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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS

CURSO DE DIREITO

RESSARCIMENTO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO

LAILA RODRIGUES MUSSI

ITAJAÍ (SC), NOVEMBRO DE 2009.

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS

CURSO DE DIREITO

RESSARCIMENTO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO


Monografia submetida à Universidade do Vale

do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial à

obtenção do grau de Bacharel em Direito.

ORIENTADOR: PROFESSOR MSC. ALEXANDRE MACEDO TAVARES

ITAJAÍ (SC), NOVEMBRO DE 2009.

ii

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias que a Autora considera estratégicas

à compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos

operacionais.

COMPENSAÇÃO

“As pessoas podem ter dívidas recíprocas. O fato não teria maior

significado se a lei não determinasse, ou permitisse, o encontro dessas

dívidas, com o fim de extingui-las, até a concorrente quantia. A esse modo

de extinção dos créditos chama-se compensação”1.

COMPENSAÇÃO CONVENCIONAL

“A compensação convencional ou voluntária resulta de acordo de

vontade entre as partes, que podem transigir, quando a ausência de

algum dos pressupostos da compensação legal impedir a extinção dos

débitos por essa via, estipulando-a livremente, desde que não fira a ordem

pública, os bons costumes, a boa-fé e a função social do contrato e

dispensando alguns de seus requisitos”2.

COMPENSAÇÃO JUDICIAL

“Dá-se compensação judicial quando uma das dívidas recíprocas não é

líquida, ou exigível, e o juiz a declara, liquidando-a, ou suspendendo a

condenação”3.

COMPENSAÇÃO LEGAL

“Compensação legal é a que, baseada nos pressupostos exigidos por lei,

1 GOMES, Orlando. Obrigações. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense. 2009, p. 159.

2 DINIZ, Maria Helena. Direito civil brasileiro, 2º volume: teoria geral das obrigações. 21. ed.

São Paulo: Saraiva, 2006, p.342.

3 GOMES, Orlando. Obrigações, 17. ed. Rio de Janeiro: Forense. 2009, p. 160.

iii

produz os seus efeitos ipso iure. Independe da vontade das partes e se

realiza ainda que uma delas se oponha. Opera-se automaticamente, de

pleno direito. No mesmo instante em que o segundo crédito é constituído,

extinguem-se as duas dívidas. O juiz apenas reconhece, declara sua

configuração, desde que provocado, pois não pode ser proclamada de

ofício”4.

CONTRIBUINTE

“(...) é a pessoa física ou jurídica que tem relação pessoal e direta com a

situação que constitua o respectivo fato gerador”5.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

“(...) é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o

Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou

responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade

pecuniária (objeto da relação obrigacional)”6.

DECADÊNCIA

“O objeto da decadência é o direito que, por determinação legal ou por

vontade humana unilateral ou bilateral, está subordinado à condição de

exercício em certo espaço de tempo, sob pena de caducidade. Se o

titular do direito potestativo deixar de exercê-lo dentro do lapso de tempo

estabelecido, legal ou convencional-mente, têm-se a decadência, e, por

conseguinte, o perecimento ou perda do direito, de modo que não mais

será lícito ao titular pô-lo em atividade”7.

4 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume II: teoria geral das

obrigações. 6. ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 328.

5 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 160.

6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27.ed. São Pulo: Malheiros, 2006, p.

190.

7 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 1º volume: teoria geral do direito

civil. 24.ed. rev. e atual. De acordo com a Reforma do CPC. São Paulo: Saraiva, 2007, p.

406

iv

DIREITO TRIBUTÁRIO

“Ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de

normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do

nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma

relação jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e contribuinte”8.

FATO GERADOR

“(...) designar o acontecimento concreto (previamente descrito na lei)

que, com sua simples ocorrência, dá nascimento à obrigação tributária”9.

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

“(...) designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da

situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária”10.

LANÇAMENTO

“(...) é ele que opera a efetiva constituição do crédito tributário, tornando-

o líquido e certo, logo, juridicamente exigível. Noutro giro verbal, é através

do lançamento que se opera a valoração qualitativa e quantitativa do

fato jurídico-tributário”11.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

“Pode-se definir a obrigação tributária como uma relação jurídica que

decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados,

DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável

tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária (art. 113, §1º, do CTN), ou prática ou abstenção de

ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113, §2º,

8 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4.ed. São Paulo:

Saraiva, 2009, p. 3.

9 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 261.

10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 27.ed. São Pulo: Malheiros, 2006, p.

147.

11 TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 142.

v

do CTN)”12.

PRESCRIÇÃO

“É perda da ação, em sentido material, porque a violação do direito é

condição de tal pretensão à tutela jurisdicional. A prescrição atinge a

ação em sentido material e não o direito subjetivo; não extingue o direito,

gera a exceção, técnica de defesa que alguém tem contra quem não

exerceu, dentro do prazo estabelecido em lei, sua pretensão”13.

TRIBUTO

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada”14.

12 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 15.ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 483.

13 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 1º volume: teoria geral do direito

civil. 24.ed. rev. e atual. De acordo com a Reforma do CPC, p. 383.

14 BRASIL, Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional – artigo 3º.

vi

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de

Direito da Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela

graduanda LAILA RODRIGUES MUSSI, sob o título COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO

DE TRIBUTOS FEDERAIS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO, foi submetida em

16 de novembro de 2009 à Banca Examinadora composta pelos seguintes

Professores: MSc ALEXANDRE MACEDO TAVARES (Orientador e Presidente da

Banca) e João Thiago Fillus (Membro) e aprovada com a nota ____ (_____).

Itajaí (SC), ____ de novembro de 2009.

PROF. MSC ALEXANDRE MACEDO TAVARES

Orientador e Presidente da Banca

vii

DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total

responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho,

isentando a Universidade do Vale do Itajaí - UNIVALI, a Coordenação do

Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer

responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí (SC), 16 de novembro de 2009.


Graduanda

viii

SUMÁRIO

RESUMO ................................................................................................................... xi

INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 1

Capítulo 1


1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO E AS CARACTERÍSTICAS DO GÊNERO TRIBUTO ............. 4

1.2 TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA ........................................................................................ 7

1.3 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO ................................................................................. 10

1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................................................................. 12

1.5. NATUREZA EX LEGE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................ 14

1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ...................................... 15

1.7 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO GERADOR .................................................. 20

1.8 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................. 25

Capítulo 2

A COMPENSAÇÃO COMO MODALIDADE EXTINTIVA

DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.1 NOÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................... 30

2.2 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E LANÇAMENTO ..................... 33

2.3 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...................................................... 35

2.4 CONCEITO E FUNÇÃO DO LANÇAMENTO ..................................................... 36

2.5 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO......................................................... 39

2.6 MODALIDADES DE LANÇAMENTO ................................................................... 41

2.6.1. Lançamento direto ou de ofício ................................................................. 41

2.6.2. Lançamento misto ou por declaração ..................................................... 44

2.6.3. Lançamento por homologação ou autolançamento ............................ 46

2.7 A COMPENSAÇÃO COMO CAUSA EXTINTIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ... 49

ix

Capítulo 3

O REGIME JURÍDICO DA COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS

FEDERAIS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO

3.1 NOÇÃO DE COMPENSAÇÃO ........................................................................... 53

3.2 ESPÉCIES DE COMPENSAÇÃO .......................................................................... 54

3.3 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO ESPÉCIE DE

COMPENSAÇÃO LEGAL ............................................................................................ 58

3.4 A LEI 8.383/91 E A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................... 60

3.4.1 A desnecessidade da prévia autorização do Fisco ................................ 62

3.4.2 A desnecessidade da prévia liquidação do valor a compensar ......... 64

3.5 A INCOMUNICABILIDADE DOS REGIMES JURÍDICOS DAS LEIS

NºS 8.383/91 E 9.430/96 .................................................................................... 65

3.6 A LEI 10.637/02 E A UNIFORMIZAÇÃO DO PROCEDIMENTO

COMPENSATÓRIO .............................................................................................. 68

3.7 A DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO COMO FORMALIDADE INDIS-

PENSÁVEL DO PROCEDIMENTO COMPENSATÓRIO ....................................... 70

3.8 A NÃO HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO EFETUADA E O DIREITO

À APRESENTAÇÃO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE ................. 72

3.9 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS

TRIBUTÁRIOS ........................................................................................................ 74

3.10 PRAZO DECADENCIAL DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO

TRIBUTÁRIO APÓS O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05 ......... 77

CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 81

REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ........................................................... 86

x

RESUMO

Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, cresce

de im-portância o instituto da Compensação do Indébito Tributário, tema

este que vem desafiando a doutrina e a jurisprudência pátria, o qual tem

por finalidade ressarcir o contribuinte quando houver pagamento indevido

de tributos federais, lançados por homologação, compensando o valor

indevido por débitos que o contribuinte possua junto ao Fisco. Mediante a

utilização do método indutivo objetivou-se analisar os pressupostos de

admissibilidade, o sentido e o alcance do instituto da Compensação do

indébito tributário. Através da pesquisa, obtiveram-se os se-guintes

entendimentos: a) a única modalidade de compensação admitida no

Direito Tributário é a compensação legal, por ter fundamento no princípio

constitu-cional da estrita legalidade, regente do Sistema Tributário

Nacional; b) a Lei 8.383/91 foi a primeira a versar sobre o exercício da

compensação, dispondo que esta só poderia ocorrer entre tributos da

mesma espécie e mesma destinação constitucional; c) a Lei 9.340/96

elegeu um procedimento diverso da Lei 8.383/91, possibilitando a

compensação de tributos de espécies diversas, a ser autorizada e

realizada pela Secretaria da Receita Federal; d) com o advento da Lei

10.637/02, houve a uniformização do procedimento compensatório,

tornando possível a compensação tributária de diferentes espécies e

destinação, mediante a entrega de declaração pelo contribuinte a ser

homologada pela autoridade administrativa; e) a natureza jurídica do

direito à compensação é um direito subjetivo do contribuinte, divido em:

direito a uma prestação e direito potestativo; f) após a vigência da Lei

Complementar 118/05, de 9 de fevereiro de 2005, o prazo prescricional

para o exercício da compensação do indébito é de cinco anos a contar

da data do pagamento indevido.

INTRODUÇÃO

A presente Monografia tem como objeto a

Compensação do Indébito de Tributos Federais Lançados por

Homologação, assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz do

Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da jurisprudência.

Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir

monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela

Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares

do instituto da Compensação do Indébito Tributário; específicos, 1)

analisar os regimes jurídicos da Lei 8.383/91, Lei 9.430/96 e Lei 10.637/02 e

constatar qual o procedimento vigente na atualidade; 2) identificar a

natureza jurídica do direito à compensação dos créditos tributários; e, 3)

identificar qual o prazo decadencial para exercer o direito à compensa-

ção do indébito tributário após o advento da Lei Complementar 118/05.

Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na

fase de investigação15 foi utilizado o método indutivo16, na fase de

tratamento de dados o método cartesiano17, e, o relatório dos resultados

expresso na presente monografia é composto na base lógica indutiva.

Nas diversas fases da pesquisa, foram acionadas as

técnicas do referente18, da categoria19, do conceito operacional20 e da

15 “(...) momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do

Referente estabelecido (...). PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodo-

logia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007, p. 101.

16 “(...) pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter

uma percepção ou conclusão geral (...)”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa

jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica, p. 104.

17 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja

LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,

2001, p. 22-26.

18 “(...) explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, deli-

mitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual,

2

pesquisa bibliográfica21.

A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os

seguintes problemas:

1º. Pode a compensação de créditos tributários ser estipulada convencio-

nalmente entre o Fisco e o contribuinte?

2º. A compensação do indébito dos tributos lançados por homologação

pode ser efetuada unilateralmente pelo contribuinte, independente-

mente de prévia autorização fazendária?

3º. O exercício do direito à compensação do indébito tributário pode ser

efetivado a qualquer tempo?

Diretamente relacionadas a cada problema formu-

lado, foram levantadas as seguintes hipóteses:

a) a compensação de créditos tributários não pode ser estipulada

mediante simples convenção das partes ou determinação judicial, pois

se trata de matéria exclusivamente vinculada à lei autorizativa (CTN,

art. 97, VI);

b) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação

depende de prévia autorização da Fazenda Pública, de modo que

não pode ser efetivada unilateralmente pelo contribuinte;

c) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação,

após o advento da LC 118/05, pode ser efetivada a qualquer tempo,

desde que observado o prazo decadencial quinquenal, contado a

especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e

Metodologia da pesquisa jurídica, p. 62.

19 “(...) palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia”.

PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica e metodologia da pesquisa jurídica, p.

31.

20 “(...) uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição

seja aceita para os efeitos das idéias que expomos (...)”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática

da pesquisa jurídica e metodologia da pesquisa jurídica, p. 45.

21 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PA-

SOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica e metodologia da pesquisa jurídica, p. 239.

3

partir da data do pagamento indevido.

Para uma melhor abordagem das questões que

norteiam o instituto da Compensação do Indébito Tributário, o trabalho foi

dividido em três capítulos.

Para tanto, principia–se, no capítulo 1, tratando de

conceituar a natureza jurídica do Tributo e da Obrigação Tributária,

determinando quais as espécies existentes, os elementos constituintes da

obrigação, bem como os sujeitos que compõe a relação jurídica

obrigacional tributária.

No capítulo 2, discorrer-se-á acerca do conceito e da

constituição do Crédito Tributário, com ênfase ao procedimento do

Lançamento Tributário e aos elementos que lhe conferem contornos

jurídicos, tais como conceito, função e modalidades: Lançamento de

Direto ou de Ofício, Lançamento Misto ou por Declaração e Lançamento

por Homologação ou Autolançamento. Encerra-se o capítulo, demons-

trando a Compensação como causa extintiva do Crédito Tributário.

No capítulo 3, apresentar-se-á uma breve introdução

do instituto jurídico da Compensação, especificamente a Compensação

Tributária como espécie de Compensação Legal, trazendo os regimes

jurídicos das Leis 8.383/91, 9.430/96 e 10.637/02 sobre a Compensação

Tributária, a natureza jurídica do direito à Compensação do pagamento

indevido e a questão do prazo decadencial aplicável após o advento da

Lei Complementar 118/05.

O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as

considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos

destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e

demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as

4

mesmas restaram ou não confirmadas.

Capítulo 1


1.1 DIREITO TRIBUTÁRIO E AS CARACTERÍSTICAS DO GÊNERO TRIBUTO

É de relevante importância, para o presente estudo,

que inicialmente se conceitue o que é Direito Tributário, uma vez que a

Constituição de 1988 é repleta de princípios e regras atinentes a esse ramo

do Direito, tornando sua identidade verdadeiramente Constitucional.

O Direito Tributário, segundo OLIVEIRA22:

(...) pode ser conceituado como o ramo do Direito Público

que tem como objeto o estudo do tributo, cobrado dos

particulares em decorrência da relação jurídica que se

estabelece entre aqueles e o Estado, este no exercício de

sua soberania fiscal, no tocante à tributação, fiscalização e

arrecadação desse elemento como receita pública e

derivada.

O art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) estabele-

ceu a definição de tributo, como sendo:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Esse conceito traz diversos elementos que devem ser

analisados isoladamente.

22 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional. Belo

Horizonte: Del Rey, 200, p. 86.

5

a) Toda prestação pecuniária compulsória. Segundo

TAVARES23 “o tributo consiste numa obrigação de dar dinheiro ao Estado,

onde o verbo dar é empregado não no sentido de singela obrigação

(liberalidade), mas no sentido de adimplemento de um dever jurídico”.

Significa prestação em dinheiro, representando obrigação, eis que o

dever jurídico de prestar o tributo é imposto por lei e não decorre de ato

voluntário do contribuinte.

b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. De

acordo com OLIVEIRA24, deve-se “depreender dessa expressão que o

tributo poderá ser pago na unidade monetária corrente (Real – R$), não

dispensando outras formas que possam representá-la.” Entende-se que o

tributo será pago em moeda corrente, porém, nada impede que possa ser

satisfeito por algo equivalente àquela, desde que sejam nas formas e

condições legalmente preestabelecidas.

c) Que não constitua sanção de ato ilícito. Entende

Paulsen25 que o art. 3º do CTN “não deixa dúvida de que não se

confundem o tributo, exigido porque a todos cabe contribuir para as

despesas públicas conforme as previsões legais, e a multa, que tem

caráter punitivo por uma infração à legislação”.

Esta disposição distingue uma penalidade pecuniária,

ou seja, a multa, de um tributo, pois a primeira representa uma sanção

pecuniária pela prática de ato ilícito, enquanto o segundo jamais poderá

colocar uma situação, ato, fato ou negócio jurídico contrário à lei, como

gerador da obrigação tributária.

23 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 60.

24 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário. Sistema tributário nacional, p. 91.

25 PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição, código tributário e lei de execução

fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado:

ESMAFE, 2002, p. 451.

6

d) Instituída em lei. O tributo só pode nascer por lei. É

uma exigência que está instituída no art. 150, I, da Constituição de 1988, o

qual veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

instituírem ou majorarem tributos sem que lei o estabeleça.

Segundo HARADA26 “tributo é obrigação ex lege27 con-

trapondo-se à obrigação ex voluntate28”. Tributo só pode nascer da lei.

Essa disposição do art. 3º do CTN vai ao encontro com

o princípio da legalidade, o qual é direito fundamental do contribuinte e

protegido por cláusula pétrea, não sendo passível de alteração por

emendas, de acordo com o art. 60, § 4º, da Constituição de 1988.

Sobre o princípio da legalidade, leciona AMARO29:

O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além

da simples autorização do Legislativo para que o Estado

cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in

abstracto todos os aspectos relevantes para que, in

concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto,

a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias.

Assim, a autoridade administrativa não tem o poder de

decidir se o tributo é devido ou não; é necessário que toda conduta da

Administração seja decorrente de fundamento positivo na lei, a qual é

pressuposto indispensável de toda atividade administrativa.

e) Cobrada mediante atividade administrativa plena-

mente vinculada. A autoridade administrativa competente é obrigada a

efetuar a cobrança do tributo nos termos da lei, ou seja, por meio do

26 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15 ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 326.

27 Ex lege: de acordo com a lei.

28 Ex voluntate: de acordo com a vontade.

29 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 112.

7

lançamento tributário, que está previsto no art. 142, p. único, do CTN.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade adminis-

trativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim

entendido o procedimento administrativo tendente a

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação

correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o

montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,

sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo Único. A atividade administrativa de lançamento

é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade

funcional.

Assim, conforme entende OLIVEIRA30, “deve-se entender

que a administração tributária, ao efetuar o lançamento do tributo, fica

atrelada ao que diz a lei, dela não podendo se afastar”. Dessa forma, vale

dizer que a atividade administrativa de cobrança de tributo é sempre

vinculada, impossibilitando a autoridade administrativa de cobrar o tributo

como melhor entender.

Conclui-se que o tributo é a receita derivada que o

Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal,

o qual é regido por princípios, regras e institutos que constituem o Direito

Tributário.

1.2 TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA

A natureza jurídica específica de um tributo é determi-

nada pelo seu fato gerador, conforme preceitua o art. 4º do CTN:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é deter-

minada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo

30 OLIVEIRA. Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional, p. 96.

8

irrelevante para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais

adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Ocorre que não basta analisar a hipótese de incidên-

cia para o conhecimento do tipo tributário; é necessário que seja inves-

tigada a base de cálculo de um encargo, ante sua função confirmatória

da espécie tributária.

Segundo TAVARES31:

(...) à luz da sempre reclamada interpretação conforme a

Constituição, força convir que o tipo tributário, no Brasil, é

definido pelo binômio hipótese de incidência (fato gerador)

+ base de cálculo. Em outros termos, é preciso que haja

uma íntima relação de causalidade entre a hipótese de

incidência abstratamente definida em lei e a base de

cálculo de um tributo, sob pena de deformação da

especificidade de sua natureza jurídica, o que o tornaria

inexigível, justamente devido à falta de congruência,

adequação e pertinência com a hipótese de incidência.

A obrigação tributária, em sentido amplo, nasce à vista

de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem a finalidade, dada por

lei, de gerar aquela obrigação, configurando, assim, o fato gerador.

Para HARADA32:

Costuma-se definir o fato gerador como uma situação

abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em

concreto enseja o nascimento da obrigação tributária.

Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em

dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato


32 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 484.

9

ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou

fato descritos.

É importante ressaltar que deste conceito extrai-se

duas realidades distintas. A primeira, que trata do plano abstrato,

descreve a situação em que é devido o tributo. Já a segunda refere-se à

concretização daquela situação descrita em lei, que gera a obrigação

tributária. O estudo mais aprofundado do fato gerador da obrigação

tributária será realizado mais adiante.

Em relação à base de cálculo, leciona AMARO33 que se

chama “base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador.

Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas

do fato gerador, aquela que tiver sido eleita por lei”.

Verifica-se que a imposição de um tributo, tanto fixo

como variável, decorre da existência de um fato gerador. Em razão disso,

a base de cálculo é a medida de grandeza do fato gerador. Ela revela o

núcleo material da hipótese de incidência tributária.

TAVARES34 diz que “a expressão base de cálculo é sinô-

nima de „fundamento para cálculo‟, „origem para cálculo‟ ou „apoio para

cálculo‟. Equivale a „critério para medir‟ ou „padrão para avaliar‟.

Verifica-se que o fato gerador e base de cálculo

devem ser analisados conjuntamente, além de coexistirem, pois a

inexistência de uma relação direta e correlata entre a hipótese de

incidência tributária (fato gerador) e seu elemento quantitativo (base de

cálculo), desvirtuam plenamente a face de um tributo, podendo torná-lo

juridicamente inexigível.


34 TAVARES, Fundamentos de direito tributário, p. 68.

10

Sobre esse entendimento, trata PAULSEN35:

Para que haja uma obrigação tributária, é indispensável

que haja previsão tanto do fato gerador (elemento mate-

rial) como dos demais aspectos da hipótese de incidência,

com ênfase para a base de cálculo (essência do aspecto

quantitativo). Como os diversos elementos da hipótese de

incidência têm de ser harmônicos, não apenas o fato

gerador da obrigação é importante para identificar sua

natureza jurídica específica, mas também sua base de

cálculo. Esta é mesmo reveladora e merece muita atenção

para que o legislador, e.g. não institua um imposto sob o

pretexto de estar instituindo uma taxa.

O binômio fato gerador e base de cálculo,

adequadamente identificados, possuem o condão de revelar a natureza

própria de um tributo, além de proteger o contribuinte do pagamento de

mais de um encargo tributário com o mesmo fato gerador ou base de

cálculo.

Está evidenciado que é de suma importância a

identificação específica do tipo tributário, ou seja, o binômio fato gerador

+ base de cálculo, uma vez que cada espécie tributária deve seguir um

regime jurídico36 que lhe é peculiar.

1.3 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO

Obrigação, no ramo do Direito, tem várias acepções, o

que dificulta sua exata delimitação no âmbito jurídico.


fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 452.

36 Regime jurídico: É a classificação dos tributos (enquadramento em cada espécie tribu-

tária). É muito importante para auxiliar a identificar o regime jurídico aplicável. Embora

todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, há normas específicas para as

taxas, para os impostos, para as contribuições sociais e para os empréstimos compulsó-

rios.

11

Segundo DINIZ37 “a obrigação é a relação jurídica, de

caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto

consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa,

devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através

de seu patrimônio”.

A palavra obrigação designa uma relação jurídica

entre duas pessoas, por força da qual se atribuem direitos e deveres

correspondentes, positivos ou negativos, quais sejam, obrigação de dar,

fazer ou não fazer, devida pelo primeiro ao segundo.

O caráter transitório da obrigação significa dizer que

ela é passageira. Assim entende DINIZ38: “Possui caráter transitório, porque

não há obrigações perpétuas; satisfeita a prestação prometida, amigável

ou judicialmente, exaure-se a obrigação.

Segundo AMARO39 “o devedor tem dívida ou débito,

em contraposição ao crédito do credor.” Dessa forma, o devedor tem o

dever de prestar o objeto da obrigação e o credor tem o direito de exigir

este objeto. O credor é titular de uma pretensão perante o devedor.

Trata-se de uma relação jurídica de natureza pessoal,

pois se estabelece entre duas pessoas, identificadas como credor e

devedor. O objeto da obrigação consiste numa prestação pessoal. De

acordo com DINIZ40, “só a pessoa vinculada está adstrita ao cumprimento

da prestação”.

37 DINIZ, Maria Helena apud Washington Barros Monteiro. Curso de direito civil brasileiro.

Teoria geral das obrigações, p. 33.

38 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. Teoria geral das obrigações, p. 33.


40 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. Teoria geral das obrigações, p. 33.

12

Significa também dizer que é uma prestação

econômica, uma vez ser necessário que a obrigação, tanto positiva

quanto negativa, tenha um valor pecuniário, sendo que o credor vai

buscar do devedor o quantum necessário ao pagamento do crédito e à

composição de um eventual dano causado.

Para AMARO41:

Obrigação, porém, além de dever jurídico42 (a que fica

jungida uma parte ou cada uma das partes numa relação

jurídica), presta-se a designar a própria relação jurídica,

expressando o vínculo que enlaça duas (ou mais) pessoas,

às quais se atribuem direitos e deveres correspectivos.

Ressalta-se a idéia, presente na etimologia do vocábulo, de

ligação ou liame, unindo pessoas (credor e devedor) que

têm, respectivamente, o poder de exigir e o dever de

prestar o objeto da obrigação (dar, fazer ou não fazer).

Existem vários conceitos operacionais de obrigação,

porém em todos se vislumbra a presença de uma pessoa, designada

sujeito passivo ou devedor, adstrita a uma prestação positiva ou negativa

em favor de outra, denominada sujeito ativo ou credor, que está

autorizado a exigir seu adimplemento.

Assim, conclui-se que a essência da obrigação consiste

no poder de exigir de outrem a satisfação de um interesse econômico.

1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA


42 Dever jurídico: comando imposto a todas as pessoas para observarem certa conduta,

sob pena de receberem uma sanção pelo não cumprimento do comportamento

prescrito pela norma jurídica. Abrange não somente os deveres oriundos de relações

creditórias, mas também os advindos dos direitos reais, dos direitos familiares, dos direitos

de personalidade, etc.

13

Em primeiro lugar cabe ressaltar que o Direito Tributário

não criou um conceito jurídico próprio de obrigação, importou-o do

Direito Civil e apenas adaptou-o para suas finalidades.

Assim, a obrigação, no Direito Tributário, não possui

conceituação diferente da que lhe é conferida no direito das obrigações.

Portanto, consiste a obrigação tributária no poder que o Estado tem de

exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa. Seu objetivo é

a arrecadação do tributo.

Entretanto, a obrigação tributária tem suas peculiari-

dades que lhe asseguram a autonomia. Tem como causa, invariavelmen-

te, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de

natureza civil.

Segundo TAVARES43:

Obrigação tributária in genere, pode ser encarada como o

vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de

direito público travada entre o Fisco e contribuinte, em que,

face do prévio consentimento legal (obligatio ex lege44),

nasce infalivelmente ao sujeito ativo (credor) o direito subje-

tivo de exigir do contribuinte (= sujeito passivo) o cumpri-

mento de seu dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres

públicos, a título de tributo (obrigação de dar) e/ou de

efetuar prestações – positivas ou negativas – de interesse da

arrecadação ou da fiscalização (obrigação de fazer, não

fazer ou tolerar).

Após o nascimento da obrigação tributária, o sujeito

passivo responde pelo pagamento do crédito tributário com a totalidade

de seu patrimônio, conforme previsto pelo art. 184 do CTN:


44 Obligatio ex lege: obrigação de acordo com a lei.

14

Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre deter-

minados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo

pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e

das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito

passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os

gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou

impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do

ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e

rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

O dever jurídico de pagar tributo será sempre

obrigatório, não podendo o contribuinte escusar-se desse encargo, sob

pena de sofrer sanções pelos atos ou omissões praticados. Conforme

aponta TAVARES45:

Configura-se, pois, num dever jurídico que, não cumprido

nos moldes e condições legalmente preestabelecidos, tanto

pode dar ensejo ao surgimento de um ilícito administrativo

tributário, como até mesmo, dependendo do elemento um

nuclear da conduta praticada, poderá configurar um ilícito

penal tributário.

Por fim, pode-se concluir que a obrigação tributária

corresponde ao direito do Estado em exigir do contribuinte tributo e/ou

uma prestação positiva ou negativa, nas condições previstas pela lei

tributária.

1.5. NATUREZA EX LEGE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Conforme anteriormente disposto, a obrigação

tributária decorre apenas da edição de lei.


15

Segundo AMARO46:

O nascimento da obrigação tributária independe de

manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua

criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo

queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a

vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o

devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o

vincula e o submete ao cumprimento da prestação que

corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária

diz-se ex lege.

Entende-se, do conceito acima transcrito, que para o

surgimento de uma obrigação tributária basta a ocorrência de fato

previamente descrito em lei.

Para o aperfeiçoamento da instituição de uma

prestação, é dispensado o concurso da vontade do obrigado, ou seja, o

nascimento da obrigação tributária prescinde de manifestação da

vontade da parte que se obriga.

Verifica-se que o contribuinte pode auferir renda e não

desejar pagar imposto, ainda assim, surge a obrigação, cujo nascimento

não depende nem da vontade da parte nem do conhecimento do

indivíduo, pois independe também do obrigado estar ciente do fato que

deu origem à obrigação.

1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA

A obrigação tributária divide-se em principal ou

acessória (CTN, art. 113).


16

A obrigação principal está prevista no art. 113, § 1º do

CTN: “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-

se juntamente com o crédito dela decorrente”.

Quando se diz que a obrigação tributária surge com a

ocorrência do fato gerador, não está negando a natureza legal da

obrigação tributária, pois somente a lei em sentido estrito pode definir uma

dada situação como hipótese de incidência do tributo, como disposto no

art. 97, inciso III, do Código Tributário Nacional.

Isto significa dizer que somente a lei pode estabelecer

a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, e como

esta decorre de fato gerador, obviamente, só poderá ser estabelecida

também mediante lei.

O objeto da obrigação principal é o dever jurídico do

sujeito passivo de entregar dinheiro ao Estado a título de tributo. Segundo

TAVARES47: “Consiste numa prestação patrimonial, de caráter público; numa

típica obrigação de dar, segundo terminologia do Direito Civil. Obrigação

de dar dinheiro, é claro, conforme a própria definição de tributo impõe

(CTN, art. 3º)”.

Destaca-se que a obrigação principal é sempre de

prestar dinheiro, seja a título de adimplemento do tributo, seja a título de

multa por descumprimento da obrigação tributária acessória.

Cabe ressaltar, nesse momento, que o parágrafo 1º, do

art. 113, do Código Tributário Nacional sofre diversas críticas em razão da

divergência de conceitos que trouxe em seu texto legal, uma vez que

47 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 120-121.

17

dispôs que a obrigação principal também teria “por objeto o pagamento

de penalidade pecuniária”, o que contraria o próprio conceito de tributo.

Assim, não é apropriado o que fez o legislador ao

incorporar uma sanção administrativa no conceito de obrigação tributária

principal. É evidente que a sanção administrativa deve ser cumprida,

quando prevista em lei, porém não possui natureza de tributo.

Por outro lado, a obrigação tributária resulta de um

fato lícito e a penalidade pecuniária de um fato ilícito. De acordo com

ROSA JÚNIOR48: “O legislador incluiu o pagamento de tributo ou penalidade

pecuniária como objeto da obrigação tributária principal pela simples

razão de consistir, assim como o pagamento de tributo, em uma

obrigação de dar, tendo igualmente natureza patrimonial.”

Ainda em relação ao § 1º do art. 113, do CTN, verifica-

se que ele não faz distinção entre a obrigação tributária e o crédito

tributário. Porém, para que seja possível entender essa cláusula, torna-se

necessário que se explique as três fases da obrigação tributária: a lei, o

fato gerador e o lançamento.

A primeira fase, a lei, contempla a obrigação de forma

abstrata, definindo uma hipótese de incidência de forma genérica, que se

concretiza apenas com a segunda fase, qual seja, a ocorrência do fato

gerador, que significa a materialização da situação prevista na lei.

Nessas duas fases a obrigação tributária ainda possui

natureza ilíquida, sendo necessário o lançamento, que, segundo ROSA

JÚNIOR49 “(...) é o conjunto de medidas adotadas pela autoridade

48 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributário. 19 ed. Rio de

Janeiro: Renovar, 2006, p. 402.

49 ROSA JÚNIOR. Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributário, p. 403.

18

administrativa para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a

matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o

sujeito passivo”.

Em síntese, a obrigação tributária principal surge de

forma abstrata com a lei, concretiza-se com o fato gerador e individualiza-

se com o lançamento.

Quanto à obrigação tributária acessória, verifica-se

que está prevista no §2º do art. 113 do Código Tributário Nacional, que

dispõe “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por

objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da

arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.

É possível verificar, inicialmente, que a obrigação

tributária principal decorre da lei, já a obrigação tributária acessória

decorre da “legislação tributária”, definida pelo artigo 96 do CTN, nos

seguintes termos:

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as

leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos

e as normas complementares que versem, no todo ou em

parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Dessa forma, com exceção do que concerne à

prestação pecuniária compulsória, todas as demais prestações exigidas

na legislação tributária são caracterizadas como obrigações acessórias.

A obrigação tributária acessória visa atender aos

interesses do fisco em relação à fiscalização e arrecadação dos tributos.

Pode também configurar em uma prestação negativa,

qual seja, a de não fazer, que é representada por abstenções de atos, por

19

omissões que são exigidas do sujeito passivo, podendo ser exemplificada

como proibição de destruir ou rasurar documentos, não receber

mercadorias desacobertadas de documentos fiscais, não subfaturar o

preço da mercadoria, entre outros.

O caráter da acessoriedade recebe críticas em razão

de estar desprovida de conotação patrimonial, e, em relação ao fato de

que nem sempre as obrigações são verdadeiramente acessórias.

Em relação à acessoriedade, entende TAVARES50:

Tanto nem sempre é acessória, que não raro segue sorte

distinta da obrigação principal, levando à ruína a regra

universal acessorium sequitur suum principale. Deveras, a

Teoria Geral do Direito inadmite a subsistência de uma

obrigação acessória desacompanhada da correspectiva

obrigação principal que lhe serve de fundamento de

validade. Acontece que a obrigação acessória a que alude

o CTN naturalmente subsiste sem qualquer obrigação

principal que lhe serve de abrigo.

As obrigações acessórias também são chamadas de

instrumentais ou formais, uma vez que seu objeto é de caráter não-

patrimonial e pelo fato de que sua subsistência, em muitos casos,

independe de uma obrigação tributária principal.

Em síntese, a obrigação acessória não pressupõe

necessariamente a existência de uma obrigação principal, bastando a

probabilidade dessa existência, pois a obrigação acessória é instrumental

e só há obrigações instrumentais na medida da possibilidade de existência

das obrigações para cuja fiscalização ela sirvam de instrumento.

Nesse sentido, entende AMARO51 que “(...) embora não


20

dependam da efetiva existência de uma obrigação principal, elas se

atrelam à possibilidade ou probabilidade de existência de obrigações

principais (não obstante, em grande número de situações, se alinhem com

uma obrigação principal efetiva)”.

Em relação à última regra prevista no §3º do art. 113 do

Código Tributário Nacional, esta dispõe: “A obrigação acessória, pelo

simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal

relativamente à penalidade pecuniária”.

O que ocorre nesta última regra é que o descum-

primento da obrigação acessória não traz uma conversão automática em

obrigação principal, pois o inadimplemento da obrigação acessória

apenas acarreta a aplicação de uma multa, a qual é considerada

obrigação principal.

Conclui-se que o descumprimento da obrigação

acessória enseja a imposição de penalidades, gerando para o fisco o

direito de exigir seu pagamento, sem que o contribuinte esteja liberado de

cumprir a obrigação acessória.

1.7 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO GERADOR

O Código Tributário Nacional utiliza a denominação

“fato gerador” para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica

que, ocorrendo, determina a incidência do tributo. Porém, com base na

lição de Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba, o fato gerador seria a

“hipótese de incidência”.


21

TAVARES52 explica:

Logo se percebe a imprecisão terminológica encerrada

pelo desígnio “fato gerador”, vez que assume um hibridismo

conceitual inaceitável que, no dizer abalizado de Alfredo

Becker, “não gera coisa alguma além de confusão inte-

lectual”. Melhor explicando, diz-se equivocada a locução

fato gerador, vez que aplica tanto para fazer alusão à

descrição abstrata de um comportamento passível de

tributação, como para retratar a concretude factual dessa

mesma hipótese no mundo fenomênico.

No entanto, cabe realizar a diferenciação das

denominações, sendo que a hipótese de incidência seria a descrição

legislativa de um fato, o qual vai ensejar a incidência tributária, já o fato

gerador seria a concretização da hipótese prevista em lei.

Segundo PAULSEN53: “aquela, a hipótese de incidência,

corresponde à previsão em lei, abstrata, da situação que implica a

incidência da norma tributária; este, o fato gerador, é a própria

concretização da hipótese de incidência no plano fático”.

Para HARADA54:

Costuma-se definir o fato gerador como uma situação abs-

trata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto

enseja o nascimento da obrigação tributaria. Logo, essa

expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos:

no plano abstrato da norma descritiva do ato ou fato e no

plano da concretização daquele ato ou fato descritos.

Como foi estudado previamente, o Código Tributário

Nacional classifica a obrigação tributária em duas espécies: principal e



fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 622.


22

acessória. Em razão desse fato foram definidas também duas espécies de

fato gerador.

O primeiro trata do fato gerador da obrigação

principal e está previsto no art. 114 do CTN: “Fato gerador da obrigação

principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua

ocorrência”.

Primeiramente, é possível identificar que o fato gerador

da obrigação principal somente pode ser estabelecido por lei, conforme

enfatiza o art. 97, inciso III, do CTN.

Sem a previsão legal, não se configurará o fato

gerador. O requisito da legalidade é essencial para a própria constituição

do fato gerador. Assim leciona TAVARES55:

“(...) inexistindo a completa e rigorosa subsunção do con-

ceito do fato ao conceito da norma (descrição in abstracto

da situação eleita como tributável), não se opera o nasci-

mento válido da obrigação tributária principal correspon-

dente”.

Assim, quando a situação descrita na lei (hipótese de

incidência) materializar-se, ocorrerá a incidência do tributo, momento em

que concretiza-se o fato gerador, fazendo nascer a obrigação tributária.

Já o fato gerador da obrigação acessória ou dos

deveres instrumentais, está previsto no art. 115 do CTN: “Fato gerador da

obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação

aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure

obrigação principal”.

55 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 125.

23

Para AMARO56:

O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado

por exclusão: toda situação que dê origem a um dever que

não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou

penalidade), por exemplo, a situação que faz surgir o dever

de escriturar livros, de emitir notas fiscais etc. Ou seja, se o

ato que a legislação impõe, à vista de certa situação, não é

recolher uma quantia em dinheiro, ou se a lei impõe uma

omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória.

Ressalta-se que, enquanto o fato gerador da obriga-

ção principal decorre exclusivamente de lei, o fato gerador da obrigação

acessória pode decorrer de lei, tratados, convenções internacionais,

decreto ou norma complementar, porque o art. 115 do CTN emprega a

expressão legislação tributária.

O fato gerador do tributo é classificado como instantâ-

neo, periódico ou continuado.

O fato gerador é dito instantâneo, para AMARO57:

(...) quando sua realização se dá num momento do tempo,

sendo configurado por um ato ou negócio jurídico singular

que, a cada vez que se põe no mundo, implica a

realização de um fato gerador e, por conseqüência, o

nascimento de uma obrigação de pagar tributo.

Significa que são fatos geradores fruto de um negócio

jurídico singular que, cada vez que ocorrem, dão lugar a uma relação

obrigacional tributária, como por exemplo, o imposto incidente na saída

de mercadorias, na importação de bens, na realização de uma operação

de câmbio, entre outras.


57 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 267-268.

24

O fato gerador designa-se periódico, para TAVARES58:

(...) quando a perfeita subsunção do conceito do fato ao

conceito da norma se operacionaliza ao longo de um

espaço de tempo, isto é, não se perfecciona hoje ou ama-

nhã, mas ao longo de um período de tempo, ao final do

qual se empreende a valoração qualitativa e quantitativa

de X fatos isolados que, somados, traduzem a efetiva

ocorrência da hipótese de incidência.

Entende-se que são fatos geradores cujo ciclo de

formação se completa dentro de um determinado espaço de tempo e

consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos

globalmente considerados. É o caso do imposto sobre a renda

periodicamente apurada, a qual possui uma formação sucessiva, num

conjunto de fatos que realizam o fato gerador.

E, por último, o fato gerador se diz contínuo, para ROSA

JÚNIOR59, quando:

(...) se renova a cada exercício financeiro, ou melhor,

“quando é representado por situação que se mantém no

tempo e que é mensurada em cortes temporais. Esse fato

tem em comum com o instantâneo a circunstância de ser

aferido e qualificado para fim de determinação da

obrigação tributária, num determinado momento de

tempo; e tem em comum com o fato gerador periódico a

circunstância de incidir por períodos de tempo”, sendo o

caso dos tributos sobre a propriedade ou sobre o patrimônio

(ITR, IPTU e IPVA).

Vale dizer que é um fato gerador representado por

uma situação ou um estado que se prolonga indefinidamente no tempo.


59 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Direito financeiro e direito tributário, p. 412.

25

Diferentemente do fato gerador periódico, o continuado não busca

computar fatos isolados ocorridos ao longo do tempo e sim num

determinado dia, porém são situações duradouras que podem se manter

estáveis por mais tempo.

Como por exemplo, o Imposto Territorial Predial Urbano

- IPTU, que ocorre em um determinado momento, porém se mantém

estável tendo em vista que é cobrado todo o ano. O fato gerador

continuado normalmente ocorre com os tributos que gravam a

propriedade ou o patrimônio.

1.8 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

No pólo ativo da relação jurídica obrigacional

tributária, principal ou acessória, figura o titular do direito de exigir o

cumprimento da obrigação, que é o sujeito ativo, previsto no art. 119, do

CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público

titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Sujeito ativo, para TAVARES60:

(...) é qualquer pessoa que, com base em prévia autoriza-

ção legal, detém o direito subjetivo de exigir de outrem,

denominado sujeito passivo, o cumprimento de seu dever

jurídico-tributário de índole material (pagamento de tributo)

ou formal (satisfação de prestações – positivas ou negativas

– de interesse da arrecadação ou da fiscalização).

O artigo 119 do CTN é expresso quanto ao sujeito ativo

ser apenas pessoa jurídica de direito público e, dada a circunstância de

que, na maioria dos casos, o sujeito ativo é o Estado, suas denominações


26

usuais são: Fisco, Tesouro, Erário, Fazenda Pública.

Em que pese o texto legal definir que o sujeito ativo é o

Estado, tendo ele a competência tributária legislativa, o sistema tributário

brasileiro admite a delegação da capacidade ativa a outras pessoas,

tanto públicas quanto privadas, mas que tenham a seu cargo exercício

de funções de interesse público.

No entanto, não se pode confundir competência

tributária com capacidade tributária ativa. Como adverte TAVARES61 “a

competência tributária, como visto alhures, é instituto absolutamente

distinto da capacidade tributária ativa. Dizer que uma pessoa possui

competência tributária é afirmar que a mesma possui aptidão (facultas

agendi) para editar lei, in abstracto, que criem tributos”.

Assim, verifica-se que o titular da competência

tributária pode tanto instituir tributos, como também exercer a atividade

de fiscalização em relação à cobrança de tributos.

Já a capacidade tributária ativa, segundo ROSA

JÚNIOR62 “(...) prende-se à legitimidade para exigir o cumprimento da

obrigação tributária principal, ou seja, cobrar tributos e penalidades”.

Assim, entende-se que todo aquele que detém a com-

petência tributária, sempre terá a capacidade tributária ativa, uma vez

que quem “pode o mais” consequentemente “pode o menos”, já a recí-

proca não é verdadeira. Acerca do tema, ensina TAVARES63: “(...) forçoso

admitir que, todo aquele que possui competência tributária possui

capacidade tributária ativa, mas nem todo aquele que exerce a


62 ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio F.da. Direito financeiro e direito tributário, p. 418.


27

capacidade tributária ativa possui competência tributária”.

O verbo “exigir”, utilizado pelo artigo 119 do CTN,

refere-se ao campo da capacidade tributária ativa, pois seu significado

abrange apenas o ato de cobrar a prestação tributária.

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa

que tem o dever de prestar ao sujeito ativo o objeto da obrigação.

Conforme prescreve o art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação

principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade

pecuniária”.

Sujeito passivo, portanto, é a pessoa - física ou jurídica -

obrigada por lei a satisfazer a prestação tributária principal. O CTN,

adotando a mesma sistemática empregada com a definição das

obrigações, classificou o sujeito passivo da mesma forma, como sujeito

passivo da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória.

O sujeito passivo da obrigação tributária principal é

gênero, abrangente de duas espécies: o contribuinte e o responsável.

Conforme dispõe o parágrafo único do art. 121 do CTN.

Art. 121. (...)

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal

diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com

a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de

contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa

de lei.

Assim, o contribuinte é o sujeito passivo direto, pois sua

responsabilidade é originária e existe uma relação de identidade entre a

28

pessoa que deve pagar o tributo e a que participa diretamente do fato

gerador, dele se beneficiando economicamente.

Diz-se sujeito passivo direto, uma vez que quem ocupa

o pólo passivo da obrigação possui relação íntima, direta e pessoal com o

fato gerador da obrigação tributária.

Já o responsável, previsto no inciso II, do parágrafo

único, do art. 121, do CTN, é um terceiro que, sem revestir a condição de

contribuinte, vê-se obrigado a recolher o tributo por força de lei.

Eis a razão pela qual o responsável é tido como sujeito

passivo indireto, pois não possui relação de natureza econômica, pessoal

e direta, com a situação que constitui o respectivo fato gerador.

Entende TAVARES64:

(...) por razões de conveniência, praticidade e comodidade

na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a

evasão65, o legislador pode atribuir a responsabilidade pelo

pagamento do tributo a pessoa diversa daquela que rea-

lizou a hipótese de incidência, eliminando, ou não, o seu

encargo.

Porém, a legislação não pode atribuir a responsabili-

dade tributária pelo cumprimento da prestação a qualquer terceira

pessoa, em razão do disposto no art. 128 do CTN, o qual prescreve que o

terceiro deve ter relação de qualquer natureza com o fato gerador, salvo

de natureza econômica, porque essa relação é do contribuinte.


65 Evasão fiscal: atos que objetivam evitar, retardar ou minimizar o quantum da carga

tributária a ser suportada pelo sujeito passivo após a efetiva realização da hipótese de

incidência tributária.

29

Portanto, para que se opere o nascimento de uma

obrigação tributária, é necessário que o sujeito passivo realize

rigorosamente a hipótese de incidência tributária, a qual é concretizada

pela ocorrência do fato gerador.

Ocorre que, apenas com a existência da respectiva

obrigação, o tributo ainda não pode ser exigido, uma vez que ainda é

revestido das características de iliquidez, incerteza e inexigibilidade.

Dessa forma, faz-se necessário a realização de um ato

administrativo, conhecido por Lançamento Tributário, no qual se procede

à formalização da dívida, especificando, assim, o conteúdo material do

objeto da prestação.

30

Capítulo 2

A COMPENSAÇÃO COMO MODALIDADE EXTINTIVA

DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.1 NOÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Sendo a obrigação tributária decorrente de lei, com a

ocorrência do fato gerador, nasce a mencionada obrigação e por meio

do lançamento constitui-se o crédito tributário. Dispõe o artigo 139 do

Código Tributário Nacional: “O crédito tributário decorre da obrigação

principal e tem a mesma natureza desta”.

Para MELO66 “o crédito tributário representa o direito

que o Poder Público tem de perceber valores das pessoas particulares, em

face da realização do respectivo fato gerador, concretizado com a

ocorrência real de todos os aspectos previstos na lei”.

Não se deve confundir o crédito tributário e obrigação

tributária, pois, ao dizer que o crédito tributário decorre da obrigação

tributária principal, este artigo demonstra que primeiro surge a obrigação

tributária e só depois o crédito passa a existir.

ICHIHARA cita FÁBIO FANUCCHI67:

A obrigação tributária se constitui pela ocorrência do fato

gerador, antecedendo o crédito tributário no tempo, em

qualquer hipótese. Não há possibilidade de o crédito tribu-

tário preceder a obrigação, tanto que, como se viu o crédi-

to decorre da obrigação (art. 139, do CTN). Portanto, há

66 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, 6. ed. São Paulo: Dialética,

2005, p. 274.

67 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 15 ed. São Paulo: Atlas – Jurídicos, 2006, p. 148.

31

instante, curto ou longe, não interessando sua mensuração,

em que existe a obrigação sem existir o crédito que lhe

corresponda. Vale dizer, a obrigação existe independente-

mente do crédito, mas este depende sempre daquela.

Assim, para nascer efetivamente uma obrigação

tributária é imprescindível que o fato gerador se materialize de forma

perfeita. Contudo, nesta fase, existe a obrigação tributária, porém o

tributo ainda não pode ser exigido. Segundo FREITAS68 “(...) na concepção

do CTN, o crédito tributário só vai existir num momento posterior ao da

ocorrência do fato gerador, quando se efetivar o lançamento”.

Dessa forma, verifica-se que o crédito tributário é

representado pelo direito que tem o credor – o Estado, representado aqui

pelas pessoas políticas da Federação69 – de exigir do sujeito passivo o

cumprimento da respectiva obrigação.

Cabe salientar que o artigo 139 do CTN prescreve que

o crédito tributário e a obrigação tributária possuem a mesma natureza,

que significa para PAULSEN APUD RUY BARBOSA70 “(...) tem a mesma natureza

da obrigação, porque ele é a própria obrigação depois de apurada e

matematica-mente expressa em conceito absolutamente determinado,

ou seja, em quantia”.

Em contrapartida à teoria da obrigação tributária, que

entende ser necessária a perfeita subsunção do fato gerador, a

Constituição de 1988, em seu artigo 150, §7º, acrescentado pela Emenda

Constitucional n.3, de 17.3.1993, prescreve:

68 FREITAS, Vladimir Passos de. Código tributário nacional comentado. 3 ed. São Paulo:

Revista dos Tribunais, 2005, p. 622.

69 Pessoas políticas da Federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.


fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 689-690.

32

Art. 150. (...):

§7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação

tributária a condição de responsável pelo pagamento de

imposto ou contribuição, cujo fato gerador deve ocorrer

posteriormente, assegurada a imediata e preferencial

restituição da quantia paga, caso não realize o fato

gerador presumido.

Este artigo autoriza a instituição de fato gerador presu-

mido, ou seja, a antecipação da prestação da obrigação tributária pelo

sujeito passivo, sem a efetiva concretização do fato gerador. Acerca do

tema, leciona TAVARES71:

Diz-se tratar-se de uma odiosa subversão da teoria do fato

gerador, na medida em que propicia a tributação sobre

uma hipótese de incidência presumida, isto é, ainda prestes

a ocorrer, o que a doutrina convencionou chamar de

“substituição tributária”.

Já o artigo 140 do Código Tributário Nacional dispõe:

“As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou

seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que

excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu

origem”.

Significa dizer que a obrigação tributária é autônoma

em relação ao crédito tributário, e mesmo que esse venha a se modificar

no decurso de tempo que ocorre entre o momento do fato gerador e do

lançamento, a obrigação tributária não será afetada por esta modifi-

cação. Segundo ROSA JÚNIOR72 “(...) a obrigação tributária é autônoma e

preexiste ao crédito tributário, não podendo, portanto, ser afetada ao


72 ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio F. da. Direito financeiro e direito tributário, p. 473.

33

longo da atividade administrativa (lançamento) que a formaliza e a

individualiza”.

Conclui-se que o crédito tributário é representado pelo

objeto da obrigação tributária principal, uma vez decorrer dela. Sem a

existência da obrigação tributária, a constituição do crédito não é

possível.

2.2 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E LANÇAMENTO

Conforme já estudado, a ocorrência do fato gerador

dá nascimento à obrigação tributária. Assim, a concretização do fato

gerador instaura o vínculo jurídico entre os sujeitos ativo e passivo,

cabendo ao primeiro a apuração do valor da prestação devida, através

do lançamento fiscal, previsto no art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade adminis-

trativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim

entendido o procedimento administrativo tendente a

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação

correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o

montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,

sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Leciona ROSA JÚNIOR73 que “o dever de pagar o tributo

nasce concretamente com o fato gerador, enquanto a responsabilidade

de exigir o cumprimento da prestação aparece com o lançamento, ou

melhor, com a constituição definitiva do crédito tributário”.

Em diversas situações, embora ocorrido o fato gerador,

73 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco. Manual de direito financeiro e direito tributário, p.

470.

34

a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento em-

quanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico

ato jurídico.

Segundo AMARO74:

A dissociação temporal entre o momento do nascimento do

direito do sujeito ativo da obrigação tributária (com a

ocorrência do fato gerador) e o momento em que a obriga-

ção se torna exigível (com a prática do ato de lançamento,

e sua comunicação formal ao devedor) decorre do

preceito legal que, em determinadas situações, prevê o

lançamento como ato a ser necessariamente praticado,

após a realização do fato gerador, para que tenha a

exigibilidade da obrigação tributária.

Pode ser citado como exemplo o Imposto sobre a

Propriedade Territorial e Urbana (IPTU), onde o fato gerador ocorre com a

detenção de uma propriedade, porém, o indivíduo somente será

compelido ao pagamento do tributo se o sujeito ativo, ou seja, o

Município, efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do

valor do tributo.

Há, obviamente, situações em que o sujeito ativo não

precisa praticar o lançamento, bastando que ocorra o fato gerador para

que o sujeito passivo tenha o dever legal de recolher o tributo sem

qualquer manifestação do sujeito ativo.

AMARO75 cita ALBERTO XAVIER, concluindo:

(...) o lançamento exerce uma função de ato complemen-

tar, do qual depende a plena intensidade dos efeitos do

fato gerador, e constrói a teoria dos graus sucessivos de



35

eficácia, sustentando que, com a ocorrência do fato

tributário (fato gerador), a obrigação tributária ganha

existência; com o lançamento, ela torna-se atendível (no

sentido de que o sujeito passivo esta habilitado a efetuar o

pagamento do tributo, e o credor, a recebê-lo); com o

vencimento do prazo a obrigação seria exigível pelo credor

e realizável pelo devedor; (...).

Conclui-se, dessa forma, que quando o sujeito passivo

pratica um fato gerador, nasce a obrigação tributária, a qual, no mo-

mento, ainda é ilíquida. Assim, sobrevém o lançamento, cujo procedi-

mento confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e

qualificando-a.

2.3 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário representa o direito que o Poder

Público tem de perceber valores das pessoas físicas ou jurídicas, em face

da realização do respectivo fato gerador, concretizado com a ocorrência

de todos os aspectos previstos na lei.

A competência da constituição do crédito tributário é

exclusiva da Administração. Somente ela possui autonomia para realizar o

Lançamento.

A respeito do tema, pondera MACHADO76:

A constituição do crédito tributário é de competência

privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o

lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o

sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos

do art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por ho-

mologação. Sem essa homologação não existirá, jurídica-

mente, e não estará por isto mesmo constituído o Crédito

76 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.190.

36

Tributário.

Assim, ao conferir exclusiva competência ao funcio-

nário público para a constituição do crédito, o preceito legal não poderia

permitir nenhum entendimento em sentido contrário, porém, a realidade

jurídica é outra e, na maioria dos tributos, as respectivas obrigações

tributárias são liquidadas sem que ocorra o lançamento.

Leciona MELO77:

Nascida a obrigação, o devedor efetua o recolhimento do

respectivo valor sem prévia participação, anuência, ou

sequer conhecimento fazendário. (...) Essa situação é

denominada “tributo sem lançamento”, em que inexiste a

atuação da autoridade administrativa (...).

Para TAVARES78, o Crédito Tributário corresponde:

(...) ao vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força

do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o

contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento

do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação

obrigacional).

O Crédito Tributário, portanto, através do Lançamento,

é o vínculo jurídico que obriga o contribuinte ou responsável, perante o

Estado, ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Advém da

ocorrência de um fato gerador, fazendo nascer uma obrigação tributária,

a qual, mediante lançamento, torna-se líquida, certa e exigível.

2.4 CONCEITO E FUNÇÃO DO LANÇAMENTO

O art. 142 do CTN dispõe acerca do lançamento: é o

77 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 276.


37

“procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato

gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,

calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,

sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Segundo TAVARES79:

Cabe frisar, ab initio, que o conceito operacional de lança-

mento tributário não é unívoco. Múltiplos são os significados

que lhe são emprestados. Tal caráter é fruto da formulação

com que o CTN estruturou essa categoria jurídica: a) ora é

concebido como um “procedimento” (CTN, art. 142, caput);

b) ora como uma “atividade” (art. 142, parágrafo único); c)

ora como um “ato” administrativo (art. 150, caput).

ROSA JÚNIOR80 diz que “o lançamento é o procedimento

administrativo pelo qual se formaliza a obrigação tributária nascida

abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador,

constituindo o crédito tributário”.

Esse procedimento administrativo passa por vários atos

que formalizam o crédito tributário. Em primeiro lugar, o procedimento da

autoridade administrativa é o de verificar se foi realizada a hipótese de

incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a

previsão legal que enseja a cobrança de tributo.

Após, para determinar a matéria tributável, cabe ao

credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido e suas

circunstâncias. Feita essa identificação, é possível calcular e quantificar o

quantum do tributo devido pelo contribuinte. Segundo FABRETTI81: ”É o que

79 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 139-140.

80 ROSA JÚNIOR. Luiz Emygdio. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 473.

81 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 6 ed. São Paulo: Atlas.

2005, p. 180.

38

a doutrina denomina de valoração quantitativa”.

Em relação à identificação do sujeito passivo, leciona

FABRETTI82 que “corresponde à constatação de quem será a pessoa

chamada a pagar a dívida tributária. Essa pessoa, de acordo com o que

já foi comentado, pode ser o contribuinte ou o responsável.”

O sujeito passivo será notificado da existência do

crédito tributário. Por ROSA JÚNIOR83 “O lançamento deve ser notificado ao

sujeito passivo da obrigação tributária para que dele fique ciente e possa

impugná-lo ou pagar o tributo, e, por isso, a notificação é pressuposto de

eficácia do lançamento”.

Ao arremate, consta a aplicação de uma penalidade

pecuniária se for preciso, que será exigida no caso de o contribuinte

deixar de recolher o tributo.

O parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário

Nacional determina que a atividade do lançamento é vinculada e

obrigatória, o que significa dizer que o ato de lançamento deve total

obediência à prévia e objetiva tipificação legal, só competindo ao

Executivo realizar, fielmente, o comando normativo.

Sobre o tema, escreve TAVARES84:

Dizer que se trata de um “ato vinculado e obrigatório” im-

plica concebê-lo como um ato necessariamente presidido

pelo princípio da legalidade e a ser praticado nos moldes,

forma, conteúdo e critérios fixados pela lei, não cabendo,

por conseguinte, qualquer margem de discricionariedade à

ação da autoridade administrativa para escolher o que

82 FABRETTI, Láudio Carmargo. Código Tributário Nacional Comentado, p. 180.

83 ROSA JÚNIOR. Luiz Emygdio Franco. Manual e direito financeiro e direito tributário, p.

475.

84 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 141-142.

39

lançar ou não lançar, a forma de lançar ou quanto lançar a

título de tributo ou penalidade.

A função do Lançamento é conferir a exigibilidade à

obrigação tributária, quantificando-a e qualificando-a.

Como aponta TAVARES85 “(...) é ele que opera a efetiva

constituição do crédito tributário, tornando-o líquído e certo, logo,

juridicamente exigível. Noutro giro verbal, é através do lançamento que se

opera a valoração qualitativa e quantitativa do fato jurídico-tributário”.

Conclui-se, assim, que somente a ocorrência do fato

gerador não é capaz de trazer exigibilidade ao tributo, é necessário que

se realize todos os atos do procedimento administrativo acima estudados,

especificados no art. 142, caput, do CTN, para que se tenha por consti-

tuído o crédito tributário.

2.5 NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO

Atualmente, encontra-se pacificado o entendimento

que dispõe ser a natureza jurídica do lançamento declaratória, em que

pese ser a função do lançamento constituir o crédito tributário.

Para MELO86:

Considerando que o crédito nasce no mesmo instante em

que também tem nascimento a obrigação, em virtude da

ocorrência do fato gerador, deflui a inexorável natureza

“declaratória” do lançamento. O referido ato administrativo

não cria o crédito tributário, tendo por objeto declarar todos

os aspectos do tributo (sujeito ativo e passivo, materiali-

dade, base de cálculo e alíquota), indicando o montante

devido, com o objetivo de formalizar o crédito tributário,

85 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamento de direito tributário, p. 142.

86 MELO, José Eduardo de. Curso de direito tributário, p. 277.

40

permitindo sua exigibilidade mediante a instituição de título

inscrito na dívida ativa (arts. 201 e 202 do CTN).

Assim, com o lançamento, não há a constituição ou

desconstituição de direito algum, uma vez que o direito subjetivo do

Estado de exigir o pagamento do tributo já existe por quem já praticou sua

hipótese de incidência, apenas está destituído de sua exigibilidade sem o

lançamento.

Dessa forma, o lançamento é apenas um ato jurídico

causal, que está vinculado a declarar a existência de relação jurídica

entre Estado e particular.

Dispõe o art. 144 do CTN: “O lançamento reporta-se à

data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei

então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.

Segundo este dispositivo legal, ao lançamento deve

ser aplicada a lei vigente à época da hipótese de incidência, ou seja,

possui natureza declaratória por produzir efeitos a partir da ocorrência do

fato.

Segundo TAVARES87:

O lançamento deve reportar-se (retroagir) à data da ocor-

rência do fato jurídico-tributário (fato gerador in concreto),

ou melhor, ao ato de lançamento aplica-se a legislação

contemporaneamente vigente à data da ocorrência do

fato jurídico-tributário. Sobreleva-se, assim, o caráter híbrido

do lançamento: exsurge como um ato administrativo consti-

tutivo do crédito tributário e, substancialmente, declaratório

da obrigação tributária correspondente.

Conclui-se que o lançamento tem caráter híbrido por

ter natureza declaratória no que toca à obrigação tributária que se


41

concretizou com a ocorrência do fato gerador e natureza constitutiva do

crédito tributário.

2.6 MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O CTN refere-se às modalidades de lançamento na

Seção II do Capítulo II do Título III, compreendendo os arts. 147 a 150.

Como é sabido, três são as modalidades de lançamento: a) direto ou de

ofício; b) misto ou por declaração; e, c) lançamento por homologação ou

autolançamento.

É imperioso ressaltar que a espécie de lançamento é

determinada conforme o auxílio do contribuinte no ato de lançar. A

respeito das diferentes classificações, ensina SABBAG88:

Lançamento Direto ou de Ofício. É aquele em que o Fisco,

dispondo de dados suficientes para efetuar a cobrança,

realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte (...) Misto ou

Por Declaração. É aquele representado pela ação conjuga-

da entre o Fisco e o contribuinte, restando àquele o traba-

lho privativo de lançar. O Fisco não dispondo de dados

suficientes para realizar o lançamento, com o auxílio do

contribuinte (...) Homologação e “Autolançamento” é aque-

le em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda

Pública na atividade do lançamento, cabendo ao Fisco, no

entanto, realizá-lo de modo privativo, homologando-o, isto

é, conferindo sua exatidão.

Por derradeiro, está evidenciado que há diferentes

modalidades de lançamento, com suas especificações. Cabe esclarecer

que o lançamento é um ato privativo da autoridade administrativa. O que

pode ocorrer, em seu processamento, é uma assistência maior ou menor

do contribuinte no ato de lançar.

88 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito tributário. 7. ed. São Paulo: Prima

Cursos Preparatórios, 2004, p. 199.

42

2.6.1. Lançamento direto ou de ofício

O Lançamento direto ou de ofício será aquele feito

pela Administração sem a participação do sujeito passivo da obrigação

tributária, previsto no art. 149 do CTN:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela

autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de

direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha

prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de

atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a

pedido de esclarecimento formulado pela autoridade

administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste

satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto

a qualquer elemento definido na legislação tributária como

sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte

da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade

a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito

passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à

aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro

em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou

não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior,

ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o

efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou

formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser

iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Eis o conceito de lançamento direto ou de ofício, por

43

TAVARES89:

Diz-se direto ou de ofício quando o lançamento é realizado

por iniciativa da autoridade administrativa, independente-

mente de qualquer colaboração do sujeito passivo (CTN,

art. 149). Nessa modalidade de lançamento, a apuração do

quantum debeatur é feita por conta da autoridade admi-

nistrativa, que notifica o contribuinte para que proceda ao

respectivo pagamento.

Assim, nessa modalidade, o Fisco age por conta

própria, com base nos dados que possui em seus registros, não só quando

a lei assim o determine, como também quando o sujeito passivo se omite,

ou preste declaração falsa.

A escolha dessa forma de lançamento não é aleatória,

devendo ser levada em conta a natureza do tributo. Segundo AMARO90:

Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tri-

butos que têm como fato gerador uma situação perma-

nente (como a propriedade imobiliária, por exemplo), cujos

dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta à

autoridade administrativa a consulta àqueles registros para

que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização

do lançamento.

A Fazenda Pública, portanto, tem o dever de realizar o

lançamento, uma vez que possui os dados necessários para tanto, além

de se tratar de ato administrativo vinculado e obrigatório.

Para HARADA91:

Nessa modalidade de lançamento o fisco age por conta

própria, diretamente, verificando a ocorrência do fato

gerador, determinando a matéria tributável, calculando o


90 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 360-361.


44

montante do imposto devido, identificando o sujeito passivo

e promovendo sua notificação. É o lançamento por

excelência, em que a atuação privativa do agente

administrativo fiscal é inafastável.

Conclui-se, dessa forma, que o lançamento direto ou

de ofício é ato privativo da autoridade administrativa, a qual inicia um

procedimento para apurar a ocorrência do fato gerador e a legislação

aplicável, devendo notificar o contribuinte ou responsável para que

cumpra o pagamento no prazo estipulado por lei.

2.6.2. Lançamento misto ou por declaração

O lançamento misto ou por declaração é aquele que

o Fisco age com base nas informações prestadas pelo contribuinte. Essa

modalidade está prevista no art. 147 do CTN:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declara-

ção do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro,

na forma da legislação tributária, presta à autoridade

administrativa informações sobre matéria de fato, indispen-

sáveis à sua efetivação.

§ 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio

declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é

admissível mediante comprovação do erro em que se

funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu

exame serão retificados de ofício pela autoridade

administrativa a que competir a revisão daquela.

Nessa modalidade, tanto o contribuinte como o Fisco

concorrem para que o lançamento seja efetuado, iniciando a atividade

pela apresentação de declaração pelo contribuinte e, com base nela, o

Fisco calcula o montante devido.

45

Leciona MELO92:

O devedor tributário tem a obrigação de informar ao Fisco

todas as operações, estados, fatos e situações ocorridas

num preciso momento, ou relativas a um determinado

período de tempo. Mediante esses dados, a Fazenda tem

condição de proceder à sua consideração e, de

conformidade com a legislação aplicável, emitir o ato de

lançamento.

Segundo AMARO93 “essa declaração destina-se a

registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam

relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de

lançamento”.

Para HARADA94:

A atividade do lançamento depende de declaração a ser

prestada, pelo sujeito passivo, ou pela terceira pessoa

legalmente obrigada, acerca da matéria fática. Daí a

denominação lançamento por declaração ou lançamento

misto, por depender da ação conjugada do agente

público e do particular. Se o sujeito passivo cometer

enganos na declaração, apuráveis por seu exame, a

autoridade administrativa competente fará a retificação de

ofício (§2º do art. 147). A retificação da declaração por

iniciativa do declarante, quando vise a reduzir ou excluir

tributo, só será admissível mediante comprovação do erro

em que se funde e antes de notificado o lançamento (§1º

do art. 147). Normalmente, a declaração do sujeito passivo

ou de terceira pessoa goza de presunção de veracidade.

Porém, em relação ao valor ou ao preço de bens, direitos,

serviços ou atos jurídicos, sempre que houver indícios de que

o sujeito passivo ou a terceira pessoa agiram com reticên-

92 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 283.



46

cia, insinceridade ou omissão, o art. 148 do CTN autoriza o

agente administrativo a desprezar a declaração apresen-

tada, podendo arbitrar o valor ou o dispuser, vedada

qualquer arbitrariedade.

Assim, verifica-se que a Administração tem o dever de

retificar erros gritantes cometidos pelo contribuinte e apurados pelo

exame de sua declaração, como por exemplo, erro de soma dos

rendimentos.

Já no caso de omissão ou inveracidade nas decla-

rações do contribuinte, que tenham por base o valor ou preço de bens,

direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora arbitrará aquele

valor ou preço.

A finalidade da declaração é informativa, conforme

dispõe o art. 147 do CTN. Após a realização deste ato, o sujeito ativo

calculará o montante devido, procederá à fixação do lançamento e

notificará o sujeito passivo. O lançamento por declaração exige vários

atos, figurando um verdadeiro procedimento, o que destaca esta

modalidade de lançamento das outras existentes.

2.6.3. Lançamento por homologação ou autolançamento

O art. 150 do CTN dispõe acerca desta modalidade de

lançamento:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre

quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo

o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da

autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a

referida autoridade, tomando conhecimento da atividade

assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

47

§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos

deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da

ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos

anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo

ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do

crédito.

§ 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão,

porém, considerados na apuração do saldo porventura

devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou

sua graduação.

§ 4º. Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de

cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;

expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha

pronunciado, considera-se homologado o lançamento e

definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a

ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Para TAVARES95:

Em outros termos, no lançamento por homologação, a que

doutrina e jurisprudência convencionaram chamar de

autolançamento, o sujeito passivo, após simples operação

intelectual de conformação de sua conduta à respectiva

hipótese de incidência tributária, apura o quantum debea-

tur e efetua o prévio pagamento do tributo, cabendo à

autoridade administrativa, a posteriori, proceder à verifica-

ção da regularidade dessa operação mental implemen-

tada, quer para homologá-la, se reputar que está correta,

quer para lançar de ofício eventuais diferenças apuradas.

Sobre a expressão “dever de antecipar o pagamento”,

leciona AMARO96:



48

Ora, “antecipar” seria pagar antes do momento em que o

pagamento seria devido. Mas o pagamento, no caso, é

devido na data que a lei determinar e, portanto, não é

“antecipado” (salvo se o devedor quiser fazê-lo antes

daquela data).

Em que pese ser o lançamento um ato privativo da

autoridade administrativa, no lançamento por homologação fica a cargo

do contribuinte a prática dos atos materiais, como verificar a ocorrência

do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante

devido, sem que a autoridade tome qualquer providência.

Assim, observa-se que os atos praticados pelo sujeito

passivo não constituem lançamento, são apenas autoliquidação de dever

jurídico, que somente receberão o status de lançamento com a

implementação da ulterior homologação tácita ou expressa da

autoridade administrativa.

Para MELO97:

Inexiste lançamento tributário em razão de não ter sido

celebrado nenhum ato privativo da autoridade adminis-

trativa, que se mantém totalmente inerte, revelando-se a

prescindibilidade da formalização do crédito tributário,

diante da desnecessidade de se positivar o requisito da

exigibilidade. O posterior conhecimento fazendário dos atos

realizados pelo sujeito passivo, inclusive o pagamento do

tributo, pode acarretar um ato expresso da Fazenda,

singularmente rotulado de “homologação de lançamento”,

mas que não deveria ter esta fisionomia jurídica, pelo fato

de que o devedor tributário não realiza lançamento algum,

em conseqüência do que não se estarias homologando

lançamento, mas simplesmente confirmando a legitimidade

do procedimento do particular.

97 MELO, José Eduardo de. Curso de direito tributário, p. 286.

49

Acerca do tema, entende ROSA JÚNIOR98:

Daí entendermos que, na realidade, o denominado lança-

mento por homologação nada tem de lançamento porque

corresponde a uma atividade da autoridade administrativa

que apenas homologa o pagamento antecipado feito pelo

contribuinte. Neste caso, portanto, não há lançamento

porque inexiste procedimento administrativo visando à

constatação do fato gerador e a sua valoração qualitativa

e quantitativa, como dita o art. 142.

Outrossim, a responsabilidade pela correta interpre-

tação e aplicação da legislação tributária é sempre do sujeito passivo,

que pode prevenir-se contra a aplicação de penalidades mediante a

utilização instituto da consulta, previsto no art. 161, § 2º, do CTN.

Em referência aos valores pagos indevidamente, ou

em valor maior do que aquele realmente devido, este poderá ser

restituído ao sujeito passivo prejudicado. Trata-se de um direito do

contribuinte, previsto em lei, mais precisamente na CF/88 e no CTN.

2.7 A COMPENSAÇÃO COMO CAUSA EXTINTIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A compensação nada mais é do que um encontro de

constas. Dispõe o Código Civil Brasileiro:

Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e

devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se,

até onde se compensarem.

E ainda:

98 ROSA JUNIOR. Luiz Emygdio Franco. Manual de direito financeiro e direito tributário, p.

486-487.

50

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas,

vencidas e de coisas fungíveis.

Este instituto consiste basicamente em extinguir obriga-

ções entre pessoas que, ao mesmo tempo, são credoras e devedoras uma

das outras, relativamente a dívidas líquidas, certas, vencidas e vincendas.

No âmbito tributário, encontram-se duas regras-

matrizes da compensação: art. 170 do CTN e art. 66 da Lei 8.383/91:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que

estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à

autoridade administrativa, autorizar a compensação de

créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos

ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de

tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e

receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma,

anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória,

o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor

no recolhimento de importância correspondente a período

subseqüente.

A compensação possibilita ao contribuinte, o direito de

utilizar de forma imediata o seu crédito tributário através de encontro de

contas, ao contrário do que ocorre na ação de repetição de indébito

tributário, a qual demanda um maior lapso temporal para os valores

indevidos sejam restituídos, em virtude dos precatórios.

Cabe ressaltar que há divergência entre o instituto da

compensação no CTN e do art. 66 da Lei 8.383/91. Sobre o assunto,

leciona TAVARES99:


51

Da clara ilação dos dispositivos legais retro, denota-se, a

toda evidência, que a compensação prevista no art. 170 do

CTN retrata realidade jurídica inconfundível e diametral-

mente oposta àquela consagrada pelo art. 66 da Lei

8.383/91.

Enquanto a primeira é norma dirigida à autoridade adminis-

trativa e pressupõe a existência de créditos tributários líqui-

dos e certos, devidamente constituídos (por lançamento), a

segunda prescrição constitui norma dirigida ao contribuinte,

viabilizadora da utilização do procedimento compensatório

no âmbito do lançamento por homologação, em decorrên-

cia de um recolhimento indevido ou a maior de tributos.

O art. 66 da Lei 8.383/91 concerne ao lançamento por

homologação, incumbindo à Administração da Fazenda Pública, o direito

de verificar se a compensação foi efetuada corretamente, cabendo ao

Judiciário apenas reconhecer o direito de ser realizada a compensação.

Já o art. 170 do CTN trata da compensação como

forma de extinção do crédito tributário, sendo relativo a objeto de

lançamento já realizado, razão pela qual é líquido e certo.

Entende MACHADO100:

No art. 170 do Código cuida-se de compensação de cré-

ditos tributários com créditos de qualquer natureza, desde

que líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito

passivo com a Fazenda Pública.

Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um

crédito tributário, que é por natureza líquido e certo, posto

que constituído pelo regular procedimento administrativo

de lançamento; e, do outro, um crédito de qualquer

natureza que o sujeito passivo daquela relação tributário

tem junto à Fazenda Pública.

100 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 224.

52

Contra o direito do contribuinte à compensação, tem

sido usado o argumento do interesse público, de que os créditos da

Fazenda Pública seriam créditos de todos, razão pela qual não deveria ser

admitida a compensação dos créditos individuais dos contribuintes.

Porém, como os créditos da Fazenda são créditos de todos, os débitos

desta também são débitos de todos, sendo absolutamente inconsistente a

tese do interesse público.

Por MACHADO101:

Não podemos dizer que a lei tenha disciplinado o assunto

adequadamente, porque algumas restrições indevidas

ainda subsistem. A lei ainda não admite a compensação de

débitos do contribuinte com créditos que lhe sejam para

esse fim transferidos por terceiros, admite restrições em leis

específicas de cada tributo e exclui da compensação o

saldo a restituir apurado na declaração de ajuste anual do

imposto de renda de pessoa física e os débitos de tributos

constantes de declaração de importação.

As restrições que ainda subsistem tem o propósito, na

maioria dos casos, em proteger o Fisco contra práticas fraudulentas.

Ocorre que as fraudes devem ser combatidas com a aplicação de

sanções, inclusive penais, cabíveis em cada caso concreto, não podem

servir de pretexto para restrições ao exercício regular dos direitos do

contribuinte.

A compensação tributária é admitida, ainda, na

ocorrência de pagamento indevido, ou seja, nos casos em que o contri-

buinte paga valor excessivo, ele possui um crédito com o Fisco, tendo o

direito de compensar com um futuro débito, nos termos autorizados por lei.

101 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 227.

53

Capítulo 3

O REGIME JURÍDICO DA COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS

FEDERAIS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO

3.1 NOÇÃO DE COMPENSAÇÃO

Compensação é um meio de extinção de obrigações

entre pessoas que são credoras e devedoras uma das outras, simulta-

neamente. O binômio credor e devedor inverte-se em devedor e credor

(CC, art. 368).

Segundo GOMES102:

As pessoas podem ter dívidas recíprocas. O fato não teria

maior significado se a lei não determinasse, ou permitisse, o

encontro dessas dívidas, com o fim de extingui-las, até a

concorrente quantia. A esse modo de extinção dos créditos

chama-se compensação.

A compensação extingue os dois créditos e os dois

débitos até a concorrência de seus respectivos valores. Sua vantagem

prática é eliminar a circulação inútil da moeda.

É oportuno frisar que a compensação é um instituto

criado para evitar que o devedor que paga tenha que acionar o outro

devedor para pagar o que este lhe deve. De acordo com RIZZARDO103 “é a

aplicação de um princípio de economia pública, que exige que as trocas

sejam realizadas com a menor circulação de moeda. É uma solutio recí-

proca. É o desconto de uma dívida a outra, até a concorrente quantia”.

102 GOMES, Orlando. Obrigações, p. 159.

103 RIZZARDO, Arnaldo. Direito das obrigações: lei nº 10.406, de 10.01.2002. 4. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2008, p. 402.

54

Sobre o procedimento da compensação, entende

VENOSA104:

Os débitos extinguem-se até onde se compensam, isto é, se

contrabalançam, se contrapõem e se reequilibram. É um

encontro de contas. Contrapesam-se dois créditos,

colocando-se cada um em um dos pratos da balança.

Com esse procedimento, podem ambos os créditos deixar

de existir, ou pode subsistir parcialmente um deles, caso não

exista contrapeso do mesmo valor a ser sopesado.

De ambos os lados, cessam as obrigações, pelo menos

até a importância dos débitos e créditos.

3.2 ESPÉCIES DE COMPENSAÇÃO

Três as espécies em que se desdobra a compensação:

a legal, a convencional e a judicial. Leciona GONÇALVES105:

A compensação pode ser, também, legal, convencional e

judicial. É legal, quando decorre da lei, independentemente

da vontade das partes. É convencional, quando resulta de

acordo das partes, dispensando algum de seus requisitos. E,

por fim, é judicial quando efetivada por determinação do

juiz, nos casos permitidos pela lei.

A compensação legal ocorre quando entre as mesmas

pessoas, por título diverso, há dívidas homogêneas, líquidas e exigíveis,

sendo irrelevante a vontade das partes, pois sua ocorrência se opera

automaticamente.

Leciona GONÇALVES106:

104 VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos

contratos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 251.

105 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume II: teoria geral das obriga-

ções. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 327.

106 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, p. 328.

55

Compensação legal é a que, baseada nos pressupostos

exigidos por lei, produz os seus efeitos ipso iure. Independe

da vontade das partes e se realiza ainda que uma delas se

oponha. Opera-se automaticamente, de pleno direito. No

mesmo instante em que o segundo crédito é constituído,

extinguem-se as duas dívidas. O juiz apenas reconhece,

declara sua configuração, desde que provocado, pois não

pode ser proclamada de ofício. Uma vez alegada e

declarada judicialmente, seus efeitos retroagirão à data em

que se estabeleceu a reciprocidade das dívidas.

Os requisitos para que se opere a compensação legal

são: a) reciprocidade dos créditos; b) liquidez das dívidas; c) exigibilidade

das prestações; d) fungibilidade dos débitos.

O primeiro requisito, a reciprocidade dos créditos,

demonstra a necessidade de que duas pessoas sejam, ao mesmo tempo,

credora e devedora uma da outra. Segundo VENOSA107: “A compensação

só pode extinguir obrigações de uma das partes ante a outra, não se

incluindo obrigações de terceiro”.

Para GOMES108:

Firmando a reciprocidade, estatui a lei duas regras: 1ª, o

devedor só pode compensar com o credor o que este lhe

deve, mas o fiador pode compensar sua dívida com a de

seu credor ou afiançado; 2ª, o devedor solidário só pode

compensar com o credor o que este deve ao seu

coobrigado, até o equivalente da parte deste na dívida

comum.

Assim, verifica-se que o devedor só pode compensar

com o credor o que este lhe dever.

107 VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos

contratos, p. 299.


56

O segundo requisito é a liquidez das dívidas, pois não

pode haver compensação sem que haja certeza do montante de um dos

débitos. Dispõe o art. 369 do CC: “A compensação efetua-se entre dívidas

líquidas, vencidas e de coisas fungíveis”.

Se um dos débitos for ilíquido, somente será possível a

compensação judicial, pois apenas o Magistrado terá poder para

determinar sua liquidação. Enquanto uma das partes não souber seu

exato valor, não haverá a possibilidade de exigir a compensação.

Em seguida, aparece a exigibilidade da dívida, as

quais devem estar vencidas. Do contrário, ocorreria injustificável anteci-

pação de pagamento.

Ao arremate, há a fungibilidade dos débitos. As coisas

fungíveis, de acordo com o art. 85 do CC, são: “(...) os móveis que podem

substituir-se por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade”.

A homogeneidade deve ser vista como a qualidade

intrínseca ao objeto, pois se os objetos forem de qualidade diversa, não

haverá compensação. Entende RIZZARDO109: “Tendo qualidade diferente,

as prestações diferem entre si, apresentando-se com corpo certo, ou

cada uma revelando sua individualidade. Diferem no seu valor, eis que

alterada a composição”.

Assim, as coisas compensáveis são aquelas da mesma

natureza. Não se compensam objetos da mesma natureza, mas de

qualidade diferente.

A segunda espécie de compensação é a conven-

cional ou voluntária e decorre da vontade das partes, os quais podem

109 RIZZARDO. Arnaldo. Direito das obrigações: lei nº 10.406, de 10.01.2002, p. 406.

57

fixar as condições da compensação.

Por DINIZ110:

A compensação convencional ou voluntária resulta de

acordo de vontade entre as partes, que podem transigir,

quando a ausência de algum dos pressupostos da

compensação legal impedir a extinção dos débitos por essa

via, estipulando-a livremente, desde que não fira a ordem

pública, os bons costumes, a boa-fé e a função social do

contrato e dispensando alguns de seus requisitos.

É possível a dispensa de alguns dos requisitos da

compensação legal, como a identidade de natureza ou a liquidez das

dívidas. Pelo acordo celebrado, dívida ilíquida ou não vencida passa a

compensar-se com dívida líquida e vencida.

Por fim, a última espécie de compensação é a judicial,

a qual é determinada pelo juiz, nos casos em que se achem presentes os

pressupostos legais.

Leciona GOMES111 que “para a compensação judicial,

não se exige todos esses pressupostos e requisitos. Evidentemente, as

dívidas, devem ser recíprocas, homogêneas e vencidas, mas o requisito da

liquidez pode faltar. A compensação judicial visa precisamente a supri-lo”.

É necessário que cada uma das partes alegue o seu

direito de crédito contra a outra, por isso o réu precisa reconvir112,

procurando elidir, no todo ou em parte o pedido do autor.

110 DINIZ, Maria Helena. Direito civil brasileiro, 2º volume: teoria geral das obrigações, p.

342.


112 Reconvenção: ação do réu contra o autor, proposta no mesmo feito em que está

sendo demandado, com o intuito de receber deste o que lhe é devido, para diminuir ou

extinguir o que lhe é cobrado.

58

Se o juiz julgar procedente a ação e a reconvenção,

estarão reconhecidos os créditos de um contra o outro, importando na

compensação dos créditos e débitos.

Como ensina DINIZ113 “(...) a compensação judicial é

matéria de natureza reconvencional e produz os mesmos efeitos da

compensação legal, pois nada mais é do que a compensação legal

tornada possível pela intervenção do magistrado”.

Assim, a compensação judicial é determinada por ato

decisório do magistrado.

3.3 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO ESPÉCIE DE COMPENSAÇÃO LEGAL

Sabe-se que o Direito Tributário é regido pelo princípio

da estrita legalidade, conforme dispõe o art. 150, inciso I, da Constituição

de 1988.

Fazendo jus ao princípio da legalidade, dispõe o art.

97, inciso VI, do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de

créditos tributários, ou de dispensa ou redução de

penalidades.

E ainda, relativamente à compensação de créditos

tributários juntamente ao princípio da reserva legal, o CTN, no art. 170,

prescreve:

113 DINIZ, Maria Helena. Direito civil brasileiro, 2º volume: teoria geral das obrigações, p.

343.

59

Por TAVARES114:

(...) Cumpre-nos alertar que a única modalidade de com-

pensação admitida no âmbito do Direito Tributário é a

compensação legal, por obra da diretriz impositiva irradiada

pelo primado da estrita legalidade (CRFB, art. 150, I),

regente do Sistema Tributário Nacional. No mais, estando

arrolada como um meio alternativo de extinção do crédito

tributário (CTN, art. 156, II) e, diante do comando perem-

ptório encerrado pelo inciso VI do art. 97 do Código Tribu-

tário Nacional, é de fácil constatação que a compensação

de créditos tributários consubstancia-se numa matéria

ordinariamente vinculada ao primado da reserva legal.

A compensação que alude o art. 170, do CTN,

pressupõe a existência do crédito tributário, preenchidos os requisitos

exigidos pela compensação legal. Se existente a lei, não se coíbe a

compensação de créditos tributários do contribuinte contra a Fazenda

Pública.

Leciona ROSA JÚNIOR115:

Assim, a compensação deve ser expressamente autorizada

por lei, que deve fixar as condições e as garantias para sua

efetivação ou transferir esta estipulação para a autoridade

administrativa. (...) o nosso ordenamento tributário adotou o

sistema de compensação legal porque produz efeitos

somente por lei, embora exija um ato declaratório da

autoridade administrativa, que reconheça o crédito líquido

e certo do contribuinte.

Acerca das condições para a compensação legal,

RIZZARDO116 cita Sacha Calmon Navarro CÔELHO:

114 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. São Paulo: Dialé-

tica, 2006, p. 24-25.

115 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Direito Financeiro e Direito Tributário, p. 529.

116 RIZZARDO, Arnaldo. Direito das obrigações, p. 411.

60

a) quaisquer créditos do sujeito passivo desde que

líquidos e certos, cambiariformes ou contratuais,

devidamente registrados, podem ser compensados com os

créditos fiscais da Fazenda Pública;

b) o dispositivo do CTN permite a compensação de

créditos vencidos ou vincendos, descontada a inflação,

nunca porém em percentual superior a 1% ao mês, o que

inviabiliza atualmente o instituto quanto aos créditos

vincendos;

c) a compensação não pode ser feita à falta de lei

específica federal, estadual ou municipal, em razão da

autonomia dos entes políticos que convivem na Federação.

O CTN, já vimos, é Lex legum;

d) o legislador ordinário é que fixará as condições e as

garantias sob as quais os créditos serão compensados, por

intermédio de leis em sentido formal e material.

Conclui-se, dessa forma, que no encontro de dívidas

entre a administração e o devedor, é possível realizar a compensação

quando a lei assim autorizar.

3.4 A LEI 8.383/91 E A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA

Com o advento da Lei 8.383/91, promulgada em 30 de

dezembro de 1991, houve uma instrumentalização do exercício da

compensação do indébito tributário, que era pouco utilizado em virtude

da inexistência de lei reguladora do referido direito.

TAVARES117 pontifica que:

O art. 66 da Lei nº 8.383/91, como se pode inferir, restringe a

abrangência do art. 170 do CTN, não se cogitando da

natureza do crédito a ser restituído, nem tampouco da

época de vencimento da obrigação tributária a ser extinta.

Nada mais é reclamado ou autorizado pela lei, devendo-se

117 TAVARES, Alexandre. Compensação do indébito tributário, p. 46.

61

ter sempre em mente que a determinação do parágrafo 4º

do art. 66, no sentido de que a SRF e o INSS expeçam “as

instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste

artigo”, limita-se a alcançar procedimentos formais de mera

execução.

Dentre as condições proclamadas pela Lei 8.383/91

para a realização da compensação do indébito tributário, uma delas faz

menção à compensação entre tributos e receitas da mesma espécie.

Sobre a questão, adverte TAVARES118:

Daí a razão pela qual a expressão “tributos e contribuições

da mesma espécie” há de ser compreendida como tributos

e contribuição da mesma espécie e mesma destinação

constitucional. Caso contrário, estar-se-ia admitindo, por

exemplo, a compensação do indébito do imposto de renda

com o débito vincendo do imposto de importação, ignoran-

do-se, o que seria profundamente lamentável, o relevante

fato de que da receita do primeiro tributo participam os

Estados e os Municípios, ao passo que a receita do último

ingressa exclusivamente aos cofres da União.

Assim, a compensação do indébito tributário, pela Lei

8.383/91, só podia ocorrer entre tributos da mesma espécie e mesma

destinação constitucional orçamentária.

Seguindo essa linha de raciocínio, em 26 de dezembro

de 1995, com a promulgação da Lei 9.250, o legislador acrescentou a

expressão “mesma destinação constitucional” ao texto da lei, no art. 39,

nos seguintes termos:

Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº

8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada

pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente

118 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 49.

62

poderá ser efetuada com o recolhimento de importância

correspondente a imposto, taxa, contribui-ção federal ou

receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação

constitucional, apurado em períodos subseqüentes (grifou-

se).

O acréscimo legislativo, portanto, teve o mérito de

extinguir eventuais divergências que ainda existiam sobre essa relevante

questão jurídica. Assim, até o advento da Lei 10.637/02, o direito à

compensação do indébito tributário somente poderia ser efetuado por

“tributos e contribuições da mesma e destinação constitucional”.

3.4.1 A desnecessidade da prévia autorização do Fisco

Sendo ramo de Direito Público, a matéria tributária está

intrinsecamente ligada ao princípio da estrita legalidade. Segundo DI

PIETRO119: “É aqui que melhor se enquadra aquela idéia de que, na relação

administrativa, a vontade da Administração Pública é a que decorre da

lei”.

O silêncio da lei importa à Fazenda Pública proibição

nas questões tributárias. Por TAVARES120:

(...) se a lei não estipula condição ao exercício de um

direito, o Fisco nada pode criar nesse sentido; se a lei não

estabelece limites, o Fisco nada poderá impor barreiras; se a

lei nada prescreve, não poderá o Fisco, sponte sua, valer-se

da analogia para suprir a lacuna legal, com o objetivo de

cobrar tributo e/ou criar obstáculos não previstos em lei;

enfim, a Fazenda Pública nada pode fazer ou exigir se não

houver prévia e explícita autorização legal.

A compensação de tributos federais não é apenas

faculdade do Fisco e sim direito subjetivo do contribuinte, a cujo exercício

119 DI PIETRO. Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 19. ed. S. Paulo: Atlas, 2006, p. 81.


63

não pode se opor a Fazenda Publica.

Leciona TAVARES121:

(...) o procedimento compensatório a ser efetuado pelo de-

tentor de um crédito tributário oponível ao Fisco, conforme

discurso eloqüente do autorizativo legal, não demanda a

participação prévia e/ou conjunta da Fazenda Pública,

muito diversamente, opera-se em momentos distintos e inco-

municáveis:

num primeiro momento, onde o contribuinte, por sua conta

e risco, ou, segundo os limites impostos por uma decisão

judicial, efetua os cálculos do seu crédito e leva a termo a

compensação autorizada, e;

num segundo momento, onde o Erário tem o poder-dever

de fiscalizar e de verificar a regularidade do ato, culmi-

nando com a sua conseqüente homologação, ou, sendo o

caso, diante da apuração de eventuais irregularidades, ca-

bendo-lhe notificar as diferenças e/ou excessos cometidos.

Assim, de acordo com a Lei 8.383/91, verifica-se que a

compensação é realizada independente de prévia autorização da auto-

ridade administrativa, uma vez que efetuada pelo próprio contribuinte,

nos moldes do art. 66 da referida Lei, cabendo ao Fisco somente a

correção de eventuais diferenças nos valores compensados.

Tendo em vista que a autoridade administrativa deve

cumprir de ofício o comando das leis fiscais, sob pena de responsabilidade

funcional, revela-se absolutamente desnecessária a prévia aquiescência

do Fisco para que o contribuinte leve a termo a autocompensação

autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91.

3.4.2 A desnecessidade da prévia liquidação do valor a compensar

121 TAVARES, Alexandre. Compensação do indébito tributário, p. 55.

64

O direito subjetivo à compensação, autorizado pelo

art. 66 da Lei 8.383/91, não implica que o crédito compensável pelo

contribuinte seja previamente considerado líquido e certo pela Fazenda

Pública, uma vez que o ordenamento jurídico sujeita ao contribuinte o

dever de apurar e calcular o montante devido, sem intervenção do Fisco.

Entende MACHADO122:

Sendo a compensação processada no âmbito do lança-

mento por homologação, a liquidação do valor devido,

vale dizer, daquele valor que deveria ser pago pelo contri-

buinte, é determinado por ele próprio, tal como ocorreria se

devesse fazer o pagamento correspondente. Este é o

débito do contribuinte. O crédito, por sua vez, é valor que

foi pago indevidamente. Valor também, em regra, é

determinado pelo contribuinte.

No mesmo sentido, afirma TAVARES123:

(...) inexiste qualquer condicionamento a prévio requeri-

mento administrativo ou liquidez imediata do crédito apu-

rado por conta e risco do contribuinte, à medida que deve

gozar da mesma presunção (juris tantum) de liquidez legal-

mente atribuída para fins de pagamento, mormente por se

tratar de sistemática de compensação ordinariamente

dirigida aos casos de tributos sujeitos a lançamento por

homologação.

Cabe ressaltar que este assunto é pertinente apenas

aos indébitos tributários pagos através do lançamento por homologação,

uma vez que os tributos advindos de lançamento de ofício ou por

declaração, continua sendo necessário que o contribuinte obtenha o

prévio conhecimento do seu crédito, por decisão administrativa preclusa

122 MACHADO. Hugo de Brito. Proteção judicial do direito à compensação tributária. Pro-

blemas de processo judicial tributário, coord. De Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo:

Dialética, 1996, p. 128.


65

ou por sentença judicial transitada em julgado, para que então, se realize

a compensação.

Assim, conclui-se que aos tributos sujeitos ao lança-

mento por homologação, vale a regra da autocompensação, sem

qualquer interveniência da autoridade fazendária, e, sem a necessidade

de prévia liquidação do valor a ser compensado. Como nos casos do

pagamento de débito, o indébito deve ser considerado presumidamente

como líquido e certo para os fins da compensação.

3.5 A INCOMUNICABILIDADE DOS REGIMES JURÍDICOS DAS LEIS NºS 8.383/91

E 9.430/96

Conforme anteriormente mencionado, o CTN arrolou a

compensação como uma das modalidades de extinção do crédito

tributário (art. 156, III), sendo mister para sua concretização, autorização

por lei específica, créditos líquidos, vencidos e vincendos do contribuinte

para com a Fazenda Pública (art. 170).

A Lei 8.383/91 que, pela primeira vez, versou o instituto

da compensação na área tributária, por força de seu art. 66, autorizou a

autocompensação através do lançamento por homologação, apenas

entre tributos da mesma espécie e mesma destinação constitucional, sem

exigir prévia autorização do Fisco.

Outrossim, a Lei 9.430, promulgada em 27 de dezembro

de 1996, inaugurou um novo regime jurídico, paralelo ao consagrado pela

Lei 8.383/91, sendo que seus originários artigos 73 e 74 prescreviam:

Art. 73. Para efeito do disposto no art. 7º do Decreto-lei nº

2.287, de julho de 1986, a utilização dos créditos do

66

contribuinte e a quitação de seus débitos serão efetuadas

em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal,

observado o seguinte:

I - o valor bruto da restituição ou do ressarcimento será

debitado à conta do tributo ou da contribuição a que se

referir;

II - a parcela utilizada para a quitação de débitos do

contribuinte ou responsável será creditada à conta do

respectivo tributo ou da respectiva contribuição.

Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria

da Receita Federal, atendendo ao requerimento do

contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a

serem eles restituídos ou ressarcidos para a quitação de

quaisquer tributos e contribuições sob sua administração.

Com o fito de regulamentar referidos artigos, sobreveio

o Decreto nº 2.138/97, dispondo em seu art. 1º:

Art. 1°. É admitida a compensação de créditos do sujeito

passivo perante a Secretaria da Receita Federal, decor-

rentes de restituição ou ressarcimento, com seus débitos

tributários relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob

administração da mesma Secretaria, ainda que não sejam

da mesma espécie nem tenham a mesma destinação

constitucional.

Parágrafo único. A compensação será efetuada pela Secre-

taria da Receita Federal, a requerimento do contribuinte ou

de ofício, mediante procedimento interno, observado o

disposto neste Decreto.

Verifica-se que a Lei 9.340/96 trouxe a possibilidade de

compensação entre tributos de espécies distintas, a ser autorizada e

realizada pela Secretaria da Receita Federal, após a análise de cada

caso, a requerimento do contribuinte ou de ofício (Decreto 2.138/97), com

relação aos tributos sob administração daquele órgão.

Ao contrário da Lei 8.383/91, a Lei 9.430/96 acabou por

67

eleger um procedimento diverso pela via da compensação, exigindo

prévio requerimento e prévia autorização fazendária, admitindo, no

entanto, maior abrangência ao instituto, por viabilizar a compensação

entre tributos de espécies e destinação constitucional distintas.

Leciona TAVARES124:

Com efeito, a Lei 9.340/96 (...), não operou validamente a

pretensa força revogatória sobre os preceitos da Lei 8.383/

91, pois, além de não conter a demandada cláusula expres-

sa de revogação do art. 66 do referido diploma legislativo,

não se mostra com ele incompatível e nem tampouco

regula inteiramente a matéria relativa ao direito subjetivo à

autocompensação, legalmente autorizada no âmbito do

lançamento por homologação.

A contrariu sensu, caracteriza-se como sendo mais um regi-

me jurídico regulamentador do direito de se extinguir um

crédito tributário pela via da compensação, conforme

dispõe o art. 156, II, do CTN, o qual guardava duas diferen-

ças elementares com o regime da autocompensação

autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91: no procedimento e

na abrangência.

Cabia, portanto, ao contribuinte, eleger qual o

caminho que melhor atendesse suas expectativas, de modo que não

poderia, em momento algum, reunir os regimes contemplados pelas Lei

8.383/91 e Lei 9.340/96, ou seja, sem o prévio requerimento e autorização

da autoridade administrativa, efetuar a autocompensação de tributos

pertencentes a espécies distintas ou que não possuíssem a mesma

destinação constitucional.

3.6 A LEI 10.637/02 E A UNIFORMIZAÇÃO DO PROCEDIMENTO


68

COMPENSATÓRIO

Em 30 de dezembro de 2002 foi promulgada a Lei

10.637/02 e, com seu advento, houve uma fusão das sistemáticas da

compensação até então vigentes, assentadas no art. 66 da Lei 8.383/91 e

art. 74 da Lei 9.340/96.

Com efeito, a Lei 10.637/02, ao alterar a redação do

art. 74 da Lei 9.340/96, sedimentou a desnecessidade de equivalência da

espécie dos tributos compensáveis, na esteira da Lei 9.430/96, a qual não

mais albergava esta limitação.

Após o advento do referido diploma legal, tratando-se

de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita

Federal, tornou-se possível a compensação tributária, independentemente

de serem da mesma espécie e do destino de suas respectivas receitas,

mediante a entrega, pelo contribuinte, de declaração na qual constem

informações acerca dos créditos utilizados e respectivos débitos compen-

sados, termo a quo a partir do qual se considera extinto o crédito tribu-

tário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

Acerca dos regimes jurídicos do instituto da compen-

sação, segue julgado do Superior Tribunal de Justiça125:

PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC. INO-

CORRÊNCIA. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. SUCES-

SIVOS REGIMES DE COMPENSAÇÃO. APLICAÇÃO RETROA-

TIVA OU EXAME DA CAUSA À LUZ DO DIREITO SUPERVENIENTE.

INVIABILIDADE. AUSÊNCIA DE PEDIDO. INCIDÊNCIA DE

CORREÇÃO MONETÁRIA. PEDIDO IMPLÍCITO. ÍNDICES

APLICÁVEIS.

1. Não viola o art. 535 do CPC, nem importa negativa de

prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter

125

RESp. n° 801.993/RJ, 1ª Turma, j. em 17.02.2009, publicado no DJU de 04.03.2009.

69

examinado individualmente cada um dos argumentos

trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação

suficiente para decidir de modo integral a controvérsia

posta.

2. A compensação, modalidade excepcional de extinção

do crédito tributário, foi introduzida no ordenamento pelo

art. 66 da Lei 8.383/91, limitada a tributos e contribuições da

mesma espécie.

3. A Lei 9.430/96 trouxe a possibilidade de compensação

entre tributos de espécies distintas, a ser autorizada e

realizada pela Secretaria da Receita Federal, após a análise

de cada caso, a requerimento do contribuinte ou de ofício

(Decreto 2.138/97), com relação aos tributos sob

administração daquele órgão.

4. Essa situação somente foi modificada com a edição da

Lei 10.637/02, que deu nova redação ao art. 74 da Lei

9.430/96, autorizando, para os tributos administrados pela

Secretaria da Receita Federal, a compensação de iniciativa

do contribuinte, mediante entrega de declaração

contendo as informações sobre os créditos e débitos

utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob

condição resolutória de sua ulterior homologação.

Sintetiza TAVARES126:

A partir da Lei 10.637/02, portanto, o cenário jurídico

nacional passou a vivenciar uma nova sistemática, relativa-

mente ao direito subjetivo dos contribuintes à compensa-

ção dos tributos autoliquidáveis, como que resultante, na

prática, da união das regras do art. 66 da Lei 8.383/91 e da

originária regra do art. 74 da Lei 9.340/96, sumariamente

representada nos seguintes moldes: a) continua a

radiografar típico direito subjetivo, de índole potestiva, dos

contribuintes pátrios; b) a autocompensação autorizada

pode ser efetuada com prestações vincendas de quaisquer

tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,

independentemente de prévio requerimento e autorização

fazendária; c) deve ser formalizada mediante entrega de

declaração pelo sujeito passivo, na qual constarão as


70

informações relativas aos créditos utilizados e respectivos

débitos confessados; d) o quantum do indébito tributário

deverá ser apurado e calculado por conta e risco do sujeito

passivo; e) a compensação extinguirá o crédito tributário

sob condição resolutória de sua ulterior homologação no

prazo qüinqüenal.

Dessa forma, não mais subsiste a limitação outrora

imposta pela Lei 8.383/91, de que a compensação ocorresse apenas entre

tributos da mesma espécie e mesma destinação constitucional, uma vez

que a Lei 10.637/02 uniformizou os regimes jurídicos referentes ao instituto

da compensação.

3.7 A DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO COMO FORMALIDADE

INDISPENSÁVEL DO PROCEDIMENTO COMPENSATÓRIO

O §6º do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescentado pela Lei

10.833/03, dispõe: “a declaração de compensação constitui confissão de

dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos

indevidamente compensados”.

Cumpre esclarecer, inicialmente, que a declaração de

compensação é o instrumento através do qual o contribuinte, titular de

créditos tributários, deverá pleitear perante a Secretaria da Receita

Federal o encontro de contas entre débitos e créditos.

Por TAVARES127:

Emprestando à declaração de compensação o papel de

típica confissão de débito, o legislador passou a propiciar a

desnecessidade da feitura de um lançamento de ofício e

respectiva instauração de prévio processo administrativo,


71

para fins de pretensa exeqüibilidade dos créditos irregular-

mente compensados.

Assim, o reconhecimento do débito tributário pelo

contribuinte, mediante a declaração apresentada, com a indicação

precisa do sujeito passivo e a quantificação do montante devido,

equivale ao próprio lançamento, ficando o Fisco autorizado a proceder à

sua inscrição em dívida ativa, caso o contribuinte não apresente

manifestação de inconformidade e/ou não efetue o pagamento do

montante devido.

Acerca do assunto, segue julgado do Superior Tribunal

de Justiça128:

PROCESSUAL CIVIL – AÇÃO ANULATÓRIA – VIOLAÇÃO DO

ART. 535 DO CPC – DECLARAÇÃO POR DCTF –

COMPENSAÇÃO – COBRANÇA DE SALDO SUPLEMENTAR –

NECESSIDADE DE LANÇAMENTO.

1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que,

tratando-se de tributos sujeitos ao lançamento por homolo-

gação declarado por meio da Declaração de Contribui-

ções de Tributos Federais (DCTF), o débito não-pago pelo

contribuinte passa a ser exigível independentemente da

instauração de procedimento administrativo fiscal.

Leciona TAVARES129:

Logo, relativamente ao crédito tributário irregularmente

compensado com prestações vincendas de quaisquer

tributos administrados pela SRF, a própria declaração de

compensação apresentada pelo sujeito passivo constitui o

respectivo crédito tributário, prescindindo da realização do

lançamento de ofício. Pode a autoridade administrativa,

por conseguinte, caso na apresente o contribuinte, no prazo

128 Agravo Regimental no Recurso Especial n° 981.095 - RS (2007/0197296-7), 2ª Turma, Rel.

Min. Humberto Martins, j. em 18.12.2008, DJU de 13.02.2009.

129 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 73-74.

72

de 30 (trinta) dias a contas de sua cientificação, compe-

tente manifestação de inconformidade e/ou não efetue o

pagamento dos débitos indevidamente compensados,

imediatamente encaminhar o débito à Procuradoria-Geral

da Fazenda Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa

da União, objetivando-se à extração da CDA e propositura

da ação executiva fiscal.

Assim, mediante a declaração de compensação,

cabe à autoridade administrativa averiguar a regularidade do

procedimento para, então, se for o caso, proceder a inscrição do devedor

na Dívida Ativa da União.

3.8 A NÃO HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO EFETUADA E O DIREITO À

APRESENTAÇÃO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE

A Lei 10.637/02 trouxe nova redação ao art. 74 da Lei

9.430/96, que autorizou a autocompensação mediante entrega de

declaração pelo contribuinte, na qual constam os dados e informações

necessários à realização da compensação, que será analisada pela

Secretaria da Receita Federal e poderá ou não ser homologada. Se

homologada, extingue-se o crédito tributário.

Porém, quando não homologada, leciona TAVARES130:

(...) em detrimento de sua não homologação, inúmeros

gravames são experimentados pelos contribuintes, notada-

mente em razão de a “declaração de compensação” ter

sido elevada à condição legal de típica “confissão de

dívida” e instrumento hábil e suficiente à exigência dos

débitos irregularmente compensados. É justamente nesse

contexto que cresce de importância a figura de um recurso


73

administrativo legalmente previsto, marcado com a rubrica

da Manifestação de Inconformidade.

Os parágrafos 7º e 9º, do art. 74, da Lei 9.340/96

denominaram de Manifestação de Inconformidade o recurso do qual

pode se valer o contribuinte contra decisão que não homologou a

declaração de compensação:

Art. 74. Omissis

(...)

§ 7°. Não homologada a compensação, a autoridade

administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo

a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência

do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos

indevidamente compensados.

(...)

§ 9º. É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no §

7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a

não-homologação da compensação.

Assim, a manifestação de inconformidade é o recurso

próprio do contribuinte para impugnar decisão que deixou de homologar

a declaração de compensação e, portanto, tem a qualidade de

suspender a exigibilidade do crédito tributário, conforme dispõe o art. 151,

III, do CTN: “as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras

do processo tributário administrativo”.

Apresentada a manifestação de inconformidade

tempestivamente, não pode a autoridade administrativa inscrever o

crédito em dívida ativa da União Federal, já que mencionado recurso tem

o condão de suspender o crédito tributário.

Porém, caso o sujeito passivo deixe de apresentar a

manifestação de inconformidade tempestivamente e/ou efetuar o

pagamento do débito, este será encaminhado à Procuradoria-Geral da

74

Fazenda Nacional para a inscrição em dívida ativa da União Federal.

Conclui-se que o sujeito passivo, quando da ocorrência

da não-homologação da declaração de compensação, possui duas vias

para resolver a situação, sendo uma delas o pagamento do montante

que o Fisco entende ter sido indevidamente compensado, ou impugnar a

decisão apresentando a manifestação de inconformidade para que

possa discutir o débito.

3.9 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS

TRIBUTÁRIOS

Conforme anteriormente discorrido, sabe-se que a

compensação do indébito tributário é direito subjetivo do contribuinte. Por

direito subjetivo, leciona MIRANDA131:

O direito subjetivo não é faculdade, ainda que seja ela uma

só; o direito subjetivo é que contém a faculdade. A

faculdade é fática, é meio fático para a satisfação de

interesses humanos; o direito subjetivo é jurídico, é meio

jurídico para a satisfação desses interesses.

Divide-se o direito subjetivo em duas categorias: 1) os

direitos a uma prestação e 2) os direitos potestativos. Segue o conceito de

prestação para GOMES132:

Para constituir uma relação obrigacional, uma das partes

tem de se comprometer a dare, facere ou prestare, como

esclareceu o jurisconsulto Paulo, isto é, a transferir a

propriedade de um bem ou outro direito real, a praticar ou

abster-se de qualquer ato ou a entregar alguma coisa sem

constituir direito real. Necessário, finalmente, que a

131 MIRANDA, Pontes de. Tratado das ações. Tomo I. Campinas: Bookseller, 1998, p. 55.


75

prestação satisfaça ao interesse do titular do direito de

crédito, porque o vínculo se estabelece estritamente para

esse fim.

Para exercitar o direito a uma prestação o titular

depende da colaboração do devedor da respectiva prestação. Caso

não se opere a obrigação, cabe ao titular do direito valer-se de uma

ação judicial para satisfazer a pretensão não realizada.

Em GUIMARÃES133, encontra-se o significado de direito

potestativo:

Aquele peculiar a qualquer pessoa capaz de praticar ato

que não está vedado por lei; de fazer ou deixar de fazer

algo; de exigir que outrem faça aquilo a que se obrigou.

Faculdade de exercitar ação judicial. Direitos e deveres que

são dados a alguém para reger a pessoas e os bens de

outrem e suprir-lhe a incapacidade, transitória ou perma-

nente, como na curatela, na tutela, etc.

Há um direito potestativo quando o titular de uma

prerrogativa jurídica exerce-a, sem que a outra parte possa contestar. Esta

parte fica sujeita à primeira, uma vez que a prática do direito potestativo

pode ser livremente exercitada, independentemente da vontade da

parte afetada.

É possível verificar que a natureza jurídica do direito à

compensação do indébito tributário é potestativa, pois, é facultado por lei

ao contribuinte o direito de efetuar a compensação, unilateralmente,

independentemente da vontade daqueles que serão afetados.

Leciona TAVARES134:

133 GUIMARÃES, Deocleciano Torrieri. Dicionário técnico jurídico. 10. ed. São Paulo: Rideel,

2007, p. 265-266.


76

(...) o direito à compensação do indébito tributário, no âm-

bito do lançamento por homologação, é de índole eminen-

temente potestativa, isto é, consubstancia-se numa facul-

dade colocada à disponibilidade do sujeito passivo,

caracterizando-se como um direito que pode ser exercido

pelo contribuinte, sponte propria, com base num autori-

zativo legal, independentemente e até mesmo contra a

vontade daqueles em cuja esfera jurídica interfere.

Resta evidenciada ser a compensação um direito

potestativo, pois uma vez exercida a faculdade de compensar pelo

contribuinte, o Fisco não pode objetar, devendo por lei acatar a

compensação, desde que exercida conforme as imposição legais.

Ao arremate, por TAVARES135:

(...) a natureza jurídica do direito à compensação do indé-

bito tributário, nos termos como predisposto pelo autoriza-

tivo plasmado no art. 74 da Lei nº 9.430/96, é de típico

direito potestativo, naturalmente exercitável por ato unila-

teral de vontade do sujeito passivo, independente-mente

de prévio requerimento e de prévia aceitação da Receita

Federal e do INSS, que não poderão se opor ao proce-

dimento autocompensatório adotado, cumprindo-lhes, por

razão funcional, o direito-dever de revisar a regularidade

das compensações efetuadas, de modo a apurar e a

efetuar o devido lançamento e cobrança dos equívocos

perpetrados por conta e risco do contribuinte, obede-

cendo-se, é claro, por imperativo constitucional, o

postulado do due process of law (CRFB/88, art. 5º, inciso LIV).

Assim, existindo norma específica que dispõe acerca

da faculdade do exercício da autocompensação, através do lança-

mento por homologação, nenhuma autoridade administrativa poderá

cerceá-lo ou restringi-lo, uma vez estar caracterizado o direito potestativo

em prol do contribuinte.

135 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p.87.

77

3.10 PRAZO DECADENCIAL DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO

TRIBUTÁRIO APÓS O ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05

Anteriormente ao advento da Lei Complementar nº

118/05, estava pacificado na doutrina e na jurisprudência o entendimento

do prazo de 10 (dez) anos (tese dos cinco mais cinco) para o exercício do

direito à repetição do indébito dos tributos lançados por homologação;

sendo cinco anos contados da hipótese de incidência, acrescidos de mais

cinco anos, a partir da homologação tácita, caso não haja sido realizada

homologação expressa.

O art. 168 do CTN disciplina:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o

decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da

extinção do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se

tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em

julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado,

revogado ou rescindido a decisão condenatória.

O inciso I do art. 168 dispõe que a contagem do prazo

prescricional inicia-se com a extinção do crédito tributário. Sabe-se que no

caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, não basta o

pagamento para que o crédito se considere extinto, é indispensável a

homologação expressa ou tácita da autoridade administrativa, hipótese

de extinção albergada pelo art. 156, VII do CTN e, conforme também

prescreve o §1º, do art. 150 do CTN: “O pagamento antecipado pelo

obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição

resolutiva da ulterior homologação do lançamento”.

Por TAVARES136:


78

(...) até o advento da Lei Complementar nº 118, de 9 de

fevereiro de 2005, a jurisprudência entremostrava-se reman-

sosa no sentido de estabelecer que o marco inicial da

contagem do prazo prescricional para o exercício do direito

à restituição do indébito e, ipso facto, à compensação,

restaria suspenso até o esgotamento do prazo de cinco

anos de que dispõe a Administração para efetuar a

homologação, considerada tacitamente concretizada caso

não efetuada em prazo menor (inteligência do art. 150,

parágrafo 4º, do CTN).

Assim, inexiste qualquer dúvida de que o prazo prescri-

cional de se ingressar com pedido de restituição de tributo indevidamente

pago extingue-se em cinco anos, começando a contar da data em que

se extingue definitivamente o crédito tributário, consoante o art. 168, do

CTN.

Com o advento da Lei Complementar 118/05, reabriu-

se a discussão acerca do termo inicial da contagem do prazo prescri-

cional do direito de repetição/compensação dos valores indevidamente

recolhidos a título de tributos sujeitos a lançamento por homologação.

Seguem os artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/05:

Art. 3°. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da

Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário

Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso

de tributo sujeito a lançamento por homologação, no

momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º

do art. 150 da referida Lei.

Art. 4°. Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após

sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no

art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 –

Código Tributário Nacional.

O objetivo do legislador foi o de qualificar o art. 3º

79

como norma interpretativa, como se ainda houvesse alguma dúvida

acerca da aplicação do art. 168 do CTN, pretendendo aplicar o

dispostivo da LC 118/05 retroativamente, de acordo com o art. 106, I do

CTN, o qual prescreve:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente

interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à

infração dos dispositivos interpretados

Por TAVARES137:

Logo se vê que o intuito do legislador, a toda evidência,

não foi o de eliminar qualquer dúvida ou incerteza quanto à

exegese dos artigos 168, I, e 150, parágrafo 1º, do CTN,

mesmo porque dúvidas e/ou incertezas não pairavam no

sistema normativo, ao revés, o objetivo dissimulado foi um

só, qual seja, o de modificar o critério de aplicação do pra-

zo prescricional patrocinado pelo Superior Tribunal de Justi-

ça, em relação à pretensa repetição e/ou compensação

do indébito tributário dos tributos autoliquidáveis, de forma

a reduzi-lo sobremaneira em prejuízo dos contribuintes.

O ordenamento jurídico brasileiro admite a utilização

das chamadas leis interpretativas em matéria fiscal. Todavia, estas apenas

se legitimarão quando verdadeiramente interpretativas, ou seja, quando

tiverem por objeto dispositivo cujo conteúdo realmente necessite ser

aclarado.

Como ressalta FUX138:

(...) ao pretender externar suposta interpretação acerca de

dispositivo legal já exaustivamente apreciado pelo Poder

Judiciário (com o que não mais se verificava qualquer

dúvida ou obscuridade a ser sanada), resta claro que o art.


138 FUX, Luiz. Curso de direito tributário e finanças públicas. Eurico Marcos Diniz de Santi

(coord.). São Paulo: Saraiva, 2008, p. 857.

80

3º da LC 118/05, ao invés de encontrar fundamento de

validade no art. 106, I, do CTN, acabou por contrariá-lo

frontalmente. Afinal, não mais sendo possível, muito menos

necessário, aclarar o que já fora definitivamente aclarado

pelo Poder Judiciário, disto resulta inequívoco ter havido má

utilização do expediente, sem o alegado amparo do art.

106, I, do CTN por tratar-se de hipótese à qual era o mesmo

manifestamente inaplicável.

A Lei Complementar 118/05, além de não elucidar

qualquer dúvida acerca do art. 168 do CTN, ainda alterou o prazo

prescricional para repetição do indébito tributário, estabelecendo como

termo inicial da prescrição a data do recolhimento do tributo considerado

indevido, razão pela qual, não está revestida de caráter interpretativo.

Leciona TAVARES139:

(...) o art. 3º da Lei Complementar 118/05, ao veicular

abrupta e gravosa modificação no prazo prescricional para

a repetição do indébito tributário, criou nova regra jurídica,

inovando o ordenamento, de modo a atrair o indeclinável

caráter de norma jurídica de natureza constitutiva ou ius

novum, de índole sistematicamente prospectiva, ou seja,

somente aplicável aos fatos praticados posteriormente ao

seu nascedouro.

Assim, em razão do caráter inovador do art. 3º da Lei

Complementar 118/05, somente pode contemplar válida aplicação a

situações que venha a ocorrer a partir de sua vigência, caso contrário,

configuraria reprovável violação ao direito constitucional que assegura,

em face de lei nova, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa

julgada.


CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo investigar, à

luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da

Compensação dos Tributos Federais Lançados por Homologação.

Com base na investigação proposta, foi possível

verificar que o direito ao ressarcimento de valores pagos indevidamente é

um direito constitucional que objetiva tutelar a parte prejudicada pela

atuação do Fisco. A Compensação é uma modalidade viável ao sujeito

passivo de recuperar o valor pago indevidamente ao compensar com

débitos vincendos junto à Fazenda Pública.

Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido

em três capítulos. No primeiro, viu-se que o Direito Tributário é ramo do

Direito Público e tem como objeto o estudo do Tributo, cobrado dos

particulares pelo Estado. Nos moldes do art. 3º do Código Tributário

Nacional, tem-se que o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção

de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada.

Assim, como o tributo é uma prestação pecuniária

compulsória, não é facultado ao sujeito passivo a escolha de pagar ou

não um tributo. E ainda, pela exigência prevista no art. 150, I, da

Constituição de 1988, sabe-se que o tributo só pode ser instituído ou

majorado por lei.

Observou-se, outrossim, que a obrigação tributária é o

vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de direito público

existente entre o Fisco e contribuinte. Nasce com a ocorrência do fato

82

gerador descrito em lei e, divide-se em obrigação principal e acessória,

sendo que a primeira tem como objeto o pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária, extinguindo-se juntamente com o crédito dela

decorrente; e a segunda caracteriza-se por tratar de prestações positivas

ou negativas (fazer e não fazer) e em muitos casos independem de uma

obrigação tributária principal.

A obrigação tributária tem como sujeito ativo a pessoa

jurídica (de direito público ou privado) dotada do direito de exigir o

cumprimento da obrigação, e o sujeito passivo (contribuinte ou respon-

sável), obrigado a satisfazer o respectivo dever jurídico.

No segundo capítulo, objetivou-se estudar o Lança-

mento Tributário, procedimento administrativo que constitui o Crédito

Tributário decorrente do nascimento da obrigação tributária.

Com efeito, após o nascimento da obrigação tributá-

ria, esta ainda não é exigível, pois, não se encontra revestida dos requisitos

de liquidez e certeza, razão pela qual é necessário o procedimento do

Lançamento Tributário, que apurará e quantificará matematicamente o

valor da obrigação tributária, tornando-a um Crédito Tributário líquido,

certo e exigível.

A natureza jurídica do Lançamento é declaratória,

pois é um ato administrativo que não cria o Crédito Tributário, mas declara

todos os aspectos do tributo, como sujeito ativo e passivo, materialidade,

base de cálculo e alíquota. Encerrou-se o capítulo com breves

considerações acerca da Compensação como modalidade extintiva do

Crédito Tributário.

No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa

sobre a Compensação do Indébito Tributário, iniciando-se pelas

83

modalidades de Compensação e verificando que ao Direito Tributário é

aplicada a modalidade da Compensação Legal, a qual decorre de lei,

independentemente da vontade das partes e opera-se automatica-

mente.

Por conseguinte, analisou-se a Lei 8.383/91 que foi a

primeira a versar sobre o instituto da Compensação e exigia para o

exercício da compensação do pagamento indevido, que os tributos

deveriam ser da mesma espécie e destinação constitucional, sem a

necessidade de prévia autorização do Fisco.

Com a promulgação da Lei 9.430/96, inaugurou-se um

novo regime jurídico, paralelo ao da Lei 8.383/91, autorizando o exercício

da compensação entre tributos de espécies distintas, a ser consentida e

realizada pela Secretaria da Receita Federal.

Tendo em vista a incomunicabilidade entre os dois

primeiros regimes jurídicos, adveio a Lei 10.637/02 que uniformizou o exer-

cício da Compensação, tornando possível a compensação tributária,

independentemente de serem da mesma espécie e do destino de suas

respectivas receitas, mediante a entrega, pelo contribuinte, de declara-

ção na qual constem informações acerca dos créditos utilizados e

respectivos débitos compensados, sob condição resolutória de sua ulterior

homologação.

Seguidamente, constatou-se que a Compensação do

Indébito Tributário é direito subjetivo do sujeito passivo, de natureza

potestativa, já que pode ser exercitada unilateralmente pelo contribuinte,

isto é, independente de prévia autorização da Fazenda Pública ou até

mesmo contra a sua vontade.

Ao arremate, perquiriu-se quanto à inovação à ordem

84

jurídica, pois, com o advento da Lei Complementar 118/05 o prazo

decadencial para o exercício da compensação do indébito alterou para

cinco anos a contar da data do pagamento indevido; não mais iniciando

a contagem da data em que se extingue definitivamente o crédito

tributário, conforme havia sido sedimentado e pacificado pela doutrina e

jurisprudência.

No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que

impulsionaram a presente pesquisa:

a) a compensação de créditos tributários não pode ser estipulada me-

diante simples convenção das partes ou determinação judicial, pois se

trata de matéria exclusivamente vinculada à lei autorizativa (CTN, art.

97, VI).

b) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação

depende de prévia autorização da Fazenda Pública, de modo que

não pode ser efetivada unilateralmente pelo contribuinte.

c) a compensação do indébito dos tributos lançados por homologação,

após o advento da LC 118/05, pode ser efetivada a qualquer tempo,

desde que observado o prazo decadencial quinquenal, contado a

partir da data do pagamento indevido.

A primeira hipótese restou confirmada. O Direito

Tributário é regido pelo princípio da estrita legalidade, conforme dispõe o

art. 150, inciso I, da Constituição de 1988. E, ainda, a compensação está

arrolada como uma das causas de extinção do crédito tributário (art. 156,

II, CTN) que só podem ser estabelecidas por lei (art. 97, VI, CTN), razão pela

qual seu instituto deve ser expressamente autorizado por lei, que deve fixar

as condições e as garantias para sua efetivação.

A segunda hipótese não restou confirmada, tendo em

vista que a Lei 10.637/02 autorizou a autocompensação mediante entrega

de declaração pelo contribuinte, na qual constam os dados e

85

informações necessários à realização da compensação a ser analisada

pela Secretaria da Receita Federal, a qual poderá ou não homologar a

declaração. Verificou-se, ainda, que o direito à compensação do indébito

tributário possui natureza potestativa, que atribui ao contribuinte o direito

de efetuar a compensação, unilateralmente, independentemente da

vontade daqueles que serão afetados.

A terceira e última hipótese foi confirmada. Com o

advento da Lei Complementar 118/05 o prazo decadencial qüinqüenal

passou a ser contado da data do pagamento indevido, portanto, a

compensação do indébito tributário pode ser realizada a qualquer tempo,

desde que respeitado o prazo decadencial qüinqüenal.

Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não

tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de

tratar de todas as questões que norteiam o instituto da Compensação do

Indébito Tributário. Destaca-se que a presente investigação bibliográfica é

apenas o início de um estudo que certamente merece maior

aprofundamento, face às opiniões divergentes, notadamente em razão

do conflito de interesses existentes entre o particular e o Fisco.

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