UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA EM CONTRATOS DA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Por: Sérgio Luiz Nascimento Lobo

Orientador

Professor Carlos Afonso Leite Leocadio

Rio de Janeiro

2009

2

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA EM CONTRATOS DA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do

Mestre – Universidade Candido Mendes como

requisito parcial para obtenção do grau de

especialista em Direito Público e Tributário

Por: Sérgio Luiz Nascimento Lobo

3

AGRADECIMENTOS

A Deus por me conceder a graça de

galgar mais um degrau em minha

carreira acadêmica. Às queridas

colegas de curso, Daniela, Fabiane e

Vanessa, que me incentivaram a iniciar

a pós-graduação e que me

acompanharam no decorrer de todo

curso.

4

DEDICATÓRIA

Aos meus queridos pais, esposa, irmãos,

sobrinho e cunhada, querida família,

razão de minha existência, da qual tanto

me orgulho.

5

RESUMO

As despesas públicas no Brasil atingem valores elevadíssimos,

gerando a necessidade da contrapartida de suficientes receitas para suportá-

las. Além disso, há, supostamente, um grau considerável de sonegação. Para

o cumprimento do seu mister, as principais ferramentas utilizadas pelo Fisco

são a elevação da carga tributária e a incessante busca na obtenção de maior

eficiência na arrecadação.

O produto interno bruto (PIB) representa a totalidade das riquezas

produzidas por ano em nosso país. Atualmente, a carga tributária brasileira já

atinge quase 40% (quarenta por cento) do PIB. Neste contexto, a

Administração Pública representa o maior contratante nacional de bens e

serviços.

A importância deste trabalho se justifica pelo estudo das principais

obrigações tributárias impostas por leis e regulamentos ao maior agente de

fomento da economia nacional, identificando as competências, atribuições e

responsabilidades, conferidas à Administração Pública pelas normas

tributárias, quando esta figurar como contratante de serviços e adquirente de

bens.

6

7

METODOLOGIA

Trata-se de estudo realizado com enfoque teórico, principalmente, por

meio de pesquisa bibliográfica de livros, artigos técnicos e periódicos

publicados sobre o tema, sobretudo na visão dos doutrinadores Ricardo Lobo

Torres, Brandão Machado, Marçal Justen Filho e do estudo elaborado pelo

Professor Richard Edward Dotoli T. Ferreira.

A pesquisa fundamentou-se nas normas pertinentes, bem como nas

mais recentes manifestações da doutrina e jurisprudência acerca dos pontos

polêmicos. As questões históricas foram tratadas em pesquisa explorativa que

permitiu identificar a origem dos institutos abordados.

8

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I - O instituto da retenção tributária 10

CAPÍTULO II - Modalidades de retenção tributária 21

CAPÍTULO III – Responsabilização e aplicação de penalidade de 31

retenção de pagamentos

CONCLUSÃO 37

BIBLIOGRAFIA 40

ÍNDICE 41

9

INTRODUÇÃO

A Administração Pública responde pela maior parte das contratações

de bens e serviços efetuadas no país, sendo, portanto, além do maior agente

de fomento da economia, a principal contribuinte para os cofres da Fazenda

Pública. Visando a obter maior eficiência na arrecadação, o Fisco lança mão

de ferramentas que facilitam o controle e a fiscalização das obrigações

tributárias.

Um dos principais instrumentos arrecadatórios utilizados pelo Fisco é a

retenção tributária na fonte. Desta forma, a Fazenda antecipa receita e

concentra a fiscalização das operações nas quais incidem a tributação. O

instituto da retenção pode atingir, indistintamente, quaisquer tributos, das três

esferas federativas, seja municipal, estadual ou federal.

O objetivo principal desta monografia é identificar as competências,

atribuições e responsabilidades, conferidas à Administração Pública pelas

normas tributárias, quando esta figurar como contratante de bens e serviços.

Sua importância se justifica pelo estudo das principais obrigações

tributárias impostas por leis e regulamentos ao maior agente de fomento da

economia nacional.

O primeiro capítulo analisa a importância da arrecadação de tributos,

demonstrando sua essencialidade para a manutenção da máquina estatal

como suporte das despesas públicas. Verifica o tratamento dispensado à

importante figura do retentor nas mais tradicionais escolas do direito

estrangeiro e a consequente comparação com o direito brasileiro, constatando

que o retentor é visto de forma diversa por diferentes correntes. Aborda a

origem do instituto da retenção tributária e o seu amparo constitucional no

ordenamento jurídico pátrio, destacando entendimentos da doutrina acerca da

constitucionalidade da aplicação do instituto, bem como identifica as principais

vantagens para o Fisco em transferir para a Administração Pública as

10atribuições de fiscalização e arrecadação de tributos quando da celebração de

contratos administrativos.

A partir do segundo capítulo, adentra-se objetivamente no papel

desempenhado pela Administração Pública, enquanto tomadora de serviços e

adquirente de bens. São analisadas e estudadas as diversas modalidades de

retenção de impostos, no âmbito federal e municipal, e contribuições e suas

normas correlatas, bem como as manifestações jurisprudenciais pertinentes. É

dado especial destaque às polêmicas envolvendo as pessoas jurídicas

optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e

Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

(Simples Nacional), de que trata o artigo 12 da Lei Complementar nº 123, de

14/12/2006, que apenas recentemente foram excluídas da obrigatoriedade de

sofrerem a retenção na fonte de suas contribuições previdenciárias.

No terceiro capítulo, são identificados os tipos de responsabilização da

Administração por descumprimento de obrigações tributárias e trabalhistas,

oriundas da celebração de contratos administrativos, e a atual divergência

envolvendo a Administração Publica e as cortes trabalhistas, ainda pendente

de decisão definitiva pelo Supremo Tribunal Federal. Verifica-se também o

cabimento de aplicação da penalidade de retenção de pagamentos, por parte

da Administração Pública, em caso de irregularidade fiscal do contratado, e o

recente entendimento do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema.

Na conclusão deste trabalho são feitas considerações sobre a

retenção de tributos na fonte, nas quais se constata a evidente vantagem do

instituto para o Fisco, e o posicionamento da doutrina brasileira em face de

tradicionais escolas estrangeiras do direito tributário. Traçam-se ponderações

conclusivas sobre as divergências jurisprudenciais e doutrinárias trazidas a

este trabalho. Por fim, comenta-se a inserção do instituto em contexto de

confronto entre os princípios da proporcionalidade e razoabilidade diante do

princípio da capacidade contributiva.

11

CAPÍTULO I

O INSTITUTO DA RETENÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 – Tributo como fonte de receita

Para desempenhar suas funções primordiais de manutenção da

máquina estatal e realização de investimentos, o Estado depende da

existência de recursos financeiros que suportem as despesas públicas. Para

tanto, conta com a arrecadação de receitas que, na definição da melhor

doutrina, classificam-se em receitas primárias e secundárias.

As primárias advêm da exploração do próprio patrimônio do Estado.

Por outro lado, as receitas secundárias são oriundas da exploração do

patrimônio do particular, sendo os tributos a sua principal fonte. O conceito de

tributo está expresso no artigo 3º do Código Tributário Nacional:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

O Professor Ricardo Lobo Torres critica a definição legal de tributo,

defendendo que, devido à sua essencialidade, o princípio da capacidade

contributiva teria de estar contido no conceito. Na visão do doutrinador:

Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição. (TORRES, Ricardo Lobo, 2000, p. 320-321).

12Particularmente em nosso país, fruto da herança de longos períodos

de descontrole fiscal e de endividamento público, a despesa pública atingiu

enormes cifras. Como consequência direta, houve a necessidade do aumento

da carga tributária com o objetivo de suportar e permitir o financiamento da

máquina estatal.

No primeiro trimestre de 2009, conforme estudo publicado pelo

Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário - IBPT, a carga tributária

brasileira atingiu o impressionante índice de 38,45% do Produto Interno Bruto,

que representa a totalidade das riquezas produzidas no país.

Nesse contexto, houve também a necessidade do aparelhamento e

modernização dos órgãos de arrecadação e fiscalização, mormente da Receita

Federal do Brasil, que objetivou proporcionar maior eficiência a esses órgãos,

assim como mitigar a evasão ilícita.

Ainda nessa esteira, atendendo à ânsia arrecadatória estatal, foram

propostas e aprovadas diversas medidas legislativas que visaram a facilitar a

fiscalização e ao aumento das receitas com tributos. Dentre esses

instrumentos normativos, o mais utilizado, atualmente, é a retenção tributária

na fonte.

Por sua pertinência, nos próximos tópicos, passa-se à análise do

instituto da retenção e ao tratamento a ele dispensado por algumas tradicionais

escolas do direito tributário estrangeiro.

1.2 - Origem do instituto da retenção

Previamente à análise da origem do instituto da retenção, é pertinente

destacar a classificação doutrinária que distingue os sujeitos passivos da

obrigação tributária.

O Código Tributário Nacional, em seu artigo 121, define o sujeito

passivo como aquele que é obrigado à prestação do tributo, ou seja, aquele

que arca com o ônus do pagamento. Ademais, classifica o contribuinte como o

13sujeito relacionado pessoal e diretamente com o fato gerador, distinguindo-o

do responsável, que é vinculado ao fato gerador, mas cuja obrigação decorre

de expressa disposição legal.

O Professor Ricardo Lobo Torres assim diferencia os dois sujeitos:

a) o contribuinte tem o débito (‘debitum’, ‘Schuld’), que é o dever de prestação e a responsabilidade (‘Haftung’), isto é a sujeição do seu patrimônio ao credor (‘obrigatio’), enquanto o responsável tem a responsabilidade (‘Haftung’) sem ter o débito (‘Schuld’), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; b) a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária; a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (‘Haftungstatbestand’). (TORRES, Ricardo Lobo, 2002, p. 228).

A doutrina ainda evidencia um terceiro ator que opera no polo passivo

da obrigação tributária. Trata-se do fenômeno da substituição tributária, na

qual ocorre o acúmulo da responsabilidade pelas obrigações principal e

acessória e a exclusão da figura do contribuinte, que deixa de participar da

relação tributária.

Segundo Fábio Fanuch:

(...) a substituição se verifica quando a obrigação tributária surge desde logo contra pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica direta com o ato, fato ou negócio jurídico tributado. A própria lei substitui o sujeito passivo direto por outro indireto. É o caso do imposto de renda na fonte sobre capitalização de reserva das sociedades. O beneficiário da capitalização é o acionista ou sócio e, no entanto, o ônus tributário recai sobre a sociedade porque a lei a escolheu como substituta do contribuinte. (FANUCHI, Fábio, 1977, pp. 246-247).

Traçadas essas considerações iniciais, passa-se à análise do tema da

retenção dos tributos no direito pátrio e suas diversas faces no direito

comparado.

Embora a utilização do instituto da retenção esteja em voga no direito

brasileiro, é curioso notar que o tema não seja extensivamente tratado pelos

14renomados autores. É fato que poucas obras nacionais abordam a retenção de

tributos, sua natureza e, sobretudo, a figura do retentor.

Previamente, inicia-se a análise do retentor no direito estrangeiro para,

em sequência, apresentar-se sua atual contextualização no direito e na

jurisprudência nacional.

Importante destacar que esta pesquisa histórica se fundamenta em

refinada obra de pioneira distinção, na qual o autor Richard Edward Dotoli T.

Ferreira analisou o tratamento jurídico prestado à figura do retentor pelas

tradicionais escolas do direito estrangeiro.

1.2.1 – O retentor no direito italiano

A doutrina italiana não pacificou o entendimento acerca da figura do

retentor. Todavia, é predominante sua classificação como substituto tributário.

Achille Donato GIANNINI, Mario PUGLIESE e Pietro BODDA, dentre

outros, justificam que o retentor, quando participa da relação tributária por

força de lei, torna-se responsável, por substituição, ao pagamento do tributo.

O autor Brandão Machado em elucidativa obra de direito comparado

destaca:

A lei que disciplina a tributação na fonte impõe que esta retenha o imposto devido pelo credor do rendimento e dele faça o recolhimento (versamento) aos cofres do fisco. A ‘retenção’ e o ’reembolso’ são, portanto, operações que se realizam num só momento, excepto se a fonte primeiro recolhe o imposto e depois, e somente depois, exige do credor do rendimento o tributo devido, hipótese que não ocorre no direito brasileiro. Ao reter o imposto, a fonte está reembolsando-se antecipadamente do respectivo montante. A rigor, retenção e reembolso seriam uma e a mesma coisa. Se a fonte se limitasse a apenas reter o tributo, já estaria fazendo o seu reembolso. O recolhimento ao fisco do imposto retido, sim, constitui operação distinta da retenção-reembolso (BRANDÃO MACHADO, 2003, p. 81).

Traçando-se paralelo entre o direito pátrio e o italiano, verifica-se que a

única divergência entre eles reside no fato da possibilidade de o retentor

15antecipar-se ao reembolso, tal qual ocorre no imposto de renda quando a fonte

pagadora fica obrigada ao recolhimento do tributo a partir do lançamento

contábil da obrigação, portanto, antes mesmo de efetuar o pagamento ao

substituído.

1.2.2 – O retentor no direito alemão

Brandão Machado, por mais um turno, leciona que no direito alemão

não há o instituto da substituição tributária, uma vez que o retentor não é

sujeito passivo da obrigação tributária.

No caso do imposto sobre os salários (Lohnsteuer), similar ao nosso

imposto de renda, aquele indicado como sujeito passivo é o empregado e não

o empregador. Alguns autores alemães, destacando-se o tributarista Joachim

N. STOLERFOHT, concluem que o retentor é, na verdade, órgão da

administração fazendária, não incorporando as vestes de sujeito de direito

privado. Outro ponto de vista é defendido por Horst SCHÄFER, que alega que

o retentor exerce função pública administrativa, disciplinada pelo Direito

Tributário, ainda que não seja participante da relação tributária.

1.2.3 – O retentor no direito argentino

O autor Carlos Giuliani Founrouge entende que nem sempre o sujeito

do tributo é o sujeito passivo da obrigação tributária, apesar de admitir ser esta

a regra. Faz a distinção do devedor (deudor), quando satisfaz dívida própria,

para o responsável (responsable), quando o sujeito é obrigado a adimplir

dívida alheia. Founrouge não vê a figura do responsável como devedor

subsidiário, uma vez que esta expressão pressupõe uma situação

condicionada à atuação de outra pessoa.

El responsable tributário tiene uma relación directa y a título proprio com el sujeito activo, de modo que actúa paralelamente o em lugar del deudor, pero generalmente no em defecto de este. (GIULIANI FOUNROUGE, 1962, p. 377).

16Richard Ferreira conclui que, no direito argentino, o retentor se

confunde com o responsável, pois é pressuposto da instituição da figura do

responsável que ele possa efetuar a retenção do tributo.

1.2.4 – O retentor no direito português

No direito português há previsão de duas modalidades de retenção: a

antecipação do devido na declaração, chamado de antecipação por conta e a

incidência definitiva na fonte, figuras de responsabilidade por substituição,

bastante similares ao admitido no direito brasileiro.

Na primeira hipótese, considera-se o imposto retido pela fonte

pagadora como sendo antecipação ao devido na declaração, sendo que as

retenções deverão ser deduzidas do tributo apurado ao final do exercício.

Na segunda modalidade, a incidência definitiva tem caráter substitutivo

ou liberatório, pois o beneficiário não necessita efetuar nova apuração de

tributo.

Sendo assim, também no direito português o retentor é considerado

sujeito passivo da obrigação tributária.

1.2.5 – O retentor no direito brasileiro

Primeiramente, é relevante destacar que a retenção de tributos nos

Brasil tem-se tornado amplamente difundida. Prova disso é sua aplicação nas

diferentes esferas da Federação. No âmbito municipal, com o advento da Lei

Complementar nº 116/2003, foram delimitadas as competências para que os

Municípios determinem a retenção na fonte, muito embora algumas legislações

municipais não atendam plenamente ao previsto na Lei nacional. Já o

legislador federal estabeleceu as ordenadas para a retenção a partir da Lei nº

9.430/96 que, posteriormente, teve seu escopo ampliado pela Lei nº

10.833/2003. No tocante à contribuição previdenciária, regras foram também

criadas com a Lei nº 9.711/98, que deu nova redação a dispositivos da Lei nº

178.212/91. Todas essas normas serão detidamente analisadas nos próximos

tópicos.

Com efeito, frise-se que o legislador tem-se utilizado do instituto,

principalmente, nos casos em que há alta inadimplência ou em que a

pulverização dos contribuintes dificulta a fiscalização.

Em que pese a sua difusão, não há entendimento pacífico sobre a

figura do retentor no direito brasileiro. Há basicamente duas correntes sobre a

matéria: os que entendem que o retentor não participa da relação obrigacional,

sendo apenas agente de arrecadação, e os doutrinadores que veem o retentor

como figura de sujeição passiva indireta, seja como responsável ou substituto.

Dentre os principais autores que classificam o retentor como figura de

sujeição passiva indireta estão Ricardo Lobo Torres, Luciano Amaro, Brandão

Machado e Marçal Justen Filho.

O Professor Lobo Torres, com fundamento no artigo 45, parágrafo

único do Código Tributário Nacional, conclui que a retenção na fonte é uma

das formas de substituição tributária. Segundo ele, não há impedimento para

que o mesmo conceito seja utilizado para outros tributos, tal qual ocorre no

imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN).

Brandão Machado também afirma que a retenção na fonte é figura de

substituição tributária, pois tal qualificação “decorre do fato de que, no direito

positivo brasileiro, o sujeito é quem está em relação direta com o pressuposto

do imposto, como dispõe o artigo 121, do CTN, cuja redação faz lembrar o

ensinamento de GIANNINI”. O autor destaca que

é preciso, no entanto, não esquecer que numa relação intersubjetiva, qualquer dos participantes pode ser contribuinte ou substituto. Se o contribuinte (sujeito passivo) é quem está na relação pessoal e direta com o pressuposto, segue-se a normalidade, como diz ALLORIO, também um contribuinte. É que, nos atos, negócios ou operações de que participa mais de uma pessoa, qualquer delas pode ser contribuinte (sujeito passivo). (BRANDÃO MACHADO, 2003, p. 84).

18Com entendimento diverso, a corrente capitaneada por Sacha Calmon

Navarro Coêlho entende que a figura do retentor distingue-se tanto do

substituto quanto do responsável, pois se trata de atividade não ligada à

obrigação tributária, mas um simples resultado do poder estatal de exigir

aquele comportamento. Para Sacha Calmon o retentor “simplesmente age

como agente de arrecadação, por ter à sua disposição o dinheiro de terceiros

obrigados, em razão de relações extratributárias”. Justifica seus argumentos a

partir da seguinte análise:

Só ao retentor pode ser imputado o delito de apropriação indébita. Os responsáveis só podem ser inadimplentes, nada mais. • dever de retentor é de fazer (facere) – fazer a retenção e

fazer a entrega do tributo retido. O dos responsáveis é de dar (dare).

• retentor jamais tem legitimidade para pedir a repetição, porque nada pagou, só reteve e entregou. Tampouco tem legitimidade para impugnar a exigência, por falta de interesse econômico ou moral. O responsável, seja qual for a modalidade, pode impugnar a exigência. (COÊLHO, Sacha Calmon, 2001, p. 224).

Mesmo entendimento é defendido por Paulo Roberto Coimbra Silva,

admitindo que, embora sutil, há diferença entre substituição tributária e

retenção de tributos. O autor fez interessante análise:

A sutileza da questão não prejudica sua clareza. Veja-se: o retentor tem em seu poder dinheiro alheio, do qual separa certa quantia, descontando-a do pagamento devido para levá-la aos cofres públicos; o substituto tributário, por sua vez, não deve dinheiro a ninguém, senão ao Estado, não retém, não deduz, pois não paga nada ao substituído, mas, ao contrário, dele recebe e cobra um plus. Na substituição regressiva, o substituto adquire a mercadoria não estando embutido no seu valor a quantia referente ao tributo que deve recolher e, no caso dos impostos plurifásicos e não-cumulativos, não o lança como crédito em sua conta gráfica de apuração; na substituição progressiva cobra e recebe do substituído valor correspondente à venda da mercadoria acrescido do tributo que deve recolher. (SILVA, Paulo Roberto Coimbra, 2001, p. 33-34).

Há outras citações na doutrina que entendem o retentor como sujeito

estranho a sujeição passiva. Alguns defendem ser o retentor sujeito ativo

19auxiliar, conforme o entendimento de Renato Lopes Becho, em linha similar ao

que prevê o direito alemão.

Outra corrente de pensamento distinta entende que somente haverá

sujeição passiva caso a legislação atribua expressamente ao retentor a

responsabilidade pelo recolhimento do tributo, além da retenção. Portanto,

simples previsão de retenção não implica em sujeição passiva, equivalendo-se,

nesse caso, a uma obrigação acessória. Essa corrente desenvolve-se a partir

da previsão expressa do artigo 121 do CTN, defendendo que a retenção não é

técnica de manutenção do patrimônio do terceiro, mas sim uma técnica de

arrecadação.

1.3 - Amparo constitucional no nosso ordenamento jurídico e

principais vantagens da retenção para o Fisco

No direito brasileiro, especificamente em relação ao imposto sobre a

renda e proventos de qualquer natureza, já havia a previsão da retenção na

fonte, conforme dicção do parágrafo único do artigo 45 do Código Tributário

Nacional.

Art. 45 (...).

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

No entanto, no tocante aos demais tributos, não havia permissivo legal

para a retenção de tributos na fonte.

Com o advento da Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de

1993, foi acrescentado o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição Federal,

conforme se transcreve:

Art. 150 (...).

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial

20restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

A partir de então, com base no mandamento constitucional, estava

criada a possibilidade de leis ordinárias estabelecerem critérios para a

retenção, ainda que o fato gerador viesse a ocorrer posteriormente. A doutrina

convencionou denominá-lo fato gerador ficto.

Todavia, essa modificação da legislação tributária não passou

incólume às críticas dos estudiosos da matéria. Parte da doutrina considera

inconstitucional o tratamento da retenção por lei ordinária, uma vez que se

trata de matéria sujeita à limitação do poder de tributar e que, portanto,

somente lei complementar poderia dispor sobre o assunto.

Os defensores dessa corrente baseiam sua tese no inciso II do artigo

146 da Carta Magna:

Art. 146 Cabe à lei complementar:

II - regular as limitações ao poder de tributar;

Nas palavras do eminente Professor Kiyoshi Harada: “Portanto, a

retenção na fonte é matéria reservada à disciplina da lei complementar em

caráter de norma geral”.

Para esta minoritária corrente, o Poder Constituinte Derivado não

poderia alterar mandamento constitucional sem expressa autorização do texto

originário e, portanto, apenas as retenções sobre o imposto de renda e

proventos e qualquer natureza e sobre o imposto sobre serviços de qualquer

natureza seriam constitucionais, uma vez que têm amparo em lei

complementar, respectivamente, o artigo 45 do Código Tributário Nacional e os

parágrafos 1º e 2º da Lei Complementar nº 116, de 31/7/1993.

Todavia, o entendimento prevalente na doutrina é de que as leis

ordinárias que tratam de retenção na fonte são constitucionais. Nas pesquisas

explorativas realizadas neste trabalho, não foram identificadas manifestações

jurisprudenciais específicas acerca desse tema.

21Sem dúvida alguma, a retenção na fonte representa instrumento

extremamente eficaz para a garantia do adimplemento das obrigações

tributárias. Mormente no âmbito federal, a partir do advento da Lei nº 9.430/96,

que praticamente abarcou a maioria dos tributos, como será constatado no

próximo capítulo.

Dentre as principais vantagens trazidas pela aplicação do instituto,

pode-se citar:

a) transferência para o retentor da atividade de fiscalização;

b) centralização do controle e antecipação do pagamento dos tributos;

c) facilitação da atividade fiscalizatória, pois os procedimentos se

concentram na figura do retentor;

d) responsabilização do retentor nos casos de não retenção, falta de

recolhimento e recolhimento após o prazo estabelecido;

e) criação de obrigações acessórias ao retentor com o objetivo de

circularização e checagem das informações prestadas ao Fisco.

22

CAPÍTULO II

MODALIDADES DE RETENÇÃO TRIBUTÁRIA

Muito embora, por questões lógico-didáticas, até o presente momento

tenha sido abordado, de forma genérica, o instituto da retenção, é importante

frisar que o objetivo deste trabalho visa a analisar o papel da Administração

Pública como retentora de tributos na fonte enquanto tomadora de serviços e

adquirente de bens. Sendo assim, a partir do próximo tópico, aborda-se o tema

de forma mais específica, analisando-se os dispositivos legais pertinentes e as

manifestações doutrinárias e jurisprudenciais cabíveis.

2.1 – Retenção de tributos federais

No âmbito federal, a obrigação de a Administração Pública efetuar a

retenção de tributos quando do pagamento a pessoas jurídicas, fornecedoras

de bens e serviços, surgiu com o advento da Lei nº 9.430, de 27/12/1996.

Destaca-se o dispositivo legal que disciplina a matéria, “verbis”:

Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.

§ 1º A obrigação pela retenção é do órgão ou entidade que efetuar o pagamento.

§ 2º O valor retido, correspondente a cada tributo ou contribuição, será levado a crédito da respectiva conta de receita da União.

§ 3º O valor do imposto e das contribuições sociais retido será considerado como antecipação do que for devido pelo contribuinte em relação ao mesmo imposto e às mesmas contribuições.

23§ 4º O valor retido correspondente ao imposto de renda e a cada contribuição social somente poderá ser compensado com o que for devido em relação à mesma espécie de imposto ou contribuição.

Posteriormente, foi editada a Lei nº 10.833, de 29/12/2003, que

ampliou o rol dos agentes retentores incluindo as empresas públicas e

sociedades de economia mista federais.

Art. 34. Ficam obrigadas a efetuar as retenções na fonte do imposto de renda, da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, a que se refere o art. 64 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as seguintes entidades da administração pública federal:

I - empresas públicas;

II - sociedades de economia mista; e

III - demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI.

As duas normas vieram a ser regulamentadas pela Instrução

Normativa nº 480, de 15/12/2004, posteriormente modificada pela Instrução

Normativa nº 539, de 25/04/2005, ambas editadas pela então Secretaria da

Receita Federal.

É relevante destacar que a nova lei transferiu aos órgãos públicos

federais a responsabilidade pela retenção dos principais tributos envolvidos na

cadeia produtiva (imposto de renda, contribuição social sobre o lucro líquido,

contribuição para a seguridade social – COFINS e contribuição para o

PIS/PASEP). A parcela referente a cada um dos tributos a ser retido e

recolhido é calculada a partir da aplicação da tabela anexa da Instrução

Normativa e irá variar de acordo com a natureza do bem adquirido ou do

serviço prestado.

Outra questão importante a ser abordada é o fato de a Administração

Pública Federal registrar sua execução orçamentária e financeira em sistema

24estruturado que permite a integração com os demais órgãos federais, tais

como a Receita Federal do Brasil e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN).

Trata-se do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo

Federal (SIAFI), que permite a retenção, o recolhimento ao Tesouro e o

registro, em banco de dados próprio, de todas as operações contábeis

realizadas. Não resta dúvida que o sistema viabiliza e facilita sobremaneira as

tarefas que cabem aos órgãos retentores.

As normas também criaram tratamento diferenciado, dispensando a

retenção, quando os fornecedores forem pessoas jurídicas imunes ou isentas,

ou ainda, quando forem optantes pelo Regime Especial Unificado de

Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e

Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), de que trata o artigo 12 da

Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006.

Os valores retidos devem ser recolhidos atendendo aos prazos fixados

nas normas da Receita Federal, incidindo multa e juros para os recolhimentos

realizados em atraso.

Anualmente, os órgãos retentores são obrigados a apresentar às

pessoas jurídicas beneficiárias dos pagamentos os comprovantes dos valores

retidos e recolhidos. Da mesma forma, também anualmente, esses dados

devem ser repassados à Receita Federal. Sendo assim, a partir dos dados

fornecidos pelos órgãos e pelas pessoas jurídicas, por ocasião da

apresentação de suas declarações de ajuste, o órgão arrecadador poderá

efetuar o cruzamento das informações, permitindo que se evidencie qualquer

tentativa de sonegação.

Destaque-se que existem outras normas específicas para os demais

entes estaduais e municipais que não foram aqui abordadas por não estarem

incluídas no escopo deste estudo.

2.2 – Retenção de contribuições previdenciárias

25A obrigatoriedade da retenção, pela Administração Pública, de 11%

(onze por cento) do valor bruto das notas fiscais de prestação de serviços,

surgiu com o advento da Lei nº 9.711/98 que modificou o artigo 31 da Lei nº

8.212/91, conforme abaixo transcrito:

Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33 desta Lei. (nova redação dada pela Lei nº 11.933/2009).

A novidade trazida pela lei foi duramente criticada pelas empresas e

entidades privadas participantes do setor de prestação de serviços. Com isso,

diversas medidas judiciais foram propostas com o objetivo de evitar que

fossem efetuadas retenções na fonte. Muitas obtiveram êxito e a jurisprudência

apontava para sentidos diversos, não possibilitando uniformização de

entendimento. A matéria foi submetida ao Superior Tribunal de Justiça que, a

partir do acórdão paradigma relatado pelo eminente Ministro Luiz Fux,

pacificou a interpretação pela legalidade da retenção, justificando que a lei não

criou, nem ampliou, a base tributária para a contribuição, mas simplesmente

determinou nova técnica de arrecadação, por meio de substituição tributária.

Transcreve-se a seguir síntese do mencionado acórdão:

EMENTA

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS. ART. 31 DA LEI Nº 8.212/91 COM A REDAÇÃO DA LEI Nº 9.711/98. NOVA SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO MAIS COMPLEXA, SEM AFETAÇÃO DAS BASES LEGAIS DA ENTIDADE TRIBUTÁRIA MATERIAL DA EXAÇÃO.

1. A retenção de contribuição previdenciária determinada pela Lei 9.711/98 não configura nova exação e sim técnica arrecadatória via substituição tributária, sem que, com isso resulte aumento da carga tributária.

262. A Lei nº 9.711/98, que alterou o artigo 31 da Lei nº 8.212/91, não criou nova contribuição sobre o faturamento, tampouco alterou a alíquota ou a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento.

3. A determinação do mencionado artigo configura apenas uma nova sistemática de arrecadação da contribuição previdenciária, tornando as empresas tomadoras de serviço como responsáveis tributários pela forma de substituição tributária. Nesse sentido, o procedimento a ser adotado não viola qualquer disposição legal.

4. Precedentes desta Corte.

5. Recurso Especial provido.

Decisão

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda e José Delgado votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Francisco Falcão.

(STJ, Recurso Especial nº 614.283/SP, j. 11/05/2004, DJU de 31/05/2004, 1ª Turma, Relator Ministro Luiz Fux).

Basicamente, a lei distinguiu duas categorias de prestação de serviços,

a saber, cessão de mão-de-obra e empreitada, fazendo incidir a retenção

dependendo da natureza dos serviços prestados.

A própria lei conceituou a cessão de mão-de-obra como “a colocação à

disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de

segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a

atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de

contratação”. Depreende-se que a cessão guarda, primordialmente, uma

característica de continuidade e requer o atendimento do requisito espacial da

prestação dos serviços, ou seja, que tem de ser realizada nas dependências

da contratante ou de terceiros, excluindo-se as da contratada.

27Já a empreitada se refere à execução de tarefa, obra ou serviço, por

preço ajustado, com fim específico ou resultado pretendido,

independentemente do local da prestação.

A legislação que trata da retenção da contribuição previdenciária foi

regulamentada pelo Decreto nº 3.048/99, conhecido por Regulamento da

Previdência Social (RPS), e, atualmente, pela Instrução Normativa nº 3, de

14/7/2005, da então Secretaria de Receita Previdenciária. Os serviços nos

quais deverá haver retenção estão relacionados, exaustivamente, no artigo

219, § 2º, I a XV do RPS e nos artigos 145 e 146 da mencionada Instrução

Normativa.

Os valores retidos deverão ser destacados no documento fiscal do

faturamento dos serviços prestados e, posteriormente, poderão ser

compensados com a contribuição destinada à Seguridade Social devida sobre

a folha de pagamento dos segurados a serviço do prestador. Caso os valores

retidos totalizem valor superior ao devido, as empresas poderão obter a

restituição do saldo remanescente.

Outra questão que suscitou diversas discussões na doutrina e na

jurisprudência foi o cabimento da retenção da contribuição previdenciária dos

serviços prestados pelas empresas optantes pelo SIMPLES. O órgão de

arrecadação previdenciária sempre defendeu que nesses casos seria devida a

retenção. Todavia, as empresas submetidas ao regime especial contestaram

essa interpretação, reiteradas vezes, nos Tribunais. Recentemente, o Superior

Tribunal de Justiça enfrentou a questão e pacificou o entendimento de que

sobre o faturamento dos serviços de empresas optantes pelo SIMPLES não é

devida a retenção de 11%, referente à contribuição previdenciária, sob o

argumento de que o sistema de arrecadação definido pela legislação do

SIMPLES é incompatível com a substituição tributária prevista pela Lei nº

9.711/98. Destaca-se o acórdão:

EMENTA

28TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO OPTANTES PELO SIMPLES. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS. ILEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA. PRECEDENTE DA 1ª SEÇÃO (ERESP 511.001/MG).

1. A Lei 9.317/96 instituiu tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte, simplificando o cumprimento de suas obrigações administrativas, tributárias e previdenciárias mediante opção pelo SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições. Por este regime de arrecadação, é efetuado um pagamento único relativo a vários tributos federais, cuja base de cálculo é o faturamento, sobre a qual incide uma alíquota única, ficando a empresa optante dispensada do pagamento das demais contribuições instituídas pela União (art. 3º, § 4º).

2. O sistema de arrecadação destinado aos optantes do SIMPLES não é compatível com o regime de substituição tributária imposto pelo art. 31 da Lei 8.212/91, que constitui "nova sistemática de recolhimento" daquela mesma contribuição destinada à Seguridade Social. A retenção, pelo tomador de serviços, de contribuição sobre o mesmo título e com a mesma finalidade, na forma imposta pelo art. 31 da Lei 8.212/91 e no percentual de 11%, implica supressão do benefício de pagamento unificado destinado às pequenas e microempresas.

3. Aplica-se, na espécie, o princípio da especialidade, visto que há incompatibilidade técnica entre a sistemática de arrecadação da contribuição previdenciária instituída pela Lei 9.711/98, que elegeu as empresas tomadoras de serviço como responsáveis tributários pela retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal, e o regime de unificação de tributos do SIMPLES, adotado pelas pequenas e microempresas (Lei 9.317/96).

4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.

DECISÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia PRIMEIRA SEÇÃO do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. A Sra. Ministra Denise Arruda e os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Benedito Gonçalves, Eliana Calmon, Francisco Falcão e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Castro Meira.

29(STJ, Recurso Especial nº 1112467/DF, j. 12/08/2009, DJE de 21/08/2009, Primeira Seção, Relator Ministro Teori Albino Zavascki).

Vale também destacar que em relação à contribuição previdenciária

ocorre peculiaridade que a distingue da retenção dos demais tributos.

Especificamente nesse caso, o fato de o retentor efetuar a retenção sem,

contudo, posteriormente recolher aos cofres públicos a quantia retida no prazo

devido, configura crime de apropriação indébita previdenciária, tipificado no

artigo 168-A do Código Penal, que enseja representação penal para fins

fiscais.

2.3 – Retenção do imposto sobre serviços (ISSQN)

A Constituição Federal, no seu artigo 156, III, atribuiu competência aos

Municípios e ao Distrito Federal para a instituição de impostos sobre serviços

de qualquer natureza, a serem definidos em lei complementar. A Lei

Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, veio ao encontro do

mandamento constitucional, determinando em sua regra geral que o imposto é

devido no local da prestação do serviço ou, em sua falta, no domicílio do

prestador.

Diante das inúmeras possibilidades de sonegação, dada a proximidade

territorial municípios, a Lei Complementar previu, em seu artigo 6º, a

alternativa desses entes federativos atribuírem a terceiros a responsabilidade

pelo crédito tributário, conforme se transcreve:

Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1º. Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada a retenção na fonte.

30§ 2º. Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Note-se que no inciso II do § 2º houve menção expressa aos

tomadores ainda que imunes ou isentos, ou seja, a lei inseriu neste rol a

Administração Pública.

Da exegese do dispositivo destacado depreende-se do “caput” a

necessidade de prévia existência de lei municipal, ou distrital, que preveja a

transferência de responsabilidade ao terceiro, constituindo-se, portanto, em

pré-requisito para a retenção na fonte.

Seguindo mesmo critério adotado para a retenção dos demais tributos,

o legislador transferiu ao terceiro responsável a obrigação pela quitação do

imposto, atribuindo-lhe o encargo de multa e demais acréscimos legais nos

casos de falta ou atraso na retenção.

Diferentemente da retenção dos tributos federais e da contribuição

previdenciária, que tem caráter de antecipação dos tributos devidos para

posterior compensação quando da apuração no respectivo período, a retenção

na fonte do ISSQN tem cunho terminativo, ou seja, o recolhimento do imposto

retido já extingue a obrigação tributária, dispensando qualquer posterior

apuração.

Na prática, tem-se observado a existência de diversos conflitos entre

as legislações municipais que tratam da retenção, o que dificulta o

cumprimento das obrigações tributárias pelos tomadores. Em muitos casos, os

Municípios, em disputa fiscal, tentam privilegiar a arrecadação de suas

receitas, mesmo que contrários à determinação da Lei nacional, obrigando os

prestadores a recorrerem à instância judicial para dirimir controvérsias.

31Similarmente ao ocorrido com a contribuição previdenciária, houve

diversas discussões acerca da retenção do imposto sobre serviços das

contratadas optantes pelo SIMPLES. A matéria somente foi pacificada com o

advento da Lei Complementar nº 128/2008, que alterou o artigo 21 da Lei

Complementar nº 123/2006. Por oportuno, destaca-se o dispositivo vigente:

Art. 21 (...).

§ 4º A retenção na fonte de ISS das microempresas ou das empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente será permitida se observado o disposto no art. 3º da Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, e deverá observar as seguintes normas:

I – a alíquota aplicável na retenção na fonte deverá ser informada no documento fiscal e corresponderá ao percentual de ISS previsto nos Anexos III, IV ou V desta Lei Complementar para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da prestação;

IV – na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte estar sujeita à tributação do ISS no Simples Nacional por valores fixos mensais, não caberá a retenção a que se refere o caput deste parágrafo;

V – na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte não informar a alíquota de que tratam os incisos I e II deste parágrafo no documento fiscal, aplicar-se-á a alíquota correspondente ao percentual de ISS referente à maior alíquota prevista nos Anexos III, IV ou V desta Lei Complementar.

32

CAPÍTULO III

RESPONSABILIZAÇÃO E APLICAÇÃO DE PENALIDADE

DE RETENÇÃO DE PAGAMENTOS

3.1 – Tipos de responsabilização

No âmbito federal, a celebração e a execução dos contratos são

regidas pela Lei nº 8.666/93, denominada Lei de Licitações e Contratos

Administrativos.

O artigo 71 do citado diploma assim delimitou os contornos da

responsabilidade da Administração Pública, enquanto contratante e tomadora

de serviços:

Art. 71. O contratado é responsável pelos encargos trabalhistas, previdenciários, fiscais e comerciais resultantes da execução do contrato.

§ 1º A inadimplência do contratado, com referência aos encargos trabalhistas, fiscais e comerciais não transfere à Administração Pública a responsabilidade por seu pagamento, nem poderá onerar o objeto do contrato ou restringir a regularização e o uso das obras e edificações, inclusive perante o Registro de Imóveis.

§ 2º A Administração Pública responde solidariamente com o contratado pelos encargos previdenciários resultante da execução do contrato, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.

Portanto, a Lei estabeleceu claramente dois aspectos da

responsabilização: a oriunda do descumprimento do contratado quanto aos

encargos trabalhistas, fiscais e comerciais, que, a princípio, não se transfere à

Administração; e a advinda dos encargos previdenciários, na qual ela figura

como solidária.

33Diversos litígios, sobretudo os de natureza trabalhista, foram

submetidos ao Judiciário, pelo fato de os trabalhadores prestarem serviços a

contratadas da Administração, que, posteriormente, não cumpriam suas

obrigações trabalhistas. Muitas dessas empresas, em razão de fraudes de

seus sócios, figuravam sem garantias suficientes para adimplir suas

obrigações. Juízes e Tribunais trabalhistas iniciaram, com base no princípio

geral de direito aplicado a contratos, da culpa “in eligendo, contrahendo e

vigilando”, a consolidação do entendimento de que a Administração Pública

deveria responder subsidiariamente pelo descumprimento de obrigações

trabalhistas de suas contratadas. O tema chegou ao Tribunal Superior do

Trabalho que, após reiterados julgados, editou o Enunciado nº 331, “verbis”:

Enunciado 331/TST

IV – O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica na responsabilidade subsidiária do tomador de serviços, quanto àquelas obrigações, inclusive quanto aos órgãos da administração direta, das autarquias, das fundações públicas, das empresas públicas e das sociedades de economia mista, desde que hajam participado da relação processual e constem também do título executivo judicial.

Portanto, a jurisprudência trabalhista pacificou a interpretação pela

responsabilidade subsidiária dos tomadores, inclusive a Administração Pública,

desde que cumpridos os requisitos de participação na lide e no título executivo

judicial.

Em que pese ser este o entendimento que hoje prepondera, vale

ressaltar que a matéria foi submetida ao Supremo Tribunal Federal, por meio

de ação declaratória de constitucionalidade quanto ao artigo 71 da Lei nº

8.666/93, ainda pendente de julgamento.

No tocante à responsabilidade da Administração pelo descumprimento

das obrigações fiscais, destaca-se que já foram abordadas, detalhadamente,

nos tópicos e legislações referentes à retenção de tributos federais,

contribuição previdenciária e imposto sobre serviços de qualquer natureza

(ISSQN).

34

3.2 – Aplicação de penalidade de retenção de pagamentos

O artigo 55, XIII da Lei nº 8.666/93 estabelece que o contratado tem de

manter, durante a execução do contrato, todas as condições de habilitação e

qualificação exigidas por ocasião da licitação.

Especificamente em relação à regularidade fiscal, o artigo 29 da Lei

prevê os requisitos a serem atendidos pelo contratado, conforme se

transcreve:

Art. 29. A documentação relativa à regularidade fiscal, conforme o caso, consistirá em:

I - prova de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou no Cadastro Geral de Contribuintes (CGC);

II - prova de inscrição no cadastro de contribuintes estadual ou municipal, se houver, relativo ao domicílio ou sede do licitante, pertinente ao seu ramo de atividade e compatível com o objeto contratual;

III - prova de regularidade para com a Fazenda Federal, Estadual e Municipal do domicílio ou sede do licitante, ou outra equivalente, na forma da lei;

IV - prova de regularidade relativa à Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), demonstrando situação regular no cumprimento dos encargos sociais instituídos por lei.

Conforme preleciona Marçal Justen Filho, a exigência da regularidade

fiscal consiste em forma indireta de reprovação à infração de leis fiscais.

Conclui, ainda, que a exigência tem fundamentação constitucional, pois o

próprio artigo 195, § 3º da Carta Magna estabelece condição de regularidade

fiscal para fins de contratação com a Administração Pública. O Supremo

Tribunal Federal já enfrentou a questão, conforme bem assinalou o ilustre

doutrinador:

E o próprio STF reconheceu a inconstitucionalidade apenas quando houvesse impedimento absoluto ao exercício da atividade empresarial. A simples limitação, tal como a proibição de contratar com instituições financeiras governamentais, foi reconhecida como válida. Sob essa óptica, a proibição de contratar com a Administração Pública não configura

35impedimento absoluto ao exercício da atividade empresarial. (JUSTEN FILHO, Marçal, 2000, p. 317-318).

A despeito das manifestações doutrinárias e jurisprudenciais

mencionadas, questão bastante controvertida passou a ser vivida pelos órgãos

públicos tomadores de serviços. As licitantes compareciam aos certames

apresentando todas as comprovações de regularidade fiscal. Todavia, no

decorrer da execução dos contratos, por questões diversas, deixavam de gozar

dessa regularidade, o que as impedia de obter as certidões negativas junto aos

órgãos fiscalizadores. Em não havendo a comprovação da regularidade fiscal,

ocorria descumprimento do preceituado no artigo 55 da Lei nº 8.666/93, o que

levou os órgãos a reterem o pagamento das contratadas até que estas

obtivessem ulterior regularização.

A questão se tornou ainda mais complexa com o entendimento já

pacificado de que a Administração Pública responde solidária ou

subsidiariamente pelo descumprimento, respectivamente, das obrigações

previdenciárias ou trabalhistas de suas contratadas, conforme já constatado no

tópico anterior.

Como seria de se supor, a questão foi submetida ao Judiciário,

chegando ao Superior Tribunal de Justiça. Em voto de lavra do eminente

Ministro Luiz Fux, sob o fundamento de que a Administração Pública se sujeita

ao princípio da legalidade estrita e de que é vedado o enriquecimento sem

causa, foi pacificado o entendimento de que é ilegal a retenção de pagamento

de contratadas que apresentem problemas quanto à regularidade fiscal.

Destaca-se o mencionado acórdão:

EMENTA

ADMINISTRATIVO. CONTRATO. ECT. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO DE MANTER A REGULARIDADE FISCAL. RETENÇÃO DO PAGAMENTO DAS FATURAS. IMPOSSIBILIDADE.

1. A exigência de regularidade fiscal para a participação no procedimento licitatório funda-se na Constituição Federal, que dispõe no § 3º do art. 195 que "a pessoa jurídica em débito

36com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios", e deve ser mantida durante toda a execução do contrato, consoante o art. 55 da Lei 8.666/93.

2. O ato administrativo, no Estado Democrático de Direito, está subordinado ao princípio da legalidade (CF/88, arts. 5º, II, 37, caput, 84, IV), o que equivale assentar que a Administração poderá atuar tão-somente de acordo com o que a lei determina.

3. Deveras, não constando do rol do art. 87 da Lei 8.666/93 a retenção do pagamento pelo serviços prestados, não poderia a ECT aplicar a referida sanção à empresa contratada, sob pena de violação ao princípio constitucional da legalidade. Destarte, o descumprimento de cláusula contratual pode até ensejar, eventualmente, a rescisão do contrato (art. 78 da Lei de Licitações), mas não autoriza a recorrente a suspender o pagamento das faturas e, ao mesmo tempo, exigir da empresa contratada a prestação dos serviços.

4. Consoante a melhor doutrina, a supremacia constitucional "não significa que a Administração esteja autorizada a reter pagamentos ou opor-se ao cumprimento de seus deveres contratuais sob alegação de que o particular encontra-se em dívida com a Fazenda Nacional ou outras instituições. A administração poderá comunicar ao órgão competente a existência de crédito em favor do particular para serem adotadas as providências adequadas. A retenção de pagamentos, pura e simplesmente, caracterizará ato abusivo, passível de ataque inclusive através de mandado de segurança". (Marçal Justen Filho. Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos, São Paulo, Editora Dialética, 2002, p. 549).

5. Recurso especial a que se nega provimento.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.

(STJ, Recurso Especial nº 633.432/MG, j. 22/02/2005, DJE de 20/06/2005, Primeira Turma, Relator Ministro Luiz Fux).

37Mais recentemente, o Ministério do Planejamento editou a Instrução

Normativa nº 02/SLTI/MP/2008 que estabelece os procedimentos para a

gestão e fiscalização de contratos pela Administração Pública, no âmbito do

Poder Executivo. A norma, em seu artigo 36, já incorporou a orientação da

jurisprudência, determinando que o descumprimento de obrigações

trabalhistas, previdenciárias e as relativas ao FGTS, devem ensejar o

pagamento em juízo dos valores devidos às contratadas, sem prejuízo das

demais sanções cabíveis previstas na Lei de Licitações e Contratos.

38

CONCLUSÃO

O sistema tributário brasileiro é considerado um dos mais complexos

adotados nos países modernos. Composto por inúmeras leis, decretos e

regulamentos, por vezes a ele é atribuída a limitação para que o país atinja

maiores níveis de desenvolvimento, uma vez que, além de carecer de

simplicidade, representa elemento de grande onerosidade para a cadeia

produtiva.

No decorrer deste trabalho, verificamos que na tentativa de desvelar

esse sistema e alcançar o verdadeiro objetivo da Receita Fazendária, ou seja,

o adimplemento da obrigação tributária, o Estado tem largamente utilizado a

retenção de tributos na fonte, instituto também usual em ordenamentos

estrangeiros.

No cotejo da análise da figura do retentor com as tradicionais escolas

internacionais, verificou-se que, não por acaso e nesse particular, o direito

brasileiro em muito se assemelha ao direito português. Prova disso é que

igualmente são utilizadas ambas as modalidades de retenção: a antecipação

do devido na declaração, como ocorre no imposto de renda, e a incidência

definitiva na fonte, à símile do que se aplica ao imposto sobre serviços de

qualquer natureza.

Apesar de sua difusão, verificou-se que os doutrinadores brasileiros

não têm entendimento pacífico sobre a figura do retentor. Todavia, pelos

argumentos expostos, a corrente dos autores Ricardo Lobo Torres, Luciano

Amaro, Brandão Machado e Marçal Justen Filho, que veem o retentor como

figura de sujeição passiva, seja responsável ou substituto, é a mais adequada.

Na análise do direito comparado, constatou-se que este também é o

entendimento majoritário. Os argumentos utilizados pela corrente de Sacha

Calmon e Paulo Coimbra, justificando que somente ao retentor inadimplente

pode ser imputado o crime de apropriação indébita e de que o retentor tem

39apenas obrigação de fazer, a despeito de bem fundamentados, não são

suficientes para desconstituir a idéia de que ele seja participante efetivo da

relação tributária.

No tocante à análise das leis que tratam da retenção, em que pese o

defendido pela corrente paulista do Professor Kiyoshi Harada, não se verificou

mácula de inconstitucionalidade, uma vez que a própria Constituição Federal

não fez qualquer restrição a que a matéria pudesse ser modificada pelo Poder

Constituinte Derivado.

Vale destacar a correção do recente entendimento esposado pelo

Superior Tribunal de Justiça, que decidiu não ser devida a retenção de 11%

sobre o faturamento das empresas optantes pelo SIMPLES, uma vez que o

regime simplificado se demonstra incompatível com a substituição tributária.

Ora, se a parcela da contribuição previdenciária já está contemplada no valor

do tributo unificado, parece óbvio que a retenção na fonte se demonstra um

encargo adicional indevido.

Importante observação foi feita em relação à retenção de contribuições

previdenciárias que possui a peculiaridade de sujeição do retentor ao crime de

apropriação indébita, tipificado no artigo 168-A do Código Penal, para os casos

em que ocorrer a retenção sem o devido recolhimento.

Analisou-se a questão da responsabilidade da Administração Pública

pelo descumprimento das obrigações fiscais e trabalhistas dos contratados,

estando pacificado o entendimento de que se estará diante de solidariedade,

em relação às contribuições previdenciárias. Nas obrigações fiscais a

Administração está sujeita à legislação específica de cada tributo. Já no caso

das trabalhistas, a despeito do previsto no dispositivo da Lei de Licitações e

Contratos, que desonera o tomador, há entendimento diverso do Tribunal

Superior do Trabalho que inclusive emitiu enunciado sobre o tema. A questão

foi submetida ao Supremo Tribunal Federal, por meio de ação direta de

constitucionalidade, que ainda não emitiu decisão final sobre a matéria.

40Outro ponto pertinente se refere à questão da inadimplência do

retentor e as consequências para o substituído. Como foi visto, a substituição

tributária exclui do contribuinte a responsabilidade pelo cumprimento da

obrigação, transferindo-a ao terceiro, que retém o valor devido e fica com o

encargo de transferi-lo à Receita Fazendária. Quando, por ventura o retentor

deixar de adimplir sua obrigação, mesmo que resguardando seu patrimônio

com o valor retido, o Estado deverá perseguir o débito deste e não mais do

substituído. Infelizmente, nem sempre isto acontece. Constata-se reprovável

atitude do Fisco quando, por exemplo, deixa de restituir imposto de renda aos

contribuintes que recolheram valor superior ao tributo devido, em razão de

inadimplência do retentor. Trata-se de medida descabida de proporcionalidade

e razoabilidade, pois o contribuinte é lesado duplamente em seu patrimônio, o

que representa uma afronta ao princípio da capacidade contributiva.

41

BIBLIOGRAFIA

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substituição tributária. In: Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge

Costa. Coordenação: Luís Eduardo Shoueri, vol. I. São Paulo: Quartier Latin,

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JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém: CEJUP, 1986.

JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à Lei de Licitações e Contratos

Administrativos. São Paulo: Dialética, 2000.

SILVA, Paulo Roberto Coimbra. A substituição tributária progresiva nos

impostor plurifásicos Henao cumulativos. Belo Horizonte: Del Rey, 2001.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 9ª Edição

atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

42

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO S 3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I

O INSTITUTO DA RETENÇÃO TRIBUTÁRIA 10

1.1 – Tributo como fonte de receita 10

1.2 – Origem do instituto da retenção 11

1.2.1 – O retentor no direito italiano 13

1.2.2 – O retentor no direito alemão 14

1.2.3 – O retentor no direito argentino 14

1.2.4 – O retentor no direito alemão 15

1.2.5 – O retentor no direito brasileiro 15

1.3 – Amparo constitucional no nosso ordenamento

jurídico e principais vantagens da retenção para o

Fisco 18

CAPÍTULO II

MODALIDADES DE RETENÇÃO TRIBUTÁRIA 21

2.1 – Retenção de tributos federais 21

2.2 – Retenção de contribuições previdenciárias 23

2.3 – Retenção do imposto sobre serviços (ISSQN) 28

CAPÍTULO III

RESPONSABILIZAÇÃO E APLICAÇÃO DE PENALIDADE

DE RETENÇÃO DE PAGAMENTOS 31

433.1 – Tipos de responsabilização 31

3.2 – Aplicação de penalidade de retenção de pagamentos 33

CONCLUSÃO 37

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 40

ÍNDICE 41

FOLHA DE AVALIAÇÃO 43

44

FOLHA DE AVALIAÇÃO

Nome da Instituição: Instituto A Vez do Mestre – Candido Mendes

Título da Monografia: Fiscalização Tributária em Contratos da

Administração Pública

Autor: Sérgio Luiz Nascimento Lobo

Data da entrega: 15/09/2009

Avaliado por: Professor Carlos Afonso Leite Leocadio Conceito: