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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
EDSON DE OLIVEIRA
A IMPUTAÇÃO DOS JUROS NA DÍVIDA PÚBLICA POR COMPENSAÇÃO
São José
2009
EDSON DE OLIVEIRA
A IMPUTAÇÃO DOS JUROS NA DÍVIDA PÚBLICA POR COMPENSAÇÃO
Monografia apresentada à Universidade do
Vale do Itajaí – UNIVALI , como requisito
parcial a obtenção do grau em Bacharel em
Direito.
Orientador: Prof. MSc. Fabiano Pires
Castagna
São José 2009
EDSON DE OLIVEIRA
A IMPUTAÇÃO DOS JUROS NA DÍVIDA PÚBLICA POR COMPENSAÇÃO
Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de bacharel e
aprovada pelo Curso de Direito, da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de
Ciências Sociais e Jurídicas.
Área de Concentração: Ciências Jurídicas e Sociais
São José, 16 de Junho de 2009
Banca Examinadora:
Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna UNIVALI – Campus de São José-SC
Orientador
Prof. MSc. Elpidio Luiz Lenzi Prof. Esp. Carlos Henrique Machado UNIVALI Membro Membro
Prof. MSc. Alceu de Oliveira Pinto Junior UNIVALI – Coordenador
Suplente
Dedico este trabalho a DEUS, Grande
Construtor Universal, pela sabedoria,
inteligência e proteção nesta difícil
caminhada; à minha família e, em especial à
minha esposa Schirle pela compreensão e
ajuda na realização desde trabalho.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente à minha esposa Schirle, pela força, compreensão,
apoio, companheirismo, amor e carinho; a minha enteada Beatriz pelo carinho e
amor.
À minha família, pela dedicação, apoio, e ajuda na construção sólida de uma
vida feliz.
Ao meu irmão Eder, sua esposa e meu sobrinho, pelos momentos de
alegria.
Ao professor Fabiano Pires Castagna, pela atenção na orientação e
elaboração deste trabalho.
Aos sócios, diretores e colaboradores da Tróia Consultoria Empresarial,
pela ajuda e disponibilização irrestrita ao seu acervo bibliográfico, que muito
contribuiu à realização desta monografia.
Agradeço, também, ao meu sócio e amigo João Hamilton Luz e sua família,
pela amizade, companheirismo e lealdade.
“A percepção do desconhecido é a mais fascinante das experiências. O homem que não tem os olhos abertos para o misterioso passará pela vida sem ver nada”. (Albert Einstein)
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
São José, 29 de maio de 2009.
Edson de Oliveira Graduando
RESUMO
O presente trabalho monográfico tem como objetivo apresentar e elucidar os
diferentes critérios de amortização nos pagamentos nas dívidas do Estado para com
os contribuintes, mediante a repetição do indébito tributário, quando tais pagamentos
ocorrem em parcelas mensais e sucessivas, através do instituto da compensação.
Os contribuintes quando pagam tributos a maior ou indevidamente, tem o direito
subjetivo a receber aquilo que lhe é devido por direito. Os valores indevidos devem
ser acrescidos de juros. O ressarcimento do indébito dá-se integralmente ou em
parcelas; em espécie, mediante recebimento por precatório ou através da
compensação tributária - quitando créditos vincendos tributários do sujeito ativo com
o total do indébito do sujeito passivo, acrescido de juros. O problema central do
trabalho é o crédito tributário de que é titular o contribuinte, originário do
recolhimento indevido ou a maior e que abrange duas parcelas: principal e juros. De
um lado o Estado sustenta que a parcela do crédito do contribuinte a ser abatida por
meio da compensação deve ser conforme estabelecem as leis e regras tributárias
atinentes à própria compensação de tributos. Entretanto verificar-se-á que tais
regras, especificamente no tocante a imputação do pagamento de juros e capital,
não existem no ordenamento jurídico tributário. De outro lado, os contribuintes
defendem que o montante da parcela a ser abatido por meio da compensação são
os juros vencidos para depois imputar o restante das compensações no principal da
dívida do Estado, conforme estabelece as regras contidas no artigo 354 do Código
Civil – imputação do pagamento. Pretende-se afirmar que o critério da imputação
dos juros nas compensações de tributos encontra respaldo jurídico no Direito Civil,
empregando-se a norma relativa à imputação do pagamento, procedimento
perfeitamente possível em sede tributária por meio da integração e interpretação de
suas normas.
Palavra-chave: imputação do pagamento – juros – compensação.
ABSTRACT
The present monographic paper aims to present and elucidate the different criteria of
amortization in the payments in the debts of the State for the contributors, upon the
repetition of the undue tributary payments, when such payments occur in monthly
and successive installments, through the institute of compensation. The contributors,
when they pay the greater or improperly tributes, have the subjective right to receive
what it must to by right. The improper values must be increased of interests. The
refund of the undue payment is made integrally or in installments; in cash, upon the
act of receiving for precatory or through the tributary compensation - quitting falling
due tributary credits of the active citizen with the total of the undue one of the passive
citizen, plus interests. The central problem of the paper is the tributary credit in which
the contributor is the owner, originary of the improper or the greater collect and that it
ranges two installments: main and interests. On one hand, the state supports that the
installments of the contributor´s credit to be abated by the compensation must be in
agreement with the tributary laws and rules related to the proper compensation of the
tributes. However, it will be verified that these rules, specifically in regards to
imputation of the interests and capital payment, do not exist in the legal tributary
system. On the other hand, the contributors defend that the sum of installments to be
abated by means of compensation are the overdue interests for later imputing the
remain of the compensations in the main one of the debt of the State, as establishes
the rules of the article 354 of the Civil Code – Imputation of payment. It is intended to
affirm that imputation criterion of the interests in the compensations of tributes finds
legal endorsement in the Civil Law, using the relative norm to the payment
imputation, perfectly possible procedure in tributary headquarters by means of
integration and interpretation of its norms.
Key words: payment imputation – interests – compensation
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 12
1 O INDÉBITO TRIBUTÁRIO ................................................................................... 16
1.1 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ...................................................................... 16
1.1.1 O Princípio da Legalidade em Matéria Tributária ....................................... 20
1.2 NOÇÕES GERAIS SOBRE O PAGAMENTO INDEVIDO ................................ 24
1.3 RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS – REPETIÇÃO DO INDÉBITO ....................... 25
1.5 LEGITIMIDADE NA REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO ..................... 29
1.5.1 Legitimidade Ativa na Repetição do Indébito Tributário ............................. 29
1.5.2 Legitimidade Passiva no Indébito Tributário .............................................. 30
1.6 PRAZO PARA REPETIÇÃO DO INDÉBITO .................................................... 31
1.7 DIREITO AOS JUROS NO INDÉBITO TRIBUTÁRIO ...................................... 35
1.7.1 Noções Gerais sobre Juros ....................................................................... 35
1.7.2 Juros do SELIC – Sistema Especial de Liquidação e Custódia ................. 37
2 A COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS ...................................................................... 40
2.1 O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO: CONCEITUAÇÃO E ORIGEM .............. 41
2.2 A COMPENSAÇÃO NO DIREITO CIVIL ...................................................... 42
2.3 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................... 44
2.3.1 Disciplinamento Legal da Compensação Tributária ................................... 47
2.3.2 Operacionalização da Compensação de Tributos ..................................... 53
3 IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO POR COMPENSAÇÃO NA DÍVIDA
TRIBUTÁRIA COM A UNIÃO FEDERAL ................................................................. 56
3.1 NOÇÕES GERAIS SOBRE A IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO ...................... 56
3.2 A IMPUTAÇÃO DOS JUROS SELIC NA COMPENSAÇÀO TRIBUTÁRIA ...... 59
3.3 LEGALIDADE DA IMPUTAÇÃO DOS JUROS NAS COMPENSAÇOES ......... 65
3.4 PAGAMENTOS PARCIAIS E IMPUTAÇÃO DOS JUROS ............................... 69
3.4.1 Critério Fazendário versus Critério Legal (contribuinte) ............................. 69
3.5 INEXISTÊNCIA DE REGULAMENTAÇÃO NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO ........... 72
3.6 INOCORRÊNCIA DE ACUMULAÇÃO DE JUROS – ANATOCISMO .............. 74
3.7 PRECEDENTES DOS TRIBUNAIS ................................................................. 76
CONCLUSÃO ........................................................................................................... 82
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 85
ANEXO - 01 .............................................................................................................. 90
ANEXO - 02 .............................................................................................................. 92
ANEXO - 03 .............................................................................................................. 95
ANEXO - 04 .............................................................................................................. 96
ANEXO - 05 .............................................................................................................. 99
ANEXO - 06 ............................................................................................................ 101
ANEXO - 07 ............................................................................................................ 103
ANEXO - 08 ............................................................................................................ 104
INTRODUÇÃO
Este trabalho tem como área de estudo o Direito Tributário, no qual será
abordado o tema da imputação dos juros na dívida do Estado para com o
contribuinte, quando a dívida for originária da repetição do indébito, por meio do
instituto da compensação.
Como metodologia de trabalho, será empregada a monográfica para estudar
as generalidades da repetição do indébito; a compensação tributária como forma de
pagamento e, o destino dado a este pagamento, pelo instituto da imputação do
pagamento.
O método de abordagem deste estudo é o dedutivo. Pretende-se abordar
características gerais da repetição do indébito tributário e a compensação de tributos
realizados pelo contribuinte, e partir para questões específicas e concretas atinentes
à própria compensação de tributos.
Dessa abordagem, tem-se que o contribuinte quando impelido a pagar
tributo, recolhe o que está expressamente previsto em lei. O pagamento indevido ou
a maior enseja a restituição perante o Estado que recebeu tributo indevido, pois, o
direito não tolera o enriquecimento ilícito.
A importância deste trabalho dá-se no sentido da abordagem que se fará na
obrigação do Estado devolver ao contribuinte o que indevidamente recebeu a título
de tributo ou em função deste. A obrigação tributária tem sua natureza na lei. Ao
contribuinte só é devido o recolhimento do tributo, quando este, estiver devidamente
expresso na lei. Quando o pagamento de tributos é indevido ou a maior do que
previu a legislação, tem-se um pagamento indevido de tributos, ensejando à
restituição das importâncias indevidamente pagas ao Estado.
A restituição dos tributos recolhidos indevidamente está fundada no princípio
da legalidade, pois ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
12
senão em virtude de lei. O princípio da legalidade em direito tributário deve ser
observado com rigorosa atenção, tanto por parte do Estado, como pelo contribuinte.
O indevidamente recolhido deve ser restituído integralmente, noutra forma,
corrigidos e com juros. A legislação federal determina a aplicação de juros não
capitalizáveis na restituição de tributos. Nos valores devolvidos ao contribuinte, pelo
Estado, há a incidência de juros, compondo assim a favor do contribuinte um crédito
composto de principal e juros. Os juros incidentes na restituição de tributos são a
taxa SELIC, de natureza remuneratória previamente defina por lei. Essa natureza de
juros é crucial na determinação do montante a ser restituído ou compensado pelo
contribuinte.
O contribuinte detentor de crédito perante o Estado tem o direito de proceder
à compensação de tributos vincendos, devidos ao próprio Estado. A compensação
de tributos está devidamente prevista pela legislação.
O problema surge no momento do ato compensatório de tributos. O crédito
de que é detentor o contribuinte é composto de capital e juros do SELIC
acumulados. O contribuinte para operacionalizar a compensação de tributos, deve
se subordinar a processos eletrônicos, dispostos pelo Fisco, que não observam a
natureza composta do crédito do contribuinte, pois o crédito de que é detentor
perante o Estado é composto de principal e juros do SELIC acumulados.
Desse modo, o primeiro capítulo tratará os conceitos gerais e específicos do
princípio da legalidade em direito tributário. A legalidade é preceito maior no Estado
Democrático de Direito, pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa, senão em virtude de lei.
Em direito tributário, o contribuinte está obrigado a pagar tributo no montante
expressamente previsto em lei. Aquilo que pagou fora da previsão legal, tem-se o
pagamento indevido. Tratar-se-á, também, as noções gerais sobre o pagamento
indevido, pois todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a
13
restituir, surgindo assim, o direito do contribuinte à repetição desse pagamento
indevido acrescido de juros.
No capítulo segundo tratar-se-á do instituto da compensação, com enfoque
em suas noções gerais, bem como na origem do instituto, a fim de que compreenda
adequadamente o tema da operacionalização da compensação em direito tributário.
A legislação tributária atinente à compensação traz às partes envolvidas – Estado e
contribuinte – pacificação e segurança nas relações jurídicas tributárias, mas a
forma como será operacionalizada a compensação é passível de considerável
controvérsia; por isto, é necessário observar as normas do direito civil atinente a
este instituto jurídico.
O último e mais relevante capítulo do trabalho abordará o instituto da
imputação do pagamento nas compensações decorrentes da repetição do indébito
tributário.
A imputação do pagamento em direito tributário surge no momento em que o
contribuinte, sendo devedor de tributo, paga o que deve pela via da compensação
de tributos, pois é credor perante o Estado, crédito este derivado do recolhimento
indevido ou a maior. Sendo esse crédito acrescido de juros, tem-se que o crédito é
composto de principal e juros. Essa composição deriva pela natureza da taxa SELIC,
legalmente prevista.
Como o montante do crédito do contribuinte é composto de principal e juros,
ficando o crédito composto por duas parcelas, no momento da compensação de
tributos, o contribuinte imputará o pagamento em qual dessas parcelas?
O Fisco defende que a imputação deve ocorrer numa relação de
proporcionalidade, entre o principal e os juros, não se aplicando o instituto da
imputação do pagamento na compensação de tributos. De outro lado, os
contribuintes defendem o direito de amortizar primeiramente os juros do SELIC
vencidos e somente depois de esgotados tais juros, amortizar o valor do principal,
14
nos termos do artigo 354 do Código Civil Brasileiro, até o pagamento total da dívida
do Estado.
Assim, o presente trabalho buscará demonstrar que o instituto da imputação
do pagamento é perfeitamente aplicável na compensação de tributos, pois é
modalidade indireta de pagamento.
Frise-se que o presente trabalho não tem a pretensão de esgotar todos os
pontos trazidos à compreensão do tema proposto, haja vista que o tema encontra-se
em fase de amadurecimento doutrinário e jurisprudencial.
15
1 O INDÉBITO TRIBUTÁRIO
O contribuinte que recolhe tributo indevido ou a maior possui um crédito
perante o Estado1, ou seja, uma dívida que deverá saldar com o contribuinte.
O direito do contribuinte ao ressarcimento do indébito tributário constitui
corolário do princípio da legalidade. Nesse sentido, nas relações entre o Estado e o
contribuinte, o que não está na lei não pode ser imposto a este. Não se questionará
se o meio pelo qual se faz o ressarcimento do indébito tributário é pela via judicial ou
administrativa, visto que qualquer das formas de restituição do indébito não afetará o
tema proposto no presente trabalho.
A repetição do que foi pago indevidamente tem por objetivo restabelecer o
equilíbrio do patrimônio desfalcado pelo pagamento indevido. A restituição, pelo
Estado, dos tributos recolhidos indevidamente devem plenos, integrais e com juros.
O presente capítulo tem sua importância pela abordagem que se fará ao
princípio da legalidade. Princípio ao qual garante ao contribuinte que somente por lei
está obrigado ao recolhimento de tributo, e conseqüentemente, é a garantia do
princípio da legalidade que garante o direito restituir o que a lei não determinada.
1.1 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Princípio basilar do Estado Democrático de Direito, a legalidade tem sua
definição e conceito nas chamadas cláusulas pétreas da Constituição Federal de
1 União, Estados, Municípios, Distrito Federal, Autarquias e Fundações. O trabalho será abordado
sempre abordando a legislação federal. Entretanto, ora será tratado como: União, Estado, Fazenda Pública, e/ou o órgão arrecadador da administração federal – Receita Federal do Brasil.
16
1988. Dispõe o art. 5º, inciso II, que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
Em síntese ao artigo 5°, inciso II, da Constituição Federal, Carrazza apud
Geraldo Ataliba bem define o espírito contido no princípio da legalidade:
[...] “O evolver das instituições publicísticas que informam a nossa civilização culmina com a consagração do princípio segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei que, no nosso contexto sistemático, aparece com a conjugação do princípio da supremacia da lei, e exclusiva da lei [...]. Daí que só a lei obriga; tudo que não seja lei não obriga, salvo as exceções expressas, que devem ser restritivamente interpretadas. Mas, a lei, no nosso sistema, não é só o ato formal do Poder Legislativo, assim batizado. Para ser válida, a lei brasileira há de ser abstrata, isonômica, impessoal, genérica e irretroativa (quando crie ou agrave encargos, ônus, múnus)2.
Este princípio é chamado de princípio da legalidade geral. Sendo a lei geral,
abstrata e igualitária para todos os que se encontram em situação de igualdade, ou
situação jurídica idêntica.
Parafraseando José Afonso da Silva, o princípio da legalidade é a essência
do Estado de Direito. Se sujeita a força normativa da lei, que realize a igualdade e a
justiça não pela sua generalidade, mas pela busca da igualdade de condições dos
desiguais3.
Muito se fala sobre a terminologia da palavra “lei” e os seus sentidos
empregados a lei, seja amplo, ou restrito. Hugo de Brito Machado sintetiza de forma
precisa:
[...] Lei, em sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material. Basta que seja lei formalmente, ou materialmente, para ser lei em sentido amplo. Já em sentido restrito só é lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material4.
Segundo de Plácido e Silva a palavra lei é conceituada assim:
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 4ª ed. rev. ampl. e atual. São
Paulo: Malheiros, 1993. p. 145-146. 3 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 17ª ed. rev. e atual. São Paulo:
Malheiros, 2000. p. 421. 4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 71.
17
Derivado do latim lex, de legere (escrever), em sentido amplo, é tomado o vocábulo em conceito diverso do que lhe é atribuído por sua etimologia: o que está escrito.[..] No conceito jurídico, dentro de seu sentido originário, é a regra jurídica escrita, instituída pelo legislador, no cumprimento de um mandato, que lhe é outorgado pelo povo.[...].5
A lei como fonte normativa pode fazer com que as pessoas façam ou deixem
de fazer alguma coisa. Somente à lei é dado definir delitos e penas, impor deveres
administrativos e, sobretudo, neste para os objetivos deste trabalho, determinar
tributos, ou seja, as importâncias em dinheiro que os contribuintes deverão
desembolsar para fazerem frente às despesas da coletividade6.
O princípio da legalidade endereçado ao homem comum determina que a
este seja lícito fazer tudo que a lei não veda, ao passo que no tocante à
administração pública, enuncia que a eficácia de toda a atividade administrativa está
subordinada à obediência à lei7. À vista do que para a Administração Pública só é
permitido fazer o que a lei autoriza: a lei para o particular simboliza “pode” fazer
assim; para o administrador representa “deve” fazer assim8.
Para bem ilustrar o significado do princípio da legalidade, no tocante à
administração pública, toma-se de empréstimo a síntese de Alexandre de Moraes:
O art. 5º, II, da Constituição Federal, preceitua que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Tal princípio visa combater o poder arbitrário do Estado. Só por meio das espécies normativas devidamente elaboradas conforme as regras de processo legislativo constitucional podem-se criar obrigações para o indivíduo, pois são expressão da vontade geral. Com o primado soberano na lei, cessa o privilégio da vontade caprichosa do detentor do poder em benefício da lei9.[...]
Por outro lado, estatui o art. 37, caput, da CRFB que a Administração
Pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos poderes da União, dos
5 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 826-827.
6 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 4ª ed. rev. ampl. e atual. São
Paulo: Malheiros, 1993. p. 141. 7 FERNANDES, Luis Dias. Repetição do indébito tributário – o inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 25. 8 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 29ª ed.São Paulo: Malheiros, 2004. p. 88. 9 MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 21ª ed. São Paulo: Atlas, 2007 p. 37.
18
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá ao princípio da legalidade,
além de outros princípios inerentes à atividade estatal.
É novamente relevante a afirmação de Alexandre de Moraes no sentido da
submissão da administração ao princípio da legalidade, dessa forma expressa que:
O tradicional princípio da legalidade, previsto no art. 5º, II, da Constituição Federal e anteriormente estudado, aplica-se normalmente na Administração Pública, porém de forma mais rigorosa e especial, pois o administrador público somente poderá fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espécies normativas, inexistindo, pois, incidência de sua vontade subjetiva, pois na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde será permitida a realização de tudo que a lei não proíba. Esse princípio coaduna-se com a própria função administrativa, de executor do direito, que atua sem finalidade própria, mas sim em respeito à finalidade imposta pela lei, e com a necessidade de preservar-se a ordem jurídica10.
Os atos e atividades administrativas, em todas as funções atinentes ao
Estado (executiva, legislativa e jurisdicional), estão, portanto, rigorosamente
adstritos à lei, que estabelece os requisitos e condições para sua realização; dessa
forma, os atos administrativos têm critérios e modus operandi expressamente
autorizados pela lei, seja realizado de forma vinculada – onde não há margem,
sequer, de opção ao administrador público – ou discricionária, onde a lei confere
autonomia relativa ao administrador, ofertando-lhe algumas opções, todas
devidamente previstas em lei e concordes com o interesse público11.
O professor Henrique Savonitti Miranda define a atividade administrativa de
forma concisa, afirmando que:
[...] sua submissão ao princípio da legalidade deve ser gerida por critérios previamente postos (os da “lei”). Daí dizer-se que a Administração Pública é atividade de quem não é senhor absoluto. O gestou público não age como “dono” que pode fazer o que lhe pareça mais cômodo. Diz-se, então, que ao Administrador Público só é dado fazer aquilo que a lei autorize, de forma prévia e expressa12.
10
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 21ª ed. São Paulo: Atlas, 2007 p. 304. 11 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 29ª ed.São Paulo:Malheiros,2004.p. 87 e
166. 12 MIRANDA, Henrique Savonitti. Manual de direito administrativo. Brasília: Prossegraf, 2002. p. 23.
19
Para cumprir a vontade do povo, a administração pública não pode afrontar
o direito objetivo contido na lei. Seus atos submetem-se a controles de legalidade
para que se verifique se os agentes públicos não exorbitam suas competências13.
No tocante a atividade legislativa, à instituição, modificação ou extinção de
tributos, o princípio da legalidade não admite exceções. Todo e qualquer tributo há
que ser instituído por lei, garantia constitucional de que não se exigirá tributo sem lei
que o defina14.
Outros princípios urgem na relação jurídica tributária, entre o Estado e
contribuinte, tais como: princípio da irretroatividade da lei; princípio da anterioridade;
princípio da isonomia; princípio da capacidade contributiva, entre outros.
Entretanto, para o objetivo do presente trabalho, tratar-se-á a seguir, apenas
o princípio da legalidade estrita em matéria tributária, necessário para compreensão
do problema posto.
1.1.1 O Princípio da Legalidade em Matéria Tributária
Como já discorrido anteriormente na criação, modificação e extinção de
tributos, o princípio da legalidade não admite exceções, todavia há exceção no que
prediz o artigo 153, § 1°, da CRFB, em virtude da autorização que se faz ao
executivo alterar alíquotas dos impostos enumerados pela via do decreto, ato
administrativo de caráter normativo. O objetivo principal do estudo é que somente a
lei pode criar, modificar ou extinguir tributos.
13
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 4ª ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 143. 14
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988. 4ª ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 46.
20
A consagração do princípio da legalidade no campo do Direito Tributário está
estampada nos artigos 150, I, da Constituição e, 97 do CTN, definindo que somente
a lei pode estabelecer a instituição de tributos, ou a sua extinção.
Luciano Amaro ensina que o princípio da legalidade tributária leva outra
definição, outro sentido, destacando que:
Isso nos leva a uma expressão da legalidade dos tributos, que é o princípio da tipicidade tributária, dirigido ao legislador e ao aplicador da lei. Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo15.
A obrigação tributária tem sua causa jurídica na lei e na ocorrência do
respectivo fato gerador, devendo, Estado e contribuinte, aplicá-la com observância
rigorosa. Não cabe ao Estado exigir mais do que o devido e nem o contribuinte
sujeitar-se a pagar mais do que deve ou aquilo que não deve. Deve ser o que a lei
estritamente determina, nada mais.
A relação de tributação tem que ser somente em lei. Nesse sentido Hugo de
Brito Machado ensina que:
O princípio da legalidade, todavia, não quer dizer apenas que a relação de tributação é jurídica. Quer dizer que essa relação, no que tem de essencial, há de ser regulada por lei. Não em qualquer norma jurídica, mas em lei, no seu sentido específico16.
Prossegue-se neste mesmo sentido, que o verdadeiro sentido do princípio
da legalidade exige que todos os elementos necessários à determinação da relação
jurídica tributária, ou mais exatamente, todos os elementos da obrigação tributária
principal, residam na lei17.
15
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12ª. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 113. 16 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 18. 17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 27.
21
A doutrina é unânime do sentido de que a cobrança e instituição de tributos
devem ter amparo somente na lei. Entendimento esse coadunado por Vinicius
Tadeu Campanille:
[...] referido princípio pode ser entendido, ainda como garantidor da plena segurança nas relações entre fisco e contribuintes, na medida em que somente poderão ser cobrados tributos se houver previsão legal para a instituição dos mesmos, através de normas objetivamente postas, na medida em que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei18.
O princípio da legalidade tributária, estampada no artigo 150, inciso I da
CRFB tem maior força normativa e alcance do que a legalidade geral prevista no
artigo 5°, inciso II, determinando que somente a lei pode estabelecer a instituição de
tributos ou formas de extinção.
Da mesma forma é o entendimento na obra de Direito Tributário de Leandro
Paulsen:
[...] A legalidade tributária, em verdade, é específica e de maior rigor que a legalidade geral. A legalidade tributária, estampada no artigo 150, I, da CF e interpretada em consonância com outros artigos constitucionais que lhe revelam o sentido, como o art. 153, § 1°, implica a reserva absoluta de lei, de modo que a instituição dos tributos se dê não apenas com base legal, mas diretamente através de lei. [...]19
Com supedâneo nestes ensinamentos verifica-se que o contribuinte tem o
dever de obedecer à lei, quando a mesma positivamente determina sua aplicação no
campo tributário. No entanto, também o Estado tem o dever de fazer obediência à
lei, não tendo atos discricionários de vontade, pois sua atividade tributante é
plenamente vinculada, conforme denota a parte final do artigo 3° do CTN.
Para melhor compreensão, transcreve-se o artigo 3° do CTN:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.(grifa-se)
18 CAMPANILE, Vinicius Tadeu. O instituto da compensação no direito tributário. Belo Horizonte: Nova Alvorada Edições Ltda, 1996. p. 42. 19
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2009. p.177.
22
A plena vinculação da administração pública significa que a autoridade está
adstrita ao cumprimento irrestrito da legislação tributária, incluindo todos os atos e
regulamentos, como instruções normativas e portarias20.
Observa-se, portanto, que a cobrança de tributos pelo Estado é atividade
administrativa plenamente vinculada, não se admitindo qualquer discricionariedade
no que diz respeito à determinação do valor a ser cobrado21.
A autoridade administrativa tem a competência privativa de cobrar o tributo,
por meio do ato plenamente vinculado, que, no Direito Tributário, recebe o nome de
lançamento tributário. Sobre isso estabelece o art. 142 do CTN o seguinte:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Constata-se que, para que haja a cobrança de tributo pelo Estado,
obrigatória é a existência preexistente de lei que autorize a cobrança, que, de seu
turno, dar-se-á, conforme a lei, por meio do lançamento tributário. O princípio da
legalidade é um limite intransponível à atuação da Fazenda Pública22.
Nessa mesma linha de estudo nos ensina Luis Dias Fernandes, em síntese
conclusiva destacando que:
[...] o princípio da legalidade envolve tanto o dever de atuação administrativa sempre secundum legem, como tutela o direito público subjetivo não apenas do contribuinte ope legis, quanto da própria coletividade, no sentido de ser-lhes exigido somente o quantum previsto em lei23.
20
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2009. p. 633. 21
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988. 4ª ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 49. 22
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 4ª ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 144. 23
FERNANDES, Luis Dias. Repetição do indébito tributário – o inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 127.
23
Com as breves considerações sobre o principio da legalidade geral e o
princípio da legalidade estrita em matéria tributária, verifica-se que o Estado só pode
receber tributos impostos aos contribuintes, desde que antecipadamente estipulado
por lei.
Após estas assertivas pode-se melhor entender que quando o contribuinte
recolhe quantias a título de tributo, e dessa quantia resulta pagamento a maior ou
indevido, têm o direito subjetivo de cobrar do Estado o que pagou indevidamente,
direito este de restituição. Abordar-se-á tal assunto no tópico seguinte.
1.2 NOÇÕES GERAIS SOBRE O PAGAMENTO INDEVIDO
Em Direito Tributário considera-se pagamentos indevidos, aqueles que
contradizem as normas da obrigação tributária da Constituição Federal e do Código
Tributário Nacional.
Entretanto, nem todas as devoluções de tributos feitas pelo Estado
configuram o indébito tributário, ou seja, pagamento a maior ou indevidamente.
Nesse sentido, Marcelo Fortes de Cerqueira destaca algumas categorias de
devoluções de tributos realizadas pelo Estado que não estão no bojo da repetição do
indébito, as quais são:
[...] a) as decorrentes do excesso de pagamentos antecipados e retenções; b) as relacionadas ao regime de compensação nos impostos não-cumulativos; c) as restituídas a título de incentivos fiscais; d) os reembolsos dos empréstimos compulsórios, dentre outras24.
Como visto algumas devoluções de tributos feitas pelo Estado não estão no
conceito de indébito tributário, pois o indébito é caracterizado pelo pagamento à
24
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do indébito tributário: delineamentos de uma teoria. São Paulo: Editora Max Limonad, 2000. p. 347.
24
maior ou indevidamente de tributo exigido pela norma tributária obrigacional.
Entretanto, não serão objeto de estudo as outras formas de devolução de
tributos feitas pelo Estado, que não sejam concernentes à repetição do indébito
tributário, em razão das restrições que a temática proposta impõe.
1.3 RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS – REPETIÇÃO DO INDÉBITO
A conceituação de restituição de tributos é ampla e abrangente, relacionado
com as devoluções que o Estado efetiva ao contribuinte. Nessa esteira Ricardo Lobo
Torres destaca que:
O tema da restituição de tributos abrange toda e qualquer devolução pelo ente público de importância recolhida a título de tributo. Não se restitui propriamente o tributo, que é categoria de receita pública, mas a quantia correspondente à que ingressou nos cofres públicos como imposto, taxa, contribuição ou empréstimo compulsório.25
Todo aquele que paga tributo indevido tem o direito de pleitear o seu
ressarcimento, seja pela via da repetição em espécie, ou pelo instituto da
compensação. Trata-se de princípio consagrado no Direito Civil Brasileiro esta
obrigação de restituir o que recebeu indevidamente, conforme artigo 964 do Código
Civil de 1916, reafirmado pelo artigo 876 do Código Civil de 2002. Alude
textualmente o citado artigo que:
Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir; obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de cumprida a condição.
O sentido da norma aludida indica claramente que há indébito a repetir
quando, por qualquer circunstância, o tributo pago não corresponde à descrição
constante da lei, violando, conseqüentemente, o princípio da legalidade26.
É precisamente neste momento que se verifica sua correspondência ao
25 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 1. 26 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 9.
25
princípio da estrita legalidade em matéria tributária: nenhum tributo será cobrado
sem que a lei estabeleça, e a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória;
caso contrário, surgirá a obrigação de devolução pelo Estado dos valores
indevidamente pagos.
Em Direito Tributário o CTN enumera as formas pelas quais se efetivará a
restituição do que pagou a maior, mais especificamente no artigo 165, que dispõe:
Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no parágrafo 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Observa-se, pela dicção da norma tributária, que o sujeito passivo tem
direito à restituição do que houver pago indevidamente, independente de protesto.
Como a obrigação tributária decorre exclusivamente de lei e não da vontade, é
irrelevante o fato de que o tributo pago seja por ato voluntário27. Sendo indevido, o
contribuinte tem o direito à repetição do que pagou a maior.
Sintetizando, o indébito tributário pode ser atribuído por:
Qualquer recolhimento indevido, mesmo que se tenha efetuado voluntariamente (e sem protesto), e desde que a respectiva prestação tenha tido por escopo o pagamento total ou parcial de um crédito tributário, obviamente que relacionado à obrigação inexistente ou, se existente, de valoração errada.28
A obrigação de recolher o tributo decorre exclusivamente de lei, conforme
assinala o jurista Sacha Calmon Navarro Coêlho:
27 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 175. 28 OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código Tributário Nacional: Comentários, Doutrina e
Jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 460.
26
Nela não prospera o brocardo do Direito Privado segundo o qual quem paga mal paga duas vezes, nem se precisa comprovar a justeza do erro (em termos subjetivos). Seja o erro de direito, seja de fato, o tributo pago indevidamente comporta restituição (ou compensação com futuros recolhimentos)29.
Assim sendo, o fundamento jurídico da restituição do tributo indevido é
restituir o contribuinte, ao seu estado anterior de riqueza ou capacidade contributiva,
como imperativo de justiça30.
Há na doutrina imprecisões quanto à natureza do indébito tributário. A
doutrina divide-se em considerar o indébito tributário como prestação indevida
recolhida ao Estado; outros observam que o pagamento indevido de tributo não
perde as características de tributo.
Luciano Amaro trata o indébito tributário como valores recolhidos
indevidamente a título de tributo, atribuindo haver inexistência de obrigação
tributária, destacando que:
Com efeito, na restituição (ou repetição) do indébito, não se cuida de tributo, mas de valores recolhidos (indevidamente) a esse título. Alguém (o solvens), falsamente posicionado como sujeito passivo, paga um valor (sob o rótulo de tributo) a outrem (o accipiens), falsamente rotulado de sujeito ativo. Se inexistia obrigação tributária, de igual modo não havia nem sujeito ativo, sem sujeito passivo, nem tributo devido31.
Assim também é o entendimento de Ricardo Lobo Torres, ensinando que a
importância recolhida não prevista em lei ou exigida pela autoridade administrativa
em desconformidade com a lei, aquela prestação não será tributo, mas erro,
violência, engano, em suma, prestação de fato32.
Todavia, Paulo de Barros Carvalho firma-se na corrente doutrinária de que o
pagamento indevido não perde a característica de tributo. Dessa forma ensina que:
29
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 465. 30 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 15. 31 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12ª. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 419. 32 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 31.
27
As quantias exigidas pelo Estado no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, tem a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. 3º do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas não as descaracteriza como tributo e para isso é que existem os sucessivos controles de legalidade que a Administração exerce e dos quais também participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado ou postulando a devolução
daquilo que pagara indebitadamente33
.
Vê-se que qualquer que seja a natureza da devolução do tributo
indevidamente pago ao Estado, o contribuinte tem direito a repetição integral dos
valores pagos.
De outro lado, o direito não tolera o locupletamento indevido com alheia
jactura, ou seja, o direito não admite o enriquecimento indevido.
Portanto, sempre que o contribuinte recolher tributo que venha a ser
considerado indevido, o Estado fica ou apodera-se de uma parcela de propriedade
do contribuinte. A restituição deve ser plena, completa, e com juros para que se
respeitem os direitos de repetição integral do contribuinte. Logo, o que se extrai do
pagamento indevido é a repulsa ao enriquecimento sem causa.
O repúdio ao enriquecimento indevido estriba-se no princípio maior de
eqüidade, que não permite o ganho de um, em detrimento de outro, sem uma causa
que o justifique34. Dessa forma dispõe o artigo 884 do Código Civil de 2002:
Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a atualização dos valores monetários.
Pagamento de dívida inexistente, ou a quem não é seu credor configura o
enriquecimento sem causa. Portanto, injusto, imoral e, invariavelmente, contrário ao
direito, ainda que sob aspecto da eqüidade ou dos princípios gerais de direito35.
33
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 459. 34 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral das obrigações. 25ª ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1997. p. 159. 35
VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 200-201.
28
Luis Dias Fernandes define sinteticamente que o enriquecimento sem causa
perante o direito tributário:
[...] representaria a exigência pelo Fisco de quantia a título de tributo com base em situação fática inocorrente, ou, não incidente na hipótese estabelecida na lei. A ausência de causa coincide, portanto, com a antijuridicidade da imposição, ou mais precisamente, com a violação da lei, sem cogitar-se de eventual empobrecimento do solvens36.
Com o empobrecimento do contribuinte que recolheu valores indevidamente
aos cofres públicos, surge paralelamente o enriquecimento sem causa do Estado
frente ao contribuinte. Nasce dessa forma para o contribuinte o direito in rem verso
perante o Estado, que, em detrimento do contribuinte, enriqueceu37.
Desses ensinamentos tem-se que a restituição de tributos é pública e
tributária, não existindo característica civilista38. Mas a forma e método como se
restitui o indébito tributário, pelo Estado ao contribuinte, quando este é acrescido de
juros, bem como sua devolução, que se dá pelo instituto da compensação,
demandará a aplicação de dispositivos extraídos do Código Civil, algo que se
elucidará no capitulo terceiro.
1.5 LEGITIMIDADE NA REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO
1.5.1 Legitimidade Ativa na Repetição do Indébito Tributário
Para repetir o indébito tributário deve haver legitimidade. Agir ativamente
para repetir o indébito significa atribuir tal direito àquele que suportou o ônus da
cobrança, isto é, a pessoa que sem apoio na lei sofre a redução em sua capacidade
contributiva39. Dito de outra forma, o legitimado ativo na repetição de indébito é a
36 FERNANDES, Luis Dias. Repetição do indébito tributário – o inconstitucional artigo 166 do CTN.
Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 23. 37
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2009. p. 1119. 38 FERNANDES, Luis Dias. Repetição do indébito tributário – o inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p.24. 39 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 16.
29
pessoa física ou jurídica da obrigação de pagar o tributo, conforme artigo 121 do
CTN.
Com relação à legitimidade ativa para repetir tributos indevidos classificados
como indiretos, cumpre informar que a mesma se dá de maneira independente do
sujeito ativo: seja o contribuinte de direito, responsável diante da lei pelo pagamento
do tributo, ou o contribuinte de fato, que suportaria em definitivo o encargo
repassado. Notadamente a legitimidade ativa dos impostos indiretos, esta é a dicção
do artigo 166 do CTN, assim transcrito40:
A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Portanto, não se adentrará na discussão do tema da classificação dos tributos
em diretos ou indiretos, pois independente da classificação recebida, se os tributos
são realmente indevidos e sujeitos à repetição, esta se fará por procedimento
idêntico a devolução pelo Estado.
1.5.2 Legitimidade Passiva no Indébito Tributário
O sujeito passivo da obrigação de restituir o tributo cobrado indevidamente é
a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento. Assim textualmente traz o artigo 119 do CTN:
Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
40
Hugo de Brigo Machado destaca que tributos indiretos “seriam aqueles impostos cujo encargo é transferido a terceiro, de forma que, em relação a tais impostos existiria, ao lado do contribuinte de direito, porque legalmente obrigado ao pagamento, também um contribuinte de fato, que seria, embora sem dever jurídico, obrigado pelas circunstâncias de fato, a suportar o encargo financeiro respectivo.[...]”. Exemplos de impostos indiretos, Imposto de Importação, o IPI e o ICMS. in MACHADO, Hugo de Brito. Imposto indireto, repetição do indébito e imunidade subjetiva. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 02, Nov./1995. p. 32-35.
30
A obrigação de restituir é o reverso da obrigação tributária, segue-se que o
sujeito ativo desta ocupará o pólo passivo da relação jurídica correspondente ao
dever de restituir o indevidamente recebido41.
1.6 PRAZO PARA REPETIÇÃO DO INDÉBITO
O indébito tributário não se perpetua no tempo. O direito não se compadece
com a indeterminação, com a incerteza, com a permanência de conflitos que se
arrastam no tempo, sem definição jurídica adequada.42
Dessa incerteza, na indeterminação das relações jurídicas, aparecem os
institutos jurídicos da decadência e da prescrição, que operam a extinção do direito
creditório do contribuinte.
Oportuno trazer o ensinamento de Zelmo Denari apud Câmara Leal,
referente aos institutos em análise:
A prescrição é a extinção da ação, pela inércia continuada do seu titular, durante certo lapso de tempo, fixado em lei. A decadência é a extinção do direito, pela inércia continuada do seu titular, que deixa de exercitá-lo, durante o tempo prefixado ao seu exercício43.
Na situação específica da repetição do indébito tributário, o CTN traz
textualmente prazos prescricionais para o contribuinte pleitear a restituição do que
indevidamente pagou. Dessa forma dispõe o artigo 168:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
41 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 26. 42
MELLO, Celso Antônio Bandeira de (coord). Estudos em homenagem a geraldo ataliba. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 220. 43 ZENARI, Zelmo. Decadência e prescrição tributária: breve ensaio aplicado ao ICM. Rio de Janeiro:
Forense, 1984. p. 5.
31
Desses ensinamentos tira-se que o direito ao indébito tributário não perdura
para sempre. O contribuinte que deseja repetir o indébito tributário deve fazê-lo no
tempo que a lei fixar. Analisando o artigo 168 do CTN, Marcelo Fortes de Cerqueira,
sustenta que:
O prazo do art. 168 do CTN, tomando como referência o acesso à via administrativa, é de decadência; e tendo como norte a possibilidade do ingresso direto no Judiciário, é prescricional. São dois prazos que correm conjuntamente, um não exclui o outro. Supondo que o contribuinte opte pelo ingresso na via administrativa, e o faça no primeiro anos após o evento do pagamento indevido, e que lhe seja negada a restituição administrativa nesse mesmo ano, este terá o prazo prescricional de dois anos para a ação anulatória do ato administrativo denegatório, previsto no art. 169, e mais o restante do prazo prescricional de cinco anos para a ação judicial (que teve início com o pagamento indevido), caso não tenha ajuizado a ação do caput do 169 ou não pretenda fazê-lo44.
Os pontos iniciais definidos pelo artigo 168, para contagem do prazo de
decadência ou de prescrição é a data da extinção do crédito tributário, que vem a
ser o mesmo da data da realização do pagamento indevido do tributo.
Entretanto aos tributos sujeitos ao ato de homologação expressa ou tácita
pela administração, tem tratamento diferenciado quanto ao tempo para repetir o
indevidamente pago pelo contribuinte.
Quanto ao entendimento do que sejam tributos sujeitos a homologação
expressa ou tácita, o próprio artigo 150, caput e § 4° do CTN traz de forma precisa a
elucidação:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. [...] § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
44 CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do indébito tributário: delineamentos de uma teoria.
São Paulo: Editora Max Limonad, 2000. p. 364.
32
Analisando as premissas legais acima referidas, cumpre trazer entendimento
jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, que assim já se pronunciou:
Não tendo ocorrido homologação expressa, a decadência do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita [...]45.
Dessa análise jurisprudencial entende-se que não havendo prova da
homologação expressa, o direito à restituição é de dez anos anterior da data do
ajuizamento do indébito tributário. Entendimento que restou pacificado na 1ª Seção
do STJ:
1. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados. 2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição, nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco46.
Pela análise supra, o Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento
do critério da tese dos cinco mais cinco. Dito de outro modo, o contribuinte tem o
direito de pleitear a restituição do que indevidamente pagou nos 10 anos anteriores
ao ingresso da ação de repetição do indébito tributário.
O referido entendimento jurisprudencial não durou muito, pois com a edição
em 09.02.2005 da Lei Complementar n° 118 de 2005, mais precisamente o artigo 3°
e 4°, com o intuito de conferir interpretação ao inciso I do artigo 168 do CTN, de que
os pagamentos realizados pelos contribuintes, no caso de tributo sujeito a
45
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 44221/PR. Relator: Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ 05/06/1995, p. 16638. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 30/04/2009. 46 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no EREsp 435.835/SC. Relator Designado: Min.
José Delgado, DJ 04/06/2007. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 30/04/2009.
33
homologação ocorre no momento do pagamento, e com efeitos retroativos. Mister se
faz transcrever os citados artigos:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
Não se pretende alongar no assunto, visto que não é o objeto deste trabalho.
Cumpre apenas informar que o novo entendimento jurisprudencial do Superior
Tribunal de Justiça assim ficou entendido:
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 160, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência47.
Ainda no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial n° 753.469-
SP, o Ministro Luiz Fux observa que:
A Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relator Ministro João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005)48.
Pela análise dos entendimentos jurisprudenciais entende-se que: a) os
pagamentos indevidos até a data de 09 de junho de 2005 se sujeitam a regra dos
cinco mais cinco; b) Os pagamentos efetuados sob a vigência da Lei Complementar
118 de 2005, o contribuinte terá o prazo de cinco anos para repetir o que
indevidamente pagou aos cofres públicos.
47 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 733076/SP. Relator: Min. Teori Albino
Zavascki, DJ 16/05/2005, p. 269. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 30/04/2009. 48 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no AgRg no REsp 753469/SP. Relator: Min. Luiz
Fux, DJ 27/03/2006, p. 203. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 30/04/2009.
34
1.7 DIREITO AOS JUROS NO INDÉBITO TRIBUTÁRIO
1.7.1 Noções Gerais sobre Juros
A doutrina conceitua juros como a remuneração que o credor pode exigir do
devedor por se privar de uma quantia em dinheiro. Os juros retribuem o capital
paulatinamente, dependendo do prazo de duração da obrigação49.
Muito se fala em juros e seus conceitos. Juros pressupõem sempre questões
econômicas, derivadas do capital. Importante é a lição de Paul Singer, quando
explica como se define uma taxa de juros. Dessa lição aprende-se que:
Existe, portanto, uma necessidade objetiva de dinheiro, ou seja, todo o capital social se transforma pelo menos em cada rotação, em cada ciclo de produção, uma vez em dinheiro, para depois poder voltar a funcionar como capital. Em virtude disso existe uma certa demanda de meios de pagamento. E existem, por outro lado, indivíduos que possuem capitais sob forma de moeda. Então, conforme e oferta e procura de meios de pagamento se determina uma taxa de juros50.
Doutrinariamente, reconhece-se que juros é o preço do uso do capital, ou
seja, é o fruto produzido pelo dinheiro. Nada mais justo do que permitir, a quem se
beneficia com a utilização do capital alheio, a faculdade de retribuir o favor, através
de remuneração adequada e convencional51.
Juros constituem rendimentos ou frutos civis do capital emprestado, ou seja,
um custo financeiro pela sua utilização. Sua classificação varia de acordo com a
finalidade a que estão atrelados. Assim, os juros podem ser classificados como:
juros moratórios; juros reais; juros legais e, juros compensatórios ou remuneratórios.
49
VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. p.157. 50 SINGER, Paul. Curso de introdução à economia política. 9° ed. Rio de Janeiro: Forense –
Universitária, 1984. p. 36. 51 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral das obrigações. 25ª ed. rev. atual. São Paulo:
Saraiva, 1997. p. 284.
35
Os juros moratórios vinculam-se ao ressarcimento pelo atraso culposo do
devedor no cumprimento da obrigação. São juros decorrentes da mora do devedor,
sendo devidos por convenções ou legalmente, em virtude do retardamento no
cumprimento da obrigação. Quando não estipulados e devidos, podem ser
convencionados pelos juros legais52.
Juros reais eram aqueles que estavam definidos constitucionalmente pelo §
3° do artigo 192 da Constituição. Artigo totalmente revogado pela Emenda
Constitucional n° 40 de 2003. O referido parágrafo do artigo 192 trazia a expressão
de que os juros no Brasil não poderiam ser superiores a 12% (doze por cento) ao
ano, sob pena do crime de usura53. Para fins informativos transcreve-se abaixo o
aludido dispositivo:
§ 3º - As taxas de juros reais, nelas incluídas comissões e quaisquer outras remunerações direta ou indiretamente referidas à concessão de crédito, não poderão ser superiores a doze por cento ao ano; a cobrança acima deste limite será conceituada como crime de usura, punido, em todas as suas modalidades, nos termos que a lei determinar. (grifo do subscritor)
Já os juros legais, são os juros autorizados por lei. Cita-se como exemplo de
juros legais, o SELIC – Sistema Especial de Liquidação e Custódia. O SELIC é a
taxa de juros usada tanto pelo Estado como pelo contribuinte, para atualização de
créditos tributários, nos ditames do § 4° do artigo 39 da Lei nº 9.250/95. Ressalva-se
que os juros do SELIC serão a base principal de desenvolvimento do capítulo
terceiro.
Os juros compensatórios ou remuneratórios são os que se pagam como
compensação pelo fato de o credor estar privado da disponibilidade de um capital,
refere-se a título de rendimento do capital ou do bem54. Esse tipo de juros vem suprir
o que falta, para promover o equilíbrio, ou vem ressarcir o que é justo55.
52 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 808. 53
Usura: “é o interesse excessivo, a estipulação exagerada de um juro, que ultrapasse ao máximo da taxa legal”. SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 1.451. 54 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 158. 55 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 808.
36
Quanto aos juros do SELIC, tem-se que os mesmos além de serem legais,
também são remuneratórios, em virtude da sua essência e aplicação no
ordenamento jurídico brasileiro. Sua origem, metodologia e aplicação no
ordenamento tributário serão abordados no item seguinte.
1.7.2 Juros do SELIC – Sistema Especial de Liquidação e Custódia
O SELIC – Sistema Especial de Liquidação e Custódia – foi criado com o
objetivo de custodiar as operações efetuadas com as chamadas LTN (Letras do
Tesouro Nacional), sob a responsabilidade do Banco Central e da Associação
Nacional das Instituições dos Mercados Abertos – Andima56. Como um sistema
eletrônico de teleprocessamento, foi implantado em duas etapas: a primeira, em
22.10.1979, com a introdução dos Subsistemas de Movimentação Normal e de
Movimentação Especial; a segunda, em 14.11.1979, com a implementação do
Subsistema de Liquidação Financeira57.
Hodiernamente a taxa SELIC é a referência do mercado, regulando as
operações diárias com títulos públicos federais, pois é a sua média diária que
reajusta os preços dos títulos públicos federais. Representa uma taxa média
ajustada pela qual o Banco Central compra e vende títulos públicos, no conceito de
oferta e procura por liquidez.58
Quanto aos juros que integram o SELIC, cumpre realizar maior digressão
quanto à sua essência, metodologia e cálculo.
Pela metodologia de cálculo efetuado para composição da taxa SELIC,
verifica-se que ela não se presta apenas a neutralizar os efeitos corrosivos da 56 FORTUNA, Eduardo. Mercado financeiro: produtos e serviços. 16ª ed. Rio de Janeiro: Qualitymark Editora, 2005. p. 111. 57 BRASIL, Banco Central do Brasil. Selic – Mercado de Títulos Públicos. Disponível em
<http://www.bcb.gov.br>. Acessado em 27/04/2009. 58 FORTUNA, Eduardo. Mercado financeiro: produtos e serviços. 16ª ed. Rio de Janeiro: Qualitymark
Editora, 2005. p. 111-128.
37
inflação, consistindo verdadeiro ganho de capital, ganhando assim o seu “status” de
juros remuneratórios, juros simples ou na visão de Plácido e Silva como juros
ordinários59.
Os juros do SELIC, por sua natureza, são juros simples, remuneratórios de
capital. Por tal razão, devem ser calculados sempre sobre o valor do principal e
controlados destacadamente deste, para que não venham a ser aplicados sobre eles
próprios. Esta metodologia do cálculo de juros sobre o principal é de máxima
importância, para compreensão do tema proposto no capítulo terceiro60.
O ressarcimento pleno compreende o valor do indébito com o acréscimo dos
juros do SELIC, consoante determina o artigo 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95, que assim
dispõe:
Art. 39 – A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes. § 1º (VETADO) § 2º (VETADO) § 3º (VETADO) § 4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
Após a edição do § 4º do artigo 39 da Lei nº 9.250/95, os contribuintes que
apurassem tributos recolhidos indevidamente, tinham o direito de calcular, a partir da
data do recolhimento indevido, a taxa do SELIC para atualizar os créditos que por
ventura detinham contra o Estado.
59
SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 808. 60
No CapítuloTerceiro abordar-se-á que a metodologia de cálculo do SELIC nas compensações de tributos, há distorções do saldo credor, entre o entendimento Fazendário e o preconizado pelo contribuinte. A compensação de tributos é modalidade indireta de pagamento. Quando o Estado deve ao contribuinte, originado do indébito tributário, surge o problema enfrentado neste trabalho, pois, o pagamento sendo parcial, por meio da compensação, urge invocar o instituto da imputação do pagamento.
38
Quando o Estado recolhe tributo indevido do sujeito passivo, deve restituí-lo
incluído da remuneração da taxa SELIC, perfeitamente aplicável à compensação e à
repetição, já que utilizar dinheiro alheio enseja direito à remuneração61.
Muito se escreveu sobre a legalidade da taxa SELIC na cobrança dos
tributos vencidos devidos pelos contribuintes, frente aos juros previstos no CTN.
Entretanto, para não fugir do trabalho proposto, não se adentrará neste assunto. A
aplicação e cálculo dos juros do SELIC, quando do recolhimento de tributos
indevidos pelos contribuintes, encontram respaldo legal e jurisprudencial62.
No capítulo seguinte abordar-se-á a compensação de tributos, como meio
indireto de pagamento. Pois, o contribuinte sendo detentor de crédito perante o
Estado, oriundo do recolhimento indevido ou a maior de tributos, tem o direito de
compensar mês a mês os seus débitos tributários vincendos.
61
GRUPENMACHER, Betina Treiger (coord). Direito tributário e o novo código civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 136. 62
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 922700/SP; Resp 840335/SC; Resp 1038490/RJ. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 27/04/2009. Anexo 01, pg. 90-91.
39
2 A COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS
Conforme visto no capítulo primeiro, a restituição de tributos indevidamente
recolhidos aos cofres públicos, deriva do princípio da legalidade, pois, o contribuinte
é compelido a pagar o tributo somente à quantia previamente determinada pela lei.
Quando o recolhimento excede a previsão legal, ou é indevido, surge para o
contribuinte o direito de repetição integral e com juros dos valores recolhidos.
Como o contribuinte nas suas atividades diárias também tem débitos para
com o Estado, utiliza do instituto da compensação como forma de encontro de
contas, quitando os seus débitos com o crédito tributário de que é detentor perante o
Estado.
Eis aí a compensação tributária. Instituto jurídico disposto por lei ao
contribuinte para operacionalizar o recebimento dos créditos, oriundo, repita-se, do
pagamento indevido ou a maior de tributos ao Estado. O instituto opera-se quando
duas pessoas forem ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da outra,
extinguindo-se as obrigações, até o limite onde se compensarem.
O instituto da compensação no ordenamento jurídico brasileiro tem função
de pagamento indireto, quando duas pessoas ao mesmo tempo são credoras e
devedoras entre si.
Nota-se que a compensação traz às partes, Estado e contribuinte, a
satisfação e segurança na relação jurídico tributária.
Para tanto, verificar-se-á no presente capítulo, que esta forma de pagamento
indireto do tributo realizado pelo sujeito passivo, tem formas operacionais
previamente definidas em lei.
40
2.1 O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO: CONCEITUAÇÃO E ORIGEM
Compensação é um encontro de contas, um acerto de débitos e créditos
entre duas pessoas, que ao mesmo tempo são credoras e devedoras entre si.
Compensar é equilibrar a relação jurídica63.
O instituto da compensação tem sua origem na antiga civilização romana.
De início os romanos apegados ao individualismo e à autonomia extrema da
vontade, não reconheciam a compensação64.
Silvio Rodrigues destaca que na evolução do instituto da compensação no
Direito Romano dividiu-se em três fases, sendo a primeira, anterior ao imperador
Marco Aurélio; a segunda, advinda com a reforma procedida por esse imperador; e a
terceira, correspondente ao direito de Justiniano65.
Vinicius Tadeu Campanile, em estudo sobre o instituto da compensação,
aludiu a origem da compensação no Direito Romano, assim sintetizando a origem e
evolução do instituto:
A compensação, pois, teve especificamente sua origem no Direito Romano clássico, sendo definida por MODESTINO como: compensatio est debit et credit inter contributio, ou seja, a compensação é um balanço entre o débito e o crédito. Tal instituto fundava-se na eqüidade, tendo sua prática se iniciado nos casos de iudicia bonae fidei. Na era clássica tardia, entendia MARCO AURÉLIO que agia com dolo quem reclamasse aquilo que seria obrigado a restituir (dolo facit qui petit quod redditurus). Na legislação de JUSTINIANO, a compensação extinguia as obrigações ipso iure, passando o juiz a limitar-se a declarar a compensação verificada entre o débito e o crédito.66 (grifos do original)
É com Justiniano que se chegou a generalizar o uso da compensação,
determinando a neutralização de dois débitos recíprocos, até o limite de sua 63 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 295. 64 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 297. 65 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral das obrigações. 25ª ed. rev. atual. São Paulo:
Saraiva, 1997. p. 223. 66 CAMPANILE, Vinicius Tadeu. O instituto da compensação no direito tributário. Belo Horizonte:
Nova Alvorada Edições Ltda, 1996. p. 14.
41
concorrência67.
O direito medieval desconhecia a compensação, por motivos políticos e
fiscais. Já o direito canônico reintroduziu à compensação, que após passou a figurar
no direito positivo de todos os povos. Contudo, o Código Civil Brasileiro de 1916, no
tocante ao instituto da compensação, filiou-se a corrente francesa, pois a
compensação opera de pleno direito, pela só força da lei, ainda contra a vontade do
credor. Verificado os pressupostos legais, a compensação opera-se ipso jure68.
O instituto da compensação primeiramente surgiu como método extintivo das
obrigações no extinto Código Comercial Brasileiro, assim disciplinava o artigo 439, in
verbis:
Art. 439 - Se um comerciante é obrigado a outro por certa quantia de dinheiro ou efeitos, e o credor é obrigado ou devedor a ele em outro tanto mais ou menos, sendo as dívidas ambas igualmente líquidas e certas, ou os efeitos de igual natureza e espécie o devedor que for pelo outro demandado tem direito para exigir que se faça compensação ou encontro de uma dívida com a outra, em tanto quanto ambas concorrerem.
Desta previsão legal existente, o legislador civil de 1916 também considerou
no Código Civil Brasileiro, o instituto da compensação, precisamente no artigo 1.009.
O mesmo instituto foi reafirmado pelo novo Código Civil de 2002 no artigo 368.
Dispõe, efetivamente, o artigo citado que “se duas pessoas forem ao mesmo tempo
credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se até onde se
compensarem”, que será explicitado dentro do ordenamento vigente civil e tributário,
no item seguinte.
2.2 A COMPENSAÇÃO NO DIREITO CIVIL
Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da
67
AKSELRAD, Sibele de Andrade Taques. Compensação de créditos tributários: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 1999. p. 03. 68 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: direito das obrigações. 31ª ed. atual. São
Paulo: Saraiva, 2001. p. 307.
42
outra, as duas obrigações extinguem-se até onde se compensarem, é o que diz o
artigo 368 do Código Civil de 2002.
Alexandre Macedo Tavares conceitua a compensação de forma precisa, em
síntese ensina que:
Etimologicamente o vocábulo compensação é derivado do substantivo latino compensatio, onis, significando compensação, balança remuneração, que se origina do verbo latino compensare, isto é, compensar, remunerar, colocar na balança, contrabalançar, que, por seu turno, advém de compendere, ou seja, pesar com, pesar juntamente69.
Silvio Rodrigues leciona que a compensação:
[...] aparece como um meio de extinção das obrigações e opera pelo encontro de dois créditos recíprocos entre as mesmas partes. Se os créditos forem de igual valor, ambos desaparecem integralmente; se forem de valores diferentes, o maior se reduz à importância correspondente ao menor. Procede-se como se houvesse ocorrido pagamento recíproco, subsistindo a dívida apenas na parte não resgatada70.
A doutrina reconhece que nosso ordenamento jurídico há três espécies de
compensação, a saber: a) compensação legal – decorrente de lei, independendo de
convenção das partes e operando de pleno direito mesmo que uma delas se
oponha; b) compensação convencional – resulta de acordo de vontade entre as
partes, que podem livremente acordar, desde que não fira a ordem pública, os bons
costumes, a boa fé e a função social do contrato; c) compensação judicial – é
determinada por ato decisório do magistrado, que faz valer no caso concreto as
normas aplicáveis à compensação legal71.
A compensação no direito pátrio opera-se por força de lei, sendo a chamada
compensação legal. Sua verdadeira finalidade é extinguir obrigação72. O instituto
processa-se automaticamente, e ocorrerá no instante preciso em que se
69 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. Curitiba: Juruá, 2001. p. 26. 70 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral das obrigações. 25ª ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1997. p. 219-220. 71 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 2° vol.: teoria geral das obrigações. 22ª ed.
rev. e atual. de acordo com a reforma do CPC. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 310-321. 72 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São
Paulo: Atlas, 2002. p. 297.
43
constituírem créditos recíprocos entre duas pessoas73.
O efeito da compensação é o mesmo do pagamento, sendo a mesma forma
de extinção de obrigações. Gera os efeitos do pagamento e a ele se equipara.
Cancelam-se as obrigações pelo encontro de débitos, ficando credor e devedor
satisfeitos74.
Quanto à realização da compensação tem-se que as dívidas devem ser
líquidas, certas quanta à sua existência e determinadas quanto ao seu montante.
Dívidas essas há de serem vencidas, isto é, possam ser exigíveis imediatamente.
Por último que sejam fungíveis, homogêneas, noutro modo, devem ser do mesmo
gênero e qualidade75.
No item seguinte tratar-se-á da compensação tributária e seu
disciplinamento legal no direito tributário, pois a lei permite a compensação de
tributos, visando à facilidade dos recebimentos e pagamentos do sujeito passivo
(credor) para com o Estado (devedor).
2.3 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA
Entre as várias hipóteses de extinção do crédito tributário, delineadas pelo
artigo 156 do CTN, o que demandará estudo e análise é o instituto da compensação,
que se verá a seguir.
Sibele de Andrade Taques AKSELRAD em trabalho sobre compensação de
tributos definiu o seu conceito assim:
A compensação é uma forma de pagamento exatamente porque faz
73 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral das obrigações. 25ª ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 1997. p. 222. 74 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São
Paulo: Atlas, 2002. p. 304. 75 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: direito das obrigações. 31ª ed. atual. São
Paulo: Saraiva, 2001. p. 308-309.
44
extinguir as obrigações, com a única diferença de que, na compensação o pagamento é feito, obrigatoriamente, em virtude de lei ou acordo das partes, sem necessidade do devedor entregar ao credor a importância devida. Assim, o próprio credor se paga deixando de pagar o que deve ao seu devedor. A compensação evita, realmente, o pagamento, como adverte Carvalho de Mendonça, mas apenas no sentido de dispensá-lo seja feito pelo próprio devedor, precisamente porque o credor já foi pago por outra forma, estabelecida na lei (compensação legal) ou na vontade das partes (compensação convencional)76.
A compensação é forma indireta de pagamento. Compensação convencional
é aquela que resulta da vontade, com observância a boa-fé e ao direito. Já, a
compensação legal é derivada de lei, desta forma resulta que à compensação em
direito tributário necessita de lei que expressamente a autorize, corolário do princípio
da legalidade.
Alexandre Macedo Tavares apud Eduardo Marcial Ferreira Jardim, assim
define compensação no âmbito do Direito Tributário:
COMPENSAÇÃO. Modalidade extintiva da obrigação em virtude de duas pessoas serem ao mesmo tempo credoras e devedoras entre si. No direito tributário a aplicação do instituto depende de previsão legal, nos termos do art. 170 do CTN, bem assim em harmonia com postulados constitucionais que presidem o nosso direito público. Sua presença é freqüente na seara tributária, a exemplo da sistemática da não-cumulatividade do IPI e do ICMS, cujo perfil pressupõe a compensação, na medida em que, ao apurar o resultado de um dado período, o contribuinte compensa os créditos com os débitos daquele lapso temporal, assim, a existência de saldo credor ou devedor. (...)77
A compensação é, pois, modalidade de pagamento, constituindo uma forma
de extinção da obrigação tributária. Produz o mesmo resultado do pagamento.
Assim como também o são a dação em pagamento, a novação, a transação, a
confusão e a remissão, institutos jurídicos presentes no texto do artigo 156 do CTN.
Extinção de obrigação sem pagamento é a prescrição e a decadência,
conforme denota o artigo 156, inciso V do CTN78.
76
AKSELRAD, Sibele de Andrade Taques. Compensação de créditos tributários: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 1999. p. 08. 77 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. Curitiba: Juruá, 2001. p. 32. 78
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: V – a prescrição e a decadência.
45
Marcelo Fortes de Cerqueira ensina que a compensação consiste numa
causa extintiva das obrigações, assim expondo:
O Código Civil, no seu artigo 1.009, ao dispor sobre a compensação, prescreve que: “se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações se extinguem, até onde se compensarem”. A compensação pressupõe a existência de duas relações jurídicas diversas, em que o sujeito ativo de uma é o passivo da outra e vice-versa. Em termos práticos, ocorre um encontro de contas, cujo resultado é a extinção simultânea das duas obrigações envolvidas, até o limite em que se equivalerem79.
Observa-se, portanto, que a compensação de tributos, instrumento de
extinção do crédito do contribuinte, constitui pagamento indireto, pois é o instituto
que permite ao Estado satisfazer a sua obrigação de devolver o que indevidamente
recebeu.
O instituto da compensação traz vantagens, tanto para o contribuinte, quanto
para o Estado, pois também é uma alternativa ao pedido de restituição do tributo
recolhido indevidamente. Luciano Amaro sintetiza essa alternância e facilidade do
instituto da seguinte forma:
Se o crédito contra o Fisco corresponder a tributo recolhido indevidamente, o instituto da compensação é uma alternativa para o pedido de restituição. Na medida em que a lei admita, nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional, a compensação do crédito contra a Fazenda Pública, resultante do recolhimento indevido de tributo, atingem-se os mesmos efeitos da restituição, com diversas vantagens. A compensação do indébito tributário com dívidas tributárias efetivas traz, realmente, vantagens para ambas as partes. Para o sujeito passivo, evita o processamento do pedido de restituição e a demora que haveria no equacionamento desse pedido; para a Fazenda Pública, economiza os custos burocráticos do processo80.
À subjetividade de escolha, dada por lei, ao contribuinte de alternar entre o
pedido de restituição ou o pedido de compensação, vislumbra-se as vantagens que
o instituto traz à pacificação das relações jurídicas entre contribuinte e fisco.
Entretanto, na compensação de tributos há regras específicas, sendo de extrema
importância e necessário a existência de lei que a autorize, conforme dispõe o artigo
79
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do indébito tributário: delineamentos de uma teoria. São Paulo: Editora Max Limonad, 2000. p. 430. 80
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12ª. ed. rev. e atual. São Paulo:Saraiva, 2006. p. 429.
46
170 do CTN81.
Para se operacionalizar a compensação no direito tributário, necessário se
faz observar os requisitos da lei que a instituiu, no que se verá adiante o
disciplinamento legal da compensação no âmbito tributário.
2.3.1 Disciplinamento Legal da Compensação Tributária
O Código Tributário Nacional, na verdade, refere-se à compensação em
duas oportunidades. Na primeira, no artigo 156, II, onde se infere que a
compensação extingue o crédito tributário. Na segunda, no artigo 170, há a
autorização para que o legislador ordinário discipline a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda Pública.
É, pois, evidente que para a operacionalização da compensação torna-se
indispensável legislação própria estipulando condições e garantias para que
processe a compensação no âmbito tributário. Dessa forma, dispõe o artigo 170 do
CTN:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Apenas através de lei, que a compensação vislumbra sua amplitude e regras
pertinentes ao instituto, pois se fará na medida em que existam duas obrigações
recíprocas enlaçando diretamente o Estado (devedor) e o sujeito passivo (credor)82.
81 CAMPANILE, Vinicius Tadeu. O instituto da compensação no direito tributário. Belo Horizonte: Nova Alvorada Edições Ltda, 1996. p. 43. 82
AKSELRAD, Sibele de Andrade Taques. Compensação de créditos tributários: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 1999. p. 26-27.
47
Quando a compensação parte de relação com tributo pago indevidamente,
objeto da repetição do indébito, importante se faz trazer a lição de AKSELRAD:
A compensação só pode ser oposta pelo sujeito passivo em um caso: quando ambos créditos tenham a mesma natureza, ou seja, quando ambos tenham origem tributária, sendo o sujeito passivo credor pela restituição de tributos indevidamente pagos; neste caso, a legislação admite a compensação sempre que a restituição haja sido autorizada (e, conseqüentemente, o crédito seja líquido e exigível) e que a mesma deva efetuar-se pelo mesmo órgão encarregado da arrecadação83.
Apenas com o advento da lei n° 8.383, de 30/12/199184 que o instituto da
compensação surgiu como verdadeiro direito do contribuinte em compensar o que
recolheu indevidamente ou a maior.
De forma mais especifica, o artigo 66 da citada lei garantiu ao contribuinte o
poder de contrabalancear suas obrigações com os seus direitos de receber o que
pagou indevidamente. Nessas linhas, para leitura transcreve-se referido artigo, in
verbis:
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. § 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos,
contribuições e receitas da mesma espécie.
§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. § 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR
José Mörschbächer, referindo-se ao artigo 66 da Lei n° 8.383, assim se
manifestou:
[...] porquanto a lei nova atribuiu em exclusivo ao contribuinte realizar a compensação dos tributos pagos indevidamente, sem qualquer interveniência da repartição fiscal, de sorte que, segundo os desígnios da lei, seria completamente impertinente a anuência ou não do fisco em cada ato de compensação.[...] o próprio sistema legal atribui ao contribuinte apurar o montante da obrigação tributária,
83 AKSELRAD, Sibele de Andrade Taques. Compensação de créditos tributários: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 1999. p. 19-20. 84
A lei n° 8.383 instituiu a Unidade de Fiscal de Referência (UFIR), alterou a legislação do imposto de renda e deu outras providências.
48
sem a prática de qualquer ato de parte da administração tributária, de sorte que o valor assim apurado e pago pelo contribuinte, considera-se, em princípio, líquido e certo, até que o fisco, em legítimos atos de revisão fiscal, demonstrando o contrário, efetue o lançamento dos tributos que, via compensação dita legal, o contribuinte houver deixado de recolher85.
Essa autonomia que o legislador conferiu ao próprio contribuinte de apurar e
calcular o montante de tributo indevidamente recolhido, e proceder à devida
compensação com tributos vincendos, tem pressupostos de liquidez e certeza.
Nessa esteira Leandro Paulsen destaca o seguinte:
A Lei 8.383/91, em seu art. 66, previu a possibilidade de compensação de valores de tributos pagos indevidamente com valores relativos a tributos vincendos devidos pelo contribuinte. Em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, os cálculos são feitos pelo próprio contribuinte, que apura seu crédito e efetua a compensação na sua contabilidade, sujeito a posterior fiscalização. O fato de o montante apontado pelo contribuinte no lançamento por homologação estar sujeito a futura alteração pelo Fisco, não significa que o valor por ele apurado seja ilíquido86.
Importante salientar a posição da doutrina, na relevância do diploma legal da
compensação de tributos, no que tange ao avanço da legislação em prever a
correção dos valores pagos indevidamente ou a maior. Nessas linhas ensina
Vinicius Tadeu Campanile que:
A compensação de tributos federais, tal como foi prevista pela Lei 8.383/91, deverá ser levada a efeito com a devida correção monetária. O §3° da lei acima citada contém um significativo avanço legislativo, ao determinar que tanto a compensação quanto a restituição sejam corrigidas monetariamente. Aliás, tanto o caput quanto o § 3° tratam da expressão “valor”, a qual indica que o conteúdo da prestação consiste não numa soma de dinheiro, mas no restabelecimento de específica posição patrimonial do credor87. (grifo do original)
Atualmente o ressarcimento do indébito tributário mediante a compensação
com tributos devidos pelo credor (sujeito passivo) está regulado pelo art. 74 da Lei nº
85 MÖRSCHBÄCHER, José. Compensação de tributos: superada a discussão? Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 18, Mar./1997. p. 47-51. 86
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2009. 87 CAMPANILE, Vinicius Tadeu. O instituto da compensação no direito tributário. Belo Horizonte:
Nova Alvorada Edições Ltda, 1996. p. 52.
49
9.430/1996, com a redação dada pelas Leis nº 10.637/2002, 10.833/2003 e
11.051/2004. Necessário se faz transcrever o citado artigo88:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. § 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. § 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. § 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1o: [...]
A compensação de tributos, definida no artigo 74 da Lei n° 9.430/96, passou
por uma evolução legislativa, visando dar maior agilidade e operacionalização ao
instituto da compensação. Nessa esteira evolutiva, o Superior Tribunal de Justiça
assim se manifestou:
A Primeira Seção, no julgamento do REsp 720.966/ES, concluiu que: a) houve evolução legislativa em matéria de compensação de tributos (Leis 8.383/91, 9.430/96 e 10.637/2002); b) na vigência da Lei 8.383/91, somente é possível a compensação de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, vincendas e da mesma espécie, nos casos de pagamento indevido ou a maior; c) com o advento da Lei 9.430/96, o legislador permitiu que a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, autorizasse a utilização de créditos a serem restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração; d) a Lei 10.637/02 (que deu nova redação ao art. 74 da Lei 9.430/96), possibilitou a compensação de créditos, passíveis de restituição ou ressarcimento, com quaisquer tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, independentemente de requerimento do contribuinte; [...]89
Dessa análise jurisprudencial tem-se que a compensação de tributos
apresenta complexidade, pois é realizada pessoalmente pelo contribuinte,
88
Está transcrito na íntegra o artigo 74 da Lei n° 9.430/1996 – Anexo 02, pg. 92, para se verificar que em nenhum momento a lei determina, ou delega competência a Receita Federal do Brasil, realizar o critério proporcional de amortização nas compensações, que será abordado no capítulo terceiro. 89
Brasil, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no AgRg no EREsp 697.222/PE. Relator: Min. Eliana Calmon, DJ 19/06/2006, p. 91. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 08/05/2009.
50
independente de qualquer requerimento administrativo às autoridades fazendárias
competentes, que analisarão a validade dos valores compensados em ulterior
homologação.
Entretanto, tanto na restituição como na compensação, o valor do indébito
deve ser acrescido dos juros do SELIC - Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia -, conforme determina o art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95, que assim dispõe:
Art. 39 – A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes. § 1º (VETADO) § 2º (VETADO) § 3º (VETADO) § 4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
Há muitos trabalhos acerca da inconstitucionalidade dos juros do SELIC na
ordem tributária90. Inconstitucionalidade alegada no âmbito do pagamento do tributo
em atraso pelo sujeito passivo. Agora, quando o contribuinte recolheu tributo
indevidamente aos cofres públicos, é perfeitamente legítima a sua aplicação91. No
entanto, cumpre destacar que a aplicação dos juros SELIC na restituição e
compensação de tributos é tema pacífico na jurisprudência pátria, como se pode
observar no Recurso Especial n° 443237/RS:
Esta Primeira Seção concluiu que, na repetição de indébito, a atualização monetária se faz pela taxa SELIC, a partir da data do surgimento da norma que assim o estabeleceu (art. 39, § 4º, Lei 9.250/95)92.
90 NETTO, Domingos Franciulli. Da inconstitucionalidade da taxa selic para fins tributários. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 58, Jul./2000. p. 07-30. 91 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Sobre a aplicabilidade da taxa selic em matéria tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 57, Jun./2000. p. 56-63. 92
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 443237/RS. Relator: Min. Eliana Calmon, DJ 26/06/2006, p. 110. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 30/04/2009. Ver anexo 03, p. 95.
51
Também se observa nos Embargos de Divergência no Recurso Especial n°
267080/SC, assim disposto:
A orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção firmou-se no sentido do paradigma, podendo ser sintetizada da seguinte forma: (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167, § único, do CTN; (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real93.
Conforme verificado os juros do SELIC é instrumento hábil e eficaz na
atualização de créditos tributários indevidamente recolhidos aos cofres públicos.
Verificada a legalidade da aplicação dos juros do SELIC nas compensações
de tributos, volta-se às peculiaridades próprias da compensação no Direito
Tributário, que devem ser estritamente observadas pela lei que a instituiu, uma vez
que o instituto submete-se totalmente ao princípio da legalidade.
Vinicius Tadeu Campanile apud Alcides Jorge Costa, explica que a
compensação deve obedecer à lei, afirmando o seguinte:
“[...] no momento em que essa figura (da compensação) foi transplantada para o contexto do Direito Tributário, ela o foi com as modificações necessárias para adequar essa figura à natureza da obrigação tributária, que é obrigação diretamente derivada da lei e, consequentemente, o âmbito do tratamento legislativo genérico e específico que a figura da compensação tributária (embora tendo como modelo esta figura tal como tratada no Código Civil) apresenta, como conotações muito próprias, muito específicas”.94
O princípio da legalidade reza que nas relações tributárias depende de lei
que autorize as atividades de Estado e contribuinte, não figurando aí vontade de
nenhuma das partes na relação obrigacional tributária, conforme visto no capítulo
primeiro.
93 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no EREsp 267080/RS. Relator: Min. Teori Albino
Zavascki, DJ 10/11/2003, p. 150. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 30/04/2009. 94 CAMPANILE, Vinicius Tadeu. O instituto da compensação no direito tributário. Belo Horizonte:
Nova Alvorada Edições Ltda, 1996. p. 18.
52
Hugo de Brito Machado entende diferente no tocante ao regramento especial
em compensação tributária, pois as condições para operacionalizar-se não devem
estar ao cargo da administração pública, ensinando que:
[...] A compensação é um direito inerente às relações obrigacionais. Seu regramento pertence ao Direito Civil, ou direito comum, e não ao Direito Tributário, ou especial. Não é própria da relação de tributação enquanto categoria especial de relação obrigacional, mas das relações obrigacionais em geral. Por isto a sua disciplina situa-se adequadamente no Código Civil, e não em leis tributárias95.
Ensinamento doutrinário à parte, necessário se faz observar o previsto no
artigo 170 do Código Tributário Nacional, pois para efetivar a compensação
dependerá diretamente de lei que estabeleça suas condições e garantias. Condições
que devem respeitar à lei que foi instituída. Normalmente estas condições podem
estar em comandos infra-legais, pois:
À autoridade administrativa compete, sim, a expedição de atos administrativos sub legem e, além disso, debaixo do regulamento, quando haja este, para que não sobeje qualquer parcela de discricionariedade a seus agentes, impedindo-se, dessarte, atitudes diversas de seus subordinados [...]96
Desse modo, tendo o contribuinte recolhido tributo indevidamente, possui o
direito de proceder à compensação com quaisquer tributos vencidos ou vincendos
administrados pela Fazenda Pública.
2.3.2 Operacionalização da Compensação de Tributos
É de se observar que o legislador inovou na compensação de tributos, mais
precisamente pelo artigo 170-A do CTN, artigo incluído pela Lei Complementar n°
104 de 2001, que assim dispõe:
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
95 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 182. 96 FIGUEIREDO, Lucia Vale. Compensação no direito tributário. procedimento de compensação do excedente recolhido a maior (art. 66, da Lei 8.383/91). Instrução Normativa 67/92 da SRF. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Oliveira Rocha, n. 15, Dez./1996. p. 59-65.
53
Essa nova redação legislativa proíbe o contribuinte de operar a
compensação antes do trânsito em julgado, trazendo como pressuposto a certeza
quanto à ocorrência do recolhimento indevido e se o mesmo é apto à compensação
tributária. Dessa forma ensina Leandro Paulsen que:
Sempre que a compensação é efetuada com fundamento na invalidade de dispositivo da legislação tributária que estabelece determinada exação já paga mas entendida como indevida, como, e.g., na inconstitucionalidade da lei instituidora, faz-se necessário que o contribuinte obtenha o reconhecimento judicial de que a exigência era feita sem suporte válido, de forma a que se crie a certeza de que realmente pagou tributo indevido e que, portanto, possui crédito oponível ao Fisco [...]97.
A inovação trazida pelo legislador, não afetará o bojo principal do problema
neste trabalho, em virtude do tema tratar do ato da compensação em si. Além do
mais, ficará sempre assegurado a Fazenda Pública o seu direito de conferir os
montantes compensados e os critérios adotados, e, se constatado qualquer desvio
do contribuinte, não ficará tolhido o seu direito de constituir o eventual crédito
tributário pelo lançamento.
Para o contribuinte compensar tributos recolhidos indevidamente deve
observar os requisitos e condições expedidas pelas instruções normativas,
regulamento expedido pela autoridade administrativa para operacionalizar a
compensação entre contribuinte e Estado.
No passado, após a edição do artigo 66 da lei n° 8.383 de 1991, e
atualmente pela redação do artigo 74 da lei n° 9.430 de 1996, o contribuinte teve
que observar várias instruções normativas (IN) para efetivar e operacionalizar seu
crédito tributário perante o Estado, sendo relevante apenas informar às últimas: IN
600/2005 e a IN 900/200898.
97
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2009. p. 1.172. 98
IN 600 e IN 900 - Disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência Social (GPS), o ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), o reembolso de salário-família e salário-maternidade e
54
A operacionalização da compensação pelo contribuinte dá-se atualmente
pelos programas eletrônicos (PER/DCOMP) elaborados pela Receita Federal do
Brasil. Sem isso não é possível efetuar a compensação dos tributos recolhidos
indevidamente pelo contribuinte99.
Para tanto, observa-se que a IN 900/2008 obriga o contribuinte a usar os
referidos programas eletrônicos, que, sem o uso poderá a Fazenda Pública, declarar
a compensação não realizada e conseqüentemente cobrar o valor do débito
declarado pelo contribuinte. Dessa forma, dispõe o artigo 39, e § 1° da referida
instrução normativa:
Art. 39. A autoridade competente da RFB considerará não declarada a compensação nas hipóteses previstas no § 3º do art. 34. § 1º Também será considerada não declarada a compensação ou não formulado o pedido de restituição, de ressarcimento ou reembolso quando o sujeito passivo, em inobservância ao disposto nos §§ 2º a 5º do art. 98, não tenha utilizado o programa PER/DCOMP para declarar a compensação ou formular o pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso.
As imposições realizadas pelo Estado, para que o contribuinte exerça o seu
direito de compensar tributos indevidamente recolhidos, faz com que não sejam
observadas regras legais da própria compensação, pois se o contribuinte não o fizer
dentro dos requisitos exigidos pelas instruções normativas, terá suas compensações
não homologadas, e sujeitas à cobrança em juízo.
Para enfrentar o problema do presente trabalho, que será detalhado no
capítulo seguinte, tem-se que um ato normativo não pode surgir a partir de um
sistema eletrônico, como se a máquina tivesse preferência sobre todo o
ordenamento jurídico vigente, em total desrespeito aos direitos dos contribuintes100.
dá outras providências. BRASIL, Receita Federal do Brasil. Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. 99
IN RFB 901 - Aprova o programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP 4.0). BRASIL, Receita Federal do Brasil. Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. 100 KOCH, Deonísio. Processo administrativo tributário. Florianópolis: Editora Momento Atual, 2003. p.
73.
55
3 IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO POR COMPENSAÇÃO NA DÍVIDA
TRIBUTÁRIA COM A UNIÃO FEDERAL
O instituto da imputação do pagamento, segundo Washington de Barros
Monteiro encerra questões doutrinárias relevantes e produz efeitos práticos de
inegável importância101.
Importância essa que será amplamente demonstrada neste capítulo, pois a
doutrina em direito tributário, ainda não cuidou do assunto como merece. A
imputação do pagamento tem inegável valor, quando o contribuinte detém perante o
Estado crédito, decorrente de recolhimento indevido de tributos. Tais créditos do
contribuinte são acrescidos de juros do SELIC, juros estes de natureza
remuneratória102. Essa natureza remuneratória dos juros do SELIC na repetição do
indébito foi estudada no “item 1.7.2” do capítulo primeiro.
3.1 NOÇÕES GERAIS SOBRE A IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO
O instituto da imputação do pagamento faz parte do direito obrigacional. É
forma de se quitar uma ou mais dívidas, quando há várias dívidas do mesmo
devedor, em relação ao mesmo credor103.
Sendo a pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a
um só credor, tem o direito de indicar a qual deles oferece pagamento, se todos
ferem líquidos e vencidos, segundo a dicção do artigo 352 do Código Civil. Assim
dispõe a regra legal:
101 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: direito das obrigações. 31ª ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 293. 102
Os juros do SELIC comportam natureza remuneratória, conforme estudado no item 1.7.2 do capítulo primeiro. Ver página 37-38. 103 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São
Paulo: Atlas, 2002. p. 281.
56
Art. 352. A pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, tem o direito de indicar a qual deles oferece pagamento, se todos forem líquidos e vencidos.
O artigo 352 do Código Civil traz a imputação do pagamento feita pelo
devedor, devendo escolher em quais das dívidas deve imputar o pagamento que
está realizando ao credor da dívida. A imputação do pagamento visa proteger o
devedor de eventuais abusos cometidos pelo credor, quando do recebimento de
dívidas contraídas pelo devedor.
Dentro da proteção legal a imputação feita pelo devedor, tange que a
mesma não é absoluta. Dessa forma ensina Maria Helena Diniz:
A imputação do pagamento feita pelo devedor (CC, art. 352) é aquela em que o próprio devedor ou terceiro, nos casos em que tiver direito de fazê-lo, indica qual das dívidas deseja que o pagamento extinga. Entretanto, esse direito não é absoluto, pois se submete a certas limitações legais, tais como: a) havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e, depois, no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital (CC, arts. 323 e 354). Isto é assim porque a norma jurídica objetiva impedir que o devedor, ao exercer seu direito de imputação do pagamento, prejudique o credor que, por sua vez, tem o direito de receber primeiramente os juros e depois o capital. O devedor, portanto, não poderá, ao pagar certa importância ao credor, exigir que ela seja imputada no capital, se houver juros vencidos, a não ser que o credor consinta nisso104.
Dessa análise, verifica-se que no instituto da imputação do pagamento o
devedor tem preferência para indicar em quais das dívidas está pagando. Já quando
o credor detém um crédito, composto de principal e juros, a preferência em indicar o
destino do pagamento é do credor, para que seja imputado primeiramente nos juros
vencidos e depois no capital, conforme artigo 354 do Código Civil:
Art. 354. Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e depois no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital.
Como visto no capítulo segundo, a compensação de tributos é forma indireta
de pagamento, sendo parcial, tem direito o contribuinte de escolher em quais das
104 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 2° vol.: teoria geral das obrigações. 22ª ed.
rev. e atual. de acordo com a reforma do CPC. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 273.
57
parcelas primeiro quer ver amortizado seu crédito, pois, composto de capital e
juros105.
É necessário relembrar que os tributos pagos indevidamente ou a maior
devem ser integralmente devolvidos pelo Estado ao contribuinte, devidamente
corrigido e com juros do SELIC. A repetição do que foi pago indevidamente tem por
objetivo restabelecer o equilíbrio do patrimônio desfalcado pelo pagamento indevido.
Logo, a dívida do Estado para com o contribuinte não pode sofrer uma diminuição
artificial.
Se não houver contrato ou estipulação em contrário, a escolha na imputação
é do devedor da dívida, por ser de direito. Entretanto, o direito à escolha não é só do
devedor, cabendo ao credor em casos reservados pela lei também escolher a
“ordem” de recebimento por meio da imputação, quando a dívida vence juros. Nessa
linha ensina Silvio de Salvo Venosa que:
Tal direito, porém, sofre mitigação; não é absoluto. Se houver capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos (art. 993; novo, art. 354). Pode haver, no entanto, estipulação em contrário e pode o credor, se desejar, concordar em quitar parte do principal. Todavia, não tem o devedor direito de imputar por sua exclusiva vontade o pagamento no capital106.
A imputação dos juros antes do capital é tema tratado com rigorosa atenção
na obra de Direito Civil de Maria Helena Diniz, que traz vários doutrinadores para
afirmar a imperatividade da lei, quando se tem uma dívida composta de capital e
juros, e quando essa dívida for paga, deverá observar a regra da imputação dos
juros, determinada pelo artigo 354 do Código Civil. Dessa forma sintetiza:
W. Barros Monteiro, op. cit., p. 286-7. No mesmo teor de idéias: Bassil Dower, op. cit., p. 228. Pondera Clóvis Beviláqua (Código Civil comentado, cit., p. 156) que “quando houver mais de uma dívida vencendo juros, e o devedor puder, por serem elas vencidas e líquidas, escolher qual deve ficar extinta, é claro que não se imputa nos juros das outras dívidas, o pagamento destinado a uma dívida determinada com os juros respectivos”. E a respeito observa João Luiz Alves (Código Civil anotado, Rio de Janeiro, 1917, p. 670) que: “devendo capital e juros, não pode o devedor forçar o credor a imputar o pagamento no capital, antes de pagos os juros vencidos,
105
A compensação é forma indireta de pagamento. Ver páginas 44-46. 106 VENOSA. Sílvio de Salvo. Teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 2ª ed. São
Paulo: Atlas, 2002. p. 284.
58
porque de outro modo prejudicaria ao credor, desde que pagando o capital, o priva da respectiva renda. Assim o pagamento, salvo acordo, se imputa primeiro nos juros vencidos e exigíveis e depois no capital”107.
A doutrina é unânime em afirmar que quando se tenha uma dívida que é
composta de capital de juros, a imputação do pagamento deve ser realizada
primeiramente nos juros vencidos, para depois de esgotados estes, no principal da
dívida.
Veja-se o que escreve Silvio Rodrigues acerca da imputação do pagamento
e seus efeitos:
Isso se deve a que, se fosse possível imputar o pagamento no capital, em vez de nos juros, iria o devedor, por sua exclusiva vontade, transformar uma dívida frugífera em uma dívida estéril. De fato, como o principal rende juros e os juros não rendem nada, imputando o pagamento no capital e não nos juros, o devedor, ao fim de certo tempo, estaria devendo apenas estes últimos, que nada produzem. Ora – repito – teria convertido, sem o consentimento do credor, um crédito frugífero num crédito infrugífero108.
Sendo o devedor obrigado a pagar uma dívida, contento juros, o devedor
não pode imputar o pagamento no capital, ou de forma proporcional, se há juros
vencidos e não pagos, pois dessa forma está pagando menos do que deve.
Conseqüentemente o restante da dívida renderá menos ao credor.
O Estado tendo recolhido tributo indevidamente do contribuinte, tem para
esse uma dívida que gera juros. Deve o Estado restituir completamente o que
cobrou indevidamente ao contribuinte, devendo observar os institutos da
compensação (modalidade de pagamento) e da imputação dos juros (destino do
pagamento), eis que não há qualquer incompatibilidade entre eles.
3.2 A IMPUTAÇÃO DOS JUROS SELIC NA COMPENSAÇÀO TRIBUTÁRIA
107 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, 2° vol.: teoria geral das obrigações. 22ª ed.
rev. e atual. de acordo com a reforma do CPC. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 272. 108 RODRIGUES, Silvio. Direito civil: parte geral das obrigações. 25ª ed. rev. atual. São Paulo:
Saraiva, 1997. p. 201.
59
Destaca-se, que à amortização da dívida que o Estado tem para com o
contribuinte – questão central do presente trabalho – envolve uma obrigação pública,
sempre vinculada, dependente de lei para modificar a sua natureza, consoante
ditames do princípio da legalidade, estudado e analisado no capítulo primeiro do
presente trabalho.
A questão relativa ao direito à compensação, enquanto meio de extinção do
crédito tributário futuro com valores que o contribuinte terá para receber do Estado
(fazenda pública), é igualmente uma obrigação pública que se encontra amplamente
regulada pela legislação tributária, conforme apresentado no capítulo segundo.
Nas regras tributárias atinentes à compensação tributária não há
controvérsias com o objetivo aqui pretendido.
A compensação tributária como modalidade de pagamento do crédito
tributário e, a imputação dos pagamentos parciais da dívida do Estado para com o
contribuinte corresponde a duas obrigações perfeitamente distintas, embora
enlaçadas.
O que importa é o montante do indébito, ou seja, o montante de uma dívida
originária do indébito tributário, composta de principal e juros, que o Estado
(Fazenda Nacional) tem para com o contribuinte e que será paga em parcelas,
mensalmente amortizada, mediante a compensação com tributos vincendos devidos
pelo mesmo contribuinte.
Tendo o contribuinte direito à compensação, referente ao recolhimento de
tributo indevido ou a maior, o mesmo possui natureza credora perante o Estado, que
é devedor perante o contribuinte. É uma divida que o Estado deverá saldar. Dívida
que rende juros calculados pela taxa SELIC, taxa esta, de natureza remuneratória.
O contribuinte, sendo credor do Estado de um montante composto de
principal e juros, está autorizado pela Lei nº 9.430/96 a usar esse “crédito” para
60
pagar tributos e contribuições de períodos subseqüentes. Eis o direito à
compensação de tributos; instrumento posto a disposição do credor (contribuinte)
para se ressarcir de um valor que tem para receber do devedor (Estado)109.
Como o montante da dívida da União é composto por principal e juros, em
qual dessas parcelas serão imputadas as amortizações parciais? A imputação do
pagamento realizado pelo Estado é a questão central do problema, que, frise-se,
não se confunde com a compensação regida pelas leis tributárias.
De Plácido e Silva sintetiza o significado de amortização, destacando que:
Na técnica jurídica, a palavra amortização dá a compreensão do resgate de uma dívida ou de uma obrigação, promovido gradualmente, isto é, em sucessivas parcelas. A amortização mostra, justamente, o valor de cada pagamento, até o pagamento integral da dívida. As amortizações, que se mostram pagamentos facultativos ou obrigatórios, terminarão por cumprir o pagamento total da dívida.110.
Dessa forma tem-se que amortização é o modo como são realizados os
regates de dívidas, mediante sucessivas parcelas, até o cumprimento total da dívida.
Pode-se verificar que em Direito Tributário a amortização de dívidas finca
raízes no princípio da legalidade, devendo a mesma ser sujeita à lei. Como visto,
não há no ordenamento jurídico tributário regras específicas, quando o Estado é
devedor de dívida contendo principal e juros, sendo, dessa forma, imperativa a
aplicação do artigo 354 do Código Civil.
De outro lado, o Estado utiliza na amortização de suas dívidas, de critérios
matemáticos injustos para impor ao contribuinte uma amortização proporcional sem
fundamento legal; dito de outra forma, quando paga suas dívidas, contendo principal
e juros mediante a compensação, amortiza parte do principal e parte dos juros,
conforme relação entre eles.
109
Ver páginas 53-55 – onde se tratou das regras atinentes à compensação de tributos. 110
SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 104.
61
Essa forma de amortização proporcional utilizada pelo Estado fulmina por
completo o princípio da legalidade, pois ao contribuinte reza o princípio de que
ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de
lei111. Ainda, não apenas por uma questão de legalidade, mas a forma proporcional
utilizada pelo Estado retira injustamente dinheiro do contribuinte.
A amortização da dívida do Estado dá-se mensal e paulatinamente, de forma
parcial e mediante a compensação, primeiro deve-se amortizar os juros do SELIC
gerados pelo indébito tributário e somente depois de esgotados os juros, amortiza-se
o capital (valor principal da dívida), de acordo com o que dispõe o artigo 354 do
Código Civil.
Nessa esteira de entendimento, Pontes de Miranda aborda a incidência do
artigo 993 – atual artigo 354 do Código Civil, assim ensinando:
PAGAMENTO NÃO ABRANGENTE DE PRINCIPAL E JUROS. – Se a quantia para pagamento basta à solução do principal e dos juros, nenhuma dificuldade há. Se não é suficiente, surge, então, o problema de técnica jurídica: ou a) primeiro se imputa no principal; ou b) se imputa, proporcionalmente, no principal e nos juros, considerando-os em ordem dos vencimentos, ou em globo (o que menos se justificaria); ou c) se imputa primeiro nos juros vencidos, em ordem cronológica, e, depois, no principal, salvo estipulação prévia ou contemporânea em contrário, ou se o credor passa quitação por conta do capital. A solução c) é a do Código Civil, art. 993 (“Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos e, depois, no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar quitação por conta do capital”) e a do Código Comercial, art. 433, 5° (“... quando a dívida vence juros, os pagamentos por conta imputam-se primeiro nos juros, quando baste para a solução dos vencidos”)112.
No mesmo sentido, Orlando Gomes sintetiza o seguinte:
Ao devedor não é lícito imputar o pagamento no capital, se há juros vencidos e não pagos. O pagamento deverá ser primeiramente imputado nos juros. Todavia, esta disposição legal pode ser modificada por acordo de vontades dos interessados. Presume-se a aquiescência do credor quando a quitação por conta do capital113.
111
O Estado deve subordinação irrestrita à lei. Conforme visto nas páginas 16-24 do capítulo primeiro. 112 MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado: parte especial. 2ª ed. Rio de Janeiro: Editor Borsoi, 1959. p. 42-43. 113 GOMES, Orlando. Obrigações. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 127.
62
Pelo ensinamento acima, pode-se inferir que a disposição legal da
imputação dos juros, antes do principal, pode ser modificada pela vontade das
partes; no entanto, nas relações obrigacionais tributárias, não há espaço para
vontade, mas sim estrita obediência à lei, derivada do princípio da legalidade.
A professora adjunta da Faculdade de Direito da Universidade Federal do
Rio Grande do Sul conclui que a aplicação do artigo 354 do Código Civil não se
limita ao direito privado. Dessa forma comentando o citado artigo, leciona o seguinte:
1.A regra da precedência na imputação do pagamento O art. 354, que reproduz o art. 993 do Código de 1916, contém regra de direito dispositivo pelo qual se estabelece a precedência da imputação do pagamento nos juros, se a dívida for composta por capital e juros. É regra de jus dispositivum porque se assegura a possibilidade de estipulação em contrário, o mesmo valendo se o credor passar a quitação “por conta do capital”. Porém, na falta de indicação por parte do devedor ou do credor, prevalece o critério da lei, razão pela qual o art. 354, juntamente com o art. 355, contemplam a chama “imputação legal”. 2.Razão de ser da regra O art. 354 tem em vista a consideração do interesse do credor. O Código visa que o devedor, exercendo o direito formativo de imputação ao pagamento, não prejudique o credor, que tem direito ao recebimento de juros, em primeiro lugar, e depois, do capital que lhe rende aqueles, cabendo lembrar que ao capital menor correspondem juros também menores. 3.Abrangência da regra Na falta de estabelecimento pelo devedor da imputação, a regra do art. 354 incide não apenas em matéria de direito privado, mas também no direito público, como, exemplificativamente, em matéria de impostos, taxas e multas fiscais, bem como no adimplemento de dívidas mediante a imputação do pagamento em títulos da dívida pública, quando permitidos114. (grifos constam do original)
A doutrina é unânime e precisa, afirmando que quando uma dívida é
composta de capital e juros, a imputação do pagamento, deve ser feita
primeiramente nos juros vencidos, para depois no capital da dívida.
De outro lado, o Estado baseado em princípios de matemática financeira,
sustenta justamente o contrário. Quer que o pagamento seja imputado numa relação
de proporcionalidade tanto do capital, principal da dívida, quanto dos juros SELIC.
114 COSTA. Judith Martins. Comentários ao novo código civil: do direito das obrigações. do adimplemento e da extinção das obrigações. vol. 5. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 539-540.
63
Essa forma de proporcionalidade extrai-se das explicações, nos itens 6 a 9,
que o programa PER/DCOMP115 alude quando do preenchimento da ficha
“pagamento indevido ou a maior” realizado pelo contribuinte, e, define como se dará
o resultado dos créditos após a realização das compensações. Assim dispõe os
referidos itens:
6) Crédito Atualizado: Esse campo será preenchido automaticamente pelo Programa PER/DCOMP com o conteúdo do campo “Crédito Original na Data da Transmissão” acrescido do produto do conteúdo dos campos “Crédito Original na Data da Transmissão” e “Selic Acumulada”. O conteúdo do campo “Crédito Atualizado” corresponde ao valor atualizado do crédito detido pelo contribuinte, à data da transmissão da Declaração de Compensação. 7) Total dos Débitos desta DCOMP: Esse campo será preenchido automaticamente pelo Programa PER/DCOMP com o somatório dos campos “Total” de todas as fichas de débito (somatório dos valores do principal, da multa moratória e dos juros moratórios de todos os débitos). Atenção! O conteúdo do campo “Total dos Débitos desta DCOMP” não pode ser superior ao conteúdo do campo “Crédito Atualizado”. 8) Total do Crédito Original Utilizado nesta DCOMP: Esse campo será preenchido automaticamente pelo Programa PER/DCOMP com o conteúdo do campo “Total dos Débitos desta DCOMP” dividido pelo resultado da expressão (1 + Selic Acumulada/100). O valor constante no campo “Total do Crédito Original Utilizado nesta DCOMP” corresponde ao crédito, em valores originais, que o contribuinte está utilizando na compensação dos débitos informados na Declaração de Compensação. 9) Saldo do Crédito Original: Esse campo será preenchido automaticamente pelo Programa PER/DCOMP, com a diferença entre o conteúdo do campo “Crédito Original na Data da Transmissão” e o conteúdo do campo “Total do Crédito Original Utilizado nesta DCOMP”116.
Nota-se que todos os campos de saldo de crédito, de que é detentor o
contribuinte, é automaticamente preenchido pelo programa PER/DCOMP, e, que em
nenhum momento especifica que forma fará a compensação dos tributos declarados
pelo contribuinte, ou seja, não especifica a metodologia pela qual as amortizações
das compensações informadas pelo contribuinte se processarão.
115
Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação - PER/DCOMP. 116 BRASIL, Receita Federal do Brasil. Manual de preenchimento do PER/DCOMP. Disponível em
<http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acessado em 15/05/2009. Ver anexo 04, pg. 96.
64
Assim o programa PER/DCOMP utiliza sorrateiramente o critério de
amortização proporcional ao invés da amortização legal preconizada pelo artigo 354
do Código Civil, uma vez que a amortização proporcional não encontra
embasamento legal no ordenamento jurídico brasileiro.
Para que tenha fundamento jurídico à imputação proporcional da Fazenda
Pública, no crédito que é detentor o contribuinte, deve expressamente haver
determinação legal, sob pena de ilegalidade do ato administrativo. Como dito, não
há na lei tributária, ordinária ou complementar, nenhuma disciplina quanto ao critério
de imputação preconizada pela Fazenda Pública.
3.3 LEGALIDADE DA IMPUTAÇÃO DOS JUROS NAS COMPENSAÇÕES
A amortização da dívida do Estado (Fazenda) dá-se mensal e
paulatinamente e de forma parcial mediante a compensação, primeiro deveriam ser
amortizados os juros do SELIC gerados pelo indébito (dívida do Estado) e somente
depois de esgotados os juros, deveria haver a amortização do capital (valor principal
da dívida), de acordo com o que dispõe o revogado artigo 993 do Código Civil de
1916 e o atual artigo 354 do Código Civil de 2002.
Do centenário artigo 993 do Código Civil de 1916 até o advento do novo
diploma civil de 2002, os artigos que tratam da imputação do pagamento, quando há
principal e juros, não se modificaram em suas linhas textuais e conceituais.
Textualmente diz o artigo 354 do Código Civil de 2002:
Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e depois no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital.
O antiqüíssimo e revogado Código Comercial de 1.850 especificamente pela
Lei n° 556, revogação esta feita pela Lei n° 10.406 de 2002 – Código Civil, também
disciplinava o critério de imputação quando houvesse dívida que vencia juros. Dessa
forma preconizava o artigo 433, item “5”:
65
Art. 433 - Quando se deve por diversas causas ou títulos diferentes, e dos recibos ou livros não consta a dívida a que se fez aplicação da quantia paga, presume-se o pagamento feito: 1 - por conta de dívida líquida em concorrência com outra ilíquida; 2 - na concorrência de dívidas igualmente líquidas, por conta da que for mais onerosa; 3 - havendo igualdade na natureza dos débitos, imputar-se-á o pagamento na dívida mais antiga; 4 - sendo as dívidas da mesma data e de igual natureza, entende-se feito o pagamento por conta de todas em devida proporção; 5 - quando a dívida vence juros, os pagamentos por conta imputam-se primeiro nos juros, quanto baste para solução dos vencidos. (grifo do subscritor)
Pela dicção da regra comercial à época, fica cristalino que no tempo da
elaboração legislativa do Código Comercial Brasileiro, a imputação da dívida quando
esta vence juros, obrigatório por força legal, necessário se fazia observar as regras
de amortização, quando do pagamento.
Conforme tratado no capítulo primeiro, os juros do SELIC são juros simples,
definidos pela somatória dos índices, porém, de natureza remuneratória. Noutro
modo, se os juros do SELIC se capitalizassem, multiplicando seus índices mensais,
haveria o famigerado anatocismo, proibido pela jurisprudência pátria117. Consoante
também se observa a súmula 121 do Supremo Tribunal Federal118.
Os juros do SELIC, como dito anteriormente, por sua natureza são juros
simples, remuneratórios de capital. Por tal razão, devem ser calculados sempre
sobre o valor do principal e controlados destacadamente deste, para que não
venham a ser aplicados sobre eles próprios.
De fato, o § 4° do artigo 39 da lei n° 9.250/95, manda aplicar os juros do
SELIC mensalmente, acumulando, somando-se os índices mês a mês. Veja-se
novamente a dicção do texto legal:
Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o
117 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 410568/RS. Relator: Min. João Otávio de Noronha, DJ 24/05/2006, p. 124. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. Ver anexo 05, pg. 99. 118
Súmula 121: É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente convencionada. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 04/05/2009.
66
recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes. [...] § 4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada. (grifo do subscritor)
Entendimento coadunado pelo Superior Tribunal de Justiça, quando do
julgamento do REsp n °440905/PR, proibindo veladamente a capitalização dos juros
do SELIC, nesse sentido:
Duas premissas hão de ser relevadas, ao bem solucionar da controvérsia posta, acerca da possibilidade de aplicação de taxa Selic, de maneira capitalizada, ou seja, multiplicando-se-á mês a mês. A primeira, é a de ser a taxa Selic composta, na esteira da jurisprudência desta colenda Corte, pela correção monetária e também por juros moratórios, sendo vedada a sua aplicação concomitante a qualquer outro indexador monetário. A segunda, é a de ser vedada a prática de anatocismo, ainda que expressamente pactuada, consoante se depreende do enunciado n. 121 da Súmula do Supremo Tribunal Federal: "É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente pactuada." [...] O §4º do art. 39 da Lei n. 9250/95, por sua vez, diz respeito ao percentual apurado mensalmente, relativo à Taxa Selic, e que deverá ser somado para se chegar ao resultado final, não guardando relação com a sua capitalização mês a mês, de forma a que se incidissem juros sobre juros119. (grifos do subscritor)
Portanto, se os juros do SELIC, quando aplicados no indébito tributário do
contribuinte fossem capitalizados, doutra forma, rendessem juros sobre juros, não
haveria o problema identificado neste trabalho, pois não haveria a separação
obrigatória do principal e dos juros.
No tocante a compensação regulada pela Lei nº 9.430/1996,
especificamente no seu artigo 74, preconiza que a compensação é um procedimento
de iniciativa do contribuinte, porém, subordinado a processo eletrônico elaborado
119
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 440905/PR. Relator: Min. Francisco Falcão, DJ 19/12/2005, p. 212. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. Ver anexo 05, pg. 100.
67
pela Fazenda Pública (Receita Federal do Brasil) chamado pedido eletrônico de
restituição e declaração de compensação, sintetizando, o PER/DCOMP.
Cabe ao contribuinte preencher os campos desse pedido na ficha
denominada “pagamento indevido ou a maior”, a fim de processar a compensação
ou a restituição. É necessário frisar que em um campo o contribuinte informa o valor
do crédito original e em outro o valor dos juros do SELIC acumulados. Não se
integrando principal e juros.
O referido programa eletrônico, em sistemática de cálculos embutidos no
sistema Fazendário, calcula as compensações do contribuinte de forma
proporcional, entre capital e juros. Não há observação, quanto ao montante da
dívida, pois composta de principal (crédito tributário) e juros do SELIC, de destino do
pagamento.
Dessa forma cai por terra o argumento fazendário de que o crédito tributário
é uno e indivisível120. Ora, se for uno e indivisível, por que o programa eletrônico
PER/DCOMP separa o valor do indébito original, com o valor dos juros SELIC
acumulados? Não tem o menor sentido matemático, tão pouco, jurídico.
Nessa esteira equivocada do entendimento fazendário, Ricardo Lobo Torres
afirma que o raciocínio jurídico nem sempre vai das premissas para a conclusão,
mas muitas vezes parte da conclusão justa e não consegue justificar plenamente as
premissas, lançando mão, para preservar a formas matemáticas sem fundamento,
desqualificando os fatos, das valorações e das condições suplementares
inexistentes.121
120
Ementa: [...] O caput do artigo 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação proporcional. BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação em Mandado de Segurança n° 2007.70.00.020843-4. Relator: Des. Federal Luciane Amaral Corrâ Münch, de 07/08/2006. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 10/05/2009. Ver Anexo 06. Pg. 101. 121 TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de tributos. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 45.
68
Assim é o procedimento fazendário, pois não consegue justificar legalmente
o critério de amortização proporcional do crédito tributário de que é detentor o
contribuinte.
Necessário demonstrar, que não se pretende aplicar a lei civil que trata da
compensação, especificamente o revogado artigo 374 do Código Civil122, em
substituição à lei tributária especial da compensação. Compensação é modalidade
de pagamento, de encontro de contas entre duas pessoas que são credoras e
devedoras entre si. Imputação dos juros é o destino dado ao pagamento, não
havendo qualquer incompatibilidade entre esses institutos jurídicos.
3.4 PAGAMENTOS PARCIAIS E IMPUTAÇÃO DOS JUROS
3.4.1 Critério Fazendário versus Critério Legal (contribuinte)
Quando o valor da dívida do Estado (Fazenda Pública) é pago mediante o
instrumento da compensação com créditos tributários vincendos do sujeito passivo e
os valores destes não são suficientes para o pagamento total da dívida que a
Fazenda tem para o contribuinte, tem-se uma amortização parcial do indébito.
Para melhor demonstrar o critério de imputação dos juros do SELIC nas
compensações dos créditos tributários do sujeito passivo, necessário se faz
observar situações hipotéticas, demonstráveis em cálculos matemáticos. Dessa
forma tem-se a seguinte hipótese: a) Crédito resultante de indébito tributário em
01/01/1996 no valor principal de R$ 1.000.000,00; b) juros do SELIC acumulado de
122
“Art. 374. “A matéria da compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto neste capítulo”. O capítulo aludido é o da compensação. Este não é o objetivo do presente trabalho, pois, nas regras tributárias atinentes à compensação de tributos, não há controvérsia. Não se pretende utilizar a compensação civil em substituição das previstas nas regras tributárias.
69
96,42% até 01/01/2000, perfazendo um total no valor de R$ 964.200,00; c) a
primeira compensação se dará em 01/01/2000123.
O quadro abaixo demonstra as compensações que o contribuinte realizará,
as quais serão efetuadas nas seguintes datas e valores:
Data da Compensação
01/01/2000
01/02/2000
01/03/2000
01/04/2000
TOTAL COMPENSADO 1.000.000,00R$
Valor compensado
200.000,00R$
R$ 300.000,00
300.000,00R$
200.000,00R$
Tabela (A) – compensações mensais e sucessivas do contribuinte.
O contribuinte realiza as compensações mensais e sucessivas, conforme
demonstrado na tabela (A). Abaixo é demonstrado o critério de amortização
proporcional das compensações, sem fundamento legal, embutido no programa
PER/DCOMP utilizado pelo devedor (Fazenda Pública):
MOVIMENTAÇÃO SALDO FINAL
Valor Original Juros (SELIC) TOTAL Valor Original Juros (SELIC) TOTAL
01/01/1996 Saldo inicial - 1.000.000,00 964.200,00 1.964.200,00 1.000.000,00 964.200,00 1.964.200,00
15/01/2000 Compensação - (101.822,62) (98.177,38) (200.000,00) 898.177,38 866.022,62 1.764.200,00
01/02/2000 Juros Selic ref. 01/2000 1,46% - 13.113,39 13.113,39 898.177,38 879.136,01 1.777.313,39
15/02/2000 Compensação - (151.607,04) (148.392,96) (300.000,00) 746.570,34 730.743,05 1.477.313,39
01/03/2000 Juros Selic 1,45% - 10.825,27 10.825,27 746.570,34 741.568,32 1.488.138,66
15/03/2000 Compensação - (150.504,19) (149.495,81) (300.000,00) 596.066,15 592.072,51 1.188.138,66
01/04/2000 Juros Selic 1,45% - 8.642,96 8.642,96 596.066,15 600.715,47 1.196.781,62
15/04/2000 Compensação - (99.611,51) (100.388,49) (200.000,00) 496.454,64 500.326,98 996.781,62
01/07/2006 Juros Selic Acumulado 106,97% - 531.057,53 531.057,53 496.454,64 1.031.384,51 1.527.839,15
SALDO EM 07/2006 496.454,64 1.031.384,51 1.527.839,15
DATA EVENTO %
SELIC
COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO INDEVIDO OU A MAIOR
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL - SEM FUNDAMENTAÇÃO LEGAL (Critério Fazendário)
Tabela (B) – Critério de amortização das compensações realizadas pelo Fisco.
Observa-se pelos cálculos da tabela (B), que na primeira compensação
realizada pelo contribuinte, o fisco deliberadamente sem fundamento legal, amortiza
123
Necessário a utilização de hipóteses visando à confirmação do tema proposto.
70
proporcionalmente o valor da compensação do contribuinte frente a sua dívida, que
é composta de capital e juros. Frise-se que o valor compensado (débito) pelo
contribuinte está sendo realizada no vencimento, portanto, sem juros e multa.
Essa fórmula de cálculo matemático é realizada pela Fazenda Pública, mais
precisamente pelos programas eletrônicos disponíveis ao contribuinte, onde realiza
e declara seus pagamentos e compensações. Não há como o contribuinte fazer de
forma diferente, pois o próprio programa PER/DCOMP automaticamente calcula o
restante do crédito do contribuinte, imputando o débito do contribuinte de forma
proporcional no crédito composto de principal e juros, de que é detentor o próprio
contribuinte124.
Por outro lado, o critério de amortização das compensações pretendido pelo
contribuinte, tem amparo jurídico, consoante artigo 354 do Código Civil de 2002.
Dessa forma ilustra-se abaixo, a imputação dos juros SELIC nas compensações do
contribuinte, senão veja-se:
MOVIMENTAÇÃO SALDO FINAL
Valor Original Juros (SELIC) TOTAL Valor Original Juros (SELIC) TOTAL
01/01/1996 Saldo inicial - 1.000.000,00 964.200,00 1.964.200,00 1.000.000,00 964.200,00 1.964.200,00
15/01/2000 Compensação - - (200.000,00) (200.000,00) 1.000.000,00 764.200,00 1.764.200,00
01/02/2000 Juros Selic ref. 01/2000 1,46% - 14.600,00 14.600,00 1.000.000,00 778.800,00 1.778.800,00
15/02/2000 Compensação - - (300.000,00) (300.000,00) 1.000.000,00 478.800,00 1.478.800,00
01/03/2000 Juros Selic ref. 02/2000 1,45% - 14.500,00 14.500,00 1.000.000,00 493.300,00 1.493.300,00
15/03/2000 Compensação - - (300.000,00) (300.000,00) 1.000.000,00 193.300,00 1.193.300,00
01/04/2000 Juros Selic ref. 03/2000 1,45% - 14.500,00 14.500,00 1.000.000,00 207.800,00 1.207.800,00
15/04/2000 Compensação - - (200.000,00) (200.000,00) 1.000.000,00 7.800,00 1.007.800,00
01/07/2006 Jurros Selic Acumulado 106,97% - 1.069.700,00 1.069.700,00 1.000.000,00 1.077.500,00 2.077.500,00
SALDO EM 07/2006 1.000.000,00 1.077.500,00 2.077.500,00
DATA EVENTO %
SELIC
COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO INDEVIDO OU A MAIOR
IMPUTAÇÃO PRIMEIRO OS JUROS - CONFORME ART. 354 - Código Civil
Tabela (C) – Critério de amortização conforme artigo 354 do Código Civil.
Da tabela (C) nota-se que na primeira compensação do contribuinte há juros
vencidos, suficientes para imputar o valor integral da compensação sem alterar o
valor do principal, consoante determina a regra do artigo 354 do Código Civil.
124
Ver Anexo 04 na página 96.
71
Também se verifica que em nenhum momento o valor original da dívida da Fazenda
Pública é capitalizado, doutra forma, capitaliza-se os juros sobre juros, pois tanto
principal quanto os juros acumulados estão controlados separadamente125.
A seguir, necessário se faz um comparativo das compensações do
contribuinte pelo critério da imputação proporcional, e o critério da imputação dos
juros vencidos, antes do valor principal do indébito. Veja-se:
496.454,64 1.031.384,51 1.527.839,15
1.000.000,00 1.077.500,00 2.077.500,00
503.545,36 46.115,49 549.660,85 DIFERENÇA DOS CRITÉRIOS DE IMPUTAÇÃO
CRITÉRIO PROPORCIONAL - JUROS E PRINCIPAL SEM FUNDAMENTO LEGAL (FISCO)
CRITÉRIO ARTIGO 354 CÓDIGO CIVIL - PRIMEIRO OS JUROS VENCIDOS (CONTRIBUINTE)
COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO INDEVIDO OU A MAIOR
COMPARATIVO DOS CRITÉRIOS DE AMORTIZAÇÃO
Tabela (D) – Comparativo dos Critérios de amortização das compensações.
Nota-se com clareza, pela leitura da tabela (D) que a amortização das
compensações de forma proporcional, em vez da amortização legal preconizada
pelo artigo 354 do Código Civil, reduz significativamente o valor real do indébito do
contribuinte. Valor este, repita-se, originário do pagamento indevido ou a maior de
tributos.
3.5 INEXISTÊNCIA DE REGULAMENTAÇÃO NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO
Não há, frise-se na lei tributária ordinária ou complementar nenhuma
disciplina quanto ao critério de imputação dos sucessivos pagamentos da dívida do
sujeito ativo, quando a amortização do crédito do contribuinte é parcial por meio de
compensações ou pagamentos parcelados, como é o caso da compensação de
tributos.
125
Essa forma de cálculo é utilizada para não ocorrer o anatocismo. Sobre a proibição do anatocismo em Direito Tributário. Ver página. 74.
72
A lei n° 9.430 de 1996 no seu artigo 74 disciplina a compensação do crédito
tributário de que é titular o contribuinte, conforme estatui o artigo 170 do Código
Tributário Nacional. Observa-se que, o § 14 do citado artigo, diz textualmente o
seguinte:
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação.
O parágrafo em tela demonstra que não há nenhuma delegação de
competência para legitimar o ato do Estado de imputar proporcionalmente em sua
dívida o pagamento realizado por meio de compensação.
Por outro lado, o CTN em seu artigo 163 estabeleceu regras básicas sobre
imputação do pagamento de débitos do sujeito passivo, definindo qual crédito
tributário será considerado pago quando ele, no ato do pagamento, não o declarar.
Assim, o pagamento será imputado:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes.
O referido artigo 163 trata de critérios de imputação diversos do que o
presente trabalho demonstra. Trata das dívidas do sujeito passivo (contribuinte),
para com o Estado. Em nenhum momento trata das dívidas do sujeito ativo (Estado),
para com o contribuinte.
Não há referência no CTN, disposição expressa na hipótese de existirem
simultaneamente uma dívida contendo capital e juros a serem pagos pelo Estado,
sujeito de direito público responsável pela cobrança do tributo. Evidencia-se que,
73
não há regulação sobre a imputação de pagamentos parciais na dívida do Estado
para com o contribuinte, quando a mesma comporte capital e juros.
3.6 INOCORRÊNCIA DE ACUMULAÇÃO DE JUROS – ANATOCISMO
Pode-se alegar que o critério de amortização dos pagamentos previsto no
artigo 354 do Código Civil conduziria ao anatocismo. Alegação esta que não se
sustenta, não tendo a menor procedência jurídica.
De Plácido e Silva ensina a origem e a explicação da palavra anatocismo,
assim:
É vocábulo que nos vem do latim anatocismus, de origem grega, significando usura, prêmio composto ou capitalizado. Desse modo, vem significar a contagem ou cobrança de juros sobre juros. A cobrança ou exigência de juros sobre juros acumulados não é admitida, desde que, resultante de contrato, não existe estipulação que a permita. Quer isso dizer que a capitalização de juros, isto é, a incorporação dos juros vencidos ao capital, e a cobrança de juros vencidos ao capital, e a cobrança de juros sobre o capital assim capitalizado, somente tem apoio legal quando há estipulação que a autorize. Desde que não haja esta estipulação, os juros não se capitalizam e, em conseqüência, não renderão para o credor juros contados sobre eles, mesmo vencidos e escriturados na conta do devedor126.
Os juros do SELIC têm natureza de juros simples, ou seja, não incidem
sobre eles mesmos. Tais juros são remuneratórios do capital e, conforme suas
características são calculados sempre sobre o valor do principal, controlados
destacadamente deste, para que não venham ser aplicados sobre eles próprios.
Consoante este é o entendimento da súmula 121 proferida pelo Supremo Tribunal
Federal127.
No controle das amortizações da dívida do Estado (fazenda), mediante
sucessivas compensações realizadas pelo credor (contribuinte), quando os créditos
126
SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 107. 127
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Súmula 121 – É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente convencionada. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acessado em 25/04/2009.
74
do contribuinte representam montantes expressivos e ensejam vários períodos de
compensação, verificam-se duas espécies de créditos a serem compensados: a)
aqueles relativos ao valor do principal, suscetíveis de acréscimos de juros; b)
aqueles relativos aos próprios juros do SELIC, que por sua natureza de juros
simples, não podem ser aplicados sobre eles mesmos.
O procedimento adotado pelo Estado (Fazenda) sem lei que a autorize, de
imputar proporcionalmente ao principal e aos juros, haverá conseqüentemente,
redução do capital, que é remunerado pela taxa SELIC. Em função de o SELIC ter
natureza de juros simples, não volta a incidir sobre eles mesmos.
Para verificar que a amortização primeira dos juros do SELIC, não gera o
famigerado anatocismo, observa-se novamente a tabela (C) exemplificativa de
cálculos de juros nas compensações parcial na dívida do Estado para com o
contribuinte. Nesse sentido:
MOVIMENTAÇÃO SALDO FINAL
Valor Original Juros (SELIC) TOTAL Valor Original Juros (SELIC) TOTAL
01/01/1996 Saldo inicial - 1.000.000,00 964.200,00 1.964.200,00 1.000.000,00 964.200,00 1.964.200,00
15/01/2000 Compensação - - (200.000,00) (200.000,00) 1.000.000,00 764.200,00 1.764.200,00
01/02/2000 Juros Selic ref. 01/2000 1,46% - 14.600,00 14.600,00 1.000.000,00 778.800,00 1.778.800,00
15/02/2000 Compensação - - (300.000,00) (300.000,00) 1.000.000,00 478.800,00 1.478.800,00
01/03/2000 Juros Selic ref. 02/2000 1,45% - 14.500,00 14.500,00 1.000.000,00 493.300,00 1.493.300,00
15/03/2000 Compensação - - (300.000,00) (300.000,00) 1.000.000,00 193.300,00 1.193.300,00
01/04/2000 Juros Selic ref. 03/2000 1,45% - 14.500,00 14.500,00 1.000.000,00 207.800,00 1.207.800,00
15/04/2000 Compensação - - (200.000,00) (200.000,00) 1.000.000,00 7.800,00 1.007.800,00
01/07/2006 Jurros Selic Acumulado 106,97% - 1.069.700,00 1.069.700,00 1.000.000,00 1.077.500,00 2.077.500,00
SALDO EM 07/2006 1.000.000,00 1.077.500,00 2.077.500,00
DATA EVENTO %
SELIC
COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO INDEVIDO OU A MAIOR
IMPUTAÇÃO PRIMEIRO OS JUROS - CONFORME ART. 354 - Código Civil
Tabela (C) – Critério de amortização conforme artigo 354 do Código Civil.
Pela análise da tabela acima e a sua forma de cálculo dos juros SELIC no
indébito, pode-se afirmar que o procedimento defendido, de amortizar primeiramente
os juros do SELIC, gerados pelo valor principal da dívida do Estado, e somente
depois de pagos os juros, amortizar o valor do principal, não conduz a capitalização
de juros, ou seja, não conduz ao anatocismo.
75
O egrégio Superior Tribunal de Justiça, se pronunciou quanto a proibição da
capitalização de juros no âmbito tributário, quando do julgamento do REsp n°
410.568/RS, assim restou ementada a decisão:
TRIBUTÁRIO. ATUALIZAÇÃO. TAXA SELIC. CUMULADA MENSALMENTE. ANATOCISMO. SUMULA 121 DO STF. 1. A taxa Selic é aplicada cumulada e mensalmente, somando-se os índices mês a mês, a fim de evitar anatocismo. 2. "É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente pactuada" (Súmula n. 121 do Supremo Tribunal Federal)128.
Dessa leitura fica cristalino que na metodologia de cálculo, compensando
primeiro os juros do SELIC, antes do principal da dívida, não há capitalização dos
juros, noutra forma, o anatocismo.
3.7 PRECEDENTES DOS TRIBUNAIS
O modo de imputação dos pagamentos na dívida do Estado para com o
contribuinte, já foi enfrentado pelos tribunais pátrios, quando da análise da incidência
de juros, na conta de atualização de precatórios suplementares.
Nesse sentido, trazem-se à colação dois significativos precedentes relatados
pelo Ministro Teori Albino Zavascki, quando exercia a função de Juiz Federal do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região, cujas ementas dos acórdãos são
suficientemente elucidativas.
Primeiramente transcreve-se abaixo a ementa do Acórdão na Apelação
Cível n° 96.04.63765-7:
EMBARGOS À EXECUÇÃO. JUROS DE MORA. ATUALIZAÇÃO DE PRECATÓRIO. Incidem juros de mora enquanto não pago integralmente o valor do principal, devendo-se observar, em relação ao pagamento por
128
BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 410568/RS. Relator: Min. João Otávio de Noronha, DJ 24/05/2006, p. 124. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. Ver anexo 05 – pg 99.
76
conta, a regra de imputação prevista no art. 993 do Código Civil129. (grifos do subscritor)
A seguir outro julgamento no mesmo sentido, cuja ementa do Acórdão no
Agravo de Instrumento n° 93.04.02056-5, assim ficou entendida:
LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. CÁLCULO DE ATUALIZAÇÃO. PAGAMENTO POR CONTA. MODO DE IMPUTAÇÃO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS E COMPENSATÓRIOS ATÉ A DATA DO EFETIVO PAGAMENTO DO CAPITAL. PROIBIÇÃO DO ANATOCISMO. CRITÉRIOS A SEREM OBSERVADOS. O cálculo de atualização de débito fixado em liquidação de sentença deve observar as seguintes premissas necessárias: a) a atualização do cálculo não pode impor modificação dos critérios adotados pela sentença que, homologando a respectiva conta, decidiu a ação de liquidação de sentença originalmente, eis que sobre tal matéria há a eficácia do trânsito em julgado; b) conseqüentemente, na atualização da conta no campo de cognição sobre indexadores limita-se aos indexadores a serem adotados para a correção monetária relativa ao período de tempo não incluído na conta original; c) quanto a juros, a atualização da conta deve ter presente que, por força da sentença proferida na ação de conhecimento, os juros moratórios e compensatórios tem como termo final de incidência a data do pagamento da prestação devida; porém, não está autorizado o cômputo de juros sobre juros (anatocismo); e d) o pagamento por conta está sujeito a regra de imputação prevista no artigo 993 do Código Civil, ou seja, havendo capital e juros, imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e, depois, no capital130. (grifos do subscritor)
É necessário lembrar que as jurisprudências transcritas do Tribunal Regional
Federal da 4ª Região são anteriores à orientação firmada pelo Supremo Tribunal
Federal no RE 305.186-5/SP, modificando o entendimento na aplicação dos juros de
mora no pagamento dos precatórios complementares. Assim ficou ementada a
orientação do Supremo Tribunal Federal:
CONSTITUCIONAL. CRÉDITO DE NATUREZA ALIMENTAR. JUROS DE MORA ENTRE A DATA DA EXPEDIÇÃO DO PRECATÓRIO E A DO EFETIVO PAGAMENTO. C.F., ART. 100, § 1.º (REDAÇÃO ANTERIOR À EC 30/2000). Hipótese em que não incidem juros moratórios, por falta de expressa previsão no texto constitucional e ante a constatação de que, ao observar o prazo ali estabelecido, a entidade de direito público não pode ser tida por inadimplente. Orientação, ademais, já assentada pela Corte no
129 BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação Cível n° 96.04.63765-7. Relator: Des. Federal Teori Albino Zavascki, DJ 09/04/1997, p. 21888. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 21/04/2009. 130 BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão no AI n° 93.04.02056-5. Relator: Des. Federal Teori Albino Zavascki, DJU 20/03/1996, p. 17.155/17163. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 21/04/2009.
77
exame da norma contida no art. 33 do ADCT. Recurso extraordinário conhecido e provido131.
Entretanto, merece destaque o acórdão do Superior Tribunal de Justiça, no
REsp n° 665.871/SC, da lavra do Sr. Ministro João Otávio de Noronha, entendendo
que em pagamentos de dívidas da União e de suas autarquias compostas por
valores de principal e juros, deve se seguir a regra da imputação prevista no artigo
993 do Código Civil de 1916, atual artigo 354 do Código Civil de 2002, consoante
mostra a ementa abaixo:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. PRECATÓRIO COMPLEMENTAR. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO-OCORRÊNCIA. IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO. ART. 993 DO CC DE 1916. AUSÊNCIA DE ESTIPULAÇÃO EM CONTRÁRIO. PAGAMENTO PRIMEIRAMENTE DOS JUROS. 1. Os embargos de declaração têm por finalidade sanar eventual omissão, contradição ou obscuridade ocorrida no julgado embargado, não se prestando, por conseguinte, para inaugurar debate acerca de questão infraconstitucional não examinada ao longo da controvérsia. 2. Não havendo nenhuma estipulação acerca da destinação do pagamento efetuado por meio do precatório, deve-se, a teor do disposto do art. 993 do CC de 1916, imputar o pagamento primeiramente nos juros e, depois, no capital132. (grifo do subscritor)
Importante mencionar decisões do Tribunal Regional Federal, tribunal de
segunda instância, favoráveis aos contribuintes, nas quais os desembargadores
decidiram que na amortização da dívida que o Estado (Fazenda Pública) tem para
com os contribuintes, devem ser amortizados primeiro nos juros vencidos do SELIC
e, somente depois de esgotados estes, o valor do principal, consoante determina o
artigo 354 do Código Civil.
Transcreve-se o entendimento do relator Desembargador Federal João
Surreaux Chagas, no tocante a imputação dos juros, onde a União defende a tese
de que primeiramente deve ser abatida a dívida originária, para depois imputar as
compensações nos juros. No entanto, manifestou seu voto condutor assim:
131
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Acórdão no RE 305186. Relator: Min. Ilmar Galvão, DJ 18/10/2002, p. 49. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acessado em 21/04/2009. 132 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 665871/SC. Relator: Min. João Otávio de Noronha, DJ 19/12/2005, p. 269. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 02/05/2009. Ver anexo 07. pg. 103.
78
A sentença determina que, na compensação, sejam amortizados primeiramente os juros, e só depois seja abatido o valor principal, na forma determinada pelo art. 993 do antigo Código Civil Brasileiro, equivalente ao art. 354 do Código Civil novo. A União sustenta que é inaceitável que o contribuinte possa escolher a que parcela se refere a compensação; que o crédito da autora deve ser utilizado primeiro para abater a dívida e só depois os juros vencidos. A questão consiste, então, em imputação do pagamento, considerando que, no procedimento de compensação, a empresa não se utiliza de seu crédito (composto de principal e de juros) de uma só vez, mas sim gradualmente, à medida do vencimento de cada uma das parcelas mensais do tributo devido, que serão quitadas mediante compensação. Como inexiste disposição no CTN sobre a questão, aplica-se subsidiariamente o art. 354 do Código Civil/02, equivalente ao art. 993 da lei anterior, in verbis: Art. 354. Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e depois no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital. O fundamento desse dispositivo da lei é justamente punir o inadimplemento culposo do devedor. O correto é imputar o pagamento parcial primeiro nos juros, quitando-se após o principal. Nesse sentido, leciona Sílvio Rodrigues: Isso se deve a que, se fosse possível imputar o pagamento no capital, em vez de nos juros, iria o devedor, por sua vontade exclusiva, transformar uma dívida frugívera em uma dívida estéril. De fato, como o principal rende juros e os juros não rendem nada, imputando o pagamento no capital e não nos juros, o devedor, ao fim de certo tempo, estaria apenas devendo estes últimos, que nada produzem. Ora - repito - teria convertido, sem o consentimento do credor, um crédito frugívero num crédito infrugívero. (Direto Civil. Vol. II. 25 ª ed. SP, Saraiva, 1997, P. 201) J.M. Carvalho Santos dá a mesma interpretação teleológica ao preceito, afirmando que a imputação por conta do capital substituiria um crédito frutífero por outro não frutífero e deixaria exposto o credor ao risco da prescrição qüinqüenal (Código Civil Brasileiro Interpretado. Vol. XII. 13ª ed. R.J., Feitas Bastos, 1988, p. 123)133. (destaques constam do original)
O Desembargado Federal Dirceu de Almeida Soares, também analisou o
problema da imputação dos juros SELIC nas compensações. Assim proferindo seu
voto:
Cuida-se de ação mandamental em que a impetrante visa ter assegurado o direito de imputar crédito reconhecido judicialmente em seu favor a débitos perante a Fazenda Nacional, amortizando primeiramente os juros SELIC incidentes sobre seu débito, até
133
BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação Cível n° 2001.71.08.009676-9. Relator: Des. Federal João Surreaux Chagas, DJU 04/05/2005, p. 541-554. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 03/05/2009. Ver anexo 08. pg. 104.
79
esgotá-los, e depois o principal, até extinguir totalmente o saldo credor que detém. [...] Discorda da imputação proporcional levada a efeito pela Fazenda Pública, consistente na amortização proporcional de juros e de principal, o que no seu entender implica redução significativa dos créditos de PIS por ela detidos, postulando a efetivação das compensações com base nos artigos 354 e 379, todos do Código Civil, combinados com a Lei nº 4.414/64. [...] O Código Tributário Nacional, ao tratar, em seu artigo 163, da imputação do pagamento limita-se a estabelecer prioridades em razão do tipo de relação do sujeito passivo com os débitos (primeiramente os débitos por obrigação própria, seguidos pelos decorrentes de responsabilidade tributária); da espécie de crédito tributário (contribuições de melhoria, taxas e, por fim, impostos); em virtude da ordem crescente do prazo prescricional e dos montantes. Inexistindo, pois, previsão específica no CTN acerca da imputação do pagamento na hipótese versada (crédito tributário composto por principal e juros de mora), deve ser aplicado subsidiariamente o Código Civil, que em seu artigo 354, equivalente ao artigo 993 da lei anterior, assim dispõe: Art. 354. Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e depois no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital. Assim, entendo merecer reforma a sentença monocrática, porquanto legítimo o pleito da impetrante, diante da existência de direito líquido e certo à imputação do seu crédito primeiramente sobre os juros vencidos dos débitos e, posteriormente, sobre o capital134. (destaques constam do original)
Como se vê o instituto da compensação é enlaçado diretamente com o
instituto da imputação do pagamento, não havendo qualquer incompatibilidade entre
eles.
Entretanto, quando a Fazenda Pública utiliza um método de amortização
através do qual amortiza proporcionalmente capital e juros, viola o princípio da
legalidade, porque nenhuma lei, seja tributária ou comum, previu ou autorizou o
método pretendido pelo fisco. Até porque, é contrária a uma norma expressa e
centenária do Código Civil de 1916, recepcionada pelo artigo 354 do Código atual.
Como visto o procedimento de amortização das dívidas do Estado, oriundo
do recolhimento indevido de tributos, deve ser previsto pelo ordenamento jurídico,
134
BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação em Mandado de Segurança n° 2004.72.03.001041-0. Relator: Des. Federal Dirceu de Almeida Soares, DJU 22/02/2006. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 03/05/2009.
80
pois, em direito tributário, vige o princípio da legalidade, onde o Estado e contribuinte
devem estrita observância na lei.
81
CONCLUSÃO
A carga tributária no Brasil é sabidamente uma das mais altas do mundo,
senão a mais alta. Nosso ordenamento tributário é intrincado, confuso e
demasiadamente complexo.
Ainda, os órgãos arrecadadores de tributos, mais especificamente a Receita
Federal do Brasil, órgão arrecadador de tributos federais, dificulta ou no mais das
vezes torna quase impossível ao contribuinte obter créditos tributários, sabidamente
previstos pela lei. Essa burocracia exacerbada leva o contribuinte a buscar o
provimento judiciário, no sentido de apenas confirmar o que está estritamente
previsto na norma tributária.
Toda essa complexidade de normas; burocracia em excesso; critérios de
apuração de impostos, e a dificuldade imposta pela Receita Federal do Brasil no
cumprimento das obrigações acessórias levam muitas vezes o contribuinte ao
recolhimento indevido ou a maior de tributos do que a legislação previu.
Dessa forma no capítulo primeiro foi visto o princípio da legalidade, pois, não
há tributo sem causa. O direito do contribuinte à repetição do que pagou
indevidamente é corolário do princípio da legalidade, para que o contribuinte volte ao
seu estado anterior de riqueza.
A aplicação dos juros do SELIC é tema pacífico nos tribunais pátrios, como
taxa remuneratória do pagamento indevido. Como visto, a taxa SELIC tem natureza
de juros simples e cunho remuneratório. Dessa forma o cálculo empregado é aquele
em que deve ser separado o capital dos juros. Havendo a integração de capital e
juros, temos o anatocismo, veladamente proibido no ordenamento tributário e na
jurisprudência.
No capítulo segundo pretendeu-se demonstrar que as regras atinentes à
compensação de tributos, derivam de lei regulando sua forma e operacionalização.
82
Dessa forma, o Estado procede à devolução do que cobrou indevidamente, pois, o
direito não tolera o enriquecimento sem causa.
Entretanto, quando o valor da dívida do Estado é pago mediante o
instrumento da compensação com créditos tributários do sujeito passivo vincendos e
os valores destes não são suficientes para o pagamento total da dívida que o Estado
tem para com o contribuinte, tem-se uma amortização parcial do indébito.
Nessa amortização parcial, o Estado usando de critérios matemáticos sem
fundamento legal, apodera-se de parte da dívida de que é detentor o contribuinte.
Usa como método de amortização, uma regra de abatimento proporcional entre o
montante do indébito, composto de capital e juros.
Esse critério proporcional é realizado por meio do programa eletrônico
PER/DCOMP - pedido eletrônico de restituição e declaração de compensação, sem
previsão legal, dessa forma pagando menos do que deve ao contribuinte.
Por último, viu-se que a imputação dos juros SELIC antes do principal da
dívida é norma imperativa, definida pelo artigo 354 do Código Civil. Não há no
ordenamento jurídico tributário nenhuma estipulação acerca da forma como o
Estado deverá pagar suas dívidas, quando estas, compostas por capital e juros
vencidos.
O Estado alega que o crédito de que é detentor o contribuinte é uno e
indivisível. Este trabalho procurou demonstrar que esta alegação não procede, tão
pouco tem fundamento jurídico.
Como os juros do SELIC têm natureza remuneratória, o mesmo não se
integra ao capital, evitando assim o anatocismo. Em que bases legais o Estado
defende essa unidade e indivisibilidade do crédito tributário? Tanto, que o próprio
programa eletrônico disponibilizado pelo órgão fiscal e arrecadador federal (Receita
Federal do Brasil), determina a separação do principal do crédito e o valor dos juros
apurados. É evidente que essa alegação cai por terra, pela simples análise da
83
estrutura do crédito de que é detentor o contribuinte, pois, composto de duas
parcelas: principal da dívida e juros do SELIC.
Procurou-se demonstrar em cálculos matemáticos hipotéticos que a
amortização do artigo 354 do Código Civil, defendida pelo contribuinte, tem
legitimidade e aplicação na ordem tributária, pois, não há conflito entre o instituto da
compensação (modalidade de pagamento) e o instituto da imputação do pagamento
(destino do pagamento).
O procedimento defendido pelo contribuinte tem respaldo legal e
jurisprudencial. Entretanto, a doutrina ainda não cuidou desse assunto, no aspecto
do Estado ser devedor de valores compostos de principal e juros, e o pagamento ser
parcelado, por meio do instituto da compensação.
Com isso, este trabalho não tem o pressuposto de encerrar a questão, mas
lançar idéias que poderão servir de base para uma ampla e exaustiva pesquisa
futura.
84
REFERÊNCIAS
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______, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 665871/SC. Relator: Min. João Otávio de Noronha, DJ 19/12/2005, p. 269. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 02/05/2009. ______, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 410568/RS. Relator: Min. João Otávio de Noronha, DJ 24/05/2006, p. 124. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. ______, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no REsp 440905/PR. Relator: Min. Francisco Falcão, DJ 19/12/2005, p. 212. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 04/05/2009. ______, Superior Tribunal de Justiça. Acórdão no AgRg no EREsp 697.222/PE. Relator: Min. Eliana Calmon, DJ 19/06/2006, p. 91. Disponível em <http://www.stj.gov.br>. Acessado em 08/05/2009. ______, Supremo Tribunal Federal. Acórdão no RE 305186. Relator: Min. Ilmar Galvão, DJ 18/10/2002, p. 49. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acessado em 21/04/2009. ______, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação Cível n° 96.04.63765-7. Relator: Des. Federal Teori Albino Zavascki, DJ 09/04/1997, p. 21.888. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 21/04/2009. ______, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão no AI n° 93.04.02056-5. Relator: Des. Federal Teori Albino Zavascki, DJU 20/03/1996, p. 17.155/17163. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 21/04/2009. ______, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação Cível n° 2001.71.08.009676-9. Relator: Des. Federal João Surreaux Chagas, DJU 04/05/2005, p. 541-554. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 03/05/2009. ______, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação em Mandado de Segurança n° 2004.72.03.001041-0. Relator: Des. Federal Dirceu de Almeida Soares, DJU 22/02/2006. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 03/05/2009. ______,Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Acórdão na Apelação em Mandado de Segurança n° 2007.70.00.020843-4. Relator: Des. Federal Luciane Amaral Corrêa Münch, DE 07/08/2006. Disponível em <http://www.trf4.jus.br>. Acessado em 10/05/2009. CAMPANILE, Vinicius Tadeu. O instituto da compensação no direito tributário. Belo Horizonte: Nova Alvorada Edições Ltda, 1996. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 4ª ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 1993.
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ANEXO - 01
RECURSO ESPECIAL Nº 840.335 - SC (2006/0084111-5) RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON RECORRENTE : ORGANIZAÇÃO ÉPOCA S/C LTDA ADVOGADO : MARLIS BIRCKHOLZ E OUTRO(S) RECORRIDO : INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS PROCURADOR : MÁRCIA PINHEIRO AMANTEA E OUTRO(S)
EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO – INCIDÊNCIA DA SÚMULA 282/STF – APLICAÇÃO DA TAXA SELIC – POSIÇÃO CONSOLIDADA NESTA CORTE – HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS – INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. 1. Questões não analisadas pelo Tribunal de origem não podem ser enfrentadas em recurso especial por ausência de prequestionamento. (Súmula 282/STF). 2. A Corte Especial do STJ, no REsp 215.881/PR, não declarou a inconstitucionalidade do art. 39, § 4º da Lei 9.250/95, restando pacificado na Primeira Seção que, com o advento da referida norma, teria aplicação a taxa SELIC como índice de correção monetária e juros de mora, afastando-se a aplicação do CTN. 3. Em relação aos honorários advocatícios, percebe-se que para rever os parâmetros adotados pela Corte a quo, há de se revolver o conjunto fático probatório. Incidência da Súmula 7/STJ. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin e Mauro Campbell Marques votaram com a Sra. Ministra Relatora.
Brasília-DF, 28 de outubro de 2008 (Data do Julgamento)
MINISTRA ELIANA CALMON Relatora
90
RECURSO ESPECIAL Nº 1.038.490 - RJ (2008/0053634-4) RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL PROCURADORES : CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO EDUARDO DE OLIVEIRA SAEZ E OUTRO(S) RECORRIDO : U E M CONSTRUÇÃO PESADA ADVOGADO : JOÃO CLÁUDIO FRANZOM BARBOSA E OUTRO(S)
EMENTA TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – SISTEMÁTICA DE RECOLHIMENTO MENSAL – INCIDÊNCIA DE JUROS – TAXA SELIC. 1. A Lei 8.383/91 instituiu a sistemática do chamado recolhimento pelas bases correntes, consistente em um pagamento antecipado do imposto de renda, a cada mês, sobre uma base presumida, para acertamento definitivo ao final do ano base, quando do fechamento do balanço. 2. A lei ensejou às pessoas jurídicas que têm a tributação pelo lucro real a vantagem de dispensar a escrituração mês-a-mês da escrita fiscal, realizando balanços mensais. 3. A IN 22/96 apenas explicitou que incide juros de mora a partir do aperfeiçoamento do fato jurídico tributário que, no caso do imposto sobre a renda e contribuição social sobre o lucro, é complexo, perfazendo-se após um período de apuração. 4. Incidência da taxa selic após ocorrido o fato gerador do imposto de renda, quando se verificar que o pagamento antecipado é indevido. 5. Recurso especial provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin e Mauro Campbell Marques votaram com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Castro Meira.
Brasília-DF, 02 de outubro de 2008 (Data do Julgamento)
MINISTRA ELIANA CALMON Relatora
91
ANEXO - 02
LEI Nº 9.430, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1996.
Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.
[...]
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1o: (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003)
I - o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
II - os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
III - os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União; (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
92
VII - os débitos relativos a tributos e contribuições de valores originais inferiores a R$
500,00 (quinhentos reais); (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
VIII - os débitos relativos ao recolhimento mensal obrigatório da pessoa física apurados
na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 1988; e (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de
2008)
IX - os débitos relativos ao pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
apurados na forma do art. 2o. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
§ 4o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 7o Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.(Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 8o Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9o. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 9o É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7o, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes.(Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)
§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
I - previstas no § 3o deste artigo; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
II - em que o crédito: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
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a) seja de terceiros; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)
b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de março de 1969; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)
c) refira-se a título público; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)
d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)
e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)
f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei que não tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade, nem tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
§ 13. O disposto nos §§ 2o e 5o a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
§ 15. Aplica-se o disposto no § 6o nos casos em que a compensação seja considerada
não declarada. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
§ 16. Nos casos previstos no § 12, o pedido será analisado em caráter definitivo pela
autoridade administrativa. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
§ 17. O valor de que trata o inciso VII do § 3o poderá ser reduzido ou restabelecido por
ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
94
ANEXO - 03
RECURSO ESPECIAL Nº 443.237 - RS (2002/0077768-2) RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : MARCELO COLETTO POHLMANN E OUTROS RECORRIDO : ORLANDO OSVALDO BUNDT ADVOGADO : NERY FIGUEIREDO CABRAL
EMENTA TRIBUTÁRIO - CORREÇÃO MONETÁRIA – PRECATÓRIO COMPLEMENTAR - TAXA SELIC. 1. Esta Primeira Seção concluiu que, na repetição de indébito, a atualização monetária se faz pela taxa SELIC, a partir da data do surgimento da norma que assim o estabeleceu (art. 39, § 4º, Lei 9.250/95). 2. Como a taxa SELIC traz embutida a taxa de juros no índice de correção monetária, não há como aplicá-la e ainda o parágrafo único do art. 167 do CTN, sem incorrer no "bis in idem". 3. No precatório complementar faz-se a atualização pela taxa SELIC, sem incidência dos juros moratórios em separado. 4. Inexistência de violação à coisa julgada, porquanto garantidos correção monetária e juros. 5. Recurso parcialmente provido.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Franciulli Netto, Paulo Medina e Francisco Peçanha Martins, dar parcial provimento ao recurso. Votaram com a Relatora os Srs. Ministros Laurita Vaz, Luiz Fux e Humberto Gomes de Barros. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Garcia Vieira. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Francisco Falcão.
Brasília-DF, 25 de setembro de 2002(Data do Julgamento)
MINISTRO JOSÉ DELGADO Presidente
MINISTRA ELIANA CALMON
Relatora
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ANEXO - 04
Ficha Pagamento Indevido ou a Maior (Programa PER/DCOMP 4.2)
Essa ficha será disponibilizada ao contribuinte, dentro da pasta “Crédito”, na hipótese de elaboração de Pedido Eletrônico de Restituição ou de Declaração de Compensação de crédito relativo a tributo ou contribuição pago indevidamente ou em valor maior que o devido, lançado ou não lançado de ofício, inclusive multa e juros moratórios exigidos isoladamente ou juntamente com o tributo ou contribuição, que não tenha sido objeto de reconhecimento judicial.
Ressalvados os casos de pagamento indevido ou a maior de quotas do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), poderão constar de um Pedido Eletrônico de Restituição ou de uma Declaração de Compensação dados relativos a apenas um pagamento indevido ou a maior (dados de apenas um DARF).
Na ficha “Pagamento Indevido ou a Maior” deverão ser preenchidos os seguintes campos relativos ao crédito objeto do Pedido Eletrônico de Restituição ou da Declaração de Compensação:
1) Valor Original do Crédito Inicial: Se o pedido referir-se a pagamento efetuado indevidamente, esse campo deverá ser preenchido com o valor total do DARF; caso refira-se a pagamento a maior, esse campo deverá ser preenchido com o valor pago a mais que o efetivamente devido.
Atenção! O valor informado nesse campo não deverá estar acrescido de juros Selic além do que compõe o valor total do Darf, quando este possuir Principal, Multa e Juros.
2) Valor Original do Crédito da Sucessora: Campo exibido apenas quando o
contribuinte for uma pessoa jurídica e na hipótese de ter sido assinalado o campo “Crédito de Sucedida” na ficha “Novo Documento” e, ainda, de ter sido preenchido o campo “Situação Especial” com a opção “Cisão Total” ou “Cisão Parcial”.
O campo será preenchido automaticamente com o produto do conteúdo dos campos “Percentual Cabível a Esta Sucessora” e “Valor Original do Crédito Inicial”, que representa a parcela do valor original (sem acréscimo de juros Selic) do crédito relativo a tributo ou contribuição pagos indevidamente ou em valor maior que o devido que, em razão da sucessão, foi transferido à pessoa jurídica em nome da qual está sendo formulado o Pedido Eletrônico de Restituição ou a Declaração de Compensação.
3) Crédito Original na Data da Transmissão: Informar o valor original (sem acréscimo de juros Selic) do crédito relativo a tributo ou contribuição pagos indevidamente ou em valor maior que o devido que, à data do envio do Pedido Eletrônico de Restituição ou da Declaração de Compensação, será detido pela pessoa física ou jurídica em nome da qual está sendo formulado o pedido ou a declaração (montante do crédito apurado, deduzido dos valores já restituídos ou já utilizados na compensação de débitos relativos aos tributos e contribuições administrados pela RFB, até a data de envio do documento).
Quando nenhuma parcela do pagamento indevido ou a maior a que se refere o crédito tiver sido restituída ou utilizada na compensação de débitos relativos aos tributos e contribuições administrados pela RFB, o valor informado no campo "Crédito Original na Data da Transmissão" deverá ser igual ao do campo “Valor Original do Crédito Inicial”.
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Caso tenha sido preenchido o campo “Valor Original do Crédito da Sucessora”, o
campo “Credito Original na Data da Transmissão” deverá ser preenchido com a parcela do crédito da pessoa jurídica sucedida atribuída à pessoa jurídica em nome da qual está sendo formulado o Pedido Eletrônico de Restituição ou a Declaração de Compensação (sucessora), líquida das restituições já recebidas e das compensações já efetuadas pela sucessora e pela própria sucedida.
No preenchimento de Pedido de Restituição:
4) Valor do Pedido de Restituição: Campo preenchido automaticamente pelo programa, com o valor informado no preenchimento do campo “Crédito Original na Data da Transmissão”.
No preenchimento de Declaração de Compensação:
5) Selic Acumulada: Informar, em porcentagem, os juros compensatórios incidentes sobre o crédito utilizado na Declaração de Compensação, calculado na forma prevista nos atos normativos da SRF/RFB.
O valor que deve ser informado no campo “Selic Acumulada” pode ser obtido na página da RFB na Internet, no endereço http://www.receita.fazenda.gov.br/, opção “Pagamentos”.
Exemplo: Imagine-se que o contribuinte esteja transmitindo em 10 de agosto de 2003 uma Declaração de Compensação cujo crédito seja referente a um pagamento indevido de Cofins efetuado em 15 de março de 2003. Nesse caso, o valor a ser preenchido no campo “Selic Acumulada” será 8,78, assim calculado: Selic de abril/2003 = 1,87% (A) Selic de maio/2003 = 1,97% (B) Selic de junho/2003 = 1,86% (C) Selic de julho/2003 = 2,08% (D) Juros de agosto/2003 (juros do mês da compensação) = 1% (E) Selic Acumulada = 8,78% (A+B+C+D+E)
OBS: O valor informado no campo “Selic Acumulada” será desconsiderado pela RFB se estiver incorreto, sendo substituído pelo valor calculado na forma prevista nos atos normativos da SRF/RFB.
6) Crédito Atualizado: Esse campo será preenchido automaticamente pelo
Programa PER/DCOMP com o conteúdo do campo “Crédito Original na Data da Transmissão” acrescido do produto do conteúdo dos campos “Crédito Original na Data da Transmissão” e “Selic Acumulada”.
O conteúdo do campo “Crédito Atualizado” corresponde ao valor atualizado do crédito detido pelo contribuinte, à data da transmissão da Declaração de Compensação.
7) Total dos Débitos desta DCOMP: Esse campo será preenchido automaticamente pelo Programa PER/DCOMP com o somatório dos campos “Total” de todas as fichas de débito (somatório dos valores do principal, da multa moratória e dos juros moratórios de todos os débitos).
Atenção! O conteúdo do campo “Total dos Débitos desta DCOMP” não pode ser superior ao conteúdo do campo “Crédito Atualizado”.
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8) Total do Crédito Original Utilizado nesta DCOMP: Esse campo será preenchido
automaticamente pelo Programa PER/DCOMP com o conteúdo do campo “Total dos Débitos desta DCOMP” dividido pelo resultado da expressão (1 + Selic Acumulada/100).
O valor constante no campo “Total do Crédito Original Utilizado nesta DCOMP” corresponde ao crédito, em valores originais, que o contribuinte está utilizando na compensação dos débitos informados na Declaração de Compensação.
9) Saldo do Crédito Original: Esse campo será preenchido automaticamente pelo Programa PER/DCOMP, com a diferença entre o conteúdo do campo “Crédito Original na Data da Transmissão” e o conteúdo do campo “Total do Crédito Original Utilizado nesta DCOMP”.
O valor constante do campo “Saldo do Crédito Original” corresponde ao crédito que o contribuinte deterá, em valores originais, após a transmissão da Declaração de Compensação.
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ANEXO - 05
RECURSO ESPECIAL Nº 410.568 - RS (2002/0014342-7) RELATOR : MINISTRO JOÃO OTÁVIO DE NORONHA RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : RODRIGO PEREIRA DA SILVA FRANK E OUTROS RECORRIDO : VERA CLOTILDE GARCIA CARNEIRO ADVOGADO : LEONARDO MENEGHETI
EMENTA TRIBUTÁRIO. ATUALIZAÇÃO. TAXA SELIC. CUMULADA MENSALMENTE. ANATOCISMO. SUMULA 121 DO STF. 1. A taxa Selic é aplicada cumulada e mensalmente, somando-se os índices mês a mês, a fim de evitar anatocismo. 2. "É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente pactuada" (Súmula n. 121 do Supremo Tribunal Federal). 3. Recurso especial provido.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Castro Meira e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro João Otávio de Noronha.
Brasília, 18 de abril de 2006 (data do julgamento).
MINISTRO JOÃO OTÁVIO DE NORONHA Relator
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RECURSO ESPECIAL Nº 440.905 - PR (2002/0074350-2) RELATOR : MINISTRO FRANCISCO FALCÃO RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : MARCELO COLETTO POHLMANN E OUTROS RECORRIDO : MARISE GUSSO FERNANDES E OUTRO ADVOGADO : LIDSON JOSÉ TOMASS E OUTRO
EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO DE SENTENÇA. TAXA SELIC. §4º DO ART. 39 DA LEI N. 9250/95. CAPITALIZAÇÃO DE JUROS MORATÓRIOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. ANATOCISMO NÃO PERMITIDO. SÚMULA N. 121/STF. I - Duas premissas hão de ser relevadas, ao bem solucionar da controvérsia posta, acerca da possibilidade de aplicação de taxa Selic, de maneira capitalizada, ou seja, multiplicando-se-a mês a mês. A primeira, é a de ser a taxa Selic composta, na esteira da jurisprudência desta colenda Corte, pela correção monetária e também por juros moratórios, sendo vedada a sua aplicação concomitante a qualquer outro indexador monetário. A segunda, é a de ser vedada a prática de anatocismo, ainda que expressamente pactuada, consoante se depreende do enunciado n. 121 da Súmula do Supremo Tribunal Federal: "É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente pactuada." II - Em conclusão inafastável, o acórdão ora hostilizado, ao determinar a aplicação da Taxa Selic, de forma capitalizada, permitiu, sem amparo legal, o anatocismo, na medida em que tal indexador engloba juros moratórios. III - O §4º do art. 39 da Lei n. 9250/95, por sua vez, diz respeito ao percentual apurado mensalmente, relativo à Taxa Selic, e que deverá ser somado para se chegar ao resultado final, não guardando relação com a sua capitalização mês a mês, de forma a que se incidissem juros sobre juros. IV - Recurso especial provido.
ACÓRDÃO Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, decide a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso especial, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Os Srs. Ministros LUIZ FUX, TEORI ALBINO ZAVASCKI, DENISE ARRUDA e JOSÉ DELGADO votaram com o Sr. Ministro Relator. Custas, como de lei.
Brasília(DF), 08 de novembro de 2005 (data do julgamento).
MINISTRO FRANCISCO FALCÃO Relator
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ANEXO - 06
APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 2007.70.00.020843-4/PR
RELATORA : Des. Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH
APELANTE : MARIA APARECIDA DE OLIVEIRA - SERRARIA
ADVOGADO : Silvio Luiz de Costa
APELANTE : UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO : Simone Anacleto Lopes
APELADO : (Os mesmos)
REMETENTE : JUÍZO SUBSTITUTO DA 02A VF DE CURITIBA
EMENTA
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. APROVEITAMENTO. INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA E JUROS. IMPUTAÇÃO AO PAGAMENTO. REGRAMENTO.
Submetido ao regime de creditamento escritural, o benefício conferido pela Lei 9.363/96 não admite correção monetária ou incidência de juros, ao menos não na sistemática ordinária de aproveitamento - dedução do crédito na apuração do IPI devido e compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal, pois em tais modalidades o contribuinte não depende do Fisco para tirar proveito do benefício. No caso de pedido de ressarcimento em dinheiro do crédito não aproveitado na apuração do IPI ou na compensação com outros tributos, o aproveitamento do crédito presumido necessita da intervenção da Fazenda. Embora se reconheça a possibilidade de demora, deferindo-se ao Fisco o direito/dever de verificar, com responsabilidade, os valores a serem ressarcidos, as conseqüências dessa postergação não podem ser inteiramente suportadas pelo contribuinte, exceto se ele provocar o retardamento. Necessidade, então, de determinação de prazo para a Administração Fazendária instruir o processo administrativo e decidi-lo. Considerando a utilização pelo Fisco, na verificação dos pedidos de ressarcimento, de Mandados de Procedimento Fiscal, tipo Fiscalização, com base na Portaria SRF 6.087/2005, cujo art. 12, inciso I, prevê prazo de 120 (cento e vinte) dias, esse o prazo ordinário de instrução do processo administrativo. Instruído o processo, tem a Fazenda 30 (trinta) dias para decidir (Lei 9.784/99, aplicada subsidiariamente). Chega-se, assim, ao prazo ordinário de 150 (cento e cinqüenta) dias, a contar do protocolo administrativo, para a decisão da Fazenda. Não apresentada solução ao pedido nesse prazo, nem sendo ele prorrogado justificadamente, deve ser reputado o Fisco em mora, legitimando-se a imposição de correção dos valores requeridos, como meio de repartir o ônus do tempo no
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processo administrativo. Incide a SELIC, como meio de reparar a procrastinação imputada ao Estado. O caput do artigo 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação proporcional.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, dar parcial provimento à apelação da impetrante e negar provimento à apelação da União e à remessa oficial, nos termos do relatório, votos e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Porto Alegre, 22 de julho de 2008.
Des. Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH Relatora
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ANEXO - 07
RECURSO ESPECIAL Nº 665.871 - SC (2004/0080325-3) RELATOR : MINISTRO JOÃO OTÁVIO DE NORONHA RECORRENTE : UNIÃO RECORRIDO : LINA ZARLING - ESPÓLIO ADVOGADO : ADALBERTO CESÁRIO PEREIRA
EMENTA PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. PRECATÓRIO COMPLEMENTAR. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO-OCORRÊNCIA. IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO. ART. 993 DO CC DE 1916. AUSÊNCIA DE ESTIPULAÇÃO EM CONTRÁRIO. PAGAMENTO PRIMEIRAMENTE DOS JUROS. 1. Os embargos de declaração têm por finalidade sanar eventual omissão, contradição ou obscuridade ocorrida no julgado embargado, não se prestando, por conseguinte, para inaugurar debate acerca de questão infraconstitucional não examinada ao longo da controvérsia. 2. Não havendo nenhuma estipulação acerca da destinação do pagamento efetuado por meio do precatório, deve-se, a teor do disposto do art. 993 do CC de 1916, imputar o pagamento primeiramente nos juros e, depois, no capital. 3. Recurso especial não-provido.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Castro Meira, Francisco Peçanha Martins e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Franciulli Netto. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro João Otávio de Noronha.
Brasília, 6 de outubro de 2005 (data do julgamento).
MINISTRO JOÃO OTÁVIO DE NORONHA Relator
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ANEXO - 08
APELAÇÃO CÍVEL Nº 2001.71.08.009676-9/RS
RELATOR : Des. Federal JOÃO SURREAUX CHAGAS
APELANTE : ANDREAS STHIL MOTO SERRAS LTDA/
ADVOGADO : Silvio Luiz de Costa e outros
APELANTE : UNIAO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO : Dolizete Fátima Michelin
APELADO : (Os mesmos)
REMETENTE : JUIZO SUBSTITUTO DA 2A VARA FEDERAL DE NOVO HAMBURGO/RS
EMENTA
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. LC 7/70. CORREÇÃO MONETÁRIA DA BASE DE CÁLCULO. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA DA FAZENDA PÚBLICA. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
Está pacificado o entendimento no âmbito do STJ no sentido do incabimento da correção monetária da base de cálculo do PIS no regime semestral, vigente até a edição da MP 1.212/95, convertida na Lei 9.715/98. Na amortização da dívida da Fazenda Pública perante o contribuinte, decorrente de indébito tributário mediante compensação tributária, quitam-se primeiro os juros e, somente após, o principal, consoante regra de imputação de pagamento do art. 354 do Código Civil. Apelações e remessa oficial providas em parte.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, dar parcial provimento à apelação da União e à remessa oficial e dar parcial provimento à apelação da autora, nos termos do relatório, voto e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Porto Alegre, 12 de abril de 2005.
Des. Federal JOÃO SURREAUX CHAGAS
Relator
[...]
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VOTO Des. Federal JOÃO SURREAUX CHAGAS (Relator):
[...] Compensação - forma de amortização da dívida da Fazenda - imputação do pagamento A sentença determina que, na compensação, sejam amortizados primeiramente os juros, e só depois seja abatido o valor principal, na forma determinada pelo art. 993 do antigo Código Civil Brasileiro, equivalente ao art. 354 do Código Civil novo. A União sustenta que é inaceitável que o contribuinte possa escolher a que parcela se refere a compensação; que o crédito da autora deve ser utilizado primeiro para abater a dívida e só depois os juros vencidos. A questão consiste, então, em imputação do pagamento, considerando que, no procedimento de compensação, a empresa não se utiliza de seu crédito (composto de principal e de juros) de uma só vez, mas sim gradualmente, à medida do vencimento de cada uma das parcelas mensais do tributo devido, que serão quitadas mediante compensação. Como inexiste disposição no CTN sobre a questão, aplica-se subsidiariamente o art. 354 do Código Civil/02, equivalente ao art. 993 da lei anterior, in verbis: Art. 354. Havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos, e depois no capital, salvo estipulação em contrário, ou se o credor passar a quitação por conta do capital. O fundamento desse dispositivo da lei é justamente punir o inadimplemento culposo do devedor. O correto é imputar o pagamento parcial primeiro nos juros, quitando-se após o principal. Nesse sentido, leciona Sílvio Rodrigues: Isso se deve a que, se fosse possível imputar o pagamento no capital, em vez de nos juros, iria o devedor, por sua vontade exclusiva, transformar uma dívida frugívera em uma dívida estéril. De fato, como o principal rende juros e os juros não rendem nada, imputando o pagamento no capital e não nos juros, o devedor, ao fim de certo tempo, estaria apenas devendo estes últimos, que nada produzem. Ora - repito - teria convertido, sem o consentimento do credor, um crédito frugívero num crédito infrugívero. (Direto Civil. Vol. II. 25 ª ed. SP, Saraiva, 1997, P. 201) J.M. Carvalho Santos dá a mesma interpretação teleológica ao preceito, afirmando que a imputação por conta do capital substituiria um crédito frutífero por outro não frutífero e deixaria exposto o credor ao risco da prescrição qüinqüenal (Código Civil Brasileiro Interpretado. Vol. XII. 13ª ed. R.J., Feitas Bastos, 1988, p. 123). Dessa forma, merece confirmação a sentença no tocante a este ponto. [...] É como voto.
Des. Federal JOÃO SURREAUX CHAGAS Relator
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