UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

FACULDADE INTEGRADA AVM

ESTUDO DA REMISSÃO, ANISTIA E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA SUA EVOLUÇÃO HISTÓRICA E ENTENDIMENTO DO STF

Por: Renata Alexandre Peixoto Mota

Orientador

Prof. Jean Alves Pereira de Almeida

Rio de Janeiro

2011

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

FACULDADE INTEGRADA AVM

ESTUDO DA REMISSÃO, ANISTIA E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA SUA EVOLUÇÃO HISTÓRICA E ENTENDIMENTO DO STF

Apresentação de monografia à Universidade

Candido Mendes como requisito parcial para

obtenção do grau de especialista em Direito Público

e Tributário

Por: Renata Alexandre Peixoto Mota

3

AGRADECIMENTOS

Aos parentes e amigos que tiveram

paciência, enquanto este trabalho

estava sendo confeccionado.

4

DEDICATÓRIA

Dedico ao meu marido Salvador, minha

filha Luciana e minha tia Sueli.

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RESUMO

O presente trabalho monográfico tem como escopo apresentar um estudo sobre remissão, isenção e anistia, as chamadas imunidades tributárias, delineando um panorama histórico.

O estudo aborda a questão problemática do nascimento da isenção

tributária, através do surgimento ou ocorrência do fato gerador. O tema deste debate é assunto discutido em nossa doutrina e Jurisprudência com decisão devidamente complementada pelo Supremo Tribunal Federal.

Desta forma, esta pesquisa se posiciona com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, quanto a origem da isenção tributária, onde ocorre o fato gerador, porém a lei dispensa o pagamento.

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METODOLOGIA

O presente problema proposto, fora levantado por ser objeto de

discussão no direito tributário, apesar de ser posição da corrente majoritária

doutrinária, além de entendimento do Supremo Tribunal Federal , quanto a

ocorrência do fato gerador e o nascimento da isenção tributária.

O interesse e a pesquisa pelo tema foram se ampliando à medida que o

assunto era debatido em sala de aula, daí partiu-se para uma análise

aprofundada a respeito da problemática levantada, para se poder efetuar este

estudo.

As consultas para esta apresentação deu-se através de livros, internet,

jurisprudências. Foram utilizadas obras de um mesmo autor em períodos

diferentes para que fossem analisados conceitos e posicionamentos destes

grandes juristas acerca do tema discursado no presente trabalho. Nesta

pesquisa concluímos que apesar de não ser pacífico este posicionamento, mas

pertencer a maioria dos juristas e ministros do Supremo Tribunal Federal,

entende-se que na isenção tributária, o fato gerador ocorre, mas a lei dispensa

o pagamento da obrigação tributária.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 10

CAPÍTULO II

BREVE ANÁLISE HISTÓRICA 35

CAPÍTULO III

ENTENDIMENTO DO STF 50

CONCLUSÃO 70

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 73

ÍNDICE 79

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INTRODUÇÃO

Na antiguidade a isenção, expressão tomada como gênero, baseava-

se, precipuamente, na diferenciação das classes sociais, sendo concedida

indiscriminadamente como graça ou favor aos amigos e protegidos do

soberano.

O privilégio tributário era decorrente do domínio político inicialmente,

para, em seguida, manifestar-se em favor dos povos invasores e

conquistadores em relação aos conquistados, como também, em favor das

classes tidas como superiores diante dos menos privilegiados desprovidos de

direitos civis e políticos.

Todavia, com o passar dos tempos, não mais havendo razão para a

distinção de classes, os privilégios fiscais foram sofrendo radical

transformação, dando lugar à fundamentação jurídica com base nos supremos

interesses sociais.

Hoje em dia, a concessão de benefícios fiscais como a isenção, a

anistia e a remissão, já não pode ignorar certos princípios constitucionais,

como o da igualdade de todos perante a lei; sendo admitida apenas em

circunstâncias excepcionais plenamente justificadas em razão de interesse

maior que o da tributação.

Na antiguidade, não havia a menor diferenciação legal ou conceitual

em torno da isenção, anistia ou remissão. O uso generalizado e compreendido

do termo "isenção", ao contrário do que na atualidade ocorre, onde nítidos

contornos legais e conceituais nos são apresentados diferenciam entre si tais

figuras jurídicas.

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Já agora, não mais se confundem esses conceitos com o tempo em

que a isenção foi usada generalizadamente para identificar o benefício fiscal

concedido.

Vamos, nas páginas que seguem, primeiramente precisar o conceito

presente de tais institutos e após, em capítulos sucessivos trilhar a aventura da

humanidade na concessão destes favores fiscais através da análise de seus

períodos tipos e de seus monumentos legislativos mais significativos.

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CAPÍTULO I

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

1.1 - Conceitos Gerais

Com efeito, em exame rápido, antes de adentrarmos na análise

histórica da problemática, devemos exemplificar como surge a obrigação

tributária e após o sentido conceitual dos institutos tributários da remissão,

anistia e isenção, no Brasil, enfeixados pela sucessão de legislações no correr

do tempo.

A obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo),

com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo

de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita,

determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse

conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o

vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação

tributária, pode exigir do particular uma prestação tributária positiva ou

negativa.

Os elementos da obrigação tributária são os seguintes: a) sujeito ativo,

é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir

tributos, como será melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo é a

pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação

tributária, denominada contribuinte ou responsável (Código Tributário Nacional,

art. 121); c) causa, a lei, em razão do princípio da legalidade tributária, pelo que

a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d) objeto, o cumprimento

de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.

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O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação

tributária em principal e acessória.

Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do

fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e

extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (Código Tributário

Nacional, art. 113, § 1º).

Esse dispositivo merece algumas considerações, primeiro, quando diz

que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não está

negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a lei, em

sentido estrito, pode definir uma dada situação como hipótese de incidência do

tributo (Código Tributário Nacional, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a

afirmação constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no sentido

de que a obrigação tributária, prevista de forma abstrata e genérica na lei,

concretiza-se com a ocorrência do fato gerador.

Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação

de natureza patrimonial, que é a de dar coisa incerta porque antes da

ocorrência do fato gerador o objeto da prestação tributária não está

especificamente individualizado, sendo apenas indicado pelo seu gênero,

prestação pecuniária, e esta não é determinada, mas determinável. Disso

resulta que a obrigação tributária prevista abstratamente na lei e concretizada

com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação ilíquida, porque

somente o lançamento fará com que evolva para obrigação líquida.

Terceiro, o § 1º do art. 113 do Código Tributário Nacional, ao fazer

essa mesma afirmação de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência

do fato gerador, consagra a natureza declaratória do lançamento, que visa a

declarar uma situação pré-existente, qual seja, aquela existente no momento

da ocorrência do fato gerador.

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Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária

principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O

legislador incluiu o pagamento de penalidade pecuniária como objeto da

obrigação tributária principal pela simples razão de consistir, tal qual o

pagamento de tributo, em uma obrigação de dar, tendo igualmente natureza

patrimonial.

Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação

principal extingue-se com o crédito dela decorrente.

Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido

dispositivo legal, torna-se necessário que se explique as diversas fases da

obrigação tributária: a lei, o fato gerador e o lançamento.

A lei contempla a obrigação tributária de forma abstrata, definindo de

uma hipótese de incidência, ao prescrever, por exemplo, que o imposto de

transmissão incide na alienação de um bem imóvel. Tal obrigação só se

concretizará quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja, materializar-

se a situação prevista na lei, alienação do bem imóvel, transformando a

obrigação tributária de abstrata e concreta.

Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza ilíquida

porque o fisco não sabe que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo,

etc. Há a necessidade, portanto de o lançamento, que é o conjunto de medidas

adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato

gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e

identificar o sujeito passivo.

O lançamento formaliza e individualiza a obrigação tributária,

transformando-a em uma obrigação líquida, constituindo o crédito tributário.

Todavia, o crédito tributário só se tornará exigível depois que o sujeito passivo

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for regularmente notificado para a ciência do lançamento e deixar transcorrer o

prazo legal sem impugná-lo.

Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata com a lei,

concretiza-se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento.

Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário

nascem em momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte

paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do Código

Tributário Nacional, o crédito tributário ficará extinto, provocando igualmente o

fenecimento da obrigação tributária.

Assim, não existe crédito tributário sem obrigação tributária

procedente. Mas pode existir obrigação tributária sem crédito tributário, como

no caso em que o fisco decaia do direito de constituir o crédito pelo lançamento

(Código Tributário Nacional. art. 173).

A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem

por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas

previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (Código

Tributário Nacional, art. 113, § 2º).

Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a

obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas

que integram a legislação tributária (Código Tributário Nacional, art. 96). A

obrigação tributária acessória visa a atender aos interesses do fisco no tocante

à fiscalização e arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência

feita pela legislação tributária que não seja o pagamento do tributo.

Assim, a mencionada obrigação pode consubstanciar uma obrigação

de fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de informações,

etc...) ou obrigação de não-fazer (não destruir documentos e livros obrigatórios

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pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, não impedir a

fiscalização, etc.).

Paulo de Barros Carvalho designa as obrigações tributárias acessórias

como deveres instrumentais ou formais:

"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não

têm essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de

patrimonialidade. E instrumentais ou formais, porque,

tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe o

Estado-Administração para o acompanhamento e

consecução dos designos tributários."(CARVALHO, 2005,

p. 294/295)

O § 3º do art. 113 do Código Tributário Nacional reza que a não

observância da obrigação acessória faz com que a mesma se converta em

obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O legislador quer

significar nessa regra que a obrigação tributária acessória, que originariamente

não tem essência econômica, ao ser descumprida pelo contribuinte, fazendo

incidir a penalidade pecuniária, passa a ter valor econômico, e nesse sentido

se deve entender a sua conversão em obrigação principal.

Preliminarmente, é de se acentuar que o Código Tributário Nacional

adotou a denominação fato gerador para caracterizar a situação de fato ou

situação jurídica que, ocorrendo, determine a incidência do tributo. A vantagem

de tal qualificação reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre

o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.

Os efeitos da incidência são:

a) Exigibilidade (imediata) do pagamento do tributo, neste caso o fato gerador

ocorre e o tributo está desde logo sujeito ao pagamento;

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b) Dispensa (definitiva) do pagamento do tributo, neste caso ocorre a isenção:

o fato gerador acontece, mas, por força de norma jurídica, o pagamento do

tributo fica dispensado, não podendo, conseqüentemente, ser exigido;

c) Diferimento (adiamento) do pagamento do tributo para uma etapa, fato ou

momento posterior.

Ocorre a suspensão temporária do pagamento do tributo: o fato

gerador ocorre, mas, por força de norma jurídica paralela, o pagamento do

tributo fica adiado ou protelado (suspenso) até que novo fato, previsto na

norma proteladora, aconteça, quando, então, deverá ser pago.

É, de um lado, um direito do sujeito passivo (nada impedindo que ele

desde logo satisfaça o pagamento do tributo a ser diferido) e, de outro, uma

obrigação (dever) do sujeito ativo (de não exigi-lo).

O fato de uma lei chamar essas figuras de diferimento ou de

suspensão é irrelevante: aquele é causa, e, esta, é efeito, relativamente ao

pagamento.

Reitere-se que a isenção e o diferimento decorrem sempre de norma

jurídica da mesma natureza daquela que determina a instituição e conseqüente

exigência do tributo. Assim, o instrumento legal normalmente utilizável, tanto

para a dispensa como para o diferimento para uma etapa posterior, do

pagamento do tributo, é a lei ordinária, porque é esta que o institui,

determinando a sua exigência.

O problema surge, no entanto, quando a lei constitucional desde logo

estabelece isenção (como no caso do § 7o do seu art. 195, segundo o qual

"são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades

beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas

em lei") para determinados casos.

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Duas soluções acham-se propostas para casos de isenção, ou se

trata de imunidade, figura constitucional que veda a instituição ou criação do

tributo sobre fatos normalmente tributáveis, ou se trata de simples

recomendação à lei ordinária, para que esta, ao instituir o tributo, lhe dê o

tratamento da dispensa de pagamento (isenção).

O Código Tributário Nacional, como define em separado a obrigação

tributária principal (art. 113, § 1º) e a obrigação tributária acessória (art. 113, §

2º), adota a mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação principal no

art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115.

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como

necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma

genérica e abstrata a uma situação como hipótese de incidência do tributo,

correspondendo à obrigação tributária abstrata.

Quando a situação descrita na lei materializar-se, ocorrerá a

incidência do tributo. A hipótese de incidência só pode ser definida em lei

formal, do restrito (Código Tributário Nacional, art. 97, III), porque o legislador

exige lei para esgotar todos os elementos da obrigação tributária para não

deixar espaço algum que possa ser preenchido pela administração, visando

assim a uma melhor proteção do contribuinte. Por outro lado, a simples

ocorrência da situação definida em lei basta por si mesma para concretizar a

obrigação tributária.

A situação prevista na lei tributária como hipótese de incidência pode

corresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situação jurídica, como

deixa claro o art. 116 do Código Tributário Nacional. Assim, um único fato, a

saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor

configura a hipótese de incidência do ICMS. Por outro lado, a hipótese de

incidência do imposto de renda corresponde a um conjunto de fatos, qual seja,

a série de rendas auferidas pelo contribuinte durante o ano-base. A hipótese

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de incidência pode referir-se também a uma situação jurídica, como a

transmissão da propriedade em relação do IPTU.

Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do Código

Tributário Nacional, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,

impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal

(pagamento de tributo e de penalidade), como apresentação de declaração de

bens, exibição de livros obrigatórios, não destruição de documentos e livros

obrigatórios pelo prazo prescrito na lei etc.

Atente-se que enquanto a hipótese de incidência da obrigação

tributária principal só pode ser definida em lei (Código Tributário Nacional, art.

97 III). A hipótese de incidência da obrigação tributária acessória pode decorrer

de lei, decreto ou norma complementar porque o art. 115 do Código Tributário

Nacional emprega a expressão legislação tributária, cujo concerto nos é dado

pelo art. 96 do Código Tributário Nacional.

O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo, podemos dizer

que fato gerador instantâneo é a saída da mercadoria do estabelecimento do

contribuinte; em relação ao ICMS, é a entrada da mercadoria estrangeira no

território nacional; quanto ao imposto de importação, é a transmissão da

propriedade de um bem imóvel, no que concerne ao imposto de transmissão;

fato gerador complexivo, periódico ou de formação sucessiva, e para o imposto

de renda, no regime de declaração, a renda, correspondente a um saldo

positivo, um valor que vem a ser atribuído ao patrimônio do adquirente, durante

um determinado tempo.

A importância do fato gerador para o estudo do Direito Tributário

pode ser facilmente constatada através do conhecimento dos efeitos por ele

produzidos, lembrando que empregando a expressão fato gerador e não

hipótese de incidência, estamos nos referindo à situação in concrete, ou seja,

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efetivamente ocorrida e não prevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato

gerador são os seguintes:

- fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista

abstratamente na lei (Código Tributário Nacional, art. 113, § 1º);

- identifica o sujeito passivo da obrigação tributária porque, enquanto a situação

prevista em lei não ocorre, o sujeito passivo é indeterminado em razão da

generalidade da norma jurídica;

- fixa os conceitos de incidência, não-incidência e isenção; incidência é a

concreção da situação prevista abstratamente na lei; não-incidência é a não

materialização da situação prevista na lei, isenção é a ocorrência do fato

gerador, mas com a dispensa legal do pagamento do tributo;

- determina o regime Jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser

aplicada será aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato

gerador, ainda que no momento do lançamento esteja revogada ou modificada

(Código Tributário Nacional, art. 144), e salvo disposição de lei em contrário,

quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, como ocorre,

por exemplo, com os impostos aduaneiros, no lançamento far-se-á sua

conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador

da obrigação (Código Tributário Nacional, art. 143);

- distingue os tributos in genere porque é o exame do fato gerador que

determina a sua natureza jurídica específica (Código Tributário Nacional, art.

42);

- diferencia os impostos in specie em razão também do exame do fato gerador,

permitindo que a Constituição discrimine os impostos de competência privativa

em relação a cada ente político;

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- classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do

imposto direto é uma situação com certa permanência, como a existência, a

propriedade e a profissão, enquanto o fato gerador do imposto indireto

corresponde a atos ou situações acidentais, como o consumo;

- estabelece os princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas

no Brasil;

- define a competência impositiva e determina os casos de invasão de

competência e de bitributação;

- permite a distinção entre tributo vinculado e não vinculado, porque o fato

gerador do tributo vinculado corresponde a uma ação estatal específica relativa

ao contribuinte, enquanto o tributo não vinculado refere-se a uma situação

inteiramente estranha a atividade estatal;

- serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do indivíduo porque a

lei tributária quando define uma dada situação como hipótese de incidência do

tributo parte da premissa de que essa situação revela uma determinada

capacidade contributiva;

- permite a definição da base de cálculo do tributo, porque essa sendo a sua

expressão econômica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.

Os elementos do fato gerador são os seguintes: objetivo,

correspondente a situação descrita em lei para, ocorrendo, fazer com que a

obrigação tributária, prevista abstratamente na lei, se concretize. Tal situação

pode constar apenas de um fato (fato gerador instantâneo ou simples) ou de

um conjunto de vários fatos (fato gerador complexo, complexivo ou periódico);

subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;

espacial, pelo qual a lei aplicável seria aquela vigente no lugar onde ocorrer o

fato gerador (Código Tributário Nacional, art. 102); temporal, pelo qual se

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determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em

consequência, a lei que a disciplinará será a vigente naquele momento

determinado (Código Tributário Nacional, art. 144); valorativo, que constitui a

expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor

numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a

ser paga.

Os atos ou negócios jurídicos praticados ou efetuados pelo

contribuinte podem ser condicionais, isto é, subordinados a uma condição,

suspensiva ou resolutória.

Como se sabe, condição, nos termos do art. 114 do Código Civil, é a

cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a um evento futuro e incerto. A

condição é suspensiva quando a eficácia do ato fica pendente do seu

implemento (Código Civil, art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento

futuro e incerto, o ato jurídico cessa de ter eficácia (Código Civil, art. 119).

Assim, o fato subordinado a uma condição suspensiva só produzirá

efeitos jurídicos no momento em que ocorrer a condição. Só neste momento é

que se terá adquirido o direito pretendido, enquanto o ato subordinado a uma

condição resolutória produz efeitos desde o momento de sua prática, cessando

sua eficácia, no entanto, com o implemento da condição.

Exemplificando, podemos dizer que a condição é suspensiva quando A

promete vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficácia

do ato (compra e venda) suspensa até que se efetive o casamento de B com C

(evento futuro e incerto). A resolutiva é a condição quando A dá em comodato

seu imóvel a favor de B, enquanto este estiver residindo no Rio de Janeiro,

caso em que o ato (comodato) produz efeitos desde o momento de sua

celebração, mas cessará a sua eficácia quando B deixar de residir no Rio de

Janeiro (implemento da condição).

21

O Código Tributário Nacional trata dos atos ou negócios jurídicos

condicionais em seu art. 117, que está vinculado, por expressa referenda, ao

inciso II do art. 116, pois somente a situação jurídica pode estar sujeita à

condição.

Desta forma, e salvo disposição de lei em contrário, sendo a condição

suspensiva, os atos ou negócios Jurídicos reputam-se perfeitos e acabados

com o implemento da condição, sendo a condição resolutória desde o

momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Em consequência, no caso de ato subordinado à condição

suspensiva, o fato gerador considera-se ocorrido no instante em que houver o

implemento do evento futuro e incerto, e na hipótese do ato subordinado à

condição resolutória, o fato gerador considera-se existente no momento da

prática do ato.

Desta forma pudemos verificar como nascem as obrigações tributárias

e a partir deste momento como surgirão as imunidades tributárias.

No caso da remissão ocorre o fato gerador e nasce a obrigação

tributária deixando o sujeito passivo de cumprir a sua obrigação de pagar o

tributo. Assim, a regra-matriz tributária produz todas as suas conseqüências

jurídicas sem qualquer interferência de uma norma jurídica acessória ou

complementar para modificá-las.

Descumprida a norma tributária principal, uma norma jurídica

derrogatória vai prever determinada situação de fato que propiciará o

cancelamento ou perdão ou remissão da obrigação ou do crédito tributário."

A anistia, por sua vez, nos termos do art. 180 do Código Tributário

Nacional, exclui a exigibilidade do crédito tributário correspondente à

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penalidade aplicada por infrações, excluídas aquelas que se constituem crimes

ou contravenções.

Bernardo Ribeiro de Moraes observa:

"No direito tributário, a palavra anistia continua sendo

empregada na sua termologia jurídico-penal, para casos

de infração tributária. A anistia equivale ao perdão, ao

esquecimento da infração punível, deixando o anistiado

de receber a penalidade. O Poder Público, no caso, vem

"passer l´éponge" na penalidade, conforme assinala

Louis Trotabas (LXII, pág. 322). Circunstâncias

excepcionais, de interesse social ou político, permitem a

concessão da anistia, fazendo-se com que as infrações

tributárias desapareçam juridicamente" (MORAES, 1987,

p. 590).

Paulo de Barros Carvalho, em feliz síntese, permite visualizar o

alcance de cada um dos institutos, antes analisados:

"Remitindo, o Estado dispensa o pagamento do crédito

relativo ao tributo e, pela anistia, dá-se o perdão

correspondente ao ato ilícito ou à penalidade pecuniária.

As duas realidades são parecidas, mas estão

subordinadas a regimes jurídicos bem distintos. A

remissão se processa no contexto de um vínculo de

índole obrigacional tributária, enquanto a anistia diz

respeito a liame de natureza sancionatória, podendo

desconstituir a antijuricidade da própria infração"

(CARVALHO, 1991, p. 310)

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"Anistia fiscal é o perdão de falta cometida pelo infrator

de deveres tributários e também quer dizer o perdão da

penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento

legal. Tem, como se vê, duas acepções: a de perdão pelo

ilícito e a de perdão da multa. As duas proporções

semânticas do vocabulário anistia oferecem matéria de

relevo para o Direito Penal, razão porque os penalistas

designam anistia o perdão do delito e o indulto o perdão

da pena cominada para o crime. Voltando-se para apagar

o ilícito tributário ou a penalidade aplicada ao autor da

ilicitude, o instituto da anistia traz em si indiscutível

caráter retroativo, pois alcança fatos que se compuseram

antes do termo inicial da lei que a introduz no

ordenamento. Apresenta grande similitude com a

remissão, mas com ela não se confunde. Ao remir, o

legislador tributário perdoa o débito tributário, abrindo

mão do seu direito subjetivo de percebê-lo; ao anistiar,

todavia, a desculpa recai sobre o ato da infração ou

sobre a penalidade que lhe foi aplicada. Ambas

retroagem, operando em relação jurídica já constituídas,

porém de índole diversa: a remissão, em vínculo

obrigacional de natureza estritamente tributária; a anistia,

igualmente em liames de obrigação, mas de cunho

sancionatório." (CARVALHO, 1994, p. 337)

Sacha Calmon Navarro Coelho (1982), faz outra importante referência

ao dizer que a melhor ideia conceitual que se pode formar em torno da

remissão é no sentido de que esta é a "... dispensa legal de pagamento do

tributo devido..." (p.204).

Ora, das lições carreadas se depreende que a REMISSÃO atinge

apenas o tributo devido, enquanto, a ANISTIA atinge as penalidades.

24

A isenção a seu turno exclui a exigibilidade do crédito tributário em

determinadas situações previstas em lei, dentro do campo de incidência do

imposto. Nas palavras de Vittorio Cassione (1990) é: "... a dispensa legal do

pagamento do tributo, via de regra concedida face relevante interesse social ou

econômico regional, setorial ou nacional” (p. 70).

Para José Souto Maior Borges (1982) a isenção exclui a própria

obrigação tributária, impedindo o surgimento do fato gerador dessa mesma

obrigação. Quer dizer, o mestre entende que a isenção obsta o nascimento da

obrigação tributária como um todo.

Para o STF, todavia, a isenção afirmando-se no conceito da corrente

doutrinária majoritária, pontificada, entre outros por Cassione (1990),

caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo

devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento (RE

114.850-1, 1ª T, unânime, 23.02.88, DJU 08.04.88; e RE97.455-RS - RTJ

107/552 - 2, Rel. Min. Moreira Alves).

Com já observamos, no passado, nem sempre tivemos um rigor

científico na utilização da termologia, muito antes pelo contrário, os termos

foram empregados muitas vezes como sinônimos, de modo sempre a designar

a ideia de favores fiscais.

1.2 - Remissão Tributária

Primeiramente a melhor ideia que se pode formar em torno do que

seja remissão no Direito Tributário, nos é fornecida pelo Professor Universitário

e Doutor em Direito Tributário, Aurélio Pitanga Seixas Filho (1989), para ele:

“A Remissão, conforme art. 172 do Código Tributário

Nacional é uma forma de extinção do crédito tributário

25

por motivos considerados relevantes pelo legislador e

supervenientes ao nascimento da obrigação tributária,

podendo ser, também, posterior ao lançamento do crédito

tributário” (p. 58/59).

Remitir é perdoar ou considerar como pago ou satisfeito.

Remissão é, portanto, o perdão de ônus ou dívida, ou seja, é a liberalidade

efetuada pelo credor, com o intuito de exonerar o devedor do cumprimento da

obrigação.

A Constituição de 1988 estabeleceu critérios rígidos para a concessão

de remissão tributária. Após a redação atual do § 6º do art.150 tratando desta

matéria, condicionou este benefício à edição de lei específica que trate

privativamente do perdão fiscal. Não sendo mais possível sua disposição em

leis gerais, amplas e abrangentes. A norma legal que concede favores da

espécie deve tratar deles exclusivamente. A concessão de benefícios desta

natureza consiste em dispor de dinheiro público, e assim, requer a devida

autorização legal (REIS, 1999, p. 51/52).

Além do mais, a competência tributária é exclusiva, ou seja, o autor do

projeto de lei, quem o aprovou e quem o sancionou devem pertencer ao

mesmo ente federativo, impedindo que a União perdoe dívidas tributárias dos

Estados ou dos Municípios, por exemplo.

A remissão é a fórmula extintiva do crédito, consistente na liberação

graciosa de uma dívida pelo credor, vale dizer: remitindo, o Estado dispensa o

pagamento do crédito tributário.

26

Assim o Código Tributário Nacional, pontua os requisitos exigidos para

a autorização da remissão tributária:

“Art. 172 - A lei pode autorizar a autoridade administrativa

a conceder, por despacho fundamentado, remissão total

ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I - à situação econômica do sujeito passivo;

II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo,

quanto a matéria de fato;

III - à diminuta importância do crédito tributário;

IV - a considerações de eqüidade, em relação com as

características pessoais ou materiais do caso;

V - a condições peculiares a determinada região do

território da entidade tributante”.

Sempre que se concede a uma pessoa ou a um grupo de pessoas

benefício fiscal, o ônus do tributo não pago é assumido pelo restante da

sociedade. Todos os demais contribuintes deverão, pois, pagar tributos mais

elevados para compensar o que deixou de ser arrecadado em função da

isenção concedida. E, se o benefício não encontrar sólido fundamento, que

justifique adequadamente essa desigualdade, o Estado estará discriminando

todos os demais cidadãos (WEICHERT, 2000, p. 145).

1.3 - ANISTIA TRIBUTÁRIA

Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo,

infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está

o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não

pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente à penalidade e há de ser

concedida antes da constituição do crédito.

27

A anistia, pois, perdoa, total ou parcialmente, a sanção tributária, isto é,

a multa decorrente do ato ilícito tributário. Incide sobre a infração tributária,

desconstituindo sua antijuridicidade. Por evidente, aparta-se do tributo, que não

compreende a sanção de ato ilícito.

Não raro se observa na voz pública, e até mesmo nos escritos

jornalísticos, dizer-se que uma lei concedeu "anistia de tributos". Deveras, ela

concedeu uma remissão tributária.

A lei concedente de anistia, em termos técnico-jurídicos, portanto, faz

desaparecer as multas decorrentes da prática de infrações tributárias,

conforme o artigo 180 do Código Tributário Nacional.

Por óbvio, as remissões e as anistias só poderão ser concedidas por

meio de lei editada pela pessoa política tributante. Só quem tributou, tendo

competência constitucional para fazê-lo, pode perdoar ou anistiar.

Realmente, a Carta Magna afasta qualquer possibilidade de

disceptação doutrinária sobre esta matéria, posto que, em seu artigo 150, § 6.

º, estabelece textualmente:

Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de

cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou

remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só

poderá ser concedido mediante lei específica, federal,

estadual ou municipal, que regule exclusivamente as

matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo

ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §

2º, XII, 'g’.

28

1.4 - ISENÇÃO TRIBUTÁRIA

No esforço de bem compreender o tema, surge o ensejo de trazer à

baila o pensamento de Paulo de Barros Carvalho (1991), do seu ponto de vista,

as principais teorias acerca da isenção merecem objeções. Contra a doutrina

clássica alinha a crítica do artificialismo do fenômeno jurídico da incidência que

está subjacente nessa tese.

É que, captar a isenção como dispensa do pagamento do tributo

devido, equivale admitir que a regra tributante possui maior "velocidade de

incidência" do que a isencional, pois esta só colheria o fato após a juridicização

promovida por aquela. Outrossim, não calha à assertiva de que a isenção é

favor legal, de vez que a mesma é regida por razões de interesse público, a

circunstância de operar-se ou não benefício às pessoas não possui a virtude de

desnaturar seus efeitos jurídicos.

O aludido professor faz a mesma ressalva quanto a "cinemática" da

incidência jurídica encontrada nos ensinamentos de Alfredo Augusto Becker e

Souto Borges Maior, agregando, relativamente a este, a precariedade científica

da noção de não-incidência, pois parte de uma definição negativa, não

logrando, portanto, aclarar efetivamente a natureza intrínseca do instituto.

No fenômeno jurídico da isenção tributária, ocorre o fato imponível

"fato gerador in concreto", e, nestes termos, nasce a obrigação tributária;

apenas, o pagamento do tributo é dispensado pela lei.

Insurgindo–se contra os fundamentos da postura clássica, Alfredo

Augusto Becker (1963), inspirado na divisão das normas jurídicas de Pontes de

Miranda (norma juridicizantes, desjuridicizantes e não–juridicizante) e em

postulados da Teoria Geral do Direito, procurou demonstrar o inconsistente

artifício sobre a qual se levantava a tese da isenção como favor legal que

desobrigava o sujeito devedor do cumprimento da prestação tributária, dizendo

que a lógica dessa definição estaria correta apenas no plano pré-jurídico da

29

política fiscal, quando o legislador raciocina para criar a regra jurídica de

isenção.

Termina por afirmar que o preceito isentante tem por fim justamente a

existência da relação jurídica tributária. A regra de isenção incide para que a de

tributação não possa incidir.

Outro grande cientista do Direito, professor Souto Maior Borges (1980),

demonstrou, com bons argumentos, que na isenção não há incidência da

norma jurídica tributária e, portanto, não ocorre o nascimento do tributo. Para

este mestre de Recife, a norma isentiva incide justamente para que a norma

tributária não possa incidir. Daí ter definido a isenção como sendo uma

hipótese de não–incidência tributária legalmente qualificada. Essa definição

bem mais científica do que a anterior, ganhou foros de universalidade, se mais

não fosse, pelo inegável gabarito intelectual de seu autor.

Positivamente, soa absurdo que a lei tributária que concede uma

isenção dispense o pagamento do tributo. Afinal, a lei de isenção é logicamente

anterior à ocorrência do fato que, se ela não existisse, aí sim, seria imponível.

Assim como um tributo só pode ser criado por meio de lei, a isenção

também só pode ser concedida por meio de lei (sentido lato). O poder de

isentar decorre do poder de tributar , conforme artigo 176 do Código Tributário

Nacional.

Os tributos instituídos por lei ordinária serão revogadas por lei

ordinária. Os tributos instituídos por lei complementar serão revogados por lei

complementar. O decreto legislativo pode conceder isenção aos tratados

internacionais que assim determinarem.

A isenção deve ser autonômica, isto é, concedida pela própria pessoa

política tributante. Mas há exceções:

30

-A União, por meio de tratados internacionais, pode conceder isenções a

tributos não federais, pois a rigor quem está concedendo isenção é o Estado

Brasileiro, a ordem jurídica nacional.

-A União, por meio de lei complementar, pode isentar de ICMS as exportações

para o exterior de produtos e serviços além dos mencionados no inciso X, a da

CF (art. 155, §2º, XII, “e” da CF).

-A União poderá, por meio de lei complementar, isentar de ISS as exportações

de serviços (art. 156, §3º, II da CF).

De modo que, em síntese, para Paulo de Barros Carvalho (2004),

isenção é a limitação do âmbito de abrangência de critério do antecedente ou

do consequente da norma jurídica tributária, que impede o tributo nascer.

Com escopo de situar no tempo a temática da isenção e das

imunidade tributárias, vamos identificar uma doutrina tradicional – que

chamaremos de doutrina clássica –, a qual parece ter influenciado de maneira

decisiva a feitura do CTN - CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (lei 5.172/66).

Possivelmente, o seu maior núncio é o saudoso professor Rubens

Gomes de Souza (1975), definia o preclaro mestre a incidência tributária como

sendo "a situação em que o tributo é devido por ter ocorrido o fato gerador"

(p. 96).

Para o citado mestre isenção significa o favor fiscal, instituído em lei,

consistente na dispensa do pagamento do tributo devido.

A seguinte passagem ratifica o quanto se afirmou: "é importante fixar

bem as diferenças entre não-incidência e isenção: tratando-se de não

incidência, não é devido o tributo porque não chega a surgir a própria

obrigação tributária; ao contrário, na isenção o tributo é devido, porque existe a

31

obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a isenção

pressupõe a incidência" (SOUZA, 1975, p. 97)

Assim é que aludido pensamento fez escola, a ponto de o legislador do

Código Tributário Nacional adotar como epígrafe do "capítulo V" a expressão

"exclusão do crédito tributário" e proclamar no seu art. 175 que a isenção

exclui, ao lado da anistia, o crédito tributário.

O professor Alfredo Augusto Becker (1998) contesta a formulação da

doutrina clássica. Cingindo-se da lição de Pontes de Miranda, procede o

alentado estudo da fenomenologia jurídica da incidência da norma, no qual

vislumbra quatro espécies básicas de regras: Regra juridicizante (aquela que

possui a virtude de tornar jurídico o fato sobre o qual a hipótese incidiu), Regra

desjuridicizante total (a só circunstância da sua incidência desconstitui

(desjuridiciza) o ato jurídico nulo ou anulável, expulsando-o do mundo jurídico e

apagando toda a sua existência), Regra desjuridicizante parcial (pelo seu

incidir, promove a redução do conteúdo jurídico de relação jurídica pré-

existente) e Regra não-juridicizante (sua "incidência tem, como única

conseqüência, deixar bem claro que o acontecimento daquele fato ou

fatos nada acrescentaram ou diminuíram ao que já existia no mundo

jurídico" (p. 304)

Com fulcro nessas meditações, Becker (1998) afirma que as regras

jurídicas isentivas são não-juridicizantes, para, logo adiante, concluir que, na

isenção, a regra jurídica de tributação não incide porque faltou ou excedeu um

dos elementos da sua hipótese de incidência.

Tal elemento faltante ou excedente é que irá entrar na composição do

suporte fático da regra isentiva, cujo incidir obstará o surgimento da obrigação

tributária, vale dizer, "A regra jurídica da isenção incide para que a de tributação

não possa incidir." Eis a possante objeção que, praticamente, fere de morte a

tese esposada pela doutrina clássica (BECKER, 1998, p. 306)

32

É em Souto Maior Borges (1969), com o seu livro "Isenções

Tributárias", que a teoria tradicional sofrerá o abalo definitivo. A primeira grande

contribuição de Souto é a tentativa de conceituação correta da isenção e da

imunidade. Afastando a idéia de que tais institutos consistem em limitação da

competência tributária, esclarece que "a competência tributária consiste, pois,

numa autorização e limitação constitucional para o exercício do poder

tributário” (p. 27). "A imunidade é um princípio constitucional de exclusão da

competência tributária" (p. 207). Deste modo quem sofre constrição é o poder

de tributar, a competência tributária, ao contrário, já nasce limitada, valer dizer,

competência tributária abrange tanto as autorizações quanto as proibições

previstas constitucionalmente, é o desenho que resulta da articulação

simultânea das faculdades e limitações no quadro das exações tributárias.

Partindo da constatação de que a ausência da menção de fatos ou

conjuntos de fatos na tessitura da hipótese de incidência da regra tributária

impede o nascimento da obrigação tributária, rechaça a tese tradicional da

isenção como dispensa legal do pagamento do tributo devido. Noutro giro,

também opõe sérias objeções a tal doutrina, afirmando que, a tese da dispensa

legal do pagamento, supõe um a posteriori lógico e cronológico do incidir da

norma isentiva, o que configura evidente contra-senso, pois se a norma

exonerativa estivesse em contradição com a tributante, a solução plausível

seria a exclusão de ambas do mundo jurídico, em virtude do princípio jurídico

da contradição, vale dizer, normas conflitantes se excluem mutuamente.

O artigo 177 do Código Tributário Nacional estabelece os casos em

que a isensão não é extensiva. Entre esses estão as taxas e os tributos

instituídos posteriormente.

Hugo de Brito Machado (2007), traz interessantes e diferentes

observações. Segundo ele, é possível haver isenção de taxas e contribuições

de melhoria. O que não pode haver, de acordo com o tributarista, é a isenção

33

genérica. A lei isentiva deve ser específica em dizer que a isenção atinge a taxa

tal ou a contribuição de melhoria tal. Se não for expressa nesse sentido, então

as isenções não as atingem.

Quanto aos tributos posteriores, o mestre esclarece que, em muitos

casos, o tributo apenas muda de nome, mas continua com o mesmo fato

gerador. Noutros, apenas ocorre aumento de tributos ou adicionais aos tributos

já existentes. Tais casos também serão contemplados com a isenção. O que o

instituto não beneficia são os tributos realmente novos.

Aproximando-se da lição de Alfredo Augusto Becker, Souto Borges

conclui que o disciplinamento dos fatos geradores da obrigação tributária e a

hipótese de incidência da isenção é, de regra, simultâneo. E que, do ponto de

vista da dinâmica jurídica, a norma isencional incide sobre o fato, obstando a

ulterior incidência da norma tributante.

São suas estas palavras: "a norma que isenta é, assim, uma limitadora

ou modificadora: restringe o alcance das normas jurídicas de tributação;

delimita o âmbito material ou pessoal a que deverá estender-se o tributo ou

altera a estrutura do próprio pressuposto da sua incidência” (BORGES,1969, p.

189/190).

Importa ainda reter as conclusões a que o autor chega em face do

confronto entre os institutos da isenção e da imunidade. Para ele, a distinção

está em que a imunidade pré-exclui a criação de regras jurídicas de tributação,

pela subtração do poder tributante do ente, enquanto a isenção opera a

retirada do ato, bem ou pessoa do suporte da norma instituidora do tributo.

Assim, na imunidade, o ente não tem poder para tributar, na isenção,

por decisão legislativa infraconstitucional, não ocorre a tributação de fatos que,

em face da competência tributária, poderiam integrar a compostura da hipótese

de incidência da norma tributante. O sobredito mestre preleciona também que a

34

nota comum de todos os casos de não-incidência (não-incidência pura e

simples, isenção e imunidade) é justo a circunstância de se constituírem em

fatores obstativos do nascimento da obrigação tributária.

Por derradeiro, vejamos o pensamento de Sacha Calmon acerca do

tema. De logo, avulta ressaltar que o douto professor acolhe as críticas que são

desferidas contra a doutrina clássica. A distância que o separa das formulações

de Souto Borges residente precisamente na circunstância de que o mesmo

nega a existência de uma norma jurídica isencional.

Sacha Calmon observa, inicialmente, que, na composição da hipótese

de incidência de qualquer norma jurídica, entram várias leis ou artigos de leis.

Aduzindo, em seguida, que "a norma jurídica surge da proposição da ciência

que descreve o direito, sob a forma de juízo hipotético (...) desvendando a lei

que é a "fórmula legislativa literal" através da qual, por um ato de vontade, o

direito é posto, vige e vale” (COELHO, 1990, p. 392)

Fundado nesses pressupostos, conclui que os casos de isenção, tanto

quanto os de imunidades, não constituem norma jurídica autônoma, mas tão-só

integram o desenho da hipótese de incidência tributária, ou seja, delimitam o

âmbito de incidência da norma, gizando os lindes dos fatos que sofrerão a

incidência da norma tributante.

35

CAPÍTULO II

BREVE ANÁLISE HISTÓRICA

2.1 - Na Antiguidade

Na antigüidade a isenção e os privilégios fiscais se baseavam

precipuamente na diferenciação das classes sociais. Na China, na Índia, na

Pérsia, entre os Babilônicos e em algumas cidades da Grécia antiga, as

classes aristocráticas estavam simplesmente dispensadas do pagamento de

tributos.

Emanuel Bouzon observa-nos acerca, com muita proficiência, fazendo

uma análise milimétrica da estrutura política de classes. Utilizando-se do

modelo dos Babilônios e da sua organização social afirma:

"Durante o reinado de Hamurabi o palácio desempenhou,

sem dúvida, um papel fundamental na estrutura sócio-

econômica da Babilônia. Ele participava, praticamente,

de todas as atividades produtivas do reino. O sistema

administrativo era bastante centralizador e o rei, como

atesta sua ampla correspondência, mantinha em suas

mãos o controle do poder. Além disso, o palácio era

proprietário de imensa quantidade de terra cultivável,

principalmente nos territórios recém-conquistados. E, em

uma economia essencialmente agrícola, a posse de

tantos campos era, naturalmente, um fator relevante no

controle da economia. Mas não se pode dizer, de

maneira alguma, que a economia babilônica fosse

totalmente estatizada. Os textos cuneiformes, hoje

conhecidos, mostram que a economia da Baixa -

Mesopotâmia, desde a época pré-sargônica, se baseava

36

tanto na propriedade pública do templo e do palácio

como na propriedade privada. No tempo de Hamurabi as

muitas propriedades rurais do palácio não eram todas

exploradas pelo próprio palácio, mas distribuídas entre

funcionários e trabalhadores do palácio a título ilkum ou a

título de sustento, ou alugadas a particulares, recebendo

o palácio, como aluguel, uma parte da produção,

denominada "biltum".

O "Código de Hamurabi” dividia população babilônica em

três grupos sociais. O homem livre, com todos os direitos

de cidadão, é chamado awilum. Este grupo constituía,

sem dúvida, a camada mais ampla da sociedade

babilônica. Nela eram recrutados os funcionários, os

escribas, os sacerdotes, os comerciantes, os

profissionais liberais, os trabalhadores rurais e grande

parte dos militares. Havia, naturalmente, entre os awilum

uma gama enorme de diferenças sociais. Esta classe

abrangia desde influentes governadores, sacerdotes e

ricos comerciantes até simples camponeses. Não parece

ter existido uma nobreza hereditária, com classes sociais

entre os sumérios e semitas da Babilônia, pelo menos até

o período babilônico antigo.

A camada mais ínfima da sociedade babilônica era

formada pelos escravos, denominados em acádico

wardum = "escravo" e amtum = "escrava" e expressos

comumente pelos sumerogramas IR e GÉME. Na

sociedade suméria e na sociedade semita do período

sargônico e babilônico antigo, os escravos

representavam uma minoria. No período pré-dinástico

parecem não ter constituído, nem mesmo, um fator social

relevante. Os escravos babilônicos eram, geralmente,

obtidos nas campanhas militares, com a captura de

37

prisioneiros de guerra ou em "razias" realizadas nas

regiões montanhosas. A partir da terceira Dinastia de Ur (

211-2003 a. C.) aparece, nos documentos da época, um

novo tipo de escravidão com a entrada em vigor costume

de homens livres onerados por dívidas, venderem sua

esposa, filhos ou a si mesmos para pagarem com o

trabalho escravo suas dívidas. O § 117 do Código de

Hamurabi aceita esse costume, mas limita a três anos o

tempo máximo permitido para esse tipo de escravidão.

Embora o escravo fosse considerado um espécie de

mercadoria que podia ser comprada ou vendida, a

legislação de Hamurabi lhe atribuía alguns direitos e

privilégios. Assim, conforme o § 175, um escravo podia

casar com a filha de um awïlume lei determinava que os

filhos de um tal casamento deviam ser considerados

livres. A distribuição da herança em tais casamentos é

regulada pelo § 176. A sociedade hamurabiana parecia

admitir, também, uma diferença entre diversos tipos de

escravos. A escrava, por exemplo, que gerava filhos em

lugar da esposa principal, estéril ou impossibilitada pela

lei de procriar, gozava de uma situação privilegiada,

como se pode ver nos §§ 146-147" ( BOUZON, 1987, p.

30/33 ).

É neste intrincado, mas comum na antigüidade, sistema de castas que

se operacionava qualquer sistema de favoritismo fiscal. Quanto mais

importante a classe mais favores dos governantes, inclusive na seara fiscal.

38

2.2 - No Direito Romano

Situação não diversa vigia em Roma onde, segundo Lúcio Bittencout,

estribado em Fournier le Flaix autor da obra L’Impôt dans les diverses

civilisations (Paris, 1897):

"...com freqüência, as isenções eram concedidas, mais

ou menos caprichosamente, como graça ou favor, aos

seguidores ou amigos dos senhores e soberanos."

(BITTENCOURT, p. 661/662)

O certo é que entre os romanos existia uma estrutura tributária mais

acabada. Basta compulsarmos os monumentos legislativos dos habitantes do

lácio para constatarmos que eles já cobravam tributos do tipo direto e indireto.

Nos tipos tributários básicos que compõem o sistema vimos que algumas

classes sociais eram pela legislação consideradas isentas do pagamento do

ônus tributário.

Os pequenos produtores, os pintores, os operários, os coveiros, os

clérigos, os veteranos e os membros das corporações de marinheiros,

dedicados ao abastecimento eram isentos do "Lustralis conlatio", um tributo

direto, similar o Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza (ISQN),

vigente no Brasil.

Os impostos indiretos, por sua vez, isentavam os bens adquiridos para

o fisco, os objetos de uso pessoal, os bens destinados à agricultura, os

aprovisionamentos do Exército, os animais destinados às lutas nos anfiteatros,

os escravos que acompanhavam o dominus em serviço.

Eram isentados também as pessoas de alta categoria social, os altos

funcionários, igrejas, médicos, gramáticos, professores e os abastecedores de

Roma.

39

Silvio Meira observa:

"As isenções, sempre necessárias, também se

impuseram, ... O tratamento dispensado aos veteranos

era, na verdade, excepcional." (MEIRA, 1978, p. 8)

Os ocasos no qual se inserem o favoritismo fiscal é marcado, até

mesmo, por fatos ocasionais e pitorescos.

Ascensão de Soberanos, nascimento de filhos, dentre outros fatos

servem de estribo para a concessão destes benefícios.

O Prof. Pinto Ferreira, em verbete publicado na Enciclopédia Saraiva

do Direito e estribando-se nos ensinamentos de Louis Cabat, exarados em seu

conhecido livro De l`Amnistie (Paris, 1904, págs. 5-12), narra-nos um

interessante fato histórico no campo tributário. Chilperico, festejando o

nascimento de um filho de nome Teodorico, no ano de 582, não somente

libertou os presos, como perdoou as multas de natureza fiscal.

2.3 - No Direito Medieval

O período medieval caracterizou-se acentuadamente pela repartição

do poder entre a Igreja e a monarquia. Àquela, através do dogma da

competência divina para legitimar a monarquia; a esta, através da expansão

territorial como demonstração da expansão do poder.

Durante este período amplos privilégios fiscais foram concedidos ao

clero e às classes nobres, sendo que a concessão de favores a esses estava

em perfeita harmonia com a estrutura social e econômica, como também com a

mentalidade vigente naquela época.

40

O Professor José Souto Maior Borges afirma que:

"...a existência dos privilégios tributários não contrastava

com princípios de justiça vigorantes à época e

consagrados nas Constituições medievais e em todas as

Constituições cunhadas no ordenamento feudal. A

organização social era então condicionada à distinção

entre classes e comprometer a existência e a hegemonia

dessas classes seria comprometer a existência do

próprio Estado. Tais privilégios, portanto, eram tidos

como condicionantes para assegurar a manutenção da

ordem social e a consecução dos fins do Estado. Os

privilégios tributários integravam todo um variado sistema

de privilégios que o direito reconhecia às classes nobres.

A nobreza e o clero, por mera tradição histórica, gozaram

de privilégios até a Revolução Francesa. Griziotti

submete esses privilégios a uma severa crítica, de

indiscutível procedência" (BORGES, 1980, p. 65)

Tal crítica de Benvenuto Griziotti nos é trazida a lume, na mesma obra

de Souto Maior, onde transcreve, tal lição:

"Pero estos privilegios eran la transformación de antiguas

y legítimas exenciones cuando em el Estado feudal nació

el impuesto como tributo extraordinario de guerra que los

nobles no pagaban por participar ellos mismos en la

guerra com elementos armados por su cuenta, ni el clero,

que por la naturaleza de su misión, no tenía que

participar de la guerra. Más tarde ele impuesto se

convertió de extraordinario en ordinario y continuo, y en

vez de prover a los gastos de la guerra, tenía por misión

41

cubrir las necessidades comunes de la Administración

pública. Em esta nueva situación, sólo por una abusiva

tradición histórica, se conservó la regla de que los nobles

y el clero no debian pagar impuesto, mientras que

habiendo cambiado la situación ofecián plena capacidad

contributiva; de aquí que lãs exenciones se

transformaran en privilegios, que fueron una de las

causas de la Revolución francesa" (BORGES, 1980, p.

66)

Edward McNall Burns (in. História da Civilização Ocidental, Ed. Globo.

Porto Alegre, 1948) enumera as obrigações dos vilões e servos, classificando-

as em castas, da maneira que segue, ficando bem claro o sistema de favores e

tributação apenas de classes:

a) Redevances ou retribuições. Subdividiam-se em:

capitatio - imposto per capita, que recaía exclusivamente sobre os servos;

Cens - imposto de censo ou foro, pago pelos vilões e pessoas livres.

Taille - imposto sobre toda produção do feudo, recaindo tanto sobre o vilões

como sobre os servos.

Banalités - Impostos pagos aos senhores pela utilização obrigatória do moinho,

do lagar, dos tonéis, do forno do pão e da moradia local.

b) Prestations ou prestações. Era um tipo de hospitalidade forçada. Os

suseranos tinham direito de hospedagem de um feudo para outro, constituindo-

se dever dos camponeses fornecer a alimentação e alojamento para o grande

senhor e sua comitiva, inclusive para cavalos e cachorros.

c) Corvées ou corvéias. Trabalho forçado que os vilões e os servos eram

obrigados a executar no cultivo do domínio do senhor e na construção e

reparação de estradas, pontes e represas.

Lembre-se que além da Estrutura de Classes que beneficiava a

nobreza e o clero, temos ainda referências que durante a idade média, as

42

Constituições Medievais, isto é, os "Fueros" de algumas cidades, concederam

privilégios a seus cidadãos, objetivando fixar-lhes em determinadas regiões

geográficas.

Chame-se atenção para os "Fueros" da Região da extremadura,

Espanha, na fronteira com Portugal, tendo em vista a finalidade extra fiscal de

definição das fronteiras e fixação do homem na terra.

2.4 - Na Revolução Francesa

Com o advento da Revolução Francesa, estribada nos ideais de

"Liberté, égalité e fraternité", aboliu-se as isenções que constituíram durante

largo período de tempo privilégios da nobreza e do clero, até então aquelas

classes que detinham o poder político.

Francesco Nitti observa:

"Jadis on em exemptait le plus souvent les riches et les

puissants. L´Archevêque de Sens répondait à Richelieu:

´L´usage ancien était que le peuple contribuât par ses

biens, la noblesse par son sang et le clergé par ses

prières´. Assurément, cette dernière forme de

contribuition était Ia plus commode et aussi Ia moins

coûteuse. Aussi, après Ia chute de l´ancien régime, Ia

réaction qui survint fûlt-elle nécessaire: aucune

exemption, même celle des plus pauvres" (NITTI, 1928,

p. 401)

Durante o ciclo Revolucionário Francês desapareceram os privilégios,

onde nenhuma classe social poderia, invocando sua condição privilegiada,

43

eximir-se do pagamento de tributos, vez que na filosofia revolucionária só no

interesse público devem ser outorgadas isenções. Estamos a nos referir ao

Princípio da Generalidade da Tributação, que encontra sua origem neste

período histórico.

No moderno Estado de Direito não há mais lugar para favores fiscais,

que um déspota poderia conceder aos seus amigos e protegidos. O Professor

Antônio Roberto Sampaio Doria caracteriza a evolução deste período, nos

seguintes termos:

"...o Estado de Direito foi motivado pelo desejo de frear o

arbítrio e a irresponsabilidade das monarquias

absolutistas, que pelos séculos XVII e XVIII grassavam

por toda a Europa Ocidental e alhures..." ( DORIA,1964,

p. 13).

Alberto Deodato faz importante observação:

"Com a mudança do meio político e social desaparecem

os privilégios. Não há classe social que, estribada na sua

condição, deixe de pagar o imposto.

(...)

Entretanto, se antigamente certas classes sociais fugiam

ao imposto, nos séculos XIX e XX, as classes que

dominam o poder discutem a forma de pagamento com

preferência ao sistema tributário que mais lhe convenha."

(DEODATO, 1976, p. 66)

44

Lemos na Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão (2 de

outubro de 1789 em seu item XIII:

"Para o sustento da força pública e para as despesas da

administração, uma contribuição comum é indispensável.

Ela deve ser igualmente repartida entre todos os

cidadãos em razão das suas faculdades."

(ALTAVILA,1989, p. 293)

2.5 - Nas Ordenaçoes Portuguesas

No primeiro livro das Ordenações do Reino (Tit. 66) D. Filipe criou para

Portugal, Brasil e colônias o sistema das fintas, ou contribuição extraordinária,

aplicado todas as vezes que as rendas dos Conselhos não bastassem para

que "as coisas que os Oficiais das Câmaras são obrigados por seus

Regimentos, prover e fazer."

Estatuía em outro artigo do mesmo diploma que estavam escusados

do pagamento das mesmas os fidalgos, cavaleiros e escudeiros de linhagem,

os doutores, licenciados, bacharéis, vereadores e procuradores. Tal privilégio

forma confirmados pela consolidação de 1773, assinada pelo Rei e pelo

Marquês de Pombal.

Jaime de Altavila observa com muita argúcia acerca destes privilégios:

"Já se vê que a Idade Média se infiltrou no organismo

estatal que a seguiu, por via de muitas raízes de caráter

econômico e social." (ALTAVILA, 1989, p. 159)

45

2.6 - No Direito Brasileiro

Houve vários casos de anistia fiscal remotos e próximos na história

jurídica nacional. Dentre estas, limitada e condicional, a do artigo 23 § 2°, do

Decreto-lei n.° 401, de 30/12/68. E no Decreto-lei n.° 400, de 30/12/68 houve

ao mesmo tempo, remissão de tributo e anistia das multas.

Antes da vigência do Código Tributário Nacional, saliente-se que o

Ministro da Fazenda, a título de eqüidade, poderia perdoar as multas por

proposta do Conselho de Contribuintes nos processos por estes julgados.

Hoje a matéria é engessada em sede do Código Tributário Nacional

que marca estes favores pelo princípio da legalidade.

2.7 - No Direito Brasileiro Contemporâneo

A imunidade impede a constituição de um crédito tributário, ou seja,

impede o exercício da competência tributária. Mesmo que a leitura do art. 150,

III possa dar a entender que a CF/88 esteja vedando a cobrança de tributos,

não é esse o entendimento a ser subtraído da norma constitucional. O que se

vê, ali, é uma vedação contra a constituição do crédito tributário, ou seja, este

não pode ser constituído e, por conseguinte, não pode ser cobrado.

É nesse sentido que se expressa Geraldo Ataliba:

“A constituição não está realmente proibindo “cobrar”

tributos: nenhum jurista jamais teria a ideia de dizer uma

coisa dessas, isto é coisa de economista. Por quê?

Porque “cobrar” um crédito qualquer é consequência de

existir o crédito, e o crédito só existe no bojo de uma

relação jurídica. E a relação jurídica só nasce de um fato

46

, voluntário ou não. De maneira que o que a Constituição

está proibindo não é “cobrar”no fim da linha. Não. Está

proibindo que o legislador desenhe hipóteses de

incidência nestes casos. Não está proibindo que se cobre

afinal. Está proibindo o começo da história” (ATALIBA, p.

57).

E a relação só nasce de um fato, voluntário ou não. De maneira que a

Constituição está proibindo não é ‘cobrar’, no fim da linha. Não. Está proibindo

que o legislador desenhe hipóteses de incidência nestes casos. Não está

proibindo que se ‘cobre’, afinal. Está proibindo o começo da história.

É de saber que a competência tributária é o exercício do poder de

tributar nos limites estabelecidos pela Constituição Federal, ou, consoante a

definição de Hugo de Brito Machado, é o “poder tributário juridicamente

delimitado”, “dividido”(2008, p.6).

Diante disso, os entes federados somente poderão instituir tributos nas

estreitas fronteiras constitucionais.

Para o exercício da capacidade tributária, o constituinte de 1988

definiu exatamente quais serão os tributos que cada um dos entes poderá

instituir. Ao mesmo tempo, também estabeleceu em numerus clausus, os casos

de imunidade tributária, ou seja, o rol taxativo dos casos em que nenhum ente

federado poderá instituir o tributo (Art. 150, VI). Decorre disso que a imunidade

é um instituto que deriva da própria Constituição, ou seja, somente esta pode

dizer quem se encontra imune deste ou daquele tributo.

É assim o entendimento de Leandro Paulsen:

“A imunidade é norma negativa de competência

constante do texto constitucional. A isenção, por sua vez,

47

emana do ente tributante que, tendo instituído um tributo

no exercício da sua competência, decide abrir mão de

exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada

situação” (PAULSEN, 2001, p.871).

É de ver, no entanto, que, embora a CF diga quais são as hipóteses de

imunidade tributária, ela não faz o mesmo em relação à isenção. A esse

respeito apenas diz que o ato de isenção tributária “só poderá ser concedido

mediante lei específica” (Art. 150, § 6º). Nesse caso, a CF se limita a

estabelecer as regras gerais para a isenção, enquanto naquele, a CF

estabelece os casos específicos de imunidade.

Nesse sentido, não é possível entender que a isenção seja um caso de

imunidade, em que pese o entendimento contrário.

A Isonomia é um dos princípios do direito aplicados na área tributária,

segundo o qual, todos os iguais e desiguais devem ser tratados na medida das

suas igualdades e desigualdades. Trata-se da igualdade formal e não da

igualdade material. Todos os que se encontram no território nacional estão

sujeitos ao tributo; todos os que têm veículos, todos os que têm determinada

faixa de renda, todos os que circulam mercadorias e etc., ou seja, todos os que

se encontrarem na mesma situação, devem ter tratamento igualitário.

De forma que sempre haverá tratamento diferenciado no que tange à

isenção. O crédito será constituído, mas alguns serão dispensados do seu

pagamento em vista da situação formal prevista na lei. O que se deve discutir é

a natureza de validade da discriminação entre pessoas, coisas e situações. De

forma que a simples discriminação verificada na concessão da isenção não

será inconstitucional, salvo se “a desigualdade criada não teve em mira o

interesse ou a conveniência pública na aplicação da regra da capacidade

contributiva ou no incentivo de determinada atividade de interesse do Estado” .

48

Por outro lado, Hugo de Brito Machado destaca que:

“Em matéria tributária, há problema em saber se a regra

de isenção fere, ou não, o princípio da isonomia. A

questão é difícil porque envolve a valoração dos fins

pretendidos pela norma isentiva. Essa valoração é que

vai preencher o vazio da postura puramente normativista,

e tudo terminará sendo uma questão de justiça, ou

injustiça da isenção” (MACHADO, 2004, p. 52).

Conclui-se, portanto que, o princípio da isonomia em termos de

isenção tributária é de difícil aplicação, dada a dificuldade de se definir a

natureza subjetiva do discrimen, mas tal discriminação nem sempre será

inconstitucional, ou seja, nem sempre ferirá esse princípio.

Quanto ao princípio da Capacidade Contributiva, o que se pretende

discutir é se a isenção fere esse princípio constitucional. O entendimento

doutrinário é no sentido de que será inconstitucional quando a lei

discriminatória conceder isenção a um tributo cujo fato gerador é exatamente a

capacidade contributiva, como por exemplo, o imposto sobre a renda.

Esse tributo já é fixado levando-se em conta a capacidade ou não de

pagamento do contribuinte. A sua isenção fora das faixas de não-incidência,

com certeza, fere esse princípio. O mesmo não ocorre, todavia, quando o

tributo isentado não tem uma relação direta com a capacidade de contribuir.

Hugo de Brito Machado levanta a questão constitucional do estímulo

ao desenvolvimento econômico e social. É interessante a observação,

considerando que em nosso país é costume isentar de tributos às empresas

que se instalam em determinada região. Concordamos com o tributarista no

sentido de que a maioria dessas isenções são inconstitucionais, constituindo

“flagrante violação do princípio da capacidade contributiva, especialmente se

49

concedida por prazo muito longo, como acontece com certas empresas no

Nordeste, favorecidas com isenção ou redução de imposto de renda há cerca

de vinte e cinco anos” ( MACHADO, 2004, p. 53).

A concessão de isenção para essas grandes empresas que se instalam

em regiões menos desenvolvidas do país é deveras injusta para com os

menores investidores que lutam para desenvolver a região, investindo seus

recursos em esforços para tanto e sempre pagando tributos e mais tributos.

Então chega uma media ou grande empresa e recebe um tratamento

especial e diferenciado, deixando de pagar os tributos que os pequenos

sempre pagaram e vão ter que continuar pagando. Isso com certeza é

inconstitucional e fere o princípio da capacidade contributiva, devendo ser

objeto de maior atenção por parte dos órgãos de fiscalização e controle do

Estado, mormente do Ministério Público e do Poder Legislativo, através de

seus órgãos auxiliares, os Tribunais de Contas.

A CF/88 em seu art. 151, I adota o princípio da Uniformidade dos

Tributos Federais, mas também admite ressalvas na sua aplicação, quando

prevê a possibilidade de concessão de incentivos regionais. Destarte, a CF/88

adota a mitigação do princípio da uniformidade dos tributos federais para todo o

território nacional.

O Código Tributário Nacional também prevê que os benefícios da

isenção podem ser regionalizados, “em função de condições peculiares” (art.

175, parágrafo único). Acompanhamos o entendimento de que não há

inconstitucionalidade na presente norma, em função da mitigação já

comentada, que a própria CF/88 faz em relação ao princípio da “uniformidade

geográfica dos tributos federais”. Esse também é o entendimento do tributarista

Leandro Paulsen, segundo o qual “essa norma encontra espaço na ressalva ao

princípio da uniformidade dos tributos federais, constante do art. 151, I, da

Constituição Federal”.

50

CAPÍTULO III

ENTENDIMENTO DO STF

Para o Supremo Tribunal Federal (STF) que defende a interpretação

literal do Código Tributário Nacional, a isenção é hipótese de exclusão do

crédito tributário, isto quer dizer que o tributo chega a existir, mas o crédito

tributário é inexigível em face da isenção, o posicionamento do Supremo

Tribunal Federal acerca da natureza jurídica da isenção como dispensa legal

de tributo devido, não se pode confundir esse instituto com a remissão.

É que na remissão, o tributo é devido e há o perdão da dívida pelo

sujeito ativo da obrigação tributária, tratando-se, portanto, de espécie

exonerativa externa ao desenho da obrigação tributária, porquanto não se aloja

nem nas hipóteses, nem nas consequências das normas de tributação.

Já na isenção, não há necessariamente um tributo devido, posto que

mesmo levando-se em consideração tal instituto como hipótese de incidência

do crédito tributário, a sua inexigibilidade ocorre ato contínuo ao nascimento da

obrigação, de forma que o tributo não chega a ser, efetivamente, devido.

O STF vem decidindo que a revogação de isenção não corresponde à

instituição de tributo novo, e, por isso, não caberia a observância do princípio

da anterioridade da lei fiscal. Assim, segundo o Pretório Excelso, a revogação

da isenção teria eficácia imediata, podendo o tributo ser cobrado no mesmo

exercício em que ocorreu a revogação porque a lei que concede isenção

suspende a eficácia da norma impositiva.

Desse modo, revogada a norma isencional, a norma impositiva

readquiriria imediatamente a sua eficácia. Em vários julgados vem afirmando

que a revogação da isenção não está sujeita ao princípio da anterioridade.

51

Deve-se registrar que, nas decisões em que foi afirmada a

inaplicabilidade da anterioridade, a hipótese de revogação de isenções

versava, no caso concreto, sobre o antigo ICM (atual ICMS). Tal orientação

encontra-se consolidada na Súmula 615 do STF, de 17/10/1984. A despeito do

posicionamento do STF, nada impede que se considere vigente o art. 104, III

do Código Tributário Nacional, que teria sido recepcionado.

O STF segue a doutrina clássica entendendo que a isenção constituiria

dispensa legal do pagamento de tributo devido. Nesse caso, o crédito tributário

não poderá ser constituído, por força de uma norma legal que exclui a

possibilidade de que seja realizado o lançamento relativo àquela obrigação

tributária.

A regra é a da possibilidade de revogação, principalmente quando

concedida em caráter geral. Mas, é evidente que o instituidor da isenção

estaria apto, em princípio, a revogar o benefício concedido.

A revogação, todavia, não será, certamente, sem critérios, haja vista que em

algumas situações haverá restrições à revogação. É nesse sentido, por

exemplo, a redação da Súmula 544, do STF, segundo a qual, “isenções

tributárias concedidas sob condição onerosa, não podem ser livremente

suprimidas”.

A doutrina de Hugo de Brito Machado também entende que muitas

vezes o contribuinte é induzido a fazer determinados investimentos para a

obtenção das vantagens da isenção e que, sendo essa suprimida, poderia

acarretar prejuízos irreparáveis ao contribuinte. Segundo ele, “a retirada da

isenção representaria um ludibrio, sendo, portanto, inadmissível” (MACHADO,

2001, p.190).

É de destacar que o art. 178 do Código Tributário Nacional traz dois

requisitos para a irrevogabilidade, quais sejam a concessão “por prazo certo e

em função de determinadas condições”. Para o STJ, somente a condição

52

onerosa gera direito adquirido e que “ainda que concedida por prazo certo, a

isenção pode ser modificada ou revogada a qualquer tempo; só gera direito

adquirido aquela que, além do prazo certo, seja outorgada mediante o

implemento de condição onerosa”.

No caso da revogação do benefício da isenção, há que se observar o

princípio da anterioridade previsto no art. 104, III do Código Tributário Nacional,

segundo o qual a lei somente entrará em vigor no primeiro dia seguinte ao

daquele em que tenha ocorrido sua publicação, salvo se houver outra

disposição mais favorável ao contribuinte.

Leandro Paulsen (2007), traz à colação uma jurisprudência do STF,

onde aquela Corte deixou “claro que a redução de benefício fiscal, implicando

maior pagamento de tributos, submete-se à observância do princípio da

anterioridade” (p. 1135).

Por outro lado, Hugo de Brito Machado (2007), traz outra

jurisprudência dizendo que o STF vem “decidindo que a revogação da isenção

tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo

pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido

princípio constitucional” (p. 254). Segundo ele, o entendimento deve ser

diverso, haja vista que a revogação da isenção de tributo equivale à criação de

um novo tributo e que, segundo o art. 150, III, “b” da CF/88 deve haver a

observância ao princípio da anterioridade.

Para a Suprema Corte, a revogação da isenção equivale a nova

hipótese de incidência, uma vez que a norma isentiva não teria afastado a

incidência, mas sim a constituição do crédito. Sendo a isenção mera dispensa

de pagamento de tributo devido, sem impedir o surgimento da obrigação

tributária, nada obsta a imediata cobrança do tributo, uma vez revogada a lei

que concedia a isenção. Não se trata, portanto, de nova hipótese de incidência,

tampouco de majoração do tributo já existente.

53

Entendido o que seja a isenção, parte-se aos seus elementos

característicos que devem constar de cada lei que, especificamente, vier a

tratar da matéria, seja esta de âmbito federal, estadual ou municipal, conforme

preceitua a CF/88, em seu art. 150, § 5º, complementadas pelas disposições

do art. 176 do Código Tributário Nacional, recepcionadas pelo ordenamento

pátrio, posto que anterior à Constituição Federal vigente.

O Código Tributário Nacional normatiza que tal lei deve especificar “as

condições e requisitos exigidos para a sua concessão”, bem como “os tributos

a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração”.

Ao exigir que a isenção fosse concedida por meio de lei específica,

certamente quis o constituinte acabar com a prática então dominante de se

inserir no bojo de qualquer lei, elementos relacionados com a isenção, com o

propósito de ver as inserções passarem despercebidas, sem chamar a

atenção.

O texto original do parágrafo 6º do art. 150 da Constituição de 88 tinha

a seguinte redação: (...) Esse dispositivo explicou-se no processo legislativo

considerando o hábito, dentro do Parlamento, de se introduzir em qualquer tipo

de lei um artigo específico concedendo anistia ou remissão, que servia

inclusive no processo de negociação legislativa como instrumento de coação

ou de barganha para esse efeito.

A Constituição de 88 visou coibir tal mecanismo com essa redação .

A lei específica se opõe à lei genérica. Deve estar dirigida a um subgrupo

específico dentro de um grupo maior de destinatários ou estar delimitada no

que tange aos assuntos de que trata.

Há uma discussão doutrinária em relação às possibilidade de ser

dessa lei específica. Em princípio, cogita-se de que, quem pode o mais, pode o

menos. Nesse sentido, se caberia no caso, qualquer das normas

54

hierarquicamente iguais ou superiores à lei ordinária, como a Lei

Complementar, a lei delegada, as Leis Orgânicas, as Constituições Estaduais e

as Medidas Provisórias.

É de destacar que, quando do julgamento da ADIn 155/SC, o Min.

Octávio Gallotti, fez o relatório e votou no sentido de que um dispositivo da

Constituição Estadual de Santa Catarina estava atacado de

“inconstitucionalidade, por contrariar o processo legislativo decorrente do art.

150, § 6º, da Constituição Federal (onde se exige a edição de lei ordinária

específica), bem como do princípio da independência dos Poderes”. Na mesma

ação, o Min. Sepúlveda Pertence, votando com o Relator, ponderou que as

disposições do § 6º do art. 150 constituem “um caso em que a Constituição

Federal fez expressa reserva da matéria à legislação ordinária”. Já o Min.

Marco Aurélio, vencido naquela assentada, declarou que não via “no preceito,

especialmente na alusão à lei, um caráter restritivo a ponto de inibir o legislador

constituinte local quanto ao tratamento do quadro notado à época da

promulgação da Carta do Estado” .

Por outro lado, a jurisprudência tem entendido que a exigência da Lei

específica é apenas para conceder o benefício e que este poderia ser revogado

por outra forma legislativa, como a Medida Provisória, por exemplo. Esse foi o

entendimento da Primeira Turma do TRF4, na MAS nº 2003.70.09.002043-

4PR, da Relatoria da Desª. Federal Maria Lúcia Luz Leiria, aprovado por

unanimidade e publicado no DJU de 15/06/2005.

Na verdade, nosso entendimento está de acordo com o do Prof.

Leandro Paulsen, no sentido de que tanto a concessão como a revogação do

benefício pode ser efetivada através de norma do mesmo nível hierárquico,

principalmente porque a norma que conceder a isenção estará revogando,

mesmo que parcialmente, a norma que instituiu o tributo.

55

Como diz o mestre:

“se o tributo foi instituído por lei complementar e

realmente estava sob reserva de lei complementar,

somente por lei complementar se poderá dispensar do

seu pagamento” (PAULSEN, 2007, p. 268).

Com isso se conclui que a lei específica que conceder a isenção deve

ser do mesmo nível hierárquico da que instituiu o tributo. Não pode um tributo

instituído por Lei Complementar ser objeto de isenção por lei ordinária.

Leandro Paulsen em sua obra, com relação ao princípio da

anterioridade, aponta que o STF pronunciou-se, em dezembro de 2000, por

ocasião do julgamento da ADInMC 2.325/DF, deixando claro que a redução de

benefício fiscal, implicando maior pagamento de tributos, submete-se à

observância do princípio da anterioridade.

Nesse sentido temos as Jurisprudências que seguem:

Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 97.455-

RS, Segunda Turma, Relator: Ministro Moreira Alves. 19 dez.

1982. Diário da Justiça, Brasília, DF, 6 maio 1983, p. 6050.

Para o STF, a isenção afirmando-se no conceito da corrente

doutrinária majoritária, pontificada, entre outros por Cassione,

caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de

determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a

lei dispensa seu pagamento (RE 114.850-1, 1ª T, unânime,

23.02.88, DJU 08.04.88; e RE 97.455-RS – RTJ 107/552-2, Rel.

Min. Moreira Alves).

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI DO

MUNICÍPIO DE ESTEIO. CONCESSÃO DE ISENÇÃO DE IPTU

56

A PROPRIETÁRIOS DE IMÓVEIS ATINGIDOS POR

ENCHENTES NO MUNICÍPIO. O preceito de que em matéria

tributária a competência é ampla, cabendo, pois, a iniciativa a

qualquer membro do Legislativo, ao Chefe do Executivo, aos

cidadãos etc., em relação às leis que criam ou aumentam tributos,

não prevalece para as leis tributárias benéficas, que continuam a

ser de iniciativa privativa do chefe do executivo. Entende-se por

leis tributárias “benéficas” as que, quando aplicadas, acarretam

diminuição de receita (leis que concedem isenções tributárias,

que parcelam débitos fiscais, que aumentam prazos para o

normal recolhimento de tributos etc.), pois só o Executivo tem

condições de avaliar a repercussão financeira de “isenções,

anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira,

tributária e creditícia”. Os legisladores e os cidadãos têm, quando

muito, a “noção das conseqüências políticas” das leis tributárias

benéficas. Nunca de suas conseqüências práticas, porque não

dispõem de meios técnicos para aferi-las de antemão. (Doutrina).

O poder de tributar é o mesmo do de isentar sempre que não

acarrete aumento de despesas ou diminuição de receitas, porque

entre uma praxe, não escrita (”poder de tributar é o mesmo do de

isentar”) e uma norma constitucional expressa (”iniciativa das leis

que versem sobre aumento de despesas”), deve prevalecer a

última. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE, POR MAIORIA,

VENCIDO, ENTRE ELES, O RELATOR. (Ação Direta de

Inconstitucionalidade Nº 70016432502, Tribunal Pleno, Tribunal

de Justiça do RS, Relator Vencido: José Aquino Flores de

Camargo, Redator para Acordão: Arno Werlang, Julgado em

09/04/2007)”

São as razões pelas quais encaminho o voto no sentido de julgar

procedente a ação para declarar a inconstitucionalidade da Lei

Municipal nº 1.763/2008, de Novo Hamburgo, por ofensa aos

artigos 8º e 10 da Constituição Estadual, tendo como irrelevante a

57

alegação do proponente de que há, na espécie, infração à Lei de

Responsabilidade Civil, adotando, no ponto, a fundamentação do

parecer ministerial, nesses termos:

“Embora não exista o controle direto de inconstitucionalidade de

lei local perante a Constituição da República, não se pode negar

que o Estado e o Município, em razão do princípio da

competência legislativa, estão impedidos ou bloqueados de editar

normas a respeito de determinadas matérias”. Sobre o tema, o e.

Desembargador Vasco Della Giustina, analisando a chamada

teoria do bloqueio de competência, afirma:

A norma municipal que não respeitar tal princípio, por óbvio,

transgride, inicialmente, a Constituição Federal, e num segundo

momento, a própria Carta Estadual, na medida em que o princípio

da competência legislativa da União acha-se incorporado ao art.

8º da Carta Estadual, que estatui que os municípios observarão

“os princípios estabelecidos na Constituição Federal e nesta

Constituição.”

Assim, não deixa de haver violação também a um princípio

inscrito na Carta Estadual, que de certa forma reproduz a norma

federal, em especial, seu art. 25, que impõe aos Estados e

municípios a observância dos princípios da Constituição Federal.”

Nada obstante, a aplicação do instituto do bloqueio de

competência não parece ser pertinente no presente caso, pois a

Lei de Responsabilidade Fiscal não se presta, na espécie, como

norma-ponte para permitir a aplicação do instituto mencionado,

assim na medida em que, ainda que indiretamente tenha

permitido contrariedade a lei federal, a legislação ora examinada

não dispôs sobre matéria de competência da União.”

É o voto, pela procedência da ação.

Des. Leo Lima (REVISOR) – Estou acompanhando o Relator.

58

DES. MARCO AURÉLIO DOS SANTOS CAMINHA – Com a vênia

do Em. Relator, estou divergindo, considerando o entendimento

que adoto em demandas da espécie.

Ocorre que em matéria tributária, ao contrário do alegado pelo

autor, o Legislativo possui competência para iniciar o processo

legislativo, como vem admitindo este egrégio Órgão Especial e o

próprio Supremo Tribunal Federal, como se observa da decisão

proferida no agravo regimental em agravo de instrumento de n.º

148.496-9/SP, Rel. MIN. ILMAR GALVÃO, verbis:

TRIBUTÁRIO, ACÓRDÃO QUE CONCLUIU PELA VALIDADE

DE LEI ORGÂNICA MUNICIPAL QUE EXCLUIU DA

COMPETÊNCIA DO PREFEITO A INICIATIVA DE LEI

TRIBUTÁRIA, ALEGADA OFENSA AOS ARTS. 2.º, 59 E 69 DA

CF.

O ordenamento jurídico vigente não contém disposição que

contemple a iniciativa exclusiva do Chefe do Poder Executivo

para o processo legislativo em matéria tributária. Agravo

regimental improvido” (grifei).

No mesmo sentido a ADI n° 724/RS, da relatoria do MINISTRO

CELSO DE MELLO, cuja ementada está assim redigida:

ADIN – LEI 7.999/85, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL,

COM A REDAÇÃO QUE LHE DEU A LEI 9.535/92 – BENEFÍCIO

TRIBUTÁRIO – MATÉRIA DE INICIATIVA COMUM OU

CONCORRENTE – REPERCUSSÃO NO ORÇAMENTO

ESTADUAL – ALEGADA USURPAÇÃO DA CLÁUSULA DE

INICIATIVA RESERVADA AO CHEFE DO PODER EXECUTIVO

– AUSÊNCIA DE PLAUSIBILIDADE JURÍDICA – MEDIDA

CAUTELAR INDEFERIDA.

A Constituição de 1988 admite a iniciativa parlamentar na

instauração do processo legislativo em tema de direito tributário. A

iniciativa reservada, por constituir matéria de direito estrito, não se

presume e nem comporta interpretação ampliativa, na medida em

59

que – por implicar limitação ao poder de instauração do processo

legislativo – deve necessariamente derivar de norma

constitucional explícita e inequívoca. O ato de legislar sobre

direito tributário, ainda que para conceder benefícios jurídicos de

ordem fiscal, não se equipara – especialmente para os fins de

instauração do respectivo processo legislativo – ao ato de legislar

sobre o orçamento do Estado.

Desse aresto, extrai-se, por oportuno, o seguinte excerto:

“(i) O direito constitucional positivo brasileiro consagrou, a partir

da promulgação da Constituição de 1988, a regra da iniciativa

comum ou concorrente em matéria financeira e tributária. A

cláusula de reserva pertinente à instauração do processo

legislativo em tema de direito financeiro e tributário, por iniciativa

do Chefe do Poder Executivo, já não mais subsiste sob a égide

da atual Carta Política, que deixou de reproduzir a norma

excepcional prevista no art. 57, I, da Lei Fundamental de 1969.

(i)

Não parece revestir-se de suficiente consistência jurídica a

pretensão deduzida pelo Autor, no sentido de que a outorga, por

iniciativa parlamentar, de condições mais benéficas às

microempresas e aos microcomputadores rurais, favorecendo-os

com a concessão de benefícios fiscais, por repercutir na esfera

orçamentária, interferiria no exercício do poder exclusivo do

Governador para a instauração das leis em matéria de

orçamento. A flexibilização das condições necessárias à obtenção

de benefícios fiscais, para efeito de ampliação da esfera subjetiva

de seus destinatários e ulterior deferimento do favor tributário,

traduz, mesmo que desse ato de liberalidade estatal possa

resultar afetada a previsão orçamentária de receita, uma típica

prerrogativa de poder, cuja concretização, no plano de formação

das leis, pode derivar de proposições instauradas, legitimamente,

por iniciativa parlamentar. A matéria envolve, desse modo,

60

hipótese sujeita à cláusula geral de iniciativa comum ou

concorrente, partilhada – em face de sua própria natureza – entre

os parlamentares e o Chefe do Poder Executivo.

(i)

A publicação da lei orçamentária anual, contudo, não inibe o

legislador de, mediante atuação normativa autônoma e

superveniente, dispor sobre regras que formalizem, até mesmo, a

própria exclusão do crédito tributário (Código Tributário Nacional,

art. 175). Essa atuação legislativa, ainda que provocada por

iniciativa exclusivamente parlamentar, não se revela incompatível

com aquela função constitucional que faz do orçamento anual, a

par de outras finalidades a que ele se destina, peça meramente

formalizadora da previsão estatal de arrecadação de recursos

financeiros. Isso porque o ato de legislar sobre direito tributário,

ainda que para conceder a dispensa jurídica de pagamento da

obrigação fiscal, ou para efeito de possibilitar o acesso a favores

fiscais ou aos benefícios concretizadores da exclusão do crédito

tributário, não se equipara – especialmente para os fins de

instauração do respectivo processo legislativo – ao ato de legislar

sobre o orçamento do Estado. O ato de editar provimentos

legislativos sobre matéria tributária não constitui, assim, noção

redutível à atividade estatal de dispor sobre normas de direito

orçamentário. É de registrar, neste ponto, a plena autonomia

constitucional que há entre matéria orçamentária e matéria

tributária, as quais configuram noções conceituais absolutamente

inconfundíveis, com objeto próprio e com campos distintos de

incidência. O próprio texto constitucional, ao dispor sobre esses

temas específicos, confere-lhes referência normativa própria,

consoante decorre de quanto prescrevem os seus arts. 61, par.

1º, II, b, e 48, I e II, v.g..(,,,)”.

O ordenamento constitucional vigente não prevê a iniciativa

exclusiva do Chefe do Poder Executivo para o processo

61

legislativo em matéria tributária, pois o art. 61, § 1º, II, b, da

Constituição Federal diz respeito apenas aos Territórios Federais,

mas não aos Estados e Municípios. Ou seja, apenas

nos Territórios a iniciativa de projetos de lei em matéria tributária

está reservada ao Chefe do Poder Executivo.

Nesse sentido, a disposição da atual Carta Constitucional:

Art. 61. (i)

§ 1º São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis

que:

I – fixem ou modifiquem os efetivos das Forças Armadas;

II – disponham sobre:

b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e

orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos

Territórios;

A Carta do Estado, por sua vez, assim prevê:

Art. 60 – São de iniciativa privativa do Governador do Estado as

leis que:

I – fixem ou modifiquem os efetivos da Brigada Militar;

II – disponham sobre:

a) criação e aumento da remuneração de cargos, funções ou

empregos públicos na administração direta ou autárquica;

b) servidores públicos do Estado, seu regime jurídico, provimento

de cargos, estabilidade e aposentadoria de civis, e reforma ou

transferência de militares para a inatividade;

c) organização da Defensoria Pública do Estado;

d) criação, estruturação e atribuições das Secretarias e órgãos da

administração pública.

Portanto, nos casos em que há iniciativa parlamentar, mesmo que

a lei acabe resultando em aumento de despesa ou supressão de

receita, não há inconstitucionalidade apenas por esse motivo.

Não é o aumento de despesa ou supressão de receita que está

62

vedado por iniciativa parlamentar, mas o exercício da iniciativa

quando ela for privativa do Executivo.

Neste cenário, não identifico a presença de vício formal que

ampare a presente representação de inconstitucionalidade na

dimensão em que pleiteada.

Com tais razões, estou julgando improcedente a presente

demanda.

É o voto.

DES. GASPAR MARQUES BATISTA – Voto com o Relator,

Senhor Presidente.

DES. ARNO WERLANG – Com o Relator.

DES. VICENTE BARROCO DE VASCONCELLOS – Com a

divergência no caso concreto.

DES. JORGE LUÍS DALL’AGNOL – Também.

DES. FRANCISCO JOSÉ MOESCH – Eminentes colegas, a

questão é altamente discutida nas Cortes deste país, mas,

recentemente, tendo em vista precedentes desta Corte e do

Supremo Tribunal Federal, firmou-se o entendimento majoritário

de que a iniciativa de lei que trate de isenções em matéria

tributária é concorrente entre os Poderes, não cabendo

reconhecer a inconstitucionalidade da Lei nº 3.941/07, de

Taquara.

Peço vênia para transcrever:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Lei Municipal

que isentou do pagamento de IPTU os imóveis titulados por

aposentados, inativos e pensionistas cuja renda seja igual ou

inferior a dois salários mínimos nacionais. Lei de iniciativa do

Poder Legislativo. Ausência de vício formal. Decisão do STF

admitindo a possibilidade de o Poder Legislativo editar leis

versando sobre matéria tributária. Inexistência de reserva de

iniciativa em matéria tributária. AÇÃO JULGADA

IMPROCEDENTE. VOTO VENCIDO. (Ação Direta de

63

Inconstitucionalidade Nº 70017766874, Tribunal Pleno, Tribunal

de Justiça do RS, Relator: José Aquino Flores de Camargo,

Julgado em 13/08/2007).

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. NORMA

MUNICIPAL QUE CONCEDE ISENÇÃO DE PAGAMENTO DE

IPTU AOS APOSENTADOS, INATIVOS E PENSIONISTAS COM

RENDA ATÉ UM SALÁRIO MÍNIMO. POSSIBILIDADE DE O

PODER LEGISLATIVO DISPOR SOBRE A MATÉRIA FACE

LEGITIMIDADE CONCORRENTE. INCONSTITU-CIONALIDADE

QUANTO Á FIXAÇÃO DE PRAZO PARA QUE O PODER

EXECUTIVO MUNICIPAL REGULAMENTE A NORMA NO

PRAZO DE 90 DIAS POR AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DE

SEPARAÇÃO, INDEPENDÊNDIA E HARMONIA DOS

PODERES. Segundo entendimento majoritário do Órgão Especial

do Tribunal de Justiça, bem como do STF, o Poder Executivo

Municipal não tem iniciativa exclusiva em matéria tributária,

podendo o Poder Legislativo propor processo com tal matéria

porque o art. 61, § 1º, II, b, da Constituição Federal diz respeito

apenas aos Territórios Federais, mas não aos Estados e

Municípios, sequer podendo se cogitar que a concessão de

isenção de IPTU para aposentados, inativos e pensionistas com

renda até um salário mínimo, de iniciativa parlamentar viole a

organização e funcionamento da administração municipal.

Inconstitucionalidade do artigo 5º da referida norma municipal

porque fixou prazo de 90 dias para que o Poder Executivo

regulamentasse a norma, criando, por conseqüência, obrigação

ao Poder Executivo, violando aos princípios da separação,

independência e harmonia dos poderes do Estado, previsto no

art. 2º da Constituição Federal e nos artigos 5º e 10º da

Constituição. AÇÃO JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE,

POR MAIORIA. (Ação Direta de Inconstitucionalidade Nº

64

70027395029, Tribunal Pleno, Tribunal de Justiça do RS, Relator:

Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em 16/02/2009).

E, também, do Supremo Tribunal Federal:

Processo legislativo: matéria tributária: inexistência de reserva de

iniciativa do Executivo, sendo impertinente a invocação do art. 61,

§ 1º, II, b, da Constituição, que diz respeito exclusivamente aos

Territórios Federais. II. Isenção e privilégio. III. Ação direta de

inconstitucionalidade: medida cautelar, em regra, descabida, se a

lei impugnada tem caráter de simples autorização ao Poder

Executivo, subordinada a sua utilização à edição de regulamento

para a qual sequer se estabeleceu prazo: precedentes.

(ADI-MC 2304/RS – RIO GRANDE DO SUL

MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE, Min. SEPÚLVEDA PERTENCE,

Tribunal Pleno, Julg. 04/10/2000, DJ de 15-12-2000, pág. 61,

EMENT vol. 02016-01, pág.01).

Dessa forma, ausente inconstitucionalidade da lei, estou rogando

vênia ao Eminente Relator, julgando improcedente a demanda.

DES. LUIZ FELIPE BRASIL SANTOS – Com a divergência.

DES. CONSTANTINO LISBÔA DE AZEVEDO – Com o Relator.

DES. AYMORÉ ROQUE POTTES DE MELLO – Com a vênia do

eminente Relator, o meu voto é no sentido de julgar improcedente

a presente ação direta de inconstitucionalidade, endossando a

fundamentação dos votos que abriram a divergência no caso sob

exame.

DES. JOSÉ AQUINO FLÔRES DE CAMARGO – Com a vênia do

eminente relator, acompanho a divergência. Na esteira dos votos

dos colegas que me antecederam, firmou-se o entendimento

jurisprudencial no sentido de que é concorrente a competência

para legislar em termos de isenção fiscal. Voto pela

improcedência da ação.

DES. GENARO JOSÉ BARONI BORGES – Com o Relator.

65

DESA. ANA MARIA NEDEL SCALZILLI – Com a divergência.

DES. PAULO DE TARSO VIEIRA SANSEVERINO – Também

acompanho a divergência.

DES. ROQUE JOAQUIM VOLKWEISS – Acompanho o judicioso

voto do eminente Relator, porém sob outro fundamento, que

extraio do doutrinador ROQUE ANTÔNIO CARRAZA (in “CURSO

DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO”, Malheiros

Editores, 16ª edição, 2001, p. 265 a 267), “verbis”, sendo meus os

grifos apostos ao texto:

“Algumas leis, no entanto, continuam sendo de iniciativa privativa

do Chefe do Executivo. É o que estatui o § 1º do art. 61 da

Constituição Federal.

^

Em matéria tributária, porém, prevalece a respeito o art. 61: a

iniciativa das leis tributárias –– exceção feita à iniciativa das leis

tributárias dos Territórios,i –– é ampla, cabendo, pois, a

qualquer membro do Legislativo, ao Chefe do Executivo, aos

cidadãos, etc.

Esse raciocínio vale para as leis que criam ou aumentam

tributos. Não para as leis tributárias benéficas, que

continuam a ser de iniciativa privativa do Chefe do Executivo

(Presidente, Governador ou Prefeito).

Abrindo um rápido parêntese, entendemos por leis tributárias

¨benéficas¨ as que, quando aplicadas, acarretam diminuição de

receita (leis que concedem isenções tributárias, que parcelam

débitos fiscais, que aumentam prazos para o normal recolhimento

dos tributos, etc.). No mais das vezes, favorecem aos

contribuintes.

Ora, só o Chefe do Executivo –– senhor do Erário e de suas

conveniências –– reúne condições objetivas para aquilatar os

efeitos que, leis desse tipo, produzirão nas finanças públicas sob

66

sua guarda e superior responsabilidade. Assim, nada pode ser

alterado, nesta matéria, sem sua prévia anuência”.

Ademais, o art. 172 do Código Tributário Nacional é expresso no

sentido de que somente lei pode estabelecer ¨remissão¨ (que é o

perdão do crédito tributário), sem contudo prescindir do fato de

que a iniciativa dessa lei seja do Executivo, como bem alertado

pelo citado tributarista ROQUE CARRAZA. Veja-se:

“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a

conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial

do crédito tributário, atendendo:

I – à situação econômica do sujeito passivo;

II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a

matéria de fato;

III – à diminuta importância do crédito tributário;

IV – a considerações de eqüidade, em relação com as

características pessoais ou materiais do caso;

V – a condições peculiares a determinada região do território da

entidade tributante”.

Nessas circunstâncias, também julgo procedente a presente

ADIN, mas pelo fundamento de que a lei concessiva de

remissão (benefício consistente no perdão de crédito tributário) é

da Câmara de Vereadores, desde que a iniciativa parta do

Executivo.

É o voto.

DES. SEJALMO SEBASTIÃO DE PAULA NERY – Com o Relator.

DES. ALZIR FELIPPE SCHMITZ – Com a divergência.

DES. LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI – Peço vênia para divergir

do ilustre Relator.

Compulsados os autos, verifica-se que o questionamento por

parte do autor refere-se à competência do Poder Legislativo para

dispor sobre matéria tributária.

67

Entendo, quanto a este ponto, que inexiste reserva de iniciativa

do Executivo – sendo impertinente a invocação do art. 60 da

Constituição Estadual, bem como do art. 61, §1º, II, b, da

Constituição Federal –, pelo que pode validamente ser a matéria

tratada pelo Poder Legislativo, sem que isso implique ofensa ao

princípio da separação dos Poderes.

A propósito, a jurisprudência do STF:

ADIN-LEI 7.999/85, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL,

COM A REDAÇÃO QUE LHE DEU A LEI N. 9.535/92 –

BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO – MATÉRIA DE INICIATIVA COMUM

OU CONCORRENTE – REPERCUSSÃO NO ORÇAMENTO

ESTADUAL – ALEGADA USURPAÇÃO DA CLÁUSULA DE

INICIATIVA RESERVADA AO CHEFE DO PODER EXECUTIVO

– AUSÊNCIA DE PLAUSIBILIDADE JURÍDICA – MEDIDA

CAUTELAR INDEFERIDA.

- A Constituição de 1998 admite a iniciativa parlamentar na

instauração do processo legislativo em tema de direito tributário.

- A iniciativa reservada, por constituir matéria de direito estrito,

não se presume e nem comporta interpretação ampliativa, na

medida em que – por implicar limitação ao poder de instauração

do processo legislativo – deve necessariamente derivar de norma

constitucional explícita e inequívoca.

O ato de legislar sobre direito tributário, ainda que para conceder

benefícios jurídicos de ordem fiscal, não se equipara –

especialmente para os fins de instauração do respectivo processo

legislativo – ao ato de legislar sobre o orçamento do Estado. (MC

– ADI n. 724-6/RJ, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello,

julgamento em 07.05.1992).

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. NORMA

MUNICIPAL QUE CONCEDE ISENÇÃO DE PAGAMENTO DE

IPTU AOS APOSENTADOS, INATIVOS E PENSIONISTAS COM

68

RENDA ATÉ UM SALÁRIO MÍNIMO. POSSIBILIDADE DE O

PODER LEGISLATIVO DISPOR SOBRE A MATÉRIA FACE

LEGITIMIDADE CONCORRENTE. INCONSTITUCIONALIDADE

QUANTO Á FIXAÇÃO DE PRAZO PARA QUE O PODER

EXECUTIVO MUNICIPAL REGULAMENTE A NORMA NO

PRAZO DE 90 DIAS POR AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DE

SEPARAÇÃO, INDEPENDÊNDIA E HARMONIA DOS

PODERES.

Segundo entendimento majoritário do Órgão Especial do Tribunal

de Justiça, bem como do STF, o Poder Executivo Municipal não

tem iniciativa exclusiva em matéria tributária, podendo o Poder

Legislativo propor processo com tal matéria porque o art. 61, § 1º,

II, b, da Constituição Federal diz respeito apenas aos Territórios

Federais, mas não aos Estados e Municípios, sequer podendo se

cogitar que a concessão de isenção de IPTU para aposentados,

inativos e pensionistas com renda até um salário mínimo, de

iniciativa parlamentar viole a organização e funcionamento da

administração municipal.

Inconstitucionalidade do artigo 5º da referida norma municipal

porque fixou prazo de 90 dias para que o Poder Executivo

regulamentasse a norma, criando, por conseqüência, obrigação

ao Poder Executivo, violando aos princípios da separação,

independência e harmonia dos poderes do Estado, previsto no

art. 2º da Constituição Federal e nos artigos 5º e 10º da

Constituição.

AÇÃO JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE, POR

MAIORIA.

Por estes motivos, julgo improcedente a ação.

É o voto.

Des. Arminio José Abreu Lima da Rosa (PRESIDENTE) -

Também estou com a divergência.

69

DES. ARISTIDES PEDROSO DE ALBUQUERQUE NETO – Com

o Relator.

DES. DANÚBIO EDON FRANCO – Com a divergência.

DES. LUIZ ARI AZAMBUJA RAMOS – Com o Relator.

DES. ROQUE MIGUEL FANK – Com o Relator também.

SR. Presidente (DES. ARMINIO JOSÉ ABREU LIMA DA ROSA) -

Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 70022030340, de Porto

Alegre – “POR MAIORIA, JULGARAM IMPROCEDENTE A

AÇÃO, VENCIDOS OS DESEMBARGADORES JOÃO CARLOS

BRANCO CARDOSO (RELATOR), LEO LIMA, GASPAR

MARQUES BATISTA, ARNO WERLANG, CONSTANTINO

LISBÔA DE AZEVEDO, GENARO BARONI BORGES, ROQUE

JOAQUIM VOLKWEISS, SEJALMO SEBASTIÃO DE PAULA

NERY, ARISTIDES PEDROSO DE ALBUQUERQUE NETO, LUIZ

ARI AZAMBUJA RAMOS E ROQUE MIGUEL FANK. REDATOR

PARA O ACÓRDÃO O DESEMBARGADOR MARCO AURÉLIO

DOS SANTOS CAMINHA.

70

CONCLUSÃO

Como se depreende de todo o exposto os institutos da anistia, isenção

e remissão tributária sempre existiram no mundo do direito, primeiramente

como favores fiscais e atualmente marcados por regras legais uniformes e

isonômicas para todo o agregado populacional.

Alguns renomados autores, chegam a salientar, que numa visão

científica, é marcado pela gravidade o problema que surge com a

implementação de incentivos com fins notadamente extra fiscais.

Essa monografia compreende em distinguir claramente esses

institutos.

A isenção não se confunde com a remissão nem com a anistia.

Isenção é uma hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada.

A Remissão é o perdão legal do débito tributário. Anistia é o perdão

legal da multa decorrente do ilícito fiscal.

A lei isentiva impede que o tributo nasça. A lei remissiva faz

desaparecer o tributo já nascido. A lei anistiante faz desaparecer o ilícito

tributário.

A lei isentiva é lógica e cronologicamente anterior ao nascimento do

tributo. A lei remissiva é lógica e cronologicamente posterior ao nascimento do

tributo. A lei anistiante é lógica e cronologicamente posterior ao cometimento da

infração tributária.

A isenção é causa excludente do crédito tributário. A remissão é causa

extintiva do crédito tributário. A anistia é causa excludente da infração tributária.

71

A Remissão é o perdão do tributo ou tributo+ multas (extinção).

A Anistia atinge apenas as penalidades (multa) ocorrendo a exclusão.

Em princípio, nem surge o crédito, por ser uma exclusão, ela impede o

lançamento. Na prática, entretanto, depois do lançamento pode advir Lei que

conceda a anistia. Assim, o que diferencia anistia de remissão é o “alvo”.

A Anistia é sempre concedida por lei, nos termos do § 6º art. 150

CF/88. A Anistia trata apenas das penalidades. Pode ser concedida antes ou

depois da constituição do crédito e tem efeitos retroativos.

A Isenção atinge apenas os tributos. E esta, sim, impede a constituição

do crédito. A Isenção exclui a obrigação tributária impedindo o surgimento do

fato gerador da obrigação, a descrição que a lei faz de um fato tributário,

quando este ocorre, fará nascer a obrigação tributária.

A lei cria um fato hipotético, mas enquanto esse fato não se realizar,

nada ocorre, não há obrigação, pois fica apenas no campo das hipóteses, por

isso que se diz "hipótese de incidência tributária".

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a

descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da

obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no

mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples

descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é

o acontecimento do que fora previsto. É indispensável, estabelecer-se uma

diferença entre o ato ilícito como elemento da hipótese de incidência do tributo

e a ilicitude que eventualmente pode verificar-se na ocorrência do fato gerador

do tributo. A hipótese de incidência do imposto de renda é a aquisição da

disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer

natureza. É irrelevante que tal aquisição se tenha verificado em decorrência de

atividade lícita ou ilícita.

72

Quer se trate de ato, fato, situação jurídica, conjunto de fatos etc., a

hipótese de incidência é sempre considerada como fato, objetivamente.

Entende-se por incidência a projeção da norma jurídica sobre a

ocorrência de determinado fato, por ela abstratamente contemplado. Num

primeiro momento a lei define determinado fato como suscetível de, pela sua

prática, ser gerador de obrigação tributária. Esse fato provocará o nascimento

da obrigação tributária, com os efeitos jurídicos previstos na própria norma:

exigibilidade, dispensa ou suspensão do pagamento do tributo.

Em termos práticos costuma-se dizer que, na incidência, o fato gerador

ocorre, daí nascendo a obrigação tributária.

A remissão é um perdão condicionado, é uma graça ou um favor que se

concede a alguém que preenche determinadas exigências. É o caso típico da

isenção em que a lei vem dispensar o pagamento de um tributo que preencheu

todos os elementos necessários para a sua existência, ou seja, tinha previsão

constitucional para ser instituído (arts. 153-156, entre outros, da CF/88), foi

efetivamente instituído por lei (art. 150, I, CF/88) a qual estabeleceu a sua

hipótese de incidência (fato gerador in abstrato), nasceu da ocorrência in

concreto do fato gerador previsto in abstrato, foi regularmente constituído pelo

lançamento, tornando-se crédito tributário após o esgotamento do prazo para

sua impugnação e que, por força de disposição normativa em contrário, não

será cobrado, o que equivale a dizer, foi perdoado, foi remitido.

Essa é a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, ou seja, a

isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da

ocorrência de seu fato gerador, constitui exceção instituída por lei à regra

jurídica da tributação, conforme o entendimento do STF. Também é o nosso

entendimento. Pensamos que impedir a constituição do tributo é vedá-lo. E isso

é caso de imunidade e não de isenção.

73

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nov/94 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e Código

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WEICHERT, Marlon Alberto. Isenções tributárias em face do princípio da

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<www.lfg.com.br/material/sabbag/Xatualiz_240707_trib_matapoio_sabag.pdf>

79

ÍNDICE

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I 10

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 10

1.1 - Conceitos Gerais 10

1.2 - Remissão Tributária 24

1.3 - Anistia Tributária 26

1.4 - Isenção Tributária 28

CAPÍTULO II 35

BREVE ANÁLISE HISTÓRICA 35

2.1 - Na Antiguidade 35

2.2 - No Direito Romano 38

2.3 - No Direito Medieval 39

2.4 - Na Revolução Francesa 42

2.5 - Nas Ordenações Portuguesas 44

2.6 - No Direito Brasileiro 45

2.7 - No Direito Brasileiro Contemporâneo 45

CAPÍTULO III 50

ENTENDIMENTO DO STF 50

CONCLUSÃO 70

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 73

ÍNDICE 79