A segunda variável deste grupo evidencia a

relevância que um método de custeio possui no tocante a reduzir as distorções

causadas pelo arbitramento do rateio dos custos indiretos da fabricação, uma

vez que os custos indiretos vêm aumentando cada vez mais ao longo dos

anos. E as distorções provocadas nesses rateios podem trazer sérios prejuízos

para organização, com a redução desses rateios arbitrários os custos são

alocados de forma precisa e confiável. Em seguida, tem-se a variável apuração

de desempenho unitário (27), esta variável é influente para adoção de um

71 método, pois realiza a apuração de desempenho dos custos, podendo ser

alocados de forma precisas para organização a qual utilize. A variável oferece

maior rigor técnico (V33), aponta que um dos fatores para adoção de um

método de custeio está no fato de realizar uma comparação da produção atual

com a anterior. Dessa forma, tem-se um rigor técnico em base da última

produção para alocação dos custos. A última variável pertencente ao fator

precisão e ao sistema de identificação e acumulação de custos (V35) salienta

que para método de custeio ser adotado em uma organização deve possuir um

sistema de identificação e acumulação de custos, tendo por finalidade

identificar os valores e os acumular de acordo com critérios preestabelecidos

pela organização. Observa-se dessa forma que todas as variáveis descritas

neste fator, estão diretamente ligadas com a precisão esse fator é de

fundamental relevância. Pois de acordo com Callado e Callado (2000) as

informações de custos devem ser utilizadas pata diversas atividades na

organização como no arbitramento dos rateios, na apuração do desempenho

unitário, na estimativa de custos e no sistema de acumulação de custos, entre

outros, entretanto a falta de precisão nessas atividades, poderá comprometer a

qualidade das decisões tomadas. Em seguida, destacam-se as variáveis

presentes no fator confiabilidade (Quadro 14).

Quadro 14: Variáveis fator confiabilidade. FATOR NUMERO NOME

Confiabilidade

V01 Margem de Lucro desejada

V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos.

V31 Somente os custos variáveis são alocados aos produtos.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

O fator confiabilidade é composto por três variáveis, a margem de lucro

desejada (V01), ponto de Equilíbrio dos produtos (V03) e somente os custos

variáveis são alocados aos produtos (V31). As variáveis margem de lucro

desejada e ponto de equilíbrio são indicadas para ser utilizadas em produtos

novos ou encomendado, onde não existe ainda mercado estabelecido dessa

forma, pois possibilitam informações confiáveis acerca de quanto deve ser

vendido daquele determinado serviço ou produto para que a empresa consiga

obter lucro. Já a variável somente os custos variáveis são alocados aos

produtos (V31), determina que somente os custos variáveis sejam

considerados para alocação dos produtos ou serviços desenvolvidos, uma vez

que os custos fixos tornam-se constantes em todo processo produtivo. Dessa

72 forma, toda atenção é voltada para os custos variáveis que tendem a ser

alocados com maior grau de confiança. Sendo assim, nesta fator destaca-se

uma das principais características que um método de custeio e o processo de

alocação de custos deve possuir, a confiabilidade das informações, que visa

garantir a segurança das informações para o processo decisório, visando

auxiliar a organização no alcance dos seus objetivos (MOTTA, 1997).

Quadro 15: Variáveis fator apropriação.

FATOR NUMERO NOME

Apropriação V26 Apropriação integral de todos os custos.

V28 Recuperar todos os custos (diretos e indiretos)

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

No fator apropriação, são observadas duas variáveis apropriação

integral de todos os custos (26) e recuperar todos os custos (28). A primeira

descreve uma das diversas características dos métodos de custeio que é de

realizar apropriação integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos,

fixos e variáveis metodologia essa utilizada pelo método de custeio absorção. A

variável recuperar todos os custos (28), percebe-se que o método de custeio

que apresenta um sistema de recuperação de custos (direitos e indiretos)

possibilitando o cálculo da margem de lucro desejada para empresa, sendo

assim, tonar-se indispensável para realizar alocação e apropriação de custos

para novos produtos. Sendo assim, os métodos de custeio servem para

normatizar cada etapa do processo de apropriação e apuração desenvolvida

pelos sistemas de custeio, os quais se comportam como indicadores dos

caminhos a serem seguidos para a coleta, processamento e saída das

informações para custeamento dos produtos (OSTROWSKI, 2005).

Quadro 16: Variáveis fator legalidade.

FATOR NUMER

O NOME

Legalidade V29 Atende à Legislação Fiscal.

V30

Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

As variáveis atende à legislação (V29) e está de acordo com os

princípios Fundamentais da Contabilidade (V30) destacam um dos pontos

73 fortes que garantem a adoção de um método de custeio, que é atender à

legislação fiscal brasileira e está de acordo com os princípios fundamentais da

contabilidade aplicadas a custos, além de proporcionar melhores informações à

gerência auxiliando na alocação dos custos de produção. Dessa forma,

garantindo a legalidade na adoção do método de custeio, motivo este frequente

para adoção de um método de custeio (FIORESE, 2005).

Quadro 17: Variáveis fator supervisão.

FATOR NUMERO NOME

Supervisão V10 Acompanhamento na perspectiva do cliente

V12 Fragmenta a empresa em centros de custos.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Em seguida no grupo supervisão, encontram-se evidenciadas as

variáveis acompanhamento na perspectiva do cliente (V10) e fragmenta a

empresa em centro de custos (V12). O acompanhamento dos custos na

perspectiva do cliente proporciona a mesma supervisão acerca dos produtos e

serviços adquiridos, bem como auxilia a entidade a verificar como anda o

desempenho e qualidade dos seus produtos junto à clientela podendo também

trazer melhorias acerca da percepção dos clientes. Já na segunda variável por

meio da fragmentação da empresa em inúmeras áreas funcionais, os

chamados centros de custos, proporcionam a supervisão do esforço de

fabricação de cada produto, permitindo uma maior supervisão nos setores

envolvidos na produção. Bornia (2002), afirma que através das informações

contidas em um método de custeio é possível realizar supervisão de diversas

atividades desenvolvidas na organização, e nos diversos setores destinados a

produção.

Quadro 18: Variáveis fator gerenciamento.

FATOR NUMERO NOME

Gerenciamento V04 Ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de custos

V07 Calcular a Margem de Contribuição.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

O fator gerenciamento (Quadro 18) é composto pelas variáveis

ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de custos (V04) e calcular a

margem de contribuição (V07). A primeira variável destaca que é o

74 gerenciamento dos custos por meio de seus direcionadores, caracterizando-se

como importante ferramenta uma vez que destaca a locação dos custos

indiretos por meio de custos, o que fornecem informações dessa alocação

facilitando o gerenciamento dos custos indiretos. A segunda variável destaca

que é por meio do cálculo da margem de contribuição, que a organização pode

gerenciar a eliminação ou redução de alguns produtos que não estejam mais

oferecendo lucros, uma vez que demostra quanto à empresa está lucrando

com determinado produto ou serviços em períodos determinados. Nascimento

et al. (2003) afirmam que ao definir um método de custeio as indústrias buscam

adotar um método que seja aplicável ao processo produtivo, este deve atender

em grande parte ao aspecto de gerenciamento das diversas atividades, que

auxilia as diversas etapas do setor de produção. Por fim, mais não menos

relevante encontra-se o fator planejamento (Quadro 19).

Quadro 19: Variáveis fator planejamento. FATOR NUMERO NOME

Planejamento V02 Planejamento de custos, volume e lucro.

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

O fator Planejamento é composto pela variável planejamento de

custos, volume e lucro (V02), de acordo com está variável pode-se perceber

que ao adotar um método de custeio as indústrias buscam adotar um método

que seja aplicável ao processo produtivo, este deve atender em grande parte

ao aspecto gerencial como meio de subsidiar com informações úteis na

formulação de orçamentos para fins de planejamento. O planejamento sempre

caracterizou como sendo uma das grandes preocupações para a organização,

pois é por meio deste que são formulados possíveis direcionamentos que serão

seguidos pela organização, sendo assim o planejamento do custo, volume e

lucro e imprescindível nas empresas que atuam no setor industrial. Neste

sentido, a adoção de um método de custeio possibilita diversas formas de

planejamento auxiliando no gerenciamento, desenvolvimento ou adaptações

das operações desempenhadas na entidade (MAHER, 2001)

O quadro 20 destaca as variáveis influenciadoras da adoção de um

método de custeio na perspectiva de profissionais contábeis atuantes no setor

industrial, na sua respectiva ordem de influência, número da variável, variável

média e desvio padrão de cada variável, conforme pode-se observar.

75 Quadro 20: Ordem das variáveis influenciadoras da adoção de um método de

custeio.

ORDEM Nº VARIAVEL MEDIA DESVIO PADRÃO

1º V09 Oferece informações tempestivas e confiáveis. 4,22 1,17

2º V14 Avaliar e controlar estratégias. 4,18 1,16

3º V06 Flexibilizar o processo de tomada de decisão. 4.05 1,20

4º V05 Vantagem Competitiva. 4,04 1,21

5º V10 Acompanhamento na perspectiva do cliente. 3,88 1,27

6º V20 Aprimoramento dos controles da organização. 3,78 1,24

7º V08 Margem de contribuição. 3,72 1,13

8º V13 Acompanhamento das atividades operacionais e

financeiras. 3,64 1,23

9º V19 Controle na produção. 3,64 1,25

10º V18 Acompanhamento na produção. 3,50 1,24

11º V30 Está de acordo com os Princípios Fundamentais da

Contabilidade. 3,48 1,32

12º V29 Atende a Legislação Fiscal 3,47 1,32

13º V04 Ferramenta gerencial através dos direcionadores de

custos 3,41 1,34

14º V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos. 3,37 1,11

15º V26 Apropriação integral de todos os custos. 3,36 1,22

16º V11 Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao

produto. 3,29 1,06

17º V16 Comparação do custo realizado e previsto. 3,29 1,22

18º V07 Calcular a Margem de Contribuição. 3,28 1,16

19º V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos. 3,27 1,11

20º V02 Planejamento de custos, volume e lucro. 3,27 1,15

21º V21 Não realiza rateios arbitrários 3,27 1,22

22º V15 Determina as estimativas de custos. 3,25 1,13

23º V28 Recuperar todos os custos (diretos e indiretos) 3,22 1,15

24º V01 Margem de Lucro desejada 3,22 1,28

25º V17 Controlar preços de insumos. 3,21 1,15

26º V24 Realiza sistema de apuração do custo realizado. 3,18 1,15

27º V33 Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo. 3,18 1,16

28° V27 Apuração de desempenho unitário. 3,16 1,08

29° V12 Fragmenta a empresa em centros de custos. 3,12 1,21

30° V34 Realiza sistema de apuração do custo realizado. 3,11 1,18

31° V22 Identificação dos custos por atividades. 3,10 1,27

32° V23 Reduz distorções no rateio dos custos indiretos. 3,09 1,24

33° V35 Sistema de identificação e acumulação de custos. 3,06 1,24

34° V25 Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no

custo do produto. 3,01 1,19

35° V31 Somente os custos variáveis são alocados aos

produtos. 2,89 1,27

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

As variáveis influenciadores da adoção de um método de custeio

seguem a seguinte ordem: oferece informações tempestivas e confiáveis (V09),

avaliar e controlar estratégias (V14), flexibilizar o processo de tomada de

decisão (V06), vantagem competitiva (V05), acompanhamento na perspectiva

do cliente (V10), aprimoramento dos controles da organização (V20), margem

de contribuição (V18), acompanhamento das atividades operacionais e

financeiras (V13), controle na produção (V19), acompanhamento na produção

(V18), está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade (V30),

76 atende à Legislação Fiscal (V29), ferramenta gerencial por meio dos

direcionadores de custos (V04), ponto de equilíbrio dos produtos (V03),

apropriação integral de todos os custos (V26), eliminar e reduzir custos que

não adicionam valor ao produto (V11), comparação do custo realizado e

previsto (V16), calcular a margem de contribuição (V07), ponto de equilíbrio

dos produtos (V03), planejamento de custos, volume e lucro (V02), não realizar

rateios arbitrários (V21), determinar as estimativas de custos (V15), recuperar

todos os custos (diretos e indiretos) (V28), margem de lucro desejada (V01),

controlar preços de insumos (V17) realiza sistema de apuração do custo

realizado (V24), oferece maior rigor técnico na estimativa do custo (V33),

apuração de desempenho unitário (V27), fragmenta a empresa em centros de

custos (V12), realiza sistema de apuração do custo realizado (V34),

identificação dos custos por atividades (V22), reduz distorções no rateio dos

custos indiretos (V23), sistema de identificação e acumulação de custos (V35),

apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto (V25) e

somente os custos variáveis são alocados aos produtos (V30). No quadro 21 é

evidenciada a ordem dos fatores influenciadores a adoção de um método de

custeio.

77 Quadro 21: Ordem dos fatores influenciadores da adoção de um método de

custeio.

VARIÁVEL Nº NOME DA VARIÁVEL MÉDIA

VARIÁVEL MÉDIA FATOR

Competitividade

V05 Vantagem Competitiva 4,04

4,12 V06 Flexibilizar o processo de tomada de decisões. 4,05

V09 Oferece informações tempestivas e confiáveis. 4,22

V14 Avaliar e controlar estratégias. 4,18

Gerenciamento

V10 Acompanhamento na perspectiva do cliente 3,88 3,50

V12 Fragmenta a empresa em centros de custos. 3,12

Controle

V08 Margem de contribuição. 3,72

3,49

V11 Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao

produto. 3,29

V13 Acompanhamento das atividades operacionais e

financeiras. 3,64

V15 Determina as estimativas de custos. 3,25

V18 Acompanhamento na produção. 3,50

V19 Controle na produção. 3,64

V20 Aprimoramento dos controles da organização. 3,78

V34 Realiza sistema de apuração do custo realizado. 3,11

Legalidade

V29 Atende a Legislação Fiscal. 3,47

3,47 V30

Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

3,48

Planejamento

07 Calcular a Margem de Contribuição. 3,28

3,34 V04

Ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos.

3,41

Apropriação V26 Apropriação integral de todos os custos. 3,36

3,29 V28 Recuperar todos os custos (diretos e indiretos) 3,22

Supervisão V02 Planejamento de custos, volume e lucro. 3,27 3,27

Comparabilidade

V16 Comparação do custo realizado e previsto. 3,29

3,17

V17 Controlar preços de insumos. 3,21

V22 Identificação dos custos por atividades. 3,10

V24 Alocação das despesas apenas nos demonstrativos

de resultado. 3,18

V25 Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis)

no custo do produto. 3,01

V32 Delinear custo certo da produção 3,27

Confiabilidade

V01 Margem de Lucro desejada 3,22

3,16 V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos. 3,37

V31 Somente os custos variáveis são alocados aos

produtos. 2,89

Precisão

V21 Não realiza rateios arbitrários. 3,27

3,15

V23 Reduz distorções no rateio dos custos indiretos. 3,09

V27 Apuração de desempenho unitário. 3,16

V33 Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo. 3,18

V35 Sistema de identificação e acumulação de custos. 3,06

Fonte: Dados da Pesquisa (2014).

Como pode ser observado o fator que mais influência na adoção de um

método de custeio é o fator competitividade apresentando uma média de 4,12

do total da amostra examinada. Em seguida, o segundo fator de influência é o

fator gerenciamento apresentando média 3,50; o terceiro é representado pelo

grupo de variáveis responsável por realizar o controle com média de 3,40,

78 quatro fator enfoca a legalidade com média de 3,47, o quinto fator representado

pelo planejamento com média igual a 3,34. Apropriação foi considerado o sexto

fator influente na adoção de um método de custeio com média de 3,29, seguido

pelo fator supervisão com média 3,27, já o fator comparabilidade ocupou a

oitava posição no ranking de influência de adoção com média de 3,17. O fator

confiabilidade ocupou a nona posição 3,16 de média dos profissionais

contábeis atuantes utilizando esse método de custeio nas empresas do setor

industrial, por fim o fator que menos influencia na adoção de um método de

custeio é o fator precisão 3,15.

79 5 CONCLUSÃO

O presente estudo foi realizado com um grupo de profissionais

contábeis atuantes no setor industrial, pesquisar esse setor e identificar os

fatores com maior grau de importância no processo de adoção de um método

de custeio, contribuiu para confirmar a literatura quanto à relevância desses

métodos dentro de uma organização. Os métodos de custeio caracterizam-se

como sendo uma ferramenta fundamental dentro de uma organização,

responsável pela separação dos custos e despesas, além de contabilizá-los e

produzir diversos relatórios articulados que servirão de auxílio para tomada de

decisão. Dessa forma, o período de adoção de um método de custeio é uma

fase em que a entidade deverá realizar uma análise detalhada dos objetivos

pertinentes à empresa, buscando atender às necessidades dos diversos

setores de forma eficaz e eficiente.

A pesquisa atingiu os resultados de acordo com os objetivos

estabelecidos, uma vez que buscou identificar quais os fatores influenciadores

da adoção de um método de custeio em empresas do setor industrial, tarefa

definida como objetivo geral. Entre os objetivos específicos, a etapa de

identificar os métodos de custeio adotados com maior frequência pelas

empresas do setor industrial, por meio de porte da empresa estudada do sexo,

escolaridade, tempo de atuação como profissionais contábeis dos

respondentes, foi atingida uma vez que o método de custeio utilizado com

maior frequência é o método de custeio Absorção, seguido pelo variável,

padrão e baseado em atividades (ABC), verificou-se ainda a adoção de mais

de um método pela organização, uma vez, que apenas um método não

consegue atender plenamente às necessidades das empresas. No tocante ao

método de custeio adotado de acordo com o porte das organizações, foi

identificado que as empresas de pequeno porte utilizam com maior frequência

o método de custeio absorção, já as indústrias de médio porte adotam a

variável seguido pela adoção das indústrias de grande porte que destacam o

método de custeio baseado em atividade (ABC). No tocante a adoção de um

método de custeio de acordo com o sexo, o masculino destacou utilizar o

absorção e o feminino variável, enquanto os níveis de escolaridade apenas o

nível de graduação evidenciou adotar o Variável, os níveis de especialista,

mestre e técnico em contabilidade teve o método de custeio absorção como

80 mais evidenciado. No que diz respeito a tempo de atuação como profissionais

de contabilidade, os profissionais atuantes em até dois anos afirmam utilizar

outros métodos não especificados, já entre dois e quatro anos utilizam com a

mesma frequência dois métodos o variável e absorção, os demais profissionais

de contabilidade com mais de quatro anos de atuação destacam utilizar o

absorção.

Em seguida, o objetivo específico também foi atingido, salientando que

buscava encontrar e nomear os agrupamentos de fatores influentes para

adoção de um método de custeio na ótica de profissionais de contabilidade

com atuação no setor industrial foram identificados dez fatores e nomeados de

acordo com a natureza de cada variável pertencente ao mesmo. O fator 01,

nominado como Fator Competitividades destaca as variáveis vantagem

competitiva (V05), flexibilizar o processo de tomada de decisões(V06), oferecer

informações tempestivas e confiáveis (V09) e Avaliar e controlar estratégias

(V14). O segundo fator denominado como controle está presentes as variáveis

margem de contribuição (V08), eliminar e reduzir custos que não adicionam

valor ao produto (V11), acompanhamento das atividades operacionais e

financeiras (V13), determinar as estimativas de custos (V15), acompanhamento

na produção (V18), controle na produção (V19), aprimoramento dos controles

da organização (V20) e realizar sistema de apuração do custo realizado(V34).

No fator três, optou-se por defini-lo como fator comparabilidade, são

encontradas as variáveis comparação do custo realizado e previsto (V16),

controlar preços de insumos (V17), identificação dos custos por atividades

(V22), alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado (V24),

apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto (25) e

delinear custo certo da produção (V32). O quarto nomeado como Precisão

destaca-se cinco variáveis, não realiza rateios arbitrários (V21), reduz

distorções no rateio dos custos indiretos (V23), apuração de desempenho

unitário (V27), oferece maior rigor técnico na estimativa do custo (V33) e

sistema de identificação e acumulação de custos (V35). Em seguida, o fator

confiabilidade composto por três variáveis, a margem de lucro desejada (V01),

ponto de Equilíbrio dos produtos (V03) e somente os custos variáveis são

alocados aos produtos (V31). No fator apropriação, são observadas duas

variáveis apropriação integral de todos os custos (26) e recuperar todos os

custos (28). As variáveis atende à legislação (V29) e está de acordo com os

81 princípios Fundamentais da Contabilidade (V30), foram nomeados como fator

legalidade. Em seguida no grupo supervisão, encontram-se evidenciadas as

variáveis acompanhamento na perspectiva do cliente (V10) e fragmenta a

empresa em centro de custos (V12). O fator gerenciamento é composto pelas

variáveis ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de custos (V04) e

calcular a margem de contribuição (V07) por fim o décimo fator, definido como

planejamento é composto pela variável planejamento de custos, volume e lucro

(V02)

Em seguida o objetivo específico é identificar o grau de importância das

variáveis influenciador da adoção de um método de custeio, também foi

evidenciado uma vez que as variáveis influenciadores da adoção de um

método de custeio seguem a seguinte ordem de influência: oferece

informações tempestivas e confiáveis (V09), avaliar e controlar estratégias

(V14), flexibilizar o processo de tomada de decisão (V06), vantagem

competitiva (V05), acompanhamento na perspectiva do cliente (V10),

aprimoramento dos controles da organização (V20), margem de contribuição

(V18), acompanhamento das atividades operacionais e financeiras (V13),

controle na produção (V19), acompanhamento na produção (V18), está de

acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade (V30), atende à

Legislação Fiscal (V29), ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de

custos (V04), ponto de equilíbrio dos produtos (V03), apropriação integral de

todos os custos (V26), eliminar e reduzir custos que não adicionam valor ao

produto (V11), comparação do custo realizado e previsto (V16), calcular a

margem de contribuição (V07), ponto de equilíbrio dos produtos (V03),

planejamento de custos, volume e lucro (V02), não realizar rateios arbitrários

(V21), determinar as estimativas de custos (V15), recuperar todos os custos

(diretos e indiretos) (V28), margem de lucro desejada(V01), controlar preços de

insumos (V17), realizar sistema de apuração do custo realizado (V24), oferece

maior rigor técnico na estimativa do custo (V33), apuração de desempenho

unitário (V27), fragmentar a empresa em centros de custos (V12), realizar

sistema de apuração do custo realizado (V34), identificação dos custos por

atividades (V22), reduz distorções no rateio dos custos indiretos (V23), sistema

de identificação e acumulação de custos (V35), apropriação dos custos

indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto (V25) e somente os custos

82 variáveis são alocados aos produtos (V30). No quadro 19, é evidenciada a

ordem dos fatores influenciadores a adoção de um método de custeio.

Por fim, identificou os fatores influenciadores da adoção de um método de

custeio com maior grau de importância, uma vez que o fator que mais

influência na adoção de um método de custeio é o fator competitividade, em

seguida o segundo fator de influência é o fator gerenciamento, o terceiro é

representado pelo grupo de variáveis responsável por realizar o controle com

quarto fator enfoca a legalidade, o quinto fator representado pelo planejamento.

Apropriação foi considerada o sexto fator influente na adoção de um método de

custeio, seguido pelo fator supervisão, já o fator comparabilidade ocupou a

oitava posição no ranking de influência de adoção. O fator confiabilidade

ocupou a nona de acordo a percepção dos profissionais de contabilidade

atuantes setor industrial, por fim o fator que menos influencia na adoção de um

método de custeio é o fator precisão.

Sendo assim, pode-se atestar que no cenário competitivo a maioria das

organizações têm se preocupado com diversos fatores que possam contribuir

com a otimização da gestão, no sentido de que possam competir no mercado

com nível de qualidade imprescindível a sua continuidade operacional. O

ambiente das organizações contém informações relevantes relacionadas a

custos, desempenho, processos, produtos, serviços e clientes, entretanto,

apresentam dificuldades em desenvolver atividades que mantenham um

acompanhamento constante e controle dos processos através de um sistema

de informações de custos. O sistema de informações de custos deve ser

responsável por fornecer informações básicas que devem auxiliar os gestores

em suas decisões. Assim, deve sempre haver sintonia entre a informação

fornecida e as necessidades informativas dos gestores, para que melhores

decisões sejam tomadas.

Essa pesquisa contribuiu no sentido de orientar a empresa no

momento da adoção do método de custeio, uma vez que os fatores levados em

conta nesse momento visam atender as necessidades reais da organização.

Outro aspecto relevante demonstrado na presente pesquisa é que o fator

legalidade composto pelas variáveis aceita pela legislação fiscal e está de

acordo com os princípios fundamentais da contabilidade, não possui forte

relevância no processo de adoção de um método de custeio uma vez que é o

quarto fator de influência, demonstrando com essa posição que as

83 organizações está mais preocupado em atender às expectativas e

necessidades dos diversos setores, possuindo uma vantagem competitiva

frente aos concorrentes, que ainda possuem a contabilidade com um

instrumento de obrigatoriedade e não de um auxiliar na gestão da organização.

5.1 Limitações e Sugestões

Por fim, destacam-se as limitações e as recomendações para trabalhos

futuros. Os resultados deste estudo limitam-se às empresas do setor industrial

não sendo inseridos outros universos ou setores, fato que não se podem

generalizar os seus resultados. Contudo, o presente trabalho torna-se

relevante, à medida que traz à utilidade das informações contábeis no processo

de gestão de uma organização, nos aspectos de planejamento, controle e

execução das diversas atividades e setores. Diante de tal relevância, sugere-se

a utilização deste estudo como elemento norteador para pesquisas futuras de

mesmo gênero realizando a análise das variáveis influenciadoras da adoção do

método de custeio identificadas nessa pesquisa, em outros setores de atuação,

de maneira a integrar empresas do mesmo setor econômico e ou segmentos

diferentes.

84

REFERÊNCIAS AZEVEDO, Ana Paula Ferreira; GOUVÊA, Josiane Bento; OLIVEIRA, Ualison Rébula de. CUSTEIO POR ABSORÇÃO X CUSTEIO ABC. III Simpósio de Excelência em Gestão e Tecnologia, SEGET. Resende/RJ, 2006.

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93

APÊNDICE

94

APÊNDICE A – INSTRUMENTO DE PESQUISA

Prezado (a) senhor(a),

Este instrumento é parte de uma pesquisa que busca estudar fatores

influenciadores da adoção de um método de custeio, realizado pelo Programa de

Mestrado Profissional em Administração da Universidade Potiguar – Natal/RN.

Contamos com a sua colaboração ao responder esse instrumento de coleta de

dados. Não será divulgada nenhuma informação ou referência sobre os

participantes desse exercício, por isso não é necessária a sua identificação.

Agradeço sua colaboração,

Wênyka Preston Leite Batista da Costa

wenykapreston@hotmail.com

Pesquisadora Responsável

Sexo

Feminino

Masculino

Escolaridade

Técnico

Superior

Pós-graduação

Mestrado

Doutorado

Tempo de atuação como profissional contábil?

Até 2 anos

De 2 anos a 4 anos

De 4 a 6 anos

De 6 a 8 anos

De 8 a 10 anos

Mais de 10 anos Realiza contabilidade de alguma empresa no setor industrial? *

Sim

Não

Qual o porte da indústria? *

Pequeno

95

Médio

Grande

Qual (is) o(s) método(s) de custeio utilizado(s) pela indústria? *

Baseado em Atividades (ABC)

Variável

Absorção

Padrão

Outros Em sua opinião, qual a influência dos fatores a seguir na adoção do método de custeio atual da indústria. Legenda: 1. Sem influência / 2. Pouca influência / 3. Razoável influência / 4. Influente / 5. Muito influente.

Calcular Margem de Lucro desejada

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Planejamento de custos, volume e lucro

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Calcular o Ponto de Equilíbrio dos produtos.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Possuir ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos

1 2 3 4 5

Sem influência,. Muita influência

Vantagem Competitiva

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Flexibilizar o processo de tomada de decisões

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Calcular a Margem de Contribuição

96

1 2 3 4 5

Sem influência,. Muita influência

Tomar decisões que envolvam custos, volume e lucro

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Oferecer informações tempestivas e confiáveis.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Acompanhar da perspectiva do cliente da organização.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Elimina e reduz custos que não adicionam valor ao produto.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Fragmentar a empresa em Centros de Custos.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Acompanhar atividades operacionais e financeiras da organização

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Avaliar e controlar as estratégias.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Determinar as estimativas de custos

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Realizar comparação do custo realizado e previsto

1 2 3 4 5

Sem influência,. Muita influência

Controlar preços de insumos.

1 2 3 4 5

97

Sem influência,. Muita influência

Realizar acompanhamento na produção.

1 2 3 4 5

Sem influência ,. Muita influência

Controlar a produção

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Aprimorar os controles da organização

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Não realiza rateios arbitrários

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Identifica os custos por atividade

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Realiza alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado

1 2 3 4 5

Sem influência ,. Muita influência

Realiza apropriação dos custos indiretos no custo do produto.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Realiza apropriação integral de todos os custos.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Realiza apuração de Desempenho unitário.

1 2 3 4 5

98

Sem influência Muita influência

Recupera todos os custos (diretos e indiretos)

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Atende a Legislação Fiscal.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Somente os custos variáveis são alocados aos produtos

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Determina custo certo da produção

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Realiza sistema de apuração do custo realizado.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

Possui sistema de identificação e acumulação de custos.

1 2 3 4 5

Sem influência Muita influência

APÊNDICE B – TESTE KMO E BARTLETT’S

99

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy. ,804

Bartlett's Test of Sphericity Approx. Chi-Square 1838,848

df 595

Sig. ,000

100

APÊNDICE C - MATRIZ DE ANTI IMAGEM

101

102

103

104

105

106

107

108

109

110

111

112

APÊNDICE D - MATRIZ DE COMUNALIDADE

113

APÊNDICE E - MATRIZ EXPLICAÇÃO DA VARIANCIA

114