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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
CENTRO DE CIÊNCIAS JURíDICAS E ECONÔMICAS
INSTITUTO DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA EM ADMINISTRAÇÃO/COPPEAD
UMA PROPOSTA DE METODOLOGIA DE IMPLANTAÇÃO DO
SISTEMA DE CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
(UACTIVITY BASED COSTING") PARA EMPRESA
SEGURADORA
Alda Regina Bogado Fassbender
Mestrado em Administração
Orientador : Roberto Westenberger
Rio de Janeiro
. \
1996
UMA PROPOSTA DE METODOLOGIA DE IMPLANTAÇÃO DO
SISTEMA DE CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
(UACTIVITY BASED COSTING") PARA EMPRESA
SEGURADORA
Alda Regina Bogado Fassbender
Tese submetida ao corpo docente do Instituto de Pós-
Graduação e Pesquisa em Administração da Universidade
Federal do Rio de Janeiro, COPPEAD, como parte dos
requisitos para a obtenção do grau de Mestre em Ciências
(M.Sc.).
Aprovada por:
- Presidente da Banca
Próf. Ricardo Frischtak
Rio de Janeiro 1996
ii
I . , Fassbender, Alda Regina Bogado
Uma Proposta de Metodologia de Implantação do Sistema de' ,
Custeamento Baseado em Atividades (UActivity Based Costing" ) parai
Empresa Seguradora. Alda Regina Bogado Fassbender. Rio de Janeiro:' I
COPPEAD,1996.
xi, 140p. ,
Tese de Mestrado - Universidade Federal do Rio de Janeiro"
COPPEAD. ,
1 . Custos 2. Seguros 3. Custeamento Baseado em Atividades 4'1
Tese (Mestrado COPPEAD/UFRJ). I. Título
iii
iv
Para minha mãe.
AGRADECIMENTOS
Ao Prof. Roberto Westenberger, cuja orientação, apoio e incentivo
tornaram possível a realização deste trabalho;
- Aos Professores Josir Simeone Gomes e Ricardo Frischtak, pelo
tempo dedicado e pelas valiosas sugestões;
- A Guillermo Pisano, pelo interesse e pelo total apoio recebido;
- A Gilza Gusman, a Jorge Brito e a todos que participaram na parte
prática do trabalho, pela colaboração e carinho recebidos;
- A Marcus Vinicius Lopes Martins, pelas sugestões e pela crítica dos
originais do trabalho;
- Aos professores, funcionários e colegas da COPPEAD, pelo
inestimável período durante o qual convivemos, por tudo que aprendi e
pela nossa amizade;
- Aos meus familiares e amigos, pela solidariedade e compreensão.
v
Resumo da Tese apresentada a COPPEAD/UFRJ como parte dos
requisitos necessários para a obtenção do grau de Mestre em Ciências
(M. Sc.)
UMA PROPOSTA DE METODOLOGIA DE IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES (UACTIVITY BASED
COSTING") PARA EMPRESA SEGURADORA
Alda Regina Bogado Fassbender
Março 1 1 996
Orientador : Roberto Westenberger
Programa : Administração
O presente trabalho tem por objetivo propor uma metodologia de
implantação do sistema de custeamento baseado em atividades ("Activity
Based Costing" - ABC) para uma empresa seguradora. O ABC pretende
auxiliar as empresas na obtenção de uma maior transparência na análise
das despesas administrativas, permitindo ganhos de agilidade e
segurança nas tomadas de decisão. Para ilustrar a metodologia proposta,
foi desenvolvido e aplicado um modelo para uma empresa do setor.
Apesar de serem apresentados os resultados obtidos, este trabalho visa
fundamentalmente discutir a ferramenta existente e demonstrar a sua
viabilidade e forma de desenvolvimento.
vi
Abstract of the Thesis Presented to COPPEAD/UFRJ as Partial Fulfillment
for the Degree of Master of Science (M. Se.)
UMA PROPOSTA DE METODOLOGIA DE IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES (UACTIVITY BASED
COSTING") PARA EMPRESA SEGURADORA
Alda Regina Bogado Fassbender
Março / 1996
Chairman : Roberto Westenberger
Department : Administration
This work aims at proposing a methodology for the development of an
Activity Based Costing (ABC) system for an insurance company. ABC can
be useful as an auxiliary tool for the analysis and knowledge of
administrative expenses, increasing confidence in decision taking. In
oder to present the methodology, an ABC system model was developed
and applied to a company. Although the results of this practical case are
showed, the target of this work is to discuss the ABC theory and its
viability and way of development.
vii
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
FIGURA 2.2.1-1 - SISTEMAS TRADICIONAIS EM DOIS ESTÁGIOS
FIGURA 2.2.1-2 - SISTEMAS ABC EM DOIS ESTÁGIOS
FIGURA 2.2.2-1 - MODELO ABC HIERÁRQUICO
FIGURA 2.3.2-1 - ABC: ANÁLISE DE RENTABILIDADE
FIGURA 2.3.2-2 - TIPOS DE DECISÕES CHAVE - APLICAÇÕES DO ABC
QUADRO 3-4-1 - DESPESAS ADMINISTRATIVAS
QUADRO 3-5-1 - DESCRiÇÃO DE ATIVIDADES
QUADRO 3-5-2 - ASSOCIAÇÃO DESPESAS/ATIVIDADES
QUADRO 3-5-3 - ASSOCIAÇÃO RECURSOS/ATIVIDADES
QUADRO 3-5-4 - ASSOCIAÇÃO ATIVIDADESIDIRECIONADORES
QUADRO 3-5-5 - ASSOCIAÇÃO DIRECIONADORES/CONTROLES
QUADRO 3-5-6 - ASSOCIAÇÃO ATIVIDADES/OBJETOS
QUADRO 3-6-1 - TABELA DE CONTROLE DE TEMPO DEDICADO
viii
LISTA DE ANEXOS
ANEXO 111-1 - RELATÓRIO DE ENTREVISTA
ANEXO 111-2 - DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
ANEXO 111-3 - CUSTEAMENTO DE ATIVIDADES
ANEXO 111-4 - CUSTEAMENTO DE OBJETOS
ix
SUMÁRIO
CAPíTULO I - INTRODUÇÃO
1.1 Introdução
1.2 Objetivo do Trabalho
1.3 Relevância da Escolha do ABC
CAPíTULO 11 - CONTEÚDO TEÓRICO
2.1 Introdução a Sistemas de Custos
2.1.1 Finalidades dos sistemas de custos
2.1.2 O sistema tradicional de custeamento
2.2 O Sistema ABC (UActivity Based Costing")
2.2.1 O sistema ABC em dois estágios
2.2.2 O modelo ABC hierárquico
2.2.3 Aplicações dos sistemas ABC
2.2.4 Avaliação crítica do ABC
2.3 Sistemas de Custos para Organizações de Serviços
2.3.1 Métodos tradicionais de custeamento
2.3.2 O sistema ABC para serviços
1
1
2
3
6
7
8
11
14
15
21
25
27
32
34
36
x
2.4 Etapas de Implantação do ABC
2.5 Aspectos Comportamentais da Implantação do ABC
CAPíTULO 11 1 CONTEÚDO PRÁTICO
3.1 A Empresa
3.2 Definição do Estudo
3.3 A Diretoria de Administração e Informática (DAI)
3.4 Os Sistemas Gerenciais da Empresa
3.5 O Desenvolvimento do ABC
3.6 Avaliação do Trabalho e Sugestões
CAPíTULO IV CONCLUSÃO
Sugestões para Pesquisas Futuras
ANEXOS
BIBLIOGRAFIA
xi
43
47
51
52
53
55
58
62
95
100
1 04
105
1 32
1 .1 Introdução
CAPíTULO I
INTRODUÇÃO
o mercado segurador brasileiro vem registrando uma série de acontecimentos
nos últimos anos, tais como a liberação das tarifas, a regulamentação da
atividade seguradora no Mercosul , o aumento significativo do faturamento do
setor, a expectativa quanto à maior facilidade de entrada de capital
estrangeiro, a discussão quanto à manutenção do monopólio do IRB, dentre
outros. Neste cenário, tem sido observado um acirramento da concorrência,
fazendo com que as empresas do setor procurem adotar medidas no sentido
de obterem maior eficiência operacional, para garantir a própria sobrevivência.
Aliado a estes fatos , a estabilização da economia, com a implantação do Real,
a partir do segundo semestre de 1 994, fez com que as seguradoras
sofressem uma significativa queda na receita de suas aplicações financeiras,
evidenciado-se a necessidade de uma maior eficiência nas atividades de
"underwriting" propriamente ditas.
Como as despesas administrativas constituem um dos três principais
elementos das despesas operacionais de uma seguradora (os dois outros
2
correspondem às despesas de comercialização e aos pagamentos de
indenizações dos sin istros) , a proposta deste trabalho é apresentar uma
metodologia de implantação do sistema de custeamento baseado em
atividades ("Activity Based Costing") para empresas seguradoras. Esta
metodologia pretende auxiliar as empresas na obtenção de uma maior
transparência na análise deste item de despesas, permitindo ganho de
confiabilidade e agilidade nas tomadas de decisão.
1 .2 Objetivo do Trabalho
Dada a relevância da questão sobre a necessidade de tratamento das
despesas administrativas para seguradoras, os objetivos deste trabalho são:
- Promover uma revisão conceitual sobre sistemas tradicionais para
tratamento de despesas indiretas;
- Rever a literatura acerca do Sistema de Custeio Baseado em Atividades -
ABC - destacando o caso de empresas de serviços, e comparando com os
sistemas tradicionais;
- Propor metodologia para desenvolvimento de um sistema ABC para uma
empresa seguradora, através de um caso exemplo;
3
Assim, a redação deste trabalho divide-se em duas partes principais: um
conteúdo teórico, apoiado na revisão da bibliografia, e um conteúdo prático,
onde são relatados as características da empresa estudada, a metodologia
enunciada e os resultados obtidos nesta primeira aplicação.
Não há ainda a intenção de se analisar o sucesso da util ização do ABC como
ferramenta de apoio á decisão para o mercado segurador, ficando esta missão
para futuros trabalhos em continuação a este. Pretende-se discutir a
ferramenta existente e demonstrar a sua viabilidade e forma de
desenvolvimento. Deste modo, o objetivo do trabalho é propor resposta para a
questão de como implantar a nova metodologia, após discutir os seus
fundamentos teóricos.
1 .3 Relevância da Escolha do ABe
o Custeamento Baseado em Atividades ("Activity Based Costing") tem estado
constantemente presente nas discussões sobre acompanhamento e controle
de custos. Inicialmente aplicado à manufatura, vem obtendo espaço em
diversos setores. Para os seus defensores, que apoiam-se em inúmeros
estudos de caso, o ABC aparece como resposta à perda de relevância dos
sistemas tradicionais de alocação de custos.
4
Conforme argumentado por Cooper e Kaplan (1 991e):
"Sistemas de custos tradicionais, usando alocações que dividem as despesas
operacionais uniformemente entre todos os produtos e clientes, fazem o mapa
de rentabilidade das organizações mais parecido com as planícies de
Nebrasca: plano em todas as direções. O mapa de rentabilidade do ABC
parece mais o terreno da Califómia, onde os altos picos de rentabilidade da
"Rocky Mountain" repousam justapostos às crateras de perdas do "Death
Valley". "
Discutir sistemas de custos deve passar pela questão das finalidades dos
sistemas e das suas relevâncias para cada negócio. Mais importante do que o
nome da nova metodologia, que se apresenta como a única inovação nessa
área desde os anos 30, é a discussão sobre a qualidade da informação
disponível nas empresas para apoio ás diversas decisões. Nesse sentido, o
ABC apresenta-se como uma ferramenta que, se bem aplicada, pode
proporcionar um nível de auto conhecimento para a empresa que vai além da
questão meramente contábil-financeira da maioria dos sistemas tradicionais.
Quanto maior a consistência do sistema desenvolvido com a realidade prática
do negócio, melhor será como elemento de agilização do conhecimento e
5
gerenciamento de despesas. Parece ser a ferramenta necessária em um
mercado que precisa diminuir a relação entre despesas administrativas e
receitas, seja como suporte às decisões de cortes de despesas e ou como
suporte às decisões de crescimento, respondendo às questões sobre os
impactos nas despesas. As empresas que obtiverem as melhores respostas
no menor espaço de tempo, aparentemente, estarão em posição de franca
vantagem competitiva.
CAPíTULO 11
CONTEÚDO TEÓRICO
6
"Eu vim para o American Bank & Trust Co. depois de trabalhar por
muitos anos em contabilidade pública. Alguns dos meus clientes
anteriores instalaram sistemas de custo padrão elaborados para ajudá
los a entender seus custos de produtos. Eu não via nenhuma razão por
que os mesmos príncipios usados pelas indústrias com as quais eu
trabalhei não pudessem ser aplicados aos produtos que nós oferecíamos
no banco.
Nessa época, o American Bank tinha sistemas financeiros sofisticados
que indicavam onde as transações eram processadas e forneciam bons
relatórios sobre custos incorridos em agências e departamentos
operacionais. Mas o banco tinha pouca idéia sobre o custo de qualquer
dos seus produtos. Com o ambiente cada vez mais competitivo da
indústria bancária, pareceu-me essencial que nós entendêssemos onde o
dinheiro estava sendo gerado ou perdido."
Terry Troupe, Vice-Presidente Senior e Control/er do American Bank,1981
(1991 e)
2.1 Introdução a Sistemas de Custos
7
Kaplan e Johnson (1 987) relatam que a emergência, há mais de 1 50 anos
atrás, como consequência da RevoluçãO Industrial, de organizações com
vários níveis hierárquicos criou demanda por informação contábil . A
necessidade dos donos das organizações de conhecer a eficiência através da
qual insumos e mão de obra eram convertidos em produtos finais, em
processos agora supervisionados por gerentes, propiciaram o
desenvolvimento da contabilidade gerencial. Desta forma, o objetivo dos
primeiros sistemas de custos era identificar os custos de produtos
intermediários e finais, além de fornecer suporte para que empresários
pudessem conferir incentivos para os trabalhadores que atingissem metas de
produtividade.
Os autores, após examinarem o desenvolvimento da contabilidade gerencial
desde o início do século XIX até a atualidade, constatam que nenhum
progresso parece ter sido obtido a partir da década de 20 do nosso século. A
questão colocada é que em 1 930 todas as técnicas da modema contabilidade
gerencial já haviam sido desenvolvidas e documentadas. Entretanto, as
necessidades dos gerentes atuais têm se mostrado significativamente
diferentes das dos anos 30, devido à total transformação dos mercados e da'
produção.
8
Apesar da disseminação dos sistemas de custos como ferramentas de
administração, a informação oriunda da contabilidade gerencial muitas vezes
tem sido irrelevante, podendo levar, até mesmo, a uma tomada de decisão
prejudicial para a empresa. Hoje é possível observar uma perda de
credibilidade nos sistemas de custos por parte dos administradores que,
apesar disso, parecem conformados em dirigir suas empresas baseados nos
dados obtidos por esses sistemas, lançando mão, algumas vezes, de sua
experiência e intuição, quando não se sentem confortáveis em decidir com
base nas informações disponíveis.
2.1 .1 Finalidades dos sistemas de custos
Horngren e Foster ( 1991 a) citam que os sistemas de custos devem fornecer
informações para três propósitos:
- relatórios internos rotineiros para influenciar o comportamento de gerentes
em relação á gerência de custo e ao planejamento e controle das operações;
- relatórios internos não rotineiros ou especiais para decisões estratégicas e
táticas em assuntos tais como preços de produtos ou serviços, escolha de
quais produtos enfatizar ou não, investimento em equipamentos e formulação
de políticas gerais e planos de longo prazo; e
9
- relatórios externos para investidores, autoridades governamentais e outras
partes externas.
A primeira finalidade está relacionada à associação de custos a
departamentos operacionais de modo que se possa ter responsáveis por toda
despesa incorrida, agora já dividida em parcelas. Esta finalidade está
intimamente ligada à indução de aspectos comporta mentais desejados pela
gerência, traduzidos na avaliação de desempenho.
A segunda finalidade está relacionada à associação da despesa às fontes de
receitas ou às etapas dos processos organizacionais, de modo que a gerência
consiga avaliar a origem de seus lucros, ou seja, visualizar as origens dos
retornos sobre o que foi gasto.
A terceira finalidade está relacionada a exigências externas que, via de regra,
seguem padrões e normas pré-estabelecidos, havendo pequena margem para
interferência da empresa na forma de avaliar seus custos.
Kaplan ( 1 988b), em artigo baseado na atividade de fabricação, relata que,
mesmo que os projetistas de sistemas de custos reconheçam as diferentes
demandas destes sistemas, seus esforços podem ser bloqueados pela
insistência dos executivos por um único sistema oficial que, conforme o autor,
1 0
de uma forma geral, objetiva atender satisfatoriamente a função do relatório
financeiro.
Kaplan destaca que as demandas dos diversos sistemas diferem em termos
de frequência, grau de alocação, natureza da variabilidade de custo, escopo e
grau de objetividade.
Comparando sistemas para controle operacional com sistemas para
custeamento de produtos, dentre outras características, o autor destaca que,
enquanto o primeíro deve separar custos por centros de responsabilidade, o
segundo deve reportar despesas incorridas através de toda a cadeia de valor
da organização. O custo de um produto inclui não só o custo dos recursos da
fábrica mas também os custos dos recursos para estabelecer o canal de
distribuição, fazer a venda e fornecer serviços de suporte como projeto de
engenharia, compras, sistemas de informação, análises de custo e financeira e
administração geral.
Outro fator a ser observado é o de que sistemas que funcionam bem para uma
empresa podem não ser adequados em ambientes diferentes. Cada empresa
deve projetar métodos que façam sentido para seus produtos e processos.
11
A preocupação com as diferenças entre as diversas finalidades dos sistemas
de custos é constante na literatura de Contabilidade Gerencial. Apesar de, na
maior parte das vezes, haver referência à fabricação, as considerações são
aplicáveis a qualquer natureza de atividade. Uma informação de custo só tem
valor se obtida através de uma estrutura conceitualmente consistente com a
finalidade da informação.
2.1 .2 O sistema tradicional de custeamento
Custos diretos são aqueles que podem ser prontamente identificados com o
produto, serviço ou departamento em avaliação. Estes custos, de uma forma
geral, não representam problema em qualquer sistema pois são facilmente
identificados com os consumidores de recursos. Assim, o material d i reto na
indústria e as despesas incorridas dentro de um departamento em uma
empresa de serviço, se contabilizados conforme sua ocorrência, podem ser
satisfatoriamente atribuídos.
As despesas indiretas constituem o problema em questão. Os sistemas
tradicionais costumam atribuir as despesas indiretas aos produtos, serviços ou
unidades organizacionais utilizando custeamento por absorção ou
custeamento direto.
12
No sistema de Custeio por Absorção, as despesas indiretas são atribuídas aos
elementos em análise com base em alguma metodologia de distribuição, não
havendo, normalmente, uma maior preocupação com a variabilidade entre
cada item de despesa indireta e a demanda do produto, serviço ou filial.
De uma forma geral, é utilizado o método de dois estágios para alocação de
custos. No primeiro estágio, as despesas são atribuídas aos diversos centros
de custos, que, muito frequentemente, coincidem com os departamentos da
estrutura organizacional. Algumas despesas são facilmente associadas com
cada centro de custo enquanto outras sofrem um processo de rateio para
serem distribuídas pelos mesmos. No segundo estágio, as despesas, já
alocadas aos centros de custos, são associadas ás fontes de receitas
(produtos, serviços ou filiais), através de um ou mais fatores.
Alguns sistemas, utilizam passagens intermediárias de despesas, ou seja,
levam despesas de alguns centros de custos, mais distantes da operação
final, para os centros operacionais e só então associam as despesas aos itens
em avaliação. No caso em que departamentos de apoio prestam serviços uns
aos outros e também aos departamentos operacionais, surgiram três soluções
para as alocações sucessivas de despesas: o método direto, que ignora todas
as interações entre os departamentos de apoio levando as despesas de cada
departamento diretamente aos elementos finais, o método da hierarquia, que
13
ordena os departamentos em relação às características de suprimento de um
para o outro e considera a alocação de despesa apenas em um sentido e o
método recíproco, que considera todas as interações entre os departamentos.
Todos estes três métodos baseiam-se na estrutura organizacional .
No sistema de Custeio Direto é feita uma divisão entre despesas indiretas
fixas e variàveis, podendo-se associar aos produtos, serviços ou
departamentos somente a parcela de despesa variável com cada um.
Entretanto, essa separação entre custos fixos e variáveis, normalmente tem
uma perspectiva de curto prazo, classificando a variabilidade das despesas
dentro de um período e faixa de operação determinados.
Nas indústrias, o método de custeamento direto tem problemas em relação
aos relatórios contàbeis, na determinação do custo dos estoques, devido à
eliminação dos custos indiretos fixos. Portanto, muitas vezes opta-se pelo
custeamento por absorção, para garantir a aplicação dos relatórios gerados
para as diversas finalidades de informação.
Nas empresas prestadoras de serviços, elimina-se a necessidade de
tratamento de custo de produto e avaliação de estoques. Para os relatórios
externos é necessário apenas a classificação de despesas em relação ao
período de competência. Nos relatórios gerenciais, normalmente associam-se
14
despesas a centros de custos para avaliação de desempenho operacional.
Assim, as despesas diretas são atribuídas aos diversos departamentos e filiais
da empresa e as indiretas são de alguma forma alocadas aos mesmos. Os
fatores de alocação de despesas não guardam, na maioria das vezes, uma
relação direta com a natureza da despesa que está sendo alocada. Análise
por outras óticas diferentes, como de produtos, clientes e canais, é, via de
regra, ignorada por essas empresas, no que diz respeito a custeamento.
Desta forma, muitas empresas de serviços encontram-se carentes de
ferramentas para suporte à decisão gerencial. A falta de exigência de
informação contábil oficial discriminada levou essas empresas a se tornarem
ainda mais obscuras que as indústrias em termos de informações gerenciais
para tomada de decisão.
2.2 O Sistema ABC ("Activity Based Costing")
De acordo com Johnson (1 992) o sistema ABC originou-se da tentativa de
melhorar a utilidade da informação contábil para a tomada de decisão em
relação à produtividade da força de trabalho e "mix" de produto. O autor relata
que o conceito mais antigo nesse tema - o de análise de custos por atividade -
apareceu no início dos anos 60 na General Eletric, onde pessoas de finanças
e controle estavam procurando melhor informação para gerenciar os custos
15
indiretos. Ressalta que os contabilistas da GE, há 30 anos atrás, devem ter
sido os primeiros a usar o termo atividade para descrever o trabalho que
. causa custos. Entretanto, afirma que a expressão ABC parece ter origem
independente dos desenvolvimentos de custos de atividades da GE. ABC,
segundo o mesmo autor, surgiu do esforço de várias empresas e consultores
nos anos 70 e início dos anos 80 de melhorar a qualidade da informação
sobre custo de produtos.
Kaplan (1 988a) atribui a Robin Cooper a origem do nome ABC para os novos
conceitos que desenvolveram juntos para coletar e calcular custos de
produtos.
2.2.1 O sistema ABC em dois estágios
Os sistemas ABC, de acordo com Cooper e Kaplan ( 1991c) , começam por
assumir que recursos de suporte e indiretos fornecem capacidades para o
desempenho de atividades, ao contrário da concepção tradicional de que
geram custos para serem alocados.
O primeiro estágio de um sistema ABC, segundo os autores, designa
despesas de suporte ás atividades desempenhadas com o uso desses
16
recursos. Desta forma, este sistema parte do pressuposto de que atividades
causam custos.
o segundo pressuposto do sistema ASC, ainda segundo os autores, é que
produtos e clientes criam demanda por atividades. Dessa forma, no segundo
estágio do sistema, os custos das atividades são designados aos produtos e
clientes baseados no consumo individual de cada um, ou seja, na demanda
por cada atividade.
Um conceito importante de ser entendido é o de direcionador de custo, as
bases de associação de despesas nos sistemas ASC. Para Srimson ( 1 991) ,
um direcionador de custo é um falar que cria ou influencia custo. Relata que a
análise por direcionadores de custo identifica a causa do custo.
Os direcionadores de custo de primeiro estágio atribuem os custos indiretos às
atividades, ou seja, representam o consumo de recursos indiretos pelas
atividades. Os direcionadores de segundo estágio atribuem custos
acumulados nas atividades aos objetos de custos, ou seja, medem quanto de
cada atividade é consumido por cada objeto.
Muitas vezes, é difícil determinar quantos e quais direcionadores de custo
utilizar. Muitas atividades podem apresentar correlação com alguns fatores.
17
Técnicas, como análises estatísticas de regressão, podem ser utilizadas para
auxiliar a escolha dos direcionadores. Cooper ( 1 989a) sugere que três fatores
sejam considerados na escolha dos direcionadores: a facilidade de obtenção
dos dados requeridos (custo de medida), a correlação entre o consumo da
atividade atribuído através do direcionador e o consumo levantado por
regressão (grau de correlação) e o comportamento induzido pelo direcionador
(efeitos comportamentais).
Objeto de custo é o elemento que se deseja analisar através de custeamento,
podendo ser produto, serviço, cliente, canal, filial, região etc. Os objetos de
custo são consumidores de atividades, não estando necessariamente todos os
objetos relacionados a todas as atividades. Dessa forma, a grande diferença
entre os sistemas ASC e os tradicionais é que, nos primeiros, apenas as
atividades consumidas pelos diferentes objetos são associadas aos mesmos
através dos direcionadores de custo. As demais atividades muitas vezes são
alocadas aos objetos por exigências dos usuários dos sistemas mas, de
qualquer modo, pode ser claramente definida a parcela de custos realmente
relacionada a cada objeto.
Cooper e Kaplan ( 1991c) representam esquematicamente a diferença dos
sistemas tradicionais e os ASC, conforme figuras 2.2. 1 -1 e 2.2. 1 -2 .
18
Os sistemas tradicionais tratam as despesas pela sua natureza e as alocam a
produtos através dos centros de custos, não existindo, na maioria das vezes,
uma verdadeira relação causal. Os sistemas ABC, por sua vez, se baseiam no
entendimento das causas de custos que são as atividades para, a partir
destas, fazer a associação aos objetos.
O conceito de atividade é essencial para o entendimento do primeiro estágio
do sistema ABC. Brimson ( 1991) define atividade como uma combinação de
pessoas, tecnologia, matéria prima, métodos e ambiente para produzir um
dado produto ou serviço. Cita alguns exemplos de atividades - fechar uma
venda, produzir material de marketing, montar o produto final e fazer cobrança
ao cliente. Segundo Turney (1 992), analisar atividades começa pelo
entendimento do porquê do trabalho ser feito e do quão bem ele é feito. Para
Ostrenga ( 1990), o sucesso das empresas depende de suas habilidades para
gerenciarem atividades que, segundo o autor, devem ser o ponto focal do
gerenciamento do custo total. De acordo com Horngren e Foster ( 1 991d) , a
agregação de custos por atividades ou áreas de atividades fornece
informações que podem ajudar gerentes a melhor planejar e controlar custos
através da cadeia de funções do negócio.
1° Estágio: Apropria os CIF aos Centros de Custos
2° Estágio: Apropria os os custos acumulados nos centros de custos aos produtos
Custo da Energia
..1
Centro de Custo 1
.1
Produto 1
Custo do Espaço
, r , Ir.
Centro de Custo 2
" Ir.
Produto 2
Custo do Pessoal Indireto
y
Centro de Custo 3
... n
Produto 3
. . . outros CIF
... outros centros
de custos
... outros produtos
FIGURA 2.2. 1-1 SISTEMAS TRADICIONAIS EM DOIS ESTÁGIOS [extraida de Cooper e Kaplan (1 991c)]
1° Estágio: Determina quais atividades são realizadas pelos recursos da empresa
2° Estágio: Atribui custos aos produtos com base no uso dos recursos
Depto de Depto de
"Set up" Estoque de Materiais
J. ,... y , r
"Set up" das Suporte ao máquinas pessoal
direto
Depto de Engenharia
. ' r
Administração de
componentes
. . . outros recursos indiretos
. . . outras atividades
$" SET UP" /HH MOD
$/COMP ONENTE
.1 � " + +, n Ir
Produto 1 Produto 2 Produto 3
FIGURA 2.2. 1 -2 SISTEMAS ABC EM DOIS ESTÁGIOS [extraida de Cooper e Kaplan (1991c)]
. . . outros produtos
19
20
As atividades realizadas em uma empresa não necessariamente estão
vinculadas à estrutura organizacional. Se olharmos a estrutura como a ótica
vertical de arrumação do trabalho, as atividades poderiam ser enfocadas pela
ótica horizontal, atravessando a empresa e podendo ser realizadas por
d iferentes níveis funcionais e departamentos, dependendo de sua definição.
o foco dos sistemas ASC está na identificação do consumo de recursos para
a execução das diversas atividades enquanto o dos sistemas tradicionais está
na divisão de despesas. Estes últimos identificam as despesas diretas e as
associam aos seus objetos. As despesas restantes são ou alocadas aos
objetos, baseado em uma ou mais medidas, ou não são associadas a este
nível. A abordagem ASC não está preocupada em alocar custos e não tenta
medir tendências de dispêndio de curto prazo. Procura avaliar eventuais
capacidades ociosas e associar a objetos apenas as demandas reais. Pode
ser observado que, ao longo de períodos de tempo, medidos em meses ou
anos, mudanças no consumo de recursos são eventualmente seguidas por
correspondentes mudanças nos gastos da empresa.
Essa diferença de visão entre o ASC e os sistemas tradicionais - longo versus
curto prazo - é refletida pela Regra de Um, citada por Cooper e Kaplan
( 1 991c). Segundo eles, essa regra explica também porque a classificação de
custos como fixos e variáveis não é relevante para o ASC. Diz a regra que se
21
mais de uma unidade de recurso (pessoa, máquina) existe em um
departamento, este deve ser um recurso variável - algo está criando demanda
pelos recursos deste departamento, e mais do que uma unidade de recurso é
requerida para satisfazer esta demanda.
2.2.2 O modelo ABC hierárquico
o modelo ABC hierárquico é apresentado por Cooper e Kaplan (1 991 c)
tratando a questão de que muitas atividades não estão relacionadas com o
nível final de objeto de custo que se está analisando (produtos, clientes).
Algumas atividades são dependentes de número de tipos de clientes ou do
número de vezes que se fabrica determinado produto em uma unidade de
fabricação. O conceito importante deste modelo, 'que no caso está desenhado
para a fabricação, mas que serve perfeitamente para empresas de serviços,
fazendo-se as adaptações necessárias, é de que nem todas as atividades
devem ser associadas ao elemento final de receita unitária da empresa, para
que não se faça alocações onde não existe uma relação de causa e efeito.
Muitas vezes, os usuários dos sistemas de custos querem que sejam feitas
essas alocações, para ver toda a despesa associada aos objetos em análise,
mas, se esse for o caso, é importante que se compreenda a diferença entre a
parcela de associação e a parcela de alocação, para não distorcer a base para
tomada de decisão.
22
o modelo dos autores está representado na figura 2.2.2-1 . Como pode ser
observado, as atividades são separadas em quatro grupos distintos. O nível
mais próximo ao produto, "unit levei activities", engloba atividades que, como
nos sistemas tradicionais, possuem relação direta com os produtos, como mão
de obra direta, matéria prima e horas de máquina. O segundo nível, "batch
related activities", envolve atividades que são desempenhadas cada vez que
um conjunto de produtos é feito. Um exemplo de atividade desse grupo é o
"set-up" de máquinas. Quando uma máquina é trocada de um produto para
outro, recursos de "set-up" são consumidos, entretanto demandas por esses
serviços são independentes do número de unidades produzidas a cada
batelada. O terceiro nível, "product sustaining activities", são desempenhadas
para possibilitar a produção e venda de cada tipo de produto. Os recursos
consumidos por essas atividades são independentes de quantas unidades ou
bateladas de produto são feitas. A quarta e última categoria, "facility sustaining
activities", é necessária para dar suporte á produção mas não está relacionada
ao mix e volume de produtos individuais. Na realidade, essas atividades são
comuns para muitos tipos diferentes de produtos e seus custos devem ser
considerados decorrentes de todos os p rodutos feitos na instalação. As
despesas de excesso de capacidade também devem ser designadas a esse
quarto nível, até que essas capacidades venham a ser necessárias, quando
devem trocar de nível.
"FAC I LlTY-SUSTAINING ACTIVITIES"
"PRODUCT-SUSTAINING ACTIVITIES"
"BATCH ACTIVITIES"
"UNIT LEVEL ACTIVITIES"
23
ADMINISTRAÇÃO DA FÁBRICA
MANUTENÇÃO DOS EDIFíCIOS
SEGUROS E JARDINAGEM
+--- ENGENHARIA DE PROCESSO
+--- ESPECIFICAÇÕES DOS PRODUTOS
+-__ MUDANÇAS DE ENGENHARIA
+---DESENVOLVIMENTO DE PRODUTO
+--- "SET UP"
+--- MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS
+-__ ORDENS DE COMPRA
+---INSPEÇÕES
+--- MÃO DE OBRA DIRETA
+--- MATERIAIS
+-_ _ HORAS - MÁQUINA
+---ENERGIA
FIGURA 2.2.2-1 MODELO ABC HIERÁRQUICO [extraída de Cooper e Kaplan (1991c)]
24
Cooper e Kaplan sugerem que o processo de desenvolvimento do sistema
ASC, adotando essa estrutura hierárquica, seja realizado de acordo com as
seguintes etapas:
- identificação das atividades principais desempenhadas;
- classificação das atividades em um dos quatro níveis propostos;
- atribuição aos produtos das despesas dos três níveis mais baixos, utilizando
bases que reflitam o comportamento básico das demandas por essas
atividades.
As despesas do nível "facility sustaining" devem ser idealmente tratadas como
despesas de operação para o período e não alocadas a produtos. Os autores
mencionam que frequentemente os gerentes desejam alocar todas as
despesas e, nesse caso, as despesas dessa quarta categoria são alocadas de
alguma maneira arbitrária aos produtos.
Para empresas de serviços, conforme será visto, é possível a separação de
atividades em diferentes grupos, dependendo da natureza das mesmas. Deste
modo, é possível separar atividades relacionadas com carteiras de clientes
daquelas relacionadas a clientes, separar atividades relacionadas com
produtos individuais das relacionadas a tipos de produtos e, ainda, separar
atividades de suporte, não variáveis com as fontes de receita.
25
2.2.3 Aplicações dos sistemas ABC
A implantação de um sistema de custeamento baseado em atividades exige
determinação da empresa. Requer, entre outros fatores, tempo, análise e
sistemas de informação. Necessita, principalmente, na maioria das vezes, de
um trabalho interno em relação a pessoas, conforme será melhor discutido no
item 2.5 ("Aspectos Comportamentais da Implantação do ABC"). A decisão
sobre a adoção da metodologia deve ser avaliada à luz dos benefícios
esperados. Muitas vezes não fica claro para os administradores, frente a
tantas novas ferramentas de gestão, se haverá um ganho significativo que
justifique o investimento. Mais ainda, por vezes, há a opção pelo
desenvolvimento e consequente adoção da nova ferramenta sem que seja
percebído qualquer benefício posterior.
o ABC não deve ser entendido como mais uma ferramenta de rateio de
despesas. A grande diferença em relação aos sistemas tradicionais é a
passagem pelas atividades e o levantamento dos direcionadores de custo. Há
o propósito, conforme já descrito no item 2.2.1 ("O sistema ABC em dois
estágios"), de se abolir alocações e de se trabalhar em cima de causas de
custos. Muitas vezes, a tarefa de se encontrar os causadores de consumo de
recursos não é simples e, portanto, acaba por não ser bem realizada. No
26
próximo item será feita uma discussão critica sobre o ABC, enfocando os
diversos aspectos comumente levantados como limitações do método.
A principal aplicação desse sistema é a possibilidade de um gerenciamento de
custos consistente, tanto operacional como estratégico, apoiando a tomada
de decisão. Na literatura, têm sido apresentadas várias aplicações, que
acabam por poderem ser resumidas na questão do conhecimento do negócio,
entendendo como ele acontece pela análise de suas atividades. Mabberley
(1 992) cita que o ABC pode ser usado de uma variedade de formas
destacando o gerenciamento estratégico de custos, custeamento de produtos,
rentabilidade de clientes e gerenciamento de custos operacionais. Kaplan
( 1991c) classifica os benefícios decorrentes da utilização do ABC em três
grupos: melhoria de decisões, contínua melhoria de atividades para reduzir
custos de "overhead" e facilidade de determinação de custos relevantes.
Com certeza muitas são as formas de expressão para tradução do benefício
que se espera alcançar. Além disso, o conhecimento prévio do objetivo do
sistema direciona a ênfase e o nível de detalhe exigido no projeto. É
fundamental que o administrador tenha claro a possibilidade de mudança
organizacional oriunda da utilização competente da ferramenta.
27
Algumas análises têm sido sugeridas em literatura, como a classificação de
atividades em relação ao valor agregado e a estratégia do negócio. Essas
análises facilitam a avaliação da forma como o negócio tem sido gerido.
Atualmente, d iscute-se ABM (Activity Based Management). Turney (1 992b)
ressalta que o ABC fornece a informação e o ABM usa essa informação nas
várias análises projetadas para produzir melhoria contínua. Sakurai (1 995) diz
que o ABM é o uso do ABC para ajudar a organização a aumentar o valor dos
seus produtos e serviços, incluindo análise de direcionadores de custo, análise
de atividades e redução de custo.
2.2.4 Avaliação crítica do ABC
Muitas discussões têm sido levantadas sobre as vantagens dos sistemas ABC
em relação às técnicas tradicionais e mesmo sobre o ineditismo proclamado
por esta técnica. Vários trabalhos foram escritos e respondidos por nomes
famosos da Contabilidade Gerencial. Torna-se importante uma avaliação
imparcial de todo esse movimento.
Uma primeira discussão é sobre o fato de ser o ABC um método que
realmente elimina alocações de custo. Piper e Walley (1990) e Kingcott ( 1 991) ,
entre outros, acreditam que o ABC apenas tenta refinar uma técnica antiga de
28
custeamento por absorção. Baseiam este ponto na questão de direcionadores
de custo serem apenas fatores de rateio mais sofisticados.
Essa discussão deve ser abordada pela ótica do novo tratamento que o ABC
deseja conseguir, do consumo de recursos por atividades e do consumo de
atividades pelos diferentes objetos. Com certeza, esta é uma técnica que
propõe a criação de um relacionamento estreito entre as despesas e seus
consumidores. É também, entretanto, um caminho muitas vezes não
facilmente visualizado, demandando pesquisa, observação, aprendizado e
aprimoramento para se chegar a um desenho consistente com a realidade
para o sistema de custeamento. Desta forma, a resposta para essa crítica
talvez esteja na qualidade do desenvolvimento e manutenção do sistema e na
capacidade dos administradores de realmente retratarem seu negócio.
Uma segunda crítica, frequentemente encontrada, diz respeito ao fato de ser
ou não a metodologia ABC superior a outras, como as análises da contribuição
e marginal, conforme mencionado por Dugdale ( 1 990) e Piper e Walley ( 1 990).
Na opinião dos autores, não há sentido no trabalho de modelagem das
despesas indiretas sendo mais importante a avaliação do impacto de cada
decisão no negócio, contemplando as despesas variáveis com a decisão.
29
Essa crítica tem sido respondida com a argumentação da perspectiva de curto
prazo desses tipos de análise de decisões isoladas. Via de regra, várias
decisões estão sendo tomadas simultaneamente em uma organização e não é
possível avaliar o impacto de uma decisão separado do das outras.
Certamente, cada técnica de análise tem o seu espaço e o seu momento de
ser utilizado. Uma resposta adequada para esse tipo de crítica está no
entendimento do objetivo da utilização das informações oriundas do sistema
de custeamento. Um sistema ABC bem projetado pretende dar suporte a
avaliações do negócio com uma perspectiva de médio e longo prazo, onde os
impactos de todas as decisões estariam contemplados.
Uma outra critica, que merece ser mencionada, é o fato de o ABC
aparentemente ignorar a teoria da contabilidade de que custos afundados
devem ser desprezados na tomada de decisão, conforme levantado por
Dugdale (1 990). Essa critica está sustentada na suposta característica do ABC
de trabalhar com custos existentes, não abordando a questão do custo de
oportunidade.
Esta argumentação parece prender-se a uma análise limitada da técnica, uma
vez que o ABC pode ser utilizado com despesas orçadas e com previsões
futuras. Também, a análise de oportunidade não invalida a técnica podendo
30
até mesmo ser incluida no projeto do sistema. Entretanto, como o próprio
Dugdale reconhece, a história recente é um parâmetro confiável e
fundamental na tomada de decisão e que pode ser objetivamente verificado
enquanto que custos e receitas projetados só podem ser estimados, podendo
até ser enviesados.
Uma quarta crítica existente diz respeito ao fato de o ABC não ter foco no
cliente e não contemplar idéias no sentido "bottom up" na organização para
gerar contínua melhoria de processos, conforme citado por Johnson ( 1 992). O
autor, nesse caso, quer destacar a questão de muitas empresas utilizarem o
ABC simplesmente para realizar implementações no modo como o trabalho já
é feito, procurando economias de escala e aumento na rapidez de processos
desacoplados. Johnson aconselha as empresas a implantarem o ABC, se
julgarem conveniente, mas ao mesmo tempo a articularem uma missão focada
no cliente e a encorajarem os funcionários a ajudar a mapear e,
sistematicamente, melhorar os processos nos quais trabalham. Dessa forma,
não se deve apenas ficar agregando dados e compilando informações para
colocar custo em trabalho que não deveria estar sendo feito.
Todas as criticas parecem, de certa forma, estar vinculadas à possibilidade de
falta de entendimento do propósito do sistema de custeamento por parte dos
administradores, que podem utilizar uma nova ferramenta como panacéia para
31
a resolução de todos os males. Um aspecto fundamental da decisão de se
adotar qualquer técnica de análise é a certeza do conhecimento de suas
aplicações e de suas limitações. De nada adianta um novo sistema de
custeamento se não for entendido como base para uma nova postura
administrativa que vise agregar um diferencial competitivo ao negócio.
Muitos casos são reportados na literatura de avanços conseguidos com a
implantação de sistemas ABC. Cooper (1 990), em resposta às críticas
recebidas de Piper e Walley, destaca os vários casos da Harvard Business
School sobre sucessos de aplicações do ABC. Mabberley ( 1 992) , em trabalho
sobre aplicação do ABC para instituições financeiras, descreve alguns casos
de sucessos de utilização do ABC em bancos e seguradoras. Em artigo da
revista Exame de setembro de 1 993, quatro empresas relatam o sucesso da
implantação do ABC aqui no Brasil. São elas: a Lorenz, de Santa Catarina, a
ICI , de São Paulo, a Refripar e a Propex, do Paraná. Nos Estados Unidos
sabe-se que empresas como a IBM, Union Carbide, Hewlet!-Packard e
Chrysler estão entre as que adotaram o novo sistema.
Mais importante do que citar exemplos, onde sempre será possível achar
defensores e oponentes para metodologias de administração, é enfatizar a
importância da conscientização dos administradores em relação as técnicas
que buscam adotar. Johson (1 994) relata que a relevância dos sistemas de
32
contabilidade de custos foi perdida não devido ao uso de sistemas impróprios,
mas devido a se ter usado impropriamente a informação da contabilidade para
gerenciar. Nesse artigo, o autor defende que o fundamental é o gerenciamento
de processos e a competência para encantar os clientes. Ataca o fato de se
ter colocado as informações financeiras como orientadoras do direcionamento
das empresas. Uma ampla discussão é possível sobre essa questão mas,
mais importante do que tentar achar que lugar merece cada item no ato de
administrar, está a habilidade de se colocar cada item em seu lugar.
2.3 Sistemas de Custos para Organizações de Serviços
As organizações de serviço estiveram, por mais tempo que as indústrias,
afastadas das discussões sobre a qualidade dos sistemas de custos. Havia,
nesses casos, uma maior falta de percepção sobre a diversidade existente de
produtos, serviços e métodos utilizados em relação aos níveis de demandas
organizacionais de cada um. Além disso, as exigências da legislação não
chegam a este nível (como por exemplo, custo de produto vendido), o que
não cria responsabilidade dos administradores por sistemas mais detalhados.
Ainda hoje, aparecem com muito menor frequência artigos e casos aplicados a
este tipo de empresa.
33
As contínuas mudanças ocorridas no cenário americano, principalmente nos
últimos vinte anos, tais como o acirramento da concorrência, as alterações nas
regras de mercado e a ocorrência de desregulamentações de setores fez com
que a pressão por sistemas de apoio à decisão crescesse fortemente. O
conhecimento da estrutura interna do negócio tornou-se imperativo para o
sucesso de empresas. Quanto maior o número de produtos e o nível de
complexidade organizacional, mais difícil se torna a tarefa de administrar com
competência e conhecimento.
As empresas de serviço apresentam, entretanto, uma dificuldade maior do que
as indústrias para modelagem de suas estruturas de custos. O trabalho, mais
afastado das características padronizadas das máquinas, torna-se
extremamente instável. De uma forma geral, poucas são as atividades
possíveis de serem mensuradas por fatores discretos.
Apesar da complexidade encontrada, as empresas desejam realizar
avaliações do seu negócio internamente e encontrar as verdadeiras fontes de
realização de resultado. Atualmente, a maior parte das organizações possui
relatórios gerenciais de avaliação de desempenho, direcionados a filiais,
canais ou outras partes da estrutura. O que pode ser observado, entretanto, é
que essas avaliações têm sido realizadas com base em processos
extremamente aleatórios de divisão de despesas, muitas vezes distanciando o
34
administrador do elemento avaliado. Observa-se, ainda, que alguns
administradores não estão conscientes do método utilizado para se chegar à
informação disponível para a tomada de decisão, podendo estar dirigindo o
negócio com bases extremamente equivocadas. Outros conhecem as
deficiências das formas de organização das informações mas não sabem
como modificar o processo.
2.3.1 Métodos tradicionais de custeamento
Os métodos tradicionais para tratamento gerencial de despesas em empresas
de serviços utilizam alocações como forma de se dividir toda a despesa pelas
fontes de receitas, que podem ser serviços vendidos ou, como é mais comum,
departamentos operacionais. O objetivo de se fazer essas alocações é de
avaliar desempenho ou calcular retornos individuais. O grau de detalhe e
refinamento das alocações variam de uma empresa para outra.
Grande parte das empresas utiliza o método direto de alocação, ou seja,
escolhe uma ou algumas bases e, através destas, associa despesas dos
departamentos de suporte aos objetos em análise. Estão, nesse caso,
lançando mão do custeio por absorção tradicional.
Algumas empresas buscam fazer uma separação entre despesas fixas e
variáveis e associam aos elementos finais somente o segundo tipo de
35
despesa. Dessa forma, conseguem atribuir somente a parte da despesa
visualizada como sendo de responsabilidade do objeto em análise. Este tipo
de tratamento, chamado de abordagem da contribuição, baseia-se em uma
estrutura de centros de responsabilidade. A parte da despesa considerada fixa
ou não é alocada ou é alocada apenas pelo desejo do administrador de fazer
cálculos de lucro discriminados, não sendo levada em consideração para
avaliação de desempenho.
No caso de se fazer alocação de despesas fixas, há situações de utilização de
sistemas mais complexos do que o direto de alocação de despesas,
trabalhando-se com um modelo de departamentos clientes e departamentos
fornecedores. Nesta hipótese, as despesas não são atribuídas diretamente ao
objeto final, mas são trabalhadas entre os departamentos de suporte a fim de
que sejam consideradas as interações entre os mesmos. Esses métodos,
conforme já citado no item 2. 1 .2 ("O sistema tradicional de custeamento"), são
chamados de método da hierarquia ou do ordenamento decrescente e método
recíproco, conforme considerem as despesas sendo alocadas apenas em um
sentido ou nos dois.
Como pode ser visto, todos esses métodos tradicionais estão, de alguma
forma, baseados na estrutura organizacional, fazendo apenas uma
classificação de centros de custos, que, via de regra, coincidem com os
36
departamentos. Há alguns sistemas que fazem uma classificação mista de
centros de custos e centros de lucros, sendo os últimos recebedores de
despesas para que sejam comparadas às receitas de cada um.
o grau de sofisticação desses sistemas tem variado. Muitas vezes, em
empresas de serviços, torna-se complicado achar bases de alocação
consistentes e, ao mesmo tempo, viáveis de serem mensuradas, tendo-se que
recorrer a bases bastante aleatórias. Avaliar a relevância desses sistemas
para a tomada de decisão tem que ser um trabalho individualizado por
empresa , que leve em consideração as diversas particularidades da empresa
em relação ao seu sistema e as diversas utilizações das informações
conseguidas.
2.3.2 O sistema ABC para serviços
o ABC pode ser aplicado a empresas de serviços da mesma forma como tem
sido utilizado por indústrias. Não há diferença essencial entre analisar as
despesas operacionais de departamentos de suporte à fabricação e analisar
as unidades operacionais de organizações de serviços. A análise compreende
o exame da estrutura de despesas de cada departamento e determinação dos
fatores que criam demandas pelas funções realizadas.
37
Cooper e Kaplan ( 1991e) destacam que o analista de custos pode aplicar a
Regra de Um, citada no item 2.2.1 ("O sistema ABC em dois estágios"), ou
seja, qualquer departamento com mais de uma pessoa não pode ser pensado
como contendo apenas despesas fixas. Algo está criando demanda pelas
funções deste departamento e há muito trabalho para uma só pessoa atender
à demanda. O objetivo, então, é descobrir a natureza da demanda e
quantificá-Ia.
Os autores mencionam que, para a fabricação, as demandas por recursos de
suporte são oriundas do "mix" e volume de produtos. Para instituições
financeiras, como bancos, muitas das despesas são também causadas por
produtos como contas correntes, contas de poupança, empréstimos
comerciais, hipotecas etc. Entretanto, os autores destacam que muitas
despesas de funções de serviços são causadas principalmente pelas
diferentes demandas impostas por clientes individuais e não por produtos.
Grandes variações são decorrentes das demandas que diferentes clientes
fazem, mesmo quando utilizando o mesmo produto. Os autores concluem que
uma das diferenças qualitativas entre sistemas de custos para fabricação e
para serviços é, então, a necessidade de modelar o comportamento do cliente.
O resultado das análises deve incluir relatórios baseados em clientes e não só
em produtos.
38
Cooper e Kaplan estendem sua discussão e abordam funções de marketing,
vendas e distribuição cujas atividades podem estar sendo direcionadas por
clientes, canais, linhas de produtos e regiões. O modelo sugerido pelos
autores propõe, nesse caso, a obtenção do resultado de uma venda individual
para ser analisado por várias vertentes para se chegar a um resultado final. No
exemplo, a análise é dividida em três ramos: rentabilidade por l inha de
produto, rentabilidade por canal e rentabilidade por região. O modelo está
esquematicamente mostrado na figura 2 .3.2-1 .
Despesas de Linha de Produto
---.
Despesas de Marca
---.
Lucro por Lucro por Linha de Lucro por
Produto Canal Local Despesas Despesas
B do Canal do Pais Linha de --+ --+
Produto Canal
Lucro por Marca
Despesas de Cliente
Marca --+
T T
T
Lucro por Cliente
Cliente
T T
Contribuição por Venda
Despesas de Instalações
--+
FIGURA 2.3 .2-1 ABC: ANÁLISE DE RENTABILIDADE MODELO DE COOPER E KAPLAN
[extralda de Cooper e Kaplan (1991e)]
T T
Lucro por Instalação
Escritório
T T
39
o modelo proposto por Cooper e Kaplan para análise de organizações de
serviços, avaliando os reais consumidores de recursos para diferentes tipos de
atividades, traduz a grande diferença do ABC para os sistemas tradicionais.
No ABC não é necessário que todas as despesas sejam associadas a um só
tipo de objeto. A essência está em se encontrar os direcionadores de
atividades para relacioná-Ias com as suas causas.
Mabberley (1 992) apresenta trabalho sustentado em alguns estudos de caso
de aplicação de ABC para instituições financeiras (bancos e seguradoras).
Relata que as pressões por rentabilidade em um ambiente de competição
crescente, nesse setor, têm feito muitas instituições procurarem a
diferenciação competitiva através de gerenciamento de custos ao invés de
aumentos arbitrários de preços. O ABC tem permitido, segundo o autor, a
obtenção de informação útil para basear decisões de preço, promoção de
produtos, rentabilidade de clientes, gerenciamento de desempenho e uso de
canais de distribuição. Esses tipos de decisões estão sumarizadas na figura
2 .3.2-2.
Identificar responsabilidade pelo
comportamento de custos
Analisar a contribuição e o impacto de
inte rre lacio n a me ntos de produto I serviços
�/ ----:: Ganhando vantagem
competitiva
40
Identificar o real custo/rentabilidade de
clientes ou tipos de clientes
Que canais de distribuição devemos
promover?
Anal'lsar o custo e desempenho de
diferentes canais de distribuição
FIGURA 2.3.2-2 TIPOS DE DECISÕES CHAVE - APLICAÇÕES DO ABC [extraída de Mabberley (1 992)]
4\
A implantação do ABC em organizações de serviços passa, da mesma forma
que para a fabricação, pela construção do mapa de atividades e sua
associação com os seus causadores. As atividades devem ser levantadas
dentro dos processos organizacionais e não mais necessariamente precisam
estar atreladas à estrutura departamental. A definição dos fatores que regem a
variabilidade do consumo de recursos, os direcionadores de custos, é a chave
de obtenção de sistemas de boa qualidade para apoio à decisão.
Em serviços, muitos direcionadores de custos vão estar relacionados aos
tempos de dedicação de funcionários às diversas atividades. A forma de
acompanhamento destes tempos tem sido feita de algumas formas diferentes
mas todas acabam envolvendo um certo grau de subjetividade. As formas
comumente citadas são acompanhamento por tabelas ao longo de um período
de tempo, observação aleatória, estimativa do passado, comparação entre
atividades por atribuição de pesos, associação de tempo a algum elemento do
trabalho ou combinação dessas. O uso de uma forma ou outra pode variar
dentro da mesma empresa dependendo de características de cada atividade,
quanto à complexidade e relevância. A capacidade ociosa de tempo é sempre
difícil de ser medida. A melhor maneira de se fazer avaliações de atividades é
comparar custos de direcionadores para diferentes períodos.
42
Onde é possível encontrar fatores diferentes de dedicação para mensurar
atividades, torna-se mais fácil o acompanhamento. Em geral, isso acontece
quando a atividade gera algum documento ou relatório rotineiro ou quando
está associada ao volume de venda.
A medição de direcionadores não deve prejudicar a eficiência do trabalho
diário e não deve ser complexa a ponto de provocar dúvidas para seu
acompanhamento. Os direcionadores devem apresentar alta correlação com a
atividade, com baixo custo de medida e grande facilidade de obtenção.
A peridiocidade de cada análise é dependente do tipo de negócio e das
formas encontradas para realização das medições. Não deve ser entanto tão
curta que retrate sazonalidades e nem tão longa que não retrate mais a
conjuntura que está em análise. Podem ser usadas despesas reais ou padrão.
Há ainda a possibilidade de se realizar orçamentos baseados em atividades.
Estes diferem dos orçamentos tradicionais por se concentrarem nos fatores
que direcionam custos e não apenas em despesas h istóricas.
No próximo item, está descrito o processo geral de implantação do ABC para
serviços. O caso prático, do final do trabalho, busca ilustrar, para o setor
43
escolhido, a atividade seguradora, a forma encontrada para se realizar a
implantação da metodologia.
2.4 Etapas de Implantação do ABC
o processo de implantação do ABC pode sofrer variações dependendo das
finalidades do sistema e das facilidades encontradas para o seu
desenvolvimento. Esse item objetiva dar uma visão ampla do procedimento
para avaliação de despesas administrativas de empresas de serviços, que é o
objeto desse trabalho. O caso prático servirá para ilustrar o que aqui está
apresentado de forma geral. A ordem descrita a seguir pode ser alterada por
conveniência de cada projeto.
1 a Etapa Definição da finalidade e das premissas do sistema
A primeira fase deve contemplar a definição do objetivo do trabalho. Todo
sistema de custo deve ser projetado de acordo com a sua aplicação. Aqui será
estabelecido o escopo do trabalho, seu alcance, seu nível de detalhe e o tipo
de resultado esperado de acordo com os tipos de decisão aos quais o sistema
deverá dar suporte.
2" Etapa Definição de atividades
44
A definição de atividades está intimamente relacionada com as definições da
primeira etapa. O projetista já deve ter em mente o nivel de agregação
desejado e a relevância das funções relatadas, ou seja, já deve ter condições
de estabelecer como as tarefas serão agrupadas formando as diversas
atividades.
A definição de atividades deve ser baseada em entrevistas com funcionários
devidamente qualificados e que tenham recebido orientação sobre a
metodologia que está sendo aplicada e seus objetivos.
O projetista do sistema deve fazer as diversas ligações entre atividades,
desenhando processos e definindo atividades comuns. O trabalho deve ser
interativo, havendo reavaliação por parte dos funcionários da modelagem feita
pelo projetista.
3" Etapa Definição de direcionadores de custo
4S
Durante a definição de atividades devem ser averiguados os fatores que as
influenciam, para dar suporte à escolha de direcionadores de custo.
Os direcionadores devem ser escolhidos de acordo tanto com o grau de
correlação com a atividade como também com a facilidade e o custo de
obtenção. Os métodos de teste de correlação podem variar desde simples
observação até estudos de regressão, dependendo do tempo disponível e da
dificuldade de definição de direcionadores.
4" Etapa Definição dos possíveis objetos de custo
As causas de atividades devem ser mapeadas para que seja possível a
construção do modelo geral de análise. Nesta etapa, devem ser visualizados
os vários ramos de avaliação de resultados, conforme proposto por Cooper e
Kaplan.
5" Etapa Custeamento de atividades
46
o custeamento de atividades deve ser feito com base na metodologia
escolhida para atribuição de custos, ou seja, custos passados, custos padrão,
custos desejados etc. A forma de associação de despesas às atividades
passa pela definição da regra de consumo de recursos levantada quando da
definição de atividades.
6" Etapa Medição dos direcionadores de custo
Nesta etapa devem ser levantados os dados necessários e calculados os
direcionadores de custo de cada atividade.
7" Etapa Custeamento de objetos
De posse de atividades já quantificadas e de valores dos direcionadores
calculados, é possível construir tabela de associação de atividades a objetos
de custo. É válido lembrar que nem sempre 1 00% das atividades é associável
aos objetos, podendo existir capacidade ociosa e atividades de suporte.
aa Etapa Análise dos resultados
47
Nesta etapa é feita a reavaliação do trabalho elaborado e, com a
compreensão das diversas formas de cálculos, os resultados devem ser
analisados. Dois tipos básicos de avaliações podem ser efetuados, dentre as
muitas possibilidades de análises possiveis com a quantidade de informações
levantadas. A primeira refere-se às atividades, seu impacto no negócio, seu
valor agregado e suas possiveis alternativas. A segunda trata da análise dos
objetos de custo, podendo ser calculados resultados através das várias
vertentes encontradas.
2.5 Aspectos Comporta mentais da Implantação do ABC
A interação entre sistemas de custos e o elemento humano não é tão
frequentemente abordada em literatura quanto os aspectos técnicos.
Entretanto, de nada adianta um sistema bem projetado se não houver reflexão
da realidade em seus números. Também, um sistema de custos só terá
completo sucesso se conseguir provocar os efeitos motivacionais desejados
pela empresa. Estes fatores só poderão ser obtidos com comprometimento e
integração de funcionários.
48
De acordo com Shields e Young (1 989) o estabelecimento de um sistema
gerencial de custos requer uma mudança na filosofia corporativa de
gerenciamento por números para gerenciamento por comprometimento com
evolução contínua. Os autores acreditam que o sucesso da empresa depende
da extensão do desenvolvimento de uma filosofia de implantação com foco no
comportamento ao invés de em questões técnicas simplesmente.
O ABC pressupõe uma nova forma de visualização da organização. Com a
sua implantação, é possível a realização de análises sobre a agregação de
valor de atividades, sobre os recursos utilizados e a forma de utilização e
sobre as futuras necessidades de recursos e atividades. Poderão aparecer
muitas questões até então não transparentes. Há a possibilidade de
surgimento de conflitos em reação às ameaças percebidas na nova maneira
de entender a organização. O ABC pode retratar e induzir comportamentos,
fator que deve ser considerado quando da sua adoção.
Shields e Young destacam que não é suficiente que apenas o topo da
organização esteja comprometido com um novo sistema de custos e destacam
sete elementos que devem ser observados e trabalhados - cultura,
responsabilidade, controles, compensação, processo de mudança,
comprometimento e evolução contínua.
49
Em relação à responsabilidade, os autores afirmam que a implantação de um
sistema gerencial de custos deve ter um responsável com nível hierárquico
razoavelmente alto, o qual deve contar com o integral apoio do topo. Esta
pessoa deve liderar uma equipe que tenha respaldo político e financeíro e um
elemento integrador com fortes habilidades comportamentais, que possa
gerenciar conflitos e facilitar a comunicação. O processo de mudança deve
estar apoiado pelo sistema de compensação, por controles e por contínua
educação.
Shields e Young destacam a possibilidade do novo sistema gerencial de
custos alterar as performances conhecidas e as avaliações de desempenho.
Os autores sugerem que as empresas gerem programas educacionais
descrevendo as mudanças, principalmente as das avaliações de desempenho,
e ressaltando os benefícios que esperam ser conseguidos com o novo
sistema.
A teoria do agente é examinada por Ashton et aI. ( 1991) , em relação a
problemas decorrentes de sistemas para associações de despesas. A teoria
do agente propõe um modelo onde um principal (um superior) delega
autoridade a um agente (um subordinado) que recebe uma recompensa para
desenvolver alguma atividade em benefício do principal. Segundo os autores,
o fato de o principal não poder observar a ação do agente faz com que deseje
50
formas para controlar seus interesses. Os sistemas de informação contendo
alocações de custos, de acordo com os autores, podem ser a forma de
administrar esta situação.
O sistema ABC tem nos seus direcionadores de custos, se conhecidos e
compreendidos, uma forma para influência de comportamentos. Podem ser o
balizador do relacionamento entre principal e agente, desde que ambos
tenham o mesmo entendimento em relação às expectativas de evolução dos
valores desses direcionadores.
Cooper e Kaplan ( 1991d) , entretanto, recomendam cautela para a utilização
de um mesmo sistema ABC para decisões sobre produtos e processos e para
controle operacional, porque estas duas funções podem ser muito diferentes
nos seus requisitos de informação. Eventualmente, segundo os mesmos,
sistemas com as duas finalidades poderão ser integrados.
De grande importância nestas análises é a compreensão do impacto dos
comportamentos ·i.nduzidos e da sua influência nos resultados a serem obtidos.
O ABC, por sua maior necessidade de participação e pela expectativa de
geração de mudanças, não deve ser avaliado sem essa perspectiva.
\$>.
CAPíTULO 1 1 1
CONTEÚDO PRÁTICO
5 1
Com o objetivo d e verificar a adequação do desenvolvimento da metodologia
ABC para empresas seguradoras, foi escolhida uma empresa deste tipo para
caso base. A direção dessa empresa aprovou a idéia fundamentalmente
devido ao grande interesse em obter um sistema que servisse de base às suas
decisões de expansão. No nível de competitividade atual do mercado e com a
diminuição dos ganhos financeiros, a empresa estava consciente da
necessidade de melhorar a relação entre lucro operacional e receita, através
de corte de despesa e/ou de crescimento com ganho de escala.
A proposta do trabalho, base desse estudo, era de analisar o negócio, o tipo de
trabalho executado, as formas de desempenho das diversas atividades e
verificar a possibilidade de utilização de controles, existentes ou novos, para
sustentar um sistema de custeamento baseado em atividades. Para
caracterizar a viabilidade de desenvolvimento deste sistema, o estudo se
propunha a construir um protótipo e apresentar resultados quantitativos,
fornecendo finalmente a descrição da metodologia utilizada.
Esse capítulo descreve a empresa, o trabalho que foi realizado, destacando as
peculiaridades e dificuldades, os resultados obtidos e as conclusões a que
chegamos após essa experiência.
52
3.1 A Empresa
A empresa escolhida é uma seguradora de médio porte que opera em todas as
modalidades do mercado segurador, tanto em ramos elementares como no
segmento de pessoas. Está presente em todo o país através de oito sucursais,
quatro delas terceirizadas, sendo que a matriz localiza-se no Rio de Janeiro.
Seus principais produtos são Vida, Saúde, Automóvel, Residencial,
Condomínio e Comércio & Serviços.
A empresa conta atualmente com mais de 250 funcionários e todas as
sucursais são informatizadas. A emissão de apólices e o controle de sinistros e
comissões são realizados de forma descentralizada pelas sucursais, via
sistema "on line", diretamente ligado com o centro de processamento de dados
na matriz.
A direção da empresa tem hoje uma estratégia de busca de modernização e
eficiência, consciente das novas regras do mercado. Tem perseguido a
diferenciação através do lançamento de novos produtos e de mais
investimentos em marketing, informática e recursos humanos.
Atualmente, tem objetivo de expansão rápida através de terceirização de
sucursais, eliminando parte dos gastos, diretos e indiretos, que as mesmas
53
representam. A direção da empresa espera, desta forma, obter com maior
facilidade o ganho de escala administrativo que almeja.
Dentro deste quadro, a adoção de uma ferramenta como o ABC, serviria como
elemento de diferenciação competitiva e agilizaria o processo de tomada de
decisão, caracterizando assim a importância deste trabalho.
3.2 Definição do Estudo
A primeira decisão tomada foi relativa ao alcance do trabalho a ser realizado,
em termos de estrutura organizacional. Juntamente com a direção da empresa,
decidiu-se pela escolha de uma diretoria dentro da matriz como objeto de
estudo. Esta delimitação foi acordada em função da facilidade futura de
acompanhamento e análise de resultados obtidos.
A Diretoria de Administração e Informática foi escolhida pela d ireção da
empresa. Esta diretoria é responsável por todo suporte de informática,
desenvolvimento e manutenção dos sistemas utilizados na empresa, estudos
das necessidades e alternativas de mudanças em informática, além de toda a
administração de instalações e serviços gerais para a empresa. Um dos
principais fatores que orientaram a escolha dessa diretoria foi o fato da mesma
prestar serviços para toda a Cia, tanto para a matriz como para as sucursais,
apoiando a criação e existência de produtos.
o organograma geral da matriz está apresentado abaixo:
DIRETORIA GERAL
I DIRETORIA DIRETORIA
TÉCNICA COMERCIAL
DIRETORIA
- - - - - DIRETORIA GERA ADJUNTA
DIRETORIA FINAN. / CONTAB.
DIRETORIA PLANEJ. / CONTo ADM. / INFO.
o organograma da Diretoria de Administração e Informática é o seguinte:
DIRETORIA ADM. / INFO.
ASSISTENTE ASSISTE NTE N OVAS ORÇAMENTO
TECNOLOGIAS
J I I
L
G E R Ê N CIA GERÊNCIA GERÊNCIA CH EFIA DES ENVOLV. SUPO RTE O & M SERViÇOS
G E RAIS
54
Os funcionários de toda a empresa, em especial os da diretoria escolhida,
foram convocados a colaborar com o estudo, em relação ao fornecimento das
informações requisitadas. O estudo foi baseado nas propostas teóricas
55
discutidas no in ício deste trabalho. Os funcionários entrevistados receberam
explicações sobre os objetivos pretendidos.
3.3 A Diretoria de Administração e Informática (DAI)
A DAI tem hoje 46 funcionários e 1 estagiário. Sua estrutura está organizada
conforme organograma apresentado acima, ou seja, apresenta-se dividida em
três gerências e uma chefia de serviços gerais e possui dois assistentes além
da diretora e secretária.
A gerência de suporte tem a função de fornecer suporte para a operação e
utilização do "Main Frame" (grande porte), da impressora a laser central e dos
recursos de microinformática, providenciando treinamento quando necessário.
É responsável ainda pela geração dos relatórios e documentos informatizados
existentes na Cia de apoio á emissão, à administração de sinistros e ao
gerenciamento do negócio. É também sua atribuição a administração da
comunicação, via computador, da Cia com sucursais e bancos. Além disso,
deve cuidar do planejamento operacional de sistemas da empresa avaliando
necessidades de mudanças e ou expansões.
O quadro dessa gerência é constituído por 1 3 funcionários, sendo 1 gerente, 1
analista de produção, 1 programador de produção, 4 operadores do "Ma in
56
Frame", 1 operador de teleprocessamento, 3 analistas de suporte e 2
programadores de suporte.
A gerência de desenvolvimento de sistemas é responsável pelo
desenvolvimento e manutenção de todos os programas e sistemas da Cia.
Quando necessário, há a contratação de serviços de terceiros para reforçar a
equipe própria.
o quadro dessa gerência é constituído por 9 funcionários, sendo 1 gerente, 5
analistas e 3 programadores.
A gerência de Organização e Métodos é responsável pelo trabalho de
editoração, compreendendo a elaboração de "Iay-out" de documentos,
correspondências, algum material promocional, apresentações, entre outros.
Tem também como atribuição providenciar o material de reposição, relativo a
formulários e documentos, para a matriz e sucursais. Além disso, é
responsável pela expedição e pelo controle de qualidade do material expedido.
Participa ainda do desenvolvimento de produtos, dando suporte a parte de
programação visual.
Essa gerência possui 9 funcionários, sendo 1 gerente, 2 programadores, 1
auxiliar de sistemas, 1 chefe de controle de qualidade e 4 controladores de
dados (funcionários da expedição), além de 1 estagiário.
57
A chefia de serviços gerais é responsável pela administração e prestação de
serviços gerais de suporte, inclusive administrando contratos de empresas
externas contratadas para limpeza e outros serviços de apoio. Tem também
como atribuição o acompanhamento de obras na matriz e em sucursais. Além
disso, tem a responsabilidade pelas compras da empresa, excetuando
equipamentos de informática. As compras podem ser realizadas diretamente
da matriz ou através do almoxarifado. O almoxarifado da empresa está
instalado em um prédio alugado fora da matriz.
Essa chefia é composta por 1 1 funcionários, sendo 1 chefe, 1 auxiliar
administrativo, 3 contínuos, 2 telefonistas, 1 almoxarife, 1 auxiliar de
almoxarifado, 1 motorista e 1 copeira .
O assistente de novas tecnologias é responsável pela supervisão e orientação
técnica do desenvolvimento de novos sistemas, que atendam às necessidades
de evolução do negócio. Quando necessário, contrata prestação de serviços
de terceiros.
o assistente de orçamento realiza as avaliações técnicas e econômicas para
dar suporte às decisões da diretoria , tanto em relação a compra ou aluguel de
equipamentos como em relação a obras e reformas internas. Auxilia também a
58
supervisão de algumas obras mais complexas. Administra ainda os contratos
de equipamentos e de prestação de serviços.
A diretora e a secretária completam o quadro dessa diretoria. A diretora é
responsável por toda essa estrutura tanto a nível de administração de pessoal
como de instalações. Representa a empresa em comitês, grupos de trabalho e
entidades de classe. Principalmente, participa do planejamento estratégico da
Cia e assegura o comprometimento das operações da diretoria com o
direcionamento da empresa.
A secretária atende a toda a diretoria, realizando vários serviços de apoio
como organização, arquivamento e digitação.
3.4 Os Sistemas Gerencíais da Empresa
A empresa conta hoje com um conjunto de relatórios gerenciais, atualizados
mensalmente, para controle do negócio e apoio à tomada de decisão. Os
relatórios apresentam informações das diversas diretorias da matriz e das
sucursais.
Os relatórios da matriz apresentam as despesas de cada diretoria divididas em
grandes itens separando despesas com pessoal das demais. Essas despesas
59
devem sempre estar alinhadas com os relatórios contábeis, respeitando os
períodos de competência.
Os relatórios das sucursais apresentam, em um primeiro nível, o resultado de
cada uma, comtemplando faturamento menos despesas próprias, também em
linha com relatórios contábeis, constituindo a chamada margem de
contribuição operacional. Em um segundo nível, vêm as despesas da matriz
alocadas à cada uma em função do número de funcionários da sucursal. A
avaliação de desempenho das sucursais, para atribuicão de algum benefício,
ocorre baseada na margem operacional. A alocação de despesas da matriz
serve, segundo a direção geral, de instrumento para conscientização das
gerências das sucursais da necessidade de melhoria dos resultados.
Há também relatórios, por sucursal, apresentando o resultado por ramo, ou
seja, o resultado da venda de cada produto. Esse resultado contempla receita
menos despesas de venda, destacando as comissões.
As despesas são agrupadas mensalmente em um relatório de
acompanhamento de despesas, com uma maior divisão do que a do grupo de
relatórios apresentados à diretoria. Há uma gerente responsável pelo controle
de despesas, que assegura o acompanhamento de despesas nesse nível,
explicando e retirando dúvidas da diretoria. Esse relatório, cujo formato está no
quadro 3-4-1 , agrupa despesas do Plano de Contas contábil por centro de
60
custo e por tipo. Existe a preocupação de se associar despesas com a origem
de seu ocasionamento. Dessa forma, despesas identificadas diretamente com
sucursais, ocorridas na Matriz, são associadas às mesmas. Deve ser
entendido que essa separação só é feita quando fica evidente a relação com a
sucursal.
A estrutura de centros de custos praticamente coincide com a divisão de
diretorias e sucursais. A DAI, entretanto, tem uma divisão em Informática I ,
Informática 1 1 e Administração. Informática I engloba o suporte e
desenvolvimento de sistemas. Informática 1 1 refere-se às despesas do
assistente de novas tecnologias e correlatas. Administração engloba a
gerência de O&M, a chefia de serviços gerais, o assistente de orçamento,
secretária e diretora. Essa divisão facilitou, em parte, o trabalho de associação
de despesas às atividades do ABC.
PESSOAL
Administração Hon. Diretoria Hon. Conselho Representação Gratificação Empregados Ordenados Servo Extraordinário Gratificação 1 3 Salário Ajuda Custo Abono Pecuniário Indenizações Férias Indenizadas Rescisões Férias Provisionadas Enc. Sociais Conto Prev. Social FGTS Salário Educação Assisl. Social Despesas Médicas Ajuda Refeição Aux. Instrução Assisl. Social Seguro VG/APC Outros Seguros Vale Transporte
EXCLUINDO PESSOAL
Servo Terceiros Auditorias Hon. Advogados Outros Serviços Impostos (INSS) Localização Aluguel Atribuido Aluguéis Condominio Luz, Água,Gás Manutenção Limpeza e Conservo Consertos e Reparos Comunicação Malotes e Corresp.
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
QUADRO 3-4-1
Telefone, Fax e Telex Expediente Material Fotocópias Microfilmagens Desp. Legais Desp. Bancárias Equipamento Manutenção Aluguel de Videos Aluguel Programas Leasing Block-Time Locomoção Viagens Nacionais Viagens Internacionais Hosp. Nacionais Hosp. Internacionais Não Dedutiveis Condução Veiculos Locação de Veiculos Seguros Bens Imóveis Bens Móveis Seguros Veiculos Public/Propag Publicidade Impostos PIS Imp. Federais Imp. Estaduais Imp. Municipais Outras Despesas Depr. Imóveis Depr. Equipamentos Depr. Móveis Deprec. Veiculos Amort. Imóveis Locados Publ. Legais Assinaturas Fretes Cont. Assoc. Classes Bens Natureza Perm. Donal. e Contribições Mora e Multas ReceitaslDespesas
61
62
3.5 O Desenvolvimento do ABC
Com base na revisão bibliográfica elaborada e com a conceituação teórica
devidamente discutida, o trabalho foi realizado através dos seguintes passos:
1 . Definição do objetivo do trabalho;
2. Conhecimento da estrutura organizacional;
3. Conhecimento dos sistemas gerenciais existentes;
4. Delimitação do alcance do trabalho e estabelecimento junto à Diretoria Geral
dos passos a serem seguidos;
5. Definição dos funcionários chave a serem entrevistados e exposição para os
mesmos dos conceitos básicos do ABC;
6. Efetuação e tabelamento de entrevistas na DAI;
7. Análise das entrevistas e mapeamento das atividades relevantes existentes;
8. Validação do mapa de atividades junto aos funcionários entrevistados;
9. Preenchimento de tabelas pelos funcionários entrevistados, relacionando a
sua dedicação e de seus funcionários à cada atividade, no período
estípulado;
10, Associação das outras despesas, não pessoal, às atividades;
1 1 , Elaboração da tabela de relacionamento de recursos consumidos com
atividades executadas, com consequente custeamento das atividades;
63
1 2. Elaboração da lista dos possíveis objetos de custo, baseado nas
entrevistas realizadas;
1 3. Definição e levantamento dos direcionadores de custo e dos tipos de
controle necessários para obtenção dos mesmos;
14. Elaboração de tabela relacionando atividades e objetos de custo, com
consequente definição dos consumidores de atividades;
1 5. Análise de atividades e objetos, com apresentação de conclusões à
Diretoria da empresa.
A conceituação básica utilizada foi o modelo de Cooper e Kaplan ( 1 99 1 e) para
empresas de serviços, descrito no capítulo 1 1 . A base teórica foi, no entanto,
enriquecida com o trabalho de outros autores, como Mabberley ( 1 992),
principalmente para o desenvolvimento prático do modelo.
Os quatro primeiros passos, citados acima, contemplaram a definição do
objetivo do trabalho junto à Direção, a delimitação do estudo e o conhecimento
da estrutura organizacional e das informações gerenciais já existentes. Essa
fase teve o objetivo de criar a base para a realização das entrevistas e
mapeamento de atividades elaborado em sequência, já na Diretoria de
Administração e Informática.
Esses passos foram realizados com o levantamento de informações através do
Diretor Geral, da Gerente de Controle de Despesas, de um Assistente da
64
Diretoria de Planejamento, da Diretora de Informática e do Assistente de
Orçamento dessa última diretoria. O resultado dessa fase está descrito no
inicio desse capítulo.
Passo 5. Definição dos funcionários chave a serem entrevistados e
exposição para os mesmos dos conceitos básicos do ABC
Ficou definido, após discussões com os funcionários da DAI, que apenas a
diretora, assistentes, gerentes e chefe seriam entrevistados, consultando os
subordinados conforme necessário.
Esses funcionários foram expostos à conceituação básica da metodologia que
estava sendo utilizada.
Passo 6. Efetuação e tabelamento de entrevistas na DAI
Uma vez entendido, de uma forma mais genérica, o funcionamento da DAI, foi
iniciada a fase de entrevistas com os funcionários chave já identificados. Após
cada entrevista, era preenchido um relatório padrão sumarizando os dados
recolhidos. Exemplo deste relatório encontra-se no anexo 1 1 1- 1 .
65
Essas entrevistas constituíram uma etapa fundamental do trabalho, pois, a
partir das mesmas, foi construído o mapa de atividades da Diretoria. Aspectos
comportamentais importantes merecem ser destacados nessa fase e serão
melhor discutidos no final desse capítulo. Entretanto, já deve ser ressaltado
que, em empresas de serviços, a necessidade de basear a descrição das
atividades na percepção dos funcionários é uma das causas de distorções em
alguns resultados. A princípio, o acompanhamento das atividades deve ser
realizado e revisto durante algum tempo para chegar-se a uma maior
consistência com a realidade. Entretanto, pode ser constatado que havia a
percepção por parte dos funcionários de uma clara divisão de suas funções em
atividades que, com o nosso auxílio, pode facilmente ser transformado em um
grupo de atividades final. Durante as entrevistas, procuramos já ir
estabelecendo as l igações entre as tarefas de diferentes setores, para elaborar
um mapa que contemplasse atividades intersetoriais.
Passo 7. Análise das entrevistas e mapeamento das atividades
relevantes existentes
De posse dos relatórios das entrevistas, foram analisadas as atividades e
organizado o quadro 3-5-1 com as atividades e respectivas descrições.
66
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treinamento e outras correlatas. (2) Administração do Almoxarifado Controle do estoque do material, suprimento da
Matriz e Sucursais, administração do Arquivo Morto, limpeza e conservação, negociação e pagamento do aluguel e pagamento de outras despesas.
(3) Compras do Almoxarifado Efetuação da compra do Almoxarifado. (4) Serviços Gerais Compras feitas pela Matriz, excluindo
equipamentos de informática, contratação de empresas prestadoras de serviços, administração dos contratos e das pessoas envolvidas, incluindo obras, controle da frota operacional, administração do malote, serviços de continuos, de copa e de atendimento de telefone, transporte de diretores, pagamentos e outros serviços de apoio.
(5) Suporte a Sistemas Suporte a sistemas operacionais do Main Frame, suporte a softwares de Microinformática e solução de problemas de usuários.
(6) Planejamento Operacional de Sistemas Estudo do desempenho e previsão de necessidades de expansão e ou alteração de capacidade de sistemas, envolvendo Main Frame e microinformática.
(7) Pesquisa de Novas Tecnologias Pesquisa de mercado para acompanhamento da evolução em informática, visando dar suporte ao planejamento operacional e estratégico.
(8) Gerenciamento da Comunicação Gerenciamento da transmissão de dados e teleprocessamento.
(9) Operação de Computadores Acompanhamento da operação do Main Frame, providenciando todo tipo de suporte e manutenção.
( 1 0) Administração da Produção em Elaboração de rotinas de atualização de base dE: I nformática dados, geração de relatórios rotineiros e
atendimento de solicitações especificas de produção de documentos e relatórios.
(1 1 ) Desenvolvimento de Sistemas Desenvolvimento de novos sistemas e ou novas rotinas para a Cia.
(12) Manutenção de Sistemas Manutenção e suporte aos sistemas da Cia. (13) Editoração Criação de layouts de documentos, elaboração de
modelos e impressão de documentos. (14) Controle de Qualidade da Expedição Controle dos documentos e relatórios expedidos
pela Cia. ( 15) Expedição Preparação do material para ser expedido. ( 16) Reposição de Material Impressão e envio dos diversos formulários padrão
requisitados pelas Diretorias e Sucursais.
QUADRO 3-5-1
67
'::('-' ;!/ ... i�'� ;;;'�(}AtJVJDADE(�,�,&�4.::9á:'�:::d:':#<'V;i'{�DEE1N!9Ã:Gr.tti��fr�,�'>" ,</',�//,' 1'" � ... {�t " " .::-;.':::., " ' ) '�:' � " ",,,,, :,: , :::;: " , n�" .. , . .. . . , ·.y"'Xr.<h ' ) L,. �":'?"«:-"'':;:!: � � . '. " . ,� . ... ,���r'{ ... " ... ', X>�':,.'''','�''' ' ��,�. t', . ' ' .. .. ,,,!'.� ,z�� .
( 17) Desenvolvimento de Produto
( 18) Avaliações Técnico / Econômicas
(19) Suporte Secretarial (20) Compra/Aluguel de
Equipamentos de Informática
(21) Relações Externas
(22) Planejamento Estratégico
(23) Administração Geral
Desenvolvimento de novos produtos de Seguro da Cia. Elaboração de estudos técnico/econômicos para apoiar a tomada de decisão. Serviços de secretária para toda a diretoria. Efetuação de pesquisa de preço e qualidade, avaliação de fornecedores, classificação das diversas alternativas e efetuação da operação de compra/aluguel. Participação em comitês, grupos de trabalho e entidades de classe externos a Cia. Planejamento do futuro da Informática na Cia de forma a acompanhar o direcionamento do Negócio. Administração das instalações físicas em termos de espaço necessário, equipamentos de suporte e acompanhamento da limpeza e manutenção desses recursos.
QUADRO 3-5-1 (Continuação)
Passo 8. Validação do mapa de atividades junto aos funcionários
entrevistados
Elaborada a lista de atividades ela foi apresentada aos funcionários, que
fizeram algumas observações, já contempladas no quadro 3-5-1 .
68
Passo 9. Preenchimento de tabelas pelos funcionários entrevistados,
relacionando a sua dedicação e de seus funcionários à cada
atividade, no período estipulado
o próximo passo foi a preparação de tabela contendo na vertical a lista de
atividades e na horizontal a lista de funcionários de cada setor. A idéia era
obter tabelas relacionando a dedicação de cada funcionário a cada atividade,
através do levantamento dos tempos utilizados pelos mesmos nas atividades
como percentuais do seu tempo total.
Foi então acordado, junto à diretoria, o periodo referente ao estudo. Como não
havíamos feito um acompahamento ao longo do tempo, foi estabelecido que o
estudo seria referente aos últimos quatro meses. Tratava-se de período já
fechado pela contabilidade do segundo semestre. Escolheu-se um espaço de
tempo não muito longo, para permitir a lembrança das pessoas, e não muito
curto, de forma a evitar, o mais possível , efeitos de sazonalidades.
Foi solicitado aos funcionários chave que preenchessem as tabelas
consultando seus funcionários, se fosse o caso. Essa tabela referia-se
apenas à dedicação de pessoas, sendo as outras despesas analisadas
conforme descrito no próximo passo.
69
As tabelas preenchidas estão no anexo 1 1 1-2. Houve limitações nessas análises
por não ter sido feito um acompanhamento da dedicação ao longo do tempo,
que será justamente uma de nossas propostas ao final do estudo.
Passo 1 0. Associação das outras despesas, não pessoal, às atividades
Para associar as outras despesas, não pessoal, às atividades, foi utilizado o
relatório de acompanhamento de despesas por centro de custo e por tipo,
apresentado no quadro 3-4-1 . Através do entendimento do que era apropriado
a cada tipo de despesa, foi feita a correlação com as atividades. O quadro 3-5-
2 apresenta a relação entre itens de despesas e atividades. A participação da
gerente de acompanhamento de despesas nessa fase do trabalho foi
fundamental. A numeração de atividades está conforme quadro 3-5-1 .
A conscientização dos funcionários sobre o novo trabalho, o ASC, tornaria o
acompanhamento de despesas ao longo do tempo bem mais transparente. O
fundamental é, no entanto, manter o quadro 3-5-2 atualizado no que diz
respeito ao relacionamento entre despesas e atividades, criando-se mesmo
novos grupos de despesas, se for julgado necessário. Essa será mais uma de
nossas sugestões ao final do trabalho.
Conforme solicitação do diretor geral, e baseado no proposto por Mabberley
(1 992), três grandes grupos de despesas foram destacados para serem
70
relacionados diretamente a objetos através de direcionadores de custo, sem
serem associados a atividades. Como esses grupos seriam associados a
objetos, tal como as atividades, foi atribuída aos mesmos uma numeração
sequencial àquela das atividades. Esses grupos de despesas foram: "Main
Frame" e sistemas operacionais (24), impressora Laser (25) e equipamentos
de micro informática (26).
Passo 11 . Elaboração da tabela de relacionamento de recursos
consumidos com atividades executàdas, com consequente
custeamento das atividades
De posse das tabelas de forma de relacionamento de despesas com pessoal e
não pessoal com as atividades, foram associados valores a cada recurso
(pessoal ou outros). As despesas com pessoal foram abertas por funcionário
pelo gerente de Recursos Humanos. As outras despesas foram extraídas
diretamente do relatório de despesas e agrupados na forma da tabela final.
Foi elaborada tabela relacionando recursos consumidos e atividades. Os
fatores utilizados para fazer a correlação foram as dedicações de funcionários
do anexo 1 1 1-2, no caso de pessoal, e a associação feita no quadro 3-5-2, no
caso de outras despesas, não pessoal. A forma geral da nova tabela está
mostrada na quadro 3-5-3 e a tabela preenchida encontra-se no anexo 1 1 1-3.
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QUADRO 3-5-2
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..,
... .. "" ...
7 1
72
Nas tabelas do anexo 1 1 1-3, a última linha corresponde à totalização das
despesas com o respectivo recurso no período, ou seja, no caso de pessoal é
o total de salários mais encargos nos quatro meses e no caso de outras
despesas é o total apurado pelo relatório da empresa. Este total foi d istribuído
pelas atividades conforme descrito no parágrafo anterior.
�� lDf.Al %lDf.Al
Fi.n;. 1 Fi.n;. 2 . . . 01ras Teta !Xl" % Teta !Xl" �vidrtl �vidrt!
I>chiristra;ã>oo � I>chiristra;ã> d:>.AJ1TOlaifa:b Carpas d:>.AJ1TOlaifa:b Saviças CEréis �eaSstarm Aénjare10 00 sstares �sa 00 N:Nas Te:rdo;:ias c:am:iareioda Omrica;:ãJ Q:aa;ãJ 00 O:np.tatres I>chirlstra;:OO da Fm:lçãJ an Irtarríma I:eserwdvirratod3Sstares Mntm;:ãJ d3 SsIares Edtcra;ãJ CatrdeooQaidrt!
Exp:dç:ãJ R:p:Sç:ãJ d3 M:teia l:eserwdvirrato d3 Auli!o Avaia;:fes Téoiro'EuJ ô lioas �e &uaaia
Carpas 00 Eq.iP'fTB1a;; 00 lnfam:1ica R;la;:fes Extanas Aénjare10 EstrGtégro I>chiristra;ã> G:Ia M:tn Frare e SsIares Q::era:icras I..cre" Maos e p;rifáiros Teta !Xl" TiID d3 R:nrso
% Teta !Xl" TiID 00 R:nrso
QUADRO 3-5-3
73
Passo 1 2. Elaboração da lista dos possíveis objetos de custo, baseado
nas entrevistas realizadas
Neste ponto do trabalho, chegou o momento de listar as causas de atividades,
os objetos de custo, aos quais seriam associadas as atividades. Foram
levantados todos os possiveis objetos mesmo que, no periodo do estudo, não
se tivesse trabalhado para alguns deles.
Essa lista serviu de base para a elaboração da tabela de relacionamento de
atividades com objetos de custo e foi construída através das entrevistas com
funcionários, descritas no passo 6.
A lista de possíveis objetos é a seguinte:
- Sucursais:
Rio
São Paulo
Belo Horizonte
Curitiba
Porto Alegre
Salvador
Ribeirão
Fortaleza
- Ramos:
Ramos Elementares
Vida em Grupo
- Canais:
Corretor
Banco
- Produtos:
Empresa
Saúde
Residencial
Vida
Comércio e Serviços
Automóveis
Transportes
- Matriz:
Geral
Diretoria Geral
Diretoria de Administração e Informática
Diretoria de Planejamento e Controle
Diretoria de Finanças e Contabilidade
Diretoria Técnica
Diretoria Comercial
74
75
Os objetos, como pode ser visto pela relação acima, são sucursais, canais, ):, ".1 '
ramos, divisões organizacionais etc. O fundamental foi conseguir uma lista que
identificasse as causas de atividades, idependente da natureza da mesma. Foi
chamado de Matriz Geral, aquela causa não possível de ser identificada com
uma diretoria específica, nos níveis de acompanhamento já disponíveis, como
alguns serviços gerais.
Passo 1 3. Definição e levantamento dos direcionadores de custo e dos
tipos de controle necessários para obtenção dos mesmos
O levantamento dos direcionadores de custo foi uma das etapas mais
importantes do trabalho. Deveriam ser encontrados fatores que identificassem
o consumo de atividades pelos objetos e cujos valores fossem possíveis de ser
calculados, a baixo custo e sem interferir na eficiência do trabalho. Muitas das
vezes, mais de um fator poderia ser encontrado, mas era necessário achar o
que apressentasse a mais alta correlação com o consumo de atividades
atendendo às duas premissas anteriores.
Como já era esperado, em empresas de serviços grande parte dos consumos
deve ser medida por fatores relacionados a tempo, o que torna o controle de
dedicação ao longo do tempo muito importante. Onde foi possível, foram
76
levantados outros fatores relacionados com alguns controles quantitativos
existentes.
Foi possível perceber, entretanto, que um acompanhamento de dedicação por
atividade e por objeto seria relativamente simples de ser implantado e constou
de nossas sugestões para evoluções do sistema, conforme poderá ser visto
mais adiante. Utilizamos, neste primeiro trabalho, estimativas dos funcionários,
quando o direcionador envolvia tempo de dedicação. Ficou claro, entretanto,
que não havia d ificuldade em se fazer essa associação de atividades com
objetos, o que foi um fator altamente positivo a favor da utilização do ASC.
Os direcionadores utilizados para cada atividade estão listados no quadro 3-5-
4.
Para entender como foram obtidos os direcionadores e como poderia ser
melhorado o acompanhamento dos mesmos, foi elaborada a quadro 3-5-5.
77
Atividade Direcionador Administração de Pessoal Direto para Diretoria Admllnfo
Administração do Almoxarifado Demanda do Almoxa rifado
C o mpras do Almoxarifado Demanda do Almoxarifado
Serviços Gerais Perfil de Sol icitação de Serviços
Suporte a Sistemas N ú mero deTerminais e M icros
Planejamento de Sistemas Núm ero deTerminais e M icros
Pesquisa de Novas Tecnologias Direto para Diretoria Adm/l nfo
Gerenciamento da Com unicação N° de apólices ' N° de terminais
Operação de C omputadores Direto para Di retoria Adm/lnfo
Adm inistração da Produção em Informática Direto para Di retoria Adm/l nfo
Desenvolvimento de Sistemas Demanda de Desenvolvimento
M anutenção de Sistemas Demanda de M anutenção
Editoração Demanda de Material
C ontrole de Qualidade Volume de material expedido
Expedição Volume de material expedido
Reposição de M aterial Número de S olicitações
Desenvolvimento de Produto Tempo de Envolvimento
Estudos Técnico/Econômicos Demanda de Estudos
Suporte Secretarial D i reto para Diretoria Adm/lnfo
Com pras de Equipamentos de Informática Direto para Di retoria Adm/lnfo
Relações Externas Direto para Direção G e ral
Planejamento Estratégico Direto para Direção Geral
Administração G e ral D ireto para Di retoria Admllnfo
M ain Frame e Sistemas Operacionais Capacidade Demandada
Laser Núm ero de Documentos E m itidos
M icros e periféricos N ú mero de Equipamentos
QUADRO 3-5-4
Serviços Gerais
Comunicação
Sistemas
Sistemas
Produto
EconOmicos
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e
Perfil de Solicitação de Serviços
Número
I funcionários e controle da frota.
78
n:>r,h"mpnln em planilha dos pedidos, inclusive do valor das
em planilha da dedicaç1!o dos funcionários.
terminais + micros gerência de suporte.
de No de terminais
Demanda de Desenvolvimento
Manutenção
Trabalho de
Expedido
Número Solicitações de Material de
no Desenvolvimento de Produtos
por Estudos
Demandada
Número de Documentos Emitidos pela Laser
Número Equipamentos de Microinformática
dos funcionários à desenvolvimento de sistemas.
i I
manutenção de sistemas.
direção geral.
IBM (abril-julho); Material de Reposição - Controle da
de O&M.
em planilha da dedicação dos funcionários.
em planilha da dedicação dos funcionários.
em planilha da dedicação dos funcionários.
da i em gerência de O&M.
a
a dedicação no perlodo.
Accounting do I (perlodo abril-julho); Controle da Cia de apólices por Sucursal; Controle de Snistros por Sucursal; Controle de corretores Sucursal.
do IBM (abril-julho); Material de Reposição - Controle da
de O&M.
suporte
planilhas, inserindo totalizações de interesse.
em planilha da dedicação dos funcionários. Acompanhamento em planilha da dedicação dos funcionários. Melhorar o da capacidade utilizada. Disponibilizar controles de apólices por ramos.
79
Passo 14. Elaboração de tabela relacionando atividades e objetos de
custo, com consequente definição dos consumidores de
atividades
Uma vez realizados todos os levantamentos necessários para obtenção dos
valores dos direcionadores de custos foi elaborada, a tabela de relacionamento
de atividades com objetos.
Nessa tabela, cada objeto recebeu de cada atividade um valor de despesa
referente ao peso do direcionador da atividade para aquele objeto. Só foi
possível estimar capacidade ociosa para o Main Frame, por se tratar de
equipamento para o qual já era feito esse tipo de acompanhamento. Para as
outras as atividades, 1 00% de suas despesas foram repassadas aos objetos
na proporção dada pelos direcionadores.
o quadro 3-5-6 mostra a forma geral da tabela de relacionamento de
atividades com objetos. No anexo 1 1 1-4 está a tabela completa, com avaliação
dos percentuais de consumo de cada objeto.
Cabe ressaltar que, nesta tabela, o total de cada atividade, obtido através da
tabela do anexo 1 1 1-3 é distribuído entre os diversos objetos. Deste modo, no
anexo 1 1 1-3 parte-se do consumo de recursos e chega-se ao total de cada
atividade (última coluna). Já no anexo 1 1 1-4 parte-se do total de cada atividade
80
(última coluna, obtida no anexo 111-3) e chega-se à parcela referente a cada
objeto.
:::------:: Capacidade Total
Objeto 1 Objeto 2 Objeto 3 Objeto N Odasa por
Atividades Atividade
Administração de Pessoal
Administração do Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Estudos Técnico/Econômicos
Suporte Secretaria!
Compra.s de Equipamentos de Informática
Relações Externas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser Micros e periféricos
Total por Objeto
Total por Objeto %
QUADRO 3-5-6
81
Passo 1 5. Análise de atividades e objetos, com apresentação de
conclusões à Diretoria da empresa
Com as tabelas do anexo 1 1 1-3, na forma do quadro 3-5-3, e do anexo 1 1 1-4, na
forma do quadro 3-5-6, foi possivel realizar dois tipos principais de análise. A
primeira refere-se ás atividades, permitindo comparar o valor agregado por
cada uma com o consumo de recursos necessário para realização da mesma.
Esta análise objetiva tornar possível a visualização das causas de despesas e
possibilitar um gerenciamento consistente com a realidade do negócio. A
tabela de relacionamento de despesas com atividades visa balizar decisões
sobre os tipos de recursos utilizados e a forma de utilização. Através desta
tabela podem ser feitas simulações, contemplando possíveis opções de
recursos disponíveis, e comparações internas e externas.
A segunda análise é a do consumo das atividades pelos objetos. Esta análise
visa avaliar o impacto da existência de cada objeto nas despesas da empresa,
servindo de base para decisões de corte ou expansão de capacidade. Aqui é
importante destacar que nem sempre o corte de determinada fonte de receita
representa o corte das despesas diretamente relacionadas com a mesma,
podendo apenas representar a liberação de capacidade para aplicação em
82
outras atividades. No longo prazo, entretanto, cortes no consumo de recursos
tendem a ser acompanhados por redução nos gastos.
Neste primeiro estudo realizado, houve várias limitações ocasionadas pela não
existência de alguns controles importantes e pelo fato de ainda não ser
possível conhecer o melhor nível de acompanhamento de atividades. Em
alguns casos, procurou-se trabalhar com as medidas mais próximas da
realidade possíveis de serem levantadas. Entretanto, os resultados aqui
apresentados, apesar de poderem ser refinados com base em avaliações dos
administradores do negócio e na implantação de novos controles, já
possibilitam muitas análises importantes. Alguns comentários interessantes
foram apresentados á direção da empresa, conforme descrito a seguir.
A) Análise das Atividades e Grandes Recursos
A divisão percentual de despesas por atividades, conforme anexo 1 1 1-3, está
destacada a seguir:
1 Administração de Pessoal 4,0 %
2 Administração do Almoxarifado 1 ,5 %
3 Compras do Almoxarifado 4,7 %
4 Serviços Gerais 6,7 %
5 Suporte a Sistemas 3,8 %
83
6 Planejamento de Sistemas 0,2 %
7 Pesquisa de Novas Tecnologias 1 , 5 %
8 Gerenciamento da Comunicação 0,6 %
9 Operação de Computadores 1 ,8 %
1 0 Administração da Produção em Informática 1 ,9 %
1 1 Desenvolvimento de Sistemas 1 0,2 %
1 2 Manutenção d e Sistemas 6,8 %
1 3 Editoração 2,3 %
1 4 Controle de Qualidade 0,8 %
1 5 Expedição 0,6 %
1 6 Reposição d e Material 1 ,4 %
1 7 Desenvolvimento d e Produto 0,0 %
1 8 Avaliações Técnico/Econômicas 1 ,2 %
1 9 Suporte Secretarial 0 ,5 %
20 Compras de Equipamentos de Informática 0,7 %
21 Relações Externas 0,4 %
22 Planejamento Estratégico 1 ,5 %
23 Administração Geral 1 1 ,5 %
24 Main Frame e Sistemas Operacionais 26,8 %
25 Laser 3,7 %
26 Micros e periféricos 5,2 %
84
A atividade de desenvolvimento de produto, apesar de mencionada como uma
das atividades da gerência de O&M, não teve participação no período, tendo
0,0 % de participação percentual.
Com a relação acima torna-se possível uma visualização geral dos consumos
de recursos na diretoria. Uma análise mais detalhada pode ser obtida através
das tabelas do anexo 1 1 1-3. O gráfico abaixo retrata os percentuais acima, onde
cada atividade está identificada por seu número.
ru
..
As despesas com o Main Frame (24), incluindo leasing, manutenção e aluguel
de sistemas operacionais, representaram no período 45 % das despesas sem
pessoal e 70 % das despesas de pessoal, como pode ser calculado pelo anexo
1 1 1-3, resultando em 27 % do total de despesas. Esse recurso merece uma
85
análise mais criteriosa de suas aplicações. Estudos para migração de alguns
processamentos, hoje realizados em Main Frame, para microcomputadores
poderiam ser realizados. Os sistemas de estatísticas e alguns sistemas
contábeis, que hoje têm grande demanda sobre o Main Frame, talvez fossem
bons candidatos para inicíar a análise, uma vez que não necessítam de
interação "on line" com as sucursais. Outra avaliação importante seria a da
agregação de valor dos processamentos hoje realizados, no sentído de
eliminar possíveis relatórios que não tenham aplicação essencial.
Uma otimização do uso do Main Frame pode, em um primeiro momento, não
representar diminuição de despesas, gerando apenas liberação de capacidade
para crescimento do negócio sem mais gastos com esse recurso. Entretanto,
com o tempo haveria possibilidade de se ter demandas bem menores e ou
eliminação de alguns elementos que hoje representam despesa para a
empresa. No item B, será destacada a divisão do consumo do Main Frame
pelos diversos objetos.
A atividade de administração geral é a segunda grande consumidora de
recursos, neste caso relacionados com as instalações e gastos gerais (87%),
além de dedicação da diretora.
Outra atividade que merece destaque é desenvolvimento de sistemas,
respondendo por 1 0% das despesas da diretoria. Essas despesas estão
86
divididas, como pode ser observado pelo anexo 1 1 1-3, em 49% de dedicação de
funcionários, 1 2% de aluguel de softwares e 39% de serviços contratados. Os
consumidores desta atividade serão destacados no item B.
A manutenção de sistemas responde por 7% do total de despesas, sendo todo
esse percentual de dedicação de funcionários. A parcela de dedicação de
funcionários à manutenção é maior do que ao desenvolvimento de sistemas,
que teve 4,9%, conforme mencionado no parágrafo anterior.
Outra atividade responsável por grande consumo, 7% do total, é a realização
de serviços gerais, que manteve esse nome por ficar bem identificada na
estrutura interna. Desse total, 56% correspondem à administração da frota, ou
seja, legalização, seguros e outras despesas relacionadas à frota própria.
A observação criteriosa das tabelas do anexo 1 1 1-3 pode elucidar outras
questões sobre o consumo das atividades e ajudar no detalhamento das
mesmas em futuras evoluções do sistema.
87
B) Análise dos Consumos dos Objetos
Os objetos mencionados como causas de atividades, como produtos
(Transporte, Auto etc), por exemplo, mas cujas demandas no período não
foram possíveis ser identificadas, foram excluídos das tabelas do anexo 111-4,
para facilitar a apresentação.
Sucursais
Uma análise importante realizada é a de que as despesas já identificadas com
as sucursais correspondem a 23 % do total da diretoria, parcela que poderia
ser considerada nas avaliações de desempenho das mesmas. Sucursais
grandes, como Rio e São Paulo, representam um consumo em torno de 7,5 %
das despesas e sucursais pequenas menos de 2%.
A tabela abaixo destaca o consumo de cada sucursal juntamente com a
emissão de apólices e número de funcionários, para efeito comparativo. A
coluna de consumo mostra o percentual das despesas identificadas com as
sucursais em relação ao total da diretoria, a de emissão mostra o percentual
em relação ao total da emissão e a de número de funcionários mostra o
percentual em relação ao total de funcionários em sucursais. Essa tabela pode
88
ajudar na análise do critério atual de rateio de despesas entre sucursais, feito
em função do número de funcionários.
SUCURSAL CONSUMO(%) EMISSÃO(%) No.FUNC.(%)
RIO DE JANEIRO 7,5 35 27
SÃO PAULO 7,6 28 36
BH 1 ,5 6 6
PORTO ALEGRE 1 ,3 5 5
FORTALEZA 0,9 4 7
CURITIBA 1 ,8 6 6
SALVADOR 0,8 4 6
RIBEIRÃO 1 ,9 1 2 7
TOTAL 23,3 1 00 1 00
As sucursais terceirizadas, Porto Alegre, Salvador, Ribeirão e Fortaleza,
administram o leasing ou compra de seus equipamentos de microinformática,
representando, neste aspecto, menor consumo da diretoria.
A sucursal São Paulo tem, comparativamente, muitos equipamentos, o que,
além das despesas de leasing, gera grande demanda de suporte.
89
A sucursal Rio apresenta grande demanda de material impresso na Laser e,
consequentemente, grande consumo de expedição. Esta sucursal tem também
grande consumo do Almoxarifado.
A sucursal Curitiba apresentou, comparativamente, grande demanda por
material de reposição.
Ramos
Ramos Elementares consumiu , no período, 47% da atividade de
desenvolvimento e Vida em Grupo apenas 6%. Em relação à manutenção o
primeiro grupo consumiu 1 8% e o segundo 9%.
Como não havia forma de identificar a parcela de uso do Main Frame relativa a
esses ramos, pois o relatório de controle do IBM existente não contemplou
esses grupos, todo o consumo dos ramos foi agregado à Diretoria de Adml
Info.
Matriz
A Diretoria Geral aparece como responsável por 1 5% do consumo da Diretoria
de Adm/lnfo. As despesas de processamentos de estatísticas e de relatórios
para órgãos externos bem como desenvolvimentos para relatórios gerenciais
90
de análise do negócio foram associadas à Diretoria Geral, o que teve grande
peso no consumo da mesma. A atividade de editoração teve 40% do seu valor
associado a essa diretoria, de acordo com uma estimativa de O&M. Vale
ressaltar que o restante desta atividade foi associado a Matriz Geral, por não
existir acompanhamento ao longo do tempo dos consumidores reais.
Com as considerações acima, a Diretoria Geral respondeu por 1 7% da
demanda por desenvolvimento, 27% da demanda por manutenção e 23% do
consumo do Main Frame.
A Diretoria Financeira impõe grande demanda á Diretoria de Adm./Info. , tanto
de processamento como de desenvolvimento e manutenção de sistemas. Um
trabalho estruturado de entendimento e organização dessas demandas pode
representar ganhos financeiros ou de capacidade, abrindo novas
oportunidades. Para destacar alguns números, essa diretoria foi responsável
por 20% da demanda por desenvolvimento, 30% da demanda por manutenção
e 1 9% de todo o consumo do Main Frame.
A seguir estão destacados os consumos de 4 grandes grupos de recursos. As
tabelas apresentadas abaixo servem de ferramentas de apoio a estudos de
controle de despesas.
91
Desenvolvimento de Sistemas
A atividade de desenvolvimento de sistemas teve o seguinte consumo
percentual , calculado a partir das tabelas do anexo 1 1 1-4:
OBJETO CONSUMO (%)
Ramos Elementares 47,3
Vida em Grupo 5,6
Corretor 9,8
Diretoria Geral 1 7,2
Diretoria Financeira 1 9,6
Diretoria Comercial 0 ,5
92
Main Frame
I O consumo do Main Frame está dividido conforme a tabela abaixo. A
capacidade ociosa foi uma estimativa do suporte. Alguns objetos não I
possuem acompanhamentos específicos ,dos consumos, conforme já
mencionado, tendo sido suas demandas associadas às diretorias.
OBJETO CONSUMO ("lo)
SUCo RIO 8,2
SUC. SP 6,4
SUC. BH 1 ,5
SUCo CURITIBA 1 ,4
SUCo P.ALEGRE 1 ,2
SUCo SALVADOR 1 ,2
SUCo RIBEIRÃO 2,3
SUCo FORTALEZA 0,9
DIR. GERAL 23,5
DIR. ADM/INFO 1 9,4
DIR. F IN/CONT 1 9,0
CAPACIDADE OCIOSA 1 5,0
93
Laser
o consumo da Laser esteve assim distribuído:
OBJETO CONSUMO (%)
SUCo RIO 28,6
SUC. SP 16 ,3
SUCo BH 5,6
SUCo CURITIBA 6,0
SUCo P.ALEGRE 6 ,5
SUCo SALVADOR 2,6
SUCo RIBEIRAO 8,2
SUC. FORTALEZA 4,0
DIR. GERAL 4,6
DIR. ADM/INFO 2,4
DIR. FIN/CONT 9,9
EXTERNOS 5,3
94
Microinformática
o consumo de equipamentos de microinformática foi dividido pelo número de
equipamentos em cada local, não tendo sido penalizado ou beneficiado um
determinado usuário por ter equipamentos próprios ou de leasing. A tabela
abaixo apresenta os percentuais relativos a cada objeto:
OBJETO CONSUMO (%)
SUCo RIO 12.4
SUCo SP 28,0
SUC. BH 5,0
SUCo CURITIBA 4,6
DIR. GERAL 6,5
DIR. ADM/INFO 2 1 ,2
DIR. FIN/CONT 9,8
DIR. PLAN/CONT 0,9
DIR. TÉCNICA 9,0
DIR. COMERCIAL 2,6
3.6 Avaliação do Trabalho e Sugestões
95
A principal vantagem associada a essa metodologia é o apoio ao entendimento
do negócio através da construção de uma estrutura de fácil assimilação. Muitas
análises ainda estão limitadas, principalmente por ter sido esse um primeiro
exercício, não se dispondo de resultados anteriores para comparações. Há
também a dificuldade inerente a serviços, onde muitas análises baseiam-se na
percepção dos funcionários, que pode ser equivocada. A capacidade ociosa de
tempo, por exemplo, é difícil de ser medida, só podendo ser avaliada após
algum tempo de levantamentos e comparações. Controles realizados ao longo
do tempo podem melhorar muito a qualidade dos resultados.
É fundamental que haja um trabalho constante de esclarecimento junto aos
funcionários dos objetivos de cada controle, para que possam opinar e
participar efetivamente de futuras evoluções do sistema. Desse fator, depende
a qualidade da consistência dos valores com a realidade das demandas. Deve
existir ainda a preocupação de não se fazer controles desnecessários ou de
difícil acompanhamento, para não comprometer a credibilidade e aplicabilidade
do método.
96
Durante o levantamento de atividades, através da realização de entrevistas,
algumas tendências puderam ser percebidas e devem ser devidamente
tratadas pelo projetista do sistema.
Em alguns casos há excesso de detalhes nas narrativas das atividades e em
outros muita simplificação. O projetista deve, junto aos funcionários e aos
decisores, limitar e padronizar atividades de forma a construi r um sistema
compatível com a capacidade de acompanhamento de dados e as
necessidades de tomada de decisão. O melhor nível de definição do que é
uma atividade é função do objetivo do sistema e da viabilidade de sua
operacionalização.
Alguns funcionários podem se sentir ameaçados com esse tipo de sistema e,
com isso, mascarar e ou supervalorizar suas atividades. Esse fato deve ser
contornado com a escolha adequada dos participantes do trabalho, que devem
estar devidamente informados dos seus objetivos. A criação de
comprometimento dos funcionários é essencial, devendo o sistema final ser de
responsabilidade de todos.
No caso escolhido, houve relativa facilidade de adaptação dos conceitos da
metodologia ABC ao negócio. A característica da ferramenta, procurar retratar
o consumo de recursos pelas atividades executadas, foi de fácil assimilação
pelos funcionários.
97
A implantação e informatização de controles de tempo diário dos funcionários,
conforme quadro 3-6- 1 , preenchidos ao longo do tempo, tornaria o trabalho
muito simples de ser repetido com uma peridiocidade pré-estabelecida.
FUNCIONÁRIO:
PERÍODO:
� Totat Total
Cbjeto 1 CIljet02 Cbjet03 .... CIljeto N por por Ati�dades Ati�dade Ati�dade (%)
Administração de Pessoal
Adrrinistração do .Almoxarifado
Corrpras do Atrroxanfado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas
Planejarrento de Sistemas
Pesquisa de Novas Temologias
Gerendamanto da Corrunicaçao
Operação de Corr!>Jtadores
Adrrinistração da Pnxlução em Infonrética
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Malenal
Desenvolvirrento de Produto Estulos TécrdrolEconôrrioos
SUporte Secretanal
Corr1lras de Equiparrentos de Informática
Relações Extemas
Plarejarrento Estratégico
Adninistração Geral
Wlain Frarre e Sistemas Operadonais
Laser Maos e periféricns
otal por UlJeto
Total por <Jqeto %
QUADRO 3·6-1
98
A parcela de outras despesas, não pessoal, poderia ser associada às
atividades através de tabela de relacionamento com o atual controle de
despesas, conforme jà feito nesse trabalho. Uma possível evolução seria a de
se aumentar o número de itens do controle de despesas para facilitar as
associações.
A característica mais importante da metodologia é a forma de organização das
informações. Considerando-se vàlida a hipótese de que os custos de produtos
e serviços farão mais sentido quanto mais a sistemática de cálculo se
aproximar dos processos de execução do trabalho, a metodologia ABC parece
apresentar a tradução mais fiel dos esforços realizados.
A identificação da parcela de recursos consumida por sucursais, ramos, canais
e divisões organizacionais permite um rastreamento de despesas e
gerenciamento de suas causas, ao invés, de uma simples alocação para
cálculos de resultados.
Em relação ao fato da maior subjetividade, por se tratar de empresas de
serviços, aparentemente esse fator pode ser contornado com o aprendizado e
repetição dos cálculos por alguns períodos.
99
Esse protótipo foi desenvolvido em planilha eletrônica podendo ser reproduzido
para qualquer empresa que tenha um sistema de apuração de despesas
periódico.
No caso estudado, as análises poderiam ser complementadas após
mapeamento das outras diretorias. Desta forma, seria possível também o
custeamento de alguns processos de interesse, que passam por várias
diretorias.
A adequação do desenvolvimento da ferramenta foi considerada satisfatória
para a empresa em estudo.
CAPíTULO IV
CONCLUSÃO
100
o impacto das despesas administrativas no resultado das empresas
seguradoras tem sido objeto de preocupação crescente no mercado brasileiro.
Atualmente, não existe seguradora que não esteja empenhada, de algum
modo, em rever suas despesas. O problema é substancialmente mais
relevante para empresas pequenas, onde o peso das despesas é, muitas
vezes, fator de sobrevivência.
O mercado segurador, no entanto, parece carente de técnicas administrativas
modernas. Neste ambiente, a receptividade à uma nova proposta de
metodologia para suporte à tomada de decisão pode ter espaço significativo.
As etapas de desenvolvimento do sistema, conforme descritas no capítulo 1 1 1 e
de acordo com a revisão bibliográfica realizada, foram consideradas p ráticas e
factíveis de serem implantadas em qualquer empresa seguradora que se
proponha a equacionar o problema e dedicar algum tempo na modelagem de
suas atividades.
O sistema aqui proposto foi desenvolvido apenas com o auxílio de planilha
eletrônica e poderia ser replicado para outras empresas. A complexidade
1 0 1 •
administrativa, entretanto, ligada a fatores como tamanho da empresa e
diversidade de ramos de atuação, podem representar maior dificuldade de
modelagem de todos os processos.' Esta dificuldade, certamente, poderá ser
contornada através da adequada divisão da empresa em diversas sub-
divisões.
Existem disponiveis no mercado alguns "softwares" de apoio à implantação do
ABC que, em alguns casos, poderiam facilitar a elaboração do sistema. A
decisão da metodologia de implantação a ser adotada será, no entanto, um
compromisso entre o tempo/recursos disponiveis para o desenvolvimento e a
grau de acuidade esperado.
o acompanhamento de dados ao longo do tempo poderá ser fator que exija
algum apoio mais estruturado de ferramentas informatizadas. Alguns exemplos
são o acompanhamento de tempo de dedicação de funcionários a atividades e
objetos, medições de fatores util izados como direcionadores de custo, rotinas
de associação de despesas às atividades e de atividades a objetos, entre
outros. O nlvel e a sofisticação da informatização do sistema e de seus
controles associados deverão estar relacionados com a facilidade de
operacionalização desejada, a complexidade do modelo escolhido e o intervalo
de tempo entre cada análise executada com utilização do sistema.
102
O fator mais importante, entretanto, quando da decisão da implantação da
metodologia em uma empresa, é o entendimento do conceito que se está
empregando e a certeza da adequação do modelo desenvolvido para a
finalidade almejada. Deste modo, é fundamental o treinamento dos
funcionários que acompanharão a implantação e que responderão às
entrevistas de suporte. Também é importante uma definição de tempo
esperado para o desenvolvimento, de forma a não se correr o risco de excesso
de simplificação ou de detalhe, deixando de atender ao objetivo de decisão
esperado.
A experiência com o caso deste trabalho parece ter sido bastante positiva.
Com a conscientização de funcionários de conceitos e objetivos, foi
relativamente simples obter comprometimento com o produto a ser gerado.
Ficou clara a necessidade de otimização de alguns controles, conforme
descrito no capítulo 1 1 1 . Entretanto, apesar de o sistema ter se limitado a uma
parte da estrutura organizacional, já foi possível encontrar várias informações
de interesse estratégico para a diretoria. Como exemplos, podem ser citados:
- o direcionamento de recursos para os reais consumidores, identificando a
parcela relativa às sucursais, que antes pareciam direcionar todas as
despesas, servindo de orientação às decisões de expansão que estão sendo
tomadas;
103
- dentro da parcela das despesas associada às sucursais, a possibilidade de
análise do atual fator de rateio utilizado;
- a estratificação do consumo de recursos, possibilitando o
direcionamento da atenção para os fatores de grande impacto;
- o conhecimento de controles importantes a serem implementados e a
necessidade de aprimoramento de alguns deles, que hoje não atendem
adequadamente à necessidade de suporte à tomada de decisão sobre
recursos de alto valor, como é o caso do tipo de controle do "Main Frame".
Apesar da conscientização da necessidade de se realizar novas medições,
com controles pré-estabelecidos, e de fazer algumas comparações com outros
períodos de tempo para se obter um conhecimento mais consistente do
negócio, essa primeira experiência foi considerada pela diretoria muito
importante. A extensão da metodologia para o restante da estrutura e a forma
de atualização ao longo do tempo estão sendo avaliadas pela d iretoria. No
momento, estão decididindo a melhor maneira de continuar o trabalho,
considerando os elementos aqui descritos.
104
Sugestões para Pesquisas Futuras
A avaliação da continuação do trabalho na empresa deste caso e o impacto na
tomada de decisão das informações geradas pelo novo sistema merecem ser
acompanhados e relatados.
A pesquisa, junto a outras empresas seguradoras, sobre o interesse em
desenvolver ferramenta semenlhante seria importante para avaliação da
receptividade da metodologia no setor. Esta pesquisa poderia envolver
também a análise dos atuais sistemas de custos utilizados por seguradoras e
as aplicações das informações geradas por esses sistemas. �nfase deveria ser
dada aos casos de empresas que já adotaram o ASC, analisando o tipo de
método de implantação escolhido e os impactos produzidos no negócio.
o desenvolvimento e acompanhamento de sistemas semelhantes para outras
empresas do setor, de diferentes portes, serviriam de casos comparativos
para obtenção de conclusões sobre a viabilidade de implantação e
operacionalização do método.
105
ANEXOS
ANEXO 111-1
RELATÓRIO DE ENTREVISTA
Diretoria: Administração e Informática
Setor: Gerência de Suporte
Número de funcionários: J3 Descrição da estrutura: I gerente, I analista d e produção, I programador d e produção,
5 operadores, 3 analistas de suporte, 2 programadores de suporte
Atividade Quem faz O que faz Para quem faz (Descrição)
Suporte a Sistemas • Gerente I Suporte a sistemas • Matriz • Analistas de operacionais do Main • Sucursais
Suporte 3 Frame, suporte a • Programadores de softwares de
Suporte 2 Microinformática, • Operador I solução de problemas de
usuários.
Planejamento • Gerente I Estudo de desempenho e • Matriz Operacional de previsão de necessidades • Sucursais Sistemas de expansão e ou
alteração de capacidade de sistemas, envolvendo Main Frame e Microinformática.
Pesquisa de novas • Gerente I Pesquisa de mercado • Produtos tecnologias • Analistas de para acompanhamento • Sucursais
Suporte 3 da evolução em • Canais informática, visando dar • Matriz suporte ao planejamento operacional e estratégico.
Gerenciamento da • Programadores 2 Gerenciamento da • Sucursais Comunicação • Operador I transmissão de dados e
teleprocessamento.
Operação de • Operadores 4 Acompanhamento da • Matriz Computadores operação do Main • Sucursais
Frame, providenciando todo tipo de suporte e manutenção.
Administração da • Gerente I Elaboração de rotinas de • Matriz Produção em • Analista de atualização da base de • Sucursais Informática Produção I dados, geração de
• Programador de relatórios rotineiros e Produção 1 atendimento de
solicitações especificas de produção de documentos e relatórios.
Administração de • Gerente I Alocação de trabalho, • Gerência Pessoal aval iação de
desempenho, treinamento e outras correlatas.
106
t07
ANEXO 111-2(1)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES (%)
SERViÇOS GERAIS
::--z SG·Fl SG·F2 SG·F3 SG·F4 SG·F5
Chefe Auxiliar Continuo Continuo Continuo
Atividades Administrativo
Administração de Pessoal 5 5
Administração do Almoxarifado 5 5
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais 90 90 100 1 00 1 00
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Externas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 1 00 100 1 00 100 100
108
ANEXO 1 1 1-2(2)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
SERViÇOS GERAIS
� SG-F6 SG-F7 SG-F8 SG-F9 SG-F10 SG-F1 1
Telefonista Telefonista Almoxarife Auxiliar Motorista Copeira
Atividades Almoxarifado
Administração de Pessoal
Administração do Almoxarifado 60 100
Compras do Almoxarifado 40
Serviços Gerais 100 100 100 100
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Externas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sislemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 1 00 100 100 100 100 100
109
ANEXO 111-2(3)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
SUPORTE A SISTEMAS
� SS-Fl SS-F2 SS-F3 SS-F4 SS-F5 SS-F6 SS-F?
Gerente Analista de Programador Operador Operador Operador Operador
Alivldades Suporte Produção de Produção
Administração de Pessoal 1 0
Administração d o Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas 30
Planejamento de Sistemas 1 0
Pesquisa d e Novas Tecnologias 1 5
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores 100 100 100 100
Adminislração da Produção em Informática 20 100 100
Desenvolvimento de Sistemas
Manutençao de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações TécnicolEconômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática 10
Relações Externas 5
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 100 100 100 100 100 100 100
1 10
ANEXO 111-2(4)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
SUPORTE A SISTEMAS
� SS-F8 SS·F9 SS·F10 SS·F11 SS·F12 SS·F13
Operado Analista de Analista de Analista de Programador Programador
Atividades Teleproc. Suporte Suporte Sistemas de Suporte de Suporte
Administração de Pessoal
Administração do Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas 30 70 70 70 80 80
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias 30 30 30
Gerenciamento da Comunicação 70 20 20
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Extemas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 100 100 100 100 100 100
I I I
ANEXO 111-2(5)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
DESENVOLVIMENTO DE SISTEMAS
� OS-Fl OS-F2 OS-F3 DS-F4 OS-F5
Gerenle Analista Analista Analista Analista
Atividades Desenvolvimento de Sistemas de Sistemas de Sistemas de Sistemas
Administração de Pessoal 40
Administração do Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Infonmática
Desenvolvimento de Sistemas 20 1 0 1 0 1 0 20
Manutenção de Sistemas 40 90 90 90 80
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/EconOmicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Externas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
laser
Micros e periféricos
Total 100 100 100 100 100
1 1 2
ANEXO 1 1 1-2(6)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
DESENVOLVIMENTO DE SISTEMAS
� DS-F6 DS-F7 DS-F8 DS-F9
Analista Programador Programador Programador
Atividades de Sistemas
Administração de Pessoal
Administração do Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas 80 90 90 l a
Manutenção de Sistemas 20 l a l a 90
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Externas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 100 100 100 1 00
ANEXO 111-2(7)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
ORGANIZAÇÃO E MÉTODOS
� OM-F1 OM-F2 OM-F3 OM-F4
Gerente Programador Programador Auxiliar de
Atividades de Laser de Laser JR. Sistemas
Administração de Pessoal 20
Administração do Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas 1 00
Editoração 70 40 1 00
Controle de Qualidade 5
Expedição
Reposição de Material 5 60
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Externas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 1 00 1 00 1 00 1 00
1 1 3
OM-F5
Chefe de
Controle
1 0
60
30
100
ANEXO 1 1 1-2(8)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
ORGANIZAÇÃO E MÉTODOS
� OM·F6 OM·F7 OM·F8 OM·F9
Controlador Controlador Controlador Controlador
Atividades de Dados de Dados de Dados de Dados
Administração de Pessoal
Administração do Almoxarifado
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade 1 0
Expedição 50 60 60 60
Reposição de Material 40 40 40 40
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas
Suporte Secretarial
Compras de Equipamentos de Informática
Relações Extemas
Planejamento Estratégico
Administração Geral
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 1 00 100 100 100
Obs: O estagiário não trabalhou no período.
1 1 4
OM·F10
Estagiário
O
1 1 5
ANEXO 111-2(9)
DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS ÀS ATIVIDADES
DIRETORIA
� DAI-F1 DAI-F2 DAI-F3 DAI-F4
Assistente Assistente Secretária Diretora
Atividades Novas Tecn. de Orçamento
Administração de Pessoal 5 25
Administração do Almoxarifado 10
Compras do Almoxarifado
Serviços Gerais 20
Suporte a Sistemas
Planejamento de Sistemas
Pesquisa de Novas Tecnologias 10
Gerenciamento da Comunicação
Operação de Computadores
Administração da Produção em Informática
Desenvolvimento de Sistemas 85
Manutenção de Sistemas
Editoração
Controle de Qualidade
Expedição
Reposição de Material
Desenvolvimento de Produto
Avaliações Técnico/Econômicas 70
Suporte Secretarial 100
Compras de Equipamentos de Informática 10
Relações Externas 5
Planejamento Estratégico 30
Administração Geral 30
Main Frame e Sistemas Operacionais
Laser
Micros e periféricos
Total 100 100 100 100
ANEXO 111-3(1 )
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
SG-F1 SG-F2
Chefe Auxiliar � Atividades Serviços Administrativo
Administração de Pessoal 499
Administração do Almoxarifado 499
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais 8.990
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas O
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 9989
% Total por Tipo de Recurso 0,56%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
280
280
O
5.039
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
5599
0,31 %
SG-F3
Contínuo
O
O
O
4.908
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
4908
0,28%
1 1 6
SG-F4 SG-F5
Continuo Continuo
O O
O O
O O
3.635 2.880
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
3635 2880
0,20% 0 , 16%
ANEXO 111-3(2)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
� SG-F6
Telefonista
Atividades
Administração de Pessoal O
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais 3.635
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas O
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 3635
% Total por Tipo de Recurso 0,20%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 1 11-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2,
SG-F7 SG-F8
Telefonista Almoxarife
O O
O 3.359
O 2.240
3.635 O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
3635 5599
0,20% 0,31%
SG-F9
Auxiliar
Almox.
O
3.236
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
3236
0 , 18%
1 1 7
SG-Fl0 SG-Fll
Motorista Copeira
O O
O O
O O
9.914 3.236
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
9914 3236
0,56% 0,18%
ANEXO 111-3(3)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
SS-F1 SS-F2 SS-F3 SS-F4
� Gerente Analista de Programador Operador
Atividades Suporte Produção
Administração de Pessoal 4.311
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais O
Suporte a Sistemas 1 2.933
Planejamento de Sistemas 4.311
Pesquisa de Novas Tecnologias 6.466
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática 8.622
Desenvolvimento de Sistemas O
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática 4.3 1 1
Relações Externas 2.155
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 43109
% Total por Tipo de Recurso 2,42%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
O
O
O
O
O
O
O
O
O
1 3.901
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
1 3901
0,78%
de Produção
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O 8.820
1 1 .455 O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
1 1455 8820
0,64% 0,50%
1 1 8
SS-F5 SS-F6 SS-F7
Operador Operador Operador
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
8.820 7.328 6.516
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
O O O
8820 7328 6516
0,50% 0,41% 0,37%
ANEXO 111-3(4)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
SS-F8 SS-F9
=:----:: Operador Analista de
Atividades Teleproc.
Administração de Pessoal O
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais O
Suporte a Sistemas 3.360
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação 7.840
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas O
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 1 1 200
% Total por TIpo de Recurso 0,63%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
Suporte
O
O
O
O
1 1 .528
O
4.941
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
1 6469
0,93%
SS-FI0
Analista
Suporte
O
O
O
O
14.873
O
6.374
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
21 247
1 , 1 9%
SS-Fll
Analista
Sistemas
O
O
O
O
1 1 .278
O
4.833
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
1 61 1 1
0,90%
1 1 9
SS-FI2 SS-FI 3
Programador Programador
de Suporte de Suporte
O O
O O
O O
O O
6.995 5.862
O O
O O
1 .749 1 .466
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
8744 7328
0,49% 0,41%
ANEXO 111-3(5)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
� DS-F1
Gerente
Atividades Desenvolvimento
Administração de Pessoal 17,244
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais O
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas 8.622
Manutenção de Sistemas 17.244
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relaçôes Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 43109
% Total por Tipo de Recurso 2,42%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
DS-F2 DS-F3
Analista Analista
de Sistemas de Sistemas
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
1 ,61 1 2 , 125
14.500 19.122
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
1 61 1 1 21247
0,90% 1 ,19%
120
DS-F4 DS-F5
Analista Analista
de Sistemas de Sistemas
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
2.337 3,959
21 ,035 1 5.834
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
23372 1 9793
1 ,3 1 % 1 , 1 1 %
ANEXO 111-3(6)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
DS-F6 DS-F7 DS-F8
==------==- Analista Programador Programador
Atividades de Sistemas
Administração de Pessoal O
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais O
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas 1 5 834
Manutenção de Sistemas 3.959
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de M aterial O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 1 9793
% Total por Tipo de Recurso 1 , 1 1 %
Nota: - Despesas d e pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
7.870 1 7.814
874 1 .979
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
8744 1 9793
0,49% 1 , 1 1 %
1 2 1
DS-F9
Programador
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
1 .591
14.321
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
15912
0,89%
ANEXO 11 1-3(7)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
� OM-Fl OM-F2
Gerente Programador
Atividades O&M de Laser
Administração de Pessoal 7.418 O
Administração do Almoxarifado O O
Compras do Almoxarifado O O
Serviços Gerais O O
Suporte a Sistemas O O
Planejamento de Sistemas O O
Pesquisa de Novas Tecnologias O O
Gerenciamento da Comunicação O O
Operação de Computadores O O
Administração da Produção em Informática O O
Desenvolvimento de Sistemas O O
Manutenção de Sistemas O O
Editoração 25.962 6.062
Controle de Qualidade 1 .854 O
Expedição O O
Reposição de Material 1 .854 9.094
Desenvolvimento de Produto O O
Avaliações Técnico/Econômicas O O
Suporte Secretarial O O
Compras de Equipamentos de Informática O O
Relações Externas O O
Planejamento Estratégico O O
Administração Geral O O
Main Frame e Sistemas Operacionais O O
Laser O O
Micros e periféricos O O
Total por Tipo de Recurso 37088 15156
% Total por Tipo de Recurso 2,08% 0,85%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
OM-F3
Programador
de Laser JR.
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
8.371
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
8371
0,47%
122
OM-F4 OM-F5
Auxiliar de Chefe de
Sistemas Controle
O 1 .968
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
1 1 .392 O
O O
O 1 1 .806
O O
O 5.903
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
1 1 392 19676
0,64% 1 ,1 1 %
ANEXO 111-3(8)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
==----==-OM-F6
Controlador
Atividades de Dados
Administração de Pessoal O
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais O
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas O
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade 632
Expedição 3.161
Reposição de Material 2.528
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Infomnática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 6321
% Total por Tipo de Recurso 0,36%
Nota: - Despesas de pessoal associadas confomne anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
OM-F7 OM-F8
Controlador Controlador
de Dados de Dados
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
3.359 2.181
2.240 1 .454
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
5599 3635
0,31% 0,20%
123
OM-F9 OM-F 1 0
Controlador Estagiário
de Dados
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
2.181
1 .454
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
3635 O
0,20% 0,00%
ANEXO 1 1 1-3(9)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
� DAI-F1
Assistente
Atividades Novas Tecn.
Administração de Pessoal 1 .634
Administração do Almoxarifado O
Compras do Almoxarifado O
Serviços Gerais O
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias 3.269
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas 27.785
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econômicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral O
Main Frame e Sistemas Operacionais O
Laser O
Micros e periféricos O
Total por Tipo de Recurso 32688
% Total por Tipo de Recurso 1 .84%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas conforme quadro 3-5-2.
DAI-F2 DAI-F3
Assistente Secretária
de Orçamento
O O
3.034 O
O O
6.067 O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
21 .235 O
O 8.371
O O
O O
O O
O O
O O
O O
O O
30335 8371
1 .70% 0,47%
124
DAI-F4
Diretora
2 1 .883
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
8.753
4.377
26.259
26.259
O
O
O
87530
4,92%
ANEXO 111-3(10)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Atividades (US$)
� DAI - OUTRAS
Despesas Não
Atividades Pessoal
Administração de Pessoal 1 6.399
Administração do Almoxarifado 16.066
Compras do Almoxarifado 82.008
Serviços Gerais 66.921
Suporte a Sistemas O
Planejamento de Sistemas O
Pesquisa de Novas Tecnologias O
Gerenciamento da Comunicação O
Operação de Computadores O
Administração da Produção em Informática O
Desenvolvimento de Sistemas 91 .765
Manutenção de Sistemas O
Editoração O
Controle de Qualidade O
Expedição O
Reposição de Material O
Desenvolvimento de Produto O
Avaliações Técnico/Econõmicas O
Suporte Secretarial O
Compras de Equipamentos de Informática O
Relações Externas O
Planejamento Estratégico O
Administração Geral 178.288
Main Frame e Sistemas Operacionais 476.667
Laser 65.329
Micros e periféricos 91 .803
Total por Tipo de Recurso 1 085246
% Total por TIpo de Recurso 60,96%
Nota: - Despesas de pessoal associadas conforme anexo 111-2.
- Outras despesas associadas confonme quadro 3-5-2.
TOTAL
Total por
Atividade
71 .635
26.474
84.248
1 1 8.860
66.829
4.3 1 1
25.883
1 1 .054
31 .484
33.978
181 .312
1 20.260
40.395
14.292
10.882
24.527
O
21 .235
8.371
1 3.064
6.532
26.259
204.547
476.667
65.329
91 .803
1780231
1 00,00%
% TOTAL
% Total por
Atividade
4,0%
1 ,5%
4,7%
6,7%
3,8%
0,2%
1 ,5%
0,6%
1 ,8%
1 ,9%
1 0,2%
6,8%
2,3%
0,8%
0,6%
1 ,4%
0,0%
1 ,2%
0,5%
0,7%
0,4%
1 ,5%
1 1 ,5%
26,8%
3,7%
5,2%
100%
125
126
ANEXO 111-4(1 )
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Objetos (US$)
:::--:: suc suc suc SUC
Rio São Paulo Belo Curitiba
Atividades Horizonte
Administração de Pessoal O O O O
Administração do Almoxarifado 7528 4484 1 378 1 684
Compras do Almoxarifado 23957 14268 4386 5358
Serviços Gerais 9560 1 5934 O 3187
Suporte a Sistemas 7140 1 7992 1 999 1 999
Planejamento de Sistemas 461 1 1 61 1 29 1 29
Pesquisa de Novas Tecnologias O O O O
Gerenciamento da Comunicação 4234 6363 71 141
Operação de Computadores O O O O
Administração da Produção em Informática O O O O
Desenvolvimento de Sistemas O O O O
Manutenção de Sistemas O O O O
Editoração O O O O
Controle de Qualidade 4315 2458 837 907
Expedição 3285 1871 637 691
Reposição de Material 3952 3836 2092 3487
Desenvolvimento de Produto O O O O
Estudos Técnico/Econômicos O O O O
Suporte Secretarial O O O O
Compras de Equipamentos de Informática O O O O
Relações Externas O O O O
Planejamento Estratégico O O O O
Administração Geral O O O O
Main Frame e Sistemas Operacionais 38840 30623 7387 6903
Laser 1 8678 1 0639 3624 3926
Micros e periféricos 1 0777 25944 4391 3991
Total por Objeto 1 32726 1 35573 26932 32402
Total por Objeto (%) 7,46% 7,62% 1 ,51% 1 ,82%
127
ANEXO 111-4(2)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Objetos (US$)
� suc suc suc suc
Porto Salvador Ribeirão Fortaleza
Atividades Alegre
Administração de Pessoal O O O O
Administração do Almoxarifado 1 721 743 2014 1 1 1 5
Compras d o Almoxarifado 5477 2363 641 0 3549
Serviços Gerais O O O O
Suporte a Sistemas 1 714 1428 3142 1714
Planejamento de Sistemas 1 1 1 92 203 1 1 1
Pesquisa de Novas Tecnologias O O O O
Gerenciamento da Comunicação 1 1 5 44 O 87
Operação de Computadores O O O O
Administração da Produção em Informática O O O O
Desenvolvimento de Sistemas O O O O
Manutenção de Sistemas O O O O
Editoração O O O O
Controle de Qualidade 987 396 1 244 605
Expedição 752 301 947 460
Reposição de Material 2150 2 1 50 2906 1 802
Desenvolvimento de Produto O O O O
Estudos Técnico/Econômicos O O O O
Suporte Secretarial O O O O
Compras de Equipamentos de Informática O O O O
Relações Extemas O O O O
Planejamento Estratégico O O O O
Administração Geral O O O O
Main Frame e Sistemas Operacionais 5641 5617 1 1 092 4461
Laser 4273 1 71 3 5383 2618
Micros e periféricos O O O O
Total por Objeto 22939 14848 33340 16521
Total por Objeto ('lo) 1 ,29% 0,83% 1 ,87% 0,93%
1 28
ANEXO 1 1 1-4(3)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Objetos (US$)
==---==-Ramos Vida e m
Elementares Grupo
Atividades
Administração de' Pessoal O O
Administração do Almoxarifado O O
Compras do Almoxarifado O O
Serviços Gerais O O
Suporte a Sistemas O O
Planejamento de Sistemas O O
Pesquisa de Novas Tecnologias O O
Gerenciamento da Comunicação O O
Operação de Computadores O O
Administração da Produção em Informática O O
Desenvolvimento de Sistemas 85662 1 0166
Manutenção de Sistemas 21922 1 0452
Editoração O O
Controle de Qualidade O O
Expedição O O
Reposição de Material O O
Desenvolvimento de Produto O O
Estudos Técnico/Econômicos O O
Suporte Secretarial O O
Compras de Equipamentos de Informática O O
Relações Extemas O O
Planejamento Estratégico O O
Administração Geral O O
Main Frame e Sistemas Operacionais O O
Laser O O
Micros e periféricos O O
Total por Objeto 1 07584 20618
Total por Objeto (%) 6,04% 1 ,16%
129
ANEXO 1 1 1-4(4)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Objetos (US$)
==----==-Canal Canal
Corretor Banco
Atividades
Administração de Pessoal O O
Administração do Almoxarifado O O
Compras do Almoxarifado O O
Serviços Gerais O O
Suporte a Sistemas O O
Planejamento de Sistemas O O
Pesquisa de Novas Tecnologias O O
Gerenciamento da Comunicação O O
Operação de Computadores O O
Administração da Produção em Informática O O
Desenvolvimento de Sistemas 17767 O
Manutenção de Sistemas 18267 O
Editoração O O
Controle de Qualidade O O
Expedição O O
Reposição de Material O O
Desenvolvimento de Produto O O
Estudos Técnico/Econômicos O O
Suporte Secretarial O O
Compras de Equipamentos de Informática O O
Relações Externas O O
Planejamento Estratégico O O
Administração Geral O O
Main Frame e Sistemas Operacionais O O
Laser O O
Micros e periféricos O O
Total por Objeto 36034 O
Total por Objeto ('lo) 2,02% 0,00%
130
ANEXO 111-4(5)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Objetos (US$)
� Matriz Diretoria Diretoria Diretoria Diretoria Diretoria Diretoria
Geral Geral Admllnfo Plan/Cont Fin/Contab Técnica Comer.
Atividades
Administração de Pessoal O O 71635 O O O O
Administração do Almoxarifado O 1208 639 1 2460 1 7 487
Compras do Almoxarifado O 3845 2034 2 7828 54 1 549
Serviços Gerais 51 939 1 5934 6373 6373 3 1 87 3 1 87 3 1 87
Suporte a Sistemas O 2570 1 5 1 37 286 571 2 4570 1428
Planejamento de Sistemas O 166 976 1 8 368 295 92
Pesquisa de Novas Tecnologias O O 25883 O O O O
Gerenciamento da Comunicação O O O O O O O
Operação de Computadores O O 31 484 O O O O
Administração da Produção em Informática O O 33978 O O O O
Desenvolvimento de Sistemas O 31 177 O O 35548 O 991
Manutenção de Sistemas O 32054 O O 36547 O 1019
Editoração 24237 16158 O O O O O
Controle de Qualidade O 698 355 O 1491 O O
Expedição O 531 270 O 1 1 36 O O
Reposição de Material O 697 174 O 1279 O O
Desenvolvimento de Produto O O O O O O O
Estudos Técnico/Econômicos O O 21235 O O O O
Suporte Secretarial O O 8371 O O O O
Compras de Equipamentos de Informática O O 1 3064 O O O O
Relações Externas O 6532 O O O O O
Planejamento Estratégico O 26259 O O O O O
Administração Geral O O 204547 O O O O
Main Frame e Sistemas Operacionais O 1 1 1 877 92391 O 90334 O O
Laser O 3021 1 536 O 6456 O O
Micros e periféricos O 5588 20756 798 8781 8382 2395
Total por Objeto 76176 258317 550837 7479 201 1 27 16505 1 1 147
Total por Objeto (%) 4,28% 14,51% 30,94% 0,42% 1 1 ,30% 0,93% 0,63%
1 3 1
ANEXO 111-4(6)
CUSTEAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES
Custeamento de Objetos (US$)
� Externos Capacidade Total
Ociosa por
Atividades Atividade
Administração de Pessoal O O 7 1 635
Administração do Almoxarifado 996 O 26474
Compras do Almoxarifado 3168 O 84248
Serviços Gerais O O 1 1 8860
Suporte a Sistemas O O 66829
Planejamento de Sistemas O O 431 1
Pesquisa de Novas Tecnologias O O 25883
Gerenciamento da Comunicação O O 1 1 054
Operação de Computadores O O 31484
Administração da Produção em Informática O O 33978
Desenvolvimento de Sistemas O O 1 8 1 3 1 2
Manutenção de Sistemas O O 1 20260
Editoração O O 40395
Controle de Qualidade O O 1 4292
Expedição O O 1 0882
Reposição de Material O O 24527
Desenvolvimento de Produto O O O
Estudos Técnico/Econômicos O O 21235
Suporte Secretaria I O O 8371
Compras de Equipamentos de Informática O O 1 3064
Relaçôes Externas O O 6532
Planejamento Estratégico O O 26259
Administração Geral O O 204547
Main Frame e Sistemas Operacionais O 71 500 476667
Laser 3462 O 65329
Micros e periféricos O O 91803
Total por Objeto 7625 7 1 500 1 780231
Total por Objeto (%) 0,43% 4,02% 100.00%
1 32
BIBLIOGRAFIA
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