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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ CENTRO DE EDUCAÇÃO DA UNIVALI EM SÃO JOSÉ
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO – HABILITAÇÃO FINANÇAS
MARIANA BROERING
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA O
BOLICHE STRIKE
São José
2006
MARIANA BROERING
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA O
BOLICHE STRIKE
Trabalho de Conclusão de Curso – projeto de
aplicação – apresentado como requisito parcial para obtenção
do grau de Bacharel em Administração da Universidade do
Vale do Itajaí.
Professor Orientador: SIDNEI VIEIRA MARINHO
São José 2006
MARIANA BROERING
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA O
BOLICHE STRIKE
Este Trabalho de Conclusão de Estágio foi julgado adequado e aprovado em sua forma final
pela Coordenação do Curso de Administração – Habilitação Finanças da Universidade do
Vale do Itajaí, em 30 de junho de 2006 – constante da ata de aprovação.
Profa. MSc. Luciana Merlin Bervian
Univali – CE São José
Coordenador (a) do Curso
Banca Examinadora:
Prof. M Eng. Sidnei Vieira Marinho
Univali – CE São José
Professor Orientador
Profa. Anete Alberton
Univali – CE São José
Membro I
Prof. Ciro Aimbiré de Moraes Santos
Univali – CE São José
Membro II
iii
Dedico este trabalho aos meus pais Luiz Carlos
Broering e Maria Celina Broering, pelo apoio e pela
liberdade que me propuseram, respeitando sempre a
minha escolha como profissional e contribuindo para
minha formação moral e acadêmica. Eles que me
deram o dom da vida, e são a razão do meu viver.
Com muito orgulho tento ser o espelho da moral e do
discernimento destes dois guerreiros.
iv
A todos os meus familiares, que estiveram ao meu
lado neste momento único de minha formação
acadêmica, principalmente ao meu irmão Adiel Luiz
Broering e minha cunhada Regiane Passig, pelo apoio
e incentivo à nunca desistir pelos meus ideais.
Aos amigos, pela amizade, companheirismo,
apoio e trocas de experiências efetuadas ao longo de
toda a convivência acadêmica, em especial Luiz
Alberto Kallenberger que sempre esteve presente e
disposto a colaborar, e Rodrigo Silva, pelas sugestões
que muito contribuíram para o desenvolvimento deste
trabalho.
Ao meu professor e orientador Sidnei, pelo pronto
atendimento a minha solicitação de orientação, as
críticas, as sugestões, a confiança e a atenção
dispensada.
v
Não é a força, mas a perseverança que
realiza as grandes coisas...
(S. Johnson)
vi
RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo apurar os custos existentes no Boliche Strike, para tanto
o Boliche foi dividido em centros, bem como, cozinha, pista e revenda. O presente trabalho é
desenvolvido através de estudo de caso. Para o levantamento dos dados, além da vivencia no
dia a dia na empresa, foram apurados os custos através de observações e controle no processo
produtivo. Utiliza-se o método de Custeio por Absorção e Custeio Variável, para a apuração
dos custos e analise gerencial, o qual consiste na apropriação dos custos de produção aos bens
elaborados, sejam eles diretos ou indiretos. Para o alcance dos objetivos propostos, foi
calculada a margem de contribuição e ponto de equilíbrio, auxiliando o gestor da importância
na quantidade vendida de cada produto e serviço comercializado. Através dessa pesquisa,
conclui-se que, a principal necessidade da empresa no momento pôde ser suprida, através do
conhecimento dos custos referente aos três centros objetos de estudos. Este trabalho
representa um levantamento considerável dos custos de produtos e serviços, além da
descoberta do lucro existente ate então nunca observado.
Palavras Chaves: Custeio por Absorção, Custeio Variável, Ponto de Equilíbrio, Margem de
Contribuição, Custo Unitário.
vii
ABSTRACT
The present work has for purpose to verify the exinting costs in Strike Bowling, therefore the
Bowling was divided in centers, suach as, kitchen, track and resale. The present work is
developed through case-study. For date appointments, besides the day by day living, were
developed the costs through observqation ans controle of the productive process. It was used
the method of Absorvation Costs ans Variable Cost for the verifications ans gerential review
wich consists on the apropriation of the production cos through the verification goods (direct
and indirect). To resch the main purpses, it was calculated the contribution ans brake-even
ponis, helping the importance manager in the amount in the sold quality from each product
and service. Through this research, it was concluded that the main reason of the moment was
reached on the knowledge of all costs (from all centers). This work represents a considerabel
date appointment of the cost services, bes the discovery of the existed profil untilk now not
revealed.
Keywords: Absorption Cost, Variable Cost, Breack-even Point, Contribuition target and Unit
Cost.
viii
Lista de ilustrações
Figura 1:. A estrutura fixa, a produção e os custos na visão do custeio variável..................16
Gráfico 1: Representação de Ponto de Equilíbrio..................................................................25
Figura 2: Representação dos cálculos utilizados para obtenção dos resultados do ponto de
equilíbrio e margem de contribuição.............................................................................28
Figura 3: Representação do calculo do lucro do Boliche Strike.......................................... 29
Tabela 1: Representação dos custos fixos do Boliche Strike................................................39
Tabela 2: Representação dos custos variáveis do Boliche Strike, referente aos produtos de limpeza........................................................................................................................ 40
Tabela 3: Representação dos custos variáveis do Boliche Strike, referente aos Serviços
administrativos............................................................................................................ 41
Tabela 4: Representação dos custos variáveis e fixos do Boliche Strike................... ..........41
Tabela 5: Representação dos equipamentos depreciados do Boliche Strike........................ 42
Tabela 6: Representação da Margem de Contribuição do Boliche Strike ao centro revenda.
......................................................................................................................................43
Tabela 7 Representação da margem de contribuição do Boliche Strike referente ao centro
cozinha............................ ............................................................................................46
Tabela 8: Representação do Ponto de Equilíbrio no centro Cozinha e margem de
contribuição......................................................................................................... 47 e 48
Tabela 9: Representação do Ponto de Equilíbrio do Boliche Strike referente ao Centro
Revenda....................................................................................................................... 49
Tabela 10: Representação do Ponto de Equilíbrio do Boliche Strike referente ao Centro
Pista............................................................................................................................. 50
Tabela 11: Representação dos resultados do Lucro Liquido do Boliche Strike...................50
ix
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................1
1.1 DESCRIÇÃO DA SITUAÇÃO PROBLEMA .......................................................................2
1.2 OBJETIVO ..................................................................................................................2
1.2.1 Objetivo Geral ..............................................................................................2 1.2.2 Objetivos Específicos ...................................................................................2
1.3 JUSTIFICATIVA ...........................................................................................................3
1.4 APRESENTAÇÃO GERAL DO TRABALHO ......................................................................4
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA.....................................................................................5
2.1 ORIGEM E FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................5
2.2 CUSTOS: DEFINIÇÕES E CLASSIFICAÇÕES...................................................................6
2.2.1 Definição de Custos......................................................................................7 2.2.2 Classificação dos Custos ..............................................................................8
2.3 A IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS.........................................................10
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO ............................................................................................12
2.4.1 Custeio por Absorção .................................................................................13 2.4.2 Custeio Variável .........................................................................................15 2.4.3 Custeio RKW..............................................................................................17 2.4.4 Custeio Baseado em Atividades – ABC .....................................................19
2.5 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ..........................................................................23
2.6 PONTO DE EQUILÍBRIO.............................................................................................24
2.7 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ................................................................................26
3 DESCRIÇÃO DO MÉTODO..........................................................................................28
4 RESULTADO DA APLICAÇÃO ...................................................................................31
4.1 A EMPRESA .............................................................................................................31
4.1.1 Apresentação da Empresa...........................................................................31 4.1.2 História da Empresa....................................................................................32
4.2 DESCRIÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO ...................................................................33
4.3 APRESENTAÇÃO DOS DADOS COLETADOS ...............................................................34
4.3.1 Identificação dos Custos.............................................................................34 4.4 A ESCOLHA DO MÉTODO DE CUSTEIO .....................................................................37
4.5 SEPARAÇÃO DOS CUSTOS, MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO DE EQUILÍBRIO E
LUCRO LÍQUIDO ......................................................................................................38
4.5.1 Separação dos custos em fixos e variáveis .................................................38 4.5.2 Depreciação ................................................................................................42 4.5.3 Margem de Contribuição ............................................................................43
x
4.5.4 Ponto de Equilíbrio.....................................................................................47 4.5.5 Lucro Líquido .............................................................................................50
5 CONCLUSÕES.................................................................................................................52
6 REFERÊNCIAS................................................................................................................53
1 INTRODUÇÃO
O ambiente econômico atual exige uma análise e reestruturação da gestão de custos
nas maiorias das empresas atuantes no mercado. Já não basta realizar o tradicional cálculo do
custo – beneficio, aumentar a produtividade e ampliar as vendas, assim sendo torna-se
necessário buscar métodos e técnicas que possibilitem a melhoria e o desenvolvimento da
organização. As oportunidades ou ameaças à sobrevivência de uma empresa inserida num
mercado tão competitivo, demandam respostas eficazes para alcançar seus propósitos.
Pressupõe-se que em meio às transformações diárias, como a provocada pelo
desenvolvimento tecnológico e pela crescente competitividade, é praticamente impossível
imaginar que uma empresa se desenvolva sem o auxílio de um bom sistema de informações
que propicie um melhor gerenciamento de custos e maior segurança nas tomadas de decisões.
Sem o auxílio deste mecanismo, além de conviver com o risco de estagnação, a empresa ainda
convive com o risco de não conseguir permanecer no mercado.
Segundo pesquisa do SEBRAE (2006), levando em consideração a agressiva
concorrência e o elevado número de empresas que fecham suas portas no primeiro ano de
vida, subentende-se que as demais empresas precisam se comprometer em realizar trabalhos
com qualidade envolvendo todos os setores da empresa, visando atingir a satisfação do cliente
e atender os requisitos chaves para manter-se no negócio.
Cada vez mais, os conceitos de custos são utilizados por empresas dos mais
diversos ramos de atividades. É importante saber onde o dinheiro esta sendo gasto, os pontos
críticos de cada processo e principalmente, onde pode haver alguma mudança na estrutura da
empresa a fim de reduzir o máximo possível os custos, de forma a obter-se um maior lucro.
Partindo deste principio, foram analisados alguns conceitos e modelos
buscando soluções para alguns problemas observados na empresa em estudo.
2
1.1 Descrição da situação problema
O Boliche Strike não possui um controle formal de seus custos, sendo que toda
a parte financeira é realizada de maneira informal pelo proprietário. O contador é quem
registra as contas e emite documentos para que sejam efetuados os pagamentos dos tributos.
Não se tem qualquer controle dos custos da empresa, bem como das entradas e saídas de
mercadorias, dificultando assim a análise dos resultados financeiros.
O problema a ser solucionado é gerar informações sobre os custos de modo a
auxiliar as tomadas de decisões da empresa Boliche Strike.
1.2 Objetivo
1.2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral deste trabalho é propor um sistema de custos para análise gerencial do
Boliche Strike.
1.2.2 Objetivos Específicos
Os objetivos específicos são assim apresentados:
• Identificar e mensurar os custos envolvidos no processo de prestação de serviços do
Boliche Strike;
• Calcular o ponto de equilíbrio e margem de contribuição dos produtos e serviços do
Boliche;
• Propor uma sistemática de custos para o Boliche
• Analisar a situação do Boliche sob o ponto de vista de indicadores de custos.
3
1.3 Justificativa
Levando em consideração a falta de informações referente aos custos do boliche
Strike, foi proposto um sistema de custo para auxiliar as tomadas de decisão da empresa. Já
que segundo Berliner e Brimson (1988), a meta de um sistema de custos é gerar informações
que auxiliem as empresas a utilizarem seus recursos lucrativamente, para produzir serviços ou
produtos que sejam competitivos em termos de custos.
Em uma economia de alta competitividade, a permanência no mercado
constitui um desafio permanente para os administradores. Manter um controle de custos passa
a merecer maior atenção e fixar uma tabela de preços coerente com o mercado e com a
desejada lucratividade é algo que foge muitas vezes das mãos dos administradores. Deste
modo, o custo dos produtos e serviços deve estar compatível com o preço de mercado e em
condições de proporcionar lucro à empresa. Para o auxílio às tomadas de decisões o sistema
de custos é uma ferramenta indispensável na gestão estratégica, prática relevante às
organizações que pretendem se desenvolver e permanecer no mercado.
As mudanças constantes no ambiente empresarial fazem com que os sistemas
de custeio sejam adaptados às necessidades de cada empresa, para que, desta forma, possam
auxiliar na tomada de decisões. Para a escolha de um adequado sistema é necessário conhecer
os já existentes, analisar o posicionamento estratégico da empresa e sua área de atuação, além
de sua estrutura interna.
Com o alcance dos objetivos deste trabalho, o Boliche passará a conhecer melhor seus
custos, facilitando a análise gerencial. O ponto de equilíbrio juntamente com a margem de
contribuição irá auxiliar no conhecimento dos custos e controle no nível mínimo de atividades
a ser produzida para obter o lucro desejado.
Com o intuito de integrar o aluno à realidade do mercado de trabalho, esta
pesquisa visa proporcionar o aperfeiçoamento do aprendizado através da capacidade
investigativa, colocando em prática os conceitos adquiridos em sala de aula.
Além de representar grande contribuição à formação acadêmica, esta pesquisa
possibilitará à empresa o conhecimento de seus custos. Além disso, pretende-se satisfazer as
atuais necessidades da empresa, contribuindo assim, positivamente, para a melhoria no
processo gerencial.
4
1.4 Apresentação geral do trabalho
Neste tópico serão abordadas as etapas desenvolvidas para a realização deste
trabalho de conclusão de curso.
No primeiro capítulo definem-se o propósito do estudo, bem como a
introdução, a descrição da situação problema os objetivos geral e específico, e por fim a
justificativa pela escolha do tema.
A fundamentação teórica é apresentada no capítulo 2, onde estão relatadas as
informações obtidas em diversas literaturas em vigor. Desta forma, faz-se uma revisão dos
conceitos e características sobre o sistema de custos, bem como sua implantação e métodos de
custeio.
Em seguida, no capítulo 3, foi realizada a descrição do método, nos quais foram
planejados para esclarecer ao leitor os procedimentos utilizados na obtenção de dados e
informações que vêm a proporcionar a realização deste trabalho de conclusão de curso. Desta
maneira, o autor define as ferramentas utilizadas para explorar o conteúdo e como foram
coletados e descritos os dados, ou seja, os métodos que auxiliaram no processo de realização
das atividades.
O capítulo 4 foi reservado para a exposição dos resultados do estudo
(apresentação e análise dos dados obtidos), desenvolvida com base no conteúdo teórico
apresentado no capítulo 2.
No capítulo 5, foi desenvolvida a conclusão do estudo, bem como as
considerações finais do trabalho.
5
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
A fundamentação teórica tem como objetivo, descrever conceitos e definições que
sustentam o desenvolvimento deste trabalho. Aborda a revisão bibliográfica que fundamenta o
desenvolvimento da pesquisa.
Para a implantação de um sistema de custos, entende-se que é necessário abordar
alguns aspectos e finalidade para execução do sistema, para tanto a empresa deverá saber qual
sua real necessidade, para, no entanto implantar o melhor sistema.
Primeiramente será abordada a origem da Contabilidade de Custo e sua finalidade, em
seguida tem-se a definição de custo e sua classificação, por fim a implantação de sistemas de
custos e métodos de custeio.
2.1 Origem e finalidade da contabilidade de custos
Segundo Martins (2001), a contabilidade financeira na era mercantilista “não
apresentavam complexidade na avaliação dos custos e apuração do resultado, pois estava
estruturada apenas para atender os interesses das empresas comerciais, por serem constituídas
por atividades simples com produtos acabados. No entanto precisava realizar uma contagem
física, ou fazer um simples cálculo: Estoque Inicial + Compras – Estoque Final = Custo da
Mercadoria Vendida, já que conhecia o valor pago pelos itens”... Acrescenta ainda que a
Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de se
avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica mercantilista.
Segundo Ching (2001), na primeira década do século XX, para atender à demanda
externa de informações para os relatórios financeiros foi dada maior relevância às
informações de custos para a avaliação de estoques e para apuração de resultados da empresa.
Hansen e Mowen (2001, p. 28) comentam que:
A contabilidade de custos tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidade financeira e gerencial. Quando a contabilidade de custos é usada para cumprir com um objetivo da contabilidade financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos. Quando usada para propósitos internos, a contabilidade de custos fornece informações de custos sobre
6
produtos, clientes, serviços, projetos, atividades, processos e outros detalhes que podem ser de interesse para a gerência. As informações sobre custos que são fornecidas têm um papel de apoio importante para o planejamento, controle e tomadas de decisão.
KAPLAN (1997, p.18) complementa ainda que:
Os sistemas tradicionais de mensuração dos custos dos produtos estão
fornecendo informações distorcidas. Eles falham em atribuir com exatidão os
crescentes custos indiretos requeridos para desenhar, produzir, vender e entregar
produtos e serviços. Gerentes necessitam medir o custo e rentabilidade dos seus
produtos, segmentos de mercado e clientes. Eles necessitam de sistemas
operacionais de controle que irão realçar a melhoria de custos e de qualidade
As mudanças no mercado altamente competitivo fazem com que as empresas
necessitem se diferenciar e ter melhores informações contábeis. Martins (1998, p. 22) ressalta
que “nesse seu novo campo, a contabilidade de custos passa a ter duas funções relevantes: no
auxílio ao controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua
mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e
outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação”.
Deste modo, além da determinação do lucro e o controle das operações, a
Contabilidade de Custos tem por finalidade, principalmente, fornecer informações para
auxiliar os administradores na tomada de decisões.
2.2 Custos: Definições e classificações
Para esta pesquisa torna-se indispensável um conhecimento mais aprofundado do
conceito de custo, bem como a sua classificação. Desta forma, estão apresentadas a seguir a
definição e classificação dos custos de produção e serviços.
7
2.2.1 Definição de Custos
Para Kaplan (2000) o termo custo é definido como o valor monetário de bens e
serviços gastos para se obter benefícios reais ou futuros. No entanto, o monitoramento dos
custos em todos os setores, serve para auxiliar os gestores na tomadas de decisões e para
manter o controle para que as empresas utilizem seus recursos eficientemente.
De acordo com Iudícibus (1998, p113), “custo significa quanto foi gasto para adquirir
certo bem, objeto, propriedade ou serviço. A noção de custo, portanto, está ligada à
consideração que se dá em troca de um bem ou serviço”.
De acordo com Figueiredo e Caggiano (1993, p. 36), “custos são essencialmente
medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de
atingir seus objetivos”. Ainda afirmam que por conseqüência disso são de bastante
importância na tomada de decisão.
Martins (2001) é bem mais sucinto dizendo que custos são os gastos relativos ao
processo de produção e diferencia-se da despesa, pois esta é valor dos bens ou serviços não
relacionados diretamente com a produção de outros bens ou serviços consumidos em um
determinado período. A despesa, quando incorrida, gera um desembolso de ativos ou uma
obrigação com terceiros, e é registrada diretamente como uma conta redutora do Patrimônio
Líquido. Já o custo empregado na produção é registrado inicialmente na conta Estoque de
Produtos em Elaboração, e, depois do produto pronto, transportado para a conta de Estoque de
Produtos Acabados. Quando da venda do bem, é transferido para uma conta de resultado
como Custo dos Produtos Vendidos.
Com o objetivo de entendermos melhor alguns termos utilizados pela Contabilidade,
além da diferenciação entre custo e despesa, torna-se importante ainda o conhecimento de
outros conceitos, quais sejam: gasto, desembolso, sacrifício, investimento e perda.
Segundo Martins (2001, p. 26), “Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas; Gasto: sacrifício financeiro com que a entidade
arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos; perda - valor dos bens ou serviços consumidos de
forma anormal e involuntária.”.
8
Desembolso, para Crepaldi (1998), é o pagamento resultante da aquisição de um bem
ou serviço, sendo que pode ocorrer concomitantemente ao gasto, no caso de pagamento à
vista, ou depois dele, no caso de pagamento a prazo. Martins (2001, p. 26) ainda afirma:
“pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou
não do momento do gasto”.
De acordo com Crepaldi (1998, p. 57), Investimento é o “gasto com bem ou serviço
ativado em função de sua vida útil ou de benefício atribuíveis a períodos futuros”.
Através desses conceitos, percebe-se que um mesmo bem ao longo da cadeia
produtiva pode ser qualificado em determinada categoria passando a outra no estágio seguinte
de produção, ou mesmo estar incluído em mais de uma categoria.
2.2.2 Classificação dos Custos
Os custos podem ser classificados, quanto à apropriação, em Diretos e Indiretos. Essa
classificação leva em consideração o grau de identificação dos custos com o produto ou
serviço a que estes se destinam.
Segundo Hausmann (2001, p. 116), Custo Direto “é aquele gasto que pode ser
quantificado de imediato em termo físicos e monetários em relação ao produto fabricado”.
Para Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 20) “são custos que podem ser quantificados e
identificados no produto ou serviço e valorizados com relativa facilidade. Desta forma não
necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços
prestados, já que são facilmente identificados”.
Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 25) ainda comentam que custos indiretos “são os
custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços, não podem
ser aprimorados de forma direta para as unidades especificas, ordens de serviços ou produto,
serviço executados etc. Necessitam, portanto, da utilização de algum critério de rateio para
sua alocação”.
Hausmann (2001, p. 120) acrescenta que Custo Indireto é aquele gasto que não pode
ser quantificado de imediato em relação ao produto fabricado, necessitando-se, portanto,
aplicar o método de rateio, para dimensionar o valor do gasto indireto incidente sobre cada
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unidade do produto acabado ou em elaboração. No entanto, para exemplo deste tipo de custo
temos a depreciação, ela não possui uma medida de consumo e para a sua apropriação deverá
ser utilizado um método de rateio, de maneira estimada, e muitas vezes arbitrária.
De acordo com Dutra (1995, p. 34), “Rateio é uma divisão proporcional por uma base
que tenha valores conhecidos em cada função e que se julga que o custo ocorre na mesma
proporção da base”.
Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 26) comentam que “não há critério de rateio que
sejam validos para todas as empresas, e sua definição dependem do gasto que estiver sendo
rateado, do produto ou centro de regra para determinação de critério de rateio e até do bom
senso do administrador”.
É importante ressaltar que a classificação dos custos em direto ou indireto depende
também do bom-senso da pessoa que está apurando os custos, bem como do seu
conhecimento sobre o processo produtivo da empresa, pois um custo direto num processo
produtivo pode ser indireto em outro. Quanto ao volume produzido os custos são classificados
em Fixos e Variáveis. Essa classificação leva em consideração o relacionamento entre o valor
total do custo num período e o volume de produção.
Segundo Iudícibus (1998 p.142) os custos fixos são “teoricamente definidos como os
que se mantêm inalterados, dentro de certos limites, independentemente das variações da
atividade ou das vendas”. Para Martins (2001, p. 56), “são os que num período têm seu
montante fixado não em função de oscilações na atividade”.
Hausmann (201, p. 117) afirma que “são aqueles que se mantêm inalterados diante de
um menor ou maior volume produzido.” Em outras palavras para Junior, Oliveira e Costa
(2001, p. 20) “são os custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade
instalada, independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção
para mais ou para menos não altera o valor total do custo.” No entanto custo fixo
independente da venda ele sempre existirá na empresa, é o tipo de custo que mesmo
precisando de cortes no orçamento não poderemos ficar sem ele. São aqueles que independem
do nível de atividade da empresa, ou seja, não variam com alterações no volume de produção
ou vendas.
Já Custos Variáveis, segundo Iudícibus (1998 p. 142) são ”os que variam na mesma
proporção das variações ocorridas no volume de produção ou outra medida de atividade”. Cita
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ainda que algumas despesas variem proporcionalmente com as variações das vendas, mais do
que da produção. Pode-se citar as comissões sobre vendas.
Para Martins (2001) são aqueles que têm seu valor determinado em função de
oscilações na atividade. Hausmann (2001, p. 117) complementa: “Custos Variáveis são
aqueles que se alteram (aumentam ou diminuem) de forma proporcional em relação ao
aumento ou diminuição do volume produzido”.
Complementa Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 22)
“São os custos que matem relação direta com o volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o valor absoluto dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividades da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse crescimento no total evolui na mesma proporção do acréscimo no volume produzido.”
Para Cardoso Neto (1985, p. 200), “em linhas gerais, a implantação de um sistema de
custo deverá estar voltada para a qualidade e quantidade das informações que se façam
necessária, e isto somente o empresário é quem deverá dizer”.
Entretanto o custo variável, ao contrário do custo fixo, altera em relação às mudanças
externas, eles são intimamente ligados com a quantidade produzida ou vendida, isto é,
crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Assim, esses custos aumentam ou
diminuem de acordo com a quantidade produzida ou vendida.
Os custos devem ser classificados de maneira adequada para a mensuração dos custos
incorridos na fabricação de um bem ou serviço.
2.3 A Implantação de um Sistema de Custos
Na tomada de decisão sobre qual sistema mais adequado para cada instituição deve-se
levar em consideração a real necessidade da empresa, ou seja, para o que se quer um sistema
de custo. A implantação de um adequado Sistema de Custos favorece o fornecimento de
informações que auxiliam no planejamento e controle dos custos de produção de uma empresa
De acordo com Cardoso Neto (1985, p. 1),
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Sistema de Custo é um esforço realizado pela Administração da Empresa, traduzido em normas, fluxos, papéis e rotinas, tendo por finalidade absorver dados de diversas áreas, manipulá-los e finalmente emitir relatórios eficientes.
Segundo Bornia (2002, p. 51) A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob
dois pontos de vista. No primeiro, analisamos se o tipo de informação gerada é adequado às
necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser
fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a
relevância das informações depende da sua finalidade. Assim, o que é importante para uma
decisão pode não ser válido para outra. No segundo ponto de vista levamos em consideração a
parte operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para a obtenção das
informações.
Martins (2001) afirma que um Sistema de Custos representa um conduto que recolhe
dados em diversos pontos, processa-os e, com base neles, emite relatórios na outra
extremidade. No entanto, esses relatórios não podem ter qualidade superior àquela dos dados
recebidos no início do processo. Todos os dados iniciais dependem, praticamente, de pessoas,
e se estas falharem, todo o sistema será falho.
Martins (2001, p. 28) ainda acrescenta ao dizer que “sistema não é somente um
conjunto de normas, fluxos, papéis e rotinas, mas um conjunto de homens...”, e os Sistemas
de Custos não são exceções. É o homem que o alimenta e o faz funcionar.
Para Cardoso Neto (1985, p. 200), “em linhas gerais, a implantação de um sistema de
custo deverá estar voltado para a qualidade e quantidade das informações que se façam
necessária, e isto somente o empresário é quem deverá dizer”.
No entanto, concordando com Martins o principal problema na implantação de um
Sistema de Custos reside na qualificação e competência do pessoal envolvido na fase inicial
do processo, as condições e necessidades da instituição, a utilização de unidades físicas
associadas aos valores monetários, à relação do custo-benefício entre a sua utilidade ou a de
cada informação e o sacrifício envolvido em sua obtenção. Por isso, um sistema deve ser
implantado de forma gradativa, como explica Martins (2001, p. 29): “Primeiro, cada elemento
deve ser conscientizado da necessidade e utilidade de cada informação, para depois ser
treinado a localizá-la e transmiti-la”.
Embora o objetivo principal de um Sistema de Custos possa ser a informação sobre o
custo do produto, existem outros objetivos que dependem da necessidade de cada gestor.
12
Bornia (2002, p. 52) acrescenta que o sistema de custos faz parte de um sistema mais
amplo: o de gestão... Desta forma, o sistema de custos devem se adaptar às necessidades do
sistema de gestão, a fim de que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as
informações fornecidas. Para enfrentar o atual ambiente competitivo que se apresenta à
empresa moderna, é necessário que o sistema de gestão se adapte a esta situação,
desenvolvendo novos princípios e métodos apropriados ao novo contexto.
De um modo mais geral segundo Bornia (2002, p. 52) o sistema de custos vai,
primeiramente, decidir o que deve ser levado em consideração (qual informação é
importante), para, em seguida, analisar como a informação será obtida (de que forma será
feita a operacionalização do sistema).
Sobre este assunto Martins (2001) ainda comenta que cada informação gerada provoca
um custo e pode trazer um benefício. É importante que essa relação custo/benefício seja
avaliada, para verificar se o sacrifício envolvido para sua obtenção não está sendo maior que a
sua utilidade.
Portanto, o Sistema de Custos é um dos instrumentos que o administrador pode utilizar
para revitalizar a estrutura interna de controle da empresa, assegurando o domínio efetivo de
todos os fatores que interferem nas operações.
2.4 Métodos de Custeio
Custeio, segundo Martins (2001, p. 41), “significa Método de Apropriação de Custos”.
Assim, existem vários métodos de custeio e para que se possa optar pela utilização de um ou
outro, é importante entender as diferenças entre eles, bem como suas vantagens e limitações.
A seguir, são abordados os métodos de Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC
e RKW.
13
2.4.1 Custeio por Absorção
O Custeio por Absorção segundo Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 63) é o método
derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e é, no Brasil, adotado pela
legislação comercial e pela legislação fiscal. Em linhas gerais, a implantação de um sistema
de custo deverá estar voltada para a qualidade e quantidade das informações que se façam
necessária, e isto somente o empresário é quem deverá dizer.
O custeio por absorção também computa os custos fixos como custos dos produtos,
porém "custos fixos relacionados com a capacidade da empresa não usada (ociosidade) ou
mal usada (ineficiência), nas suas diferentes formas, são lançados como perdas do período"
(Bornia, 1997, p. 19). Assim, o custeio por absorção considera o nível ideal de atividade da
empresa para alocação dos custos fixos.
Sobre este assunto Martins (2001, p. 41) comenta: “consiste na apropriação de todos
os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao
esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
Cardoso Neto (1985, p. 7) por sua vez diz: que “o Custeio por Absorção é, por
definição, um aproveitamento dos princípios gerais da Contabilidade e mais particularmente
do princípio do regime de competência”. Portanto, tanto o mercado, através das Auditorias
Independentes, quanto o fisco, consagra este método como o obrigatório, com pequenas
exceções.
Segundo Cardoso Neto (1985), é o método através do qual todo o esforço fabril é
absorvido pelo produto, não permitindo que esse esforço seja lançado diretamente como
despesa.
Bornia (2002, p. 55) acrescenta que no custeio por absorção, a totalidade dos custos
(fixos e variáveis) é alocada aos produtos. Este sistema se relaciona com a avaliação de
estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade
financeira, que se presta para gerar informações para usuários externos à empresa. Assim,
pode-se simplificadamente, identificar esse princípio com o atendimento das exigências da
contabilidade financeira para avaliação de estoques. Muitas vezes, entretanto, suas
informações são, também, utilizadas com fins gerenciais.
14
A respeito de Custeio por Absorção, Crepaldi (1998, p. 89) descreve os seguintes
passos: “separação dos gastos do período em custos e despesas; classificação dos custos em
diretos e indiretos; apropriação dos custos diretos aos produtos; apropriação, por rateio, dos
custos indiretos de fabricação”.
O Custeio por Absorção, como o próprio nome indica, absorve no custo de cada
departamento e de cada produto final todos os custos diretos e indiretos, relacionados à
produção, e somente a ela.
Segundo (Ching, 2001, p. 30) as vantagens do método de Custeio por Absorção são:
1. Reconhecer a estrutura dos custos atuais, já que todas as despesas, tanto diretas
quanto indiretas, são levadas em consideração. Todos os custos são debitados aos
centros ou unidades de custos;
2. Os estoques são avaliados por seu custo total.
Ou seja, primeiramente, faz-se a separação entre custos e despesas, depois se separam
os custos diretos e indiretos, e, finalmente, apropriam-se estes custos aos produtos ou
serviços. É importante ressaltar que para a apropriação dos Custos Indiretos é utilizado um
critério de rateio.
Desvantagens do método de Custeio por Absorção:
1. Os critérios utilizados na alocação dos custos indiretos são arbitrários, subjetivos e
sujeitos a críticas;
2. Não se classificam os custos em fixos e variáveis;
3. Os custos só podem ser calculados ao término do período contábil;
4. Os gerentes dos centros de custos ou unidades de custos podem ser debitados com
parcela de custo sobre as quais não têm qualquer controle.
Martins (2001) também critica este método pelo fato de não ser totalmente lógico e de
apresentar algumas falhas na utilização para fins gerenciais. Segundo ele, uma das falhas está
relacionada com o aumento dos custos administrativos. Outro problema é ocasionado por ele
trabalhar intensamente com os custos fixos, distribuindo-os através de bases duvidosas entre
os departamentos e entre os produtos. Dessa forma, apesar de ser amplamente utilizado
devido a sua obrigatoriedade para fins fiscais, o Custeio por Absorção não é um instrumento
eficaz para a tomada de decisões.
15
Bornia (2002, p.55) nos acrescenta ainda com um exemplo para nos auxiliar no
aprendizado:
A empresa EX, em um determinado mês, produziu 80.000 unidades. Os custos totais
do período atingiram $ 1.4000.000,00. Porém o custo do produto de acordo com o custeio por
absorção é R$17,50.
2.4.2 Custeio Variável
Em resposta às dificuldades apresentadas pelo Custeio por Absorção, em virtude da
apropriação dos custos fixos, surge o Custeio Variável, também conhecido como Custeio
Direto, que se fundamenta para Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 184) “na separação dos
gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de
produção e vendas e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção e vendas
oscilantes dentro de certos limites”.
Para Martins (2001, p. 215) Custeio Direto “significa apropriação de todos os Custos
Variáveis, quer diretos quer indiretos, e tão-somente dos variáveis”.
Neste sistema, somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados os custos variáveis, e os custos fixos são lançados diretamente
nos resultados... ...não se pode deixar de reconhecer que o método tem inúmeros méritos, particularmente para fins gerenciais, por permitir melhor análise da
performance empresarial. (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBECKE, 2000, p. 303).
Assim confirma Cardoso Neto (1985, p. 104): “na prática pelo custeio direto somente
os custos variáveis irão compor o valor da produção e neste caso os custos fixos da produção
serão debitados diretamente a Resultado do Exercício”.
Segundo Leone (2000, p. 336), “a finalidade principal do emprego do conceito do
custeio variável na execução dos procedimentos da Contabilidade de Custos parece ser a
revelação da margem de contribuição, ou contribuição marginal”. Esta é de grande
importância para a gerência no auxílio à tomada de decisões de curto prazo.
Cardoso Neto (1985, p. 145) concorda, assim dizendo: “se o principal objetivo da
contabilidade é prover informações que sejam úteis ao processo de tomada de decisão, o
custeio variável parece ser mais apropriado”.
16
De acordo com Leone (2000, p. 341), uma das vantagens desse método é que “o
custeio direto é preparado facilmente e as demonstrações contábeis resultantes são mais
inteligíveis por parte de quem não está afeito às rotinas da Contabilidade”.
As vantagens deste método, segundo Ching (2001, p. 32) são:
1 - O lucro de um período não é afetado por mudanças na absorção dos custos fixos,
resultantes do aumento ou redução do volume de estoques;
2 - Os dados de custo-volume-lucro, necessários ao propósito de planejamento de
lucro, são diretamente obtidos dos relatórios contábeis regulares;
3 - Dados de lucro marginal facilitam a apreciação relativa do produto, tipos de
clientes e outros segmentos do negócio, sem que os resultados sejam obscurecidos
pela alocação de custos fixos;
4 - Eliminam as flutuações dos lucros, causadas pela diferenças ente os volumes de
vendas e produção;
5 - Permite realizar análises do ponto de equilíbrio por produto;
6 - Sua aplicação é simples e rápida se comparada com o custeio por absorção.
Este tipo de Custeio é bastante utilizado pelas empresas internamente por propiciar,
com maior rapidez, informações importantes de natureza decisória, mas temos que considerar
que na obtenção de soluções de longo prazo, normalmente, as informações do Custeio
Variável não são recomendadas, e em algumas decisões não deve substituir as informações
decorrentes de outros critérios.
Bornia (2002, p. 55) acrescenta que podemos visualizar o modelo do custo variável
imaginando a empresa como se fosse uma máquina. Para essa máquina funcionar no período
considerado, é necessário cobrir o custo fixo, independentemente do que for produzido como
aparece na figura a seguir:
Figura 1:. A estrutura fixa, a produção e os custos na visão do custeio variável
Fonte: BORNIA, 2002, p. 56.
Produto
(Custos Variáveis)
(Custos Fixos)
Estrutura fixa
17
Bornia continua descrevendo que as decisões da empresa estão relacionadas a quanto
produzir de cada artigo, de modo a tirar o máximo proveito da situação. Neste caso, os únicos
custos relevantes são os custos variáveis, pois os custos fixos independem da produção.
Ching, (2001, p. 33) observa desvantagem neste sistema “Sua simples aplicação
também é vista como desvantagem, porque desconsidera alguns custos semi-variáveis e a
separação destes em parcelas fixas e variáveis; Sub-avaliação do custo do produto para efeito
de estoques”.
Bornia (2002, p.56) exemplifica este sistema da seguinte forma:
A empresa EX, em um determinado mês, produziu 80.000,00 unidades. Os custos totais do
período atingiram $ 1.400.000, sendo $ 1.000.000 de custos fixos e $ 400.000 de custos
variáveis. Qual é o custo do produto de acordo com o custeio variável?
Resposta: O custeio variável considera apenas $5,00 (400.000/80.000) como sendo custos do
produto. O restante ($1.000,000) é o custo do período.
2.4.3 Custeio RKW
Martins (2001, p. 236) comenta que o RKW, abreviação de Reichskuratorium für
Wirtscaftlichtkeit,
Trata-se de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha (por um órgão que seria semelhante ao nosso antigo CIP – Conselho Interministerial de Preços), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos.
O método dos centros de custos ou RKW, conforme Bornia (2002, p. 40), "é
provavelmente a técnica de alocação de custos aos produtos mais usada no Brasil e no mundo,
e sua sistemática representa perfeitamente os procedimentos da contabilidade de custos
tradicional".
Segundo a FIPECAFI (2000), além das despesas comerciais, administrativas e
financeiras, até mesmo os juros sobre o capital próprio são incluídos. O método do RKW
consiste em ratear aos produtos ou serviços todos os custos e despesas da instituição.
18
De acordo com Fipecafi (2000, p. 303), “esse processo é composto por duas fases: na
primeira, os gastos são alocados, elemento a elemento, aos centros de custos; na segunda,
destes aos produtos”.
Para Nascimento e Vartanian, ([200-], p. 2),
o método RKW é claro e simples quando aplicado de maneira correta, e para tal, ele deve responder a três condições indispensáveis:
1. as secções devem ser claras e realmente homogêneas; 2. deve existir uma “Unidade de Trabalho” válida para medir toda a produção diversificada da secção;
3. as secções devem ser poucas.
Crepaldi (2004, p. 251) comenta que as aplicações do RKW, também conhecido como
custeio pleno, são eminentemente gerenciais, sendo mais amplamente observadas nas
decisões que envolvem preços de venda, como comprovam vários autores.
O mesmo autor ainda expõe sobre as vantagens desse método:
O principal mérito do método de custeio pleno é o fato de serem levados em conta todos os gastos ocorridos em uma organização, sem exceções. Isto resulta numa informação de custos unitários completos e conservadores. Diz-se conservadora porque nesta opção de informação de custos teríamos o maior valor possível por unidade! Poder-se-ia inclusive, chamar esta informação de custo pleno como o pior custo possível, por consusbstanciar-se no maior valor de custos unitários quando comparado aos números de outros métodos de custeio (Crepaldi, 2002, p. 251)
Para Nascimento e Vartanian, ([200-], p. 7),
A principal vantagem do método de custo pleno é que ele assegura a recuperação total dos custos e a obtenção de uma margem planejada de lucros. Isto é especialmente importante na fixação dos preços no longo prazo. O uso difundido deste método, com sua ênfase sobre a recuperação total dos custos, tende a introduzir no mercado certo grau de estabilidade dos preços.
Martins (2001, p. 237) lembra que para a fixação dos preços, precisaríamos não só
fixar as bases e distribuição dos custos, despesas e lucro, como também prefixar o volume de
cada produto, caso contrário não seria possível o cálculo.
Allora (1985, p.44-5) afirma que o método RKW é claro e simples quando
aplicado da maneira correta, e para tal, ele deve responder a três condições indispensáveis:
1. as secções devem ser clara e realmente homogêneas;
2. deve existir uma “Unidade de Trabalho” válida para medir toda a produção
diversificada da secção;
19
3. as secções devem ser poucas.
Martins (2001) menciona que o RKW não é aceito para avaliação dos estoques por
envolver gastos que não são vinculados ao processo de fabricação.
As dificuldades práticas e limitações conceituais para o uso deste método são muitas,
porém Crepaldi (1998,p.228) destaca as seguintes:
• Como encontrar o custo unitário do produto (CPV) no dia a dia, já que ele contem uma parcela do custo total;
• Como encontrar as despesas operacionais por unidade, no dia a dia;
• As ocilações no volume de produção e seus efeitos no custo fixo unitário não são considerados;
• Os vários rateios necessários para alocar os custos fixos aos departamentos e destes aos produtos trazem consigo muitas distorções.
2.4.4 Custeio Baseado em Atividades – ABC
De acordo com Leone (2000), não existe um consenso em relação ao surgimento do
Custeio Baseado em Atividades, mais conhecido como ABC (Activity-Based Costing): há
quem afirme que se trata de um critério totalmente novo e que um dos motivos do seu
aparecimento esta baseado na evolução tecnológica; e há, no entanto, os que não aceitam esta
idéia afirmando que ele se fundamenta em critérios já postos em prática há algum tempo.
Segundo Leone (2000), a partir de 1963, um critério semelhante ao critério ABC foi
implantado na General Electric. A G. E. para melhor gerenciar os custos indiretos, propôs
uma nova técnica para controlar as atividades que estavam causando os custos. Esta técnica
também se baseava em direcionadores ou indutores de custos, assim como é hoje o critério
ABC.
Crepaldi (2002, p. 222) comenta que o ABC nasceu nos Estados Unidos na décadas de
80 e foi desenvolvido por Devlin, Cooper e Kaplan. Procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
O mesmo autor ressalta ainda que:
O custeio baseado em atividades é um sistema para fins gerenciais que disponibiliza informações econômicas para as tomadas de decisões operacionais e estratégicas. Trata-se de uma das mais poderosas estratégias empresariais dos últimos anos, através da qual as companhias cortam desperdícios, melhoram serviços, avaliam
20
iniciativas de qualidade, impulsionam para o melhoramento contínuo e calculam, com adequada precisão, os custos dos produtos. (Crepaldi, 2002, p. 222).
Koliver (1994, apud Leone, 2000, p. 254) afirma que “o ABC nasceu como um
método de atribuição dos custos indiretos aos portadores finais dos custos, os produtos e
serviços, e, até hoje, seus adeptos assinalam ser este seu objetivo”. Deste modo ele admitiu
que as bases do ABC já fossem consideradas na literatura germânica na década de 20,
servindo, inclusive, como um dos pilares de sustentação do método RKW.
A cerca deste assunto Nakagawa (1994, p. 41) confirma: “pode-se considerar também
como precursor do ABC o próprio método alemão conhecido como RKW (Reichskuratorium
für Wirtschaftlichtkeit)”.
Leone (2000) também comenta que alguns pesquisadores relatam ainda que o primeiro
trabalho publicado que tratou do critério ABC foi o livro Activity costing and input-output
accounting, editado em 1971, confirmando, desta maneira, que em épocas passadas já se
utilizava os mesmos critérios utilizados pelo método ABC.
De acordo com Martins (2001, p. 93), o ABC “é uma metodologia de custeio que
procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”. Para Nakagawa (1994, p. 40), “trata-se de uma metodologia desenvolvida para
facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma empresa”.
De acordo com Perez Junior (1997, p. 185), “o sistema de custo ABC tem por objetivo
medir os custos (e racionalizá-los) por atividade e não por centro de custo ou departamento”.
Então, para o gerenciamento dos custos, a empresa é dividida em atividades.
Para Brimson (1996, p. 63), “uma atividade descreve o modo como uma empresa
emprega seu tempo e recursos para alcançar os objetivos empresariais”. Segundo ele,
converter recursos em produtos/serviços é a principal função de uma atividade.
Nakagawa (1994, p. 42) define atividade “como um processo que combina, de forma
adequada, pessoas, tecnologias, matérias, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a
produção de produtos”.
Assim, para Nakagawa (1993), o Custeio Baseado em Atividades além de se
diferenciar dos demais métodos pelas mudanças das bases de alocação dos custos, diferencia-
se também pela identificação que faz dos custos por atividades e da forma como aloca os
21
custos aos produtos através de maior número de bases. O mesmo autor afirma que, segundo
este enfoque, as atividades consomem recursos e os produtos consomem, então, as atividades.
As atividades que adicionam valor aos produtos devem ser discriminadas das que não
adicionam nenhum valor, podendo, estas últimas, serem eliminadas, sem afetar os atributos do
produto.
Ao utilizar bases específicas de alocação de custos para cada atividade, o ABC
proporciona melhores condições de mensurar a quantidade de recursos consumidos por cada
produto durante o processo de sua manufatura.
Para Martins (2001, p. 314), “o uso do ABC é extraordinário em termos de identificar
o custo das atividades e dos processos e de permitir uma visão muito mais adequada para a
análise da relação custo/benefício de cada uma dessas atividades e desses processos”.
Acrescenta ainda que para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades
relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de recursos que irão
alocar os diversos custos incorridos às atividades.
Brimsom (1996, p. 76) comenta que “a análise das atividades identifica as atividades
significativas (tanto de produção quanto de suporte) de uma empresa, de maneira a
estabelecer uma base para a determinação acurada de seu custo e desempenho”.
Para Martins (2001, p. 103), um direcionador de custos “é o fator que determina a
ocorrência de uma atividade”. Ele diferencia dois tipos de direcionadores: os de primeiro
estágio e os de segundo estágio, chamados, respectivamente, de direcionadores de recursos e
direcionadores de atividades. Os de primeiro estágio identificam a forma pela quais as
atividades consomem recursos, e os de segundo estágio identificam a forma pela quais os
produtos consomem atividades. Ou seja, os direcionadores de recursos demonstram a relação
entre recursos gastos e as atividades; e os direcionadores de atividades, entre as atividades e
os produtos.
Deste modo, após se definir as atividades relevantes e os direcionadores de recursos,
os quais alocam os custos às atividades, relacionam-se as atividades aos produtos por meio
dos direcionadores de atividades, para rateio dos custos das atividades aos produtos.
Bornia (2002, p. 124) comenta que, considerando a ótica do método (alocação dos
custos aos produtos), o ABC pode ser entendido como um método RKW com centros de
custos mas detalhados. Assim, pode-se simplificadamente, fixar quatro fases para cálculo dos
custos dos produtos pelo ABC:
22
• Mapeamento das atividades;
• Alocação dos custos às atividades;
• Redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas;
• Cálculo dos custos dos produtos.
O Custeio Baseado em Atividades é de grande utilidade para os gestores, pois
proporciona maior facilidade de encontrar os custos relevantes para a tomada de decisões,
como, por exemplo, fixação de preços, mix de produtos, projetos de produtos, melhoria de
processos e aquisição de tecnologia, eliminação de desperdícios, elaboração de orçamentos
com base em atividades, entre outros. Assim, Martins (2001) comenta que o método ABC,
além de propiciar o custeio dos produtos, constitui uma poderosa ferramenta a ser utilizada na
gestão de custos.
Bornia (2002, p. 122) comenta ainda que para superar as deficiências dos sistemas
tradicionais, foi criado um sistema de custos de duas fases: primeiramente, os custos são
alocados nas várias atividades da empresa (recebimento e movimentação de materiais,
preparação de máquinas e inspeções de qualidade, etc.) para, seguir serem transferidos aos
produtos por bases de representem as relações entre as atividades e os custos decorrentes.
Entretanto, Leone (2000) aponta algumas desvantagens desse método. Uma delas se
refere ao método ABC ser muito detalhado, exigindo esforço burocrático muito grande. Outra
desvantagem é que o método ABC observa a metodologia do conceito de absorção, levando
para si todas as limitações inerentes a esse conceito. Este método também utiliza
enormemente os rateios, sendo muito comum o emprego do “achismo” ou do “todos usam”
para selecionar uma base de rateio e um direcionador de atividade. Portanto, seus resultados
são bastante poluídos, como qualquer outro sistema que se baseia em alocações. Além disso,
outra desvantagem está na aparente transformação de custos fixos em custos variáveis, que
traz graves conseqüências para a determinação e análise dos custos dos produtos, dos serviços
ou de qualquer outro objeto de rateio.
Contudo, Leone (2000) ainda diz que, para haver maior precisão na determinação dos
custos, e isso constituem uma vantagem desse método, é necessário que os contadores de
custos se previnam de todas estas limitações ao utilizarem o método ABC. Desta forma, o
método ABC tem uma sólida base lógica e após ter sido testado e aperfeiçoado será um
instrumento importante de análise de custos.
23
2.5 Gestão estratégica de Custos
Conforme Shank e Govindarajan (1997, p.4) A gestão estratégica de custos trata de
uma análise, em que os elementos estratégicos se tornam mais conscientes, explícitos e
formais, a análise de custos é vista tradicionalmente como o processo de avaliação do impacto
financeiro das decisões gerenciais. Aqui, os dados de custos são usados para desenvolver
estratégias superiores com o objetivo de obter uma vantagem competitiva.
Segundo Hansen e Mowen (2001) os dados de custos são usados para desenvolver
estratégias superiores com o objetivo de obter uma vantagem competitiva, ou seja, a criação
de um valor melhor para o cliente por um custo igual ou mais baixo que aquele oferecido
pelos competidores. Levando pelo principio a importância da fidelização do cliente, uma
empresa com poder de negociação obterá com certeza melhores resultados competitivos do
que aquela que não há tenham.
Martins (1998, p.318) contribui para o conceito de Gestão Estratégica de Custos
afirmando:
Numa visão mais abrangente, a Gestão Estratégica de custos requer análises que vão além dos limites da empresa para se conhecer toda a cadeia de valor: desde a origem dos recursos materiais, humanos, financeiros e tecnológicos que utiliza, até o consumidor final. Passa a não ser apenas importante conhecer os custos da sua empresa, mas os dos fornecedores e os dos clientes que sejam ainda intermediários, a fim de procurar, ao longo de toda a cadeia de valor (até chegar ao consumidor final), onde estão as chances de redução de custos e de aumento de competitividade.
Com a globalização e as mudanças freqüentes do sistema econômico, os custos
tornaram-se determinantes em qualquer organização e conhecê-los é essencial à
competitividade de muitos setores para otimização dos recursos visando ao aumento do lucro
e à sobrevivência no mercado. O enfoque foi direcionado para toda a cadeia produtiva,
vislumbrando-se a cooperação como arma para se competir.
Por sua vez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 285) acrescentam que a gestão estratégia
de custos deve ser vista compreendida e praticada sob contexto mais amplo, em que os
elementos estratégicos tornaram-se mais conscientes, explícitos e inseridos nos procedimentos
da controladoria e da contabilidade de custos”.
24
A respeito da Contabilidade de Custos como instrumento para a gestão Horngren (1989, p.
22) afirma:
O contador gerencial preocupa-se principalmente com o presente e o futuro, não com o passado. A contabilidade de custos gerencial é a fase mais dinâmica de todo o campo contábil. À medida que o escopo do negócio se amplia para além da operação administrativa de um homem só, a contabilidade serve à administração, suprindo-a com armas quantitativas de luta contra os problemas empresariais.
Sendo assim, a gestão estratégia de custos tornou-se uma ferramenta essencial
para os administradores que procuram estabelecer competitividade à empresa. Tendo em
vista o controle dos custos e a melhor maneira de mensurá-los nas decisões gerenciais.
2.6 Ponto de Equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio, segundo MARTINS (1996, p.228), “também
denominado ponto de ruptura ou Break-even-point, nasce da conjugação dos custos totais com
as receitas totais”. O Ponto de equilíbrio tradicional tem por objetivo apurar um determinado
número na escala produtiva de uma atividade, expresso em quantidade de produtos ou o
equivalente em dinheiro. O Ponto de Equilíbrio representa o ponto neutro de resultado, ou
seja, abaixo dos valores ou de certa quantidade de produtos demandados, a empresa terá
prejuízo e acima terá lucro.
Por sua vez BRAGA (1992, p.179) contribui relatando que o ponto de
equilíbrio corresponde a certo nível de atividades onde o lucro será nulo. À medida que o
volume de operações se deslocarem acima do ponto de equilíbrio surgirá lucros crescentes;
abaixo desse ponto ocorrerão prejuízos cada vez maiores. O autor auxilia mostrando os
elementos envolvidos na analise do ponto de equilíbrio, que são:
• As quantidades produzidas e vendidas e os respectivos preços,
determinantes nas receitas de vendas;
• Os custos e despesas variáveis e fixas.
Segundo pesquisa do Sebrae (2005), o Ponto de Equilíbrio é o valor mínimo de
vendas que a empresa deverá realizar para pagar todos os custos e despesas. Permite ao gestor
25
estabelecer o volume de vendas mínimo, que seja suficiente para cobrir as despesas fixas,
assim como também para uma expectativa de geração de lucro.
Bornia (2002, p.75) ressalta dizendo que ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, é o
nível de vendas em que o lucro é nulo.
Para melhor visualização e simplificação do estudo MARTINS (2001, p.274)
representa através de um gráfico, os dados do ponto de equilíbrio.
Gráfico 1: Representação de Ponto de Equilíbrio.
Fonte: MARTINS, 2001, p. 274
Até esse ponto, a empresa está tendo mais Custos e Despesas do que Receitas,
encontrando-se, por isso na faixa de prejuízo; acima, entra a faixa do lucro. Esse ponto é
definido tanto em unidades (volume) quanto em cruzados.
No entanto, o ponto de equilíbrio, além de ser uma ferramenta essencial para auxiliar
na quantidade de venda que a empresa deverá realizar para pagar todos os custos e despesas, é
um fator importante para o gestor nas provisões dos lucros da empresa.
Ponto de Equilíbrio
$
Variáveis
Fixos
Custos e Despesas Totais
Receitas Totais
VolumeA – Prejuízo B – Lucro
A
B
26
2.7 Margem de Contribuição
Segundo Braga (1992,p.182) Margem de Contribuição é a parcela remanescente das
receitas de vendas após serem deduzidos os custos variáveis.
Segundo Martins (2000, p. 203), “a margem de contribuição por unidade é a diferença
entre a receita e a soma de custo e despesa variáveis (...) de cada produto, mostrando como
cada produto contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o
lucro propriamente dito”.
PV: Preço de Venda
CV: Custos Variáveis Totais
MCU: Margem de Contribuição Unitária
Bornia (2002, p.72) ressalta que Margem de Contribuição representa a parcela do
preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do
lucro por produto vendido. Para melhor entender esse conceito, suponha que a empresa decida
produzir (e vender) uma unidade A MAIS de seu produto. A receita será acrescida de um
valor equivalente ao preço de venda do produto, enquanto que os custos aumentarão em um
montante igual aos custos variáveis unitários. A diferencia é justamente a margem de
contribuição unitária.
Bornia (2002, p. 71) acrescenta ainda que na utilização do custo para o auxílio á
tomada de decisões, a previsão ou o planejamento do lucro da empresa é um ponto
importante. Um conjunto de procedimentos, denominado análise de custo volume lucro,
determina a influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos
custos. Na verdade, os fundamentos da análise de custo-volume-lucro estão intimamente
relacionados ao uso dos sistemas de custo no auxilio a tomada de decisões de curto prazo,
características do custeio variável. (...) A análise de custo-volume-lucro está intimamente
relacionada com os conceitos de margem de contribuição. Na verdade, quase todas as
aplicações de custos para decisões de curto prazo embasam-se nesse conceito.
MCU = PV - CV
27
O capítulo acima, foi muito importante para obter informações sobre os temas
abordados no estudo de caso, entender o que é custos e suas classificações, além de definir
qual o método custeio é mais apropriado para a empresa analisada.
Depois deste estudo, a autora encontra-se pronta para iniciar as coletas dos dados para
a análise financeira da empresa.
28
3 Descrição do Método
A metodologia é de grande importância, pois nos auxilia em que método de
abordagem e que técnicas de levantamento de dados devem ser abordados, nos passando
maior orientação no sentido de se estabelecer que tipo de estudo deva ser aplicado.
Segundo Lakatos e Marcondi (1991 p.83):
O método é o conjunto das atividades sistemáticas e racionais que com uma maior segurança e economia permite que se alcance o objetivo, conhecimentos válidos e verdadeiros, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decisões do cientista.
O método utilizado terá a finalidade de detalhar os custos da empresa Boliche Strike,
bem como aproveitá-la na tomada de decisão. No entanto, neste trabalho serão utilizados
alguns passos básicos que se deve seguir para o desenvolvimento do estudo do negócio.
Os dados para a pesquisa foram coletados de 01 de Março de 2006 à 01 de Abril de
2006, considerando que a empresa em referência não possui oscilações na freqüência de
cliente entre os meses do ano. A forma de coleta dos dados foi através de observações e
controle diários da pesquisadora.
Primeiro passo:
Será feito um levantamento de todos os custos existentes na empresa, ou seja, os
custos fixos e os custos variáveis. A empresa foi dividida em três serviços: a revenda, que
consiste nos produtos prontos para consumo, como por exemplo: refrigerantes, cervejas,
bebidas quentes, etc... Os de produção própria como, lanches, aperitivos, pizzas, etc... E por
fim os de serviços, que é referente à infra-estrutura, ou seja, o jogo de boliche.
Segundo passo:
O Boliche Strike foi dividido em centros de custos, para melhor identificação e
mensuração dos custos alocados nos serviços e produtos. Para tanto, a divisão foi a seguinte:
financeira e administrativa, no qual fazem parte custos com contador, folhas de
pagamentos, etc... Infra-estrutura que é referente à manutenção da pista de boliche, pinos,
computadores, etc... E Cozinha, que consiste nos custos para a realização da produção.
29
Terceiro passo:
Foi feito o rateio dos custos, como distribuição primária, distribuição secundária e
distribuição final dos centros de custos citados anteriormente.
Quarto passo:
O ponto de equilíbrio foi calculado para observação dos custos e retorno do serviço
prestado. Este item é muito importante, pois nos auxiliará quantos produtos ou horas de
boliche deve-se vender para adquirir um valor considerável para se manter no mercado.
Para tanto, foi produzido através da fórmula a seguir um detalhamento sobre o que foi
calculado e como foi calculada a margem de contribuição e ponto de equilíbrio. Que está
abordado no passo quatro e cinco.
Q = CF
MC
MC = Preço
CV unit. De cada produto ref. Ao seu centro
CF = parcela dos CF de cada centro de custo relativo ao produto.
Figura 2: Representação dos cálculos utilizados para obtenção dos resultados do ponto de equilíbrio e
margem de contribuição.
Fonte: Pesquisa de campo.
Quinto passo:
Foi calculada a margem de contribuição de cada produto e serviço unitário. Este tópico
abordará quanto cada produto ou serviço gera de retorno pela sua venda e o resultado do
Boliche (lucro ou prejuízo).
Sexto passo:
Por fim, foi efetuado o calculo do lucro líquido de cada centro estudado, o lucro é o
objetivo da empresa e a razão de sua existência. Este item acima de todos é o mais importante,
pois o proprietário precisa deste dado para saber se poderá investir, ou precisará mudar
algumas normas na empresa, como por exemplo, o preço de venda dos produtos e serviços
comercializados.
30
Para melhor visualização do leitor, a seguir está o esboço de como foi realizado o
cálculo do lucro liquido de cada centro em estudo, onde: a receita menos o custo da
mercadoria menos o custo fixo é igual ao lucro liquido.
Pista
Receita
Custo FixoCusto Mercadoria
LUCRO
Laches
Figura 3: Representação do calculo do lucro do Boliche Strike.
Fonte: Pesquisa de campo
Os dados foram coletados através de entrevistas diretas com o proprietário, análise
diária das entradas e saídas de mercadoria, além do conhecimento que a estudante possui
sobre o estabelecimento. Para tanto, foi levado em consideração que o movimento do Boliche
é contínuo, ou seja, o fluxo diário dos clientes não possui grandes modificações, com isso, a
coleta dos resultados foi retirada no mês de março e abril.
Para atingir os objetivos propostos foram utilizados os seguintes meios: o
levantamento em fontes secundárias que envolveram livros sobre o assunto, revistas e rede
eletrônica; consulta para levantamento dos custos realizado por meio de entrevista com o
proprietário; a observação informal que também foi outro fator determinante e muito
importante no contexto da descoberta e por fim o contato direto no dia-a-dia com a realidade
do Boliche Strike.
Revenda
Cozinha
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4 Resultado da aplicação
O estudo de caso apresentado a seguir, realizado no Boliche Strike, trata-se de uma
pesquisa detalhada dos custos de produção e de serviços, onde será analisada a atual condição
da empresa. Como já foi relatado anteriormente, o proprietário não possui nenhum controle de
seus custos, bem como de suas entradas e saídas de mercadorias, tudo é realizado de maneira
informal, dificultando o controle e as tomadas de decisões. Este proporcionará informações
importantes para a análise de projetos futuros.
4.1 A Empresa
Neste capítulo, apresenta-se a empresa e faz-se um relato histórico da mesma, bem
como do processo produtivo de lanches e o funcionamento dos maquinários do Boliche
4.1.1 Apresentação da Empresa
Nome/Razão Social: Maria Celina Broering ME
Nome Fantasia: Boliche Strike
Número de Inscrição: 00.510.947/0001-42
Campo de atividade: a empresa atua no comércio de comidas e prestação de serviços
relacionados à diversão.
Forma de propriedade: Micro Empresa.
Caracterização fiscal: a tributação da empresa é feita com base na legislação do SIMPLES,
tanto federal como estadual.
Sócios: Maria Celina Broering, Luiz Carlos Broering e Adiel Luiz Broering.
Localização: Rua Santana S/Nº, Centro de Santo Amaro da Imperatriz.
32
Produtos: Lanches em geral, Aperitivos, Pizzas, Pasteis, Bebidas.
Serviços: Jogos de Boliche e conta com uma equipe de Disk Pizzas.
Recursos Humanos: a empresa conta com a atuação de dez funcionários, sob a direção do
sócio Adiel Luiz Broering.
4.1.2 História da Empresa
A empresa Boliche Strike iniciou suas atividades em 28 de março de 1995, por meio
do Sr. Luiz Carlos Broering, que adquiriu um terreno com o propósito de trazer para a cidade
uma casa de diversão e assim planejou a construção de um boliche eletrônico.
No período inicial, a empresa estava totalmente voltada para a área de prestação de
serviços, o foco era o jogo de boliche. A partir de 1997, a empresa começou a diversificar seu
cardápio, já que trabalhava somente com aperitivos, alavancando assim seus negócios.
Com o passar dos anos o proprietário teve a necessidade de passar a empresa para seu
filho Adiel Luiz Broering, que desde a fundação do boliche trabalhava de caixa. O jovem
passou a fazer propaganda na rede de televisão e na rádio para chamar a freguesia de outros
municípios que desconheciam a casa. O trabalho deu certo já que cerca de 70% de seus
melhores clientes hoje são de regiões vizinhas. Diante do aumento de clientes que
freqüentavam a casa com o principal objetivo de degustar a comida, o jovem optou em
contratar uma equipe de disk entrega para ajudar na demanda, já que, a casa estava ficando
pequena, não conseguindo acomodar todos os clientes, principalmente nos finais de semana.
Como já foi relatado anteriormente, mas é importante ressaltar, o boliche é uma
empresa familiar, não possui nenhum controle na produção, tudo é realizado de maneira
informal “acho e acho”, os pedidos realizados pelos clientes, são repassados em duas vias,
uma fica com o caixa e o outro vai para cozinha, logo após o pagamento das despesas os
papéis vão para o lixo, sem nenhuma anotação para controle. O maior problema nesse
processo é que não há informatização, todos os pedidos são anotados à mão pelos garçons,
não ficando nenhum arquivo para a agilidade e controle do processo.
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A pesquisa inicia-se com a proibição de jogar fora os papéis dos pedidos, tudo que
houver saída ou entrada é repassada para a estudante, assim foi realizada a pesquisa mensal,
observando o fluxo contínuo do movimento diário das contas do Boliche.
4.2 Descrição do Processo Produtivo
O processo inicia-se com a produção dos molhos de pizzas, pastéis, carnes para
hambúrguer, dentre outros. Essa produção é realizada em horários em que o estabelecimento
está fechado, no período da tarde. No entanto, os responsáveis pela produção são os
proprietários que trabalham na cozinha, não havendo nenhum custo com auxiliares. A coleta
dos pedidos é realizada de duas formas: uma por meio de tele entrega e outra pelo cliente no
estabelecimento.
Após os clientes escolherem seu prato, o pedido chega à cozinha, e assim ele é
dividido em dois setores, um o de pizzas, que teremos um chefe e uma ajudante de cozinha, e
os demais vão para o outro chefe que trabalha também com uma ajudante. Assim são
produzidos os lanches e repassados para entrega (garçom ou boy).
Além das tarefas de coordenação das atividades na execução e preparação dos pratos,
acompanhamentos, com tempos de confecção, cozimento, controle da apresentação dos
pratos, aroma e sabor dos mesmos, o chefe de cozinha é o proprietário do Boliche, atua
também na área de compras, dos principais ingredientes para a confecção dos pratos,
trabalhando sempre em conjunto com sua esposa, que é também a chefe de cozinha na função
lanches.
O recolhimento dos pedidos no estabelecimento acontece com a recepção do garçom
aos clientes, onde anota os pedidos no papel em duas vias, uma vai para cozinha e outra fica
no caixa. O erro nesse processo inicia-se com a destruição dos papéis dos pedidos, o Boliche
não possui tecnologia para informatização dos produtos vendidos diários, ocasionando a
dificuldade dos levantamentos dos dados do trabalho.
O sistema de tele entrega é realizado com a balconista, que também anota os pedidos
em duas vias, ficando uma via no caixa e outra com o boy até o fechamento com o Boy.
Depois da ultima entrega o Boy faz a conferência dos valores, (já que o dinheiro fica com ele
34
até o término do serviço), juntamente com a caixa, e depois os papéis dos pedidos estavam
indos para o lixo, não ficando nenhum arquivo para controle da produção.
Já no que se refere à infra-estrutura, no qual é o jogo do boliche, poderá jogar seis
participantes durante o tempo que desejar, porém o processo problemático continua, pois
assim como não temos controle na parte de produção, não há controle também na parte os
jogos.
4.3 Apresentação dos Dados Coletados
Os dados necessários à consecução deste trabalho foram obtidos através de visitas,
pesquisas com o proprietário e experiências vividas durante os anos na empresa objeto do
estudo. Assim sendo, neste capítulo estão apresentados: a identificação dos gastos envolvidos
no processo produtivo; a justificativa pela utilização do método de custeio variável e por
absorção; a separação, classificação, mensuração e apropriação dos custos; bem como a
apuração do custo total, ponto de equilíbrio, margem de contribuição e lucro líquido
correspondente a cada segmento da empresa.
4.3.1 Identificação dos Custos
Através da análise do processo produtivo de serviço e de infra-estrutura foram
identificados os seguintes custos:
COZINHA:
• Embalagens para lanches
• Papel laminado para pizzas
• Saches de molhos
• Gordura Vegetal
• Azeite
35
• Gás
Os custos gordura vegetal, azeite e gás, já estão rateados e inclusos nos custos dos produtos de
cozinha.
INFRA ESTRUTURA:
• Manutenção dos equipamentos: a manutenção dos equipamentos de boliche é realizada
semestralmente, essa manutenção irá entrar nesta pesquisa como custo de oportunidade,
pois, quem realiza a manutenção é o filho do proprietário que gerencia hoje a empresa,
onde não há gasto com hospedagem, e nem com o serviço.
• Depreciação do equipamento: a empresa utiliza o Método das Quotas Constantes, mais
conhecido como Método Linear, admitindo a taxa anual permitida pela legislação fiscal
que é de 10% para máquinas e equipamentos, totalizando uma vida útil de 10 anos.
FOLHA DE PAGAMENTOS:
• Honorários Contábeis: valor mensal pago ao escritório contábil, responsável pela
contabilidade da empresa.
• Salário dos garçons: salário mensal pago aos funcionários
• Salário da Balconista: salário mensal pago à funcionária que atendem os clientes no caixa
do Boliche.
• Salário dos chefes de cozinha: apesar dos chefes serem os proprietários da empresa recebe
salários mensais
• Salário do Motoboy: salário diário ao entregador, já que não trabalham todos os dias.
• FGTS: alíquota de 8% sobre a base de cálculo constante na folha de pagamento de cada
empregado.
• Provisão para Férias e 13º Salário: um doze avos sobre os salários, acrescido de um terço
no caso das férias (abono pecuniário). A provisão inclui também o FGTS referente às
férias e ao 13º salário.
• INSS: empresa paga 20% sobre a folha de pagamento do Boliche.
IMPOSTOS:
• SIMPLES: pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições: (1)
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); (2) Contribuição para PIS; (3)
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); (4) Contribuição para o
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Financiamento da Seguridade Social (Cofins); (5) Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI); (6) Contribuições para a Seguridade Social a cargo da pessoa jurídica. O percentual
pago pela empresa é de 4,5 % , sendo 3%, conforme estabelecido pelo art. 5º da Lei nº
9.317, de cinco de dezembro de 1996, mais 1,5% referente ao aumento de 50% sobre a
alíquota estabelecida no art. 5º da lei citada anteriormente, conforme estabelecido pelo art.
24 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003.
• ISS: alíquota de 2% sobre o faturamento de prestação de serviços, conforme estabelecido
no Anexo 2, item 13.03, da Lei Complementar nº 012, de 30 de dezembro de 2003.
• ICMS: alíquota aplicada sobre o faturamento das vendas de mercadorias, conforme
estabelece o art. 4º da Lei nº 12.822, de 18 de dezembro de 2003.
OUTROS CUSTOS:
• Energia elétrica: utilizada para o funcionamento de duas fritadeiras, um forno microondas
e um forno elétrico. Que mesmo não tendo movimento precisa-se deixá-los ligados, pois
se tem uma demora ao aquecer os equipamentos prejudicando o tempo de entrega dos
pedidos.
• Materiais Diversos: incluem gastos com materiais de limpeza, materiais de expediente,
entre outros.
• Telefone: inclui os gastos com uma linha telefônica, de acordo com o consumo de cada
período.
• Aluguel: O imóvel é próprio, logo não são desembolsados valores correspondentes a
aluguel, porém, conforme conceito anteriormente apresentado se faz necessário à
apresentação deste como sendo custo de oportunidade. Após consulta a dois corretores de
imóveis do município, onde o aluguel das instalações foi sugerido R$ 1.650,00 por um e
R$ 1.500,00 por outro, de forma conservadora este custo de oportunidade foi fixado em
R$ 1.500,00 (Hum mil e quinhentos reais). Valor este que será rateado proporcionalmente
ao tamanho dos três setores hora estudados.
37
4.4 A Escolha do Método de Custeio
O método de custeio é um fator importante, pois depende da necessidade de cada
empresa. Embora existam tantos outros objetivos, o principal deles no momento, para a
empresa em estudo, é a informação sobre o custo dos serviços por ela prestados.
Dos métodos de custeio abordados neste trabalho, o escolhido foi o Custeio por
Absorção, juntamente com o custeio variável. A justificativa pela escolha destes métodos se
dá pelo fato do custeio por absorção ser derivado da aplicação dos princípios fundamentais de
contabilidade, e o custeio variável possuir a resposta apresentadas às dificuldades no custeio
por absorção, com a classificação dos custos fixos e variáveis. Além disso, como já visto, no
Brasil, é adotado pela legislação comercial e fiscal. Pela sua obrigatoriedade perante o fisco e
perante o mercado, através das Auditorias Independentes, o Custeio por Absorção é
amplamente utilizado. Assim sendo, ele é válido para a apresentação das demonstrações
contábeis e para o pagamento dos tributos sobre o lucro.
Cada método possui vantagens e desvantagens. O Custeio por Absorção não é um
instrumento eficaz para a tomada de decisões, por apropriar os custos fixos. No entanto, essa
limitação pode ser suprida através da utilização do Custeio Variável para fins internos.
Utilizando-se o Custeio por Absorção, que respeita os princípios de contabilidade
geralmente aceitos e atende à legislação comercial e fiscal, juntamente com o Custeio
Variável, que, internamente, propicia com maior rapidez informações importantes de natureza
decisória, a contabilidade de custos estará servindo, concomitantemente, à contabilidade geral
e à contabilidade gerencial.
Desta forma, o objetivo geral deste trabalho é propor um sistema de custos para
análise gerencial, no entanto precisamos utilizar o custeio por absorção para a apuração dos
custos e o custeio variável, para a distribuição dos mesmos, e assim obter o máximo
aproveitamento na pesquisa.
38
4.5 Separação dos Custos, Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e
Lucro Líquido
Para o contínuo deste trabalho foram utilizados os seguintes passos, referente aos
custeios escolhidos: (1) separação dos custos em fixos e variáveis; (2) Margem de
contribuição; (3) Ponto de Equilíbrio; (4) Lucro Líquido. Os passos serão separados por
centros de custos e cada centro obterá o resultado unitário.
4.5.1 Separação dos custos em fixos e variáveis
Como já foi relatado na fundamentação desta pesquisa, mas é de grande importância
ressaltar, segundo Bornia (2002; p.42) os custo fixos são aqueles que independem do nível de
atividade da empresa, eles não variam com alteração no volume de produção, já os custos
variáveis, ao contrario, estão intimamente relacionados com a produção, isto é crescem com o
aumento do nível de atividade da empresa.
Porém para melhor entendimento os custos foram alocados em tabelas separadas, e
representações por centros de custos como seguem abaixo:
Os custos fixos foram rateados da seguinte forma:
- IPTU: Observando que o Boliche possui 350 m², o rateio foi calculado como 45% de pista,
30% de cozinha e 25% de revenda, já que assim é dividido o Boliche.
- Energia Elétrica: A unidade utilizada foi KW/H, o centro COZINHA foi o que obteve o
maior custo, pois utiliza equipamentos elétricos na produção dos lanches; logo após vêm o
centro REVENDA devido ao consumo dos freezers para gelar as bebidas, e o que utiliza
menos energia é o centro PISTA.
- Água: A água também foi rateada segundo o tamanho do terreno do Boliche, observando
que a pista não é utilizada água nem pra limpeza, não terá custos nesse centro, os demais
foram calculados como 90% do consumo para centro COZINHA e 10% centro REVENDA,
estes dados foram retirados de acordo do controle no tempo de limpeza das louças e do
Boliche em geral.
39
- Telefone: O telefone foi rateado pela unidade impulso/taxa, o cálculo foi realizado na
divisão dos três centros em estudo, já que é utilizado telefone só para alguns pedidos
específicos, pois os representantes recolhem os pedidos no próprio boliche.
- Alvará: O alvará foi rateado da mesma forma do que o IPTU, através da unidade M².
- INSS: Unidade de rateio em reais e dividido entre os três centros. Este INSS foi lançado
como custo fixo pois é pago “à parte”, não depende da quantidade vendida, mesmo que o
boliche feche ele continuará sendo pago.
- *Aluguel: O aluguem foi acrescentado como custo, mas ele é um custo de oportunidade,
pois o terreno , assim como todo o Boliche é de propriedade do Sr Luiz Carlos Broering, dono
do Boliche.
Custo Fixos Unidade Rateio Valor Pista Cozinha Revenda
IPTU M² 350 29,16 13,12 8,75 7,29
ENERGIA ELETRICA KW/H 2343 1.099,93 164,99 714,95 219,99
ÁGUA M² 85 203,00 0,00 182,70 20,30
TELEFONE IMPULSO/TA
XA TAXA 55,00 18,15 18,70 18,15
ALVARÁ M² 41,66 41,66 18,75 12,50 10,42
INSS R$ 50 50,00 16,50 17,00 16,50
*ALUGUEL M² 350 1.500,00 675,00 450,00 375,00
TOTAL 2.978,75 906,51 1.404,60 667,64
Tabela 1: Representação dos custos fixos do Boliche Strike.
Fonte: Pesquisa de campo.
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Os custos variáveis aumentam e diminuem de acordo com as vendas, porém os valores
dos custos variáveis dos centros do Boliche encontram-se na tabela abaixo, separada como
serviço de limpeza e serviço administrativos. Todos os custos foram rateados segundo a
necessidade de utilização de cada centro, e o centro de maior custo variável é o da cozinha,
com os serviços administrativos, pois é neste centro que estão introduzidos o salário dos
proprietários como chefe de cozinha, assim segue a tabela abaixo:
Produto Média Mensal
Preço UM Valor Pista Cozinha Revenda
QUEROSENE 20 4,59 91,80 91,80 0,00 0,00
ÁLCOOL 4 1,60 6,40 1,92 0,00 4,48
CERA 4 5,00 20,00 20,00 0,00 0,00
VASOURA 1 5,00 5,00 1,67 1,67 1,67
SABÃO EM PÓ 1KG
4 4,60 18,40 0,00 9,20 9,20
LIMPA VIDROS
2 3,20 6,40 3,20 0,00 3,20
QUIBOA 16 0,76 12,16 0,00 6,08 6,08
DETERGENTE LIQUIDO
20 0,98 19,60 0,00 19,60 0,00
CLORO 4 1,70 6,80 0,00 6,80 0,00
SODA KG 8 3,50 28,00 0,00 28,00 0,00
TOTAL 214,56 118,59 71,35 24,63
Tabela 2: Representação dos custos variáveis do Boliche Strike, referente aos produtos de limpeza.
Fonte: Pesquisa de campo.
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Produto QUANTIDADE VALOR UM VALOR TOTAL
PISTA COZINHA REVENDA
GARÇON 3 573,30 1.720,00 0,00 688,00 1032,00
CHEFE DE COZINHA 2 1.000,00 2.000,00 0,00 2.000,00 0,00
AUXILIAR COZINHA 2 325,00 650,00 0,00 650,00 0,00
MOTO BOY 1 300,00 300,00 0,00 150,00 150,00
CAIXA 1 500,00 500,00 166,70 166,70 166,70
SERV GERAIS 1 350,00 350,00 175,00 87,50 87,50
PRO-LABORE 1 1.000,00 1.000,00 333,33 333,33 333,33
INSS R$/MÊS 6 58,70 352,00 0,00 176,00 176,00
FGTS R$/MÊS 1 207,00 207,00 69,00 69,00 69,00
ICMS R$/MÊS 1 208,00 208,00 69,30 69,30 69,30
MANUTENÇÃO R$ 1 320,00 320,00 320,00 0,00 0,00
BOLAS DE BOLICHE 1 212,50 212,50 212,50 0,00 0,00
PINO DE BOLICHE 1 150,00 150,00 150,00 0,00 0,00
TOTAL 7.969,50 1.495,83 4.389,83 2.083,83
Tabela 3: Representação dos custos variáveis do Boliche Strike, referente aos Serviços administrativos.
Fonte: Pesquisa de campo.
Para melhor visualização dos diferentes tipos de custos, a tabela abaixo apresenta os
respectivos valores de custos, cujos valores foram extraídos das tabelas anteriores, onde os
dados apresentados são resultados de levantamento efetuado durante um mês no boliche. Os
custos variáveis encontrados foram à soma dos custos totais dos serviços administrativos e de
serviços de limpeza.
Tipos de Custos Pista Cozinha Revenda
CUSTOS FIXOS 906,51 1.404,60 667,64
CUSTOS VARIÁVEIS 1.614,42 4.461,18 2.108,46
TOTAL 2.520,93 5.865,78 2.776,10
Tabela 4: Representação dos custos variáveis e fixos do Boliche Strike
Fonte: pesquisa de Campo
42
4.5.2 Depreciação
A depreciação nesta pesquisa será mencionada para efeito de prestação de contas, já
que todos os bens já estão depreciados. Na tabela abaixo esta mencionada os bens duráveis e
suas vidas úteis.
Especificação Vida Útil
(Anos)
Depreciação Mensal (%)
Valor Unitário do Bem (R$)
Depreciação Mensal
Unitária (R$)
Número de Maquinas (Unidades)
Total Depreciação Mensal (R$)
Computador Pentium
5 1,6666 1.758,00 29,30 1 29,30
Liquidificador 10 0,8333 48,00 0,40 1 0,40
Extrator Suco 10 0,8333 376,00 3,13 1 3,13
Balança 1,5 Kg 10 0,8333 180,00 1,50 1 1,50
Geladeira (229l) 10 0,8333 381,00 3,17 1 3,17
Freezer Horiz. 10 0,8333 935,00 7,79 4 31,16
Freezer Vert. 10 0,8333 420,00 3,50 2 7,00
Fritadeira elét. 10 0,8333 519,00 4,32 2 8,64
Tacho para Fritura elétrica
10 0,8333 240,00 2,00 1 2,00
Chapa 10 0,8333 476,00 3,97 1 3,97
Forno Elétrico Industrial
10 0,8333 999,00 8,32 1 8,32
Forno elétrico 10 0,8333 420,00 3,50 1 3,50
Fogão Industrial 10 0,8333 929,00 7,74 1 7,74
Maquinário de Boliche
10 0,8333 45.000,00 375,00 4 1.500,00
TOTAL 1.609,83
Tabela 5 Representação dos equipamentos depreciados do Boliche Strike Fonte: Pesquisa de campo.
Sendo assim, seria interessante ter uma provisão periódica com o objetivo de
ao final da vida útil dos bens de boliche ter o capital suficiente para investir na troca dos
equipamentos depreciados.
43
4.5.3 Margem de Contribuição
Como já foi relatada, a margem de contribuição representa a parte das vendas que
cobrirá os custos fixos e originará o lucro, ou em termos percentuais representa a parcela com
que cada unidade monetária obtida com a venda dos produtos contribui para cobrir os custos
fixos ou para formar o lucro. Este conceito é muito importante para o planejamento de
estratégias e para tomada de decisões em geral Bornia (2002, p.72). A realização deste
processo foi muito demorada, pois o proprietário não tinha noção do valor que cada produto
lhe dava de retorno ou se o resultado seria suficiente para cobrir os custos fixos e ainda obter
o lucro desejado.
Bebidas Preço de Venda
Custo Unitário
Margem de Contribuição
Unitária
Quantidade vendida o
mês
Margem de Contribuição Total
BACARDI 2,00 0,86 1,14 90 102,60
BACARDI LIMON 2,00 1,05 0,95 36 34,20
CAMPARI 2,50 0,92 1,58 12 18,96
CONHAQUE 1,00 0,30 0,70 64 44,80
DRURYS 2,50 0,61 1,89 18 34,02
MARTINI 1,50 0,58 0,92 18 16,56
NATU NOBILIS 2,50 0,93 1,57 25 39,25
ORLOFF 1,50 0,75 0,75 120 90,00
PASSPORT 3,00 1,44 1,56 55 85,80
RAISKA 1,00 0,25 0,75 150 112,50
SMINORFF 2,00 0,75 1,25 54 67,50
ÁGUA 1,25 0,57 0,68 58 39,44
ANTARTICA 2,50 1,50 1,00 44 44,00
BOHEMIA 3,25 2,00 1,25 20 25,00
BRAHMA 2,75 1,58 1,17 18 21,06
SKOL 2,90 1,74 1,16 856 992,96
SKOL LATA 2,00 1,25 0,75 116 87,00
REFRI 2 LT 3,50 2,32 1,18 156 184,08
REFRI 1 LT 2,50 1,40 1,10 36 39,60
REFRI 600Ml 2,50 1,35 1,15 144 165,60
REFRI LATA 2,00 1,22 0,78 288 224,64
SUCO 2,00 0,85 1,15 170 195,50
44
RED BULL 9,00 4,55 4,45 24 106,80
TAÇA VINHO 2,00 0,87 1,13 56 63,28
TOTAL 2.835,15
Tabela 6: Representação da Margem de Contribuição do Boliche Strike ao centro revenda.
Fonte: Pesquisa de campo.
Um exemplo de cálculo de margem de contribuição, as bebidas destiladas como
Bacardi, Bacardi Limon, Campari, Conhaque, Drurys, Martini, Natu Nobilis, Orloff,
Passaport, Raiska e Sminorff, foram calculadas a quantidade de doses vendida por mês, e o
custo de cada dose, (analisado conforme experiência que cada garrafa possuí 1L e cada litro
rende 18 doses) e diminuída pelo seu valor de venda, com o controle realizado encontramos a
margem de contribuição individual da bebida. Assim ficou sendo: Valor de venda – Litro /18
= M.C. unitária
Nas demais bebidas, os custos variáveis foram obtidos através de entrevistas com os
representantes, subtraídos do valor de venda e assim obter a margem de contribuição de cada
item.
No centro de custo COZINHA, a margem de contribuição foi encontrada na
experiência e no controle diário realizado com o proprietário na produção dos itens de cada
produto. O azeite, gás e gordura vegetal foram rateados igualmente nos produtos que os
adquirirem e embutida como outros custos nos valores de azeite + gás R$0,19 e gordura + gás
R$0,07 .
No anexo 1 são abordados os ingredientes dos lanches com seus respectivos custos. Os
custos unitários dos produtos foram calculados através do custo total de cada item, analisado
quantas fatias rendem o Kl, (Ex 1 Kl de queijo possui 18 fatias, o valor do Kl é R$ 4, 50, no
entanto o valor da fatia é R$ 0,25). Assim foi realizado o calculo para cada item lanche.
No anexo 2 foi abordado o custo unitário de cada item petisco. Nota-se que os itens
abaixo, são explicativos para entender como foi calculado o custo do produto, não está
incluído os outros custos referente gordura vegetal e o azeite.
- Calabresa: cada porção da calabresa possui meio (1/2) Kg., o valor do Kg. é comprado por
R$ 5,50, no entanto custa R$ 2,75.
- Coração: cada porção do coração possui meio (1/2) Kg., o valor do Kg é R$ 5,80, porém o
custo bruto unitário da porção é de R$ 2,90.
45
- Frango a Passarinho: o custo unitário do frango é R$ 2,80, cada porção possui meio (1/2)
Kg., o valor do Kg é R$ 5,60.
- Frango a milanesa: o frango a milanesa possui 400gr de frango no valor de R$ 2,20, 2 ovos
no valor de R$ 0,30 e R$ 0,48 de farinha de rosca, totalizando R$ 2,98 o custo bruto total.
- Fritas: a fritas é comprada congelada no valor do Kg de R$ 3,00, a porção possui 500 gr,
entretanto o custo da fritas é R$ 1,50.
- Picadinho de carne: o picadinho possui 500 gr de carne, o custo do Kg é R$ 8,50, no
entanto o custo é R$ 4,25
- Salada mista: a salada foi calculada na soma dos seguintes itens: tomate R$ 0,50, alface R$
0,20, palmito R$ 2,00 e pepino R$ 1,00, totalizando R$ 3,70.
- Camarão a Milanesa: a porção é produzida da seguinte forma 5 Kg. de camarão que custa
R$ 120,00, 42 ovos que custam 5,80 e 1 Kg de farinha de rosca no valor de R$ 4,4, estes
ingredientes rendem 15 porções, no entanto o custo de cada porção é de R$ 8,56.
No anexo 3, encontra-se os custos das pizzas de tamanho médio e grande, os valores
foram encontrados com o controle de cada sabor de pizza, foram pesados e calculados os
ingredientes utilizados, foi constatado que para a pizza grande é utilizada uma média de 300gr
de molho e a pizza média 200gr.
No anexo 4 encontra-se o custo bruto de cada sabor de pastel, encontrados também no
processo de controle dos pesos de molho para cada pastel e seus referidos sabores.
As tabelas a seguir demonstram a margem de contribuição de cada produto comercializado no
centro COZINHA.
46
Lanches Preço de Venda Custo Unitário Margem de
Contribuição Unitária
Quantidade Vendida
Margem de Contribuição
Total
X- BACON 4,90 2,64 2,26 48 108,48
X- BURGER 2,90 1,84 1,06 200 212,00
X-CALABRESA 4,90 2,54 2,36 36 84,96
X- CORAÇÃO 4,70 2,47 2,23 74 165,02
X-EGG 4,60 1,99 2,61 50 130,50
X- GALINHA 4,40 2,79 1,61 130 209,30
X – SALADA 4,00 1,84 2,16 112 241,92
X- STRIKE 13,00 7,31 5,69 66 375,54
MISTO 2,00 0,97 1,03 68 70,04
TOTAL 1.597,76
Porções Preço de Venda Custo Unitário Margem de
Contribuição Unitária
Quantidade Vendida
Margem de Contribuição
Total
CALABRESA 7,00 2,94 4,06 6 24,36
CAMARÃO 18,00 8,63 9,37 38 356,06
CORAÇÃO 8,50 3,09 5,41 22 119,02
FRANGO MILANESA
8,50 3,17 5,33 40 213,20
FRANGO PASSARINHO
7,50 2,87 4,63 22 101,86
FRITAS 6,00 1,57 4,43 230 1.018,90
PICADINHO CARNE
8,50 4,44 4,06 42 170,52
SALADA MISTA 6,00 3,70 2,30 10 23,00
TOTAL 2.197,44
Pizza Média Preço de Venda Custo Unitário Margem de
Contribuição Unitária
Quantidade Vendida
Margem de Contribuição
Total
CAMARÃO 18,00 7,44 10,56 68 718,08
CALABRESA 14,00 5,50 8,50 20 170,00
FRANGO 14,00 6,80 7,20 30 216,00
TOTAL 1.188,08
47
Pizza Grande Preço de Venda Custo Unitário Margem de
Contribuição Unitária
Quantidade Vendida
Margem de Contribuição
Total
CAMARÃO 20,00 8,45 11,60 70 808,50
CALABRESA 17,00 6,60 10,40 22 228,80
FRANGO 17,00 7,98 9,00 42 378,00
TOTAL 1415,30
Pasteis Preço de Venda Custo Unitário Margem de
Contribuição Unitária
Quantidade Vendida
Margem de Contribuição
Total
CAMARÃO 1,50 0,59 0,91 410 373,10
CARNE 1,25 0,54 0,71 94 66,74
FRANGO 1,25 0,56 0,69 76 52,44
PALMITO 1,50 0,90 0,60 54 32,40
QUEIJO 1,25 0,47 0,78 54 42,12
TOTAL 566,80
Tabela 7 Representação da margem de contribuição do Boliche Strike referente ao centro cozinha.
Fonte: Pesquisa de Campo.
4.5.4 Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio é importante para sabermos quantos produtos precisamos vender
para pagar o custo unitário. É onde encontramos o nível de vendas em que o lucro é nulo. Na
tabela a baixo está apresentado o ponto de equilíbrio dos três centros separados, para melhor
apresentação dos dados. Este item é importante para avaliarmos quantos produtos deveremos
vender para adquirir o lucro desejado. Para obtenção do resultado, foi rateado o custo fixo da
seguinte forma: custo fixo total do centro dividido pela quantidade total de produtos vendidos
do centro, multiplicado pela quantidade vendida de cada produto.
Exemplo do Centro COZINHA
O custo fixo do centro cozinha conforme rateio realizado na tabela 1 é de R$ 1.404,60,
foi vendido neste centro 2134 produtos, o exemplo o produto calabresa foi vendido 6 porções,
no entanto o calculo foi realizado da seguinte forma.
48
CF total = 1.404,60
Quantidade total vendida = 2134
Quantidade porção calabresa = 6
CF unitário = 1.404,60 = 0,65
2134
CF do produto = 0,65 * 6 = 3,94
Produto Faturamento Custo Fixo do
produto Margem de
Contribuição Ponto de
Equilíbrio (Q) Quantidade
Vendida
CALABRESA 42,00 3,94 4,06 0,97 6
CAMARÃO 684,00 25,01 9,37 0,10 38
CORAÇÃO 187,00 14,48 5,41 2,67 22
FANGO MILANESA
340,00 26,32 5,33 4,93 40
FRANGO PASSARINHO
165,00 14,48 4,63 3,12 22
FRITAS 1.380,00 151,38 4,43 34,17 230
PICADINHO CARNE
357,00 27,64 4,06 6,80 42
SALADA MISTA
60,00 6,58 2,30 2,86 10
PIZZA MÉDIA
CAMARÃO 1.224,00 44,77 10,56 4,24 68
CALABRESA 280,00 13,16 8,50 1,55 20
FRANGO 420,00 19,75 7,20 2,74 30
PIZZA GRANDE
CAMARÃO 1.400,00 46,08 11,60 3,97 70
CALABRESA 374,00 14,48 1,40 10,34 22
FRANGO 714,00 27,65 9,00 3,07 42
PASTÉS
CAMARÃO 615,00 269,94 0,91 296,64 410
CARNE 117,50 61,88 0,71 87,15 94
FRANGO 95,00 50,03 0,69 72,50 76
PALMITO 81,00 35,55 0,60 59,25 54
QUEIJO 67,50 35,55 0,78 45,57 54
LANCHES
X- BACON 235,20 31,60 2,26 13,98 48
X- BURGER 580,00 131,68 1,06 124,22 200
X- CALABRESA 176,40 23,70 2,36 10,04 36
X- CORAÇÃO 347,80 48,72 2,23 218,84 74
49
X- EGG 230,00 32,92 2,61 12,61 50
X- GALINHA 572,00 85,59 1,61 53,16 130
X- SALADA 448,00 73,74 2,16 34,13 112
X- STRIKE 858,00 73,45 5,69 12,90 66
MISTO 136,00 44,77 1,03 43,46 68
TOTAL 1.434,84 2134
Tabela 8: Representação do Ponto de Equilíbrio no centro Cozinha e margem de contribuição.
Fonte: Pesquisa de campo.
Produto Faturamento Custo Fixo do
Produto Margem de
Contribuição
Ponto Ponto de
Equilibrio
Quantidade Vendida
ÁGUA 72,50 14,73 0,68 21,66 58
ANTARTICA 110,00 11,17 1,00 11,17 44
BOHEMIA 65,00 5,08 1,25 4,06 20
BRAHMA 49,50 4,57 1,17 3,90 18
SKOL 2.482,40 217,46 1,16 187,46 856
SKOL LATA 232,00 29,46 0,75 39,28 116
REFRI 2 L 546,00 39,63 1,18 33,58 156
REFRI 1 L 90,00 9,14 1,10 8,30 36
REFRI 600 ML 360,00 36,58 1,15 31,80 144
REFRI LATA 576,00 73,16 0,78 73,94 288
SUCO 340,00 43,18 1,15 37,54 170
RED BULL 216,00 6,11 4,45 1,37 24
TAÇA DE VINHO 112,00 14,22 1,13 12,58 56
BACARDI 180,00 22,86 1,14 20,05 90
BACARDI LIMON 72,00 9,17 0,95 9,65 36
CAMPARI 30,00 3,05 1,58 1,93 12
CONHAQUE 64,00 16,30 0,70 23,28 64
DRURYS 45,00 4,58 1,89 2,42 18
MARTINI 27,00 4,58 0,92 4,97 18
NATU NOBILIS 62,50 6,37 1,57 4,05 25
ORLOFF 180,00 30,48 0,75 40,64 120
PASSPORT 165,00 13,97 1,56 0,64 55
RAISKA 150,00 38,10 0,75 50,80 150
SMINORFF 108,00 13,71 1,25 10,96 54
TOTAL 6.334,90 667,66 2.628
Tabela 9: Representação do Ponto de Equilíbrio do Boliche Strike referente ao Centro Revenda.
Fonte: Pesquisa de campo
50
É importante ressaltar que a quantidade vendida da pista, ou seja, as horas em que as
pistas estavam em uso pelos clientes, foram levantadas a partir dos controles diários das horas
vendidas de jogo de boliche. Estas horas são o total das quatro pistas existentes no
estabelecimento. O valor vendido da hora é R$ 20,00, podendo se divertir em cada pista até
seis pessoas. A margem de contribuição, porém foi encontrada com a diminuição do preço de
venda e o custo variável unitário de cada pista de boliche. Conforme tabela abaixo, o custo
variável R$ 1.614,42 foi dividido pelo total de horas que as pistas ficam abertas, ou seja, 640
horas. A margem de contribuição foi obtida através da subtração do custo variável unitário
(R$2,52) do preço unitário de venda da pista (R$20,00).
Produto Faturamento Custo Fixo do
Produto Margem de
Contribuição
Ponto de
Equilíbrio
Quantidade Vendida
HORA/PISTA 3.408,00 906,51 17,48 51,86 170,40
Tabela 10: Representação do Ponto de Equilíbrio do Boliche Strike referente ao Centro Pista.
Fonte: Pesquisa de campo
4.5.5 Lucro Líquido
O lucro líquido é o fator chave de qualquer organização, já que segundo metodologias
analisados o objetivo das empresas atuantes no mercado é a obtenção de lucro. Esta análise é
de grande valia para a empresa analisada, pois mesmo o Boliche ser uma organização sólida
sem dívidas, o proprietário não possui confiança para investir em projetos para melhoria. Pois
não tem noção de quanto é seu lucro.
CENTRO RECEITA CUSTO
VARIÁVEL CUSTO FIXO RESULTADO
%
REVENDA 6.334,90 2.108,46 667,64 3.558,80 32,83
COZINHA 12.186,40 4.461,18 1.404,60 6.320,62 58,32
PISTA 3.480,00 1.614,42 906,51 959,40 8,85
TOTAL 22.001,30 8.184,06 2.978,75 10.838,49 100
Tabela 11: Representação dos resultados do Lucro Liquido do Boliche Strike.
Fonte: Pesquisa de campo
51
No decorrer deste trabalho foi observado, que o Boliche Strike é uma empresa sólida e
sem dívidas, possui um lucro atrativo em todos os setores. O centro de custo da pista é o que
proporciona menor retorno precisando de uma análise no preço da hora de utilização e os
custos neles embutidos. Apesar de ser uma empresa que não possuía um controle nos custos,
nenhum dos centros está com ponto de equilíbrio abaixo de zero, ou seja, nenhum produto
está ocasionando prejuízo ao proprietário.
No centro de custo cozinha, é o que dá melhor retorno financeiro, no entanto o
proprietário poderia fazer algum tipo de promoção para aumentar o número de clientes e
conseqüentemente à quantidade vendida. Já no centro revenda, as bebidas estão com preços
bons e uma boa lucratividade, como pode se observar na tabela 9 e 10.
O lucro líquido apresentado na tabela 11 pode ser observado, a rentabilidade de cada
um dos centros de custos, o cozinha com 58,32% do total, o de revenda com 32,83% e de da
pista com 8,85% este resultado impressionou o proprietário, pois em sua mente o centro que
lhe dava melhor retorno era o da pista, porém foi constatado que o centro cozinha é o de
melhor rentabilidade.
Todo o trabalho efetuado no levantamento dos dados foi apresentado em tabelas, de
forma que a visualização dos valores em cada centro de custos pode ser rapidamente
localizada e entendida. O objetivo deste trabalho foi proposto segundo a necessidade do
Boliche, porém seus resultados foram esboçados nas respectivas tabelas, em fases e unidades
distintas.
O uso de tabelas foi fundamental para na apresentação dos dados coletados, uma vez
que, nos centro de custos cozinha e revenda a quantidade de itens a ser levantada era grande, e
após o levantamento dos custos unitários de cada produto, obviamente, considerando cada
pequena porção de ingredientes que compunha uma unidade de cada produto, isto deu-se
durante trinta dias, todo o resultado desta coleta estão apresentado nas tabelas dos custos. O
mesmo processo se repetiu também para levantamento da margem de contribuição e do
quanto cada centro representa no faturamento total, também, bem apresentado nas tabelas
respectivas.
O trabalho de levantamento de dados foi exaustivo, porém apresentou resultados que o
proprietário ficou de certa forma, surpreso, sendo um deles o retorno da pista. Com certeza,
após o estudo dos dados apresentados, mudanças iram ocorrer nos centros de custos do
Boliche Strike.
52
5 Conclusões
A consecução desta pesquisa proporcionou, primeiramente, a confrontação da
teoria absorvida dentro do ambiente acadêmico com a experiência prática de atuar dentro de
uma empresa. Além disso, possibilitou à empresa objeto deste estudo o conhecimento a cerca
dos seus custos de serviços e produção.
Com os resultados obtidos foi possível suprir a principal necessidade da
empresa no momento. Através da apuração dos custos de serviços e produtos prestados no
Boliche Strike. Os custos encontrados são satisfatórios perante os preços praticados pelo
mercado. É claro que quanto mais forem vendidos lanches, bebidas e tempo de jogo, maior
vai ser o lucro da organização.
Com o resultado encontrado, o proprietário irá controlar com mais cuidado
seus gastos, e investirá em projetos e propaganda para o aumento do publico. Foi observada a
rentabilidade do centro de custo Cozinha, e notado que poderá diversificar ainda mais seu
cardápio para melhores resultados.
E no centro de custos Pista, analisará a possibilidade do aumento do valor da
hora, já que a concorrência segundo pesquisa cobra o dobro deste valor.
De acordo com a bibliografia estudada, o custeio por absorção é válido para a
apresentação das demonstrações contábeis e para o pagamento do imposto de renda, mas
deverá ser trabalhado junto com o custeio variável para assim ser eficaz no processo às
tomadas de decisões. Embora se tenha tentado alocar todos os custos e o método de rateio
mais adequado, os critérios utilizados são, na maioria das vezes, arbitrários, subjetivos e
sujeitos as críticas.
É importante lembrar também da necessidade de revisão periódica de todo o
processo, visando o conhecimento atualizado dos valores que integram os custos da produção,
objetivando o controle dos mesmos, para o alcance de maior eficiência e eficácia perante o
mercado.
Pode ficar como sugestão para trabalhos futuros a análise de transformar a empresa em
restaurante, buscando diversificação do cardápio e sabores de pizzas, já que o centro cozinha
é o que possui melhor rentabilidade.
53
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SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e redefinir
sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 2. ed. Rio de
Janeiro: Campus, 1997.
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Anexo 1 – Representação dos custos unitário dos lanches
LANCHE
INGREDIENTES X-Salada X-Egg X-Galinha X-
Bacon X-Calabresa X-Burger
X-Coração
X-Strike Misto
Quente Misto Quente
- Salada
Pão 0,28 0,28 0,28 0,28 0,28 0,28 0,28 0,28 0,28 0,28
Carne/Galinha/ Coração/Ovo
0,37 0,52 1,32 1,17 1,07 0,37 1,00 4,34
Presunto 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25
Queijo 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25
Salada 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50
Palmito 0,50
Batata Frita 1,00
Outros 0,19 0,19 0,19 0,19 0,19 0,19 0,19 0,19 0,19 0,19
Custo Unitário (R$) 1,84 1,99 2,79 2,64 2,54 1,84 2,47 7,31 0,97 1,47
Fonte: Pesquisa de campo
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Anexo 2 – Representação dos custos unitário das porções
Fonte: Pesquisa de campo
Porções Valor do item (R$) Outros valores (R$) Total (R$)
Calabresa 2,75 0,07 2,82
Coração 2,90 0,19 3,09
Frango a Passarinho 2,80 0,07 2,87
Frango a Milanesa 2,98 0,07 3,05
Fritas 1,50 0,07 1,57
Picadinho de carne 4,25 0,19 4,44
Salada Mista 3,70 0,00 3,70
Camarão a Milanesa 8,56 0,07 8,63
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Anexo 3 – Representação dos custos unitários das Pizzas
Ingredientes Frango Calabresa Camarão
Pizza Grande
Molho 2,20 1,50 2,20
Tempero 2,38 0,50 2,85
Queijo 1,00 2,40 1,00
Massa 2,40 2,20 2,40
Total 7,98 6,60 8,45
Pizza Média
Molho 1,80 1,20 2,20
Tempero 1,00 0,50 2,64
Queijo 1,60 1,60 1,00
Massa 2,40 2,20 1,60
Total 6,80 5,50 7,44
Fonte: Pesquisa de campo
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Anexo 4 – Representação dos custos unitários dos Pasteis
PASTEL
INGREDIENTES Frango Carne Camarão Queijo Palmito
Massa 0,20 0,20 0,20 0,20 0,20
Recheio 0,56 0,34 0,39 0,27 0,70
Total 0,76 0,54 0,59 0,47 0,90
Fonte: Pesquisa de campo