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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURS CURSO DE DIREITO
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
CARINE DALLAGNOL DE CAMPOS
Itajaí (SC), Maio de 2007.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURS CURSO DE DIREITO
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
CARINE DALLAGNOL DE CAMPOS
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor ALEXANDRE MACEDO TAVARES
Itajaí (SC), Maio de 2007.
AGRADECIMENTO
A DEUS: Perdoe-me senhor pela arrogância, pelas vezes que brinquei de deus e não fui capaz
de enxergá-lo naquele que me procurou sujo e maltrapilho. Ensina-me a compreender que ser
advogada não é se envergonhar de sentir dor ou piedade, nem de sofrer com a derrota ou
problema do ser humano.
AOS MEUS PAIS que me deram a vida, que me ensinaram a vivê-la com dignidade; que
iluminaram os meus caminho com amor e
dedicação para que eu trilhasse sem medo e cheia de esperança. A vocês, toda minha
gratidão, pelo amor incondicional.
AO MEU ESPOSO que sempre esteve presente no sorriso após a lágrima, no nervosismo antes da
prova, na brincadeira marota. Hoje quero te agradecer meu amor do fundo do meu coração e
dizer que mesmo com dificuldades do dia-a-dia
nosso amor não se perde, ao contrário, se renovado a cada instante.
AO PROFESSOR E MESTRE ALEXANDRE
“Ser mestre não é apenas lecionar. Ensinar não é apenas transmitir matéria. Ser mestre é ser
humano e amigo, guia e companheiro, é caminhar com o aluno passo a passo. É transmitir a estes o
segredo da caminhada. Ser mestre é ser
exemplo: exemplo de dedicação, de doação, de dignidade pessoal e, sobretudo, de amor. Nosso
carinho e gratidão aos mestres que souberam, além de transmitir-nos sua experiência, apoiar-
nos em nossas dificuldades.” (autor
desconhecido).
DEDICATÓRIA
Ao meu esposo Ademir, pela compreensão e carinho. Que nos momentos difíceis e de
indecisão me ajudou a erguer a cabeça e a seguir em frente. Meu amor esta vitória não é apenas
minha é nossa.
A minha família, que em todas as horas esteve do meu lado, me dando força e juntando vitórias.
Esta conquista é nossa!!!
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí 12, junho de 2007.
CARINE DALLAGNOL DE CAMPOS Graduanda
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda CARINE DALLAGNOL DE
CAMPOS, sob o título IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE
QUALQUER CULTO, foi submetida foi submetida em 12 de junho de 2007 à
banca examinadora composta pelos seguintes professores: Prof. Msc Alexandre
Macedo Tavares [Orientador e Presidente da banca], Prof. Emerson de Morais
Granado [membro], e Prof. Roberto Epifanio Tomaz [membro], e aprovada com a
nota 9,5 [Nove ponto cinco].
Itajaí 12, junho de 2007.
Professor Msc Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Professor Msc Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil
CTN Código Tributário Nacional
ART Artigo
Nº Número
II Imposto de Importação
IE Imposto de Exportação
IR Imposto de Renda
IOF Imposto sobre Operações Financeiras
ITR Imposto Territorial Rural
IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano
IPVA Imposto sob a Propriedade de Veículos Automotores
ICMS
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
STF Supremo Tribunal Federal
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que a Autora considera estratégicas à
compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.
Competência Tributária
É a manifestação da autonomia da Pessoa Política que a detém com suporte nos
princípios e na Constituição Federal Comutação da pena.1
Imunidade Tributária
É uma hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, isto é
representa uma barreira posta pelo legislador constituinte, excludente da
competência tributária originalmente outorgada as pessoas jurídicas de direito
público interno.2
Incidência Tributária
A incidência dar-se-á todas as vezes que o suporte fático concreto se materializar,
não se esgotando por ter ocorrido uma vez, ato de incidir, recair.3
Isenção Tributária
Isenção é uma forma de não-incidência do Tributo, por força de regra jurídica
excepcional. Na Isenção, em conseqüência desse princípio, o Tributo é devido
com base em obrigação, mas lei especial ou de exceção exonera o sujeito
tributário passivo de pagamento.4
Templos
1 SILVA, De Plácito e. Vocabulário jurídico. p.187 2 SILVA, De Plácito e. Vocabulário jurídico. p. 419 3 TENÓRIO, Igor Maia, José Motta. Dicionário de Direito Tributário. 4 TENÓRIO, Igor e Maia, José Motta. Dicionário de direito tributário. 3ª edição. Brasília: Editora Consulex, 1999.
Templos são considerados não apenas os edifícios destinados a celebração
pública dos ritos religiosos, isto é, os locais onde o culto se professa, mas,
também, os seus anexos.5
Tributo
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito.6
5 CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. São Paulo: Mallheiros, 2005. 6 SILVA, De Plácito e. Vocabulário jurídico. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 843
SUMÁRIO
RESUMO........................................................................................... XI
INTRODUÇÃO ................................................................................... 1
CAPÍTULO 1 ...................................................................................... 4
DO TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES..................................................... 4 1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO ...............................................................4 1.2 ELEMENTOS DO GÊNERO TRIBUTO ............................................................7 1.3 NATUREZA JURIDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO.......................................9 1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ......................................12 1.4.1 TAXAS ...........................................................................................................13 1.4.2 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA..........................................................................15 1.4.3 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ...........................................................................17 1.4.4 IMPOSTO ........................................................................................................19 1.4.5 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ................................................................................20
CAPÍTULO 2 .................................................................................... 23
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR ..................................................................................... 233 2.1 A CONSTITUIÇÃO DE 1988 COMO CARTA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ......................................................................................................233 2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: CONCEITO, EXERCÍCIO E TITULARIDADE............................................................................................................................255 2.3 CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA .......................................................288 2.3.1 COMPETÊNCIA COMUM..................................................................................288 2.3.2 COMPETÊNCIA PRIVATIVA .............................................................................299 2.3.3 COMPETÊNCIA RESIDUAL ..............................................................................299 2.3.4 COMPETÊNCIA CONCORRENTE ........................................................................31 2.3.5 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA X CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA........................322 2.4 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR.................333 2.4.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS..............................................................................333 2.4.2 PRINCÍPIO REPUBLICANO ..............................................................................355 2.4.3 PRINCÍPIO FEDERATIVO .................................................................................377 2.4.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE .......................................................................399 2.4.5 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ..............................................................................40 2.4.6 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA ..............................................................422 2.4.7 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DAS LEIS FISCAIS .........................................433 2.4.8 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA......................................................444 2.4.9 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.................................................................................466
CAPÍTULO 3 .................................................................................. 477
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO.......... 477 3.1 IMUNIDADE..................................................................................................477 3.2 IMUNIDADE X ISENÇÃO X NÃO INCIDÊNCIA...........................................488 3.3 A RESTRIÇÃO AOS IMPOSTOS DAS HIPÓTESES DE IMUNIDADE DISPOSTAS PELO ART. 150, IV DA CRFB/88 ...................................................51 3.4 COMPETÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR PARA REGULAR AS IMUNIDADES .....................................................................................................522 3.5 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO....544 3.6 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO COMO REFLEXO DA GARANTIA DISPOSTA NO ARTIGO 5º, VI, DA CRFB/88............................................................................................................................577 3.7 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS COMO HIPÓTESE DE IMUNIDADE INCONDICIONADA.......................................................................599 3.7.1 PRESSUPOSTO DA ADMISSIBILIDADE DA IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER
CULTO ....................................................................................................................60
CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................ 644
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ........................................ 666
RESUMO
Mediante a utilização do método indutivo, objetivou-se com o
presente trabalho analisar o instituto da Imunidade Tributária, mais precisamente
o sentindo e alcance da Imunidade ofertada pela Constituição de 1988 aos
Templos de qualquer culto. Através da pesquisa obtiveram-se os seguintes
entendimentos: a) que os Templos são imunes aos impostos; b) que a Imunidade,
quando condicionada, só pode ser regulamentada por lei complementar; c) que a
imunidade concedida aos Templos de qualquer culto é do tipo incondicionada; d)
que o pressuposto de admissibilidade da Imunidade aos Templos de qualquer
culto, é que o patrimônio, a renda e os serviços sejam relacionados com as suas
finalidades essenciais.
INTRODUÇÃO
A presente Monografia tem como objeto geral investigar
como funciona a Imunidade Tributária dos Templos de qualquer Culto.
O seu objetivo é ampliar o conhecimento sobre Imunidade
Tributária sobre os Templos de qualquer culto, sendo um assunto tão visado
atualmente por Entes políticos.
Considera-se indispensável, para a compreensão deste
assunto, que se esclareça o conceito de tributo bem como as características e
limitações do poder de tributar.
Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando do conceito
de Tributo e suas espécies, fazendo-se alguns aportes acerca da diferenciação
entre as espécies do gênero e suas particularidades, trazendo a baila os
elementos e a natureza jurídica de cada um.
No Capítulo 2, tratar-se-á especificamente da Competência
Tributária e Limitações ao Poder de Tributar, centrada nos princípios e na
Imunidade Tributária.
No Capítulo 3, abordar-se-á algumas particularidades
atreladas à Imunidade Tributária dos Templos, com ênfase nos seus
pressupostos de admissibilidade.
Os problemas que impulsionaram a presente monografia são
os seguintes:
1) Os Templos de qualquer culto são imunes a todas as
espécies tributárias?
2) A imunidade pode ser regulamentada através de lei
ordinária ou medida provisória?
2
3) O legislador infraconstitucional pode revogar o direito a
Imunidade Tributária dos Templos de qualquer culto?
Com relação aos problemas levantados foram identificadas
as seguintes hipoteses:
� Os templos de qualquer culto são imunes apenas aos
impostos; � A regulamentação de uma imunidade tributária é matéria privativa de lei complementar;
� Por ser uma limitação constitucional ao poder de tributar, a imunidade tributária não pode ser restringida ou revogada por obra do legislador infraconstitucional.
O método7 utilizado na fase de investigação foi o indutivo8,
sendo que nas diversas fases da Pesquisa foram acionadas as Técnicas, do
Referente9, da Categoria10, do Conceito Operacional11 e da Pesquisa
Bibliográfica.
7 “Método: é a base lógica da dinâmica da Pesquisa Científica. Ou seja, Método é a forma lógico-
comportamental na qual se baseia o pesquisador para investigar, tratar os dados colhidos e relatar os resultados”. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 8 ed. Florianópolis: OAB/SC Editora 2001. p.104)
8 “Indutivo: pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e coleciona-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral”. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 8. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora 2001. p.104)
9 “Referente: é a explicação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático, e de abordagem para uma atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa”. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 8 ed. Florianópolis: OAB/SC Editora 2001. p.69)
10 “Categoria: é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia.” (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 8. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora 2001. p. 40)
11 “Conceito Operacional: é uma definição para uma palavra e expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. (PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 8. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora 2001. p. 56)
3
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos vitais da pesquisa,
seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões sobre a
Imunidade Tributária dos Templos de qualquer Culto.
CAPÍTULO 1
DO TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES
1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO
Antes de se conceituar Direito Tributário, discorrer-se-á
sobre as atividades financeiras do Estado.
A existência de um Estado só se justifica se ele visar atingir
determinados fins que podem ser traduzidos, de uma maneira sucinta, como
sendo o bem comum e o desenvolvimento nacional. Neste sentido, a Constituição
Federal em vigor (promulgada em 05.10.1988) estabelece os objetivos
fundamentais da República Federativa do Brasil12.
Para atingir tais objetivos, o Estado realiza uma série de
atividades e intervenções na esfera social, política, econômica, educacional e
administrativa, entre outras. A este conjunto todo se dá o nome de ATIVIDADE-
FIM do Estado.
A realização ou a consecução da atividade-fim, contudo, só
é possível se o Estado for capaz de: a) obter recursos, através das receitas
públicas, ou seja, “entradas”; b) aplicar tais recursos (despesas públicas ou
“saídas”); c) administrar o patrimônio público (gestão pública)13.
Estas atividades, de caráter financeiro, compõe o que se
convencionou denominar de ATIVIDADE-MEIO do Estado.
Historicamente constata-se que o Estado, para captar
recursos, sempre se valeu dos mais diversos meios: extorsões sobre outros
12 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu
Machado Derzi. Rio : Forense, 2001.p.324. 13 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Saraiva. São Paulo : 2003, pg.256.
5
povos (reparações de guerra); exigência de Tributos; imposições de penalidade
pecuniárias ou multas; apropriação, parcial ou total, de propriedade privada (
confisco); exploração do seu próprio patrimônio, por meio da venda de bens e
serviços; empréstimos (compulsórios ou não) e doações14.
Analisando tais formas de captação é possível agrupá-las
em dois conjuntos básicos, conforme a definição de Coelho15:
RECEITAS ORIGINÁRIAS - são aquelas que o Estado aufere ou recebe agindo como um particular, vendendo bens e serviços seus para quem quiser comprar. A característica principal dessas receitas é que elas são facultativas, ou seja, o indivíduo só vai pagar se quiser adquirir o bem ou serviço . Denominam-se originários porque se originam da exploração do patrimônio do próprio Estado. É o caso dos chamados preços públicos que, quando cobrado, recebem o nome de tarifas. Exemplos de preços públicos; a Prefeitura explora diretamente estacionamento de automóveis ou serviços de transporte urbano. Exemplos de tarifas: contas de energia elétrica, telefone, gás e o transporte público através de concessionárias.
RECEITAS DERIVADAS – são as que resultam da riqueza de terceiros, sendo sua característica fundamental o fato de sua percepção ser feita através de um constrangimento (coerção, imposição) legal através do poder de império do Estado (o Estado nada mais é do que uma institucionalização do Poder máximo que existe na sociedade) que obriga o particular ao pagamento. São portanto compulsórias.
Recebem o nome de derivadas porque são receitas que o
Estado faz derivar do patrimônio do particular para os cofres públicos, como
ocorre no caso dos Tributos e das multas (as reparações de guerra e o confisco
também fazem parte desse grupo).
14BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu Machado
Derzi. Rio : Forense, 2001, pg.324. 15COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário.Rio de Janeiro, Ed.Forense,
2001, p.489.
6
As receitas derivadas são as que, de fato, interessam a
presente pesquisa, pois a finalidade básica do Direito Tributário nada mais é que
estabelecer regras sobre aquela parte específica da atividade financeira do
Estado que diz respeito ‘a obtenção de receitas derivadas por meio da imposição
de Tributos16.
Direito Tributário é o sub-ramo do Direito Financeiro voltado
a disciplina da arrecadação dos Tributos. Ao Direito Tributário é reservado o
estudo tão somente da receita pública, como da categoria receita derivada.
O Direito Tributário está viceralmente ligado a todo o
universo das regras jurídicas em vigor, não podendo dispensar, nas suas
construções, qualquer delas, por mais distante que possa parecer.
No conceito de Rosa Junior17
Direito Tributário é o estudo e disciplina das atividades desempenhadas pelo Estado relativo a Tributos (receita derivada), que o constituem campo da atuação do Direito Tributário-ramo do Direito Publico que disciplina as relações jurídicas decorrentes da atividade financeira do Estado, e que ocorrem entre o Estado e o particular, no que se refere a imposição, fiscalização, cobrança e arrecadação dos Tributos.
Segundo Oliveira18: “O Direito Tributário pode ser
conceituado como o ramo do Direito público que tem como objeto o estudo do
Tributo, cobrado dos particulares em decorrência da relação jurídica que se
estabelece entre aqueles e o Estado”.
Na visão de Tavares 19:
16AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Saraiva. São Paulo : 2003, p.108. 17 ROSA JUNIOR,Luiz Emygdio F. da. Novo manual de direito financeiro e direito tributário a
luz da nova Constituição. 6 ed. Rio de Janeiro Renovar, 1990, p.457. 18 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário – Sistema tributário nacional. Belo
Horizonte, Editora Del Rey, 2001, p. 86. 19 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3ª ed. Florianópolis: Ed.
Momento Atual, 2006, p.5.
7
Direito tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do nascimento, da fiscalização, exigibilidade e extinção do Tributo, fruto de uma relação jurídica de Direito Público, instaurada entre o fisco e o contribuinte.
Neste diapasão, Carvalho20 comenta sobre a definição de
Direito Tributário:
É o ramo didaticamente autônomo do Direito. Com isso se predica banir a pretensa autonomia científica que chegam a lhe conferir autores da melhor suposição. Repetimos a inadmissibilidade de tais foros de autonomia científica, sem destruir aquele que é o mais transcendental entre os princípios fundamentais do Direito - o da unidade do sistema jurídico.
Portanto, o Direito Tributário disciplina o processo de
retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riqueza do particular, resultante
da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas, contribuições e
empréstimo compulsório.
1.2 ELEMENTOS DO GÊNERO TRIBUTO
Elementos do gênero Tributo são as categorias que integram
o conceito legal de Tributo citado no artigo 3° do CTN21: a prestação pecuniária
compulsória, não constituição de sanção de ato ilícito, instituição em lei e
cobrança mediante atividade administrativa vinculada.
Analisar-se-á então, passo a passo, todas as categorias que
compõe o Tributo. Iniciar-se-á pela prestação pecuniária, que nada mais é do que
a entrega por parte do contribuinte de dinheiro aos cofres públicos.
20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17ªed.São Paulo: Saraiva, 2005,
p.15. 21 Art.3. CTN. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
8
Machado22 comenta: “Toda prestação pecuniária: cuida-se
de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que
necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza
pecuniária.”
Outra categoria é a compulsoriedade, que significa que o
Tributo independe da vontade do contribuinte, ou seja, é cobrado por força da lei.
Sobre a compulsoriedade, Machado23 dispõe: “Embora todas
as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da
prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade.”
Moeda ou valor cujo possa se exprimir, quer dizer que o
pagamento do Tributo não deve ser in natura ou in labore.
Tavares prescreve24: “Realmente, inicia esse segmento com
uma expressão pleonástica – “em moeda” – pois, como já se viu, uma prestação
pecuniária nada mais é do que uma prestação em dinheiro, em moeda.”
Que não constitua sanção de ato ilícito, quer expressar que
ato ilícito jamais poderá figurar como fato gerador do Tributo.
Na visão de Machado25:
Quando se diz que o Tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não pode estabelecer como necessária e suficiente a ocorrência da obrigação de pagar um Tributo uma situação que não seja lícita. Se faz, não está instituindo um Tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de Tributo pode ocorrer em circunstâncias estranhas a
22 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p.
77. 23 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p.
77. 24 TAVARES, Alexandre Macedo.Fundamentos de direito tributário. 3ª ed. Florianópolis:
Momento Atual, 2006, p.55. 25 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p.
79.
9
hipótese de incidência do Tributo, e por isso mesmo irrelevante do ponto de vista tributário.
Instituído em lei, essa exigência está esculpida no artigo
150, I, da CRFB/88, no sentindo de que nenhum Ente Político poderá criar Tributo
ou majorá-lo sem lei que previamente o defina.
Instituir um Tributo depende da definição da hipótese da
incidência, da indicação precisa dos elementos necessários ao conhecimento do
valor a ser pago, da base de cálculo e da alíquota, bem como do prazo
respectivo.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, quer dizer que a autoridade está vinculada ao comando legal, ou seja,
a autoridade administrativa não tem o poder discricionário.
Assim, o Tributo pode ser considerado, hoje, como toda
prestação pecuniária decorrente da prática de ato lícito previsto em lei, devida ao
Estado ou a entes não-estatais para que realizem funções de interesse público.
1.3 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO
A natureza jurídica específica do Tributo é conferida pelo
fato gerador, pressuposto material que o legislador exige para o aperfeiçoamento
da relação jurídico-tributária.
Primeiramente, vale consignar a definição de fato gerador.
Conforme Harada26: “Costuma-se definir o fato gerador como uma situação
abstrata, descrita na lei, qual uma vez ocorrida em caso concreto enseja o
nascimento da obrigação tributária.”
26 Harada, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7ª ed, São Paulo:Atlas, 2001, p. 353.
10
Assim, fato gerador do Tributo é o conjunto dos
pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta
realização decorrem os efeitos jurídicos previstos.
Voltando a natureza jurídica do Tributo, Oliveira27 discorre:
Falar de Natureza Jurídica do Tributo, significa que é através do fato gerador da respectiva obrigação que vai determinar a espécie do Tributo. Vale dizer, se o Tributo é imposto, taxa ou contribuição de melhoria.
Nesse âmbito, Abdalla28 dispõe:
Sua natureza jurídica é determinada pelo respectivo fato gerador: se dele decorre ao contribuinte uma contraprestação estatal especifica e imediata, taxa; se mediata, contribuição de melhoria; se do fato gerador não resultar contraprestação estatal específica ao contribuinte, imposto.
Acerca da identificação da natureza jurídica específica do
Tributo, dispõe o artigo 4º do CTN:
Art.4°- A natureza jurídica específica do Tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-las:
I-a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II-a destinação legal do produto da sua arrecadação.
A denominação não deve ser levada em consideração na
análise da natureza jurídica específica do Tributo, pois o que importa é a
imposição tributária, e não o nome que, arbitrariamente, o legislador lhe dê. Do
27 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário – Sistema tributário nacional. Belo
Horizonte, Editora Del Rey, 2001, p. 98 28 DA SILVA, Marcelo Abdalla. Direito tributário didático. Belo Horizonte: Ed.Del Rey, 1996, p.73-
74.
11
contrário estaríamos sujeitos a violação das limitações do poder de tributar, que
constituem garantias dos indivíduos.29
Desse modo, para a determinação da natureza jurídica do
Tributo são irrelevantes: a denominação legal recebida ou destinação do produto
de sua arrecadação.
Se a admissão de que a destinação do produto da
arrecadação é irrelevante para a qualificação da natureza jurídica do Tributo for
aceita sem reservas, estará o direito tributário (isoladamente) chancelando e
conferindo ao Poder Público a prerrogativa de instituir tais exações e
artificialmente consignar a sua destinação, e após, a arrecadação, destinar o
produto para outros fins diversos daqueles previstos na legislação.30
Torna-se necessário afastar esse vezo de admitir como
axiomático a ilação de que a destinação é irrelevante, mormente, pelo simples
fato de que a classificação entre vinculados31 e não vinculados repousa sob esse
pátio. Não se pode acolher como veraz a idéia de que a relação jurídico-tributária
esgota o fenômeno jurídico.32
Diante do exposto, verifica-se que a analise do fato gerador
à determinação da natureza jurídica do Tributo decorre da adoção, pelo Sistema
Tributário Nacional, da teoria da relação dos Tributos a uma atuação estatal.
Devendo ser relegados a denominação, as características jurídico-formais, e a
destinação daqueles.
29 PAULSEN, Leandro.Direito Tributário. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2002, p.24. 30 OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116
do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 84. 31 Tributos vinculados:são as obrigações tributárias devidas em decorrência do exercício de uma
atividade estatal, de modo efetivo ou potencial.
Tributos não vinculados:tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte(artigo 16 do CTN).
32 BECKER, Alfredo Augusto.Teoria geral do direito tributário. 2ªed. São Paulo: Saraiva, 1972.
12
1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
A classificação das espécies tributárias estão definidas no
artigo 5º do CTN, que segue: “Art.5° Os Tributos são impostos, taxas e
contribuições de melhorias.”
Este é o critério adotado pelo Código Tributário Nacional,
cuja concepção é nitidamente tricotômica: impostos, taxas e contribuições de
melhoria. No que diz respeito às demais espécies tributárias – empréstimos
compulsórios (artigo 148, CRFB/88) e contribuições sociais (artigo 149,
CRFB/88), assim devem ser considerados, pois, embora o legislador constituinte
não lhes tenha conferido autonomia, sua disciplina é inequivocamente tributária,
pois ora têm a natureza de imposto, ora têm a natureza de taxa.33
A classificação das espécies tributárias também é
encontrada na CRFB/88 nos artigos 145 e 149.
Art. 145- A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes Tributos34:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
33 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 12ª edição, São
Paulo: Malheiros, 1999, p.347. 34 TOLEDO, Antônio Luiz de. Código Tributário Nacional e Constituição Federal. 35 ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
13
Art. 149- Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Fiel a Constituição de 1988, ergue-se a teoria quinquipartida
das espécies tributárias. As cinco espécies seriam: o imposto, as taxas, a
contribuição de melhoria, o empréstimo compulsório e as contribuições especiais.
Por derradeiro, no que tange ao estudo da classificação dos
Tributos, importa registrar a despeito das divergências acima elencadas que
parece ser uníssoma, na doutrina, a percepção de que qualquer critério que seja
adotado para classificar Tributos, deve tomar como ponto de partida á própria
Constituição mediante plena compatibilidade vertical com os demais preceitos
espalhadas pelo ordenamento jurídico.
1.4.1 Taxas
As taxas estão previstas no artigo77 do CTN35, e representa
um Tributo decorrente do exercício de poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou posto a sua disposição. Portanto, está vinculada a uma atividade
estatal específica em relação ao particular de quem o Tributo é cobrado.
35 Art. 77.CTN- As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
14
As taxas não se confundem com os preços públicos (Tarifa)
que, estranhos à figura dos Tributos, não possuem a características da
compulsoriedade.
De acordo com a Súmula n°545 do Supremo Tribunal
Federal: “Preços de serviços e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança condicionada a
prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”
O Município, por exemplo, tem o direito e dever de fiscalizar
as condições sanitárias de bares, restaurantes e outros, mas para exercer essa
fiscalização, realiza gastos com pessoal, transporte, e para o custeio dos mesmos
pode ser instituída uma taxa.
Na espécie, a taxa é fundada não na existência de serviço
posto à disposição do contribuinte, mas no efetivo exercício do poder de polícia.36
Oliveira descreve o conceito de poder de polícia37: “A
atividade estatal que tem por fim "condicionar a liberdade e a propriedade
ajustando-a aos interesses coletivos designa-se poder de polícia.”
A par do conceito legal de poder de polícia, exercido pela
administração pública, nos termos do artigo 78 do CTN38, pode-se considerar essa
atribuição como sendo a que dispõe a Administração Pública para condicionar o
uso, o gozo a disposição da propriedade e o exercício da liberdade dos
contribuintes. Vê-se que essa atribuição não se presta a condicionar os direitos de
36 FELIPE, Jorge Franklin Alves. Direito tributário na prática forense. 3ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p.6. 37 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário - Sistema tributário nacional. Belo
Horizonte : Del Rey. 2001, p.102. 38 Art 78. CTN. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, a higiene, á ordem, aos costumes, à disciplinada da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
15
liberdade ou de propriedade. As limitações, os condicionamentos, as restrições
incidem sobre a liberdade e a propriedade, não sobre os respectivos direitos39.
O pagamento da taxa pelo contribuinte enseja uma
contraprestação estatal específica, cujo retorno virá sob a forma de um serviço
público ou do exercício regular do poder de polícia pelo Poder Público. Por isso
diz-se que a taxa é um Tributo vinculado.
1.4.2 Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria é uma espécie do gênero Tributo
vinculado a uma atuação estatal, qual seja, a construção de obra pública que
acarrete valorização imobiliária ao patrimônio do particular.
Assim, se o Poder Público (União, Estados, Distrito Federal
e Municípios) promove, por exemplo, a pavimentação de vias, com subseqüente
valorização dos imóveis circunscritos, ao Estado admite-se a cobrança de uma
contribuição de melhoria.
Deste modo, Harada40 comenta:
Contribuição de melhoria (art. 145, III, da CRFB/88) é espécie tributária que tem por fato gerador a atuação estatal imediatamente referida ao contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel.
Sob este aspecto, o Código Tributário Nacional41 prescreve:
Art. 81°- A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de
39 FIGUEIREDO. Lucia Valle. Curso de direito administrativo. 7ª ed. São Paulo:Malheiros,
2004, p.333. 40 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7ªed. São Paulo: Atlas, 2001, p.257. 41 Código Tributário Nacional.
16
suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Há portanto, três elementos ínsitos ao fato gerador:
a) a realização de obra pública, sendo que a cobrança
tributária só é possível após a concretização da obra, sendo vedado ao Estado
realizar uma obra pública pela metade e exigir de pronto a contribuição de
melhoria, até porque, nessa hipótese, não haverá valorização, face à existência
incompleta da obra.
b) a valorização, pois apenas a obra não é suficiente, já que
existem obras públicas que ao invés de valorizar, acabam mesmo por acarretar a
desvalorização do imóvel.
c) que a valorização ocorra sobre bens imóveis.42
O núcleo da hipótese de incidência é a valorização
imobiliária. Desta forma, é ilegal a conduta de determinados Entes federados ao
lançar a contribuição de melhoria apenas com base no custo da obra.
Logo, sem a valorização imobiliária, decorrente de obra
pública, não há contribuição de melhoria, já que a hipótese de incidência desta é
a valorização do imóvel e a sua base de cálculo, a diferença entre dois
momentos: o anterior e o posterior a obra, vale dizer, o quantum da valorização
imobiliária.
42 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 9º ed. Rio de Janeiro: Forense, 1977, p.234.
17
1.4.3 Empréstimo Compulsório
Empréstimo compulsório é uma modalidade tributária
privativa da União, portanto, não é Tributo do qual possa valer-se Estados e
Municípios. Além do mais, é indispensável para sua criação lei complementar.
A limitação da competência para se instituir o empréstimo
compulsório encontra-se no artigo 148 da CRFB/88, que dispõe43 :
Art.148- A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstImos compulsórios:
I- para atender as despesas extraordinárias , decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II- no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no artigo 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimos compulsórios será vinculada a despesa que fundamentou sua instituição.
O empréstimo compulsório é um autêntico Tributo, embora
possua características especiais, já que é restituível.
Para corroborar, consigna-se as palavras de Tavares 44:
Trata-se, fácil perceber de um Tributo de competência privativa da União, cujo legislador, quanto a sua instituição, obrigatoriamente há de observar um pressuposto de ordem formal [uso de lei complementar] e material [só pode atender aos casos ventilados nos incisos I e II do artigo 148], cuja validade finalística lhe é inerente- toda receita deve ser aplicada a despesa que serviu de fundamento de validade de sua instituição.
43 TOLEDO, Antônio Luiz de. Código Tributário Nacional e Constituição Federal. 35 ed. São Paulo:
Saraiva, 2006. 44 TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2ªed. Florianópolis:
Momento Atual, 2005, p.75.
18
Se existem pressupostos constitucionais cuja ocorrência se
converte em causa determinante da criação tributária, o produto da sua
arrecadação não pode deixar de estar vinculado aos fins visados.
A teor do disposto no inciso I do artigo 148 da CRFB/88,
necessário se faz trazer a lume uma delimitação do conceito implícito contido nas
expressões despesas extraordinárias e calamidade pública.
Despesas extraordinárias, conforme preceitua Coelho45:
São aquelas absolutamente necessárias, após esgotados os fundos públicos, inclusive o de contingência. Vale dizer, a inanição do Tesouro há de ser comprovada. E tais despesas não são quaisquer, senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidade públicas sérias, tais como terremotos, maremotos, incêndios e enchentes catastróficas, secas transanuais, tufões, ciclones etc. Nem basta decretar o estado de calamidade pública, cujos pressupostos são lenientes. De verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrário se banalizaria a licença constitucional, ante "acts of God" que sempre ocorrem, sistematicamente, ao longo das estações do ano.
O conceito de "calamidade pública" vai além do especificado
no excerto acima destacado, uma vez que abrange outros eventos de caráter
sócio-econômico que ponham em perigo o equilíbrio do organismo social,
considerado na sua totalidade.
No que pertine a expressão investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional, urge destacar inicialmente o alcance da
totalidade do espaço físico estatal de tal investimento, vez que não se justificaria a
criação da exação especificada para se cobrir gastos cujo emprego seriam de
importância apenas para uma determinada região do território pátrio.
Portanto, estando o País em estado de calamidade pública,
de guerra ou queira a União fazer algum investimento público, está amparada
45COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. Sistema Tributário. 6.
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 147
19
mediante lei complementar a tributar os contribuintes a título de empréstimo
compulsório, independente da vontade do contribuinte.
1.4.4 Imposto
Imposto, conforme prescreve o artigo 16 do Código
Tributário Nacional46, é um Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação que independe de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte.
Exemplo: auferir renda, importar ou exportar produtos, etc.
Segundo fecunda Tavares47:
A definição de imposto, no Direito Tributário Brasileiro, por longo tempo sofreu marcantes influências da Ciência Financeira, a qual estuda o Tributo sob perspectiva econômica.
Voltando-se as atenções ao campo puramente jurídico, imposto é o Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, ou melhor, ressaltando-se o caráter que lhe confere a tônica no sistema, é o imposto, pois, a única espécie de Tributo não vinculado existente em nosso ordenamento jurídico.
Para Harada 48 :
Impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
O imposto contempla diversas classificações: diretos e
indiretos, pessoais e reais, que repercutem e que não repercutem, determinados
e previamente indeterminados.
46 Art. 16.CTN- Imposto é o Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 47 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2ªed.Florianópolis:
Momento Atual, 2005, p.66. 48 HARADA, kiyoschi. Direito financeiro e tributário. 7ª ed.São Paulo: Atlas, 2000,p.255.
20
Em esclarecimento, consigna-se a lição de Tavares49:
Imposto diretos ou que não repercutem, são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo contribuinte, isto é, por todo aquele que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua a respectiva hipótese de incidência tributária.
Impostos indiretos ou que repercutem, são aqueles cuja carga econômica é suportada não pelo contribuinte, mas por terceira pessoa, que não realizou a situação definida em lei como necessária a instauração do liame jurídico-obrigacional de pagar o respectivo Tributo.
Impostos pessoais são concebidos como os que se referem a pessoas, de modo que os impostos reais são os que se referem a coisas.
Impostos determinados são os numerados numerus clausus pela Constituição, como decorrência lógica natural da discriminação dos campos privativos de competência de cada pessoa política.
Impostos previamente indeterminados, são aqueles novos impostos passíveis de serem instituídos privativamente pelo União, desde que observados os pressupostos – de índole formal e material – disciplinadores da técnica da competência residual.
Deste modo, resumidamente, imposto é um Tributo não
vinculado, passível de ser instituído pelas pessoas políticas constitucionais,
independente de qualquer contraprestação para com o contribuinte.
1.4.5 Contribuições Sociais
As contribuições sociais são uma espécie tributária
vinculada a atuação indireta do Estado.
Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder
Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. A
contribuição social está caracterizada pelo fato de que quando o Estado
desenvolve determinada atividade administrativa de interesse geral, acarreta
49 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário. 2ªed. Florianópolis:
Momento Atual, 2005, p.67.
21
maiores despesas em prol de certas pessoas(contribuintes), que passam a gozar
de determinado benefício.50
Estão também previstas no artigo 149 e 195 e seus
parágrafos e incisos, da CRFB/88, que determinam o destino dos recursos das
contribuições sociais a seguridade social, regulam as hipóteses de incidência e
regulamentam outros assuntos correlatos.
As contribuições sociais, dividem-se atualmente , de acordo
com as seguintes hipóteses de incidência: sobre folha de pagamento, o
faturamento, o lucro e a importação de produtos ou serviços, tendo sido esta
ultima acrescentada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003.51
Só podem ser exigidas por meio de lei complementar,
respeitando os princípio da irretroatividade da lei e da anterioridade (art.150,
inciso III alínea “a” e “b”).
Sustenta Harada52:
Entre nós as contribuições sociais subdividem-se em duas sub espécies: as previstas no artigo 149 da CF e as mencionadas no artigo 195 da CF.
Essas contribuições são submetidas a disciplina do artigo 146, III da CF (normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies), com observância, ainda, dos princípios da legalidade e da isonomia tributária, previsto, respectivamente, nos incisos I e II do artigo 150 da CF.
Neste sentido discorre Tavares53:
Desse modo, por exemplo, a União encontra-se autorizada a criar um adicional do imposto sobre a exportação, explicitando que ele terá escopo a intervenção no domínio econômico. Não
50 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 12ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, p.319. 51 SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuições sociais no direito brasileiro. 1ª ed.,Rio de
Janeiro: Forense, 2003, p.80. 52 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 12ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, p.320. 53TAVARES, Alexandre Macedo.Fundamentos de direito tributário. 3ªed. Florianópolis:
Momento atual, 2006, p.82.
22
lhe será permitido, em contrapartida, criar uma “contribuição de intervenção no domínio econômico” incidente sobre venda de mercadorias, haja vista que tributação de operações mercantis habita o campo de competência privativamente reservado ao Estado, que o materializa através da cobrança do ICMS.
Pelo que foi dito anteriormente, já é possível identificar quantas e quais são as subespécies de contribuições sociais obrigadas pela vigente Carta Magna, a saber: (a) contribuições sociais gerais;(b) contribuições de intervenção no domínio econômicos; (c) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas e (d) contribuições a seguridade social.
Portanto, contribuições sociais, são uma espécie de tributo
com bastante complexidade, da qual não é o núcleo da presente pesquisa, deste
modo, não iremos nos aprofundar no assunto.
De acordo com todo o material trazido neste Capítulo,
entende-se esgotadas as matérias aqui analisadas, e assim sendo, passar-se-á a
tratar no Capítulo seguinte sobre a Competência Tributária, e limitações do poder
de tributar.
CAPÍTULO 2
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
2.1 A CONSTITUIÇÃO DE 1988 COMO CARTA DE COMPETÊNCIA
TRIBUTÁRIA
A Constituição da República Federativa do Brasil de 198854
preocupa-se em propiciar instrumentos de obtenção de recursos para os Entes
Políticos, (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), sendo que cada um
possui esfera própria de atribuições que são exercidas com autonomia.
Desse modo, os limites de toda competência estão traçados
e articulados, de tal forma que não pode haver, em seu exercício, nenhum
atropelo, conflitos ou desarmonias. Todavia, se vierem a surgir pela má
observância de suas diretrizes superiores, ela própria fornece remédios jurídicos
para saná-los, fazendo com que as indesejáveis dissenções sejam reconduzidas
ao status quo ante da exata coordenação das Pessoas Políticas, debaixo da
subordinação das normas constitucionais.55
Carrazza preconiza56:
É, pois, ponto incontestável que, no Brasil, as competências federais, estaduais, municipais e distritais, com serem reciprocamente autônomas, encontram-se expostas e garantidas no Estatuto Máximo.
As Pessoas Políticas possuem uma série de competências,
dentre elas a tributária, correspondente a faculdade de editar leis que criem
54Adiante designada simplesmente – CRFB/88. 55CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed., São Paulo: Malheiros,
2005, p.464. 56CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed., São Paulo: Malheiros,
2005, p.465.
24
Tributos, que é chamada de competência originária, buscando seu fundamento
legal na própria CRFB/88.
A CRFB/88 é a lei tributária fundamental, pois contém as
diretrizes básicas para todos os Tributos. Assim, como não poderia deixar de ser,
também a Constituição de 1988 contém as normas que disciplinam a produção
de outras normas.
Tavares preceitua57:
Daí uma característica de nossa Norma Fundamental, qual seja, nossa Constituição não cria Tributos (não é carta de incidência), ao revés, sobreleva-se como uma típica Carta de Competência; como uma lei tributária fundamental que descreve o campo de atuação específica de cada Pessoa Política, apontando-lhes não só as diretrizes básicas orientadoras da instituição de Tributos, como também as próprias amarras do sistema, mormente representadas pelas limitações ao poder de tributar.
Essas normas são chamadas normas de estrutura, que
autorizam o legislativo da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal a criarem Tributos, estabelecerem o modo de lançar e arrecadar, sempre
observando o direito dos contribuintes.58
Posto isto, passa-se à análise do conceito de Competência
Tributária, exercício e sua titularidade.
57TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3 ed. Florianópolis:
Momento Atual, 2006, p.41. 58CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário. 21 ed. São Paulo: Malheiros,
2005, p.466.
25
2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: CONCEITO, EXERCÍCIO E TITULARIDADE
Competência Tributária nada mais é do que a manifestação
da autonomia da Pessoa Política que a detém com suporte nos princípios e na
CRFB/88.
Consiste na faculdade de exigir Tributos ou estabelecer
isenções, o seja, no poder de sancionar normas jurídicas das quais deriva ou
pode derivar, a cargo de determinados indivíduos ou categorias de indivíduos, a
obrigação de pagar um imposto ou de respeitar o limite tributário.59
Por assim dizer, a CRFB/88 outorgou competências para
que as Pessoas Políticas criem, "in abstracto", Tributos, tendo classificado os
mesmos e apontado a regra-matriz de incidência, limitando, especialmente em
seus artigos 150 a 152, a ação estatal de tributar, com uma série de princípios e
de regras imunizantes. 60
A CRFB/88, ao discriminar as competências tributárias,
estabeleceu, ainda que por vezes de modo implícito e com uma certa margem de
liberdade para o legislador, a norma padrão de incidência de cada exação.
Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo
possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e alíquota
possível, das varias espécies e subespécies de Tributos. Em síntese, o legislador,
ao exercitar a Competência Tributária, deverá ser fiel a norma padrão de
incidência do Tributo pré-traçada na Constituição.61
A referida Carta Constitucional estruturou um sistema que
combina competências exclusivas, privativas e principiológicas, com
competências comuns e concorrentes, na busca da reconstrução do sistema
59 ATALIBA, Geraldo. Conceitos de direito tributário. Lael, 1973, p.37. 60 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizadora Misabel Machado Derzi.
Rio de Janeiro: Forense, 2000. 61 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional Tributário. 4ª ed. Rev. e Ampl.
São Paulo: Malheiros Editores, 1993.
26
federativo. Caracteriza-se, principalmente, pela descentralização, fortalecimentos
dos Estados e Municípios e busca de atenuação de desequilíbrios regionais. 62
A titularidade dos Tributos é outorgada às pessoas políticas
de direito público interno, de conformidade com as diretrizes estabelecidas na
CRFB/88.
E é em razão dessa titularidade de Competência Tributária
que os Entes Políticos detêm, por expressa determinação constitucional, gozam
de privatividade para instituir, cobrar e fiscalizar o Tributo que lhe fora confiado.
Essa assertiva, por conseguinte, implica a exclusividade e conseqüente proibição
de seu exercício por quem não tenha sido consagrado com esse direito.63
Tavares dispõe:
O exercício da Competência Tributária encerra-se juntamente com a edição da lei, isto é, após regularmente editada, a Competência Tributária cede lugar a denominada capacidade tributária ativa, relacionada com as atividades da administração, arrecadação e fiscalização do Tributo originariamente instituído.
Já, a titularidade do exercício da Competência Tributária, no Brasil, é reservada privativamente a União, aos Estados , ao Distrito Federal e aos Municípios. Por que? Simplesmente porque a Competência Tributária traduz-se numa atividade legiferante e somente as pessoas jurídicas de direito público interno possuem poder legislativo como representação própria.
Assim, Competência Tributária possui características
marcantes dentre as quais destacam-se a privatividade, indelegabilidade,
incaducabilidade, inalterabilidade e facultatividade.
Tavares64 comenta sobre as características da Competência
Tributária:
Privatividade: ao outorgar competência às Pessoas Políticas, o constituinte assim o fez mediante reserva de faixas de Competência Tributárias privativas, ou como preferem alguns,
62 BARRETO, Aires Fernandino. Imunidades tributárias. Coordenador Ives Gandra da Silva
Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, Pesquisas Tributárias, Nova Série - 4, 2001. 63 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997, p.84. 64 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.44.
27
exclusivas. Em outros termos, a competência constitucionalmente outorgada a uma pessoa implica em perempta vedação da exploração desse mesmo campo de atuação a quaisquer outras.
Indelegabilidade: a Competência Tributária, como dispõe o artigo 7º, caput do CTN, é indelegável. Significa que a pessoa que recebeu a outorga de competência não pode renunciá-la, tampouco delegá-la a terceiros.
Incaducabilidade: a Competência Tributária é incaducável, ou seja, o seu exercício não se encontra submetido à observância de um prazo fatal.
Inalterabilidade: o alcance da Competência Tributária nasce constitucionalmente delimitado. Não pode ser ampliada, quer pelo CTN ou por qualquer ato administrativo do executivo, muito menos por qualquer método interpretativo do qual lance mão as autoridades fazendárias.
Inrrenunciabilidade: assim como se encontram impedidas de delegar suas competências tributárias, as Pessoas Políticas igualmente não gozam da faculdade de renunciá-la, no todo ou em parte, vez que se trata de matéria de Direito Público Constitucional, logo, naturalmente indisponível.
Facultatividade: muito embora indelegável e irrenunciável, o exercício da Competência Tributária por parte da Pessoa Política não é obrigatório, de modo que a exerce se quiser. A faculdade é uma decorrência natural de sua incaducabilidade.
A criação efetiva do Tributo sobre as diversas situações
depende de competência atribuída aos Entes políticos. Deste modo, entra em
ação o mecanismo formal e hábil à instituição dos Tributos: a LEI.
Na visão de Amaro65:
Como regra, a lei ordinária é o veículo idôneo a criação ou instituição do Tributo, e, por conseqüência, a sua eventual modificação ou revogação. Por isso, a Competência Tributária implica a competência para legislar, inovando o ordenamento jurídico, criando o Tributo ou modificando sua expressão qualitativa ou quantitativa, respeitados, evidentemente, os balizamentos fixados na Constituição ou em outras normas que, nos termos de previsão constitucional, fixem os limites do campo possível de ser submetido a incidência pela lei criadora do Tributo.
65 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p.99.
28
Diante do exposto, infere-se que a repartição de
competências tributárias decorre da própria estrutura do Estado Federado e, para
que tenha condições de plena eficácia, deve ser rígida e exaustiva, objetivando
prevenir os conflitos e invasões de uma pessoa política por outra. Em outras
palavras, a distribuição de Competência Tributária, ou seja, a divisão das áreas
dentro das quais a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem
criar e cobrar Tributos é taxativa, isto é, não admite qualquer invasão de uns
pelos outros, ressalva a hipótese do imposto extraordinário (artigo 154, II).
2.3 CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA
A doutrina não é harmônica quanto a classificação da
Competência Tributária. De qualquer sorte, no âmbito da repartição de
competências, corolário do princípio federativo, menciona-se as seguintes:
2.3.1 Competência Comum
A Competência Comum refere-se as taxas e as
contribuições de melhorias atribuídas aos Entes políticos.
Machado66 corrobora:
Nos termos do art.145, incisos I e II, da vigente Constituição Federal, compete a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou em potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; e contribuição de melhoria decorrente de obras públicas.
Diz-se, então, que a competência para instituir tais espécies de Tributos é comum.
66 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p.308.
29
Portanto, a União, os Estados, o Distrito Federal os
Municípios, cada um em seu âmbito de competência, poderão instituir taxas,
contribuições de melhorias e impostos.
2.3.2 Competência Privativa
Competência Privativa é quando apenas um dos Entes
Políticos tem a liberalidade de instituir certos Tributos.
Então, cada um dos contemplados com a outorga da
faculdade de tributar pode livremente exercer essa faculdade, sem a possibilidade
de outro ente federado vir a tributar o mesmo fato econômico.
Oliveira dispõe67:
Dizer que a Competência Tributária é privativa ou exclusiva significa dizer que cada um dos contemplados pela outorga da faculdade de tributar (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) poderá livremente exercer essa faculdade, sem a possibilidade de outro companheiro da Federação vir a tributar o mesmo fato econômico.
A competência privativa da União vem enumerada nos
artigos 148, 149 e 153, dos Estados está no artigo 155, e a dos Municípios no
artigo 156, todos da CRFB/88.
2.3.3 Competência Residual
Competência Residual é a competência para instituição de
novos impostos e contribuições previdenciárias não especificamente previstos no
texto constitucional.
É relevante a exigência de lei complementar para o exercício
da competência residual. Assim, evita-se que um Tributo criado por lei ordinária e
67OLIVEIRA, Vicente Kleber de Mello. Direito tributário - Sistema tributário nacional. p.150.
30
sem natureza jurídica bem definida, seja tido como imposto de competência
residual.
Dispõe Oliveira68: Consiste a Competência Tributária residual
ou remanescente em instituir impostos novos diferentes e previstos na
Constituição da República Federativa do Brasil. Somente a União é titular dessa
competência nos termos da lei.
A União, no exercício de sua competência residual, não
poderá instituir impostos que figuram entre aqueles constantes no art. 153 da
Constituição Federal, exigindo-se, ademais, expressa previsão em lei
complementar69 para sua instituição e cobrança, devendo ser ainda não-
cumulativo e não ter base de cálculo e fato gerador próprio dos impostos já
discriminados na Constituição (art. 154 I).
Do acima articulado infere-se que a União, no exercício da
competência residual, "não poderá valer-se de materialidades que tenham sido
indicadas e autorizadas pelo texto constitucional para impostos de competência
das demais pessoas políticas de direito público interno, sob pena de violação ao
princípio federativo"70.
De qualquer sorte, as limitações impostas ao exercício da
competência residual pela União configuram-se "requisitos de técnica jurídica, e
não interferem no tamanho da competência residual, mas sim no modo de utilizá-
la"71.
68 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário. p.145. 69 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 591. 70 MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos Tributos. São Paulo: Max
Limonad, 2000, p. 214. 71 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro & direito tributário.
14. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 261.
31
2.3.4 Competência Concorrente
A competência concorrente está prevista no artigo 24 da
CRFB/88.
Assim, a União, os Estados, o Distrito Federal e Municípios
podem legislar concorrentemente sobre Direito Tributário, Financeiro,
Penitenciário, Econômico e Urbanístico.
Além dessas áreas acima citadas, também fazem parte do
âmbito da Competência Concorrente outras áreas elencadas nos incisos II ao XVI
do artigo 24 da CRFB/88.
Ensina Carrazza72:
Nas competências concorrentes a União pode editar apenas normas gerais. Mas o Estado pode suplementar essa atividade da União. Ou seja: o Estado pode – em atenção, naturalmente, às suas peculiaridades locais – legislar sobre normas gerais nos claros deixados pelo legislador federal. E, inexistindo lei federal sobre tais normas, o Estado as expedirá sem limitação, plenamente.
Tavares73 sustenta:
Temos, ainda, a denominada competência concorrente, estampada no artigo 24 da vigente Carta Política Nacional, que aponta caber à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário. É através do exercício dessa competência que cada Pessoa Política, respeitando as diretrizes constitucionais e as normas gerais em matéria de legislação tributária (veiculadas pelo CTN), regula o Tributo de sua competência por intermédio de lei própria que, diga-se de passagem, consiste no único veículo legislativo apto a instituí-lo validamente, dentro de respectivo âmbito territorial de validade.
Em suma, a União, no âmbito da legislação concorrente,
limita-se a estabelecer normas gerais, não excluindo a competência suplementar
dos Estados e dos Município. Não existindo nenhuma lei federal sobre normas
72 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 101. 73 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direto tributário. p.46.
32
gerais os Estados e Municípios exerceram a competência legislativa plena para
atender suas peculiaridades. Havendo superveniência de lei federal sobre normas
gerais suspende a eficácia da lei Estadual ou Municipal, no que for contrária.
2.3.5 Competência Tributária X Capacidade Tributária Ativa
Competência Tributária e capacidade tributária ativa são
conceitos totalmente distintos, sendo que a primeira significa a aptidão de legislar
sobre Tributos e a segunda, a habilitação para administrar os Tributos.
A Competência Tributária, como já visto, é indelegável e
incaducável e esgota-se com a lei.
Discorre Jardim74:
Verdade seja, a pessoa constitucional titular da Competência Tributária reveste também a condição de titular da capacidade ativa. As referidas titularidades deparam-se indelegáveis, em despeito de opiniões sem sentido inverso no tocante a capacidade tributária ativa.
Outrossim, remanesce indelegável, também, o exercício da Competência Tributária, tanto que a União, por exemplo, não pode investir os Municípios de poderes para legislar sobre IPI, enquanto, de outro lado, o exercício da capacidade ativa afigura-se passível de delegação, a teor da administração da taxa de pedágio nas rodovias estaduais de São Paulo, onde o Estado é o titular da competência e da capacidade, mas o exercício desta é delegado a terceiros, no caso uma pessoa jurídica de direito privado, o Dersa.
Assim, as pessoas competentes para tributar são aquelas
dotadas de poder legislativo com representação própria, ou seja, as Pessoas
Políticas, nesse âmbito chamadas de sujeito ativo.
Tavares comenta75:
74 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 4 ed. Ed.
Saraiva: São Paulo, 1999, p.162 75 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direto tributário. p.45.
33
Capacidade tributária ativa, objetivamente falando, consiste na prerrogativa de alguém se apresentar como credor de uma obrigação tributária. Assim sendo, todo Ente possuidor de Competência Tributária igualmente deterá capacidade tributaria ativa, embora a recíproca não seja verdadeira.
A capacidade ativa tributária é materializada pelo exercício
da persecução do direito subjetivo ao crédito tributário correspondente.76
Capacidade tributária ativa, diferente da Competência
Tributária, portanto, está ligada a atividade arrecadatória e fiscalizatória, podendo
ser delegada a terceiros e encontra-se submetida a um prazo decadencial
qüinqüenal, conforme disposto no artigo 173 do CTN77.
2.4 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
2.4.1 Considerações iniciais
As limitações à Competência Tributária, previstas no art. 150
da CRFB/88, consistem-se em princípios e normas jurídicas imunizantes,
consubstanciadas em vedações constitucionais, que têm por objetivo a garantia
do cidadão contra o abuso do poder de tributar.
Nesse diapasão, cumpre registrar que princípios
constitucionais são "aqueles que guardam os valores fundamentais da ordem
jurídica. Isto só é possível na medida em que estes não objetivam regular
76 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direto tributário. p.46. 77 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
34
situações específicas, mas sim desejam lançar a sua força sobre todo o mundo
jurídico"78.
São exemplos de princípios albergados pelo ordenamento
jurídico pátrio, a saber: o republicano, o federativo, da legalidade, da
anterioridade, da ampla defesa, dentre outros. Para efeitos do presente estudo,
consentâneo tecer algumas considerações acerca de princípios tributários
expressos que constituem limites de índole constitucional à Competência
Tributária.
Princípios, na visão de Carazza79:
Etimologicamente o vocábulo “princípio” é derivado do substantivo latino principium, principii, significando começo, origem, base, ponto de partida. Introduzida na Filosofia, por Anaximandro, o desígnio foi empregado por Platão para encerrar a idéia de fundamento do raciocínio (Teeteto, 155d), e por Aristóteles para expressar maior de uma demonstração. No mesmo diapasão, Kant deixou consignado que “princípio é toda proposição geral que pode servir como premissa maior num silogismo”.
A importância dos princípios, em qualquer Ciência,
evidencia-se no fato de ser irrealizável fazer ciência desconsiderando os
princípios, afinal nenhum conhecimento é possível sem sustentáculo em
princípios, sem pressupostos que se admitem como verdades, independente da
experiência. 80
Cassone dispõe81:
A Constituição trata das limitações do poder de tributar nos arts.150, 152. Tais limitações são estabelecidas por princípios tais como o da legalidade, da igualdade etc. que mais adiante serão vistos em seus principais aspecto.
78 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1990, p.
143. 79 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.10. 80 CARAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário,p. 322. 81 CASSONE, Vitório. Direito tributário. 11 ed. São Paulo: Atlas, 1999, p.99.
35
Tais limitações expressam fundamental garantia do
contribuinte, no sentido de serem tributados dentro dos parâmetros estabelecidos
pela CRFB/88.
2.4.2 Princípio Republicano
Conforme dispõe o artigo 1º da CRFB/88, o Brasil é uma
República. Isto significa dizer que o tipo de governo é republicano, em que os
detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo,
transitório e com responsabilidade.
São elementos da República, segundo Carrazza82:
a) É tipo de governo: enquanto Federação é uma forma de Estado, República é forma de governo. Ao lado da Monarquia, da Ditadura, etc., a República é um dos meios que o homem concebeu para governar os povos. Teoricamente não é melhor nem pior que os demais regimes políticos, embora corresponda, ao que tudo indica, à vontade de maioria dos seres humanos, que almejam ser “donos da coisa pública.”
b) Fundado na igualdade formal das pessoas:numa verdadeira república não deve haver distinção ente nobres e plebeus, entre grandes e pequenos, entre poderosos e humildes.
c) Em que os detentores do poder político: são detentores do poder político, sempre secundum constituionem e em nome do povo, os legisladores, senadores, deputados federais, deputados estaduais, deputados distritais e vereadores, os membros eleitos do poder executivo, presidente, vice-presidente da República, governadores e vice-governadores de Estados e prefeitos e vice-prefeitos de Municípios.
d) Exercem-no caráter eletivo: na República Brasileira, pelo menos, os que desempenham funções representativas devem ser escolhidos pelo povo, por meio de sufrágio marcados pela lisura. Para que o Princípio Republicano não se desvirtue, é imprescindível que os detentores do poder político sejam designados pelo povo, com mandato certo.
e) Representativo: no Brasil, os que desempenham funções executivas ou legislativa representam o povo, do qual não passam
82 CARAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.56.
36
de mandatários. Este juízo transparece cristalino já no precipitado parágrafo único do artigo 1° da CRFB/88.
Em nossa República é inadmissível que o povo, em cujo
nome o poder é exercido, possa ser lesado até por meio de uma tributação
apenas para os interesses do Estado.
É por esse motivo que o povo elege seus governantes e
participa, ainda que indiretamente, da vida e do governo do Estado. Tal
participação pressupõe que os cidadãos tenham o direito de sufrágio, haja real
liberdade dos partidos políticos e as eleições sejam marcadas pela lisura.
Deste modo, o princípio republicano leva a intuir que há uma
igualdade na tributação, assim exigindo que os contribuintes, pessoas físicas e
jurídicas, recebam tratamento isonômico.83
A lei tributária deve ser aplicada com igualdade para todos e
a todos.
Na visão de Carrazza84 :
Tais idéias valem também para as isenções tributárias: é vedado as pessoas políticas concede-las levando em conta, arbitrariamente, a profissão, o sexo, o credo religioso, as convicções políticas etc. dos contribuintes. São os Princípios Republicanos e da Igualdade que, conjugados, proscrevem tais práticas.
O princípio republicano alcança não só a União, como as
demais pessoas políticas existentes no Estado Brasileiro.
É fundamental que no exercício da tributação a idéia de
República predomine para que contra o povo não se comentam injustiças e
arbitrariedades.
83 MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 11ª ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2001. 84 CARAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.78.
37
O princípio republicano está reforçado pelo princípio da
capacidade contributiva, sendo que este se hospeda nas dobras do Princípio da
Igualdade, que ajuda a realizar no campo tributário os ideais Republicanos.85
2.4.3 Princípio Federativo
O princípio federativo é a verdadeira coluna mestra de nosso
sistema jurídico, convivendo harmonicamente a ordem jurídica global, as ordens
jurídicas parciais, centrais e periféricas, por conta da discriminação das
competências 86.
A Federação figura como uma associação de Estados para a
formação de um novo Estado com divisão de atributos da soberania entre eles,
cujo relacionamento intrínseco é marcado pela autonomia recíproca da União e
dos Estados sobre o comando da Constituição Federal, sendo que ambos
extraem a competência da mesma norma.87
O Estado brasileiro é um Estado Federal, deste modo,
embora os Estados-Membros conservem autonomia nas relações internas, não
tem personalidade internacional, não podendo comparecer diretamente no foro do
direito das gentes.88
A concepção clássica de tal modelo de organização estatal
comporta a existência de centros de poder soberanos (Estados) que, cedendo
parte de suas prerrogativas, reúnem-se em uma ordem central e formam o Estado
Federado, não abdicando, todavia, das respectivas autonomias 89.
85 CARAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.85 86 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p.134. 87 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direto tributário. p.14. 88 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.138. 89 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 23ª ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 1998, p.356.
38
Há, no dizer de Kelsen, a coexistência de duas ordens
jurídicas parciais, a da União e a dos Estados, e uma global, a da Federação, a
qual subordinaria as duas primeiras por meio de um texto supremo. Tem-se,
dessa maneira, uma aliança entre Estados, outrora soberanos, legitimada e
regulada por ato legislativo que expressa a vontade política suprema de um povo
e que delimita toda a manifestação do poder, seja ela oriunda da União ou dos
Estados-membros.90
No mais, sob o pálio de um Estado Federado, os entes
políticos participam de modo direto e indireto na formação dos atos
governamentais, de tal sorte que, de regra, o Poder Legislativo é estruturado de
forma bicameral, compreendendo uma casa representativa do povo da Federação
e uma outra em que estão representados os próprios Estados-membros. Tal
modelo plúrimo é mais adequado à composição da pletora de interesses (da
União e de todos os Estados-membros) e expressa a paridade entre as pessoas
políticas91.
É de se dizer, por fim, que a intervenção federal, como
instrumento excepcional que é, revela-se o único meio apto à destituição da
autonomia dos Estados-membros, sendo defeso a criação de novos mecanismos,
diretos ou oblíquos, que tenham o mesmo desiderato, sob pena de infirmação do
pacto federativo e, nessa medida, de grave mácula à Carta Política92.
A vedação abrange, inclusive, as alterações efetivadas por
meio de Emenda Constitucional, ante o teor do artigo 6093, parágrafo 4°, inciso I,
da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
90 KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do estado. 1. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998 91 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. p.385. 92 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 5.ª ed. Coimbra:
Almedina, 2002, p.233. 93 Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
39
2.4.4 Princípio da anterioridade
O princípio da anterioridade expressa a idéia de que a lei
tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os contribuintes,
pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de
gravame estarão sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e
planejar seus negócios e atividade.
Dispõe o artigo 15094, III, alíneas “b” e “c” da CRFB/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar Tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
De fato, o princípio da anterioridade veicula a idéia de que
deve ser suprimida a tributação de surpresa (que afronta a segurança jurídica dos
contribuintes).
O artigo 150, § 1º, da CRFB/88, instituiu regras que
excepcionam o princípio da anterioridade tributária, principalmente em razão da
extrafiscalidade dos Tributos excepcionados.
A Emenda Constitucional 42, de dezembro de 2003, trouxe
uma segunda parte ao aludido parágrafo, mencionando novas exceções, agora à
anterioridade qualificada e não à do exercício financeiro. São essas exceções:
imposto de importação (II) e exportação (IE), imposto sobre operações financeiras
(IOF), imposto extraordinário de guerra, o empréstimo compulsório e, por fim,
propositalmente, o imposto sobre renda e proveitos de qualquer natureza (IR),
94 BULOS, Uadi Lammego. Constituição federal anotada..5º ed. São Paulo, Saraiva, 2003.
40
com permissivo constitucional de exercício de competência para instituição
previsto no art. 153, inciso III95.
As contribuições sociais submetem-se a uma regra diferente
do princípio da anterioridade, mas com o mesmo escopo de garantia da não-
surpresa. É a chamada espera nonagesimal, prevista no artigo 19596 § 6º da
CRFB/88 que dispõe.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar;
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
2.4.5 Princípio da legalidade
O Princípio da Legalidade está preceituado genericamente
no artigo 5º, II da CRFB/88, pairando sobre todo o ordenamento jurídico brasileiro.
No que concerne ao Direito Tributário, foi ainda mais específica, consignando o
princípio também no art. 150, inciso I, no capítulo referente ao Sistema Tributário
Nacional.
O legislador constituinte deixou evidente o primordial
prestígio do princípio da legalidade no campo tributário, porquanto não se
contentou apenas com a norma genérica.
Dispõe o artigo 15097, inciso I:
95 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 4 ed. Ed.
Saraiba: São Paulo, 1999, p.162. 96 BULOS, Uadi Lammego. Constituição federal anotada..5º ed. São Paulo, Saraiva, 2003. 97 BULOS, Uadi Lammego. Constituição federal anotada..5º ed. São Paulo, Saraiva, 2003.
41
Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I-exigir ou aumentar Tributos sem que lei o estabeleça.
Também denominado de princípio da reserva legal,
preceitua que não há Tributo sem lei que o institua ou o majore.
Como aponta Carrazza98:
O princípio da legalidade teve sua intensidade reforçada, no campo tributário, pelo artigo 150, I, da CF. Graças a este dispositivo, a lei, e só ela deve definir, de forma absolutamente minuciosa, os tipos tributários. Sem esta preciosa tipificação de nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos normativos infralegais: por si sós, não tem a propriedade de criar ônus ou gravames para os contribuintes.
Lembra Cassone99 que:
O princípio da Legalidade representa um dos pilares do Estado democrático de direito, apregoado juntamente com os postulados da igualdade e da fraternidade na Revolução Francesa de 1789, cuja origem remonta a época de João Sem Terra, em 1214, Inglaterra, em que passou a exigir Tributo imposto pelo rei deveria passar pelo crivo do parlamento.
A magnitude de sua importância é tamanha que se encontra
sob a égide do título "Dos direitos e garantias fundamentais", firmando-se, assim,
como cláusula pétrea (art. 60, § 4º, da CRFB/88).
Para Machado100:
Criar um Tributo, no contexto do princípio da legalidade tributária, é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora do Tributo há de conter: (a) a descrição do fato tributável; (b) a definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do Tributo; (c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; (d) o
98 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.242. 99 CASSONE, Vitório. Direito tributário. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2000, p.102. 100 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p.454.
42
sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade.
Entretanto, tal princípio genérico é considerado por si só
insuficiente para conferir ao contribuinte a garantia que decorre do princípio
específico, exigindo, para cada instituição ou majoração de Tributo, norma jurídica
emanada pelo poder competente para o exercício da função legislativa, na forma
estabelecida pela CRFB/88.
2.4.6 Princípio da isonomia tributária
Inserto no artigo 150, inciso II101, da CRFB/88, veda o
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situações
equivalentes. Esse princípio é corolário do princípio geral de que todos são iguais
perante a lei, sem qualquer distinção, conforme disposto no artigo 5º da Carta
Política.
Reza Brito:
Não por acaso o aludido princípio é também denominado de princípio da igualdade tributária, uma vez que "em matéria tributária, mais do que em qualquer outra, tem relevo a idéia de igualdade no sentido de proporcionalidade. Seria verdadeiro absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo Tributo. Assim, no campo da tributação, o princípio da isonomia às vezes parece confundir-se com o princípio da capacidade contributiva"102.
Desta forma, como pressupõe o referido princípio, todos os
contribuintes que se encontrarem na mesma categoria de atividades ou
rendimentos, por exemplo, devem ser tributados igualmente.
101 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
102 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 185.
43
2.4.7 Princípio da irretroatividade das leis fiscais
O princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da
necessidade de assegurar-se às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos
pretéritos em face da lei. Assim, toda vez que a lei pretender agravar, ou criar
encargos, ônus, dever ou obrigação, só poderá atingir situações futuras.
A CRFB/88 consagra este princípio em seu art.150103, inciso
III, alínea “a”, enunciando o seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
III - cobrar Tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
Tavares 104preconiza:
A segurança jurídica, um dos alicerces de nosso sistema jurídico, reclama que as normas tributárias recebem a chancela da irretroatividade, posto que se revelaria insuficiente o postulado da estrita legalidade tributaria caso pudessem alcançar situações pretéritas. O princípio da legalidade, na forma como exteriorizado pelos arts.5º, II e 150, I, da Carta Magna, ainda que implicitamente, acaba por homenagear o traço proibitivo da retroatividade.
Sustenta Amaro105:
Como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razões políticas, elaboras leis com cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de Tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.
103 BULOS, Uadi Lammego. Constituição federal anotada..5º ed. São Paulo, Saraiva, 2003. 104TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário.p.26. 105AMARO, Luciano da Silva. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da
anterioridade. p. 151 e 152.
44
A regra da retroatividade benigna, própria do Direito Penal,
aplicação na seara tributária, por força do que estabelece o art. 106106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de Tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Portanto, o princípio da irretroatividade da lei proíbe que a
incidência tributária recaia sobre fatos geradores ocorridos anteriores a sua
vigência.
2.4.8 Princípio da capacidade contributiva
Observa-se na doutrina que o princípio da capacidade
contributiva é a aplicação do princípio constitucional da igualdade, previsto no
artigo 5º, caput, da Constituição 1988, no âmbito do Direito Tributário.
A capacidade econômica não diz respeito a cada
contribuinte, individualmente considerado, mas em função da base de cálculo ou
do acréscimo patrimonial tido no regime jurídico que orienta a tributação,
verificado durante certo período de tempo estabelecido pela lei107.
106 TOLEDO, Antônio Luiz de. Código Tributário Nacional e Constituição Federal. 35 ed. São
Paulo: Saraiva, 2006. 107SOUZA DE QUEIROZ, Luís César. Sujeição Passiva Tributária. Rio de Janeiro:
Forense,1998.
45
Queiroz108 define:
Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva é o complemento, necessário e condicionante, do aspecto declaração prescritiva do antecedente da norma constitucional de produção normativa (que dispõe sobre criação de normas impositivas de imposto), portador de elevada carga axiológica, o qual exige que o antecedente da norma impositiva de imposto descreva um fato que ostente sinal de riqueza pessoal, e que o seu conseqüente prescreva a conduta (obrigatória) do titular dessa riqueza de entregar parte dela ao Estado.
A condição econômica do contribuinte é o requisito para que
se aplique o princípio em comento. É nele que supomos haver controvérsias, no
que se refere ao sentido do que seja realmente a condição econômica.
O pressuposto do princípio da capacidade contributiva
consiste na não exigência de impostos além da capacidade econômica do
contribuinte, ou seja, ninguém será obrigado a pagar impostos além dos indícios
de riqueza que ostente.
Trata-se de um desdobramento do princípio da igualdade,
aplicado no âmbito da ordem jurídica tributária, na busca de uma sociedade mais
igualitária, menos injusta, impondo uma tributação mais pesada sobre aqueles
que têm mais riqueza.
A capacidade contributiva a ser aferida é a capacidade
subjetiva do contribuinte, a real aptidão de determinada pessoa para recolher ao
Fisco.
Esse princípio está disposto no artigo 145109, §1º da
CRFB/88:
Art.145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes Tributos:
§1º. Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente
108QUEIRÓZ, Luiz César Souza. Sujeição passiva.p. 168. 109 BULOS, Uadi Lammego. Constituição federal anotada..5º ed. São Paulo, Saraiva, 2003.
46
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitar os direito individuais e nos termos da lei, patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Desta feita, é uma verdadeira limitação ao poder de tributar,
já que é de aplicação imperativa a referida norma constitucional. Assim, sempre
que for possível, os impostos deverão ser graduados de forma progressiva em
nome da justiça e da igualdade, sob pena de ser instituído imposto juridicamente
inválido.
2.4.9 Imunidade Tributária
Imunidade Tributária, em um âmbito geral, nada mais é que
a limitação constitucional ao poder de tributar.
Também pode ser definida como uma forma qualificada ou
especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, de competência
impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos,
situações ou circunstâncias previstas no Estatuto Supremo110.
Por corresponder ao núcleo temático do presente trabalho
será mais detalhadamente tratado no próximo capítulo.
110COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p.256.
CAPÍTULO 3
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
3.1 IMUNIDADE
Imunidade é um instituto constitucional no qual se
materializa uma dispensa de pagamentos de Tributos.
Na visão de Tavares111:
Eis que surge o conceito de imunidade: é a hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada, isto é, representa uma barreira posta pelo legislador constituinte, excludente da Competência Tributária originalmente outorgada às pessoas jurídicas de direito público interno. Enfim, a não-incidência tributária por imunidade é fruto da limitação, derivada da soberana vontade da Assembléia Constituinte, da competência impositiva atribuída as Pessoas Políticas.
Para Sabbag112: “Imunidade é uma não-incidência
constitucionalmente qualificada. É o obstáculo decorrente de regra da
Constituição, à incidência de Tributos sobre determinados fatos ou situações.”
Segundo Baleeiro,113: Imunidade é como uma exclusão da
Competência de tributar proveniente da Constituição.
É a Imunidade Tributária, portanto, uma limitação
constitucional ao poder de tributar, contida de forma expressa na Constituição de
1988. Significa dizer que sa pessoa ou bens descritos pela Magna Carta não
podem sofrer tributação, pois, ressalta-se novamente que as imunidades,
111 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.34. 112 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 7ª ed. São Paulo:Premier
Máxima, 2005, p.46. 113 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. p.546
48
resguardam o equilíbrio federativo, a liberdade política, religiosa, associativa,
intelectual, da expressão, da cultura e do desenvolvimento econômico.114
Preconiza Carrazza115:
A Imunidade Tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer , a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações certas pessoas, sejam em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
A Imunidade Tributária pode ser classificada em
condicionada e incondicionada.
Diz-se incondicionada a imunidade quando não existe
requisitos ou condições para obtenção, a aplicabilidade é imediata.116 A imunidade
revela-se condicionada quando se sujeita a certos requisitos ou condições
estabelecidas pelo legislador infraconstitucional.117
Portanto, a Imunidade Tributária constitui um instrumento
político constitucional, utilizado pelo legislador constituinte para resguardar certos
e determinados princípios fundamentais do regime e a incolumidade de certos
valores éticos e culturais que o ordenamento jurídico deseja proteger.118
3.2 IMUNIDADE X ISENÇÃO X NÃO INCIDÊNCIA
A imunidade como, já visto anteriormente, é a proibição
amparada constitucionalmente de tributar. Desse modo, a imunidade consiste
114 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário. p.247 115 CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de direito tributário. p.676. 116 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.35. 117 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.35. 118 MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In: Ives Gandra
da Silva Martins (coordenador).Imunidades Tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunal, 1998.
49
numa proibição constitucional de qualificação jurídica de certos fatos como
tributáveis.
Já a não-incidência é uma ausência de fato imponível119
descritos nas hipóteses de incidência; não há tipificação para tributar o ato.
A não-incidência configura-se em face da própria norma de
tributação, ou seja, objeto da não incidência são todos os fatos que não estão
abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência. 120
Nesse sentido, deve ser entendida como inexigibilidade do
Tributo pela ocorrência de fato sem aptidão para gerar obrigação tributária.121
Assim, pode-se entender como não-incidência um instituto
jurídico que abarca todos os fatos estranhos à incidência de determinado Tributo,
ou seja, que não podem ser alcançados pela norma tributária in concreto em
virtude de absoluta falta de concatenação entre o fato e a norma tributária.122
A Isenção tributária, capitulada no Código Tributário
Nacional, como uma modalidade excludente do crédito tributário (art.175),
representa a vontade do legislador de particularizar uma determinada atividade
econômica dentre as outras que integram a norma tributária, configurando-se a
redução da carga tributária em uma subvenção, em dinheiro, concedida de
maneira indireta. 123
O mecanismo que se estabelece, em última análise, é
através da função extrafiscal, em que, adequando a carga tributária, o legislador
119"Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no
universo fenomênico, que - por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal - dá nascimento à obrigação tributária." (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5ª ed., São Paulo: Malheiros,1998, p. 61)
120MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p.245. 121DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p.334 122AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p.234 123CALMON, Sacha e COELHO, Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema
Tributário. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1990, p.455
50
protege determinado segmento, ou resolve problemas sociais e econômicos dos
menos capazes de contribuir.124
Segundo o CTN, em seu artigo 176, a Isenção é sempre
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua
concessão, os Tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua
duração.125
Preconiza Tenório126:
Isenção é uma forma de não-incidência do Tributo, por força de regra jurídica excepcional. Na Isenção, em conseqüência desse princípio, o Tributo é devido com base em obrigação, mas lei especial ou de exceção exonera o sujeito tributário passivo de pagamento.
Sob esse prisma Carrazza127 dispõe:
Como vemos, a Isenção Tributária encontra fundamento na falta de capacidade econômica do beneficiário ou nos objetivos de utilidade geral ou de oportunidade política que o Estado pretende que sejam alcançados. Nisto difere do privilégio, que se funda unicamente no favor que se pretende outorgar a contribuinte que reúnem todas as condições para suportar a tributação.
Quanto à forma de concessão, as isenções podem ser
absolutas (em caráter geral) ou relativas (em caráter específico).
Na primeira hipótese, decorre diretamente da lei. Não
depende de requerimento do interessado, nem de qualquer ato administrativo. Na
segunda hipótese, a Isenção se efetiva mediante despacho da autoridade
administrativa em requerimento do interessado, com o qual este comprove o
preenchimento das condições e requisitos previstos em lei ou contrato para sua
concessão (art. 179 do CTN).128
124 CALMON, Sacha e COELHO, Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema
Tributário. p.455. 125 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. p.23. 126 TENÓRIO, Igor e MAIA, José Motta. Dicionário de Direito Tributário. p.123. 127 CARRAZZA. Roque Antonio. Curso de direito tributário. p.334 128 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário.p.296.
51
É importante fixar bem as diferenças entre não-incidência e
Isenção: tratando-se de não-incidência, não é devido o Tributo porque não chega
a surgir à própria obrigação tributária; ao contrário, na Isenção, o Tributo é devido,
porque existe a obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte,
a Isenção pressupõe a incidência.
3.3 A RESTRIÇÃO AOS IMPOSTOS DAS HIPÓTESES DE IMUNIDADE
DISPOSTAS PELO ART. 150, VI DA CRFB/88
O artigo 150, inciso VI da CRFB/88, dispõe que não poderão
ser instituídos “impostos”, sobre os fatos que arrola, ou seja, a imunidade em tela
restringe-se aos tributos cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica.
Corrobora Carvalho129:
Querem, quase todos, que a imunidade seja uma instituição jurídica que diga respeito unicamente aos impostos, forando-se a ela taxas e contribuições de melhorias. Tudo sobre o fundamento de que o texto Diploma básico, ao transmitir as hipóteses clássicas veiculadas pelo artigo 150, VI, cita, nominalmente, a espécie de tributo são os não-vinculados. Além do mais, insistem alguns na circunstância de que os impostos são concebidos para o atendimento das despesas gerais que o Estado se propõe, ao passo que as taxas e contribuições de melhorias, atessupondo, não comportariam o benefício da imunidade, por todos os títulos incomponível com aqueles tipos impositivos.
A Imunidade Tributária, disposta no artigo 150, VI, “b”, no
que se refere aos templos de qualquer culto somente abrange aos impostos,
portanto, se o Município, Estado ou a União vir a cobrar taxas ou contribuições de
melhorias, será válido.
129 CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p.172.
52
3.4 COMPETÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR PARA REGULAR AS
IMUNIDADES
A lei complementar está prevista no artigo 69 da CRFB/88,
sendo que para entrar em vigor precisa de aprovação da maioria absoluta das
duas Casas do Congresso Nacional.
A norma imunizante, quando prescindível de
regulamentação, impõe que seja por meio de lei complementar, conforme o artigo
146, II, da CRFB/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
A lei complementar é o instrumento para complementar a
própria Constituição. Não há hierarquia formal entre lei ordinária e complementar.
No aspecto material a lei complementar poderá ou não
ocupar posição hierárquicamente superior em relação à lei ordinária, a depender
da ocorrência ou não de vinculação do conteúdo da norma inferior.
O Código Tributário Nacional tem natureza de lei
complementar em sentido material, ao estabelecer normas gerais em matéria de
direito tributário. Portanto, as leis ordinárias das pessoas políticas devem reportar-
se subordinadamente a ele quando tratarem de conflitos de competência em
matéria tributária.
A lei complementar disciplina determinadas matérias
especificadas na Constituição, que reclama quorum especial para sua aprovação,
distinguindo-as das demais leis, ditas ordinárias.
A distinção básica entre lei complementar e lei ordinária
reside no critério de ordem material, que consiste no quorum qualificado para
aprovação.
53
Carvalho130 discorre :
Para temas tributários, a Lei Básica de 1988 prescreveu muitas intervenções de legislação complementar, que vão desde a expedição de normas gerais (art.146, III) até a própria instituição de tributos, como no caso da competência residual.
Não excede recordar que a Lei nº 5.172/66 – o Código Tributário Nacional – foi aprovada como lei ordinária da União, visto que naquele tempo a lei complementar não apresentava o caráter ontológico-formal que só foi estabelecido como o advento da constituição de 1967. Todavia, com as mutações ocorridas no ordenamento anterior, a citada lei adquiriu eficácia de lei complementar, pelo motivo de ferir matéria reservada , exclusivamente a esse tipo legislativo. E essa foi a índole recepcionada pela Constituição de 1988.
A lei ordinária é, inegavelmente, o item do processo legislativo mas apto a veicular preceitos relativos a regra-matriz do tributo, assim no plano federal, que no estadual e no municipal. É o instrumento por excelência da imposição tributária. E estabelecer um tributo equivale a descrição de um fato. Declarando os critérios necessários e suficientes ´para ser reconhecimento no nível da realidade objetiva, além de prescrever o comportamento obrigatório de um sujeito, compondo o esquema de uma relação jurídica.
Assinala-se que a lei instituidora do gravame é vedado deferir atribuições legais a norma de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra-matriz da exação, motivo por que é inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico de tributos.
As leis complementares não têm a rigidez das normas
constitucionais, nem a flexibilidade das leis ordinárias. Isso lhes dá estabilidade
maior que das leis comuns/ordinárias, evitando que se sujeitem às modificações
ao sabor de maiorias ocasionais do Congresso Nacional.
Ainda antes de finalizar, vale consignar sobre a
impossibilidade da medida provisória ser utilizada para legislar sobre a imunidade
tributária.
130 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. p.58
54
A medida provisória está prevista da CRFB/88, artigo 62.
Nos casos de relevância urgência o Presidente da República pode adotar a
medida provisória, com força de lei, sendo que de imediato deve ser submetida a
apreciação do Congresso. Perdem a eficácia se no prazo de 60 dias, prorrogável
por mais 60 dias, não forem convertidas em lei.131
É vedada a medida provisória, (CRFB/88, art.62,§1º, III)
disciplinar matérias que são reservadas as leis complementares, como por
exemplo à limitação ao poder de tributar.
Desta feita, utiliza-se a lei complementar para regular as
imunidades, pois não pode ser simplesmente alterada ou modificada somente por
vontade de um legislador, necessita de um quorum para tal.
3.5 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
A origem da norma imunizante, que abrange os Templos de
qualquer culto, remonta à separação entre a Igreja e o Estado, consumada com a
Proclamação da República. A Constituição de 1891 vedava o embaraço aos
cultos por via da tributação. Esta imunidade visava garantir a eficácia da diretriz
constitucional da liberdade de crença e o livre exercício de cultos religiosos . 132
É sabido que durante o Império a religião oficial era a
Católica Apostólica Romana, outras religiões eram toleradas, mas apenas a
católica recebia especial proteção do Estado. Sendo assim, após a Proclamação
da República, que foi inspirado no positivismo de Augusto Comte, foi decretada a
separação do Estado e da Igreja.133
131Constituição da República Federativa do Brasil: Texto constitucional promulgado em 5 de
outubro de 1988, Brasília: Ed. Senado Federal, 2006. p.27. 132BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. p.435. 133CARRAZZA. Roque Carrazza. Curso de Direito Constitucional. p.334
55
Desta feita, o Estado parou de dispensar maior atenção a
apenas uma religião para tolerar todas que não ofendam a moral, os bons
costumes e que não façam perigar a segurança nacional.
Assim, a imunidade dos Templos de qualquer culto,
subjetiva-se na pessoa jurídica regularmente constituída que promove culto ou
mantenha atividades religiosas, portanto, a imunidade é da instituição religiosa. É
imune o patrimônio das instituições religiosas que compreendem o prédio onde se
realiza o culto (IPTU), o lugar da liturgia, o cemitério, os veículos utilizados como
Templos móveis (IPVA).134
A renda imune é aquela que decorre do ato religioso,
doações dos fiéis, e aplicações financeiras que visam à preservação do
patrimônio da entidade.
Os Serviços religiosos são imunes independentemente de
serem gratuitos ou não, exemplo é a assistência aos pobres (alimentação,
vestuário, medicamentos etc).
Sabbag135 enaltece:
Deve-se frisar que a regra imunizadora abarcará a atividade essencial da difusão da religiosidade, consoante o §4º do artigo 150 da CRFB/88. Desse modo, a propriedade rural adquirida pela igreja utilizada para retiros espirituais estará protegida pelo manto da regra imunizante. Por outro lado, se tal gleba rural for destinada a criação de animais ou plantações será devido o ITR.
Na visão de Ferreira136:
O templo representa simultaneamente o edifício e as cerimônias religiosas. Abrange o prédio e em que se realiza o culto acrescido das atividades correlatas necessárias as finalidades religiosas.
134TORRES, Ricardo Lobo. Imunidades tributárias. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins,
São Paulo: Revista dos Tribunais, Pesquisas Tributárias, Nova Série - 4, 2001. 135SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p.50. 136FERREIRA, Pinto. Comentários a Constituição Brasileira. p.346.
56
Não recaem impostos sobre os Templos de qualquer culto. A Imunidade Tributária dos Templos de qualquer culto resguardada no art. 150, V, b, deve ser examinada com a inviolabilidade da liberdade de consciência e crença previstas no art. 5º, VI, da Constituição Federal, protegendo destarte o livre exercício e a liturgia dos cultos.
A Organização religiosa está sujeita aos impostos
indiretos137 quando figurar como compradora ou vendedora de mercadoria,
independentemente da destinação dos produtos adquiridos, casos em que não há
falar-se em imunidade.
A preservação de certos valores, especialmente relevantes
ao convívio social, é o fundamento da imunidade dos Templos de qualquer culto.
Fazendo uma analise do conceito de Templo, tem-se que o
mesmo não representa somente a materialidade do edifício, porém os próprios
atos dos cultos. Compreendem a igreja edifício e dependências.138
A imunidade cessa quando as rendas dos Templos fogem a
finalidade dos cultos ou são aplicadas fora do país.
Na dicção de Torres139: “A finalidade essencial dos Templos
é a prática do culto, a formação de padres e ministros, o exercício de atividade
filantrópica e a assistência moral e espiritual dos crentes. “
Os Templos não pagam imposto predial, territorial, de
licença, ou qualquer outro imposto. São imunes de Tributos, porém tributáveis os
aluguéis e as rendas dos conventos e demais instituições religiosas fora dos
Templos.140
137Impostos indiretos ou que repercutem, são aqueles cuja carga econômica é suportada não pelo
contribuinte, mas por terceira pessoa, que não realizou a situação definida em lei como necessária a instauração do liame jurídico-obrigacional de pagar o respectivo Tributo.
138FERREIRA, Pinto. Comentários a Constituição Brasileira. p.123. 139TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos
humanos e a tributação. Imunidades e Isonomia. p.455. 140FERREIRA, Pinto. Comentários a Constituição Brasileira. p. 347.
57
A imunidade dos Templos não segue qualquer condição
para que seja concedida; fica a critério dos administradores dos Templos a
utilização dos bens, frisando que a finalidade dessa Imunidade são os cultos
religiosos, que de certa forma difundem os bons costumes morais.
3.6 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
COMO REFLEXO DA GARANTIA DISPOSTA NO ARTIGO 5º, VI, DA CRFB/88
A liberdade de culto vem estampada no artigo 5º, inciso VI,
da CRFB/88, onde exterioriza não a simples adoração a Deus, mas o conjunto de
manifestações que levam o crente à divindade.
Desse modo, o constituinte de 1988 atentou para essa
doutrina estendendo a liberdade de culto a todas as religiões, diferente das
constituições passadas que condicionavam ao exercício dos cultos as
conveniências de ordem pública e aos bons costumes.141
É comum percebermos que a alínea “b” do artigo 150, inciso
VI, visa assegurar a livre manifestação da religiosidade das pessoas, isto é, a fé
que elas têm em certos valores.
É livre o exercício de culto, se garantido pela forma da lei,
assim como a proteção aos locais de cultos e liturgias. Atenta-se para o detalhe: o
inciso VI é assegurador da liberdade de culto.
Dispõe o artigo 5º, inciso VI da CRFB/88 :
Art.5º- Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito a vida, a liberdade, a igualdade, a segurança e a propriedade nos seguintes termos:
VI- é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e suas liturgias;
141 BULOS, Uadi Lammego. Consituição Federal anotada..5º ed. São Paulo, Saraiva, 2003, p.96.
58
Uma das maiores promessas desse artigo, é que com a
liberdade de crença, as pessoas possam se voltar mais a Deus, sendo que daí
surge a consciência para os bons costumes e a paz na sociedade.
Sob esse prisma, Moraes142 discorre:
A Constituição Federal assegura o livre exercício do culto religioso, enquanto não for contrário à ordem, tranqüilidade e sossego público, bem como compatível com os bons costumes.
Desta forma, a questão das pregações e curas religiosas deve ser analisada de modo que não obstaculize a liberdade religiosa garantida constitucionalmente, nem tampouco acoberte práticas ilícitas.
Corrobora Carrazza143:
A Constituição garante pois, a liberdade de crença e a igualdade entre as crenças, o que, de resto, já vem proclamado em seu art. 5º, VI, e uma das formas encontradas para isto foi justamente esta: vedar a cobrança de qualquer imposto sobre os templos de qualquer culto.
O Brasil é um Estado laico (não há uma religião oficial), não
devendo incidir impostos sobre os Templos de qualquer culto144. O legislador com
esta regra pensou em beneficiar a religiosidade desde que apregoem valores
morais e religiosos consentâneos com os bons costumes, independendo da
extensão do templo e do número de adeptos.
Conseqüentemente, os Entes tributantes não podem de
forma alguma embaraçar o exercício dos cultos religiosos, pois é garantindo pela
CRFB/88 a liberdade de crença, a igualdade de crenças, o que de resto, já vem
proclamado em seu artigo 5º, VI.145
142 MORAES, Alexandre de.Direito constitucional. p.77. 143 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.710. 144 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 7ªed.São Paulo: Premier Máxima, 2005; 145 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p.436.
59
Na literalidade, esse artigo tem a finalidade da liberdade de
culto, ou seja, a liberdade de poder expressar a fé, sem barreiras de ordem
financeira.
3.7 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS COMO HIPÓTESE DE
IMUNIDADE INCONDICIONADA
Quando a norma constitucional imunizante tem eficácia
plena e aplicabilidade imediata, a imunidade é incondicionada.
A imunidade incondicionada não depende do cumprimento
de certos requisitos, veiculados em normas distintas daquelas definidoras da
imunidade.
Regina Costa146 corrobora:
Se trata de norma constitucional de eficácia plena e aplicabilidade direita e imediata a imunidade é incondicionada, posto independer de outro comando para produzir integralmente os seus efeitos.
Sustenta Tavares147:
Diz-se incondicionada quando a regra imunizante é das classes das denominadas “norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata”.
Já as Imunidade condicionadas, são todas aquelas cujos plenos efeitos ficam a mercê da observância de certos requisitos ou condições estabelecidos em norma infraconstitucionais.
Na hipótese de imunidade incondicionada tem-se uma
atividade interpretativa voltada para definir o conteúdo e o alcance do comando
constitucional.
146COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. São Paulo: Malheiros, 2001, p.33; 147TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3ª ed. Ver. Atual,
Florianópolis: Momento Atual, 2006, p.37.
60
Não foi permitido ao legislador infraconstitucional estipular
condições para que os Templos fossem abrangidos pela Imunidade, o que reflete
a imagem de uma imunidade incondicionada, aplicável aos Templos de qualquer
culto.
3.7.1 Pressuposto da admissibilidade da imunidade dos Templos de
qualquer Culto
Apesar da imunidade dos Templos de qualquer culto ser
incondicionada, isto é, independe de condição, não deve ser motivos de abusos
por parte de seus administradores.
É importante ressaltar a postura adotada pelo Tribunal, que
vêm defendendo uma teoria restritiva quanto a extensão dos efeitos imunizatórios
ás atividades estranhas a difusão de religiosidade, que venham a ser exercidas
pelas entidades religiosas.148
Sustenta Sabbag149:
Segundo o STF, estender-se-á o manto da regra imunizante, conferida a Igreja, as atividades diversas por ela exercida, desde que se cumpram os requisitos a seguir delineados. Vamos a eles:
1.prova de que as rendas oriundas de atividades outras, não essenciais, são aplicadas integralmente na consecução dos objetivos institucionais (difusão da religiosidade).
2.prova de que não há ofensa a livre concorrência.
Exemplo:Imunidade ao bem locado de propriedade da igreja – estende-se a imunidade ao bem, desde que se prove tratar de uma unidade locada, e não duas, três ou centenas delas. Com efeito, se a igreja possuir centenas de bens locados , configurando assim uma “imobiliária celestial”, não se faria justiça ao estender-lhe a regra beneficiadora, haja vista a quebra da isonomia e dos princípios basilares da livre concorrência.(art. 170, IV, c/c art.173, §4º, CF).
148 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p.50. 149 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p.50.
61
Nesta linha Weidlich alerta150:
(...) a junção do princípio estauído nos artigos 173, § 4º, e artigo 150, §4º, impõe a exege de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incisos b e c do artigo 150, VI, se forem idênticas ou análogas as de outras empresas privadas, não gozariam da proteção imunizatoria.
Todavia, interpretando o art. 150, § 4º, da CRFB/88,
entende-se que mesmo que a Igreja explore comercialmente, por exemplo,
estacionamento de veículos em suas dependências, ingresso em cinemas de sua
propriedade, venda de caixões funerários, imóveis em locação, e, contudo, invista
a renda obtida em suas finalidades essenciais, estará satisfazendo a vontade
constitucional.151
Não é a tipicidade da atividade religiosa o fato decisivo,
mesmo atividade atípicas (exploração de estacionamento em suas dependências)
podem ser consideradas imunizadas, porquanto é a destinação constitucional dos
recursos obtidos pela entidade religiosa o fator determinante para a análise do
alcance da imunidade tributária, e neste sentido verificar no caso concreto se foi
respeitada ou não a teleologia da norma imunizante.152
Assim surgem duas correntes, a primeira, não aceita que os
Templos sejam amparados pela Imunidade se eles utilizarem os bens abrangidos
pela Imunidade para fins comerciais, todavia a segunda corrente aceita essa
situação, no entanto o único pressuposto é que os lucros adquiridos com
atividades mercantis sejam utilizados nas suas finalidades essenciais que são os
cultos.
150 WEIDLICH, Maria Paula Farina. Imunidade Tributária das instituições sem fins lucrativos.
São Paulo: MP Editora, 2005, p.49; 151COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. São Paulo : Dialética, 2001. 152COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. São Paulo : Dialética, 2001.
62
Em análise ao Recurso Extraordinário de nº 325.822-2153 o
Supremo Tribunal Federal, cujo relator foi Exmo. Ministro Gilmar Mendes, assim
decidiu:
EMENTA: Recurso Extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e §4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóvel de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF deve abranger não somente os prédios destinados aos culto, mas, também o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O §4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.
Extrai-se do acórdão acima citado partes de votos dos
ministros dos quais são divergentes as opiniões:
Segundo o voto do Ministro Ilmar Galvão154:
Com efeito, referindo-se o § 4º, do artigo 150, as imunidades das letras “b” e “c” do inciso VI do mencionado dispositivo, é fora de dúvida que, no tocante a letra “b”, há de ser interpretado no sentido de aplicar-se “no que couber”, isto é, entender-se que a imunidade, no caso, compreende não apenas os bens patrimoniais que compõem o templo de qualquer culto com os seus anexos, como a casa paroquial, a casa de residência do vigário ou pastor, jardins e áreas de estacionamento, contíguas, mas também as rendas resultantes das contribuições dos fiéis e a remuneração eventualmente cobrada por serviços religiosos a estes prestados, porquanto relacionados todos, com as finalidades do culto. Portanto, como a discussão, no presente caso, limita-se a referida alínea “b” e envolve apenas os “lotes vagos e prédios comerciais dados em locação” – que foram os bens excluídos do benefício pelo acórdão recorrido – deve este ser confirmado, por que em harmonia com o sentido do texto constitucional. Não reconheço o recurso.
153BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Direito Tributário. Recurso extraordinário. Imunidade
tributária dos templos de qualquer culto. nº. 325.822-2, da Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Brasília, DF. 18 de dezembro de 2002. http://www.stf.gov.br.
154BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Direito Tributário. Recurso extraordinário. Imunidade tributária dos templos de qualquer culto. nº. 325.822-2, da Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Brasília, DF. 18 de dezembro de 2002, p.249. http://www.stf.gov.br.
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Em contrapartida, para o Ministro Gilmar Mendes155 :
Pois bem. Ao fazer uma leitura compreensiva do texto constitucional, na linha preconizada, entendo que, de fato, o dispositivo do artigo 150, VI, “b”, há de ser lido com o vetor interpretativo do § 4º deste mesmo artigo da Constituição. Vê-se, pois que a letra “b” se refere apenas a imunidade dos “templos de qualquer culto”; a letra “c”, ao “patrimônio, renda ou serviços”. Portanto, o disposto no § 4º alcança o patrimônio, a renda ou serviços dos templos de qualquer culto, em razão da equiparação entre as letras “b” e “c”. Nestes termos, dou provimento ao recurso extraordinário.
O recurso extraordinário foi favorável a recorrente por
maioria de votos, entendendo que os Templos de qualquer culto, devem ser
imunes aos impostos, e também as rendas que auferem com atividades do tipo
locação de imóveis e outras que não façam parte das suas finalidades essenciais,
todavia apliquem nelas os rendimentos obtidos.
Desta feita, é fácil perceber que a alínea “b” visa assegurar a
livre manifestação da fé das pessoas, isto porque é através dela que nascem
certos valores transcedentais. As Entidades tributantes não podem embaraçar o
exercício de cultos religiosos. A CRBF/88 garante, pois, a liberdade de crenças e
a igualdade entre elas. Assim, uma das fórmulas encontradas foi justamente a
vedação da cobrança de quaisquer impostos sobre os templos de qualquer culto.
155BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Direito Tributário. Recurso extraordinário. Imunidade
tributária dos templos de qualquer culto. nº. 325.822-2, da Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Brasília, DF. 18 de dezembro de 2002, p.264. http://www.stf.gov.br.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar questões
concernentes à tributação dos templos de qualquer culto, baseando-se em
doutrina e jurisprudência pátria.
O interesse pelo tema abordado deu-se em razão desta
acadêmica querer aprofundar-se no assunto após trabalhar durante um período
com pareceres referente ao tema.
A pesquisa procurou destacar quais as possibilidades para
garantir esses benefícios, mostrando os caminhos que a Imunidade Tributária
percorre.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em
três capítulos.
No primeiro capítulo verificou-se que as espécies de tributos
previstas constitucionalmente são cinco, não podendo confundir gênero com
espécie, e sua natureza jurídica é formada pela base de cálculo e o fato gerador.
No segundo capítulo constatou-se que, a carta constitucional
não cria tributos, que o poder de instituir tributos foi outorgado as Pessoas
políticas, todavia limitados aos princípios constitucionais.
No Capítulo três, abordou-se a hipótese de não incidência
prevista no artigo 150 da Constituição de 1988, a distinção entre isenção e
imunidade, no mais vinculados as principais constatações do terceiro capítulo
tem-se as três hipóteses que impulsionaram a presente pesquisa:
� Os templos de qualquer culto são imunes apenas aos impostos; � A regulamentação de uma imunidade tributária é matéria privativa de lei complementar;
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� Por ser uma limitação constitucional ao poder de tributar, a imunidade tributária não pode ser restringida ou
revogada por obra do legislador infraconstitucional.
Por fim, retoma-se as três hipóteses básicas da pesquisa,
sendo que chega-se à seguinte conclusão:
Quanto à hipótese ‘a’, restou confirmada, verificando-se que
Templos de qualquer Culto são imunes somente a impostos, ficando a mercê das
taxas, contribuições de melhorias e demais tributos.
No que diz respeito à hipótese ‘b’, constatou-se que a
regulamentação de uma imunidade tributária é matéria privativa de lei
complementar, nos termos do art. 146, II, da CRFB/88.
Enfim, confirmou-se a aventada hipótese ‘c’, no sentido que,
por ser uma limitação constitucional ao poder de tributar, a Imunidade Tributária
não pode ser restringida ou revogada por obra do legislador infraconstitucional,
nem tampouco por Emenda Constitucional, por configurar típica cláusula pétrea
tributária.
A temática da imunidade tributária dos templos é matéria
não pacífica, que não encontra um consenso doutrinário, e jurisprudencial, de
modo que o presente trabalho não tem caráter exaustivo/conclusivo, razão pela
qual cabe aos operadores do Direto o contínuo acompanhamento e aprofundado
estudo sobre tão relevante matéria.
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