uma contribuição para o entendimento do uso das ... rorato... · contabilidade gerencial ad hoc,...
TRANSCRIPT
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
CÉLIO RORATO JUNIOR
Uma contribuição para o entendimento
do uso das ferramentas de corporate performance management
(cpm) no sistema de contabilidade gerencial
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
PUC – SP
SÃO PAULO
2012
CÉLIO RORATO JUNIOR
UMA CONTRIBUIÇÃO PARA O ENTENDIMENTO DO USO DAS
FERRAMENTAS DE CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT
(CPM) NO SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como
exigência parcial para obtenção do título de Mestre
em Ciências Contábeis e Financeiras, sob a
orientação do Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale.
PUC – SP
SÃO PAULO
2012
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________
Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale Orientador
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP
______________________________________________
Prof. Dr. Louremir Reinaldo Jeronimo Fundação Getúlio Vargas – FGV-SP
______________________________________________
Prof. Dr. Carlos Hideo Arima Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
Dedico este trabalho à minha esposa
Lídia e aos meus filhos Fernanda e
Guilherme, que muito me apoiaram e
me compreenderam na realização deste
trabalho.
AGRADECIMENTOS
À minha esposa Lídia e aos meus filhos Fernanda e Guilherme que, durante todo esse período,
tiveram muita paciência e compreensão, me incentivando para a realização de mais esse
projeto em minha vida.
Aos meus pais Célio e Aparecida que, durante a minha vida, forneceram a base para tudo o
que eu consegui realizar até agora.
Ao meu orientador, Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale, sempre paciente e correto, meu
profundo agradecimento pela indicação do melhor caminho a seguir.
Aos professores membros da banca de avaliação, Prof. Dr. Louremir Reinaldo Jeronimo e
Prof. Dr. Carlos Hideo Arima, que cordialmente se propuseram a avaliar o resultado deste
trabalho.
Um agradecimento especial ao Prof. Dr. Louremir Reinaldo Jeronimo, pelo suporte prestado
na parte estatística deste trabalho.
Expresso, ainda, toda a minha gratidão às empresas que permitiram a realização deste
trabalho, respondendo o questionário da pesquisa. No entanto, devido ao compromisso de
confidencialidade assumido perante todos, fico impossibilitado de enumerar os nomes aqui.
O último – mas não menos importante – agradecimento, vai para a CSU Cardsystem, na
pessoa do diretor Ricardo Ribeiro Leite, que permitiu e apoiou a realização deste trabalho.
Meu sincero muito obrigado a todos!
RESUMO
Esta dissertação buscou investigar como objeto de estudo o uso das ferramentas de Business
Intelligence (BI), mais especificamente as que suportam o conceito de Corporate
Performance Management (CPM) pelas empresas brasileiras. Usadas como uma tecnologia
na forma de sistemas de informação de apoio à decisão (SADs) e de informação executiva
(SIEs), pelo sistema da Contabilidade Gerencial. A metodologia baseou-se na fundamentação
teórica da Contabilidade Gerencial como instrumento da Controladoria para fornecimento de
informações para a tomada de decisão; no relacionamento dos sistemas de informação com a
Contabilidade Gerencial; e na conceituação de BI e CPM através de pesquisa bibliográfica.
Realizou-se um estudo quantitativo-descritivo, que foi conduzido por meio de uma pesquisa
empírica com 22 empresas, usando um questionário respondido pelos profissionais da área de
Controladoria e de BI, que usam as ferramentas que suportam o conceito de CPM. Como
resultado se concluiu que estas ferramentas facilitam mudanças nas tarefas da Contabilidade
Gerencial com níveis de extensão diversos e que as empresas estão priorizando os módulos
das ferramentas de Planejamento Financeiro e de Consolidação Financeira. Encontrou-se,
também, que empresas com sistemas que apoiam o conceito de CPM possuem um desenho do
sistema de Contabilidade Gerencial de amplo escopo, e se preocupam com as características
da tempestividade e agregação/integração.
Palavras-chave: Business Intelligence. Corporate Performance Management. Contabilidade
Gerencial. Sistemas de Informação.
ABSTRACT
The object of study is the use of the tools of Business Intelligence (BI) more specifically those
tools that support the concept of Corporate Performance Management (CPM) by Brazilian
companies. Used as a form of technology in information systems for decision support (DSS)
and Executive Information (IES) by the system of Management Accounting. The
methodology was based on the theoretical foundations of Management Accounting as an
instrument of the Controllership to provide information for decision-making; in the
relationship of information systems with the Management Accounting; and the concept of BI
and CPM through literature. We performed a research that is descriptive and uses a
quantitative approach, using a questionnaire answered by the professionals of the
Controllership and BI that use tools that support the concept of CPM. The sample consists of
22 companies. As a result it was concluded that the tools that support the concept of CPM
facilitate changes in the management accounting tasks with different levels of extension and
that companies are prioritizing the modules of the tools of Financial Planning and Financial
Consolidation. We also found that companies with systems that support the concept of CPM
have a design of the broad scope of management accounting, and worry about the timeliness
and characteristics of the aggregation / integration.
Keywords: Business Intelligence. Corporate Performance Management. Management
Accounting. Information Systems.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Metodologia da Pesquisa............................................................................ 28
Figura 2 Relação entre o Processo Decisório e o Processo de Controle................... 34
Figura 3 Modelo de Sistema de Informação ............................................................ 48
Figura 4 Níveis em que se encontram as Informações ............................................. 49
Figura 5 Localização dos Sistemas de Informações em Relação à Hierarquia das
Informações ...............................................................................................
49
Figura 6 Framework Teórico para Pesquisa em Contabilidade Gerencial e
Sistemas de Informações Integradas .........................................................
55
Figura 7 Framework de Mauldin e Ruchala para Pesquisa em Sistemas de
Informações Contábeis ..............................................................................
56
Figura 8 O Ciclo Fechado em uma Abordagem de Gestão de Desempenho em
Negócios ....................................................................................................
64
Figura 9 Processo de CPM ....................................................................................... 65
Figura 10 A Pirâmide do CPM ................................................................................... 80
Figura 11 Etapas para a Pesquisa Final....................................................................... 90
Figura 12 Entendimento da Aplicação das Ferramentas de CPM no Processo de
Gestão Econômica Financeira ...................................................................
91
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Instrumentos Disponibilizados aos Gestores pela Controladoria............... 30
Quadro 2 Diferenças entre BI tradicional e BI para o CPM ...................................... 79
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Cargos dos Respondentes........................................................................... 100
Tabela 2 Áreas dos Respondentes............................................................................. 101
Tabela 3 Experiência dos Respondentes na Área de Finanças.................................. 101
Tabela 4 Setor de Atividade das Empresas............................................................... 102
Tabela 5 Nível do Faturamento Anual das Empresas................................................ 102
Tabela 6 Número de Funcionários das Empresas...................................................... 103
Tabela 7 Tempo de Utilização das Ferramentas de CPM......................................... 103
Tabela 8 Fornecedores das Ferramentas de CPM das Empresas............................... 103
Tabela 9 Origem do Capital...................................................................................... 104
Tabela 10 Práticas de Contabilidade Gerencial usadas pelas Empresas...................... 105
Tabela 11 Escopo da Informação................................................................................ 108
Tabela 12 Escopo da Informação, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado..... 108
Tabela 13 Tempestividade........................................................................................... 109
Tabela 14 Tempestividade, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado............... 109
Tabela 15 Agregação e Integração.............................................................................. 110
Tabela 16 Agregação e Integração, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado... 110
Tabela 17 Ferramentas Utilizadas pelas Empresas...................................................... 114
Tabela 18 Ferramentas Utilizadas pelas Empresas, Respostas Agrupadas e Análise
Qui-quadrado..............................................................................................
114
Tabela 19 Ferramentas Utilizadas pelas Empresas que Parecem ter Alcançado certo
grau de Amadurecimento Quanto ao Uso..................................................
115
Tabela 20 Tarefas de Cobertura Organizacional......................................................... 117
Tabela 21 Tarefas de Cobertura Organizacional, Respostas Agrupadas e Análise
Qui-quadrado..............................................................................................
117
Tabela 22 Tarefas de Geração de Relatórios e Análises............................................. 119
Tabela 23 Tarefas de Geração de Relatórios e Análises, Respostas Agrupadas e
Análise Qui-quadrado. ...............................................................................
119
Tabela 24 Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e
Contabilidade Gerencial Ad hoc................................................................
120
Tabela 25 Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e
Contabilidade Gerencial Ad hoc, Respostas Agrupadas e Análise Qui-
quadrado. ...................................................................................................
121
Tabela 26 Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e
Contabilidade Gerencial Ad hoc, Respostas Agrupadas e Análise Qui-
quadrado. ...................................................................................................
122
Tabela 27 Tarefas de Coleta de Dados, Respostas Agrupadas e Análise Qui-
quadrado....................................................................................................
122
Tabela 28 Tarefas de Orçamento................................................................................. 124
Tabela 29 Tarefas de Orçamento, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado..... 124
Tabela 30 Tarefas de Alocação de Custos, Respostas Agrupadas e Análise Qui-
quadrado. ...................................................................................................
125
Tabela 31 Ranking quanto ao Nível de Extensão das Mudanças Facilitadas nas
Tarefas da Contabilidade Gerencial pelas Ferramentas que Suportam o
Conceito de CPM para o GRUPO 1..........................................................
128
Tabela 32 Intervalo de Quartis GRUPO 1.................................................................. 128
Tabela 33 Ranking quanto ao Nível de Extensão das Mudanças Facilitadas nas
Tarefas da Contabilidade Gerencial pelas Ferramentas que Suportam o
Conceito de CPM para o GRUPO 2..........................................................
129
Tabela 34 Intervalo de Quartis GRUPO 2.................................................................. 129
Tabela 35 Distribuição das Tarefas quanto ao Nível de Extensão ao longo dos
Quartis no Ranking. ...................................................................................
130
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC Activity Based Costing
ABM Activity Based Management
BAM Business Activity monitoring
BI Business Intelligence
BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social
BoB Best of Breed
BP&F Budget, Planning and Forecasting
BPM Business Performance Management
BSC Balanced Scorecard
CFO Chief Financial Officer
CIMA Chartered Institute of Management Accountants
CPM Corporate Performance Management
CVM Comissão de Valores Mobiliários
DSS Decision Support System
DW Data Warehouse
EIS Enterprise Information Systems
EPM Enterprise Performance Management
ERP Enterprise Resource Planning
ETL Extract, transform e load
EVA Economic Value Added
EVA® Valor Econômico Adicionado
GAAP Generally Accepted Accounting Principles
IASB International Accounting Standards Board
IC Inteligência Competitiva
IFAC International Federation of Accountants
IFRS International Financial Reporting Standards
IIS Integrated Information System
IMA Institute of Management Accountants
IMAP International Management Accounting Practices
KPI Key Performance Indicator
MIS Management Information System
MVA Market Value Added
ODS Operational Data Store
OLAP Online Analytical Processing
PIB Produto Interno Bruto
PM&O Profitability Modeling and Optimization
SAD Sistemas de Apoio à Decisão
SCG Sistema de Controle Gerencial
SCIP Society of Competitive Intelligence Professionals
SEC Securities and Exchange Commission
SEM Strategic Enterprise Management
SIE Sistemas de Informação Executiva
SIG Sistema de Informação Gerencial
SMA Strategic Management Accounting
SSE Sistemas de Suporte aos Executivos
SVM Shareholder Value Management
UK United Kingdom
USGAAP Generally Accepted Accounting Principles in the United States
WAAC Weighted Average Cost Of Capital
WEB Internet
XBRL Extensible Business Reporting Language
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO............................................................................................................... 15
CAPÍTULO I – REFERENCIAL TEÓRICO............................................................. 29
1.1. A CONTROLADORIA ESTRATÉGICA COMO USUÁRIA DA TEORIA CONTÁBIL NO
FORNECIMENTO DE INFORMAÇÕES PARA A TOMADA DE DECISÃO........................................
29
1.1.1. Processo de Gestão.................................................................................................. 31
1.1.2. Modelo de Decisão sob a Ótica de Gestão Econômica........................................... 33
1.1.3. Avaliação de Desempenho....................................................................................... 35
1.2. A CONTABILIDADE GERENCIAL, SUA EVOLUÇÃO, SEU DESENHO E AS SUAS
DIFERENÇAS EM RELAÇÃO À CONTABILIDADE FINANCEIRA...............................................
38
1.2.1. Contabilidade Gerencial Estratégica....................................................................... 40
1.2.2 Novas e Tradicionais Práticas de Contabilidade. .................................................... 41
1.2.3. Desenho de um Sistema de Contabilidade Gerencial............................................. 43
1.2.4. Os Atributos do Sistema de Contabilidade Gerencial............................................ 44
1.3. SISTEMAS DE INFORMAÇÃO DE GESTÃO ECONÔMICA................................................ 46
1.3.1. O que é um Sistema de Informação?....................................................................... 46
1.3.2. Sistemas de Informação Integrados......................................................................... 53
1.4. METODOLOGIAS (FRAMEWORK) PARA A PESQUISA EM CONTABILIDADE GERENCIAL E
SISTEMAS DE INFORMAÇÃO INTEGRADOS (IIS) ................................................................
53
1.5. A IMPORTÂNCIA DA CONSIDERAÇÃO DAS TAREFAS NA PESQUISA SOBRE OS SISTEMAS
DE CONTABILIDADE GERENCIAL.......................................................................................
55
1.6. FERRAMENTAS DE BUSINESS INTELLIGENCE................................................................ 57
1.7. PROCESSOS, ATIVIDADES E TAREFAS.......................................................................... 61
1.8. CONCEITO DO CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT (CPM)............................... 62
1.8.1. Processos do CPM................................................................................................... 67
1.8.2 Metodologias para Análise de Desempenho............................................................. 71
1.9 SISTEMAS QUE SUPORTAM O CONCEITO DE CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT
COMO UMA EVOLUÇÃO DAS FERRAMENTAS DE BI..............................................................
74
1.9.1 Definições e Objetivos dos Sistemas que Suportam o Conceito de CPM............... 74
1.9.2. O BI nos Sistemas que Suportam o Conceito de Corporate Performance
Management......................................................................................................................
79
1.9.3 Aplicações Envolvidas em um Sistema que Suporta o Conceito de Corporate
Performance Management................................................................................................
83
1.9.4. Portal Executivo...................................................................................................... 84
1.10. A RELAÇÃO ENTRE O ERP, OS SISTEMAS QUE SUPORTAM O CONCEITO DE CPM E A
CONTABILIDADE GERENCIAL....................................
84
1.11. PROBLEMAS ENFRENTADOS PELAS EMPRESAS E RELACIONADOS COM O SISTEMA DE
CONTROLE DE GESTÃO E A IMPLANTAÇÃO DA ESTRATÉGIA..............................................
88
CAPÍTULO II – METODOLOGIA............................................................................... 90
2.1. Elaboração do Questionário........................................................................................ 90
2.2. Interpretação dos Dados............................................................................................. 97
2.3. Pesquisa Piloto............................................................................................................ 98
2.4. Pesquisa Final............................................................................................................. 98
CAPÍTULO III – APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS E ANÁLISE DOS
DADOS.............................................................................................................................
100
3.1. Apresentação dos Resultados..................................................................................... 100
3.2. Análise dos Resultados............................................................................................... 104
3.2.1. Análise sobre as Práticas da Contabilidade Gerencial usadas pelas Empresas....... 104
3.2.2. Análise sobre as Características de Apresentação da Informação, Presentes no
Desenho do Sistema da Contabilidade Gerencial usado pelas Empresas..........................
106
3.2.3. Análise sobre as Ferramentas de CPM utilizadas nas Empresas............................. 111
3.2.4. Análise sobre as Mudanças Facilitadas pelas Ferramentas da Contabilidade
Gerencial............................................................................................................................
115
3.2.5. Tarefas de Cobertura Organizacional...................................................................... 116
3.2.6. Tarefas de Geração de Relatórios e Análises.......................................................... 118
3.2.7. Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e
Contabilidade Gerencial Ad hoc........................................................................................
120
3.2.8. Tarefas de Coleta de Dados.................................................................................... 121
3.2.9. Tarefas de Orçamento.............................................................................................. 122
3.2.10. Tarefas de Alocação de Custos.............................................................................. 124
3.2.11. Apuração do Ranking quanto ao Nível de Extensão das Mudanças nas Tarefas
da Contabilidade Gerencial Facilitadas pelas Ferramentas que Suportam o Conceito de
CPM..................................................................................................................................
125
CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................................ 132
LIMITAÇÕES DE PESQUISA..................................................................................... 135
RECOMENDAÇÕES PARA ESTUDOS FUTUROS.................................................. 136
REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 137
APÊNDICES................................................................................................................... 147
15
INTRODUÇÃO
O processo de gestão empresarial enfrenta novos desafios e os gestores trabalham com
novos modelos de decisão. Para enfrentar esses desafios, as empresas necessitam implantar
metodologias/tecnologias adequadas nos diversos subsistemas empresariais, como na
organização, no modelo de gestão, no sistema de gestão, no sistema de informação e nos
processos operacionais. (CATELLI, 2001).
Frente aos novos desafios, os gestores precisam ter um suporte de informação
adequado através de seus sistemas de informação, para que sejam tomadas decisões em todas
as fases do processo de gestão. (CATELLI et al., 2001).
A obtenção dessa oportunidade de informação pode ser obtida com a implantação de
um sistema de informações que atue em diversas camadas hierárquicas da organização, ou
seja, em níveis operacional, gerencial e estratégico. Essas informações devem estar
disponíveis na hora, segundo a necessidade. De nada adiantam se forem apresentadas antes ou
depois. O importante é aquele momento, com as especificidades de confiança, fidelidade e
integridade dos dados que a compõe. (ARIMA, 2002).
Para os gestores lidarem com as situações de decisão eles precisam de um sistema de
informação que reaja rapidamente. Esse sistema de informação deve manter os gerentes
informados dos resultados das decisões já feitas, mas também alertá-los quanto às mudanças
no ambiente competitivo. No passado, as empresas confiavam em um conjunto de sistemas
para suportar isso, hoje em dia um sistema de gestão estratégico corporativo tenta fazer isso
mais efetivamente. (FAHY, 2000).
Novas tecnologias aparecem para ajudar na análise, no melhor entendimento dos
problemas relacionados à tomada de decisão e na construção de sistemas de informação para
gestão de desempenho. As empresas investem em tecnologia para gerenciar a informação e
recolher conhecimento para alcançar uma vantagem competitiva. Essas tecnologias são
aplicações analíticas, tais como sistemas de gestão estratégica e softwares de business
intelligence (BI). (ROM; ROHDE, 2006; FAHY, 2000; CODY et al., 2002; DRAGOON,
2003).
Os executivos entenderam que o conhecimento tempestivo e acurado pode significar
um melhor desempenho dos negócios. O BI como uma das tecnologias que permitem isso,
tem sido central em melhorar o valor qualitativo e quantitativo do conhecimento
disponibilizado para os tomadores de decisão. (CODY et al., 2002).
16
Diante desse quadro exposto Jeronimo (2011, p.16) cita que, “observam-se grandes
investimentos das corporações em tecnologia da informação de uma forma geral, tendo como
destaque nos últimos anos os sistemas de business intelligence”.
Segundo Diniz et al. (2009, p. 4):
Os processos baseados em BI utilizam tecnologias para coletar, armazenar,
analisar e disponibilizar o acesso aos dados, transformando-os em
informação e conhecimento. Sua função é ajudar os gestores a tomar
melhores decisões nos negócios, com informações mais precisas, atuais e
relevantes.
Jeronimo (2011, p.16) afirma que “essa função de apoiar os gestores nos processos de
tomada de decisão por parte dos processos baseados em BI, fez com que esses sistemas
passassem a ter uma forte relação como a gestão de desempenho empresarial”.
Isto porque, de acordo com Hannula et al. (2002, p.11), “a inteligência de negócio está
conectada com a medição de desempenho”.
Dadas as condições geradas pelas mudanças no ambiente de negócio, as empresas
precisam ter um sistema de gerenciamento de desempenho eficaz, que garanta o alcance dos
objetivos estratégicos, segundo o Chartered Institute of Management Accountants. (CIMA,
2002).
Poucas empresas se beneficiam dos avanços tecnológicos e seus recursos como, por
exemplo, as ferramentas de suporte da decisão, que poderiam ajudar na gestão de
desempenho. (COVENEY et al., 2003).
Emmanuel et al. (1990) e Otley (2001) afirmam que a avaliação de desempenho tem
sido identificada como uma importante função da contabilidade gerencial.
Frezatti et al. (2007) consideram que, embora o planejamento estratégico esteja
voltado para o lado externo da entidade, a sua implantação e controle dependem da
contabilidade gerencial.
A identificação, formulação e implantação da estratégia pela gestão são executadas
usando as tecnologias e a linguagem da contabilidade gerencial. (DIXON, 1998).
Um importante aspecto é que à medida que os mercados tendem à globalização, as
organizações passam a ter a necessidade de tornarem-se mais sintonizadas com o seu
ambiente externo. Um método para fornecer essas informações é a expansão do papel da
contabilidade gerencial, para incorporar um processo referenciado como contabilidade
gerencial estratégica. (DIXON; SMITH, 1993).
17
Simmonds (1981) definiu a contabilidade gerencial estratégica como o fornecimento e
análise de dados da contabilidade gerencial a respeito de um negócio e sobre a sua competição
para o uso no desenvolvimento e monitoramento da estratégia do negócio. (DIXON, 1998).
Muitas empresas não abordam a automação dos processos da área financeira
(Contabilidade Gerencial) de forma adequada usando a tecnologia da informação. Defrontado
com essa falta de eficiência e efetividade, muitas organizações estão olhando, atualmente,
para novas maneiras com o objetivo de melhorar o seu planejamento e a sua capacidade de
reporte. (COVENEY et al., 2003).
Segundo Jeronimo (2011, p.16) é possível encontrar hoje no mercado diversos
sistemas de business intelligence, comercializados com nomenclaturas relacionadas à gestão
de desempenho, que ajudam as empresas a implantarem as suas estratégias.
O conceito de Corporate Performance Management − CPM surgiu como uma nova
abordagem para garantir a implantação da estratégia. (COVENEY et al., 2003).
A tecnologia de BI precisa estar ligada à estratégia, fornecer meios sistemáticos de
planejar, monitorar, controlar e fazer a gestão da implantação dos objetivos de negócios
estratégicos. O BI é a fundação para a gestão de desempenho efetiva. O CPM direciona a
estratégia e alavanca todos os processos, metodologias, métricas e sistemas, que monitoram,
gerenciam e melhoram o desempenho da organização. (AHO, 2010).
Há vários nomes para a gestão de desempenho:
Na literatura dos negócios, o gerenciamento de desempenho tem vários
nomes, incluindo BPM (Business Performance Management), CPM
(Corporate Performance Management), SEM (Strategic Enterprise
Management) e EPM (Enterprise Performance Management). Embora
diferentes termos sejam usados, eles todos significam essencialmente a
mesma coisa. O BPM Standards Group (2005) definiu o BPM como ‘Um
framework para organizar, automatizar e analisar metodologias dos
negócios, métricas, processos, e sistemas para direcionar o desempenho
global da companhia. Ele ajuda as organizações a traduzir um conjunto
unificado de objetivos em planos, a monitorar a execução, e entregar um
melhor discernimento critico para melhorar o desempenho operacional e
financeiro’. (BOGDANA et al., 2009, p.1125).
Neste trabalho se faz uso do termo sistemas que suportam o conceito de CPM para
referenciar os sistemas de apoio à decisão ou de informações executivas utilizadas para a
gestão de desempenho e CPM para o conceito de gestão de desempenho.
Segundo Aho (2010) os sistemas que suportam o conceito de CPM fazem parte da
próxima geração de Business Intelligence; são sistemas que aumentam a qualidade do BI. O
CPM tem como objetivo fornecer um suporte de ciclo fechado, que interliga a formulação da
18
estratégia, medição, desenho de processo e a execução com o BI e, do mesmo modo, avalia o
progresso da estratégia ao longo do tempo para o atingimento de metas usando fatores críticos
de sucesso e indicadores chaves (Key Performance Indicator − KPIs). Ele como um conceito
representa o uso efetivo e estratégico das soluções de BI, já que o BI fornece o backbone para
implantar o CPM. Como o CPM entrega o poder do BI, os dois são inseparáveis.
Todos os sistemas que suportam o conceito de CPM alavancam a tecnologia e as
melhores práticas de negócio para possibilitar aos executivos responderem às questões que os
ajudem a formular a estratégia em uma base continua e em tempo real. (COVENEY et al.,
2003).
A estimativa do mercado mundial, de ferramentas que suportam o conceito de CPM é
de “US$1,94 Bilhões”, com uma expectativa de crescimento de 5% a 10% nos próximos anos,
conforme dados de Chandler e Van Decker (2011, p.5).
Na concepção de Jeronimo (2011), a importância desse segmento também pode ser
observada pelos movimentos empresariais das grandes empresas de tecnologia, que passaram
por uma fase de aquisição de fabricantes desses sistemas. O objetivo foi incorporá-los à suíte
já existente. Os valores envolveram altas somas financeiras, o que denota também a
importância desse mercado. A ORACLE adquiriu a Hyperion por US$3,3 bilhões (IDG NOW,
2007), a IBM adquiriu a Cognos por US$ 5 bilhões (IDG NOW, 2007) e a SAP adquiriu a
Business Objects por US$ 6,8 bilhões (COMPUTERWORD, 2007).
O mercado é dominado, em termos de market share, por três mega vendedores
ORACLE, SAP e IBM, segundo Chandler e Van Decker (2011). Mas, há também vendedores
que fornecem soluções especializadas.
As ferramentas que suportam o conceito de CPM podem trazer maior rigor,
acuracidade e transparência para muitos dos processos de gestão financeira, tais como: a
confecção do orçamento; planos e forecast (Budget, Planning and Forecasting − BP&F), bem
como reporte financeiro e regulatório (associados aos desafios de compliance). Eles podem
entregar um melhor entendimento dos direcionadores da lucratividade do negócio.
(CHANDLER; VAN DECKER, 2011).
A prioridade dos Chief Financial Officer − CFOs nos últimos anos foi a de fortalecer
as capacidades dos processos de gestão de desempenho, as capacidades analíticas e de suporte
à decisão. Como identificado pelo The Hackett Group´s new 2011 Key Issues Study, as ações
de melhorar o processo de orçamento e aperfeiçoar o processo de forecast lideravam a lista de
prioridades na área de Finanças no ano de 2011, enquanto outros processos de gestão de
desempenho corporativo, tais como o de reporte e o de planejamento seguiam próximos.
19
Quase todas as companhias estudadas planejavam investir em tecnologia e em transformação
em 2011, especialmente no redesenho da arquitetura de informação e de processos, e em
tecnologia de business intelligence (BI) e business analytics. (DORR et al., 2011).
Podemos entender, assim, que as empresas, em busca de um melhor suporte à tomada
de decisão e para garantir que as suas estratégias sejam executadas eficazmente, estão
investindo em ferramentas que apoiam o conceito de CPM. Estas ferramentas, como uma
evolução do BI, automatizam as práticas/ processos da Contabilidade Gerencial que são
usadas pela Controladoria para o fornecimento de informações à gestão de desempenho de
uma organização. Logo, se torna relevante estudar quais são as tarefas do sistema de
contabilidade gerencial que estão sendo suportadas pelos sistemas de CPM nas empresas
brasileiras no momento atual.
Para tanto, passamos a elaborar o problema de pesquisa, considerando que o tema de
uma pesquisa é o assunto que se deseja provar ou desenvolver. Determinar com precisão o
tema significa enunciar um problema, isto é, determinar o objetivo central da indagação.
Assim, enquanto o tema de uma pesquisa é uma proposição, até certo ponto abrangente, a
formulação do problema é mais específica, pois indica exatamente qual a dificuldade que se
pretender resolver. (LAKATOS; MARCONI, 2010).
Formular o problema, de acordo com as autoras, consiste em dizer, de maneira
explícita, clara, compreensível e operacional, qual a dificuldade com a qual nos defrontamos e
que pretendemos resolver, limitando o seu campo e apresentando as suas características.
Conforme Bogdana et al. (2009, p.1125) as ferramentas de CPM ajudam as
organizações “a traduzirem um conjunto unificado de objetivos em planos; a monitorar a
execução e a entregar um melhor discernimento critico para melhorar o desempenho
operacional e financeiro”.
Essas atividades são executadas com o apoio das práticas da Contabilidade Gerencial.
Segundo Horngren et al. (2004) o sistema da contabilidade apoia o planejamento e controle, e
é uma fonte primordial para relatórios de desempenho. A contabilidade formaliza o controle
como relatórios de desempenho, que fornecem feedback ao comparar os resultados obtidos
com os planejados.
As tecnologias presentes no sistema de informação da contabilidade gerencial − na
forma de banco de dados, sistemas especialistas e de apoio à decisão − representam
ferramentas para resolver os problemas da contabilidade gerencial. Como tal, essas
ferramentas devem ser selecionadas e implantadas considerando os requerimentos das tarefas,
as características cognitivas e organizacionais incorporadas na implantação. Usuários dos
20
sistemas de informação contábil têm diferentes problemas e restrições organizacionais, que
necessitam de diferentes abordagens do sistema de informação contábil. (MAULDIN;
RUCHALA, 1999).
Que os sistemas de informação são capazes de dar suporte a contabilidade gerencial
não é uma ideia nova. As pesquisas em contabilidade gerencial e em sistemas de informações
se tornaram vivas novamente, com o advento dos sistemas de informação integrados, tais
como o Enterprise Resource Planning − ERP. (ROM; ROHDE, 2007).
Não se espera que os sistemas ERP, e que suportam o conceito de CPM, mudem
diretamente as práticas da contabilidade gerencial. O impacto desses sistemas deve ser
entendido a partir da sua habilidade de promover ou inibir mudanças na contabilidade
gerencial. (ROM; ROHDE, 2006).
Dessa forma, espera-se que estas ferramentas de CPM, usadas na forma de tecnologia
de sistemas de apoio à decisão e de informação executiva no sistema da Contabilidade
Gerencial, facilitem as mudanças nas tarefas desta Contabilidade.
Com base nessas considerações, foi formulada a seguinte questão problema:
As tarefas da Contabilidade Gerencial, empregadas pela Controladoria
Estratégica nas empresas brasileiras, estão sendo modificadas por sistemas de
informação executiva e de apoio à decisão, que usam as ferramentas que suportam o
conceito de CPM?
Cabe ressaltar que problemas são enunciados de relações entre variáveis e, neste
trabalho, temos duas variáveis que são:
O desenho do sistema de contabilidade gerencial, separado em conteúdo,
entendido como as práticas/tarefas da contabilidade gerencial, bem como a sua forma,
entendida como a apresentação da informação (Escopo, Tempestividade, Agregação e
Integração).
As ferramentas que suportam o conceito de CPM e seus módulos.
Traçou-se, então, o objetivo de pesquisa, pois esta dissertação buscou investigar como
objeto de estudo o uso das ferramentas de business intelligence (BI), mais especificamente as
de CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT (CPM) pelas empresas brasileiras.
Estas, usadas como uma tecnologia na forma de sistemas de informação de apoio à
decisão (SAD) e de informação executiva (SIE) pelo sistema da Contabilidade Gerencial, no
suporte às tarefas desta Contabilidade empregadas pela Controladoria Estratégica.
21
Tais ferramentas, na forma de sistemas, automatizam os processos da Contabilidade
Gerencial para que esta possa exercer o seu papel no processo de gestão de desempenho de
uma companhia, como fornecedora de informações úteis e tempestivas para a avaliação de
resultados e de desempenho.
Dessa forma, são enunciados os objetivos deste trabalho, a fim de responder a questão
problema.
O objetivo principal deste trabalho é:
Identificar a extensão das mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial
facilitadas pelos sistemas que suportam o conceito de CPM nas empresas.
Como objetivos secundários este trabalho busca:
Identificar quais os módulos das ferramentas que são usados nos sistemas que
suportam o conceito de CPM nas empresas.
Identificar qual o desenho do sistema de contabilidade gerencial das empresas que
usam os sistemas que suportam o conceito de CPM.
Na elaboração da justificativa do estudo destacamos que pouco se tem estudado sobre
a interação entre os investimentos em sistemas de informação para melhorar o desempenho
(CPM) e a gestão/medição de desempenho de uma companhia. (BRIGNALL;
BALLANTINE, 2004).
Na concepção de Otley (2001), a pesquisa em Contabilidade Gerencial deveria se
concentrar também em estudar os assuntos relacionados com o desenho e a operação dos
sistemas de gerenciamento de desempenho.
Isto porque, as empresas cada vez mais estão buscando soluções para auxiliá-las na
gestão de desempenho, o que dá origem a um mercado para novas técnicas de gerenciamento,
como as metodologias (Balanced Scorecard − BSC) e as soluções de tecnologia (CPM). Tal
tecnologia está mudando a maneira que os administradores do alto escalão das empresas
gerenciam as organizações e, igualmente, afetando o papel e as habilidades dos contadores
gerenciais que estão mais envolvidos em gerenciamento e medição de desempenho e mudança
organizacional. (BRIGNALL; BALLANTINE, 2004).
O interesse entre as organizações em entender e desenvolver os seus sistemas de
gestão de desempenho nunca foi tão grande. Alguém poderia apenas olhar o entusiasmo com
22
que as técnicas como Economic Value Added − EVA® e o Balanced Scorecard têm sido
abraçadas e implantadas nas organizações. (OTLEY, 2001).
Assim, é de interesse para os pesquisadores em sistema de controle de gestão estudar a
extensão em que os sistemas fornecem informações e o seu uso nas empresas. (CHENHALL,
2003).
Do mesmo modo, cresce o interesse em aplicações analíticas tais como: os sistemas de
gestão de desempenho (CPM) e o business intelligence. (ROM; ROHDE, 2006; DORR et al.,
2011)
As empresas focam na parte técnica dos sistemas e, numa menor extensão, em como o
sistema suporta diferentes decisões de controle e de negócios. Torna-se importante estudar a
utilização das suítes que suportam o conceito de CPM quanto às tarefas/práticas da
contabilidade gerencial e como estas podem mudar essas práticas. (ROM; ROHDE, 2006;
GOULD, 2003).
Os CFOs, contadores gerenciais e outros profissionais de finanças estão se
beneficiando das funcionalidades emergentes das tecnologias de CPM, segundo Fahy e Millea
(2001).
Este trabalho procura contribuir com a pesquisa realizada por Yoshikuni (2005).
O trabalho de Yoshikuni (2005) teve como objetivo principal identificar se a adoção
do modelo de CPM pode ser uma das alternativas para utilização das práticas de gestão da
Controladoria Estratégica. Como objetivo secundário ele procurou identificar se as empresas
estão usando o modelo do CPM de forma estruturada e quais práticas empregadas pela
Controladoria Estratégica estão sendo utilizadas pela adoção do modelo de CPM.
Como resultado Yoshikuni (2005) encontrou a utilização do modelo de CPM de forma
estruturada nas empresas e identificou a utilização das práticas de gestão, por meio do uso de
metodologias, métodos, na aplicação de técnicas, processos automatizados por softwares e
monitorados por métricas. Constatou que: as etapas do processo nas empresas pesquisadas
concentraram-se nas atividades de curto prazo, com utilização em massa dos métodos de
orçamentos e técnicas de avaliação econômico-financeira; e que o relacionamento das
camadas estratégicas e táticas por meio de sistemas de informação de apoio à decisão (SAD) e
sistemas de informação executiva (SIE) não estão totalmente integrados. Encontrou, também,
o uso de diversos métodos, bem como a aplicação de técnicas no nível estratégico, contudo,
não existe sustentação do processo por softwares especialistas de BI ou que suportam o
conceito de CPM.
23
Yoshikuni (2005) apresenta como recomendação de pesquisa, que estudos futuros
podem ser realizados, com o intuito de se verificar a integração efetiva das camadas
estratégicas e táticas, por meio de sistemas de apoio à tomada de decisão e sistemas de
informação executiva usando os sistemas que suportam o conceito de CPM. Em seu trabalho
não foi constatada a sustentação da camada estratégica por parte de softwares de BI ou CPM.
Nesta dissertação, como já mencionado anteriormente, busca-se identificar a extensão
das mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial facilitadas pelos sistemas que suportam
o conceito de CPM nas empresas. Dessa forma, a partir da constatação de que tarefas
relacionadas com a camada estratégica estão sendo impactadas pelos sistemas que suportam o
conceito de CPM podemos contribuir com o trabalho de Yoshikuni (2005).
Entendemos, também, que este trabalho é um prolongamento do trabalho de
Yoshikuni (2005), pelo fato de que a pesquisa busca identificar, com um grau de
granularidade maior e com foco em tarefas, como está se fazendo o uso das ferramentas de
CPM.
Igualmente, este estudo é uma aplicação do trabalho de Rom e Rohde (2006) no
contexto brasileiro. No trabalho desses autores o objetivo foi contribuir para o corpo do
conhecimento, sobre qual a extensão que os sistemas de informação integrados, tais como o
ERP e sistemas que apoiam o conceito de CPM afetam a habilidade de resolver diferentes
tarefas da Contabilidade Gerencial. Como resultado do trabalho, os autores concluíram que o
ERP suporta a coleta de dados e a amplitude organizacional melhor que os sistemas que
apoiam o conceito de CPM. Estes últimos, por sua vez, parecem ser melhores no suporte às
análises e à geração de relatórios. Em adição, as técnicas da contabilidade gerencial moderna,
envolvendo o uso de dados não financeiros, são mais bem suportadas por um sistema que
utiliza o conceito de CPM. Isso indica que diferentes tarefas da contabilidade gerencial são
suportadas por diferentes partes dos sistemas de informações integrados.
Dessa forma, se torna importante estudar as ligações entre as práticas da contabilidade
gerencial, que são usadas para a medição e a gestão de desempenho e essas novas soluções de
sistemas de informação que as empresas estão utilizando para melhorar a sua gestão
estratégica. Evidencia-se, então, o foco deste trabalho o estudo do uso das ferramentas que
suportam o conceito de CPM nas tarefas da contabilidade gerencial.
Na composição da metodologia de pesquisa enfatizamos o método.
Segundo Lakatos e Marconi (2010, p.65) o método é o conjunto das “atividades
sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo –
24
conhecimentos válidos e verdadeiros – traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e
auxiliando as decisões do cientista”.
De acordo com Gil (2002), a pesquisa, por sua vez, é requerida quando não se dispõe
de informação suficiente para responder ao problema, ou então, quando a informação
disponível se encontra em tal estado de desordem, impossibilitando a sua adequada relação
com o problema.
Lakatos e Marconi (2010) citam alguns métodos, como etapas mais concretas da
investigação, com finalidade mais restrita em termos de explicação geral dos fenômenos e
menos abstratas, que são: histórico, comparativo, monográfico, estatístico, tipológico,
funcionalista, estruturalista, e o etnográfico para serem utilizados no trabalho científico. Em
nosso caso a opção foi pelo monográfico.
A técnica empregada neste trabalho constitui-se de uma documentação direta, isto é,
no levantamento de dados no próprio local onde os fenômenos ocorrem. Esses dados foram
obtidos por meio de uma pesquisa de campo. Esta tem como objetivo conseguir as
informações e/ou conhecimentos acerca do problema, para o qual se procura uma resposta.
(LAKATOS; MARCONI, 2010).
As fases da pesquisa de campo requerem, em primeiro lugar, a realização de uma
pesquisa bibliográfica sobre o tema em questão. Esta serve, como primeiro passo, para
descobrir em que estado se encontra atualmente o problema; que trabalhos já foram realizados
a respeito e quais são as opiniões sobre o assunto. Como segundo passo, permite que se
estabeleça um modelo teórico inicial de referência, da mesma forma que auxilia na
determinação das variáveis e elaboração do plano geral da pesquisa. E mais, de acordo com a
natureza da pesquisa, devem-se determinar as técnicas que são empregadas na coleta dos
dados e na determinação da amostra, que deve ser representativa e suficiente para apoiar as
conclusões. (LAKATOS; MARCONI, 2010).
Segundo as referidas autoras, as pesquisas de campo dividem-se em três grandes
grupos: quantitativo-descritivos, exploratórios e experimentais, com as respectivas
subdivisões.
Nesse sentido, o presente estudo se trata de um estudo quantitativo-descritivo que
consiste de investigação de pesquisa empírica cuja principal finalidade é o delineamento ou
análise das características de fatos ou fenômenos. Ele emprega artifício quantitativo tendo por
objetivo a coleta sistemática de dados sobre uma amostra. (LAKATOS; MARCONI, 2010).
Segundo Beuren et al (2004) a pesquisa descritiva configura-se como um estudo
intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, ou seja, não é tão preliminar como
25
a primeira, nem tão aprofundada como a segunda. Nesse contexto, descrever significa
identificar, relatar, comparar, entre outros aspectos. Trata-se de descrever aspectos ou
comportamentos de determinada população analisada.
Ainda para Beuren et al (2004), os procedimentos de pesquisa científica referem-se à
maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados.
Utiliza-se a observação direta extensiva através da técnica de questionário para a
coleta dos dados e o emprego de procedimento de amostragem. (LAKATOS; MARCONI,
2010).
Gil (2002) afirma que as pesquisas descritivas têm como objetivo primordial a
descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o
estabelecimento de relação entre as variáveis. Uma de suas características mais significativas
está na utilização de técnicas padronizadas de coleta de dados, tais como o questionário e a
observação sistemática. A pesquisa descritiva pode ir além da simples identificação da
existência de relações entre variáveis, e pretendem determinar a natureza dessa relação.
O tipo de amostragem utilizado para esse trabalho é a não probabilística, que reside
em não fazer uso de formas aleatórias de seleção de amostras. Neste caso foi usada a
amostragem por acessibilidade ou conveniência. Gil (2002) advoga que nesse tipo de
amostragem o pesquisador apenas obtém os elementos que tem maior facilidade de acesso,
admitindo que eles possam efetivamente representar, de forma adequada à população.
Na pesquisa realizada nesta dissertação foi escolhido como público respondente, os
profissionais relacionados com a área de Controladoria e com a área de BI que lhe dá suporte
nas empresas instaladas no Brasil: Controllers, CFOs, Executivos de Planejamento
Financeiro, Executivos de Orçamento, profissionais de BI. Pois, conforme Almeida (2001) a
área de Controladoria é responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e conceituais
necessárias para a modelagem, construção e manutenção de sistemas de informações e o
modelo de gestão econômica. E, também, em suprir adequadamente as necessidades
informativas dos gestores e os induzirem durante o processo de gestão, quando requerido, a
tomarem decisões ótimas.
Nesta pesquisa não temos a pretensão de generalizar os resultados, tendo em vista as
limitações da metodologia empregada e de sua abrangência, mas sim de contribuir para a
discussão do tema. Para tanto, procuramos apresentar todas as informações levantadas de uma
forma justa e imparcial.
26
Na estruturação da dissertação, os capítulos foram assim delineados:
Na Introdução procuramos mostrar o contexto que envolve os sistemas que suportam o
conceito de CPM. Definimos o problema da pesquisa e seus objetivos. Explicamos o método
da pesquisa e a justificativa.
No Capítulo I que compreende a Fundamentação Teórica, o texto é dividido em
subcapítulos, nos quais apresentamos a revisão da literatura.
No subcapitulo 1 apresentamos a Controladoria como uma evolução da Ciência
Contábil e usuária da Contabilidade, no fornecimento de informações para a tomada de
decisão. A Controladoria Estratégica é conceituada como ciência e como unidade
organizacional, como a área responsável pelo fornecimento de informações para a tomada de
decisão na empresa e também como responsável pelos modelos de decisão, mensuração e
informação. Procuramos conceituar o modelo de gestão, o processo de gestão, o modelo de
decisão e a avaliação de desempenho.
No subcapítulo 2 enfocamos a Contabilidade Gerencial, sua evolução, seu desenho e
as suas diferenças em relação à Contabilidade Financeira. Procuramos tratar o conceito da
Contabilidade Gerencial; suas diferenças em relação à Contabilidade Financeira; a sua
evolução; o conceito de Contabilidade Gerencial Estratégica com a sua preocupação com o
lado externo da organização; as novas e tradicionais práticas em Contabilidade Gerencial,
mostrando estudos que foram feitos para classificar as técnicas em tradicionais e modernas; o
desenho do sistema de Contabilidade Gerencial, sua divisão em técnicas e apresentação de
informação, o artigo de Moores e Yuen (2001) que inspirou este trabalho, bem como o artigo
de Chenhall e Morris (1986); a relação da Contabilidade Gerencial com o planejamento e com
o sistema de controle de gestão.
No subcapítulo 3 damos ênfase ao Sistema de Informação de Gestão Econômica. Nele
conceituamos sistema de informação, informação, requisitos para um modelo de informação e
os sistemas de informação integrados.
No subcapitulo 4 mostramos Metodologias (Framework) para a pesquisa em
Contabilidade Gerencial e Sistemas de Informação Integrados. Procuramos mostrar as
metodologias existentes para o estudo do relacionamento entre o Sistema de informação e a
Contabilidade Gerencial. Fazemos uso do artigo de Rom e Rohde (2007) para tratarmos essa
questão.
No subcapítulo 5 enfatizamos a importância da consideração das tarefas na pesquisa
sobre os Sistemas de Contabilidade Gerencial, para tanto, apresentamos a importância de
compreender as tarefas da Contabilidade Gerencial quando se estuda o relacionamento entre o
27
Sistema de Informação Contábil e a Contabilidade Gerencial. Esse aspecto é chave para o
trabalho de pesquisa. Utilizamos o artigo de Maudin e Ruchala (1999) para embasar este
ponto.
No subcapítulo 6 discorremos sobre as Ferramentas de Business Intelligence;
apresentamos a conceituação do que é Business Intelligence, o mesmo trata-se de coletar,
processar e comunicar as informações para a tomada de decisões; quando ele surgiu; quais são
os seus componentes e seus objetivos.
No subcapítulo 7 enfocamos os Processos, Atividades e Tarefas; conceituamos o que
são processos, atividade e tarefas, sendo que está última é de vital importância para o nosso
trabalho, pois estudamos o suporte das ferramentas de CPM nas tarefas da contabilidade
gerencial.
No subcapítulo 8 damos ênfase ao conceito do Corporate Performance Management
– CPM, conceituando-o como aquele que se utiliza de alguns dos processos de gestão da
Controladoria Estratégica, bem como procuramos explicar os seus componentes que são:
Processos, Metodologias, Sistemas e Métricas.
No subcapítulo 9 discorremos sobre os Sistemas de CPM como uma evolução das
ferramentas de BI, procurando conceituar os sistemas de CPM, mostrar que o CPM é uma
evolução do BI e que possui muitos dos seus componentes embutidos. Procuramos, também,
diferenciar os dois, mostrando que cada um deles endereça problemas diferentes. As
aplicações dos sistemas de CPM são discutidas.
No subcapítulo 10 apresentamos a relação entre o ERP, o Sistema Corporativo de
Gestão Estratégica (CPM) e a Contabilidade Gerencial, tomando como base o artigo de Rom e
Rohde (2006), que serviu de inspiração para a montagem deste trabalho. Mostramos que cada
um dos sistemas atende uma determinada camada da organização e que cada um deles
impacta de forma diferente nas tarefas da Contabilidade Gerencial. Neste tópico também
mostramos os estudos já publicados entre a relação do ERP, o Sistema Corporativo de Gestão
Estratégica e a Contabilidade Gerencial.
No subcapítulo 11 elencamos problemas enfrentados pelas empresas relacionados com
os sistemas de controle de gestão e com a implantação da Estratégia. Mostramos os inúmeros
problemas que as empresas enfrentam com relação à execução da estratégia (GAP estratégico)
e que deram origem ao surgimento do conceito e das ferramentas de CPM.
No Capítulo II expomos a metodologia utilizada no trabalho de campo.
No Capítulo III apresentamos os resultados da pesquisa e fazemos a análise dos dados
obtidos.
28
No Capítulo IV tecemos as considerações finais da dissertação, as recomendações para
futuros trabalhos e as limitações para a pesquisa, seguidas das referências bibliográficas.
A Figura 1 apresenta um mapa com a metodologia da pesquisa, mostrando
principalmente os principais pilares de conceituação teórica para a elaboração deste trabalho.
Figura 1 − Metodologia da Pesquisa. Fonte: Elaborada pelo Autor
29
CAPÍTULO I − REFERENCIAL TEÓRICO
1.1. A CONTROLADORIA ESTRATÉGICA COMO USUÁRIA DA
TEORIA CONTÁBIL NO FORNECIMENTO DE INFORMAÇÕES
PARA A TOMADA DE DECISÃO.
Segundo Iudícibus et al. (2009, p. 29) a Contabilidade é, objetivamente, um sistema de
informação e avaliação destinado a prover aos seus usuários demonstrações e análises de
natureza econômica, financeira, física e de produtividade com relação à entidade objeto de
contabilização.
O objetivo básico da informação contábil é ajudar alguém a tomar decisões.
(HORNGREN et al., 2004).
Os objetivos da contabilidade devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou
implícita àquilo que o usuário considera como elementos importantes para o seu processo
decisório. (IUDÍCIBUS et al., 2009).
Segundo os mesmos autores, as informações geradas pela Contabilidade devem
propiciar aos seus usuários, base segura para as suas decisões, pela compreensão do estado em
que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evolução, riscos e oportunidades que
oferece.
Isto porque, a Contabilidade é um processo de comunicação de informação econômica
para propósitos de tomada de decisão, tanto pela administração como por aqueles que
necessitam fiar-se nos relatórios externos. (HENDRIKSEN, 1997).
A expansão dos negócios de muitas organizações e o consequente aumento de sua
complexidade trouxe a necessidade da criação da Controladoria. Este profissional passou a
prestar assessoria sobre assuntos relacionados ao planejamento e controle, alicerçado em
informações contábeis, informando ao alto escalão da empresa, com a função de staff, sobre o
desempenho de todas as áreas. Tal tarefa requer o envolvimento do Controller no processo de
gestão da empresa, com vistas a melhorar as tomadas de decisões. (BEUREN, 2002).
Para o entendimento da Controladoria precisamos cindi-la em dois vértices: o primeiro
como ramo do conhecimento, responsável pelo estabelecimento de toda uma base conceitual e
o segundo como órgão administrativo, respondendo pela disseminação de conhecimento,
modelagem e implantação de sistema de informação. (ALMEIDA et al., 2001).
30
A Controladoria, como ramo do conhecimento, apoiada na Teoria da Contabilidade e
numa visão multidisciplinar, é responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e
conceituais necessárias para a modelagem, construção e manutenção de sistemas de
informações e o modelo de gestão econômica. (ALMEIDA et al., 2001).
A Controladoria, vista como unidade administrativa, é responsável pela coordenação e
disseminação da tecnologia de gestão, quanto ao conjunto teoria, conceitos, sistemas de
informações e também como órgão aglutinador e direcionador de esforços dos demais
gestores que conduzam à otimização do resultado global da organização. (ALMEIDA et al.,
2001).
Conforme Padovese (2005, p.3) a Controladoria é a “utilização da ciência contábil em
toda a sua plenitude”. Pode ser definida como a unidade administrativa responsável pela
utilização de todo o conjunto da Ciência Contábil dentro da empresa.
Segundo Almeida et al. (2001, p. 344) a missão da Controladoria é “assegurar a
otimização do resultado econômico da organização”.
Para Mosimann e Fish (1999, p.88), a Controladoria, como órgão administrativo, “tem
por finalidade garantir as informações adequadas ao processo decisório”.
Almeida et al. (2001, p. 348) afirmam que é responsabilidade da Controladoria ser a
indutora dos gestores, no que diz respeito à melhora das decisões, pois sua atuação envolve
implementar um conjunto de ações cujos produtos materializam-se em instrumentos
disponibilizados aos gestores:
AÇÃO INSTRUMENTO DISPONIBILIZADO
Clarificar como as decisões são ou deveriam ser
tomadas. Modelo de Decisão
Mensurar corretamente o resultado dos eventos,
produtos, atividades e áreas. Modelo de Mensuração
Informar adequadamente os gestores. Modelo de Informação
Quadro 1 − Instrumentos Disponibilizados aos Gestores pela Controladoria Fonte: Almeida et al. (2001, p. 348)
Toda a base conceitual e operativa, relativa aos sistemas de informações deve ser
disponibilizada pela Controladoria, como bem salientam Almeida et al. (2001).
Os modernos conceitos de controladoria indicam que o Controller desempenha sua
função de controle de maneira muito especial, isto é, ao organizar e reportar dados relevantes
31
exerce uma força ou influência que induz os gestores a tomarem decisões lógicas e
conscientes com a missão e objetivos da empresa. (NAKAGAWA, 1993).
Conforme Almeida et al. (2001) as funções da Controladoria são: - subsidiar o
processo de gestão; - apoiar a avaliação de desempenho (da empresa; das áreas; dos gestores);
- apoiar a avaliação de resultado (por produtos e serviços); - e gerir os sistemas de
informações (definindo a base de dados, os modelos de decisão e os modelos de informação).
Os instrumentos da Controladoria, segundo os referidos autores, são o processo de
gestão (Planejamento, Execução e Controle) e os sistemas de informações gerenciais que
devem induzir os gestores à decisão correta; apurar os resultados econômicos dos produtos,
atividades, áreas, empresas, etc.; refletir o físico-operacional; permitir a avaliação do
resultado dos produtos e serviços e permitir a avaliação de desempenho.
Padovese (2005) define a Controladoria Estratégica como a atividade de Controladoria
que, através do sistema de informação contábil, abastece os responsáveis pelo Planejamento
Estratégico da companhia com informações tanto financeiras quanto não financeiras, para
apoiar o processo de análise, planejamento, implantação e controle da estratégia
organizacional.
O rigor da análise requerida para possibilitar à gestão entender os direcionadores de
valor e o potencial para a criação de valor pode e deveria ser entregue pela função financeira.
Isso é um significativo movimento de se afastar das decisões baseadas em intuição e
experiência para focar a atenção da gestão nos assuntos que podem habilitar a organização a
alcançar e sustentar uma vantagem competitiva ao longo do tempo. (GOULD, 2003).
Conforme supracitado, a Controladoria é responsável pelo processo de gestão, pela
avaliação de desempenho e pelos sistemas de informações que devem proporcionar um
suporte adequado de informação para a tomada de decisões que garantam o atingimento dos
objetivos da companhia. A Controladoria também se utiliza de toda a ciência contábil dentro
da empresa.
1.1.1. Processo de Gestão
Essencialmente, o processo de gestão deve assegurar que as dinâmicas das decisões
tomadas na empresa conduzam-na, efetivamente, ao cumprimento de sua missão, garantindo-
lhe a adaptabilidade e o equilíbrio necessários para a sua continuidade. O processo de gestão
econômica estrutura-se nas fases de planejamento estratégico, planejamento operacional,
32
execução e controle de acordo com o modelo de gestão da empresa. (PEREIRA, 2001;
BEUREN, 1998).
O processo de gestão de desempenho pode ser definido como a transição de planos em
resultados - execução. Nesse cenário, a gestão de desempenho é o processo de gestão da
estratégia da organização, que tem como objetivo a geração sistemática e o controle de
desempenho de uma organização. É sobre a melhoria em criar valor para os stakeholders e
proprietários. (AHO, 2010).
Segundo Melchert et al. (2004) o processo de gestão de desempenho objetiva a
geração sistemática e o controle de desempenho de uma organização. A gestão de
desempenho pode somente ser implantada de uma forma bem sucedida, se o planejamento
estratégico está ligado, muito de perto, à execução operacional.
O processo de gestão estratégica é a essência do trabalho de um executivo. Ele lida
com o crescimento e a renovação fundamental da organização, com o desenvolvimento de
estratégias, estruturas e sistemas necessários para alcançar tal renovação e crescimento, e com
os sistemas organizacionais necessários para, efetivamente, gerenciar a formulação estratégica
e o processo de implantação. (SINGH et al., 2002).
O Planejamento Estratégico, como uma das fases do processo de gestão tem como
premissa fundamental assegurar o cumprimento da missão e da continuidade da empresa.
Gera um conjunto de diretrizes estratégicas de caráter qualitativo que visa orientar a etapa de
planejamento operacional. Contempla o estabelecimento de cenários, a análise de variáveis do
ambiente externo (identificação das oportunidades e ameaças) e do ambiente interno da
empresa (identificação de seus pontos fortes e fracos) e a determinação das diretrizes
estratégicas. (PEREIRA, 2001).
Na concepção de Ansoff et al. (1990), o planejamento estratégico envolve a
identificação dos objetivos da empresa; uma análise da adequação dos seus mercados de
produtos para que tais objetivos sejam atingidos; a determinação das capacidades da empresa;
a busca de impulsos alternativos de crescimento e avaliação potencial desses impulsos no que
diz respeito aos objetivos, como também a capacidade da empresa em tirar vantagem desse
potencial. O resultado disso é uma nova atitude estratégica.
Segundo Anthony e Govindarajan (1998, p.53, tradução nossa) “uma estratégia
descreve a direção geral que foi planejada por uma organização para se mover na direção dos
seus objetivos”.
Ansoff et al. (1990, p.53) definem com relação à estratégia que:
33
A empresa precisa ter um campo de atuação bem definido e uma orientação
de crescimento, e que os objetivos por si sós não atendem a essa
necessidade, sendo exigidas regras de decisão adicionais para que a empresa
possa ter um crescimento ordenado e com lucros. Essas regras de decisão e
diretrizes foram definidas em termos amplos como estratégia.
Para Oliveira (1988) é no processo de planejamento estratégico, no qual se formalizam
os objetivos gerais e funcionais, que se formularão os desafios e metas que quantificados
permitirão o estabelecimento, em nível da área funcional, de estratégias e políticas que devem
ser traduzidas em planos de ação e projetos, destinados a orientar a operacionalização do
plano estratégico através do orçamento econômico financeiro.
Quanto ao Planejamento Operacional, este objetiva assegurar a escolha das melhores
alternativas operacionais que viabilizem as diretrizes estratégicas. Envolve, entre outras
coisas, a determinação dos recursos necessários para o alcance dos objetivos e metas, bem
como das etapas e prazos para o cumprimento das metas. A fase de execução é onde as ações
são efetivamente executadas e na qual surgem as transações realizadas. A fase de controle
visa assegurar, por meio da correção de rumos, que os resultados planejados sejam
efetivamente realizados, apoiando-se na avaliação de resultados e desempenhos.
O processo de controle compreende a comparação dos resultados realizados com os
planejados, a identificação de desvios e suas respectivas causas e a decisão quanto às ações a
serem implantadas para as correções desses desvios. O produto do processo de controle
consiste em ações corretivas, tanto nos desempenhos que vêm sendo realizados, nos
programas de curto prazo, nos planos de médio e longo prazo e diferentes estratégias, se for o
caso. (PEREIRA, 2001; OLIVEIRA, 1988).
Segundo Anthony e Govindarajan (1998, p.49) “os sistemas de controle gerencias são
ferramentas para implantar as estratégias”.
O Planejamento Tático “é um planejamento de curto prazo, predominantemente
quantitativo, abrangendo decisões administrativas e de operações e visando à eficiência da
organização.” (FISCHMANN; ALMEIDA, 1991, p.25).
1.1.2. Modelo de Decisão sob a Ótica de Gestão Econômica
O desempenho de uma empresa depende das decisões tomadas por seus executivos. O
processo de tomada de decisões é de natureza circular e seu ciclo completo abrange as etapas
de planejamento, execução e controle. No planejamento, as etapas são: caracterização da
34
necessidade de decisão ou definição do problema; formulação do objetivo e das alternativas
de ação; obtenção de informações relevantes necessárias às alternativas; avaliação e
classificação de alternativas em termos de contribuição para o alcance do objetivo. Na
execução: Implantação da alternativa escolhida (ação). No controle: Avaliação dos resultados;
Implantação de medidas corretivas. (NAKAGAWA,1993; GUERREIRO, 1989).
O processo de geração de simulações e a análise de cenários fazem parte de um
processo de tomada de decisão. (NAKAGAWA, 1993).
É fundamental para o processo de tomada de decisões a utilização de informações, de
sistemas de informações e de modelos de decisão. Os gestores precisam de um modelo de
decisão para simplificar a compreensão do contexto da decisão, reduzindo a quantidade de
variáveis existentes a um número passível de manipulação. O modelo de decisão é visto como
um processador de informações, que apoia o gestor na fase da escolha e passa a ser de
extrema importância no ambiente de negócios volátil dos dias de hoje, como auxiliador de
uma tomada de decisão ágil e efetiva. (PARISI; NOBRE, 2001).
Oliveira (1988) também reforça a relação entre o processo decisório e o processo de
controle. Essa situação pode ser visualizada na figura 2.
Figura 2 − Relação entre o Processo Decisório e o Processo de Controle Fonte: Oliveira (1988)
35
De acordo com Parisi e Nobre (2001, p.129):
O modelo de decisão define um problema comum aos gestores que é a
identificação da alternativa que otimize o resultado econômico de certo
evento/transação econômica, cujo modelo terá como entrada um conjunto de
variáveis chamadas de decisão e ambientais.
1.1.3. Avaliação de Desempenho
Segundo Otley (2001) o gerenciamento de desempenho fornece um guarda-chuva sob
o qual podemos estudar os processos mais formais que as organizações usam, na tentativa de
implantar a sua intenção estratégica, e se adaptar às circunstâncias sob as quais elas têm de
operar.
Nas empresas, um processo de gestão requer avaliações de desempenhos, como um
dos requisitos para o controle, que interage com as fases de planejamento e execução das
atividades. Avaliar um desempenho passa a ser um meio para se tomar decisões adequadas e
se atingir os objetivos. (PEREIRA, 2001).
A avaliação de desempenho é uma importante ferramenta de análise estratégica. E
deve ser integrada com a estratégia global da companhia. (CIMA, 2002).
O gerenciamento de Desempenho tem sido o foco das novas técnicas da contabilidade
gerencial que foram desenvolvidas nos últimos 20 anos, como por exemplo o custeio baseado
em atividades (Activity-Based Cost = ABC), o Balanced Scorecard e o valor econômico
adicionado (EVA®). Muito do impulso das novas técnicas da contabilidade gerencial tem
sido relacionadas com os tópicos de medição e gerenciamento do desempenho organizacional.
(OTLEY, 2001).
Existe uma diferença entre mensuração e avaliação de desempenho. A mensuração do
desempenho planejado pode ser entendida como uma quantificação dos planos, expressa na
forma de orçamentos e padrões, fornecendo bases comparativas para a avaliação de
desempenho. O uso da expressão mensuração de desempenho, ao mesmo tempo com
avaliação de desempenho limita o sentido dessa última, não devendo ser equiparadas.
(PEREIRA, 2001).
Mensuração tem sido definida como a atribuição de números a objetos, de acordo com
regras, especificando o objeto a ser medido; a escala a ser usada e as dimensões de unidade.
(GUERREIRO, 1989; AHO, 2010).
36
Guerreiro (1989) cita que as mensurações são necessárias, não somente para expressar
objetivos e clarificar alvos a respeito de quais decisões devem ser tomadas, mas também para
controlar e avaliar os resultados das atividades envolvidas no processo de atingir os alvos.
Conforme Pereira (2001) por desempenho entenda-se a realização de uma atividade ou
de um conjunto de atividades.
Aho (2010) cita que o desempenho de uma organização é como ela está alcançando os
seus objetivos.
Desempenho “é inerentemente multidimensional, diferentes aspectos do desempenho
são relevantes para diferentes ‘stakeholders’”. (OTLEY, 2001, p.253).
Como um instrumento de gestão, um modelo de avaliação de desempenho deve prever
que seja exercido o controle sobre o desempenho, e não simplesmente permitir a formação de
juízos. Deve promover a eficácia, e não simplesmente mensurá-la. (PEREIRA, 2001;
GOULD, 2003).
Tanto a eficácia quanto a eficiência pressupõe a existência de parâmetros e, nesse
contexto, se torna importante o controle orçamentário e o custo-padrão. (GUERREIRO,
1989).
Os orçamentos e padrões refletem níveis de resultados e eficiência desejados nas
atividades empresariais, constituindo bases de comparação do desempenho realizado, para a
avaliação de desempenho na gestão econômica. Cada gestor tem sob sua responsabilidade
uma atividade ou conjunto delas, e precisa saber como contribuem para o desempenho de sua
área e para o da empresa em sua totalidade. (PEREIRA, 2001).
Aho (2010) afirma que a medição é feita usando medidas, frequentemente chamadas
de indicadores chaves de desempenho (KPIs). Um KPI (Key Performance Indicator) é uma
representação de um fator critico de sucesso, que é uma atividade necessária para se alcançar
um dado objetivo estratégico. Os KPIs encorajam as empresas a olharem além das medidas
tradicionais financeiras para entender como a empresa está executando as suas atividades.
Segundo Catelli (1972) a alta administração de uma empresa requer bases concretas
para avaliação dos possíveis desvios ocorridos, a fim de emitir seu parecer e orientar os
executivos.
Um sistema de medição de desempenho envolve toda a organização. Ele estará
integrado com a estratégia global da companhia e assim garantirá que todos os stakeholders
estejam trabalhando juntos na mesma direção. (CIMA, 2002)
Deve-se ter o entendimento de quais fatores direcionam o desempenho corporativo.
(GOULD, 2003; CIMA, 2002).
37
Todo sistema de medição de desempenho deveria refletir um conjunto de fatores que
contribuem para o sucesso; para fazer isso se requer um conjunto de indicadores financeiros e
não financeiros. (CIMA, 2002).
Para que as medidas de desempenho sejam úteis deve haver um ciclo contínuo de
comparação dos resultados realizados com o plano original. Isso, então, deve ser alimentado
ao processo de tomada de decisão. Se as metas de desempenho não levam para a ação, não há
controle gerencial. (CIMA, 2002; SANVICENTE; SANTOS, 2000).
Segundo Pereira (2001) os fatores que indicam a necessidade de avaliações de
desempenho são: a existência de objetivos que devem ser perseguidos permanentemente; a
escassez de recursos que requerem a alocação e a utilização da melhor forma; a delegação de
autoridade para o gerenciamento das atividades empresariais, além das próprias necessidades
de cada uma das fases do processo de gestão das atividades (planejamento, execução e
controle).
Denomina-se contabilidade por responsabilidade o conjunto de conceitos
contábeis gerenciais que permitem a identificação, mensuração, acumulação,
decisão e informação dos eventos econômicos e atividades especificas para
cada um dos gestores das empresas. (PADOVESE, 2005, p.451).
Dent (1990) nota que há um inter-relacionamento entre as estratégias e o desenho dos
sistemas de controle. Também há inter-relacionamento no link entre o desenho de sistemas
contábeis e a tomada de decisão estratégica.
Otley (2001) prefere descrever o sistema de controle de gestão como gestão de
desempenho.
Ligações entre o sistema de controle de gestão e os objetivos organizacionais são
muito explicitas, na medida em que a primeira função do sistema de controle de gestão é
medir o progresso para se alcançar os fins desejados da organização. (CHENHALL, 2003).
A partir do exposto percebemos que as empresas usam a avaliação de desempenho na
tentativa de garantir que a sua estratégia seja implantada. A avaliação de desempenho deve se
integrar perfeitamente ao processo de gestão, em suas fases de planejamento, execução e
controle. Isso leva a entender o motivo pelo qual as empresas atualmente investem em
tecnologias que as ajudem a melhorar a avaliação de desempenho e a tomada de decisões para
garantir que os objetivos estratégicos sejam alcançados.
38
1.2. A CONTABILIDADE GERENCIAL, SUA EVOLUÇÃO, SEU
DESENHO E AS SUAS DIFERENÇAS EM RELAÇÃO À
CONTABILIDADE FINANCEIRA.
A Contabilidade Financeira lida com o reporte e a comunicação de informações
econômicas sobre uma organização, para as entidades externas; reporta o passado; é regulada
e direcionada por normas; objetiva, auditável e somente financeira. A Contabilidade Gerencial
é o processo de identificar, medir, reportar e analisar a informação sobre eventos econômicos
das organizações. Reporta internamente; orientada para o futuro; atual; sem regulação; mais
subjetiva; disponibiliza medidas financeiras, operacionais e físicas sobre cliente, processos,
competidores, etc. A informação da Contabilidade Gerencial é uma das fontes primárias de
informação para tomada de decisão e controle nas organizações. Sistemas de contabilidade
gerencial produzem informações que ajudam os indivíduos a tomarem melhores decisões e a
melhorarem os processos e o desempenho das organizações. Tradicionalmente, a informação
da Contabilidade Gerencial tem sido financeira. Recentemente, entretanto, ela tem se
expandido para abranger as informações não financeiras, operacionais e físicas. (ATKINSON
et al., 1997).
Emmanuel et al. (1990) afirmam que a avaliação de desempenho tem sido identificada
como uma importante função da contabilidade gerencial.
Muitas práticas em contabilidade gerencial podem ser vistas como um método de se
reportar o desempenho financeiro de uma companhia. (OTLEY, 2001).
A materialização do planejamento estratégico ocorre por meio dos instrumentos táticos
fornecidos pela Contabilidade Gerencial, já que esta proporciona condições de utilização do
orçamento e do controle orçamentário nas empresas. (FREZATTI et al., 2007).
Shank e Govindarajan (1997) destacam que a contabilidade existe na administração,
principalmente, para facilitar o desenvolvimento e a implantação da estratégia empresarial.
Frezatti et al. (2007) mencionam que a conexão entre o planejamento estratégico e o
tático é uma preocupação futura, no sentido de viabilizar a aplicabilidade do primeiro, sendo a
contabilidade gerencial da empresa a fonte de informação para que isso seja possível.
Ter a correta abordagem de Finanças é importante para garantir as estratégias de
sucesso. Companhias desempenham melhor que os competidores pelo fato de que elas são
melhores em tomada de decisão. As bases disso são parcialmente garantidas pelas técnicas de
contabilidade gerencial e quanto à abordagem para a tomada de decisão e suporte aos
39
processos. O resultado das suas adoções e a implantação bem sucedida é uma melhor
qualidade de informação e interpretação. (GOULD, 2003).
Além de fornecer informação para a avaliação de desempenho, a contabilidade
gerencial fornece informação para planejamento (EMMANUEL et al., 1990).
Tradicionalmente, isso tem sido dominado pelas aplicações de sistemas orçamentários para
ajudar o planejamento de recursos no curto prazo, orçamento de capital e planejamento
estratégico para o longo prazo. (CHENHALL; LANGFIELD-SMITH, 1998).
As ferramentas e as técnicas da contabilidade gerencial deveriam ser usadas para
ajudar o negócio e são as competências vitais que os contadores gerenciais requerem para
suportar o negócio. (GOULD, 2003).
A informação da Contabilidade Gerencial assiste diversas funções organizacionais:
Controle Operacional (fornecer feedback sobre a eficiência e a qualidade das tarefas
executadas); Custos (fornecimento de informações de custos dos clientes e produtos);
Controle Gerencial (fornecer informação sobre o desempenho dos gerentes e unidades
operacionais) e Controle Estratégico (fornecer informação sobre as finanças da empresa, o
desempenho competitivo de longo prazo, condições de mercado, preferências dos clientes e
inovações tecnológicas). (ATKINSON et al., 1997).
Segundo Otley (2001) as três funções da informação da contabilidade gerencial são:
Tomada de Decisão (O quê eu deveria fazer?).
Direcionamento de Atenção (No que eu deveria prestar atenção?).
Scorecard (Quão bem eu estou indo?).
Historicamente, a contabilidade gerencial foi baseada na fábrica e na contabilidade de
custos. Durante os anos 80 e 90, novos desafios emergiram e os papéis tradicionais e métodos
foram desafiados com o surgimento de novas técnicas. (GOULD, 2003; OTLEY, 2001;
CHENHALL; LANGFIELD-SMITH, 1998).
No final dos anos 80 e início dos 90, o primeiro grande desenvolvimento a evoluir foi
à contabilidade e o reporte multidimensional através de novas abordagens de alto nível, tais
como medidas de desempenho multidimensionais (algumas vezes via BSC) e gerenciamento
baseado em atividades. Isso foi uma direta resposta à estreita perspectiva de valor adicionado
pela contabilidade de custos anterior. Um segundo desenvolvimento envolveu ampliar o papel
da contabilidade gerencial, de um mero foco interno, para o fornecimento de informação e
análise sobre os competidores e o ambiente externo de negócio. (GOULD, 2003).
Muitos autores têm afirmado que as técnicas de contabilidade gerencial não são
adequadas para empresas que operam em um ambiente contemporâneo, caracterizado por
40
competição global intensa, mudanças rápidas de tecnologia e o desenvolvimento de novas
abordagens gerenciais, tais como, gerenciamento de qualidade, Just-in-time e sistemas de
manufatura flexíveis. Um conjunto de técnicas recentemente desenvolvidas, incluindo custeio
baseado em atividades, análises de cadeia de valor, target costing, análise de ciclo de vida de
produto, análise de valor para o acionista e benchmarking foram propostas como maneiras de
ligar as operações aos objetivos e estratégias da companhia. (CHENHALL; LANGFIELD-
SMITH, 1998).
Como vimos, as técnicas da Contabilidade Gerencial têm um papel fundamental na
avaliação de desempenho, no controle e no fornecimento de informações para a tomada de
decisão, a fim de que a empresa desempenhe na direção de seus objetivos.
Isso só reforça a importância do entendimento do uso das ferramentas que suportam o
conceito de CPM, como uma iniciativa para se melhorar a gestão estratégica das empresas,
quanto às tarefas da contabilidade gerencial.
1.2.1. Contabilidade Gerencial Estratégica
Como resposta às criticas recebidas pela contabilidade gerencial Robert Kaplan
respondeu, com a reinvenção de práticas da contabilidade gerencial, começando, por exemplo,
com Activity-Based Costing – ABC. O trabalho de Kaplan pode ser visto como parte de um
movimento mais geral de mudanças nas práticas que se intitulou de Contabilidade Gerencial
Estratégica. Embora o termo tenha sido cunhado por Simmonds, por volta de 1980, Kaplan
foi o primeiro a admitir que esse conceito não estava sendo levado seriamente até o final da
década de 80. Isso representa uma mudança em ênfase no uso e aplicação das informações da
Contabilidade Gerencial, mais do que muitas novas técnicas especificas. A mudança em
ênfase era muito evidente. A Contabilidade Gerencial passa a desenvolver as suas forças
tradicionais com ênfases complementares. Embora haja alguma retórica nas ideias
encapsuladas no termo Contabilidade Gerencial Estratégica, ela captura a essência de um
movimento significativo nas práticas da Contabilidade Gerencial. As mudanças de ênfase são,
segundo Otley (2001, p. 244).
1. Do histórico para o olhar perante o futuro.
2. Do controle para o planejamento.
3. Do interno para o externo (clientes, competidores, etc.).
4. Do custo para a geração de valor.
5. Da produção para o Marketing.
41
Como podemos observar pelas afirmações de Otley, também compartilhada por
Roslander et al. (1998), a Contabilidade Gerencial Estratégica dirige sua atenção para as
partes externas da organização, mais notavelmente aos clientes e competidores. O objetivo é
que as operações sejam efetivamente adaptadas para atender os requerimentos dos clientes, de
uma maneira que iguale ou supere aquilo que é provido pelos competidores.
Tradicionais práticas da contabilidade gerencial, tais como análises de variação dos
custos e medidas de desempenho baseadas no lucro, focam nas preocupações internas da
organização e são orientadas financeiramente. Em contraste, técnicas de contabilidade
gerenciais mais contemporâneas combinam informações financeiras e não financeiras e
empregam um foco explicitamente estratégico. Isso pode ser visto, por exemplo, no desenho
do custeio baseado em atividades, sistemas de medição de desempenho contemporâneos e
técnicas de benchmarking. (CHENHALL; LANGFIELD-SMITH, 1998).
Apesar do exposto, Otley (2001) também afirma que as práticas anteriores não eram
tão ruins e nem as novas práticas são adequadas para entregar todas as promessas sugeridas.
Roslander et al. (1998) afirma que a Strategic Management Accounting − SMA é
estratégica no sentido de ser orientada para as necessidades do topo da administração, como
oposto a ênfase operacional das mais convencionais modalidades de contabilidade interna.
Bromwich (1988) definiu SMA como a procura em se avaliar a vantagem competitiva
da companhia ou o valor adicionado relativo aos seus competidores, à avaliação dos
benefícios dos produtos da empresa para os clientes ao longo do seu tempo de vida, e os
benefícios que essas vendas resultam para a empresa ao longo de um horizonte de decisão.
Chenhall (2003) afirma que quando se está avaliando as características do sistema de
controle de gestão, é um útil exercício julgar a extensão que eles acomodam: Captura de
resultados financeiros e não financeiros; e fornecer informação sobre como as organizações se
relacionam com o seu ambiente externo e sua habilidade de se adaptar.
1.2.2 Novas e Tradicionais Práticas de Contabilidade.
Em um artigo de Chenhall e Langfield-Smith (1998) foi pesquisado na Austrália a
evidência da adoção e os benefícios proporcionados pelas práticas da contabilidade gerencial
tradicionais e as recentemente desenvolvidas, bem como a ênfase que as organizações
pretendem colocar nas práticas da contabilidade gerencial no futuro.
42
No estudo de Chenhall e Langfield-Smith (1998) confirma-se a importância das
medidas financeiras de desempenho: altas taxas de adoção quanto ao orçamento para
controlar custos; retorno sobre o investimento; análise de variação contra o orçamento e
lucros divisionais. Observa-se, também, uma importância de medidas não financeiras, além da
integração de informações não financeiras e financeiras em seus relatórios. Muitas medidas
não financeiras foram incluídas nas categorias de alta adoção e média adoção. Várias medidas
específicas não financeiras foram incluídas na categoria de adoção moderada (incluindo o
balanced scorecard; medidas de satisfação; desempenho de time; atitude dos empregados).
Esses itens são os tipos de medidas que podem ser usadas para monitorar áreas de importância
estratégica. Os resultados sugerem que as medidas de desempenho financeiro continuam a ser
um aspecto importante da contabilidade gerencial. Entretanto, essas estão sendo
suplementadas com uma variedade de medidas não financeiras. Ranqueou-se a adoção das
técnicas baseadas em atividade como relativamente baixa. O Benchmarking foi importante
para muitas das empresas pesquisadas.
Soutes e Zen (2005) identificaram em qual estágio evolutivo a contabilidade gerencial
brasileira se encontra, por meio de uma pesquisa empírica. Os autores procuraram identificar
quais artefatos estão sendo utilizados nas empresas. Foi utilizado no trabalho deles a
classificação do IMA (Institute of Management Accountants), através do documento IMAP 1
(International Management Accounting Practices) que identificou quatro estágios evolutivos
da contabilidade gerencial. Identificou-se que boa parte das empresas brasileiras utiliza os
artefatos no primeiro estágio (categoria de determinação de custo e controle financeiro). No
segundo estágio o ABC se mostrou com baixa utilização. No terceiro estágio constatou-se que
a análise de centros de responsabilidade e benchmarking ficaram acima de 70%. Constatou-
se, também, que um percentual pequeno de empresas entrevistadas está utilizando os artefatos
listados no quarto estágio (BSC, métodos de avaliação de desempenho, EVA® e Market
Value Added – MVA).
Um estudo de Guerreiro et al. (2011) procurou mostrar se as empresas brasileiras que
se destacam pelo seu porte na economia brasileira utilizam artefatos modernos da
Contabilidade Gerencial. Eles classificaram os artefatos entre modernos e tradicionais
considerando também sua adequação aos estágios evolutivos da Contabilidade Gerencial
conforme estudo do International Federation of Accountants − IFAC (1998). Nesse trabalho
também se considerou a distribuição dos artefatos de Soutes e Zen (2005).
No trabalho de Guerreiro et al (2011) constatou-se que as empresas utilizam artefatos
modernos da Contabilidade Gerencial, embora a intensidade e o uso possam variar entre os
43
artefatos pesquisados. Os artefatos modernos que mais apresentaram índices de utilização
foram simulações (88%) e benchmarking (85%). Em bloco intermediário de utilização,
destacam-se o custo financeiro dos estoques (56%), teoria das restrições (52%), EVA ®
(50%) e Balanced Scorecard (46%). No terceiro bloco com menor índice de utilização, estão
o custeio meta (33%), kaizen (33%), just-in-time (31%) e custeio baseado em atividades
(30%).
Com a descrição desses artigos mencionados podemos enumerar as várias técnicas da
Contabilidade Gerencial que podem ser empregadas para o suprimento de informações para a
tomada de decisão e aquelas que podem ser classificadas como modernas ou tradicionais.
Em resumo percebemos que o Balanced Scorecard e o custeio baseado em atividades
ainda apresentam pouca utilização, conforme as pesquisas aqui discutidas.
1.2.3. Desenho de um Sistema de Contabilidade Gerencial.
O desenho do sistema de contabilidade gerencial em um momento se limitou à
informação financeira interna, com uma orientação histórica. Entretanto, o papel cada vez
maior do sistema de contabilidade gerencial, em assistir os gerentes nas tarefas de direção e
de solução de problemas, resultou numa evolução dos sistemas de controle gerencial,
incorporando dados externos e não financeiros, focando nos assuntos de marketing, inovação
de produtos, planejamento estratégico e informações preditivas relacionadas a essas áreas de
decisão. (CHENHALL, 2003; MIA; CHENHALL, 1994).
Entre as características da informação de um sistema de contabilidade gerencial, a
amplitude de escopo da informação tem sido identificada como potencialmente importante em
assistir a tomada de decisão gerencial. A informação do sistema de contabilidade gerencial se
diz de escopo restrito; quando ela é derivada das contas financeiras tradicionais, tende a ser
relacionada aos eventos da organização e produz dados que são financeiros e históricos.
Alternativamente, o amplo escopo dos sistemas de contabilidade gerencial inclui informação
externa, não financeira e orientada para o futuro. O suporte para um amplo escopo da
informação do sistema de contabilidade gerencial se baseia na crença de que os gerentes estão
envolvidos em uma ampla variedade de tarefas e processos que requerem lidar com eventos
que são complexos e incertos. A quantificação de tais eventos tipicamente inclui informação
não financeira, frequentemente relacionada com o futuro. (MIA; CHENHALL, 1994).
44
Há um considerável número de estudos que confirmam as características do sistema de
controle gerencial de amplo escopo, tempestividade, agregação e integração. Esses estudos
têm empregado conceitos e medidas desenvolvidos por Chenhall e Morris (1986), algumas
vezes com menores ajustes para casar com uma situação particular e parecer robusto em uma
variedade de situações. (CHENHALL, 2003).
1.2.4 Os Atributos do Sistema de Contabilidade Gerencial.
Os atributos do sistema de contabilidade gerencial são conceituados como a
formalidade de rotinas e procedimentos com grande uso de computadores, técnicas e
modelagem financeira. Tais sistemas formais disponibilizam informações que atendam a
determinadas características qualitativas, para serem selecionadas e apresentadas para os fins
de tomada de decisão. (MOORES; YUEN, 2001).
O objetivo do trabalho de Moores e Yuen (2001) foi explorar se uma determinada
configuração empresarial, baseada nos ciclos de vida organizacionais é sistematicamente
associada com variações observadas nos sistemas de contabilidade gerencial. As
configurações de ciclo de vida se manifestam como diferentes padrões de estratégia,
características estruturais, de liderança e de estilos de tomada de decisão, nos vários estágios
do desenvolvimento organizacional.
Os atributos do sistema de contabilidade gerencial podem ser classificados em dois
grupos. O primeiro trata da seleção da informação, as ferramentas usadas no sistema de
contabilidade gerencial, como discutido na literatura de contabilidade gerencial. Sob essa
dimensão, os sistemas de informação deveriam processar ou fornecer a informação que
satisfaça os conceitos de relevância e confiabilidade, e que passe no teste de materialidade.
Trata-se da dimensão de conteúdo. A segunda dimensão, apresentação da informação, é
similar à dimensão forma do sistema de contabilidade gerencial. Os sistemas deveriam
apresentar a informação de uma maneira que satisfaça os conceitos de comparabilidade e
compreensibilidade, alcançados pelos níveis de agregação e integração, e amplitude de
escopo. Eles também sugerem que a tempestividade da informação é uma das restrições
quanto à relevância e à confiabilidade da informação. Esse elemento tempestividade é
analisado como parte da dimensão de forma (apresentação da informação) em estudos
anteriores, como frequência e velocidade dos relatórios. (MOORES; YUEN, 2001).
45
Chenhall e Morris (1986) definem as quatro características supracitadas como:
a) Escopo: Se refere às dimensões de foco, quantificação e horizonte de tempo. Um
sistema de contabilidade gerencial tradicional fornece informações que foca nos eventos na
organização; é quantificado em termos monetários e se relaciona aos dados históricos. Um
sistema de contabilidade gerencial de escopo amplo fornece informações relacionadas ao
ambiente externo, que podem ser econômicas (PIB, total de vendas do mercado, etc.) ou não
econômicas (gosto dos consumidores, ações dos competidores, etc.). Amplo escopo de um
sistema de contabilidade gerencial incluiria medidas não monetárias de muitas dessas
características ambientais. Além disso, um amplo escopo de um sistema de contabilidade
gerencial forneceria estimativas de probabilidade de ocorrência de eventos futuros,
possivelmente em termos probabilísticos.
b) Tempestividade: É provável que a habilidade de um gerente em responder
rapidamente aos eventos seja influenciada pela tempestividade do sistema de contabilidade
gerencial. Tempestividade é usualmente especificada em termos do fornecimento de
informação a cada pedido, a frequência da geração sistemática dos relatórios com a
informação coletada. A informação tempestiva melhora a facilidade do sistema de
contabilidade gerencial em reportar sobre os mais recentes eventos e fornecer rápido feedback
sobre as decisões.
c) Agregação: O sistema de contabilidade gerencial pode fornecer informação em
várias formas de agregação, desde o fornecimento de dados brutos, dados não processados,
até uma variedade de agregações por períodos de tempo ou áreas de interesse, tais como
centros de responsabilidade ou áreas funcionais. Um adicional tipo de agregação se refere às
somas em formatos consistentes com modelos de decisão formais, tais como análises de fluxo
de caixa descontado para orçamento de capital, simulação e programação linear em aplicações
de orçamento, análises de custo-volume-lucro e modelos de controle de inventário.
Informação agregada é um composto de soma temporal e soma funcional (por exemplo: áreas
de vendas, centros de custo, departamentos de produção de marketing), informações
produzidas especificamente para modelos de decisão formais. Informações agregadas serão
percebidas como úteis pelos gerentes, em estruturas descentralizadas e por gerentes que
percebem seus ambientes como incertos.
d) Integração: Um importante aspecto do controle organizacional é a coordenação dos
vários segmentos em uma unidade de negócio. As características do sistema de contabilidade
gerencial que poderiam ajudar a coordenação incluiriam a especificação de targets que levam
46
em conta os efeitos de interação entre os segmentos e a informação sobre o impacto que as
decisões em uma área têm por toda a unidade de negócio. É proposto que a utilidade
percebida da informação integrada seja influenciada pelas variáveis contextuais de
descentralização e interdependência organizacional. À medida que as unidades tornam-se
mais descentralizadas é provável que a diversidade das atividades aumente. Se isso é o caso,
então é presumível que a informação integrada seja mais útil na coordenação da ampliada
diversidade das decisões de operação. Em resumo, as informações integradas serão percebidas
como úteis pelos gerentes em unidades descentralizadas e por gerentes operando em situações
de alta interdependência organizacional.
O estudo de Chenhall e Morris (1986) encontrou que a descentralização está associada
com a preferência de informação agregada e integrada; incerteza ambiental percebida com
amplo escopo e tempestividade; interdependência organizacional com amplo escopo,
informação agregada e integrada.
O sistema de contabilidade gerencial como parte do pacote de controle organizacional
e uma ferramenta de decisão gerencial, deveria ser diferente em cada estágio de ciclo de vida
em que a empresa se encontra. A formalidade dos sistemas de contabilidade gerencial
(seleção da informação e apresentação), isto é, seu desenho, é impactado de acordo os estilos
de tomada de decisão. (MOORES; YUEN, 2001).
Essas quatro dimensões são utilizadas nas perguntas relacionadas ao desenho do
sistema de contabilidade gerencial presentes no questionário deste trabalho.
As perguntas do questionário deste trabalho, relacionadas aos atributos (seleção da
informação e apresentação) do sistema de contabilidade gerencial das empresas foram
baseadas no trabalho de Moores e Yuen (2001).
A partir dos dois artigos citados podemos perceber que o trabalho de Moores e Yuen
(2001) é uma evolução do trabalho de Chenhall e Morris (1986).
1.3. SISTEMAS DE INFORMAÇÃO DE GESTÃO ECONÔMICA
1.3.1. O que é um Sistema de Informação?
Informação é inteligência, que é significativa e útil para as pessoas para as quais ela é
gerada. A informação tem valor para as empresas e seus gerentes pelo fato de que ela é
necessária para a tomada de decisões e para induzir ações desejadas. Informação é derivada
47
do processamento de dados. Dados são os fatos, números e mesmo símbolos brutos, que
juntos formam as entradas para um sistema de informação. (WILKINSON et al., 2000).
A informação tem valor porque reduz a incerteza a respeito das condições ambientais
em que a empresa atua. A redução de incerteza permite a tomada de melhores decisões.
(GUERREIRO, 1989).
Segundo Arima (2002) dado pode ser conceituado como um elemento em estado
bruto, primário e isolado, que não tem um significado para gerar uma ação. Informação é um
dado trabalhado e processado dentro das especificações exigidas pelos usuários com
significado próprio, relevante e utilizada para gerar uma ação derivada do processo de tomada
de decisão. A informação tem a sua validade como tal, quando faz parte do processo decisório
dentro de uma organização.
O interesse específico da utilidade da informação nas empresas é uma função direta do
processo de gestão, como variáveis – seja interna ou externa – que serão os inputs nos
modelos decisórios nas tomadas de decisão requeridas. (ALMEIDA, 2001).
Em um mercado de alta competitividade, faz-se necessário o uso de informações
econômico-financeiras para o processo de tomada de decisão e gerência das atividades
empresariais. (IUDÍCIBUS, 1995).
Guerreiro (1989, p.105) observa que as respostas às questões de como a informação
deve ser obtida, gerenciada, processada, disponibilizada, quando, em que momento e para
quem, conduzem-nos à necessidade da definição de um modelo de informação.
Um modelo de informação pode ser entendido como uma representação abstrata de
como devem ser concebidas as informações nas organizações, orientando a estruturação do
sistema de informações. (PEREIRA, 2001).
O modelo de informações é impactado pelos modelos de decisão e de mensuração, na
medida em que a informação deve incorporar todos os atributos e características que atendam
aos requisitos dos modelos de decisão e mensuração. (GUERREIRO, 1989).
"Sistema de informação é um conjunto de subsistemas que atuam coordenadamente
para, com o seu produto, permitirem as organizações o cumprimento de seus objetivos
principais". (RICCIO, 1989, p.11).
Um sistema de informação pode ser definido tecnicamente como um conjunto de
componentes inter-relacionados que coleta (ou recupera), processa, armazena e distribui
informações destinadas a apoiar a tomada de decisões; a coordenação e controle de uma
organização. Além de dar suporte à tomada de decisões, à coordenação e ao controle, esses
48
sistemas também auxiliam os gerentes e trabalhadores a analisar problemas, visualizar
assuntos complexos e criar novos produtos. (LAUDON; LAUDON, 2004).
Nas empresas é necessário estabelecer um conjunto de procedimentos que possibilitem
captar as ocorrências internas e externas, aos assuntos relacionados à sua gestão, de maneira
estruturada e subsidiando os gestores nas decisões requeridas no processo de gestão.
(ALMEIDA, 2001).
Um sistema de informação pode ser definido como um conjunto de subsistemas de
informação interdependentes, que interagem na consecução de um objetivo comum, que é
fornecer, eficientemente, informações úteis aos seus usuários. (GUERREIRO, 1989).
Figura 3 − Modelo de Sistema de Informação.
Fonte: Arima (2002, p.81)
Segundo Arima (2002, p. 81) um sistema de informação é um conjunto de
procedimentos estruturados, planejados e organizados que, uma vez executados, produzem
informações para suporte ao processo de tomada de decisão (Figura 3).
Para o referido autor, cada nível de informação (Estratégico; Tático ou Gerencial; e
Operacional, na figura 4) é suportado por algum tipo de sistema de informação, que auxilia o
processo de tomada de decisão. Tais decisões ocorrem em função da natureza dessas
informações, ou seja, do nível estratégico para operacional, as decisões têm tido
características de não estruturadas para estruturadas, respectivamente. Quanto às decisões de
nível tático ou gerencial, tem-se caracterizado como uma combinação das outras duas, isto é,
semiestruturadas. Assim de acordo com o nível a que se destinam, os sistemas de informação
têm características próprias com as seguintes denominações: sistema de informações
operacionais; sistema de informações gerenciais e sistema de informações estratégicas (Figura
5).
Dados Sistema de Informações Informações
Banco de Dados
49
Figura 4 − Níveis em que se encontram as informações Fonte: Arima (2002)
Figura 5 − Localização dos Sistemas de Informações em relação à Hierarquia das Informações. Fonte: Arima (2002)
A finalidade dos sistemas de apoio a transações é proporcionar a automação das
atividades operacionais, assim como tratar a base de dados e fornecer informações para os
sistemas de nível tático ou gerencial. Como exemplo temos: os sistemas de faturamento;
estoques; compras; contas a receber; contas a pagar; folha de pagamento, etc. (ARIMA,
2002).
Os sistemas de informações gerenciais (Management Information System − MIS)
satisfazem os gerentes de uma empresa em suas necessidades de informação. O objetivo do
MIS é ajudar esses gerentes em decisões relacionadas as suas responsabilidades. Como
exemplo temos os sistemas de projeção de vendas, controle de produção, análise de custos,
etc. (WILKINSON et al., 2000; ARIMA, 2002).
Conforme Arima (2002), os sistemas de informações voltados para o nível estratégico
suportam as decisões empresarias, relacionadas com o mercado em que a organização está
inserida. Esses sistemas fornecem informações sintéticas provenientes do ambiente interno
Estratégico
Tático ou Gerencial
Operacional
Estratégico
Tático ou gerencial
Operacional
Sistema de informação executiva
Sistema de apoio à decisão
Sistema de informações gerenciais
Sistema de apoio a transações
50
correlacionado com o externo, permitindo ao executivo corrigir ou melhorar a colocação da
empresa em relação ao mercado em que atua.
Os primeiros sistemas que fizeram parte dessa família foram desenvolvidos no início
da década de 70 por Morton (1978), sob a denominação de Decision Support System (DSS),
conhecidos no Brasil como sistemas de apoio às decisões (SAD). Os SADs passaram a se
caracterizar por sistemas interativos e comunicativos, baseados no uso de computadores, que
auxiliam os tomadores de decisões a resolver problemas não estruturados. Para isso, utilizava-
se de modelos e dados por meio de um alto nível de diálogo, que permitiam aperfeiçoar a
produtividade e incrementar a eficiência dos tomadores de decisões. Ainda fazendo parte da
família de sistemas de informações estratégicas temos o Executive Information Systems (SIE),
conhecido entre nós como sistemas de informações executivas (SIE), ou sistemas de suporte
aos executivos (SSE). Esses sistemas têm sido uma das mais poderosas tecnologias para
apoiar o processo decisório de executivos e que, em muitos pontos, se assemelha aos
argumentos dos SADs/DSSs. (ARIMA, 2002).
Os sistemas de suporte à decisão (DSS ou SADs) são sistemas de informações
baseados em computador que ajudam os gerentes a tomar decisões ad hoc que envolvem
significante incerteza. Permite ao tomador da decisão executar manipulações com ou mais
modelos de decisão, usando dados que são, muitas vezes, gerados pelo MIS. (WILKINSON et
al., 2000).
Sistemas de suporte a decisão (DSS) é uma área da disciplina de sistemas de
informação que é focada em suportar e melhorar a tomada de decisão gerencial. É sobre
desenvolver e entregar sistemas baseados em tecnologia da informação para suportar o
processo de decisão. (ARNOTT; PERVAN, 2008).
Os SADs auxiliam o processo de decisão gerencial combinando dados, ferramentas e
modelos analíticos sofisticados, bem como software amigável ao usuário. Tudo isso em um
único e poderoso sistema que pode dar suporte à tomada de decisões semiestruturada e não
estruturada. Um SAD fornece aos usuários um conjunto flexível de ferramentas e capacidades
para analisar dados importantes. (LAUDON; LAUDON, 2004).
Um sistema de informação executiva (SIE) fornece aos gerentes (executivos)
informações que são customizadas para as suas necessidades e interesses. Já que o EIS é
interativo e baseado em computadores, a informação é geralmente muito tempestiva. Os
gerentes para os quais o SIE é desenhado podem facilmente acessar a informação, analisá-la
em várias maneiras, gerar gráficos e executar outras manipulações. (WILKINSON et al.,
2000).
51
Com um SAD é menor o esforço para ligar os usuários aos fluxos de informações
estruturadas e há uma ênfase correspondente maior em modelos, pressuposições, consultas ad
hoc e apresentações gráficas. O SAD dá apoio à análise de problemas semiestruturados e não-
estruturados. (LAUDON; LAUDON, 2004).
Os sistemas de informações executivas (SIEs) primeiro apareceram na cena do suporte
à decisão em meados da década de 80. Esses sistemas foram desenhados para fornecer aos
executivos um fácil acesso as informações internas e externas que são relevantes para os
fatores críticos de sucesso. Ao longo dos anos 90, os SIEs evoluíram com as mudanças nas
tecnologias e abordagens para o planejamento organizacional e controle. Os SIEs agora
acessam muitos de seus dados de Data Marts e/ou Data Warehouses. Esses armazéns de
dados torna mais fácil o acesso a dados limpos, consistentes e integrados. (SINGH et al.,
2002).
Os sistemas de apoio a executivos auxiliam os gerentes no caso de problemas não
estruturados, focalizando as necessidades de informação da alta administração. Combinando
dados de fontes internas e externas, esses sistemas, criam um ambiente generalizado de
computação e comunicação, que pode ser focado e aplicado a um conjunto mutável de
problemas. Um sistema de apoio a executivos pode ajudar a alta administração a monitorar o
desempenho organizacional, rastrear as atividades de concorrentes, localizar problemas,
identificar oportunidades e prever tendências. (LAUDON; LAUDON, 2004).
Avanços nos softwares para os EISs têm aumentado a quantidade e qualidade da
informação fornecida para os usuários. Muitos softwares para os EISs usam um WEB browser
para a interface do usuário, que fornece acesso fácil aos dados na intranet de uma companhia
e também aqueles vindos da internet. As capacidades OLAP (Online Analytical Processing)
permitem aos usuários executar análises multidimensionais com a funcionalidade de Slicing
and Dicing (se refere à habilidade de combinar e recombinar as dimensões para ver
determinadas fatias da informação). Capacidades de Data Mining podem fornecer uma
melhor compreensão sobre os relacionamentos que estão escondidos nos dados. O conceito de
Balanced Scorecard tem influenciado o desenho e conteúdo de um EIS. O Balanced
Scorecard realça a importância de monitorar medidas financeiras, de clientes, operações
internas e de inovação e aprendizado. (SINGH et al., 2002).
O processo de gestão estratégica é complexo e não estruturado. Ele requer inputs de
vários stakeholders da organização e um grande compromisso dos recursos. Os executivos
precisam de informação relevante para executar, de uma forma bem sucedida, esse processo, e
algumas dessas informações são potencialmente fornecidas pelo EIS. (SINGH et al., 2002).
52
A chave de sucesso para um EIS é que ele deveria fornecer suporte para os objetivos
organizacionais. (SINGH et al., 2002).
Gould (2003, p.19) menciona que os requerimentos dos executivos quanto às
informações podem incluir informações externas e internas, assim como financeiras e não
financeiras. Como um resultado, os gerentes seniores requerem:
Flexibilidade substancial no tipo e formato da informação que eles podem obter de
seus sistemas de informação. Os tipos de informação que os gerentes requerem para fins de
planejamento estratégico podem variar ao longo do tempo.
Capacidades de modelagens flexíveis para permitir analisar os dados e informações,
de qualquer maneira que eles consideram apropriado em dadas circunstâncias.
O benefício mais visível dos sistemas de apoio a executivos é a sua capacidade de
analisar, comparar e destacar tendências. A fácil utilização de recursos gráficos permite ao
usuário examinar mais dados em menos tempo, com maior clareza e percepção do que o faria
com sistemas em papel. Os recursos que os sistemas de apoio a executivos dispõem permitem
navegar por vários níveis de agregação de dados (drill down) e distinguir tendências; também
podem aperfeiçoar a qualidade dessas análises e acelerar o processo de decisão. (LAUDON;
LAUDON, 2004).
Um SIE não é usado para definir os objetivos organizacionais; melhor, ele é mais útil
em monitorar se os objetivos estão sendo atingidos e em suprir informação que ajudem as
pessoas a atingir os objetivos. Esse uso do EIS suporta as seguintes fases do processo de
gestão estratégica: formulação estratégica; mapeamento ambiental; implantação da estratégia;
e controle estratégico. (SINGH et al., 2002).
Algumas características apontadas por Arima (2002, p.85) como comuns aos sistemas
de informações estratégicas são: - procuram não estruturar problemas específicos voltados à
gerência de alto nível; - utilizam modelos e técnicas analíticas; - são orientados para
dispositivos que facilitem o uso do computador por pessoas sem conhecimento sobre
tecnologia de informação,; - dão maior ênfase à flexibilidade e à adaptabilidade a mudanças
do ambiente e do processo decisório do usuário; - devem ser individualizados para cada
tomador de decisão; - devem ser comunicativos, sendo que a qualidade do diálogo passa a ser
um fator preponderante no uso do respectivo sistema; - devem ser interativos e responder a
questões do tipo “o que – se” (what – if).
Segundo Arima (2002) os sistemas como SAD e SIE são resultados da evolução dos
sistemas de informações gerenciais (SIG).
53
Os SADs e SIEs fazem parte de uma categoria especial de sistemas de informação
explicitamente projetados para aperfeiçoar o processo de decisão gerencial. (LAUDON;
LAUDON, 2004).
1.3.2. Sistemas de Informação Integrados
Atualmente a integração é cada vez mais necessária no ambiente de negócios. Essa
necessidade advém dos requerimentos necessários de eficiência e sinergia em um ambiente
cada vez mais complexo e turbulento. Em outras palavras, a integração é necessária para
facilitar a coordenação, que está relacionada à construção de vantagens competitivas.
(MALMI; GRANLUND, 2002).
A integração de sistemas de informação corporativos significa a extensão em que
vários sistemas são formalmente ligados, a fim de compartilhar uma informação consistente
na organização. (BOOTH et al., 2000).
O termo sistema integrado de informação se refere a um conjunto de sistemas
integrados, e em tempo real, que compartilham dados comuns. (ROM; ROHDE, 2006).
A integração pode ser conceitualizada em três dimensões: 1) Integração de dados; 2)
Comunicação corporativa em rede e 3) Integração da informação. (BOOTH et al., 2000).
Os sistemas ERP são pacotes de software que prometem uma integração de todo o
fluxo de informação ao longo de uma companhia: informação financeira e contábil;
informação de recursos humanos; informação da cadeia de suprimentos; e informação de
clientes. (DAVENPORT, 1998)
Os ERPs trabalham no nível operacional, ao invés do nível estratégico. Eles não
mostram como um negócio poderia de uma forma melhor, criar valor para os clientes e
alcançar os objetivos da companhia. (FAHY, 2000).
1.4. METODOLOGIAS (FRAMEWORK) PARA A PESQUISA EM
CONTABILIDADE GERENCIAL E SISTEMAS DE INFORMAÇÃO
INTEGRADOS (IIS).
Segundo Rom e Rohde (2007) a pesquisa em Contabilidade Gerencial e em sistemas
de informações integrados evoluíram através de diferentes correntes de pesquisa. Algumas
correntes de pesquisa colocaram mais ênfase no lado da Contabilidade Gerencial, enquanto
54
outras correntes colocaram mais ênfase no lado do sistema de informação. Com base na
revisão da literatura e em frameworks, esses autores criaram um framework teórico para a
pesquisa, que lida com a combinação do IIS e a Contabilidade Gerencial.
Um exemplo de framework que estuda o relacionamento entre o IIS e a Contabilidade
Gerencial é aquele desenvolvido por Mauldin e Ruchala (1999). Um exemplo de framework
na pesquisa de sistemas de informações, que não explicitamente incorpora a Contabilidade
Gerencial é o de Delone e Mclean (2002).
Segundo Rom e Rohde (2007) um IIS consiste de diversos componentes. Um exemplo
de um componente do IIS é o ERP. O ERP não é o único sistema que tem o potencial de
suportar a contabilidade gerencial. O Balanced Scorecard e o Orçamento podem ser
implantados com outros softwares. O IIS poderia também ser descrito via suas características.
Uma característica é aquela da integração conforme estudos de Booth et al (2000).
Para Rom e Rohde (2007) a Contabilidade Gerencial é dividida em tarefas, técnicas,
organização e comportamento, assim como uso e percepções. A literatura investiga o
relacionamento entre o ERP e os diferentes aspectos da Contabilidade Gerencial. Para
fornecer alguns exemplos, Booth et al (2000) investigam tarefas e Malmi e Granlund (2002)
investigam técnicas. De uma perspectiva funcionalista e normativa, o foco em tarefas adotado
por Mauldin e Ruchala (1999) é natural, à medida que as tarefas deveriam definir as técnicas,
e a solução das tarefas deveriam ser organizadas em alguma maneira ótima. O uso das
técnicas e os sistemas de informações deveriam suportar a solução das tarefas.
Na concepção de Rom e Rohde (2007) diversas variáveis mediam ou moderam o
relacionamento entre o IIS e a Contabilidade Gerencial. Embora não diretamente faça parte
desse relacionamento, a variável de desempenho é incluída em todos os frameworks revistos
no artigo destes autores. Por final, o framework destes autores é independente do paradigma
de pesquisa.
Na figura 6 está o framework teórico proposto por Rom e Rohde (2007), que é o
resultado das definições do IIS e da contabilidade gerencial e uma extensiva pesquisa pelos
construtos com o IIS e contabilidade gerencial.
55
Figura 6 − Framework Teórico para pesquisa em Contabilidade Gerencial e Sistemas de
Informações Integradas. Fonte: Rom e Rohde (2007)
Este framework, exposto na Figura 6, serve de embasamento para esta pesquisa. Como
vimos o objetivo desse trabalho é identificar as tarefas da Contabilidade Gerencial que estão
sendo impactadas pelos sistemas de informação, que usam as ferramentas que suportam o
conceito de gestão de desempenho.
Na revisão da literatura do artigo de Rom e Rohde (2007) foi identificado que,
tradicionalmente, a lógica do relacionamento entre as tarefas da Contabilidade Gerencial e o
IIS se resume em: o IIS é a variável independente e as tarefas da Contabilidade Gerencial são
as variáveis dependentes. Malmi e Granlund (2002) argumentam que o IIS é mais provável de
impactar a contabilidade gerencial. Todavia, o relacionamento reverso, onde o IIS é a variável
dependente, seria também relevante para se investigar. O relacionamento entre o IIS e a
contabilidade gerencial é bidirecional. (ROM; ROHDE, 2007).
1.5. A IMPORTÂNCIA DA CONSIDERAÇÃO DAS TAREFAS NA
PESQUISA SOBRE OS SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL
À medida que a tecnologia da informação se torna mais avançada, as aplicações de
sistemas de informações contábeis são reconhecidas por habilitarem mudanças nas tarefas da
contabilidade. (MAULDIN; RUCHALA, 1999).
56
As tecnologias são frequentemente desenvolvidas em resposta a específicos
requerimentos das tarefas, usando raciocínio prático e conhecimento experimental. (MARCH;
SMITH, 1995).
A tecnologia é um disseminado e crescente componente das tarefas contábeis e tem
mudado os processos de trabalho. O modelo de Mauldin e Ruchala reconhece esse fator. O
artigo desenvolve um modelo para a pesquisa sobre os sistemas de informação contábeis; este
começa com um foco na tarefa e sugere um processo de casamento entre os requerimentos da
tarefa e as alternativas de desenho do sistema. Adicionalmente, o modelo sugere que os
fatores de contingência cognitivos, organizacionais e tecnológicos impactam o resultado e o
desempenho da tarefa. (MAULDIN; RUCHALA, 1999).
A Figura 7 apresenta o framework desenvolvido por Mauldin e Ruchala (1999).
Figura 7 − Framework de Mauldin e Ruchala para pesquisa de Sistemas de Informações
Contábeis Fonte: Mauldin e Ruchala (1999)
Rom e Rohde (2007) também afirmam que o uso das técnicas e os sistemas de
informações deveriam suportar a solução das tarefas.
Como resultado primário do artigo há a proposição de que um modelo de pesquisa de
um sistema de informação contábil deveria ser reorientado para um foco em tarefa. As
tecnologias presentes no sistema de informação contábil, na forma de banco de dados,
sistemas especialistas e de apoio à decisão, representam ferramentas para resolver os
problemas de contabilidade. A importância da pesquisa com foco em tarefa é cada vez mais
57
reconhecida em contabilidade por vários pesquisadores. O foco na tarefa é necessário para
desenhar e implantar sistemas em consonância com o julgamento humano, com o processo de
decisão e com as estratégias organizacionais. (MAULDIN; RUCHALA, 1999).
Tecnologia da informação refere-se às ferramentas e técnicas que são desenvolvidas
especificamente para adquirir e processar a informação no suporte dos propósitos humanos.
(MARCH; SMITH, 1995).
A tecnologia pode melhorar o conhecimento e fornecer suporte à decisão, enquanto,
por outro lado, a estratégia cognitiva e os fatores individuais podem afetar o desenho
tecnológico e o modo da operação escolhida. A ligação entre fatores tecnológicos e
organizacionais é uma via de mão dupla, já que a tecnologia pode permitir mudanças na
estrutura organizacional e o contexto organizacional determinará a tecnologia escolhida.
Fatores organizacionais incluem a estratégia organizacional, estrutura, e o ambiente de
negócios externo e interno. Pesquisas organizacionais anteriores focam no desenho e na
implantação do sistema de informação contábil, assim como, o relacionamento entre a escolha
do sistema de informação contábil e o desempenho organizacional. (MAULDIN; RUCHALA,
1999).
O desempenho da tarefa é escolhido como a variável de resultado, pelo fato de que
ambos, tanto os pesquisadores de tecnologia de informação quanto os organizacionais,
definem informação em termos do valor que ela detém para a ação humana. (MARCH;
SMITH, 1995).
Dessa forma, a partir do exposto constatamos que para a pesquisa em sistemas de
informação e Contabilidade Gerencial se torna importante estudarmos o impacto que os
primeiros estão provocando nas tarefas da Contabilidade Gerencial. E esse é o objetivo deste
trabalho, identificar se os sistemas que usam as ferramentas que suportam o conceito de
gestão de desempenho estão facilitando mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial.
1.6. FERRAMENTAS DE BUSINESS INTELLIGENCE
O Business Intelligence (BI) pode ser definido como o processo de conversão de dados
em informações e então em conhecimento. O BI surgiu no começo dos anos 90 para satisfazer
a demanda dos executivos para a análise dos dados da empresa, de forma eficiente e eficaz,
para um melhor entendimento da situação dos negócios e melhoria do processo de decisão.
(GOLFARELLI et al., 2004).
58
O BI pode ser visto como um método de análise do ambiente de negócios (mercados,
competidores e assuntos econômicos). Ele se refere a um processo analítico que produz
insights, sugestões, e recomendações para a gestão e os tomadores de decisão, transformando
dados internos e externos em informações. Por exemplo: KPIs podem ser monitorados e
representados usando técnicas de BI tais como dashboards e scorecards. (AHO, 2010).
BI é um termo que engloba uma ampla gama de softwares analíticos e soluções para
juntar, consolidar, analisar e fornecer acesso à informação, em uma maneira que permita aos
usuários das organizações tomarem melhores decisões. O termo BI engloba software para a
extração, transformação e leitura de dados (ETL − Extract, Transform and Load), data
warehousing, pesquisa em banco de dados (query) e reporte, análises multidimensionais e
processamento analítico on-line (OLAP), data mining e visualização. A chave, naturalmente,
é consolidar dados de muitos diferentes sistemas operacionais em um data warehouse
corporativo. Devido ao vasto escopo desse esforço, poucas organizações tem um verdadeiro
data warehouse corporativo. (GANGADHARAN; SWAMI, 2004).
Segundo Coveney (2003, p. 15) o Business Intelligence (BI) é um software construído
sob o conceito de banco de dados multidimensional, com ênfase na agilidade de planejar,
reportar e analisar processos. Os sistemas transacionais de processamento são fornecedores de
dados para os softwares de BI. Esse avanço da tecnologia de informação possibilitou explorar
os dados dos softwares Enterprise Resources Planning (ERP) para tomada de decisão. O BI
se refere ao uso da tecnologia para coletar, e efetivamente usar, a informação para melhorar o
potencial do negócio. Um sistema de BI dá aos empregados da organização, parceiros e
fornecedores, um fácil acesso à informação que eles precisam, para realizar seus trabalhos,
bem como uma habilidade de analisar e facilmente compartilhar essa informação com outros.
O BI fornece insights críticos que ajudam as organizações a tomarem decisões mais bem
informadas. O BI facilita a varredura de todos os aspectos das operações de negócios para
encontrar novas receitas e ampliar adicionalmente as reduções de custos, fornecendo
informação para a tomada de decisão. (GANGADHARAN; SWAMI, 2004).
Yoshikuni et al. (2006) destacam que a categoria de software de Business Intelligence
− BI é construído sobre a plataforma do banco de dados multidimensional de forma
fragmentada, podendo atender necessidades específicas de áreas ou módulos independentes da
empresa (departamentos, funções etc.), não privilegiando a integração da totalidade da
organização.
Podemos assim entender a análise dimensional: os gerentes, às vezes, precisam
analisar dados de maneira que os modelos tradicionais de banco de dados não podem
59
apresentar. Por exemplo, uma empresa que vende quatro produtos diferentes – porcas, pinos,
arruelas e parafusos – nas regiões leste, oeste e central, poderia querer saber qual o volume
real de vendas por produto em cada região e também compará-las com a projeção de vendas.
Essa análise requer uma visão multidimensional dos dados. Para fornecer esse tipo de
informação, as organizações podem usar um banco de dados multidimensional especializado
ou uma ferramenta que cria visões multidimensionais dos dados contidos em bancos de dados
relacionais. A análise multidimensional habilita os usuários a ver os mesmos dados de
maneiras diferentes, utilizando múltiplas dimensões. Cada aspecto da informação – produto,
preço, custo, região ou período de tempo – representa uma dimensão diferente. Dessa forma,
um gerente de produto pode utilizar uma ferramenta de análise multidimensional dos dados
para saber quantas arruelas foram vendidas na região leste em junho, comparar esses dados
com os dados do mês anterior e também de junho do ano anterior e com a previsão de vendas.
Outro termo para análise multidimensional de dados é o processo analítico on-line (OLAP).
(LAUDON; LAUDON, 2004).
O processamento analítico on-line geralmente fornece ao usuário do sistema, uma
capacidade de mudar a visão do relatório. O OLAP é flexível o suficiente para fornecer ao
usuário tantas visões quantas forem necessárias em uma simples e intuitiva maneira. O termo
dimensão é usado por um sistema OLAP para descrever um particular ponto de visão. Por
exemplo: a dimensão organização conteria a informação sobre os diferentes departamentos e a
maneira pela qual eles estão relacionados em uma estrutura hierárquica. Outra dimensão seria
as contas a serem planejadas e reportadas. Em um sistema OLAP, essas diferentes dimensões
podem ser trocadas, rápida e facilmente, arrastando a apropriada dimensão ao longo da tela.
As Pivot Tables no Excel fornecem capacidades similares. O que tem feito o OLAP um
sucesso nos departamentos financeiros nos anos recentes tem sido a possibilidade dos
sistemas serem criados e mantidos por pessoas não técnicas. (COVENEY et al., 2003).
No passado, os gerentes confiavam em planilhas baseadas em modelagem financeira,
na extração manual e limpeza de dados baseados em grandes mainframes, numa tentativa de
ganhar insights sobre os assuntos envolvidos. Tecnologias recentes tais como o data
warehousing e o OLAP trouxeram algumas maneiras para endereçar as necessidades dos
gerentes, permitindo que eles ganhem um melhor entendimento do problema e que eles
tenham inferências originadas das análises dos dados. (FAHY, 2000).
Segundo Yoshikuni et al. (2006) o BI entrou como uma nova categoria de software
para o desenvolvimento dos Sistemas de Apoio à Tomada de Decisão (SAD) e Sistemas de
Informações Estratégicas ou Executivas (SIE).
60
Arnott e Pervan (2008) destacam que o BI é um subcampo da disciplina de sistemas de
suporte à decisão.
Os sistemas de apoio aos executivos de hoje tentam evitar o problema do excesso de
dados, tão comum em relatórios em papel, pois os dados podem ser filtrados ou vistos sob a
forma de gráficos e diagramas (se o usuário preferir). Esses sistemas possuem uma
capacidade denominada Drill Down, que permite passar do nível de dados resumidos para
níveis cada vez mais detalhados. O recurso Drill Down é para todos os funcionários que
necessitam analisar os dados. As ferramentas OLAP fornecem essa capacidade. (LAUDON;
LAUDON, 2004).
Os dados necessários para o cálculo dos KPIs vêm de uma solução de BI de
retaguarda, chamada de Data Warehouse (DW). O DW é um banco de dados relacional, no
qual os dados são agregados vindos de diferentes fontes de sistemas operacionais e de fontes
externas. O DW habilita um efetivo processo de reporte e análise, sem afetar o desempenho e
a funcionalidade dos sistemas operacionais. Os dados dessas diversas aplicações são copiados
para o DW do banco de dados com a frequência desejada. O DW integra dados operacionais-
chave de toda a empresa, de uma forma consistente, confiável e torna-os facilmente
disponíveis para os relatórios. Empresas podem montar um DW de âmbito empresarial, como
um armazém central que atende à organização inteira, ou podem criar armazéns menores,
descentralizados, denominados Data Marts. O Data Mart é um subconjunto de um data
warehouse, no qual uma porção resumida ou altamente focalizada dos dados da organização é
colocada em um banco separado, destinado a uma população específica de usuários. Um
sistema de DW provê uma gama de ferramentas de consultas ad hoc e padronizadas,
ferramentas analíticas e recursos gráficos para produção de relatórios, dentre elas OLAP e
Data Mining. (LAUDON; LAUDON, 2004; AHO, 2010).
A alimentação dos dados é feita pelo processo de Extract, Transform and Load (ETL),
que consiste em extrair dados de diversas fontes, transformá-los de acordo com as regras de
modelagem do destino, garantindo integridade de conceitos e valores, para em seguida
carregá-los, geralmente em um DW. (DINIZ et al., 2009).
Outra forma de acessar as informações do DW é por meio do processo conhecido
como Data Mining, definido como o processo de extração de conhecimento implícito nos
dados (BASTOS et al., 2001). Entre as ferramentas de data mining podemos citar: regressão
linear e não linear, análise multivariada, lógica fuzzy, redes neurais, identificação de
tendências e predição, identificação de padrões, correlações e associações, entre outros.
(DINIZ et al., 2009).
61
O Data Mining utiliza várias técnicas para descobrir modelos e relações ocultas em
grandes repositórios de dados. A partir disso podem-se inferir regras para prever o
comportamento futuro e orientar uma melhor tomada de decisões. (LAUDON; LAUDON,
2004).
Os SAD analisam grandes repositórios de dados encontrados em grandes sistemas
organizacionais. Eles apoiam a tomada de decisões, pela permissão aos usuários de extrair e
analisar informações úteis anteriormente ocultas em grandes bancos de dados.
Frequentemente, dados provenientes de sistemas de processamento de transações são
colocados em armazéns de dados (Data Warehouse) com essa finalidade. O OLAP; data
mining; modelos matemáticos e analíticos, também podem ser usados para análise dos dados.
Os modelos podem ser de previsão, de análise de sensibilidade (perguntas do tipo se então -
What If). (LAUDON; LAUDON, 2004).
1.7. PROCESSOS, ATIVIDADES E TAREFAS
Processos, segundo Valle et al. (2009, p.19), trata-se de " um encadeamento de
atividades executadas dentro de uma companhia ou organização, que transformam entradas
em saídas".
Atividades, de acordo com Valle et al. (2009, p.19):
É um termo genérico para o trabalho que uma companhia ou organização
executa via um processo de negócio. Pode ser atômica (pouca abrangência)
ou não-atômica. Os tipos de atividade que fazem parte de um processo são:
processos, subprocessos ou tarefas.
Para Valle et al. (2009, p.19), Sub-processo "é um processo que está incluso em outro
processo".
E, Tarefa, para Valle et al. (2009, p. 20) é:
Uma atividade atômica (pouca abrangência) que é incluída em um processo.
É usada quando a atividade no processo não será mais refinada em
subprocessos dentro do modelo do processo. Geralmente executada por um
único usuário final, equipamento ou sistema.
62
1.8. CONCEITO DO CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT
(CPM)
Na literatura dos negócios, o gerenciamento de desempenho tem vários nomes,
incluindo BPM (Business Performance Management), CPM (Corporate Performance
Management), SEM (Strategic Enterprise Management) e EPM (Enterprise Performance
Management) . Embora diferentes termos sejam usados, todos eles, essencialmente,
significam a mesma coisa. O BPM Standards Group (2005) definiu o BPM como:
Um framework para organizar, automatizar e analisar metodologias dos
negócios, métricas, processos, e sistemas para direcionar o desempenho
global da companhia. Ele ajuda as organizações a traduzir um conjunto
unificado de objetivos em planos, a monitorar a execução, e entregar um
melhor discernimento critico para melhorar o desempenho operacional e
financeiro. (BOGDANA et al., 2009, p.1125).
O CPM inclui os processos usados para gerenciar o desempenho corporativo (tais
como formulação de estratégia, orçamento e forecast), as metodologias que suportam esses
processos (incluindo o Balanced Scorecard ou Value-based management), e as métricas
usadas para medir o desempenho contra os objetivos de desempenho estratégicos e
operacionais. O CPM também engloba uma série de aplicações analíticas, tais como: BP&F
(Orçamento, Planos e Forecast), consolidação financeira e reporte financeiro, que fornecem
as funcionalidades para suportar esses processos, metodologias e métricas. (CHANDLER;
VAN DECKER, 2011).
Segundo Gould (2003, p.6), o CPM seria uma abordagem para o gerenciamento
estratégico que foca em criar e sustentar valor para o acionista, através de um uso integrado
das melhores práticas de modelagem e técnicas de análise, tecnologias e processos para
suportar um melhor processo de decisão.
O CPM trata do uso integrado das melhores práticas, técnicas, processos e
metodologias para, radicalmente, melhorar a qualidade e a efetividade do processo de gestão
estratégica, bem como, para perseguir o valor para os stakeholders. Seu foco é fortalecer os
tomadores de decisões, com insights e aprendizados resultantes de uma reação efetiva e
tempestiva aos desafios estratégicos mutáveis que uma organização enfrenta. A abordagem de
CPM tem por objetivo ligar a gestão de desempenho e o controle aos objetivos estratégicos,
numa tentativa de garantir que a tomada de decisão operacional, a definição de direções e a
63
inteligência de negócios, estejam completamente focadas na entrega dos objetivos
estratégicos. (FAHY, 2000; CIMA, 2002).
Segundo Coveney (2003, p.38), o CPM é um termo cunhado por Gartner para
descrever as metodologias, métricas, processos e sistemas usados para monitorar e gerenciar o
desempenho do negócio de uma empresa. Nesse contexto: - metodologias são técnicas
gerenciais e ferramentas tais como scorecards, EVA e gestão baseada em atividades; -
métricas são as medidas específicas usadas naquelas metodologias; - processos são os
procedimentos que uma organização segue para implantar e monitorar o desempenho da
companhia. Os processos-chave que direcionam o CPM são a formulação da estratégia,
planejamento, orçamento, elaboração de forecasts, relatórios de gestão e análises.
A gestão de desempenho de uma empresa é baseada em um ciclo fechado (figura 8). O
ponto-chave dos processos de uma companhia é que o foco está nos objetivos globais de
negócio, mais do que numa simples tarefa. Naturalmente, os empregados envolvidos nos
processos devem compartilhar a estratégia de negócios para sincronizar o seu comportamento.
Esse resultado pode ser alcançado pela tradução da estratégia global da companhia em
múltiplos objetivos para os níveis mais baixos da organização, cada um definido por um valor
target para um dado indicador; cada indicador mede uma específica tarefa e deve ser
facilmente entendido pelo empregado que é responsável por esta tarefa. A estratégia e os
correspondentes targets para os indicadores são influenciados pelo desempenho da
companhia, obtido a partir dos sistemas de informação. As ações e decisões tomadas nos
níveis táticos e operacionais buscam como objetivo atingir os valores targets para os
indicadores. As ações e decisões executam a estratégia da companhia e determinam o seu
desempenho. O termo CPM define essa nova abordagem de gestão e requer que indicadores
sejam constantemente alimentados e se tornem disponíveis no tempo certo, no apropriado
nível de decisão na melhor forma. (GOLFARELLI et al., 2004).
64
Figura 8 − O Ciclo Fechado em uma Abordagem de Gestão de Desempenho em Negócios. Fonte: Golfarelli et al. (2004)
O CPM não é um assunto tecnológico, mas é, ao invés disso, sobre integrar as
melhores práticas dos processos-chave de gestão estratégica de planejamento, tomada de
decisão, execução e revisão para maximizar os retornos para os acionistas. O CPM como uma
atividade de gestão, já existia antes; não é algo novo e nem uma nova tecnologia mágica.
(FAHY; MILLEA, 2001).
A partir do que foi aqui descrito e com base em vários autores, o CPM é um sistema
de mensuração de desempenho. Um sistema de mensuração de desempenho ajuda os gerentes
a rastrear a implantação da estratégia dos negócios, comparando os resultados atuais contra as
metas estratégicas e os objetivos. Um sistema típico de medição de desempenho compreende
métodos sistemáticos de definição das metas de negócios, junto com os relatórios de feedback
que indicam progresso contra os objetivos. (COVENEY et al., 2003).
Segundo Bogdana et al (2009), o CPM envolve um conjunto de processos de ciclo
fechado que liga a estratégia à execução. A chave para um efetivo CPM é amarrar as métricas
de desempenho à estratégia dos negócios. Um desempenho ótimo é alcançado através de:
Formular a estratégia: Definir metas e objetivos.
Planejar: Estabelecer iniciativas e planos para alcançar essas metas.
Monitorar: Realizar o monitoramento do desempenho atual contra os objetivos e
metas.
Executar e Ajustar: Tomar ações corretivas.
65
Figura 9 − Processo de CPM.
Fonte: Bogdana et al. (2009)
Para muitas organizações, o CPM tem sido uma parte do processo de reconfigurar a
função financeira para um foco no suporte e melhoria do processo de decisão, melhor do que
somente focar no reporte histórico e no realizado; garantir decisões mais bem informadas nos
níveis operacionais e estratégicos. (GOULD, 2003; FAHY; MILLEA, 2001).
Segundo Fahy (2000) para o CPM ser bem sucedido − em suportar a resolução de
problemas de negócios no nível estratégico − ele dever ir além de prover os gerentes
simplesmente com a tecnologia e os dados que eles precisam. Ele deve endereçar as
ferramentas para uma melhor definição e análise dos problemas, avaliação de alternativas e
escolha.
O CPM deve suportar as noções de uma maior autonomia e desempenho do negócio.
Um melhor desempenho corporativo é suportado, por meio do alcance do equilíbrio entre
accountability, garantia do valor para o acionista e utilização de recursos. Operações com
autonomia devem ser baseadas em uma única verdade, com um conjunto de informação
robusta, em tempo real, integrada e oferecida com ferramentas analíticas que são rigorosas e
consistentes na abordagem. Os executivos precisam continuamente questionar o modelo de
negócio pelo uso de ciclos de feedback e no contexto do mercado. (GOULD, 2003).
Se o CPM é para adequadamente suportar a inteligência de negócios, ele deve colocar
em ação sistemas e processos que permitam a empresa, efetivamente, juntar e filtrar a
informação que os executivos precisam e que façam sentido em seu ambiente. (FAHY, 2000).
66
Transformar informação em decisões de negócios efetivas requer soluções baseadas
em CPM, que forneçam acesso à informação acurada e tempestiva para suportar as atividades-
chave de gestão estratégica. A capacidade de CPM precisa fornecer aos gerentes o
monitoramento da gestão dos negócios; consolidação; capacidade de data warehousing; e
inteligência de negócios. Os sistemas que suportam o conceito de CPM são colocados no topo
dos ERPs. (FAHY; MILLEA, 2001, p.11)
O interesse crescente na abordagem do CPM origina-se do fato de que as ineficiências
nas organizações dão muito trabalho. Fahy e Millea (2001) revelam que uma das grandes
deficiências em sistemas na função financeira é a dificuldade em integrar a informação dos
diferentes sistemas, como foi reportado por quase metade das empresas que responderam a
pesquisa CIMA SEM. Nesta pesquisa 57% das 52 organizações que participaram do estudo
ranquearam seus sistemas, na área de relatórios de desempenho, como média ou pobre.
(CIMA, 2002).
Segundo Fahy (20002) o CPM traz junto três diferentes métodos de analisar a
informação na organização: 1) gestão de valor ao acionista, no qual o objetivo é fornecer aos
proprietários da organização o maior retorno possível do seu investimento; 2) gestão baseada
em atividades, em que o objetivo é descobrir qual o valor adicionado ou quais os custos
incorridos em todos os estágios dos processos existentes da companhia; 3) gestão de
desempenho, em que o objetivo é entender o que está direcionando o desempenho de um
negócio, como aquele desempenho é medido e reportado e como definir um conjunto de
targets realistas para melhoria do negócio.
O CPM fornecerá um sistemático uso de medidas quantitativas e qualitativas e
ferramentas lógicas para analisar e resolver problemas. Ele monitora os resultados das ações
tomadas, para garantir que a organização possa refinar seus processos existentes e suas
competências. (CIMA, 2002).
Segundo Fahy (2000) o CPM é uma tentativa de preencher o (escrever o significado da
sigla) − GAP entre a estratégia e as operações. Faz com que o valor para o acionista seja o
critério-chave para a tomada de decisão, bem como fornece as ferramentas e informações que
suportem isso.
De acordo com Coveney et al. (2003) os sistemas tecnológicos que suportam o CPM
devem: integrar planejamento, orçamento, elaboração de forecast, consolidação, relatórios,
análises e outros processos. Um sistema tecnológico deve tratar esses processos como um
contínuo curso de ação, desencadeado pelos eventos ao invés de obedecer a um calendário;
suportar metodologias para ligar a estratégia com a alocação de ativos (financeiros e não
67
financeiros) no suporte das estratégias que podem ser transformadas em ação; habilitar os
executivos a comunicar e a direcionar a estratégia para baixo para toda a organização, em uma
maneira que possibilite às pessoas atuarem e tomarem decisões que suportem os objetivos
estratégicos; focar os membros da organização nos assuntos-chave e nos fatores críticos, ao
invés de sobrecarregá-los com dados de todos os aspectos da organização. Sistemas que
suportam o conceito de CPM devem entregar a informação correta, para as pessoas corretas,
no tempo correto e no contexto correto.
A evidência das pesquisas anteriores na área de sistemas de suporte à decisão sugere
que a tecnologia e as técnicas são simplesmente um elemento em um desempenho bem
sucedido. Pode se argumentar que da perspectiva tecnológica, há muito pouco em novidade
em CPM. Muitas das aplicações/ ferramentas refletem funcionalidades previamente vistas em
EIS, Data Warehousing e softwares de modelagem. (FAHY, 2000).
Percebemos pelo que foi exposto, que um efetivo CPM objetiva eliminar o gap
estratégico, isto é, a distância entre a formulação da estratégia e a sua execução. E que a
abordagem de CPM é muito mais ampla que somente a parte tecnológica.
1.8.1. Processos do CPM
Os processos são os mecanismos pelos quais as organizações implantam e monitoram
a estratégia. Eles juntam as metodologias e métricas de tal maneira que permita o
desenvolvimento, comunicação e mensuração das iniciativas estratégicas. Os eventos
precisam direcionar os processos de CPM. Alcançar objetivos organizacionais requer um
constante monitoramento de sinais (atuais e forecast) e as respostas para as exceções.
Qualquer KPI que sai dos valores esperados ou difere das hipóteses, aciona os processos para
que se coloque a empresa de volta no trilho. Esse acionamento é causado por meio de ciclos
de feedback nos processos e entre cada um dos processos do CPM. (COVENEY et al.; 2003).
Apresentamos a seguir uma descrição mais detalhada de alguns dos processos do CPM
que não foram abordados ainda. O processo de formulação estratégica e análise de cenários
foram tratados na discussão do processo de gestão quanto ao planejamento estratégico e o
processo de monitoramento foi abordado na discussão sobre avaliação de desempenho.
68
A) Planos e Orçamentos:
Segundo Sanvicente e Santos (2000, p.16) planejar é estabelecer com antecedência as
ações que serão executadas, estimar os recursos a serem empregados e definir as
correspondentes atribuições de responsabilidades em relação a um período futuro
determinado, para que sejam alcançados satisfatoriamente os objetivos porventura fixados
para uma empresa e suas unidades. A tarefa de fixar objetivos só tem sentido diante de um
exame prévio de viabilidade.
Para Coveney et al. (2003) o sucesso da estratégia reside na sua implantação. Nesse
processo é quando o plano operacional detalhado é criado para implantar as estratégias que
visam alcançar os objetivos definidos no processo de formulação da estratégia. Esses planos
são suportados durante o processo de orçamento pela alocação dos recursos apropriados. O
plano operacional delineia as táticas de curto prazo da organização, medidas, tarefas,
responsabilidades, datas de finalização e iniciativas. Os KPIs no plano podem mostrar como
aquelas táticas estão sendo implantadas e se elas estão alcançando os resultados desejados.
De acordo com Catelli (1972) e Pereira (2001) os orçamentos são a expressão, em
termos financeiros, dos planos da administração para a operação da empresa durante um
período específico de tempo e funcionam como um instrumento de controle administrativo de
três maneiras: como meio de organização e direção de um grande segmento do processo de
planejamento administrativo; como uma contínua advertência em procurar desenvolver os
planos e programas guiando a administração do dia a dia; como avaliador de desempenho
real.
Nakagawa (1987) ressalta que os orçamentos refletem a necessidade que a empresa
tem de comunicar a seus gerentes os planos de ação. Estes se forem executados de acordo
com as políticas e diretrizes neles embutidos, deverão dar origem a resultados operacionais
eficientes e eficazes, que mensurados em termos econômicos e financeiros corresponderão às
metas e objetivos que possibilitarão a empresa atingir a sua missão e propósitos básicos.
Os orçamentos mostram as expectativas definidas, que são o melhor gabarito para o
julgamento do desempenho posterior. (HORNGREN, 1986).
Conforme Pereira (2001) os orçamentos devem refletir os níveis de eficiência
desejados para toda a empresa, que devem ser buscados por meio de suas atividades. Os
padrões refletem níveis de eficiência desejados nas atividades empresariais, de acordo com o
nível de produção atingido. Os orçamentos devem se manter atualizados.
69
Segundo Lunkes (2008) nós temos os seguintes orçamentos: o estático, o contínuo, o
base zero, o flexível e o orçamento por atividades.
B) Comunicação:
O objetivo desse processo é transformar a estratégia em realidade. O processo de
comunicação é único, no sentido que ele não se baseia nos sistemas, metodologias ou
métricas, embora eles possam suportar o processo. Colocar a estratégia em ação envolve
mudar o comportamento organizacional. A comunicação é a chave. Os empregados precisam
saber que o papel deles é colocar os planos táticos em ação e como eles são medidos. Quando
eles têm claramente os objetivos definidos e uma clara linha de visão quanto à estratégia, eles
farão um melhor trabalho na definição de prioridades e na tomada de decisões para suportar a
estratégia. Qualquer que seja o método escolhido para a comunicação, as estratégias e os
planos não se tornarão automaticamente ações. Para realizar essa transformação, os
executivos devem mudar e guiar o comportamento dos empregados. (COVENEY et al.,
2003).
C) Forecast:
Forecast é definido por Hope e Fraser (2003) como sendo o resultado financeiro mais
provável e os gastos relacionados ao negócio ou projeto, por um período específico de tempo.
Segundo Frezatti (2008) o rolling forecast é uma abordagem utilizada para a
montagem do orçamento, de maneira contínua. Nessa abordagem, um mês, à medida que vai
sendo transcorrido, faz com que outro mês (ou mesmo um trimestre ou semestre) seja
agregado ao plano anual de um período futuro à medida que o tempo vai passando.
Segundo Coveney et al. (2003) esse processo envolve: - a elaboração de Forecasts
(Previsões) acurados para gerenciar a implementação da estratégia; - a elaboração do Forecast
ajuda as organizações, quando necessário, a fazer os ajustes nos planos táticos para alcançar
as metas estratégicas. O processo de Forecast envolve a previsão dos resultados futuros e a
avaliação dos ajustes nos planos existentes ou na substituição das estratégias.
Em muitas empresas, previsões dinâmicas (Rolling Forecasts), que cubram de cinco a
oito trimestres futuros, exercem um papel importante no processo estratégico. Tais previsões,
tipicamente geradas a cada trimestre, ajudam a gerência a reavaliar continuamente os planos
de ação corrente, à medida que as condições econômicas e de mercado mudam. (HOPE;
FRASER, 2003).
70
Prevendo o desempenho futuro dos planos, baseado no ambiente de negócios corrente
e percebido, as contingencias podem ser conhecidas antecipadamente e selecionadas, bem
como as correções para o plano existente podem ser feitas. A habilidade de reconhecer e
explorar as condições mutáveis dos negócios é a força direcionadora por trás do rolling
forecast. Uma vez que o forecast tenha sido gerado, ele pode ser usado como uma base para
análises what if , isto é, o processo de avaliar cenários alternativos. O objetivo é avaliar quais
mudanças são requeridas para que o plano tático alcance os objetivos estratégicos.
(COVENEY et al., 2003).
O princípio básico do CPM é a necessidade de traduzir objetivos em indicadores
mensuráveis (KPIs), medir o desempenho contra esses objetivos, realizar o Forecast do
desempenho, baseado nos direcionadores de negócios e ajustar os objetivos e planos baseados
no Forecast. (O’CONNOR et al., 2011).
D) Reporte:
O Reporte e a análise são uma parte integral do CPM, e os níveis de capacidade dos
dois primeiros com o último são estreitamente relacionados. Ou seja, o CPM é necessário para
ter a capacidade de análise e reporte. Os benefícios de transformar o reporte e a análise podem
ser imensos, se manifestando em qualidade superior, custos e tempos de ciclo reduzidos. Mais
importante é que, à medida que o nível de capacidade melhora, a confiança da gestão nas
análises e no reporte financeiro, operacional e estratégico aumenta, levando a uma tomada de
decisão superior e um desempenho melhor. (O’CONNOR et al., 2011).
O processo de reporte fornece informação para os vários stakeholders. Reporte
engloba um número de atividades, incluindo ajustar, analisar e distribuir. A atividade de
ajuste engloba a preparação de informação para reporte de acordo com os princípios de
contabilidade geralmente aceitos (GAAP) necessários para o reporte estatutário e legal.
Fornecem a habilidade de mudar os dados e de deixar um registro ou trilha de auditoria da
mudança. Esse processo suporta a correspondência e a eliminação das transações
intercompany, e outros ajustes de consolidação. O processo de análise inclui a produção dos
fatos chaves e números sobre a natureza dos negócios. Finalmente, os resultados na forma de
relatórios e análises precisam ser distribuídos para aqueles que precisam deles. (COVENEY et
al., 2003).
Segundo O’Connor et al (2011) deve-se reportar somente informação que direciona o
negócio; incluir indicadores de tendência e medidas preditivas no relatório; ligar informação
71
estratégica com a operacional; fornecer aos executivos informação resumida e o apropriado
nível de capacidade de drill-down e padronizar processos de reporte e análise.
E) Ciclos de Feedback:
Os executivos precisam continuamente questionar o modelo de negócio através do uso
de ciclos de feedback. (GOULD, 2003).
A medição de desempenho é um continuo e dinâmico processo no qual as medidas são
primeiramente construídas e baseadas em fatores importantes estratégicos de sucesso. Depois
são usadas para ajudar a implantar as estratégias planejadas. E, finalmente, a análise dos
resultados fornece o feedback para a formulação de novas estratégias. (HANNULA et al.,
2002).
Os processos de CPM são direcionados por ciclos de feedback. Esses ciclos são
acionados por um evento ao invés de calendário, tais como um forecast que indica que o
plano tático corrente é improvável de atingir as metas estratégicas. Esses eventos acionam as
funções apropriadas para replanejar e reavaliar as táticas para se alcançar os objetivos
organizacionais. (COVENEY et al., 2003).
1.8.2 Metodologias para Análise de Desempenho
Segundo Marr e Schiuma (2003) nós temos visto o desenvolvimento de novas
abordagens de medição de desempenho, tais como o Custeio Baseado em Atividades
(KAPLAN; COOPER, 1997) e o valor para o acionista (RAPPAPORT, 1986). Novos
frameworks de medição, sendo o mais notável o Balanced Scorecard (KAPLAN; NORTON,
1992). Outros frameworks incluem o Performance Pyramid (LYNCH; CROSS, 1990) e o
Performance Prism (NEELY et al., 2002), etc.
As organizações tem se envolvido no planejamento e avaliação do seu desempenho,
por meio da medição dos retornos financeiros, definição de padrões de desempenho e
comparação dos resultados com os planos. Para um bom controle de gestão, isso envolve a
medição de desempenho da companhia como um todo e das suas unidades de negócio, em
relação aos objetivos identificados no processo de planejamento. Dessa maneira, os sistemas
de medição de desempenho são um fator-chave para se garantir a implantação bem sucedida
da estratégia da companhia. (FAHY, 2000).
72
O sistema de medição de desempenho é uma essencial parte de qualquer sistema de
feedback de controle. (FAHY, 2000).
Muitos frameworks novos (Metodologias) e técnicas foram desenvolvidos
recentemente para endereçar a medição de desempenho de uma companhia. As técnicas não
são mutuamente exclusivas. Por exemplo, medidas baseadas em valor e em atividade podem
ser usadas em um BSC, que pode, por sua vez, ser implantado usando um CPM. Esses
frameworks adicionam valor oferecendo uma diferente perspectiva de desempenho. Essas
técnicas estão mudando a maneira que as organizações são gerenciadas e também a sua
medição de desempenho. (CIMA, 2002).
Três técnicas são abordadas para melhor compreensão: ABC, BSC e o Benchmarking.
O desenvolvimento do custeio baseado em atividades (ABC) e o gerenciamento
baseado em atividades (ABM) têm levado a mudanças radicais nos sistemas de contabilidade
de custos. O foco do ABC está nas atividades e nos processos da organização, e é baseado no
principio que controlando as atividades que consomem os recursos, os custos podem ser
controlados na sua origem. O ABC fornece informações acuradas sobre os verdadeiros custos
das atividades, O ABM faz uso dessa informação para análise de valor e medidas de
desempenho que suportam as tomadas de decisão estratégicas e operacionais. Onde o ABM é
implantado ele pode fornecer os dados necessários para planejar e direcionar as atividades de
melhoria e eliminação de desperdício. (CIMA, 2002).
De todas as técnicas da contabilidade gerenciais recentemente desenvolvidas, o custeio
baseado em atividades tem desempenhado um grande papel, como uma técnica para melhorar
a acuracidade do custeio dos produtos. Também, para ajudar a entender a maneira como os
recursos são usados através da cadeia de valor das empresas para entregar resultados
estratégicos. (CHENHALL; LANGFIELD-SMITH, 1998).
Conceitualmente, o ABC é algo muito simples. Trata-se de uma metodologia
desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que
mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. A quantidade, a relação de causa e
efeito e a eficiência com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de
uma empresa constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. (NAKAGAWA,
2001).
Conforme estudo de citações, feito por Marr e Schiuma (2003) o BSC, introduzido por
Kaplan e Norton, é o conceito dominante e mais influente no campo da pesquisa sobre
medição de desempenho corporativo.
73
Kaplan e Norton desenvolveram um conjunto de medidas balanceadas (Balanced
Scorecard); um conjunto de medidas que dá aos executivos uma rápida, mas compreensível
visão do negócio. O Balanced Scorecard inclui medidas financeiras que discorrem sobre o
resultado das ações que já ocorreram, e complementa as medidas financeiras com medidas
operacionais como satisfação do cliente, processos internos e as atividades de melhoria e
inovação da organização. Estas medidas operacionais são os direcionadores do desempenho
financeiro futuro. (KAPLAN; NORTON, 1992).
O Scorecard descreve a estratégia, como uma série de relacionamentos de causa e
efeito entre as variáveis que são críticas e proporciona uma metodologia para garantir que a
estratégia seja traduzida em um coerente conjunto de medidas de desempenho. O uso de uma
hierarquia de scorecards permeando pela organização assegura que a estratégia e a medição
de desempenho estejam alinhadas de perto. (CIMA, 2002).
Manter os grupos de steakholders engajados para suportar a implantação de um
específico plano de ação é uma atividade gerencial central. Uma das técnicas que mais ajuda a
fazer esse papel é o Balanced Scorecard. Sua habilidade de lidar com as diferentes dimensões
de desempenho, incluindo lidar com stakeholders que possuem interesses conflitantes, é uma
grande força da abordagem desta técnica. Acomodar tais interesses é a maior tarefa gerencial.
(OTLEY, 2001).
O Scorecard coloca a estratégia e a visão, não o controle, no centro. Ele estabelece os
objetivos, mas assume que as pessoas adotarão os comportamentos e tomarão as ações
necessárias para alcançar os objetivos. As medidas são desenhadas para empurrar as pessoas
na direção da visão geral. (KAPLAN; NORTON, 1992).
De acordo com Coveney et al. (2003, p. 79) o termo balanceado em um BSC aparece
por causa do conjunto combinado de medidas; é suposto englobar indicadores que são:
financeiros e não financeiros; de ocorrências e de tendências; internos e externos;
quantitativos e qualitativos; curto prazo e longo prazo.
Alinhar objetivos operacionais com objetivos corporativos é um importante aspecto do
gerenciamento estratégico. Essa é a essência das hierarquias de desempenho e do BSC que
tenta capturar os efeitos interativos dos objetivos corporativos, associados com os interesses
dos acionistas, clientes, processos internos e o potencial para a organização se sustentar
através do aprendizado e inovação. Além do mais, esses tipos de métodos de gerenciamento
de desempenho, tentam alinhar a estratégia com as operações, pela tradução dos objetivos
corporativos em objetivos operacionais e cascateando os últimos para os níveis mais baixos da
organização. (CHENHALL, 2003).
74
O BSC e os mapas estratégicos (relação dos vários objetivos estratégicos através de
um diagrama de causa e efeito) podem ser usados para entender os principais direcionadores
intangíveis de desempenho e seus inter-relacionamentos para se medir o desempenho.
(GOULD, 2003).
Para abordar o Benchmarking buscamos o conceito de uma área vizinha, a Inteligência
Competitiva (IC). A Sociedade dos Profissionais de Inteligência Competitiva (Society of
Competitive Intelligence Professionals − SCIP) define inteligência como um processo de
coleta, análise e disseminação de informação precisa, relevante, específica, atual e visionária,
relacionada com a empresa, o ambiente empresarial e os competidores (MILLER, 2002).
Benchmarking é uma maneira de identificar melhorias potenciais em efetividade e
eficiência nas operações correntes e também considerando a estratégia futura. Isso se faz
olhando como o desempenho da organização se compara com os outros. Primeiro, a
organização precisa olhar objetivamente para suas operações internas correntes e então olhar
para as melhores práticas naquelas áreas em outras organizações ou outros setores da
indústria. Isso pode ser executado entre departamentos na mesma organização. Já que a
situação da organização é frequentemente muito especifica, ele tende a ser usado mais para
processos comuns e genéricos e funções tais como recursos humanos e finanças. (CIMA,
2002).
1.9 SISTEMAS QUE SUPORTAM O CONCEITO DE CORPORATE
PERFORMANCE MANAGEMENT COMO UMA EVOLUÇÃO DAS
FERRAMENTAS DE BI
1.9.1 Definições e Objetivos dos Sistemas que Suportam o Conceito de CPM
Um efetivo sistema de informação de desempenho de negócios é construído e mantido
pelos usuários de negócios para suportar o processo de tomada de decisão, especialmente no
nível estratégico, fazendo uso de vários indicadores, quantitativos e qualitativos, históricos e
de futuro, balanceados contra objetivos predefinidos e ou benchmarks da indústria.
(BOGDANA et al., 2009).
Conforme Gould (2003), para garantir o processo de tomada de decisão e suporte à
geração de valor para o acionista, os executivos precisam de um suporte à decisão e de
sistemas de informação que garantam: - identificar rapidamente as mudanças no ambiente dos
75
negócios e reagir a elas com novas estratégias adaptadas; - avaliar e computar essas
estratégias usando cenários e planejamento baseado em atividades; - integrar os processos de
planejamento, orçamento e de forecast; operacionalizar novas estratégias usando metas
concretas e correspondentes medidas e iniciativas; - adquirir dados de diferentes fontes e
consolidar dados financeiros flexivelmente; - monitorar o atingimento dos objetivos e fazer
benchmark de desempenho interno e externo; - comunicar eficientemente com os stakeholders
externos.
Os sistemas, muitas vezes, falham em reforçar a estratégia na organização de cima
para baixo e, dessa forma, uma nova abordagem para o BI surge. O processo de DW embora
suporte extração de informações dos dados de baixo para cima em termos de níveis
organizacionais, falha no reforço da estratégia da companhia de cima para baixo. O elemento
que falta e que está sendo agora perseguido pelos times de finanças e de tecnologia da
informação é a integração desses sistemas em uma unificada fonte de informação de
desempenho e de capacidade de análise. (BOGDANA et al., 2009; GOLFARELLI et al.,
2004).
Brighall e Ballantine (2004) descrevem os sistemas que suportam o conceito de CPM
como um sistema que é construído sobre um ERP; que se baseia nas ferramentas de data
warehousing; possuem uma série de aplicações integradas, tais como planejamento e
simulação; possuem um foco interno e externo, e finalmente suportam o processo de decisão
estratégico.
Um sistema que suporta o conceito de CPM é um sistema de informação que fornece o
apoio necessário para o processo de gerenciamento estratégico. A base desse tipo de sistema
será um pool de dados em um DW que é, então, alimentado para um conjunto de ferramentas
analíticas. Essas ferramentas incluem técnicas tais como gerenciamento de valor para o
acionista; gerenciamento baseado em atividades e um balanced scorecard. Os resultados
dessas aplicações podem, então, ser utilizados em um processo de gerenciamento estratégico.
(CIMA, 2002).
Para apoiar a formulação e a implantação da estratégia, uma aplicação que suporta o
conceito de CPM começa integrando o planejamento da empresa como um todo, o orçamento,
a elaboração de forecasts, a consolidação, o reporte e as análises. Ele emprega as
metodologias para ligar a estratégia à alocação dos ativos (financeiros e não financeiros), de
tal forma que as estratégias possam ser transformadas em ação. Essa aplicação possibilita aos
executivos comunicar e a direcionar a estratégia para todos os níveis da organização, de uma
maneira que ajude as pessoas a atuar e a tomar decisões que visem os objetivos estratégicos.
76
Esses sistemas são as soluções tecnológicas que combinam as metodologias, métricas e os
processos em um único sistema de gestão para toda a companhia. (COVENEY, 2003).
O sistema que suporta o conceito CPM é uma segunda era em BI. (GOLFARELLI et
al., 2004; BOGDANA et al., 2009).
Yoshikuni et al. (2006) afirmam que o BI entrou como uma nova categoria de
software para o desenvolvimento dos Sistemas de Apoio à Tomada de Decisão (SAD) e
Sistemas de Informações Estratégicas ou Executivas (SIE). Podemos entender que os sistemas
que suportam o conceito de CPM, como uma segunda era em BI, também entram nessa
categoria de software.
Segundo Singh et al. (2002) um EIS pode conter capacidades analíticas para executar
OLAP, análises what-if, análises de tendência, forecast e orçamento. Um EIS pode ser usado
para facilitar as comunicações e negociação de planos alternativos e programas. Um EIS bem
desenhado pode suportar as atividades do controle estratégico em uma variedade de maneiras.
As telas de um EIS são as que comparam o desempenho atual contra os orçamentos,
objetivos, padrões e benchmarks. Igualmente comuns são as capacidades de drill-down que
permitem aos usuários observarem o detalhe dos dados, tipicamente na busca de problemas
específicos. Isso ajuda a entender o fato de que os sistemas que suportam o conceito de CPM
se enquadram como sistemas de informação executiva para a camada estratégica.
Arnott e Pervan (2008) destacam como um subcampo da disciplina de sistemas de
suporte à decisão os sistemas de análise e de reporte corporativos. Nesse subcampo eles
incluem os sistemas de informação executiva, o BI e os sistemas que suportam o conceito de
CPM.
As ferramentas que suportam o conceito de CPM são suítes que contém módulos de
planejamento de negócios e simulação, consolidação de negócios, gerenciamento estratégico,
gerenciamento de desempenho e gerenciamento do relacionamento com stackholders. Os
módulos de planejamento de negócios e simulação suportam a tarefa de orçamento. Esse
módulo reconhece a facilidade de utilização do Excel e a interface com o usuário é construída
ao redor do Excel. O módulo de gerenciamento estratégico é um módulo de Balanced
Scorecard com a funcionalidade de drill-down e de conectar as medidas, por exemplo, em um
mapa estratégico. Um DW é necessário para a gravação dos dados. Todos os módulos da suíte
gravam dados no mesmo banco de dados. Por exemplo, os dados do orçamento, do módulo de
planejamento e simulação dos negócios, são também utilizados no módulo de gerenciamento
estratégico. (ROM; ROHDE, 2006).
77
Está ocorrendo uma consolidação de empresas fornecedoras de softwares específicos
para que se desenvolva uma mais completa e integrada suíte que suporta o conceito de CPM.
(ROM; ROHDE, 2006).
O CPM é desenhado para melhorar a efetividade dos processos de gestão estratégica
provendo os gerentes com monitoramento do desempenho do negócio, consolidação e
capacidade de data warehousing e business intelligence. Como tal, o CPM procura melhorar a
gestão estratégica de uma organização fornecendo aos profissionais de finanças melhores
ferramentas e abordagens para satisfazer a contínua demanda dos executivos por análise e
informação. As demandas de tempo e recursos para os profissionais de finanças vêm
crescendo exponencialmente. As ferramentas que suportam o conceito de CPM são
desenhadas para permitir que o staff de finanças possa alavancar os dados da empresa no ERP
e para fornecer um melhor suporte à decisão. Dessa forma, o sistema que suporta o conceito
de CPM usa um conjunto de aplicações analíticas, tais como, geração de valor ao acionista
(SVM − Shareholder Value Management), custeio e gestão baseada em atividades
(ABC/ABM) e Balanced Scorecard (BSC), para ajudar os executivos a gerenciar melhor a
organização. (FAHY; MILLEA, 2001).
Fahy e Millea (2001) colocam que o CPM tem o potencial de alavancar a colaboração
do processo de gestão estratégica. Em particular, ele ajuda a responder as questões difíceis de
estratégia:
- Quais clientes estão entregando a maior parcela do lucro? - quais partes dos negócios
estão criando valor para o acionista?
- Quais são os reais direcionadores do desempenho; o que esses números querem
dizer?
- Quão importante eles são?
- Como sabemos se estamos indo bem em relação à concorrência?
Gould (2003) afirma que a adoção dos sistemas que suportam o conceito de CPM e
aplicações analíticas tem como resultado um afastamento das planilhas para a confecção do
orçamento e para medição de desempenho, e isto leva a uma melhor tomada de decisão
estratégica.
O CPM não é algo novo, uma tecnologia mágica, ele é um conceito de medição de
desempenho. Na verdade, o CPM como uma atividade estratégica tem estado por aí há
décadas, desde que as empresas começaram a reconhecer a necessidade de uma melhor
formulação estratégica e execução. Profissionais de Finanças, tais como contadores gerenciais
e outros têm fornecido suporte do tipo CPM há muito tempo, usando planilhas, programas de
78
extração de dados e uma grande quantidade de trabalho pesado. Há anos temos uma contínua
oferta de softwares de suporte à decisão e aos executivos (EIS, Data mining, Dashboards,
etc). (FAHY; MILLEA, 2001).
Tem-se argumentado que muitas das aplicações e ferramentas que suportam o conceito
de CPM oferecem nada essencialmente novo e simplesmente espelham a funcionalidade que
era previamente oferecida em tecnologias tais como: Sistemas de apoio à decisão (DSS),
sistema de informação executiva (EIS) e tecnologias de DW. (FAHY, 2000).
Os que já adotavam o gerenciamento do desempenho de negócios, agora focam em
tornar a função financeira mais estratégica. O CPM pode ser a resposta correta, alavancando o
que as empresas já têm e alinhando os vários aspectos para se mover na mesma direção. Isto
ajuda as organizações a traduzir suas estratégias e objetivos em planos, monitorar o
desempenho contra esses planos, analisar a variação entre os resultados realizados e os
planejados e ajustar os seus objetivos e ações em resposta a essas análises. Ou seja, um
processo de ciclo fechado. (BOGDANA et al., 2009).
O verdadeiro potencial do sistema que suporta o conceito de CPM é que ele libera os
profissionais de finanças e outros do trabalho pesado de monitoramento mensal da empresa.
Permite a eles se concentrarem em análises de mais valor e na definição de uma
agenda/direção de longo prazo. (FAHY; MILLEA, 2001).
Segundo Bogdana et al. (2009), métodos de gerenciamento, técnicas e ferramentas de
suporte podem ser integrados com componentes de Business Intelligence (BI) em sistemas de
gerenciamento de desempenho especialmente customizados e feitos sob medidas. As
principais funções desses sistemas são: - juntar e gravar diferentes medidas de negócios em
bases regulares (os atuais estados dos indicadores de desempenho dos negócios); - juntar e
gravar benchmarks, targets e regras de negócios (interpretação da comparação dos resultados
entre os indicadores de negócios atuais e os valores target); - facilitar a análise dos
indicadores mapeados ao longo de critérios de agregação hierárquicos (Medidas de
desempenho estruturadas); - manter a contínua análise de alertas, permitindo os tomadores de
decisão rapidamente avaliar quais processos de negócios são bem sucedidos e quais precisam
de atenção.
O grande benefício entregue pelos sistemas que suportam o conceito de CPM é que a
combinação de tecnologia e técnicas da contabilidade gerencial pode significar que essas
últimas sejam escaláveis através da organização em uma base que nunca se tinha sonhado
antes. (GOULD, 2003).
79
1.9.2. O BI nos Sistemas que Suportam o Conceito de Corporate Performance
Management
A comunicação e reforço da estratégia são obtidos pelo compartilhamento de objetivos
e medidas em todos os níveis da companhia. Isso impacta todos os níveis das plataformas de
BI. O processo de DW essencialmente ajuda os gerentes a entenderem suas empresas,
suportando a extração de dados de baixo para cima, assim faltando o reforço da estratégia de
cima para baixo na organização. O preenchimento desse gap marca um ponto de virada na
história do BI, que é não mais percebido como um conjunto de técnicas para extração e
processamento da informação, mas sim como uma ativa e concreta abordagem para o
gerenciamento dos negócios. O termo frequentemente usado para se referir a essa nova
abordagem em BI é Corporate Performance Management (CPM). O CPM inclui DW, mas
também requer um conjunto de soluções novas que confiam em diferentes tecnologias e que
profundamente impactam a arquitetura geral da plataforma de BI. (GOLFARELLI et al.,
2004).
O BI é a medição de negócios e o CPM, como suporte à decisão, é mais que uma
tecnologia. Ele envolve processos, metodologias, métricas e tecnologias usadas para
monitorar, medir e gerenciar o desempenho de um negócio. (BOGDANA et al., 2009).
O Quadro 2 mostra as diferenças entre a abordagem do BI tradicional e o BI para o
CPM.
Fator BI Tradicional BI para CPM
Escala Departamental Empresa como um todo Foco Histórico Tempestividade
Decisão Estratégica e Tática Estratégica, Tática e Operacional Usuário Analistas Todos
Orientação Reativa Pró-ativa Processo Aberto-Finalizado Ciclo fechado Medidas Métricas Key performance indicators Visões Genéricas Personalizadas Visual Tabelas e Gráficos Dashboards/Scorecards
Colaboração Informal Construída Interação Consultas ad hoc Alertas Análise Tendência Exceções Dados Somente numéricos Numéricos, textos, etc
Quadro 2 − Diferenças entre BI tradicional e BI para o CPM Fonte: Bogdana et al. (2009)
80
O CPM não é uma tecnologia única, mas melhor que isso, uma combinação de
elementos: BI, Scorecard, etc. O BI olha e analisa o passado; o que aconteceu até hoje. Isso é
útil, à medida que o planejamento requer conhecimento e é possível definir as metas
planejadas a partir do passado. O conceito de Scorecard permite medir como estamos
desempenhando contra aquelas metas planejadas. O quê é novo com o CPM é a integração
desses processos, metodologias, métricas e sistemas. (BOGDANA et al., 2009).
A figura 10 ilustra o conceito de CPM como um todo (incluindo o BI). As declarações
de missão e visão levam aos objetivos de negócios e à estratégia. A estratégia afirma como os
objetivos devem ser alcançados, e os fatores críticos de sucesso definem os pré-requisitos para
se alcançar esses objetivos. Os objetivos de negócios e as estratégias impostas levam a um
plano de negócios. Os KPIs definem como os objetivos serão medidos. A política imposta é
afirmada com regras de negócios. No ambiente de BI, os KPIs são apresentados por
scorecards, dashboards ou outros simples gráficos em um portal web como front-end ou em
interface gráfica similar. Do dashboard, os gerentes podem fazer o drill down para estudar os
dados de desempenho em mais detalhe. O CPM requer sistemas de dados que possam
compartilhar dados confiáveis, limpos e consistentes em maneiras variadas. Os dados são
agregados em um DW dos sistemas operacionais ou outras fontes de dados. A parte em cinza
é como o CPM é usualmente conhecido, enquanto a parte de baixo, em azul, é o que engloba
o BI. A parte azul também pode ser dividida em front-end e back-end BI, contendo a camada
de reporte e análise e o DW respectivamente. (AHO, 2010).
Figura 10 – A Pirâmide do CPM Fonte: Aho (2010)
81
Segundo Bogdana et al. (2009) qualquer implementação de BI tem como objetivo
converter dados disponíveis em informações e entregá-los para os tomadores de decisão. O
CPM é focado em um conjunto de informações entregues pelo sistema de BI, isto é, constitui
a informação que mostra o desempenho do negócio, indica o sucesso ou a falha do negócio e
possibilita às organizações focarem na otimização do desempenho dos seus negócios.
O BI é um subconjunto do CPM, e este último traz novos conceitos e áreas na qual o
tradicional BI falha. Ambos são necessários. BI é mais direcionado para transformar os dados
em informações enquanto o CPM fornece um meio de combinar a estratégia dos negócios e
estrutura tecnológica para direcionar a organização inteira para alcançar os objetivos
organizacionais comuns. Juntos o BI e o CPM formam a ponte que conecta os dados com as
decisões. (AHO, 2010).
Para Bogdana et al. (2009) o sistema que suporta o conceito de CPM deveria entregar
três aspectos-chave: disponibilizar informações que possibilitem os gerentes entender os
negócios; visão do desempenho que possibilite os gerentes gerenciar os negócios; efetividade
do desempenho que possibilite os gerentes a melhorar o negócio.
Enquanto o desenho do DW requer entendimento e integração dos dados operacionais,
no CPM um papel principal é colocado nos processos. Dessa forma, o desenho do CPM
também requer entender os processos dos negócios e seus relacionamentos para descobrir os
indicadores relevantes e as suas regras, e determinar onde os dados para computá-los podem
ser encontrados. Em particular, capturar e modelar os relacionamentos entre diferentes
indicadores têm um papel principal nessa fase, para garantir que informações efetivas e
confiáveis sejam entregues. (GOLFARELLI et al., 2004).
Muitas organizações já possuem um mix de pacotes e aplicações de inteligência de
negócios (BI) incluindo: o gerenciamento de desempenho estratégico (no topo da
organização), as ferramentas analíticas para análise tática, os relatórios operacionais e as
ferramentas analíticas para suportar as decisões operacionais. O problema é que esses três
níveis de decisão são separados (em termos de aplicações, usuários, fontes de dados) quando
o que realmente importa é que eles sejam integrados. (BOGDANA et al., 2009).
Deveria estar evidente agora que a tecnologia de DW cobre apenas parcialmente os
requerimentos do CPM. Podemos afirmar que o DW é usado pelo topo da gestão, para
entender a empresa e definir a estratégia global, enquanto outras técnicas devem ser usadas
pelos tomadores de decisão nos níveis táticos e operacionais para absorver a estratégia e
tomar as melhores decisões para suas tarefas. (GOLFARELLI et al., 2004).
82
O que é necessário para gerenciar um negócio é uma combinação de análises
operacionais próximas ao tempo real com as estratégicas. Isto é, a integração do
gerenciamento dos negócios direcionado por objetivos, usando scorecards e dashboards, no
nível estratégico, com as ferramentas de inteligência de negócios e aplicações analíticas que
suportem a medição dos negócios nos níveis táticos e operacionais. (BOGDANA et al., 2009).
O poder de informação de um sistema que suporta o conceito de CPM é
principalmente relacionado aos tipos de regras e indicadores suportados. (GOLFARELLI et
al., 2004).
Projetos de BI devem estar relacionados aos objetivos estratégicos, táticos,
operacionais e ao CPM. Ferramentas analíticas e o BI operacional devem estar integrados em
um framework global de BI para, efetivamente, gerenciar o desempenho dos negócios.
(BOGDANA et al., 2009).
No desenho de uma arquitetura completa de um CPM podemos encontrar um fluxo de
dados reativo, para monitorar os processos operacionais que são críticos em termos de tempo.
A tecnologia que implanta esse fluxo é frequentemente chamada de monitoramento das
atividades de negócios (BAM). O DW e monitoramento das atividades de negócios (BAM)
juntos implantam um ciclo fechado no qual o CPM é baseado (GOLFARELLI et al., 2004).
A interação com o usuário em uma arquitetura de CPM é organizada ao redor de
diferentes paradigmas, fundidas em uma interface comum. Os clássicos paradigmas do DW,
relatórios e OLAP, ainda estão presentes, embora relatórios estáticos agora são integrados
com KPIs, para dar aos usuários uma completa visão da tendência do negócio em pouco
tempo. Mesmo os dashboards incluem KPIs, mas a latência da informação é mais curta para
permitir aos usuários monitorar o progresso das suas tarefas no tempo certo. Finalmente,
alertas são rapidamente entregues para habilitar os usuários tempestivamente reagir aos
eventos relevantes. (GOLFARELLI et al., 2004).
Os contadores gerenciais devem continuar a abraçar essas tecnologias
entusiasticamente, e ter um papel proativo em implantá-las no alcance de uma análise de
negócio melhorada e do planejamento do negócio. No futuro, os contadores estarão cada vez
mais envolvidos em configurar e implantar, não simplesmente novos processos de negócios,
mas também novos modelos de negócios. Em referência a isso, a contabilidade gerencial
pode, finalmente, começar a atingir seu potencial estratégico nas organizações. (FAHY;
MILLEA, 2001).
83
Analisando os autores percebemos que o BI é um componente fundamental dos
sistemas que suportam o conceito de CPM, e são as funcionalidades desse primeiro que
facilitam muitas das mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial.
1.9.3 Aplicações Envolvidas em um Sistema que Suporta o Conceito de Corporate
Performance Management
Segundo Chandler e Van Decker (2011) os componentes/aplicações de uma suíte de
CPM são:
1. BP&F (Budgeting, Planning e Forecasting).
2. PM&O (Profitability Modeling and Optimization).
3. Strategy Management.
4. Financial Consolidation and Close.
5. Financial and Management Reporting and Disclosure.
1) BP&F: Esse componente cobre o desenvolvimento de orçamentos, planos e
forecasts.
2) PM&O: Esse componente inclui aplicações de activity-based costing (ABC) que
determinam e alocam custos em um nível mais granular. Essa informação pode ser usada a
vários objetos de custos, incluindo produtos, clientes ou segmentos de cliente, para ajudar a
determinar a lucratividade do cliente e produto.
3) Strategy Management: Em planejamento estratégico: criação de planos de negócios
em um nível macro, para avaliar o impacto de diferentes alternativas estratégicas. Gestão de
iniciativas e objetivos: inclui ferramentas de gerenciamento de projetos para possibilitar que
os gerentes responsáveis executem específicas tarefas relacionadas à estratégia. Mapas
estratégicos e Scorecards: usado para gravar as estratégias, objetivos e tarefas, medir
desempenho e fornecer um ambiente colaborativo para efetiva comunicação em toda a
organização. Dashboards e cockpits: agregam e mostram métricas e indicadores de
desempenho chaves (KPIs), possibilitando que estes sejam examinados antes de uma
exploração posterior via ferramentas de BI.
4) Financial Consolidation and Close: Esse tipo de aplicação permite às organizações
reconciliar, sumarizar e agregar dados financeiros baseados em diferentes padrões contábeis e
órgãos de regulação. Essas aplicações requerem complexas regras de processamento de
84
transações, para automatizar o gerenciamento de transações intercompany (eliminar e
igualar), e deve manter uma detalhada trilha de auditoria de todas as transações processadas
para se chegar aos resultados financeiros consolidados..
5) Financial and Management Reporting and Disclosure: Esse é um componente do
segmento de mercado de governança corporativa que se liga às soluções de consolidação
financeira. O CPM tem alguns requerimentos específicos de relatório e de divulgação que
requerem ferramentas de reporte especializadas. Elas devem suportar princípios de
contabilidade (GAAPs), tais como USGAAP (Generally Accepted Accounting Principles in
the United States) e IFRS (International Financial Reporting Standards), para permitir a
preparação de demonstrações financeiras estatutárias, com apropriadas notas de comentário.
Devem, igualmente, suportar tecnologias de reporte financeiro, tais como extensible business
reporting language (XBRL), na medida em que os reguladores cada vez mais requerem a
submissão das demonstrações financeiras em formato XBRL. Aplicações de CPM devem
também fornecer capacidades de gestão de reporte.
1.9.4. Portal Executivo
A utilização de um portal empresarial permite aos usuários o acesso a um único lugar
para todos os tipos de informação de diferentes usuários: conteúdo estruturado e não
estruturado; processamento de transação; dados colaborativos; fontes externas e internas. O
portal é produzido em bases que ele tenha o potencial para percorrer todas as funções e
unidades de negócios, permitindo aos empregados gerenciarem seus próprios dados e
transações, bem como fornecendo um veículo para compartilhar informação e conhecimento.
Dependendo do desenho do portal ele também pode permitir a padronização das práticas de
negócios entre empregados, fornecedores e parceiros de negócios. (GOULD, 2003).
1.10. A RELAÇÃO ENTRE O ERP, OS SISTEMAS QUE SUPORTAM O
CONCEITO DE CPM E A CONTABILIDADE GERENCIAL.
Segundo Rom e Rohde (2006) diversos pesquisadores alegam que um pré-requisito
para a mudança nas práticas da contabilidade gerencial e para que estas novas técnicas
trabalhem nas empresas é a necessidade de acoplá-las à tecnologia da informação.
85
Que os sistemas de informação são capazes de dar suporte a contabilidade gerencial
não é uma ideia nova. Com a introdução e a adoção mais ampla do ERP nos anos 90, um
novo potencial apareceu para os sistemas de informação suportarem a contabilidade gerencial.
(ROM; ROHDE, 2006).
Não se espera que os sistemas ERP e de CPM mudem diretamente as práticas da
contabilidade gerencial. O impacto dos sistemas ERP e de CPM devem ser entendidos a partir
da sua habilidade de promover ou inibir mudanças na contabilidade gerencial. (ROM;
ROHDE, 2006).
Segundo um estudo de Fahy e Millea (2001) os benefícios para as atividades de
análise e planejamento vindos dos projetos de ERP têm sido limitados. Sobre a tecnologia que
suporta o conceito de CPM estes autores mencionam que um grande número de empresas
executa o processo de orçamento e atividades de avaliação de projetos usando planilhas;
software de data mining e data visualisation são usados por somente um pequeno número de
organizações; apresentação on-line está crescendo, com um significante número de empresas
experimentando com intranet e tecnologia de portal para a distribuição de informação;
implantações de CPM na sua totalidade são muito raras e, em muitos casos, as empresas têm
tecnologia CPM baseadas em aplicações analíticas pontuais e intensivas em recursos de
extrações de dados; tecnologia para suportar o BSC e cálculos de valor ao acionista não são
geralmente muito usadas e planilhas continuam a dominar esse espaço; cockpit e dashboard
não são muito usadas.
Fahy e Millea (2001) citam que, em relação ao custeio e gestão baseada em atividades
(ABC/M), no CPM os achados são: baixas taxas de adoção (20%); baixos níveis de integração
do ABC/M com o ERP; em muitos casos o ABC/M não é uma parte estabelecida da
capacidade do sistema de informação; aplicações pontuais ainda dominam para o ABC/M,
com os vendedores de ERP encontrando dificuldade para colocá-las no mercado.
De acordo com Brignall e Ballantine (2004) e Rom e Rohde (2006), os sistemas ERP e
CPM endereçam tarefas de negócios diferentes e, é importante distinguir os dois tipos de
sistemas quando se investiga como eles impactam o uso da contabilidade gerencial e as
técnicas de controle na prática.
Diversos estudos existem sobre o impacto dos sistemas ERP nas práticas da
contabilidade gerencial: Fahy e Lynch, 1999; Booth et al., 2000 e Granlund e Malmi, 2002.
O ERP possibilitou significativas melhorias na coleta de dados, mas estes sistemas
tiveram um impacto ambíguo no suporte às decisões estratégicas em uma organização.
(FAHY; LYNCH, 1999).
86
Os ERPs são úteis para o processamento de transações e menos adequados para a
geração de relatórios e para o suporte à decisão em geral. Seus resultados também mostram
que não houve nenhuma tendência significante para uma maior adoção das práticas modernas
de contabilidade gerencial entre os que usam o ERP e os que não usam o ERP. (BOOTH et
al., 2000).
Segundo estudo de Granlund e Malmi (2002), quando se olha para as implicações
sobre os sistemas de medição de desempenho como o Balanced Scorecard (BSC), observa-se
que eles são implantados fora do ERP, mesmo que o ERP entregue alguns dos dados para o
BSC. O ERP não parece desempenhar um papel importante para esses sistemas de medição de
desempenho. Os efeitos do ERP nos orçamentos também parecem ser limitados. Os motivos
de se preparar os orçamentos em sistemas separados estão relacionados à sua funcionalidade e
qualidade. A introdução do ERP não parece ter muito impacto nas mudanças nas práticas da
contabilidade gerencial.
O sistema integrado de informação (IIS) pode conter também os sistemas que
suportam o conceito de CPM. (ROM; ROHDE, 2006).
O sistema de informação integrado parece ter dois tipos de impactos diferentes: como
e em qual extensão as tarefas da contabilidade gerencial são resolvidas na prática. Um tipo de
impacto se refere a como uma funcionalidade do sistema de informação integrado pode
suportar as tarefas da contabilidade gerencial na prática como investigado por Booth et al
(2000). Em outro tipo, pode-se argumentar que a introdução de um CPM pode habilitar
mudanças nas práticas da contabilidade gerencial. (ROM; ROHDE, 2006).
Rom e Rohde (2006) afirmam que não se espera mais que o ERP tenha um maior
impacto nas práticas da contabilidade gerencial, já que somente a coleta de dados é
significantemente relacionada com o ERP. Baseada nas questões levantadas por Granlund e
Malmi (2002), de que o sistema CPM induz as empresas a mudar a lógica de suas
contabilidades e práticas de controle, parece relevante estudar o impacto do CPM na
Contabilidade Gerencial.
Os sistemas ERP e de CPM parecem ter diferentes impactos nas práticas da
contabilidade gerencial como supracitado. Enquanto o relacionamento entre o ERP e as
práticas da contabilidade gerencial em alguma extensão tem sido explorado, esse não é o caso
com relação ao relacionamento entre o CPM e as práticas da contabilidade gerencial. Esse foi
o primeiro objetivo do artigo de Rom e Rohde (2006).
Fahy e Lynch (1999) e Fahy (2000) encontraram que o ERP tem um impacto negativo
na contabilidade gerencial estratégica. Eles argumentam que para o CPM ser habilitador de
87
mudança na contabilidade gerencial estratégica, o CPM deve ser implantado em conjunto com
uma perspectiva mais ampla de gerenciamento estratégico na companhia. A conclusão de
Fahy e Lynch (1999) é suportada pelos resultados da pesquisa de Rom e Rohde (2006) à
medida que nenhum relacionamento significante entre a contabilidade gerencial não
financeira, externa e ad hoc, alocação de custos com o ERP é encontrado. O relacionamento
significantemente positivo entre CPM e a contabilidade gerencial não financeira, externa, ad
hoc e a alocação de custos indica que as companhias relacionam a implantação de um CPM
com a mudança nas práticas da contabilidade gerencial. (ROM; ROHDE, 2006).
Os resultados da pesquisa do artigo de Rom e Rohde (2006) confirmam que o ERP é
uma ferramenta poderosa quanto ao processamento de transação e a integração da
organização, na medida em que a coleta de dados pode ser considerada uma Proxy para a
integração. O ERP é também relacionado com a utilização e o suporte de um sistema de
informação integrado, que indica que o ERP tem a capacidade de suportar as práticas de
contabilidade gerencial em vigor. Essa conclusão suporta a alegação de que ter um ERP é
ainda melhor que não ter, com relação ao suporte das tarefas existentes da contabilidade
gerencial.
Com relação ao impacto do CPM nas mudanças das práticas da contabilidade
gerencial, é deduzido que o CPM é melhor que o ERP no suporte às mudanças de geração de
relatórios e análises, contabilidade gerencial não financeira, externa e ad hoc, e alocação de
custos. Com a implantação de um CPM, mudanças na contabilidade gerencial e,
particularmente, nas práticas de gestão estratégicas da companhia são antecipadas (FAHY,
2000; FAHY; MILLEA, 2001; GOULD, 2003). Com base nos resultados da pesquisa do
artigo de Rom e Rohde (2006) a existência de tal relacionamento não pode ser rejeitado.
ERP e CPM são sistemas complementares. (ROM; ROHDE, 2006). No trabalho deles
encontraram que os ERPs são os habilitadores primários de mudança na coleta de dados e na
amplitude organizacional da contabilidade gerencial, enquanto o CPM é o habilitador
primário de mudança em geração de relatórios e análises, orçamento, contabilidade gerencial
não financeira, externa e ad hoc e alocação de custos.
A adoção do CPM é um assunto contemporâneo que carece do exame meticuloso dos
acadêmicos da contabilidade gerencial. (ROM; ROHDE, 2006).
88
1.11. PROBLEMAS ENFRENTADOS PELAS EMPRESAS E
RELACIONADOS COM O SISTEMA DE CONTROLE DE GESTÃO E A
IMPLANTAÇÃO DA ESTRATÉGIA
Enquanto os sistemas implantados nas organizações no passado têm sido efetivos em
fornecer informações para o controle operacional, eles têm sido de valor limitado para
suportar as atividades dos executivos, nos níveis mais altos da organização. Há uma crescente
não satisfação entre os executivos com a qualidade dos processos de gestão estratégica em
suas organizações. (FAHY, 2000).
A realidade da área de Finanças é muito difícil, como a dificuldade de integrar a
informação dos diferentes sistemas, extração de dados manuais, dados trancados em sistemas
legados e a contínua emergência de abordagens em planilhas fora das aplicações principais.
Muitas atividades são ainda focadas nos sistemas operacionais e poucos sistemas de CPM são
usados e, quando eles são usados, seu escopo é limitado. (FAHY; MILLEA, 2001).
Falta uma integração de algumas técnicas da contabilidade gerencial, pois a
abordagem de custeio baseado em atividades e o valor para acionista não são integrados com
os outros sistemas. (FAHY; MILLEA, 2001).
De acordo com a pesquisa de Fahy e Millea (2001, p.4), os profissionais de finanças
afirmam que na execução das suas atividades eles tipicamente encontram um grande número
de dificuldades associadas com o acesso aos dados e à disponibilidade da informação.
Para os referidos autores, os resultados da sua pesquisa apontam que os profissionais
de finanças estão mais preocupados com a integração dos sistemas, do que com os assuntos
relacionados com a facilidade de uso das ferramentas.
Muitas empresas lidam com diferentes sistemas. Muitos sistemas das organizações se
assemelham a um “spaghetti”. Tradicionalmente, uma intervenção manual é requerida para
converter a confusão em informação útil e insights para as pessoas em qualquer lugar na
organização. Algumas organizações não tem ERP; continuam confiando puramente no Excel
ou, em alguns casos, também usando uma ferramenta de integração. Outras têm um ERP,
talvez alguns módulos de CPM, ou tem uma solução de planejamento e orçamento, mas ainda
confiam no Excel. Muitas companhias confiam em soluções especializadas chamadas BoB
(Best of Breed). (GOULD, 2003; FAHY; MILLEA, 2001).
Nas empresas, os problemas incluem sistemas fragmentados e dependência errada do
ERP. Em muitas organizações, planejamento, orçamento, elaboração de forecast e reporte são
tratados em separado, como processos desconectados e suportados por diferentes soluções
89
tecnológicas. De fato, esses processos são parte de um processo muito maior de implantação
estratégica. Planejamento estratégico, orçamento, elaboração de forecasts e monitoramento do
realizado são partes do mesmo processo – mover a organização para seu objetivo. Juntos, eles
são componentes essenciais na implantação e execução da estratégia. Quando executados em
separado, entretanto, eles fornecem pouco valor. (COVENEY et al. (2003).
Técnicas avançadas incluem o gerenciamento de valor para o acionista, o balanced
scorecard (BSC) e o custeio e gestão baseada em atividades (ABC/M). A integração dessas
técnicas em um novo sistema de informação é extremamente difícil de alcançar em
organizações grandes e complexas. (GOULD, 2003).
O conceito de CPM e os sistemas que os suportam tendem a endereçar os problemas
supramencionados.
90
CAPÍTULO II − METODOLOGIA
As etapas para a realização da pesquisa final podem ser visualizadas na Figura 11.
Figura 11 − Etapas para a Pesquisa Final Fonte: Elaborada pelo Autor
Inicialmente, foi realizada uma revisão bibliográfica buscando identificar os conceitos
de Controladoria, Contabilidade Gerencial, CPM, sistemas que suportam o conceito de CPM,
BI, a relação dos sistemas de informação com a Contabilidade Gerencial e, mais
especificamente, como os sistemas que suportam o conceito de CPM e que se relacionam com
as tarefas da Contabilidade Gerencial.
2.1. Elaboração do Questionário
Como resultado da revisão da literatura, esperamos que as empresas atualmente
estejam usando as ferramentas empregadas nos sistemas que suportam o conceito de CPM,
como uma tecnologia na forma de sistemas de apoio à decisão e informação executiva no
sistema de informação da Contabilidade Gerencial, apoiando a realização das tarefas desta
Contabilidade nos processos de gestão econômico-financeira. Como vimos, o processo de
gestão econômico-financeira de uma empresa se utiliza do sistema da Contabilidade Gerencial
91
que, em seu desenho, emprega as práticas da Contabilidade Gerencial e a apresentação de
determinadas características da informação. Mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial
podem estar sendo facilitadas por estas ferramentas, e esse é um sinal de suporte por parte
destas ferramentas. Esse trabalho, como já especificado anteriormente, procura contribuir
como objeto de estudo, com o entendimento do uso das ferramentas empregadas nos sistemas
que suportam o conceito de CPM pelo sistema da Contabilidade Gerencial nas empresas
brasileiras.
Tem como objetivos:
O objetivo principal deste trabalho é:
Identificar a extensão das mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial,
facilitadas pelos sistemas que suportam o conceito de CPM nas empresas.
Como objetivos secundários este trabalho busca:
Identificar quais os módulos das ferramentas que são usados nos sistemas que
suportam o conceito de CPM nas empresas.
Identificar qual o desenho do sistema de contabilidade gerencial das empresas que
usam os sistemas que suportam o conceito de CPM.
Com base nos conceitos revistos na revisão da literatura podemos analisar a figura 12.
Figura 12 − Entendimento da Aplicação das Ferramentas de CPM no Processo de Gestão
Econômico-Financeira Fonte: Elaborada pelo Autor
92
Nela procuramos mostrar onde as ferramentas empregadas nos sistemas que suportam
o conceito de CPM podem ser utilizadas nas tarefas da Contabilidade Gerencial, no processo
de gestão econômico-financeira de uma empresa:
A: nas tarefas de consolidação financeira - regras de consolidação. Permitem as
organizações reconciliar, sumarizar e agregar dados financeiros baseados em diferentes
padrões contábeis e órgãos de regulação. Automatizam o gerenciamento de transações
intercompany (eliminar e igualar) e mantém uma detalhada trilha de auditoria de todas as
transações processadas para se chegar aos resultados financeiros consolidados.
B: nas tarefas de elaboração de books internos e externos. As ferramentas permitem
criar regras de cálculo para gerar uma demonstração de fluxo de caixa, a partir das
demonstrações de resultado e do balanço. Permitem a preparação de demonstrações
financeiras estatutárias, com apropriadas notas de comentário. Incorporam processos de
controle para reporte e divulgação, tais como templates; colaboração entre os usuários na
companhia; editor das demonstrações financeiras; regras de negócios, workflow e trilhas de
auditoria para melhor atender as demandas de governança, compliance e regulatórios.
Suportam tecnologias de reporte financeiro, tais como extensible business reporting language
(XBRL).
C: nas tarefas de alocação de custos - regras de alocação. Permitem realizar as
alocações de custos por atividades (ABC), por meio da modelagem de drivers de rateio. A
partir dessa modelagem possibilitam a análise da lucratividade por cliente, produtos e
unidades de negócio.
D: nas tarefas de realização de projeções e simulações. Possibilitam a confecção da
modelagem para os planos de longo prazo de forma macro; do orçamento; e de
forecast/rolling forecast. Suportam a criação completa e o processo de aprovação com um
workflow apropriado para o fluxo de revisão e aprovação. Mantém uma trilha de auditoria das
mudanças. Permitem, também, a confecção de outros planejamentos detalhados, tais como o
planejamento de funcionários, o planejamento de receita e o planejamento de capital.
E: nas tarefas de análise das informações dos negócios. Permitem a utilização de
dashboards, querys, scorecards e geração de relatórios. Temos a presença de ferramentas
analíticas como o OLAP, permitindo análises multidimensionais com os recursos de Drill-
Down e outros;
F: nas tarefas de abastecimento dos dados operacionais para o DW com o uso de
rotinas de ETL (extract, transform e load), para extrair, transformar e ler os dados.
93
G: nas tarefas de monitoramento em tempo real dos processos transacionais,
através da geração de alertas, conforme o conceito de monitoramento das atividades de
negócio (BAM) analisado na revisão da literatura.
Com essa explanação podemos entender que as ferramentas empregadas pelos
sistemas que suportam o conceito de CPM automatizam várias tarefas da contabilidade
gerencial empregadas no processo de gestão de uma organização.
Dessa forma, durante o processo de revisão da literatura procuramos encontrar
estudos/artigos que servissem de base para a montagem do questionário, com foco no estudo
do relacionamento entre os sistemas que utilizam as ferramentas que suportam o conceito de
CPM e a Contabilidade Gerencial. E, também, estudos/artigos que procurassem retratar o
desenho do sistema da Contabilidade Gerencial, suas técnicas e a apresentação da informação.
O questionário utilizado neste estudo foi desenvolvido a partir das perguntas de dois
questionários de estudos anteriores realizados por Rom e Rohde (2006) e Moores e Yuen
(2001).
Um dos estudos, o trabalho de Rom e Rohde (2006), foi sobre o tratamento das
perguntas relacionadas com as variáveis sobre os módulos das ferramentas empregadas nos
sistemas que suportam o conceito de CPM e sobre a extensão das mudanças nas tarefas da
contabilidade gerencial, facilitadas pelos sistemas que suportam o conceito de CPM
(facilitação de mudanças nas tarefas).
No trabalho de Rom e Rohde (2006) o objetivo foi contribuir para o corpo do
conhecimento sobre qual a extensão que os sistemas de informação integrados, tais como o
ERP e sistemas que apoiam o conceito de CPM, afetam a habilidade de resolver diferentes
tarefas da Contabilidade Gerencial. Como resultado obtiveram que o ERP apoia a coleta de
dados e a amplitude organizacional melhor que os sistemas que suportam o conceito de CPM.
Estes últimos, por sua vez, parecem ser melhores no apoio a análises, geração de relatórios, e
quanto as técnicas da contabilidade gerencial moderna, envolvendo o uso de dados não
financeiros. Isso indica que diferentes tarefas da contabilidade gerencial são suportadas por
diferentes partes dos sistemas de informações integrados.
Como estudado na revisão da teoria, quando se investiga o relacionamento entre o
sistema de informação integrado e as práticas da contabilidade gerencial se torna relevante
aplicar um foco nas tarefas da contabilidade gerencial.
Isso está presente no artigo de Rom e Rohde (2006); os autores foram inspirados
principalmente pela pesquisa conduzida por Booth et al. (2000). Estes últimos classificaram
94
as tarefas em processamento, geração de relatório e suporte à decisão. Para Rom e Rohde
(2006) o processamento é entendido como coleta de dados, a geração de relatórios é mantida e
o suporte à decisão é divido em análise, que é uma orientação ex post, e o orçamento, que é
uma orientação ex ante. A tarefa de coleta de dados consiste, por exemplo, dos dados
gravados na contabilidade assim como a coleta e a gravação de dados não financeiros. As
tarefas de geração de relatórios incluem a elaboração de demonstração de resultados,
relatórios de lucratividade por segmento e a geração de relatórios de dados não financeiros
(por exemplo, o uso de Balanced Scorecard). A análise é baseada nos dados históricos e pode
ser executada em uma base contínua, assim como em bases ad hoc. Finalmente, o orçamento
se refere, por exemplo, à coleta de orçamentos dos diferentes departamentos na companhia.
(ROM; ROHDE, 2006).
No artigo de Rom e Rohde (2006) foi pesquisado, primeiramente, se nas empresas na
Dinamarca foram percebidas as mesmas experiências que nos estudos anteriores sobre os
efeitos dos sistemas ERP nas práticas da contabilidade gerencial e, em segundo lugar, se a
implementação das ferramentas de Business Intelligence e os sistemas que suportam o
conceito de CPM levaram a observações e a conclusões diferentes daquelas observadas pelos
sistemas ERP.
O outro trabalho é o de Moores e Yuen (2001) que foi utilizado no tratamento das
perguntas relacionadas às variáveis de desenho do sistema de contabilidade gerencial (práticas
da contabilidade gerencial e as características da apresentação da informação).
O artigo de Moores e Yuen (2001) buscou capturar os relacionamentos de algumas
variáveis (estratégia, estrutura, liderança e estilos de tomada de decisão) e seus
relacionamentos com o sistema de contabilidade gerencial, numa perspectiva organizacional
de ciclo de vida. Os resultados do artigo mostraram que a formalidade do sistema de
contabilidade gerencial (suas técnicas e a apresentação da informação) muda para
complementar as características organizacionais, por meio dos ciclos de vida.
O trabalho de Moores e Yuen foi utilizado em alguns artigos no Brasil, como suporte
às variáveis de pesquisa sobre os atributos do sistema de contabilidade gerencial. Citando
alguns deles temos: Frezatti et al (2010) e Frezatti et al (2007).
Nosso trabalho, como apresentado na justificativa, é um aplicação do trabalho de Rom
e Rohde (2006) no contexto brasileiro, bem como uma contribuição e um prolongamento do
trabalho de Yoshikuni (2005).
O trabalho de Yoshikuni (2005) teve como objetivo principal identificar se a adoção
do modelo de CPM pode ser uma das alternativas para utilização das práticas de gestão da
95
Controladoria Estratégica. Como objetivo secundário ele procurou identificar se as empresas
estão usando o modelo do CPM de forma estruturada e quais práticas empregadas pela
Controladoria Estratégica estão sendo utilizadas pela adoção do modelo de CPM. Foi
encontrada a utilização do modelo de CPM, de forma estruturada, nas empresas e identificou-
se a utilização das práticas de gestão, por meio do uso de metodologias, métodos, na aplicação
de técnicas, processos automatizados por softwares e monitorados por métricas. Constatou-se
que: as etapas do processo nas empresas pesquisadas concentraram-se nas atividades de curto
prazo, com utilização em massa dos métodos de orçamentos e técnicas de avaliação
econômico-financeira; e que o relacionamento das camadas estratégicas e táticas por meio de
sistemas de informação de apoio à decisão (SAD) e sistemas de informação executiva (SIE)
não estão totalmente integrados. Encontrou-se, igualmente, o uso de diversos métodos e a
aplicação de técnicas no nível estratégico, contudo, não existe sustentação do processo por
softwares especialistas de BI ou que suportam o conceito de CPM.
Yoshikuni (2005) sugere, como recomendação de pesquisa, que estudos futuros podem
ser realizados com o intuito de se verificar a integração efetiva das camadas estratégicas e
táticas, por meio de sistemas de apoio à tomada de decisão e sistemas de informação
executiva usando os sistemas que suportam o conceito de CPM. Em seu trabalho não foi
constatada a sustentação da camada estratégica por parte de softwares de BI ou CPM.
Nosso trabalho, como mencionado, busca identificar a extensão das mudanças nas
tarefas da Contabilidade Gerencial facilitadas pelos sistemas que suportam o conceito de
CPM nas empresas. Dessa forma, a partir de uma constatação de que as tarefas relacionadas
com a camada estratégica estão sendo impactadas pelos sistemas que suportam o conceito de
CPM poderíamos contribuir com o trabalho de Yoshikuni (2005). Ou que módulos das
ferramentas que suportam o conceito de CPM ligados à camada estratégica estão sendo
usados pelas empresas.
Pode-se entender também que este trabalho é um prolongamento do trabalho de
Yoshikuni (2005) pelo fato de que a pesquisa intenciona identificar, com um grau de
granularidade maior e focando em tarefas, como está se dando o uso das ferramentas que
suportam o conceito de CPM.
Para tanto, se fez necessária a inclusão de algumas questões adicionais relacionadas ao
objetivo do estudo.
Algumas perguntas relacionadas às características da companhia e do respondente
foram elencadas como, por exemplo:
96
o Número de funcionários?
o Setor de atividade?
o Faturamento anual?
o Cargo do respondente?
o Experiência do respondente na área de Finanças?
o Origem do Capital?
Perguntou-se também sobre o fornecedor da ferramenta que suporta o conceito de
CPM e com relação ao tempo de utilização desta na empresa.
Nas perguntas relacionadas com a utilização das técnicas da contabilidade gerencial se
questionou sobre a existência ou não das técnicas nas empresas respondentes.
Naquelas relacionadas às características de apresentação da informação se perguntou
sobre a extensão da presença das características: Escopo, Tempestividade,
Agregação/Integração.
Nas perguntas que tratam das características de apresentação da informação e dos
módulos das ferramentas de CPM utilizou-se uma escala Likert de 5 pontos, perguntando
sobre a extensão da presença na empresa, variando de 1= completamente não presente para 5
= muito presente. Para cada resposta foi atribuído o número de pontos associado com a escala
selecionada (Por exemplo: se o respondente escolheu a resposta “muito presente” foi atribuído
5 pontos; para “completamente não presente”, atribuído 1 ponto).
Para as perguntas sobre a percepção da extensão das mudanças facilitadas pelos
sistemas que suportam o conceito de CPM nas tarefas da contabilidade gerencial se utilizou
uma escala Likert de 5 pontos, perguntando sobre a extensão que a ferramenta de CPM
facilitou mudanças quanto às tarefas, variando de 1 = em nenhuma extensão e 5 = em larga
extensão. Para cada resposta foi atribuído o número de pontos associado com a escala
selecionada (Por exemplo: se o respondente escolheu a resposta “em larga extensão” foram
atribuídos 5 pontos; para “nenhuma extensão”, atribuído 1 ponto).
Ressaltamos que a escala Likert consiste em:
Um conjunto de itens apresentados em forma de afirmações, ou juízos, ante
os quais se pede aos sujeitos que externem suas reações, escolhendo um dos
cincos, ou sete pontos de uma escala. A cada ponto, associa-se um valor
numérico. Assim, o sujeito obtém uma pontuação para cada item [...]
(MARTINS; LINTZ, 2000, p.46).
97
2.2. Interpretação dos Dados
Para que se pudesse chegar a conclusões adequadas foram utilizadas validações
estatísticas distintas.
Do mesmo modo, para que se pudesse constatar a existência de alguma tendência no
grupo de respostas − quanto a presença das características da informação de Escopo,
Tempestividade, Agregação/Integração; presença dos módulos das ferramentas que suportam
o conceito de CPM; e a extensão das mudanças facilitadas pelas ferramentas que suportam o
conceito de CPM − foi utilizado o teste qui-quadrado de aderência.
De acordo com Fox e Levin (2004, p. 295):
O teste de qui-quadrado pode ser aplicado para determinar se as frequências
observadas previamente diferem de modo significativo de uma distribuição
equilibrada (ou de qualquer outra distribuição que pudéssemos imaginar).
Castellan e Siegel (2006) afirmam que essa técnica é do tipo de prova de aderência e
pode ser empregada para testar se existe uma diferença significante entre um número
observado de indivíduos ou respostas que ocorre em cada categoria e um número esperado
baseado na hipótese nula.
Para utilizar o teste do qui-quadrado, ou teste de adequação do ajustamento, para
verificar uma tendência no padrão de respostas apuradas na pesquisa, deve-se rejeitar a H0,
pois, segundo Fonseca e Martins (2009, p.226), a “H0 afirmará não haver discrepância entre
as frequências observadas e esperadas, enquanto a H1 afirmará que as frequências observadas
e esperadas são discrepantes”.
Para que se pudesse montar uma adequada apuração do ranking das tarefas da
Contabilidade Gerencial − quanto ao nível de extensão das mudanças facilitadas pelas
ferramentas que suportam o conceito de CPM e levando em conta a presença ou não de todos
os módulos das ferramentas que suportam o conceito de CPM − foi necessário adotar um grau
de concordância aceitável entre aqueles que estão realizando a avaliação. Como forma de
avaliar esse nível de concordância, utilizamos o coeficiente de concordância de Kendall (W).
Segundo Legendre (2005, p.228), “o coeficiente de concordância de Kendall (W) é
uma medida de concordância entre diversos juízes (p) que estão acessando um dado conjunto
de n objetos”.
Para que possamos encontrar concordância significativa entre julgadores, ao utilizar
esse teste estatístico devemos rejeitar a hipótese nula que, no coeficiente de concordância de
98
Kendall, significa que não há concordância nos rankings entre as categorias. Assim, um p <
0,05 indica uma concordância significativa no ranking. (RAINER; WATSON, 1995).
É possível, também, verificar a observação de Castellan e Siegel (2006), ao avaliar um
exemplo de classificação de fatores que influencia a decisão de 22 associados de
comparecerem a um encontro profissional, na qual afirmam:
A probabilidade muito baixa sob H0 associada com o valor observado de W,
nos permite rejeitar a hipótese nula de que as classificações dos associados
não estão relacionadas umas com as outras e concluir que há um bom
consenso entre os membros no que se refere aos fatores que afetam decisões
para participar das reuniões da associação. (CASTELLAN; SIEGEL, 2006,
p. 304).
2.3. Pesquisa Piloto
O questionário foi submetido a um pré-teste com gerentes de Controladoria de
empresas e profissionais de vendas das ferramentas de CPM, que trabalham em consultorias
especializadas na prestação de serviços de desenvolvimento de sistemas relacionados ao
conceito de CPM, para refinar o desenho do questionário.
Após a aplicação ajustes foram feitos para um melhor entendimento quanto às
perguntas.
2.4. Pesquisa Final
O questionário foi enviado para profissionais das áreas de controladoria nas empresas
e para as áreas de BI que as suportam, e que já estavam trabalhando com as ferramentas que
suportam o conceito de CPM.
Como discutimos na revisão da teoria, a área de Controladoria é a responsável por
garantir informações adequadas ao processo decisório, relacionadas ao planejamento e
controle de uma companhia.
Foram recebidos 24 questionários respondidos sendo que 2 foram descartados, devido
ao fato das empresas estarem iniciando os desenvolvimentos dessas ferramentas. Foram
enviados 50 questionários.
O questionário foi desenhado utilizando a plataforma “equestiona” e foi enviado
eletronicamente para cada empresa. Se tratou de um questionário autoaplicável. Cada
99
profissional respondeu as perguntas via web. Nos casos onde foi identificado um problema de
tempo, como limitador para a coleta dos dados, foi enviado um questionário em Excel para
preenchimento e devolução.
Esse questionário elaborado a partir das perguntas utilizadas nos artigos de Moores e
Yuen (2001) e Rom e Rohde (2006) e que foi enviado para as empresas que usam as
ferramentas de CPM se encontra no apêndice C.
100
CAPÍTULO III – APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS E ANÁLISE
DOS DADOS
3.1. Apresentação dos Resultados
Como respostas aos questionários enviados foram obtidas os seguintes resultados:
Tabela 1 − Cargos dos Respondentes
Fonte: Resultado de pesquisa
Observamos que os profissionais possuem cargos relacionados às atividades da área de
Controladoria e de Business Intelligence.
101
Tabela 2 − Áreas dos Respondentes
Fonte: Resultado de pesquisa
Como havíamos mencionado, os respondentes são profissionais que executam
atividades pertencentes à área de Controladoria e também à área de Business Intelligence.
Interessante mencionar que alguns profissionais não mencionaram o nome Controladoria
como a área de atuação, mas sim, áreas de Planejamento Financeiro, Planejamento e Controle,
Finanças e Orçamento. Acreditamos que isso se deve ao fato de que em muitas empresas não
se adota a estrutura organizacional da área de Controladoria como na literatura, com base em:
Almeida et al (2001); Mosimann e Fish (1999); Beuren (2002); Nakagawa (1993) e Padovese
(2005). Ou seja, como sendo a área de Controladoria responsável pelas áreas de
Planejamento, Orçamento, Custos.
Tabela 3 − Experiência dos Respondentes na Área de Finanças
Fonte: Resultado de pesquisa
Boa parte dos profissionais que responderam o questionário são indivíduos com
grande experiência em finanças, sendo que 19 desses respondentes afirmaram possuir mais de
cinco anos de experiência.
102
Tabela 4 − Setor de Atividade das Empresas
Fonte: Resultado de pesquisa
Observa-se que muitos setores de atividade estão representados na amostra, com maior
número de empresas ligadas a Bancos e a Serviços Especializados.
Tabela 5 − Nível do Faturamento Anual das Empresas
Fonte: Resultado de pesquisa
Podemos notar que as empresas que estão adotando as ferramentas que suportam o
conceito de CPM são médias e grandes empresas, conforme classificação do porte de empresa
do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES (2012), que leva em
conta a Receita Operacional Bruta Anual (Média Empresa > R$ 16MM e <= R$ 90MM;
Média Grande Empresa > R$ 90 MM e <= R$ 300 MM; Grande Empresa > R$ 300 MM).
Com preponderância de empresas grandes, com Receita Operacional Bruta Anual maior que
R$ 300 Milhões no ano.
103
Segundo Yoshikuni (2005) há uma correlação direta entre o nível de faturamento e os
softwares utilizados na informatização dos processos de gestão que compõe o CPM.
Tabela 6 − Número de Funcionários das Empresas
Fonte: Resultado de pesquisa
Mais da metade das empresas possui acima de 1.000 funcionários.
Tabela 7 − Tempo de Utilização das Ferramentas de CPM
Fonte: Resultado de pesquisa
Nota-se que as empresas da amostra já estão usando as ferramentas empregadas nos
sistemas que suportam o conceito de CPM há algum tempo. Duas empresas não responderam
a essa pergunta, em função desta pergunta ter sido inserida posteriormente.
Tabela 8 − Fornecedores das Ferramentas de CPM das Empresas
Fonte: Resultado de pesquisa
Algumas empresas possuem aplicações de diferentes fornecedores. Isso pode
demonstrar a abordagem fragmentada de implantação de sistemas adotada por finanças,
conforme revisão da literatura e que gera muitos problemas de integração.
104
Tabela 9 – Origem do Capital
Fonte: Resultado de pesquisa
Metade das empresas da amostra é de empresas nacionais.
3.2. Análise dos Resultados
Iniciamos a análise dos resultados, com a intenção de atingir o seguinte objetivo
secundário deste trabalho:
Identificar qual o desenho do sistema de contabilidade gerencial das empresas que
usam os sistemas que suportam o conceito de CPM.
3.2.1. Análise sobre as Práticas da Contabilidade Gerencial usadas pelas Empresas
Na tabela 10 percebemos que as empresas possuem, em sua maioria, as técnicas da
contabilidade gerencial que são utilizadas no processo de gestão de desempenho de uma
organização, conforme revisão da literatura, como por exemplo: Planejamento Estratégico,
Orçamento, Revisão do Orçamento (Forecast), acompanhamento de KPIs financeiros e não
financeiros, e definição de objetivos de longo prazo. Isso demonstra que as empresas possuem
os processos e que estão partindo para a sua automação, via ferramentas empregadas nos
sistemas que suportam o conceito de CPM.
105
Tabela 10 − Práticas de Contabilidade Gerencial usadas pelas Empresas
Fonte: Resultado de pesquisa
Pode acontecer também da empresa possuir a ferramenta de CPM e não ter o processo,
ou ter o processo e não ter o suporte tecnológico usando sistemas que suportam o conceito de
CPM ou, ainda, este suporte ser todo em planilha eletrônica ou em outra solução interna.
A técnica que apresentou a menor utilização foi a do mapeamento ambiental, sendo
está uma técnica da contabilidade gerencial moderna, conforme revisão da literatura.
Devemos tomar cuidado ao analisar esse resultado, pois isso pode ter acontecido em função
de não haver um processo formalizado de mapeamento das variáveis externas e de
benchmarking nas empresas. Embora, isso não indique que alguma outra forma não
estruturada possa estar sendo empregada pelas empresas.
Dada à alta formalização das práticas da contabilidade gerencial das empresas da
amostra, se torna muito relevante estudar quais tarefas são suportadas diretamente pelas
ferramentas. Ou seja, se alguma tarefa está sendo suportada mais que a outra, se há um
predomínio do suporte para as tarefas táticas em relação às tarefas estratégicas ou vice e
versa. A resposta para essa pergunta se dá a partir da constatação de que mudanças estão
sendo facilitadas, em alguma extensão, nas tarefas da Contabilidade Gerencial pelas
ferramentas que suportam o conceito de CPM.
Torna-se relevante também questionar quanto ao escopo presente no desenho do
sistema de contabilidade gerencial. Pois, a presença da característica de informação de escopo
amplo, que está ligada à contabilidade gerencial estratégica reforça, como vimos na revisão da
literatura, a existência, nas empresas, de um processo de gestão estratégico.
106
Podemos afirmar também que as empresas da amostra, a partir dos resultados
mostrados na tabela 10, possuem um importante componente do conceito de CPM que são as
métricas, tratadas nessa tabela como os indicadores financeiros e não financeiros para
avaliação de desempenho. A combinação de indicadores financeiros e não financeiros
também é uma indicação de que as empresas estão usando técnicas modernas da contabilidade
gerencial, conforme Chenhall e Langfield-Smith (1998).
Em resumo, as empresas possuem os processos e as métricas, componentes do
conceito de CPM, e precisamos verificar se elas possuem os sistemas de informação ligados a
cada um destes processos.
3.2.2. Análise sobre as Características de Apresentação da Informação, Presentes no
Desenho do Sistema da Contabilidade Gerencial usado pelas Empresas
Para que pudéssemos verificar a possível presença das características de apresentação
da informação no desenho do sistema da contabilidade gerencial usado pelas empresas e
conseguíssemos atingir o objetivo secundário desse trabalho solicitamos aos respondentes que
avaliassem a percepção da extensão da presença de cada característica.
Cada respondente avaliou as características em uma escala de 1 a 5, sendo 1 a opção
de ‘completamente não presente’ e 5 a de ‘muito presente’. Os resultados das pontuações
podem ser observados no Apêndice D.
Para avaliar os resultados das respostas é necessário, portanto, que exista uma
tendência nas respostas, de forma que as concentrações não sejam devidas ao acaso. Com o
objetivo de avaliar se os padrões de respostas seguiam uma tendência, foi realizado um teste
de qui-quadrado de aderência para cada variável perguntada e relacionada com as
características da informação presentes no desenho do sistema de contabilidade gerencial.
Esse teste de qui-quadrado permite verificar se a distribuição das respostas é diferente de uma
distribuição esperada (no caso deste trabalho, distribuição homogênea entre as possibilidades
de respostas, ou seja, que a proporção seja a mesma), ou se há alguma tendência observada
(CASTELLAN; SIEGEL, 2006).
Como o total de respondentes válidos para os objetivos desta pesquisa é igual a 22, a
distribuição ao acaso, esperada como padrão de resposta é de aproximadamente 4
apontamentos para cada uma das possibilidades de resposta (de 1 a 5).
107
De acordo com Castellan e Siegel (2006), o teste de qui-quadrado para medir a
aderência de uma amostra não deve ser usado se mais de 20% das frequências esperadas são
menores que 5, ou se qualquer frequência esperada é inferior a 1, o que é o caso dos dados
deste trabalho como já visto (frequência esperada < 5). No entanto, segundo os autores,
eventualmente, podem ser aumentadas as frequências esperadas, combinando categorias
adjacentes e que, do mesmo modo, se possa fazer combinações significativas.
Devido a esse problema, para avaliar uma possível tendência nas respostas sobre as
características da informação, foram combinados os resultados utilizando-se os seguintes
critérios:
a) Resposta 1: consideradas como não presente.
b) Respostas 2, 3, 4 e 5: consideradas como presentes em alguma extensão.
Esse agrupamento se justifica devido ao fato de que nesse trabalho, não estamos
interessados apenas na presença ou não da característica, mas na extensão da mesma na
empresa. As respostas 2, 3, 4 e 5 representam os níveis dessa extensão.
Dessa forma, a frequência esperada para cada um dos fatores passou a ser de 11,
possibilitando a análise conforme Castellan e Siegel (2006). Com base nesse critério e
utilizando o software Excel, apuramos os resultados visualizados nas tabelas de 11 a 16.
Para os objetivos desta pesquisa, ao utilizar o teste de qui-quadrado devemos rejeitar a
H0, pois esta afirma não haver discrepância entre as frequências observadas e as esperadas
(FONSECA; MARTINS, 2009).
Para àquelas variáveis, em que a hipótese nula não foi rejeitada, não se pode afirmar
que as respostas apresentam qualquer tendência, seja de considerar as características da
informação como ‘não presentes’, ou ‘presentes’ nas variáveis avaliadas.
o Escopo:
De acordo com esses critérios todas as variáveis relacionadas ao escopo tiveram a H0
rejeitada, conforme tabela 12.
Quando discorremos em termos de escopo da informação, na tabela 11 constatamos a
partir das respostas associadas aos pontos da escala Likert de cada característica, que há a
presença de um sistema de contabilidade gerencial de escopo amplo, reforçado pelo fato de
que para todos os itens a mediana ficou acima ou igual a 3,0. Conforme revisão da literatura,
um amplo escopo, trata-se da preocupação do sistema de contabilidade gerencial com o
fornecimento de informações relacionadas ao histórico e futuro; a parte interna e externa da
empresa; e informações financeiras e não financeiras. O fato de encontrarmos um escopo
108
amplo indica a presença do conceito de contabilidade gerencial estratégia, conforme foi
mostrado a partir da revisão de literatura (informações externas, não financeiras e futuras).
Isso reforça o fato que há um processo de gestão estratégica nessas empresas e que
estas estão se preocupando em investir em ferramentas que suportam o conceito de CPM.
Cada vez mais as empresas, nos dias de hoje, precisam se preocupar com as
informações sobre os concorrentes, variáveis de mercado, clientes, indicadores não
financeiros, etc. As companhias precisam de acompanhamento de indicadores relacionados
não somente à parte interna, mas também à parte externa. O conceito do Balanced Scorecad é
uma indicação disso, em que o objetivo é ter um balanceamento dos indicadores de várias
perspectivas (por exemplo: perspectiva de clientes e processos internos).
Interessante notar que os escopos que apresentam a maior presença ainda são: o
Financeiro, o Interno e o Histórico, que estão diretamente relacionados ao conceito de
Contabilidade Gerencial Tradicional, mas que são suplementados pelos outros tipos de
escopos.
Tabela 11 − Escopo da Informação
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 12 − Escopo da Informação, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
109
o Tempestividade:
Todas as variáveis relacionadas à tempestividade tiveram a H0 rejeitada, conforme
tabela 14.
Em termos de tempestividade da informação, constatamos na tabela 13, a partir da
mediana das respostas associadas aos pontos da escala Likert, que há uma preocupação
importante quanto à tempestividade do fornecimento de informações para a tomada de
decisão. Isso é reforçado pelo fato de que todas as medianas dos itens ficaram acima de 3,0.
Segundo Arima (2002), nos dias atuais a informação precisa estar disponível na hora, segundo
a necessidade. De nada adiantam se forem apresentadas antes ou depois. O importante é
aquele momento, com as especificidades de confiança, fidelidade e integridade dos dados que
a compõe. Segundo Chenhall e Morris (1986) é provável que a habilidade de um gerente em
responder rapidamente aos eventos, seja influenciada pela tempestividade do sistema de
contabilidade gerencial. A informação tempestiva melhora a facilidade do sistema de
contabilidade gerencial em reportar sobre os mais recentes eventos e fornecer rápido feedback
sobre as decisões.
No ambiente de negócios atual, a rapidez em responder aos eventos é cada vez mais
importante para assegurar o atingimento dos objetivos estratégicos.
Tabela 13 − Tempestividade
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 14 – Tempestividade, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
110
o Agregação e Integração:
Todas as variáveis relacionadas à agregação e integração tiveram a H0 rejeitada,
conforme tabela 16.
Em termos das características de integração e agregação percebemos a partir da tabela
15 uma alta presença dessas características. Isso é reforçado pelo fato da mediana das
respostas associadas aos pontos da escala Likert ter resultado maior que 3,0 para todos os
itens. Os itens com maior presença são aqueles relacionados com a agregação de dados ao
longo do tempo; à combinação de dados sobre as unidades de negócio e centros de
responsabilidade; aos modelos formais de decisão; e targets que levam em conta a interação
entre as áreas e as unidades de negócio. A combinação de dados sobre as unidades e centros
de responsabilidade, segundo Chenhall e Morris (1986), pode estar associada com a presença
da descentralização nas empresas. Notamos, também, uma preocupação das empresas em ter
informações integradas no seu sistema de contabilidade gerencial, isto é, targets que levam
em conta a interação entre as unidades de negócio e o impacto de decisões tomadas em uma
unidade de negócio nas outras. Na concepção de Chenhall e Morris (1986) isso pode estar
relacionado a empresas que possuem uma grande interdependência organizacional.
Tabela 15 − Agregação e Integração
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 16 − Agregação e Integração, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
111
Com essa análise atingimos um dos objetivos secundários deste trabalho que visou
identificar o desenho do sistema da contabilidade gerencial nas empresas que possuem os
sistemas que suportam o conceito de CPM. Constatamos a presença de um escopo amplo e as
características de informação de tempestividade e agregação e integração. Esses sistemas
como vimos pela revisão da literatura, se enquadram na categoria de estratégicos (Suporte à
Decisão e Informação Executiva) com funcionalidades que ajudam a empresa a disponibilizar
as características encontradas acima. Logo faz todo o sentido encontrarmos empresas com
esses sistemas e as características apontadas.
3.2.3. Análise sobre as Ferramentas de CPM utilizadas nas Empresas
Esta análise foi efetuada para que pudéssemos verificar a presença dos módulos das
ferramentas que suportam o conceito de CPM e conseguíssemos atingir o objetivo secundário
deste trabalho:
Identificar quais os módulos das ferramentas que são usados nos sistemas que
suportam o conceito de CPM nas empresas.
Solicitamos aos respondentes que avaliassem a extensão da presença de cada módulo
das ferramentas que suportam o conceito de CPM.
Cada respondente avaliou as características em uma escala de 1 a 5, sendo 1 a opção
de ‘completamente não presente’ e 5 a de ‘muito presente’. Os resultados das pontuações
podem ser observados no Apêndice E.
Para elaborar o teste de qui-quadrado, para avaliar uma possível tendência nas
respostas sobre a utilização dos módulos das ferramentas nos sistemas que suportam o
conceito de CPM, os resultados foram combinados utilizando-se os seguintes critérios:
a) Resposta 1 e 2: consideradas como não presentes.
b) Respostas 3, 4 e 5: consideradas como presentes em alguma extensão.
Dessa forma, a frequência esperada para cada um dos fatores passou a ser de 11,
possibilitando a análise do teste de qui-quadrado. Com base nesse critério e utilizando o
software Excel, apuramos os resultados visualizados nas tabelas 17 e 18.
Para os objetivos desta pesquisa, ao utilizar o teste de qui-quadrado devemos rejeitar a
H0, pois esta afirma não haver discrepância entre as frequências observadas e as esperadas
(FONSECA; MARTINS, 2009).
112
Para aquelas variáveis em que a hipótese nula não foi rejeitada, não podemos afirmar
que as respostas apresentam qualquer tendência, seja de considerar as características da
informação como ‘não presentes’, ou ‘presentes’ nas variáveis avaliadas.
Apenas dois módulos das ferramentas empregadas pelos sistemas que suportam o
conceito de CPM tiveram a H0 rejeitada, conforme tabela 18. São eles os módulos de
planejamento e consolidação financeira. Ou seja, podemos concluir que há uma tendência de
presença apenas para estes dois módulos. Quanto aos outros não podemos evidenciar uma
tendência.
Ou seja, com esses resultados, percebemos que as companhias estão priorizando nos
sistemas que suportam o conceito de CPM os instrumentos táticos ao invés dos estratégicos.
Demonstra, também, que há uma maior procura em comprar módulos individuais da suíte de
CPM oferecidas pelos fornecedores ao invés de uma suíte completa com todos os módulos.
Esse resultado não nos surpreende, pois conforme Chandler e Van Decker (2011)
muitos projetos de CPM tipicamente focam em planejamento financeiro (Orçamento, Forecast,
Planos Financeiros) e em consolidação financeira (Processo de fechamento mensal) e reporte.
Isso acontece apesar do CPM ser também para ligar a estratégia à execução operacional; para
alavancar os investimentos feitos em BI, a fim de trazer consistência ao reporte financeiro e
operacional; e identificar os direcionadores de lucratividade (via ABC/ABM) para ajudar as
organizações a perseguirem receitas lucrativas.
Chandler e Van Decker (2011) enfatizam que há uma falta de conhecimento entre
muitos usuários de finanças e de negócios sobre o potencial dessas ferramentas e poucas
empresas parecem estar alavancando-as na sua extensão. Muitas organizações que
implantaram sistemas que suportam o conceito de CPM não implantaram muitas das
avançadas funcionalidades, incluindo gestão estratégica e gestão da lucratividade, por meio do
custeio baseado em atividades.
Esses resultados estão em linha com Aho (2010), que afirma que as empresas iniciam
suas iniciativas de BI e CPM, a partir do reporte financeiro.
Yoshikuni (2005) também concluiu em seu trabalho, a partir de sua pesquisa sobre o
uso do CPM pela controladoria estratégica, que o relacionamento das camadas estratégicas e
táticas, por meio de sistemas de informação de apoio à decisão (SAD) e sistemas de
informação executiva (SIE) não estão totalmente integrados. Ele constatou o uso de métodos e
técnicas no nível estratégico, mas não existe sustentação destes processos por softwares
especialistas de BI e CPM. O autor afirma que a falta dessa integração demonstra o grau de
amadurecimento em que se encontram os processos relacionados à estratégia.
113
Ou seja, há uma constatação a partir do resultado encontrado em nossa pesquisa, que
as empresas brasileiras estão seguindo uma tendência já observada anteriormente.
Uma das razões que igualmente poderia explicar o fato de existir uma tendência
somente para os módulos de planejamento financeiro e consolidação financeira nos sistemas
que suportam o conceito de CPM, se deve ao fato de que os processos de ABC e Balanced
Scorecard ainda são pouco utilizados pelas empresas brasileiras, conforme apontam autores
como Soutes e Zen (2005) e Guerreiro et al (2011).
Gould (2003) afirma que as técnicas de ABC e BSC são difíceis de integrar em um
sistema de informação e isso também pode ser um fato que contribui para a não constatação
de uma tendência para os módulos que tratam dessas técnicas.
Devemos tomar cuidado na interpretação desses resultados; conforme Chandler e Van
Decker (2011), em linha com o desejo geral de alavancar os ativos de software já comprados,
o ano de 2009 e o início do ano de 2010 encorajaram alguns clientes a focar na melhoria dos
softwares que suportam o conceito de CPM já existentes ou em implantações legadas; melhor
do que olhar para novos investimentos nesses softwares. Isso pode ter culminado em uma
abordagem de CPM do “faça você mesmo”, alavancando o Excel ou as já compradas
tecnologias de OLAP.
Nesse sentido − conforme constatamos na discussão das respostas para as perguntas
quanto à presença das práticas da Contabilidade Gerencial nas empresas − podemos afirmar
que as empresas da amostra possuem as práticas/técnicas usadas no processo de gestão de
desempenho embutido no conceito de CPM, mas estas podem não estar usando as ferramentas
da suíte que suportam o conceito de CPM e sim o Excel, ou outras aplicações legadas.
Como citado por Fahy (2000) a suíte que suporta o conceito de CPM é desenhada para
melhorar a efetividade do processo de gestão estratégica, fornecendo aos gerentes o
monitoramento do desempenho do negócio, a consolidação e a capacidade de data
warehousing/business intelligence. Algumas empresas na amostra estão perdendo a
oportunidade de uso dessas funcionalidades.
Verificamos, também, uma não constatação da tendência de uso da ferramenta de data
mining e do portal executivo. A baixa utilização do portal executivo pode ser o resultado da
não integração de todos os componentes da suíte que suportam o conceito de CPM,
inviabilizando a construção do portal. Quanto ao Data Mining deve-se tomar o cuidado na
interpretação do resultado, pois constatamos uma falta de entendimento de alguns
profissionais de finanças pesquisados, quanto ao conceito.
114
Tabela 17 − Ferramentas Utilizadas pelas Empresas
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 18 − Ferramentas Utilizadas pelas Empresas, Respostas Agrupadas e Análise Qui-
quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
Apesar desta análise estatística, ter constatado apenas a tendência quanto à presença
dos módulos das ferramentas que suportam o conceito de CPM de planejamento financeiro e
consolidação financeira pelas empresas, um achado muito importante deste trabalho, obtido a
partir de uma análise qualitativa da amostra e que merece uma maior investigação é o
seguinte: observamos que 4 empresas parecem ter alcançado um certo grau de
amadurecimento quanto ao uso das ferramentas, conforme pode ser observado na tabela 19.
Estas empresas apontaram que estão usando todos os módulos das ferramentas que suportam
o conceito de CPM, apesar de não terem apontado um nível de presença muito alto. A esse
grupo de empresas nominamos de GRUPO 2 (Empresas A, C, D, e G) para análises
posteriores.
Podemos afirmar com isso que há empresas procurando integrar as camadas táticas e
estratégicas com o uso de ferramentas que suportam o conceito de CPM, o que pode ser
entendido, como já citado anteriormente, como uma contribuição importante para o trabalho
de Yoshikuni (2005). No trabalho desse autor constatou-se que o relacionamento das camadas
estratégicas e táticas, por meio de sistemas de informação de apoio à decisão (SAD) e
sistemas de informação executiva (SIE) não estavam totalmente integrados. Encontrou-se
também no trabalho dele o uso de diversos métodos e a aplicação de técnicas no nível
115
estratégico, contudo, não foi constatada a sustentação do processo por softwares especialistas
de BI, ou que suportam o conceito de CPM.
Tabela 19 − Ferramentas Utilizadas pelas Empresas que Parecem ter Alcançado certo grau de
Amadurecimento Quanto ao Uso.
Fonte: Resultado de pesquisa
Com esta análise alcançamos um dos objetivos secundários deste trabalho,
identificando que as empresas estão usando os módulos de Consolidação Financeira e de
Planejamento, mas que algumas outras parecem ter atingido certo grau de amadurecimento no
uso, empregando todos os módulos. Vimos que na amostra deste trabalho encontramos 4
empresas com o uso de todos os módulos das 22 pesquisadas.
3.2.4. Análise sobre as Mudanças Facilitadas pelas Ferramentas da Contabilidade
Gerencial
Para que pudéssemos verificar se as ferramentas que suportam o conceito de CPM
facilitam mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial solicitamos aos respondentes que
avaliassem a percepção da extensão das mudanças facilitadas para cada tarefa.
Cada respondente avaliou as características em uma escala de 1 a 5, sendo 1 a opção
de ‘facilitou em nenhuma extensão’ e 5 a de ‘facilitou em larga extensão’. Os resultados das
pontuações podem ser observados no Apêndice F.
Para elaborar o teste de qui-quadrado, para avaliar uma possível tendência nas
respostas sobre a extensão que os sistemas que suportam o conceito de CPM facilitaram
mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial, combinamos os resultados utilizando-se os
seguintes critérios:
a) Resposta 1: considerada como não facilitou mudanças.
b) Respostas 2, 3, 4 e 5: consideradas como facilitou mudanças em alguma extensão.
116
Esse agrupamento se justifica devido ao fato de que nesse trabalho, não estamos
interessados apenas no fato de que as ferramentas facilitaram ou não mudanças nas tarefas,
mas na extensão da mudança. As respostas 2, 3, 4 e 5 representam os níveis dessa extensão.
Dessa forma, a frequência esperada para cada um dos fatores passou a ser de 11,
possibilitando a análise do teste de qui-quadrado. Com base nesse critério e utilizando o
software Excel, apuramos os resultados visualizados nas tabelas 20 e 21.
Para os objetivos desta pesquisa, ao utilizar o teste de qui-quadrado devemos rejeitar a
H0, pois esta afirma não haver discrepância entre as frequências observadas e as esperadas
(FONSECA; MARTINS, 2009).
Para àquelas variáveis em que a hipótese nula não foi rejeitada, não se pode afirmar
que as respostas apresentam qualquer tendência, seja de considerar as características da
informação como ‘não presentes’, ou ‘presentes’ nas variáveis avaliadas.
3.2.5. Tarefas de Cobertura Organizacional
Todas as tarefas da Contabilidade Gerencial relacionadas com a Cobertura
Organizacional tiveram a H0 rejeitada, conforme tabela 21. Isso indica que há uma tendência
nas respostas, quanto ao fato das ferramentas que suportam o conceito de CPM facilitarem
mudanças nestas tarefas.
Percebemos pela tabela 20, que as ferramentas facilitam mudanças nas tarefas da
contabilidade gerencial relacionadas à cobertura organizacional em grande extensão. As
tarefas de cobertura organizacional são uma aproximação para a integração em uma
companhia, segundo Rom e Rohde (2006). Isso é reforçado pelo fato de que todos os itens
apresentaram a mediana maior ou igual a três. Esse resultado está em linha com os resultados
obtidos, quanto à presença da característica da informação de integração no desenho do
sistema de contabilidade gerencial.
Como vimos pela revisão da literatura, as suítes que suportam o conceito de CPM são
baseadas em tecnologia de BI, e estas possuem recursos de análise multidimensional, por
meio das ferramentas analíticas on line (OLAP) e também possuem recursos para que os
usuários possam contribuir com dados via web de qualquer lugar. Essa questão da
contribuição pode ser percebida nas tabelas que seguem, analisando a resposta à pergunta
quanto ao ‘número de departamentos fazendo o orçamento’, e ‘número de departamentos
fornecendo dados’, mais da metade das empresas informaram que a extensão das mudanças
117
foi de quatro e cinco. Dessa forma, faz sentido que as tarefas realizadas pelos profissionais da
contabilidade gerencial relacionadas à cobertura organizacional sejam impactadas por essas
ferramentas, facilitando mudanças e comprovando o suporte desta tecnologia nestas tarefas.
Como citado por Gangadharan e Swami (2004) o BI se refere ao uso da tecnologia
para coletar e efetivamente usar a informação para melhorar o potencial do negócio. A ideia
do sistema de BI é proporcionar a habilidade de facilmente compartilhar a informação com
outros.
A tecnologia de BI, presente nos sistemas que suportam o conceito de CPM, como
vimos pela revisão da literatura, permite que mais dimensões de informações sejam coletadas
e usadas pelas empresas, conforme Gangadharan e Swami (2004); Aho (2010) e Diniz et al.
(2009). Isso pode ser constatado pelas respostas às perguntas sobre o número de dimensões de
dados e o número de dimensões nos relatórios. Mais da metade das empresas respondeu que
mudanças foram facilitadas com extensão quatro e cinco.
Podemos afirmar, dessa forma, pelos resultados apresentados nas tabelas que seguem
que as suítes que suportam o conceito de CPM facilitam mudanças nas tarefas da
contabilidade gerencial de cobertura organizacional, mas em níveis de extensão diferentes
para algumas tarefas.
Tabela 20 − Tarefas de Cobertura Organizacional
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 21 − Tarefas de Cobertura Organizacional, Respostas Agrupadas e Análise Qui-
quadrado
Fonte: Resultado de pesquisa
118
3.2.6. Tarefas de Geração de Relatórios e Análises
As seguintes tarefas da Contabilidade Gerencial relacionadas com a Geração de
Relatórios e Análises não tiveram a H0 rejeitada, conforme tabela 23: uso de dashboards; uso
de scorecards (comunicação da estratégia e gerenciamento do desempenho contra a
estratégia); uso de análise What-If; e geração de alertas automáticos. Essa não rejeição de H0
sugere que não é possível indicar uma tendência nas respostas quanto à extensão das
mudanças que são facilitadas pelas ferramentas que suportam o conceito de CPM.
A não existência de uma tendência para mudanças facilitadas pelas ferramentas que
suportam o conceito de CPM nas tarefas de dashboards e scorecards pode estar ligada a não
comprovação de uma tendência de presença para o módulo de mensuração e análise de
desempenho.
A não existência de uma tendência para mudanças facilitadas pelas ferramentas que
suportam o conceito de CPM nas tarefas de geração de alertas automáticos pode estar ligada a
não comprovação de uma tendência de presença para o módulo de monitoramento em tempo
real.
A partir da tabela 22 percebemos que há uma tendência comprovada pelo teste de qui-
quadrado, nas respostas para as tarefas diretamente relacionadas com a utilização dos módulos
de planejamento financeiro e consolidação financeira. Em linha com os achados sobre a
utilização dos módulos das ferramentas. Ou seja, consolidação financeira, rolling-forecast e
simulações. Encontramos, também, uma tendência para as tarefas de drill-down; criação de
relatórios ad hoc; o próprio usuário desenha o relatório; e geração de relatórios enviados
automaticamente. Estas quatro últimas estão ligadas a funcionalidades da tecnologia de BI,
empregada pelas ferramentas usadas nos sistemas que suportam o conceito de CPM. Como,
por exemplo, as ferramentas OLAP e de geração de relatórios. Isso também comprova a
utilização dessas ferramentas pelas empresas. Como vimos o objetivo das suítes que suportam
o conceito de CPM, conforme revisão da literatura, é o de alavancar os recursos de BI para
uma maior capacidade de análise na tomada de decisão, visando à implantação da estratégia
da companhia.
Podemos afirmar, também, a partir da constatação de uma tendência para a tarefa de
forecast, que as empresas possuem um importante componente do conceito de CPM,
conforme visto na definição deste conceito, àquele relacionado ao processo de revisão do
119
orçamento, pela prática do forecast. E possuem, igualmente, as ferramentas para suportar esse
componente.
Para as tarefas que apresentaram uma tendência verificamos que mais da metade das
empresas indicou que as ferramentas estão facilitando mudanças com uma extensão nos níveis
quatro e cinco. Sendo que, para a tarefa de consolidação financeira dezoito empresas
indicaram esses níveis de extensão para as mudanças. Para a tarefa de criação de relatórios ad
hoc 17 empresas.
Podemos afirmar pelos resultados encontrados que as suítes que suportam o conceito
de CPM facilitam mudanças em algumas das tarefas da contabilidade gerencial de geração de
relatórios e análises, mas em níveis de extensão diferentes para algumas tarefas.
.
Tabela 22 − Tarefas de Geração de Relatórios e Análises.
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 23 − Tarefas de Geração de Relatórios e Análises, Respostas Agrupadas e Análise
Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
120
3.2.7. Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e Contabilidade
Gerencial Ad hoc
As seguintes tarefas da Contabilidade Gerencial relacionadas com o tratamento de
informações não financeiras, externas e contabilidade gerencial ad hoc tiveram a H0 rejeitada
conforme tabela 25: dados qualitativos não financeiros e dados ad hoc. Podemos constatar
uma tendência nas respostas apenas nessas tarefas.
Para essas duas tarefas, menos da metade das empresas respondeu que a extensão das
mudanças facilitadas é igual a quatro ou cinco. Ou seja, o nível da extensão das mudanças é
baixo. As tarefas de tratamento de informações não financeiras, externas e contabilidade
gerencial ad hoc estão ligadas diretamente ao conceito de Contabilidade Estratégica,
conforme revisão da literatura. Assim, percebemos que as suítes que suportam o conceito de
CPM estão facilitando mudanças nestas tarefas, mas em um nível de extensão baixo.
Na pergunta quanto ao escopo, discutida anteriormente, notamos pelas respostas que
as empresas possuem a preocupação quanto ao escopo externo e não financeiro. O fato de que
as ferramentas empregadas nos sistemas que suportam o conceito de CPM estão facilitando
mudanças em um nível de extensão baixo para estas tarefas, leva-nos a levantar a hipótese de
que as empresas estão usando outras ferramentas para o suporte dessas tarefas.
Aqui também podemos relacionar esses resultados ao fato das empresas estarem
priorizando os sistemas ligados à parte tática nas ferramentas que suportam o conceito de
CPM, ao invés da parte estratégica. E também, ao fato de não termos encontrados em muitas
empresas a formalização de um processo de mapeamento ambiental e de benchmarking.
Tabela 24 − Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e Contabilidade
Gerencial Ad hoc
Fonte: Resultado de pesquisa
121
Tabela 25 − Tarefas de Tratamento de Informações Não Financeiras, Externas e Contabilidade
Gerencial Ad hoc, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
3.2.8. Tarefas de Coleta de Dados
Todas as tarefas da Contabilidade Gerencial, relacionadas com a coleta de dados,
tiveram a H0 rejeitada conforme tabela 27. Ou seja, as respostas para todas as tarefas
mostraram uma tendência.
Percebemos pela tabela 26 que as ferramentas que suportam o conceito de CPM
facilitam mudanças em um nível alto de extensão para a tarefa de extensão das hierarquias de
dimensões. Para essa tarefa, mais da metade das empresas respondeu que o nível de extensão
das mudanças está no nível quatro e cinco.
Para as tarefas de registro de quantidades e registro de preços unitários foi observado
que mais da metade das empresas respondeu que o nível de extensão das mudanças é maior
ou igual a três. Ou seja, as mudanças nestas tarefas estão sendo facilitadas em um nível de
extensão menor do que a hierarquia de dimensão.
Esperávamos mudanças nestas tarefas devido à tecnologia de BI, que é empregada nas
suítes que suportam o conceito de CPM, como o DW e o OLAP. Esta última permite que o
usuário possa navegar ao longo das hierarquias de dados, agrupando e desagrupando os dados
da forma que lhe convier. Também, a tecnologia de DW propicia uma facilidade maior para o
registro de quantidades e preços unitários integrando as informações de vários outros sistemas
de informação.
Conforme Chandler e Van Decker (2011), algumas empresas tem procurado ir além do
tradicional foco do ABC, permitindo que a receita seja alocada em uma maneira similar. Em
algumas indústrias, nas quais existem complexos modelos de vendas, tais como vendas por
intermediários, esse modelo de vendas pode ser tão complexo como o modelo de custeio. Essa
abordagem pode ajudar a modelar uma oferta de produto e de serviço ótimo, assim como
122
aperfeiçoar as estratégias de canais. Dessa forma, esperávamos que as ferramentas
facilitassem mudanças também na tarefa de registro de preços unitários.
Podemos afirmar pelos resultados que as suítes que suportam o conceito de CPM
facilitam mudanças nas tarefas da contabilidade gerencial de coleta de dados, mas em níveis
diferentes quanto à extensão em algumas tarefas.
Tabela 26 − Tarefas de Coleta de Dados
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 27 − Tarefas de Coleta de Dados, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
3.2.9. Tarefas de Orçamento
A única tarefa da Contabilidade Gerencial relacionada com o Orçamento que não teve
a H0 rejeitada, conforme tabela 29, foi a de workflow de aprovação. Ou seja, todas as outras
respostas para as outras tarefas mostraram uma tendência.
Quanto às tarefas de orçamento percebemos, pela tabela 28, que as ferramentas que
suportam a suíte de CPM facilitam mudanças em várias tarefas relacionadas com a prática da
contabilidade gerencial de orçamentos.
Os resultados obtidos podem ser entendidos a partir das afirmações de Chandler e Van
Decker (2011), que as ferramentas ligadas ao planejamento financeiro das suítes de CPM
cobrem o desenvolvimento de orçamentos, planos e a revisão pela elaboração de forecasts.
Essas aplicações suportam o processo de criação e aprovação com um apropriado workflow,
123
que permite aos usuários definirem e controlarem o fluxo dos orçamentos, planos e forecasts
para revisão e aprovação. As aplicações mantêm, também, uma trilha de auditoria das
mudanças. Elas suportam sofisticadas modelagens e a elaboração de forecast, que envolve a
extrapolação de novas versões de planos e orçamentos baseados na análise de dados
históricos. Elas oferecem capacidades que se estendem além dos orçamentos focados
financeiramente. Suportam a criação de modelos baseados em uma rede de direcionadores de
negócios, que possibilitam aos usuários modelarem os resultados financeiros variando as
premissas dos direcionadores.
Os resultados encontrados estão igualmente relacionados aos achados quanto ao uso
do módulo de planejamento e simulação pelas empresas da amostra, conforme discutido na
pergunta sobre o uso dos módulos das ferramentas supracitadas.
Do mesmo modo, é importante afirmar que a partir dos resultados obtidos nas tabelas
28 e 29, que as empresas possuem um importante componente do conceito de CPM, o
processo de orçamento. E, também, que o módulo das suítes que suportam o conceito de CPM
está sendo usado nesse processo.
A tarefa que apresentou maior número de respostas para o nível de extensão quatro e
cinco foi a de coleta descentralizada do orçamento. As suítes de CPM possuem recursos para
permitir uma maior contribuição das áreas da empresa durante o processo orçamentário
através do uso da web, uma melhor consolidação e controle de alterações. Os usuários podem
contribuir com o processo de orçamento de qualquer lugar. Esses resultados podem ser
entendidos a partir das considerações de Coveney et al. (2003): enquanto as planilhas são
ótimas ferramentas de produtividade pessoal, elas são um pesadelo quando usadas como
sistemas de planejamento e reporte. As planilhas e muitos outros sistemas baseados em
arquivos incorrem em problemas de controle de versão e outros, devido ao fato de que
grandes quantidades de arquivos têm de ser mantidos, conectados e então redistribuídos.
Além do tempo e da propensão a erro dessa tarefa, nunca podemos ter certeza de que os
usuários estão usando a versão correta.
Podemos afirmar pelos resultados, que as suítes de CPM facilitam mudanças nas
tarefas da contabilidade gerencial de orçamento, mas com níveis de extensão diferentes entre
as tarefas.
124
Tabela 28 − Tarefas de Orçamento
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 29 – Tarefas de Orçamento, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado
Fonte: Resultado de pesquisa
3.2.10. Tarefas de Alocação de Custos
As tarefas da Contabilidade Gerencial, relacionadas com a alocação de custos, não
tiveram a H0 rejeitada, conforme tabela 30. Ou seja, as respostas para as perguntas relacionadas a
estas tarefas não mostraram uma tendência.
O fato de não termos encontrado uma tendência para as mudanças, facilitadas pelas
ferramentas que suportam o conceito de CPM está ligado aos resultados encontrados quanto
ao módulo de custeio baseado em atividades explicadas anteriormente.
125
Tabela 30 − Tarefas de Alocação de Custos, Respostas Agrupadas e Análise Qui-quadrado.
Fonte: Resultado de pesquisa
3.2.11. Apuração do Ranking quanto ao Nível de Extensão das Mudanças nas Tarefas da
Contabilidade Gerencial Facilitadas pelas Ferramentas que Suportam o Conceito de
CPM
A montagem do ranking tem como objetivo identificar se há alguma facilitação de
mudanças, de forma diferente no GRUPO 2, em virtude dessas empresas usarem mais
módulos das ferramentas que suportam o conceito de CPM, do que as restantes.
Esse ranking também contribui para atingirmos o objetivo principal deste trabalho que
é:
Identificar a extensão das mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial
facilitadas pelos sistemas que suportam o conceito de CPM nas empresas.
A montagem do ranking das tarefas da Contabilidade Gerencial, quanto ao nível de
extensão das mudanças facilitadas pelas ferramentas que suportam o conceito de CPM,
levando em conta a presença dos módulos, foi conduzida em duas etapas: primeiro
procuramos montar o ranking sem as empresas do GRUPO 2 (Empresas A, C, D, e G), que
são as empresas da amostra, nas quais encontramos a presença de todos os módulos das
ferramentas que suportam o conceito de CPM (conforme já discutido anteriormente).
A esse grupo de empresas da amostra, excluindo as empresas do GRUPO 2 (Empresas
A, C, D, e G), nominamos de GRUPO 1.
Após a montagem do ranking do GRUPO 1 procuramos montar o ranking apenas das
empresas do GRUPO 2 para posterior comparação.
Para que um ranking confiável pudesse ser apurado, foi necessário verificar se havia
concordância entre todos os respondentes, em relação ao nível de extensão quanto às
mudanças facilitadas nas tarefas pelas ferramentas que suportam o conceito de CPM. Para
avaliar a existência de concordância entre os avaliadores do ranking encontrado, utilizamos o
126
coeficiente de concordância de Kendall, que se mostra adequado para este tipo de situação
(LEGENDRE, 2005; RAINER; WATSON, 1995; CASTELLAN; SIEGEL 2006).
Para calcular o coeficiente de concordância de Kendall para o grupo de avaliadores,
todos os apontamentos quanto à escala Likert foram invertidos para facilitar a apuração do
ranking que trata da ordem de maior extensão de mudanças para a menor extensão de
mudanças. A transformação da escala Likert ficou assim organizada:
Nível 5 de extensão (Larga) => Nível 1 (Larga).
Nível 4 de extensão => Nível 2.
Nível 3 de extensão => Nível 3.
Nível 2 de extensão => Nível 4.
Nível 1 de extensão (Nenhuma) => Nível 5 (Nenhuma).
Como aconteceram muitos empates entre as 32 tarefas, sendo avaliadas quanto aos
níveis de extensão de mudanças para cada respondente (avaliador/juiz), tivemos que adotar
um procedimento adicional:
Quando ocorrem observações empatadas, a cada uma delas é atribuída à
média dos postos que teriam se não tivessem ocorrido empates, o qual é o
nosso procedimento usual na ordenação de escores empatados.
(CASTELLAN; SIEGEL, 2006, p.299).
Tomando como exemplo o caso da empresa A, e invertendo os níveis de extensão
desta empresa que constam no Apêndice F, conforme demonstrado anteriormente: tivemos
dez tarefas empatadas com o nível 1 de extensão, assim elas ocupam os dez primeiros postos e
foi atribuído o posto 5,5. Em seguida, tivemos quinze tarefas empatadas com o nível 2 de
extensão, que ocupam os postos do 11º para 25º e foi atribuído o posto 18º. Tivemos cinco
tarefas empatas com o nível 3 de extensão, que ocupam os postos do 26º para 30º e foi
atribuído o posto 28º. E por fim, tivemos uma tarefa com nível 4 de extensão ocupando o
posto 31º e uma tarefa com o nível 5 de extensão ocupando o posto 32º. Esses resultados
podem ser observados no apêndice H
A transformação em postos, após o tratamento dos empates quanto ao nível de
extensão das mudanças facilitadas pelas ferramentas para cada um dos avaliadores no
GRUPO 1, pode ser observada no Apêndice G e para o GRUPO 2, no Apêndice H.
Para apurar a existência de concordância entre os avaliadores analisamos os dados pela
utilização do software Minitab 15.
127
O resultado apurado na análise de todos os avaliadores em conjunto para o GRUPO 1
foi um coeficiente de concordância de Kendall (W) de 0,242301 e um p = 0,0000. Dessa
forma, rejeitou-se a H0, o que indica haver concordância significativa entre os juízes
(RAINER; WATSON, 1995). Tendo sido constatada a concordância entre os avaliadores foi
possível partirmos para o procedimento de apuração do ranking de todos os avaliadores:
Se o critério sobre o qual vários juízes concordaram é aceito (como
evidenciado pela magnitude e significância de W) na ordenação de N
entidades, então a melhor estimativa da ‘verdadeira’ ordenação é fornecida
pela ordem das somas (ou médias) dos postos. (CASTELLAN; SIEGEL,
2006, p.305).
O resultado apurado na análise de todos os avaliadores em conjunto para o GRUPO 2
foi um coeficiente de concordância de Kendall (W) de 0,408268 e um p = 0,0145. Dessa
forma, se rejeitou a H0, o que indica não haver concordância significativa entre os juízes
(RAINER; WATSON, 1995). Tendo sido constatada a concordância entre os avaliadores foi
possível partirmos para o procedimento de apuração do ranking de todos os avaliadores do
GRUPO 2.
Conforme já mencionado, escolhemos como critério de apuração, para o ranking
quanto ao nível de extensão das mudanças facilitadas nas tarefas da contabilidade gerencial
pelas ferramentas de CPM, a soma dos postos, sendo o fator mais importante aquele
representado pela menor soma.
Apuramos o ranking do GRUPO 1, visualizado na tabela 31 e o ranking do GRUPO 2
na tabela 33.
128
Tabela 31 – Ranking quanto ao Nível de Extensão das Mudanças Facilitadas nas Tarefas da
Contabilidade Gerencial pelas Ferramentas que Suportam o Conceito de CPM para o GRUPO
1.
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 32 – Intervalo de Quartis GRUPO 1
Fonte: Resultado de pesquisa
Posição Tarefas Tipo da tarefa
Soma
dos
Postos Quartil
1 Consolidação Financeira Geração de Relatórios e Análises 168 1º
2 Número de dimensões nos relatórios Cobertura Organizacional 173 1º
3 Número de dimensões de dados Cobertura Organizacional 180 1º
4 Uso de Drill-down Geração de Relatórios e Análises 192 1º
5 Criação de relatórios Ad-hoc Geração de Relatórios e Análises 194 1º
6 Extensão das hierarquias de dimensões Coleta de Dados 207 1º
7 Número de departamentos fazendo o orçamento Cobertura Organizacional 232 1º
8 Coleta descentralizada do Orçamento Orçamento 232 1º
9 Número de departamentos fornecendo dados Cobertura Organizacional 241 2º
10 O próprio usuário desenha o relatório Geração de Relatórios e Análises 248 2º
11 Gestão do andamento do processo orçamentário Orçamento 262 2º
12 Relatórios enviados automaticamente Geração de Relatórios e Análises 263 2º
13 Criação de modelos baseados em drivers de negócio Orçamento 283 2º
14 Controle de alterações Orçamento 294 2º
15 Número de departamentos gerando relatórios Cobertura Organizacional 296 2º
16 Orçamento usando métricas quantitativas não financeiras Orçamento 297 2º
17 Simulações Geração de Relatórios e Análises 304 3º
18 Registro de quantidades Coleta de Dados 310 3º
19 Workflow de aprovação Orçamento 315 3º
20 Rolling-forecast Geração de Relatórios e Análises 320 3º
21 Extrapolação Orçamento 341 3º
22 Dados externos
tratamento das informações não financeiras, externas e
contabilidade gerencial ad hoc 342 3º
23 Registro de preços unitários Coleta de Dados 346 3º
24 Dados qualitativos não financeiros
tratamento das informações não financeiras, externas e
contabilidade gerencial ad hoc 347 3º
25 Alocação de custos fixos aos objetos de custos Alocação de Custos 358 4º
26 Dados ad-hoc
tratamento das informações não financeiras, externas e
contabilidade gerencial ad hoc 370 4º
27 Número de direcionadores de custo usados para a alocação de custos Alocação de Custos 378 4º
28 Uso de Dashboards Geração de Relatórios e Análises 383 4º
29 Relatórios de dados não financeiros
tratamento das informações não financeiras, externas e
contabilidade gerencial ad hoc 388 4º
30 Geração de Alertas Automáticos Geração de Relatórios e Análises 396 4º
31 Uso de análise What-If Geração de Relatórios e Análises 416 4º
32
Uso de Scorecards (Comunicação da estratégia e gerenciamento do
desempenho contra a estratégia) Geração de Relatórios e Análises 436 4º
Intervalo de
soma de
postos
1º Quartil 239 168 a 232
2º Quartil 300 241 a 297
3º Quartil 349 304 a 347
4º Quartil 436 358 a 436
129
Tabela 33 – Ranking quanto ao Nível de Extensão das Mudanças Facilitadas nas Tarefas da
Contabilidade Gerencial pelas Ferramentas que Suportam o Conceito de CPM para o GRUPO
2.
Fonte: Resultado de pesquisa
Tabela 34 – Intervalo de Quartis GRUPO 2.
Fonte: Resultado de pesquisa
Posição Tarefas Tipo da tarefa
Soma
dos
Postos Quartil
1 Consolidação Financeira Geração de Relatórios e Análises 29 1º
2 Rolling-forecast Geração de Relatórios e Análises 29 1º
3 Gestão do andamento do processo orçamentário Orçamento 36 1º
4 Número de departamentos fazendo o orçamento Cobertura Organizacional 40 1º
5 Coleta descentralizada do Orçamento Orçamento 40 1º
6 Criação de relatórios Ad-hoc Geração de Relatórios e Análises 42 1º
7 Relatórios enviados automaticamente Geração de Relatórios e Análises 45 1º
8 Controle de alterações Orçamento 49 1º
9 Número de dimensões nos relatórios Cobertura Organizacional 53 2º
10 Número de dimensões de dados Cobertura Organizacional 53 2º
11 Simulações Geração de Relatórios e Análises 56 2º
12 Extrapolação Orçamento 56 2º
13 Extensão das hierarquias de dimensões Coleta de Dados 62 2º
14 Número de departamentos fornecendo dados Cobertura Organizacional 63 2º
15 Número de departamentos gerando relatórios Cobertura Organizacional 63 2º
16 O próprio usuário desenha o relatório Geração de Relatórios e Análises 64 2º
17 Workflow de aprovação Orçamento 65 3º
18 Uso de Drill-down Geração de Relatórios e Análises 71 3º
19 Uso de Dashboards Geração de Relatórios e Análises 71 3º
20 Registro de quantidades Coleta de Dados 75 3º
21 Criação de modelos baseados em drivers de negócio Orçamento 77 3º
22 Orçamento usando métricas quantitativas não financeiras Orçamento 77 3º
23 Dados externos
Tratamento das informações não financeiras,
externas e contabilidade gerencial ad hoc 78 3º
24 Dados ad-hoc
Tratamento das informações não financeiras,
externas e contabilidade gerencial ad hoc 79 3º
25 Alocação de custos fixos aos objetos de custos Alocação de Custos 83 4º
26 Número de direcionadores de custo usados para a alocação de custos Alocação de Custos 83 4º
27
Uso de Scorecards (Comunicação da estratégia e gerenciamento do
desempenho contra a estratégia) Geração de Relatórios e Análises 83 4º
28 Dados qualitativos não financeiros
Tratamento das informações não financeiras,
externas e contabilidade gerencial ad hoc 90 4º
29 Relatórios de dados não financeiros
Tratamento das informações não financeiras,
externas e contabilidade gerencial ad hoc 90 4º
30 Registro de preços unitários Coleta de Dados 96 4º
31 Geração de Alertas Automáticos Geração de Relatórios e Análises 103 4º
32 Uso de análise What-If Geração de Relatórios e Análises 118 4º
Intervalo
de soma
de
postos
1º Quartil 52 29 a 49
2º Quartil 64 53 a 64
3º Quartil 80 65 a 79
4º Quartil 118 83 a 118
130
Resumindo os resultados dos dois rankings por tarefas e por quartis temos a tabela 35.
Tabela 35 – Distribuição das Tarefas quanto ao Nível de Extensão ao longo dos Quartis
no Ranking.
Fonte: Resultado de pesquisa
Com base nesse resumo constatamos que:
- Quanto às tarefas de alocação de custos não tivemos diferenças entre os avaliadores
dos dois grupos. As ferramentas facilitaram níveis de extensão de mudanças baixos para estas
tarefas.
- Quanto às tarefas de alocação de custos, não tivemos diferenças quanto ao nível de
extensão de mudanças facilitadas pelas ferramentas que suportam o conceito de CPM para os
avaliadores do GRUPO 1 e do GRUPO 2. Os avaliadores dos dois grupos apontaram pouca
extensão de mudanças.
- Quanto às tarefas de cobertura organizacional, os avaliadores do GRUPO 1
indicaram um grau de extensão maior que o do GRUPO 2, 60% para o 1º quartil e 20% para o
1º quartil, respectivamente.
- Quanto às tarefas de coleta de dados, os avaliadores do GRUPO 1 indicaram um grau
de extensão maior que o do GRUPO 2, 33% para o 1º quartil e 0% para o 1º quartil,
respectivamente.
131
- Quanto às tarefas de geração de relatório e análise, os avaliadores do GRUPO 1
indicaram um grau de extensão menor que o do GRUPO 2, 27% para o 1º quartil e 36% para
o 1º quartil, respectivamente.
- Quanto às tarefas de orçamento, os avaliadores do GRUPO 1 indicaram um grau de
extensão menor que o do GRUPO 2, 14% para o 1º quartil e 43% para o 1º quartil,
respectivamente.
- Quanto às tarefas de tratamento das informações não financeiras, externas, e
contabilidade gerencial ad hoc, não tivemos diferenças quanto ao nível de extensão de
mudanças facilitadas pelas ferramentas que suportam o conceito de CPM para os avaliadores
do GRUPO 1 e do GRUPO 2. Os avaliadores dos dois grupos apontaram pouca extensão de
mudanças.
Dessa forma, percebemos que, para aquelas empresas que estão usando todos os
módulos das ferramentas que suportam o conceito de CPM, o GRUPO 2 de empresas, e
lembrando que isto pode indicar um grau de amadurecimento maior em termos de utilização
das ferramentas e dos processos existentes, o nível de extensão de mudanças facilitadas é
maior para as tarefas de orçamento, geração de relatório e análise em relação às outras
empresas que não usam todos os módulos, o GRUPO 1 de empresas. E menor para as tarefas
de coleta de dados e cobertura organizacional que o GRUPO 1.
A partir dos resultados supracitados, quanto à extensão das mudanças facilitadas pelas
ferramentas empregadas nos sistemas que suportam o conceito de CPM, podemos afirmar que
estes últimos facilitam mudanças com alguma extensão nas tarefas de cobertura
organizacional; geração de relatórios e análise; tratamento de informações não financeiras,
externas e contabilidade gerencial ad hoc; coleta de dados e orçamento.
Constatamos também que para aquelas empresas que já estão usando todos os módulos
das ferramentas que suportam o conceito de CPM, o GRUPO 2 de empresas, algumas tarefas
estão sendo modificadas em uma extensão maior do que nas empresas do GRUPO 1 e isso
merece uma investigação mais detalhada em futuros trabalhos. Principalmente, àquelas tarefas
relativas à geração de relatórios e análise e que estão relacionadas mais à parte estratégica.
Podemos perceber isso comparando as tabelas 33 e 31 e analisando a posição das tarefas de
dashboard e scorecard. No Grupo 2 estas tarefas estão em uma posição superior ao Grupo 1.
Esse resultado pode estar relacionado ao amadurecimento que as empresas com todos os
módulos podem já ter alcançado em termos de processos relacionados à gestão estratégica.
Dessa forma atingimos o objetivo principal deste trabalho.
132
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com os resultados alcançados, por meio da análise dos dados da pesquisa procuramos
responder à questão problema deste trabalho:
As tarefas da Contabilidade Gerencial, empregadas pela Controladoria Estratégica
nas empresas brasileiras, estão sendo modificadas por sistemas de informação executiva e de
apoio à decisão que usam as ferramentas que suportam o conceito de CPM?
Conforme discutimos ao longo desta dissertação foi realizada uma pesquisa descritiva
sobre o uso das ferramentas que suportam o conceito de CPM, como uma tecnologia na forma
de sistemas de apoio à decisão e de sistemas de informação executiva, empregados no sistema
da Contabilidade Gerencial pela Controladoria Estratégica, no suporte às tarefas da
Contabilidade Gerencial. Esta pesquisa foi o meio para atingirmos os seguintes objetivos
deste trabalho, bem como responder à questão problema:
O objetivo principal deste trabalho foi:
Identificar a extensão das mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial
facilitadas pelos sistemas que suportam o conceito de CPM nas empresas.
Como objetivos secundários, intencionamos neste trabalho:
Identificar quais os módulos das ferramentas que são usados nos sistemas que
suportam o conceito de CPM nas empresas.
Identificar qual o desenho do sistema de contabilidade gerencial das empresas que
usam os sistemas que suportam o conceito de CPM.
Este trabalho não teve como objetivo principal mostrar se as empresas utilizavam o
conceito de gestão do CPM como uma alternativa às práticas de gestão da Controladoria,
como foi feito no trabalho de Yoshikuni (2005), mas sim identificar em que extensão as
ferramentas que suportam o conceito de CPM, usadas pelos sistemas de informação executiva
e de apoio à decisão facilitam mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial, como o
trabalho de Rom e Rohde (2006).
A partir dos resultados de campo pudemos constatar que algumas empresas utilizam os
processos, métricas, metodologias e sistemas que fazem parte do conceito de gestão de CPM.
Constatamos, também, que as empresas que atualmente possuem as ferramentas que
suportam o conceito de CPM possuem um desenho do sistema de contabilidade gerencial
altamente formalizado, com o emprego das técnicas/processos da Contabilidade Gerencial
133
usados no processo de gestão estratégia. Prevalecem as características de informação de
escopo amplo, tempestividade, integração e agregação.
Do mesmo modo, podemos afirmar que as empresas usam as técnicas e apresentam as
características de informação ligadas ao conceito de Contabilidade Gerencial Estratégica.
O fato de termos encontrado a presença de um escopo amplo da informação na
contabilidade gerencial reforça também o fato que, nas empresas da amostra, há um processo
de gestão estratégica.
Adicionalmente, o estudo demonstrou que existem empresas que estão usando todos
os módulos das suítes que suportam o conceito de CPM simultaneamente, para desenvolver
sistemas de informação executiva (SIE) e sistemas de informação de apoio à decisão que
integrem as camadas estratégicas e táticas. Esse é um resultado importante e foi um achado
significativo deste trabalho, pois poderia ser visto como uma evolução em relação ao trabalho
de Yoshikuni (2005), mostrando que algumas empresas estão amadurecendo em relação ao
uso das ferramentas que suportam o conceito de CPM nos sistemas de informação executiva e
de apoio à decisão para a camada estratégica.
Como contraponto, observamos que muitas empresas estão adotando as aplicações de
CPM de forma modular, com a predominância dos módulos de consolidação financeira e
planejamento.
Confirmamos que mudanças estão sendo facilitadas em alguma extensão nas tarefas da
Contabilidade Gerencial pelos sistemas que suportam o conceito de CPM: naquelas
relacionadas com a geração de relatórios e análises; cobertura organizacional; coleta de dados;
orçamento; tratamento de informações não financeiras, externas e contabilidade gerencial ad
hoc. Esse resultado está em linha com os resultados do trabalho de Rom e Rohde (2006). As
tarefas, nas quais não encontramos uma tendência nas respostas foram àquelas relacionadas
com as de alocação de custos.
Percebemos que para aquelas empresas que estão usando todos os módulos das
ferramentas que suportam o conceito de CPM − o GRUPO 2 de empresas, o nível de extensão
de mudanças facilitadas é maior para as tarefas de orçamento, e geração de relatório e análise,
em relação às outras empresas que não usam todos os módulos − o GRUPO 1 de empresas. O
nível se mostrou menor para as tarefas de coleta de dados e cobertura organizacional. O fato
de que as empresas estão usando todos os módulos pode ser uma indicação de certo grau de
amadurecimento já alcançado, em termos de processos de gestão de desempenho,
principalmente aqueles relativos à camada estratégica. No grupo de tarefas relacionadas com a
geração de relatórios e análise estão àquelas condizentes com o Dashboard e o Scorecard,
134
essas foram ranqueadas em um nível maior no Grupo 2. Assim, estudos posteriores podem ser
feitos para efetivamente constatar essa maturidade de processos e afirmar que as empresas não
estão usando todos os módulos das ferramentas, em função de uma falta de maturidade de
processos..
As empresas estão priorizando a implantação dos módulos de planejamento e
consolidação financeira. Isso está de acordo com a constatação de alguns autores, conforme a
revisão da literatura. As empresas preferem iniciar com os processos táticos para, em um
momento posterior, seguir com a implantação de sistemas de informação usando as
ferramentas que suportam o conceito de CPM para os processos estratégicos como, por
exemplo, um Balanced Scorecard ou o Custeio/Gestão baseado em atividades.
Conforme foi discutido, nas agendas dos CFOs ultimamente é possível encontrar a
iniciativa de investimentos em tecnologias que disponibilizem uma capacidade analítica para
uma melhor gestão estratégica. Com isso, poderemos ver no futuro um aumento dos projetos
de CPM que suportem, em maior grau, a camada estratégica. Isso poderá fazer com que as
empresas deixem de adotar a implantação modular e passem a considerar a implantação das
múltiplas aplicações de CPM, de forma simultânea.
Este estudo também contribuiu para um melhor entendimento da relação dos sistemas
de informação com a Contabilidade Gerencial. Na revisão da teoria apresentamos muitos
trabalhos já existentes, que mostram a relação do ERP com a Contabilidade Gerencial; o ERP
não é o sistema apropriado para suportar as atividades de análise e geração de relatórios,
assim como, o apoio para a camada estratégica. As ferramentas de CPM surgiram como uma
iniciativa para tratar esse problema. A pesquisa que realizamos comprova, pelas mudanças
facilitadas pelas ferramentas empregadas nos sistemas que suportam o conceito de CPM em
algumas tarefas da Contabilidade Gerencial, que isto está acontecendo na prática nas
empresas brasileiras.
Como vimos, o valor dos sistemas que suportam o conceito de CPM está em habilitar
a organização com uma capacidade de superar as expectativas dos acionistas com uma maior
criação de valor; que permita que a estratégia seja implantada rapidamente e de forma bem
sucedida; ou que avisem quando o desempenho futuro ou corrente é improvável de alcançar
os objetivos estratégicos. Os executivos, nos dias de hoje, precisam responder com segurança
as questões que os ajudem a formular (e reformular) a estratégia em base contínua e tempo
real.
135
LIMITAÇÕES DE PESQUISA
Apontamos como limitações, como em toda pesquisa, uma má interpretação de alguns
itens pelos respondentes, já que foi examinada uma ampla matriz de itens. Esse problema foi
considerado limitado, já que um cuidado maior foi tomado para garantir que a pesquisa fosse
respondida por indivíduos com conhecimento das práticas de gestão e de contabilidade
gerencial da organização. Esses profissionais possuem uma grande experiência em Finanças,
conforme foi demonstrado.
Devido ao tamanho da amostra, os resultados não podem ser generalizados para uma
população maior de empresas.
O estudo pode ter deixado de incluir variáveis contextuais que poderiam ter alguma
influência quanto à facilitação de mudanças nas tarefas da contabilidade gerencial, por parte
dos sistemas que suportam o conceito de CPM.
Como a amostra selecionada não foi randômica se torna difícil elaborar alguns testes
estatísticos.
Por se tratar de um estudo quantitativo o mesmo sofre de validade interna, que poderia
ser suprida por estudos de caso adicionais com mais profundidade.
O estudo se baseou na conceituação do relacionamento entre os sistemas de
informação e as tarefas na contabilidade gerencial de uma forma unidirecional. O sistema de
informação facilita mudanças nas tarefas da Contabilidade Gerencial. Conforme a literatura o
relacionamento bidirecional deveria ser igualmente estudado.
136
RECOMENDAÇÕES PARA ESTUDOS FUTUROS
Como recomendações temos que outros estudos podem ser realizados com o intuito
de:
- Verificar a mudança do papel dos contadores gerenciais e outros profissionais de
finanças com a implantação dos sistemas que usam as ferramentas de CPM nas empresas. Se
poderia constatar que esses profissionais passaram a estar mais envolvidos com a geração de
análises de mais valor agregado, conforme Gould (2003).
- Identificar o motivo pelo qual certas empresas não estão adotando todos os módulos
das suítes de CPM; quais são as razões por trás desse movimento. Se essas razões estão
ligadas a problemas de custo, à complexidade dos projetos, à falta de maturidade nos
processos de gestão, etc. Segundo Jeronimo (2011), fatores determinantes para a decisão de
escolha das ferramentas de BI são o custo do software e o custo da consultoria de
implantação.
- Mensurar a satisfação dos usuários quanto ao suporte dos sistemas de informação,
que usam as ferramentas de CPM para a tomada de decisão.
- Realizar estudos de caso em empresas que já estejam usando todos os módulos das
ferramentas empregadas nos sistemas que suportam o conceito de CPM; este foi um
importante achado deste trabalho e que merece uma investigação mais profunda.
- Identificar os ganhos, que as ferramentas empregadas nos sistemas que suportam o
conceito de CPM, trouxeram para as empresas após a implantação.
Os resultados reportados nesta pesquisa são baseados em um estudo quantitativo, que
se beneficiaria se fosse suplementado por estudos de casos com mais profundidade.
Acadêmicos e profissionais de empresas são igualmente encorajados para pesquisas
adicionais sobre o relacionamento entre os sistemas de CPM/BI e a contabilidade gerencial.
137
REFERÊNCIAS
AHO M. The Distinction between Business Intelligence And Corporate Performance
Management. Mini Conference on Scientific Publishing (MCSP), Tampere, Finland, 2010
ALMEIDA, L. B. Sistema de informação de Gestão Econômica. In. CATELLI, A. (Org.)
Controladoria, uma abordagem da Gestão Econômica. GECON. 2ª. Ed. São Paulo: Atlas,
2001.
ALMEIDA, L. B.; PARISI C.; PEREIRA C.A. Controladoria. In. CATELLI, A. (Org.)
Controladoria, uma abordagem da Gestão Econômica. GECON. 2ª. Ed. São Paulo: Atlas,
2001.
ANSOFF H.I.; Estratégia empresarial, 1ª.ed., São Paulo: McGraw-Hill, 1977.
ANSOFF H.I.; DE CLERCK R. P.; HAYES R.L. Do planejamento estratégico à
administração estratégica. 1ª. Ed. São Paulo: Atlas, 1990.
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Management Control Systems. 9ª. Ed. Irwin
McGraw-Hill, 1998.
ARIMA, C. H. Sistemas de informações gerenciais. In. SCHMIDT, Paulo (Org.).
Controladoria: agregando valor para a empresa. Porto Alegre: Bookman, 2002.
ARNOTT, D.; PERVAN, G. Eight key issues for the decision support systems discipline.
Decision Support Systems. 44. 657-672. 2008
ATKINSON, A.A; BANKER, R.D.; KAPLAN, R.S.; YOUNG, S.M. Contabilidade
Gerencial. 1ª Ed. São Paulo: Atlas, 2000.
BALLARD, C. Business Performance Management meets Business Intelligence (2006).
Disponível em http:/ibm.com/redbooks. Acesso em 26 fev. 2012.
BASTOS, Rogério C.; PAULA JUNIOR, Jaime L. de; VICENTINI, Fábio. Aplicações da
tecnologia data miner em Business Intelligence. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE
ENSINO DE ENGENHARIA, Porto Alegre, 2001. Anais... COBENGE, 2001. p. 71-79.
BEUREN, Ilse Maria. Gerenciamento da informação: Um recurso estratégico no processo
de gestão empresarial. São Paulo: Atlas, 1998.
______. O papel da controladoria no processo de gestão. In SCHMIDT, Paulo (Org.).
Controladoria: agregando valor para a empresa. Porto Alegre: Bookman, 2002.
BEUREN, I. M. et al. (Org.) Como elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade.
2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2004.
138
BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL − BNDES.
Classificação do porte da empresa adotado pelo BNDES. Disponível em
http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/bndes/bndes_pt/Navegacao_Suplementar/Perfil/porte.ht
ml. Acesso em 29 abr. 2012 às 11:30.
BOGDANA, P. I.; DELIA B.; FELICIA A. The role of business intelligence in business
performance management. The Annals of University of Oradea – Economic Science, Tom
XVIII - Volume IV - Section: Management and Marketing, 2009, p. 1025-1029
BONACIM, C. A. et al. Mensuração do resultado econômico: um estudo comparativo entre
as metodologias do GECON e do EVA. In: 6º Congresso USP de Controladoria e
Contabilidade. São Paulo, 2006.
BOOTH, P.; MATOLCSY, Z.; WIEDER, B. The impacts of enterprise resource planning
systems on accounting practice – the Australian experience. Australian Accounting Review,
Vol. 10 No. 2, 2000, pp. 4-18.
BRIGNALL, S.; BALLANTINE, J. Strategic enterprise management systems: new directions
for research. Management Accounting Research, Vol. 15 No. 2, pp. 225-40, 2004.
BROMWICH, M. Managerial accounting definition and scope-from a managerial view,
Management Accounting, 66(8), 1988, pp.26-27.
CASTELLAN J. N.; SIEGEL S. Estatística Não-paramétrica para ciências do
comportamento. 2ª Ed. Porto Alegre, Artmed, 2006.
CATELLI, A. Sistema de Contabilidade de custos estândar. Tese (Doutorado). São Paulo:
FEA/USP, 1972.
______. Controladoria, uma abordagem da Gestão Econômica – GECON. 2ª. Ed., São
Paulo: Atlas, 2001.
CATELLI, A; PEREIRA, C. A.; VASCONCELOS, M. T. C. Processo de gestão e sistemas de
informações gerenciais. In. CATELLI, A. (Org.) Controladoria, uma abordagem da Gestão
Econômica – GECON. 2ª. Ed., São Paulo: Atlas, 2001.
CATELLI, A.; GUERREIRO, R. GECON - Sistema de Informação de Gestão Econômica:
uma resposta para a mensuração contábil do resultado das atividades empresariais. São Paulo:
Conselho Regional de Contabilidade – SP, Ano XXX, Set.1992. p. 10-12.
CHANDLER N.; VAN DECKER, J. E. Magic quadrant for CPM suites, 8 de março de
2011, Gartner RAS Core Research Note G00210145, 2011. Disponível em
http://www.add.si/uploads/bpm/Gartner_BPMS_Magic_Quadrant_2009.pdf. Acesso em 20
mar. 2009.
139
CHENHALL, R. H. Management control systems design within its organizational context:
findings from contingency-based research and directions for the future. Accounting,
Organizations and Society. v. 28, p. 127-168, 2003.
CHENHALL, R. H.; MORRIS, D. The impact of structure, environment, and
interdependence on the perceived usefulness of management accounting systems. The
Accounting Review. v.LXI, n. 1, p. 16-35, 1986
CHENHALL, R.H.; LANGFIELD-SMITH, K. Adoption and Benefits of Management
Accounting Practices: an Australian Study. Management Accounting Research, 1998, Vol.
9: 1-19.
CHARTERED INSTITUTE OF MANAGEMENT ACCOUNTANTS − CIMA. Technical
Briefing. Latest Trends in Corporate Performance Management, 2002. Disponível em
http://www.cimaglobal.com/Documents/thought_leadership_docs/ tech_techbrief_latest
_trends_0702.pdf Acesso em 04 abr. 2012.
CODY, W. F.; KREULEN, J. T.; KRISHNA, V.; SPANGLER, W. S. The integration of
Business Intelligence and knowledge management. IBM Systems Journal, v. 41, n. 4, p. 694-
713, 2002.
COMPUTERWORLD. SAP compra Business Objects por US$ 6,78 bilhões. 2007.
http://computerworld.uol.com.br/negocios/2007/10/08/idgnoticia.2007-10-03.9631462 009/
Acesso em 22 abr. 2012 as 13:47.
COVENEY, Michael. Neural Strategies - Driving Competitive Advantages and Ensuring
Corporate Accountability in Corporate Performance Management. Artigo (business
research premier). Credit Control, USA, p.14-21, 2003.
______. A Search for Competitive Advantage. 2003a. Disponível em
http://mthink.com/content/search-for-competitive-advantage. Postado em 30 set. 2003.
Acesso em 12 mar. 2012 às 11:30.
COVENEY M.; HARTLEN B., GANSTER D., AND KING D.. The Strategy Gap:
Leveraging Technology to Execute Winning Strategies. John Wiley & Sons, Inc., 2003
DAVENPORT, T.H. Putting the enterprise into the enterprise system. Harvard Business
Review, Vol. 76 No. 4, pp. 121-31,1998.
DELONE, W. H.; MCLEAN, E. R. Information systems success revisited. Proceedings of
the 35th Hawaii International Conference on System Sciences, 2002.
DENT, J. Strategy, Organization and Control: Some Possibilities for Accounting Research.
Accounting Organizations and Society, Vol. 15, No1/2, p3-25.1990.
140
DINIZ, H. E.; JAYO, M.; LEITE, F. L. C., Utilização de business intelligence para gestão
operacional de agências bancárias: Um estudo de caso. Revista Eletrônica de Sistemas de
Informações, v. 8, n. 2, p. 1-21, 2009.
DIXON, R. Accounting for Strategic Management: A Practical Application, Long Range
Planning 1, 272-279, 1998.
DIXON, R; SMITH, D. R. Strategic management accounting, Omega, Volume 21, Issue 6,
November 1993, Pages 605-618, ISSN 0305-0483, 10.1016/0305-0483(93)90003-4.
Disponível em http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/030 5048393900034 Acesso
em 20 mar. 2012.
DORR, E.; WILLMAN, T; BONELLI, G., Key issues in 2011: Improving Finance´s
Enterprise Performance Management Capability Tops the CFO Agenda. The Hackett Group.
January 12, 2011.
DRAGOON, A. Business Intelligence Gets Smart(er): companies are using business
intelligence software for more than data mining: they’re using it to identify hot sellers, cut
costs and discover new business. CIO Magazine, Vol. 16 No. 23, 2003.
EMMANUEL, C.; OTLEY, D.; MERCHANT, K. Accounting for Management Control, 2nd
edition, London, Chapman and Ha11, 1990.
FAHY, M. J. Strategic enterprise management: the implications for management accounting
and control. paper presented at the 23rd Annual Congress of the European Accounting
Association, Munich, March 29-31, 2000.
FAHY, M.J.; MILLEA, I. Strategic Enterprise Management Systems: Some Empirical
Evidence from the UK and Ireland, CIMA, London, 2001.
FAHY, M.J.; LYNCH, R. Enterprise resource planning (ERP) systems and strategic
management accounting, paper presented at the 22nd Annual Congress of the European
Accounting Association, Bordeaux, May 5-7, 1999.
FISHCHMANN, A. A.; ALMEIDA, M. I. R. Planejamento estratégico na prática. 2ª. Ed.
São Paulo: Atlas, 1991.
FONSECA, J. S.; MARTINS, G. A. Curso de Estatística. 6ª. Ed., São Paulo: Atlas, 2009.
FOX, A. J.; LEVIN, J. Estatística para ciências humanas. 9ª Ed., São Paulo: Pearson
Prentice Hall, 2004.
FREZATTI, Fábio. Orçamento empresarial. 4ª. Ed., São Paulo: Atlas, 2008.
141
FREZATTI, F. et al. Análise do relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo
de planejamento das organizações brasileiras. Revista de Administração Contemporânea,
2ª. Ed. Especial, p. 33-54, 2007.
FREZATTI, F. et al. BSC e a estrutura de atributos da contabilidade gerencial: uma análise no
ambiente brasileiro. RAE • São Paulo • v. 50 • n. 2 • abr./jun. 2010 • 187-198.
GANGADHARAN, G. R.; SWAMI, S. N. Business Intelligence Systems: Design and
Implementation Strategies, 2dh Int. Conf. Information Technology Interfaces IT1 2004,
Cavtat, Croatia, p. 139-144.
GIL, Antônio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 5ª. Ed. São Paulo: Atlas,1999.
______. Como elaborar projetos de pesquisa. 4ª. Ed., São Paulo: Atlas, 2002.
GOLFARELLI, M.; RIZZI, S.; CELLA, I. Beyond data warehousing: What’s next in
business intelligence. In 7th ACM International Workshop on Data Warehousing and OLAP,
p. 1–6, 2004.
GOULD, S. Improving Decision Making in Your Organization: The CIMA Strategic
Enterprise Management (SEM) Initiative, CIMA, London, 2003.
GRANLUND, M.; MALMI, T. Moderate impact of ERPS on management accounting: a lag
or permanent outcome? Management Accounting Research, Vol. 13 No. 3, pp. 299-321,
2002.
GUERREIRO, R. A meta da empresa: seu alcance sem mistérios. 2ª Ed., São Paulo: Atlas,
1996.
______. Modelo conceitual de sistema de informação de gestão econômica: uma
contribuição à teoria da comunicação da contabilidade. Tese (Doutorado). São Paulo:
FEA/USP, 1989.
GUERREIRO, R.; CATELLI A.; DORNELLES, J. A. A Controladoria sob o enfoque do
GECON – Gestão Econômica: a experiência da Caixa Econômica Federal do Brasil. In:
Congresso Internacional de Contabilidade, Finanças e Administração. Havana, 1997.
GUERREIRO, R; SOUTES, D. O; CORNACHIONE, E. B. J. Empresas que se destacam pela
qualidade das informações a seus usuários externos também se destacam pela utilização de
artefatos modernos de contabilidade gerencial. Revista de Contabilidade e Finanças. vol. 22
no.55 São Paulo Jan./Apr. 2011.
HANNULA, M.; LONNQVIST, A.; OKKONEN, J.; PIRTTIMAKI, V. Triangle of Business
Intelligence, Performance Measurement and Knowledge Management. IInd Annual
Conference on Innovative Research in Management, Estocolmo, Suécia, p. 1-14, 2002.
142
HENDRIKSEN, E. S. Accounting theory. 3ª ed., Homewood: Richard D. Irwin, 1977.
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond budgeting: how managers can break free from the annual
performance trap. Boston: Harvard Business School Press, 2003.
HORNGREN, C. T. Contabilidade de Custos: um enfoque administrativo. São Paulo: Atlas,
1986, p.166.
HORNGREN, C. T; SUNDEN, G. L; STRATTON, W.O. Contabilidade Gerencial. São
Paulo: Prentice Hall, 2004.
IDGNOW. IBM compra a Cognos por US$ 5 bilhões. 2007. Disponível em
http://idgnow.uol.com.br/mercado/2007/11/12/idgnoticia.2007-11-12.0812292301/, Acesso
em 22 abr. 2012 às 13:35.
IDGNOW. Oracle compra Hyperion por US$ 3,3 bilhões. 2007a. Disponível em
http://idgnow.uol.com.br/mercado/2007/03/01/idgnoticia.2007-03-01.6571158351/, Acesso
em 22 abr. 2012 às 13:35.
INTERNATIONAL FEDERATIONS OF ACCOUNTANTS − IFAC International
Management Accounting Practice 1 (IMAP1), March, 1998.
IUDÍCIBUS, S.; Teoria da Contabilidade. 4ª Ed. São Paulo: Atlas, 1995.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das
Sociedades por ações. 7ª Ed. São Paulo: Atlas, 2009.
JOHNSON, H.T.; KAPLAN, R. S. Relevance Lost. The Rise and Fall of Management
Accounting. Harvard Business School Press, Boston, MA. 1987.
JERONIMO, L. R. Os fatores de influência na decisão de escolha entre softwares de
Business Intelligence. Tese (Doutorado). São Paulo: FGV, 2011.
KAPLAN, R. S. Yesterday’s accounting undermines production. Harvard Business Review,
Vol. 62 No. 4, pp. 95-101, 1984.
KAPLAN, R. S.; COOPER R. Cost and Effect, Harvard Business School Press, Boston, MA.
1997.
KAPLAN, R. S.; NORTON, D. P. The Balanced Scorecard—Measures that Drive
Performance. Harvard Business Rev., January/ February, 71–79, 1992.
LUNKES, R. J. Manual de Orçamento. São Paulo: Atlas, 2003.
LAKATOS, E. M.; MARCONI, M. A. Fundamentos da metodologia científica. 4ª Ed, São
Paulo: Atlas, 2010.
143
LAKATOS, E. M.; MARCONI, M. A. Técnicas de Pesquisa: planejamento e execução de
pesquisas, amostragem e técnicas de pesquisa, elaboração, análise e interpretação de dados. 5ª
Ed. São Paulo: Atlas, 2002.
LAUDON, K. C.; LAUDON, J. P. Sistemas de Informações Gerenciais: Administrando a
empresa digital. 5ª Ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEGENDRE, P. Species associations: The Kendall coefficient of concordance revisited.
Journal of Agricultural, Biological, and Environmental Statistics, Volume 10, Number 2, p.
226–245, 2005.
LIST, B.; MACHACZEK, K. Towards a corporate performance measurement system.
Proceedings of the 2004 ACM symposium on Applied computing. 2004.
LUNKES, R. J. Manual de Orçamento. 2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2008.
LYNCH, R.L.; CROSS, K. F. Measure up! Yardstick for Continuous Improvement,
Blackwell, Cambridge, MA.1990.
MARCH, S. T.; SMITH, G. F. Design and natural science research on information
technology. Decision Support Systems, 15, 251-266, 1995.
MARR, B.; SCHIUMA, G. Business performance measurement – past, present and future.
Management Decision, 41/08, p. 680-687, 2003.
MARTINS, G. de A. Estudo de Caso: uma estratégia de pesquisa. 1ª Ed. SP: Atlas, 2006.
MARTINS, G. de A.; LINTZ, A. Guia para elaboração de monografias e trabalhos de
conclusão de curso. São Paulo: Atlas, 2000.
MAULDIN, E. G.; RUCHALA, L.V. Towards a meta-theory of accounting information
systems. Accounting Organizations and Society 1999; 24 (4): 317–331.
MELCHERT, F.; KLESSE, M.; WINTER. R. Aligning process automation and business
intelligence to support corporate performance management, Proceedings of the Tenth
Americas Conference on Information Systems, Nova York, p. 4053-4063, 2004.
MIA, L.; CHENHALL, R. H. The usefulness of management accounting systems, functional
differentiation and managerial effectiveness. Accounting, Organizations and Society 19, 1-
13, 1994.
MILLER, J. O Milênio da Inteligência Competitiva. Porto Alegre: Bookman, 2002.
MOORES, K.; YUEN, S. Management accounting systems and organizational configuration:
a life-cycle perspective. Accounting, Organizations and Society, n. 26, p. 351-389, 2001.
144
MORTON, M.S.S. Decision Support Systems: an Organizational Perspective. Addison-
Wesley Publishing, 1978.
MOSIMANN, C. P.; FISH, S. Controladoria: Seu papel na administração da empresa. 2ª Ed.
SP: Atlas, 1999.
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Um estudo de caso envolvendo business intelligence
como instrumento de apoio a controladoria. R.Cont.Fin. – v.83 – p.69, 2007.
NAKAGAWA, M. Estudo de alguns aspectos de controladoria que contribuem para a
eficácia gerencial. Tese (Doutorado). São Paulo: FEA/USP,1987. p.13 e 94.
______. Introdução à Controladoria: Conceitos, Sistemas e Implementação. São Paulo:
Atlas, 1993.
______. ABC – Custeio Baseado em Atividades. 2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2001.
NEELY, A.; ADAMS, C.; KENNERLEY, M. The Performance Prism: The Scorecard for
Measuring and Managing Business Success. Financial Times-Prentice Hall, London, 2002.
O’CONNOR J.; DORR, E.; WILLMAN T., Excellence in Reporting and Analysis, Part 1:
Understanding the Attributes of Top Performers. The Hackett Group. May 25, 2011.
OLIVEIRA, D. P. R. Planejamento Estratégico: conceitos, metodologia e práticas. 3ª. Ed.
São Paulo: Atlas, 1988
OTLEY, D. T. Extending the boundaries of management accounting research: developing
systems for performance management. British Accounting Review, 33 (3). pp. 243-261. ISSN
0890-8389, 2001.
PADOVESE, C. L. Controladoria Estratégica e Operacional. São Paulo: Thomson, 2005.
PARISI, C.; NOBRE, W. J. Eventos, Gestão e Modelos de Decisão. In. CATELLI, A. (Org.)
Controladoria, uma abordagem da Gestão Econômica. GECON. 2ª. Ed. São Paulo: Atlas,
2001.
PEREIRA, C. A. Estudo de um modelo conceitual de avaliação de desempenho para
gestão econômica. 1993, p.278. (Dissertação Mestrado) – Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo,1993.
______. Avaliação de desempenhos na empresa: Conceito, processo e requisitos. In.
CATELLI, A. (Org.) Controladoria, uma abordagem da Gestão Econômica. GECON. 2ª.
Ed. São Paulo: Atlas, 2001.
RAPPAPORT, A. Creating Shareholder Value. The Free Press, New York, NY. 1986
145
RAINER, R. K.; WATSON, H. J. What does it take for successful executive information
systems?, Decision Support Systems 14 (1995) 147-156.
RICCIO, E. L. Uma contribuição ao estudo da contabilidade como sistema de
informação. Tese de Doutorado, São Paulo: FEA/USP, 1989.
ROM, A.; ROHDE, C. Enterprise resource planning systems, strategic enterprise
management systems and management accounting - A Danish study, Journal of Enterprise
Information Management, Vol. 9, No. 1, p. 50-66. 2006.
______.Management accounting and integrated information systems: A literature review.
International Journal of Accounting Information Systems, 8(1), 40–68. 2007.
ROSLANDER, R.; HART, S.; GHOSH, J. Strategic Management Accounting: Refocusing the
Agenda, Management Accounting, Dec., 1998, p44-46.1998.
SANVINCENTE, A. Z; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresa. São
Paulo: Atlas, 2000.
SHANK, J. K. ; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: Como reinventar e redefinir
sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 2ª Ed. Rio de
Janeiro: Campus,1997.
SINGH, S.K.; WATSON, H.J.; WATSON, R.T. EIS support for the strategic management
process, Decision Support Systems, Volume 33, Issue 1, May 2002, Pages 71-85, ISSN 0167-
9236, 10.1016/S0167-9236(01)00129-4.
SOUTES, D. O.; ZEN, M. J. C. M. Estágios evolutivos da contabilidade gerencial em
empresas brasileiras. In: CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E
CONTABILIDADE, 5., 2005, São Paulo. Anais… São Paulo, 2005.
SIMMONDS, K. The Fundamentals of Strategic Management Accounting. Strategic
Management Accounting, Management Accounting U.K. April, 26-29 (1981).
VALLE, R.; BALDAM, R.; PEREIRA, H.; HILST, S.; ABREU, M; SOBRAL, V.
Gerenciamento de Processos de Negócios. 2ª. Ed., São Paulo: Érica, 2009.
WELSCH, G. A. Orçamento Empresarial. 4ª Ed., São Paulo: Atlas, 1983.
WILKINSON, J.W.; CERULLO M.J.; RAVAL V.; WONG-ON-WING, B. Accounting
Information Systems – Essential concepts and Applications. 4ª Ed. New York: John Wiley
and Sons, Inc., 2000.
YIN, R. K. Estudo de Caso: planejamento e método. 3ª Ed. Porto Alegre: Bookman, 2005.
146
YOSHIKUNI, A. C. Um estudo sobre o uso do corporate performance management pela
controladoria estratégica. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis e Atuariais),
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, p. 1-174, 2005.
YOSHIKUNI, A. C.; GALEGALE, N. V., RICCIO, E. L., ARIMA, C. H. O papel dos
softwares de business intelligence e business performance management para a atuação de uma
controladoria estratégica; foco na Universidade de São Paulo. In: 3º Congresso Internacional
de Gestão de Tecnologia e Sistemas de Informação, 2006, São Paulo. Anais. 3º CONTECSI.
São Paulo: TECSI/EAC/FEA/USP, p. 1470-1484, 2006.
147
APÊNDICES
APÊNDICE A − EMAIL ENVIADO
TERMO DE CONSENTIMENTO LIVRE E ESCLARECIDO
Prezado(a), Bom Dia.
Você está sendo convidado (a) como voluntário (a) a participar da pesquisa: RELACIONAMENTO ENTRE AS FERRAMENTAS DE CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT/BUSINESS ANALYTICS E O SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL NAS EMPRESAS. Em anexo está a carta de apresentação da pesquisa assinada pela Universidade.
Alguns fornecedores de Software como a Oracle (EPM - Hyperion), IBM (COGNOS), SAP (CPM - BusinessObjects) possuem ferramentas (suítes) de Corporate Performance Management - CPM que automatizam o processo de gestão de desempenho de uma companhia. Explicando melhor, o CPM é aquele famoso círculo que todos nós conhecemos, ou seja, você primeiro faz o planejamento de uma organização (Utilizando uma ferramenta de Planning), depois monitora o desempenho realizado contra o planejado (usando ferramentas que permitem a implantação do Balanced Scorecard ou Mapas Estratégicos); depois analisa o desempenho realizado (utilizando as ferramentas de BI) e, por último, replaneja (ferramentas de Planning de novo). Alguns fornecedores não usam mais o termo CPM, a IBM usa agora o termo Business Analytics (BA) pois ela incorporou outras funcionalidades além do CPM (o CPM passou a ser um dos itens de BA). Para responder o questionário copie e cole o endereço em seu navegador internet: http://equestiona.com/cliente/P.aspx?SurveyID=n24238mK Público respondente: Profissionais-chave nas áreas de Controladoria e Finanças, que estejam trabalhando com as ferramentas.
Esta pesquisa está ligada ao Programa de Mestrado em Ciências Contábeis e Atuariais da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP), situada no endereço Rua Ministro Godói, 969, 4º andar, sala 4E06, Perdizes, CEP. : 05015-000, São Paulo, SP.
148
Este questionário é inteiramente de caráter científico. Os pesquisadores irão tratar a sua identidade e a de sua empresa com padrões profissionais de sigilo. Você e sua empresa não serão identificados (as) em nenhuma publicação que possa resultar deste estudo. Ademais, cabe ressaltar que ninguém terá acesso às respostas de forma individualizada ou por qualquer agrupamento que possa comprometer o sigilo.
Você é livre para recusar-se a participar, retirar seu consentimento ou interromper a participação a qualquer momento, por qualquer motivo ou risco detectado antes, durante ou após o preenchimento. A sua participação é voluntária e a recusa em participar não irá acarretar em qualquer penalidade. Ademais, sua participação no estudo não acarretará em qualquer tipo de custo, bem como não será disponibilizada nenhuma compensação financeira pelo preenchimento do instrumento.
Apenas os resultados gerais deste trabalho serão publicados no site do Banco de Teses da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (http://www.sapientia.pucsp.br/) até o final de 2012. Caso seja de seu interesse, será enviada uma cópia eletrônica do trabalho. Para isso, basta preencher o e-mail no final do questionário manifestando esse desejo.
Este estudo tem como principal objetivo investigar sobre o relacionamento das ferramentas de CPM/BA e o sistema de contabilidade gerencial (SCG) nas empresas brasileiras. A pesquisa proporcionará um melhor entendimento sobre a contribuição do CPM/BA para o SCG.
Através da pesquisa procuraremos atingir os seguintes objetivos secundários:
1)CONHECER QUAL É O PERFIL DA CONTABILIDADE GERENCIAL NAS EMPRESAS QUE USAM AS FERRAMENTAS DE CPM/BA.
2)IDENTIFICAR SE AS FERRAMENTAS DE CPM/BA FACILITAM ALGUM TIPO DE MUDANÇA NAS TAREFAS DA CONTABILIDADE GERENCIAL.
3)IDENTIFICAR QUAIS SÃO OS MÓDULOS DAS FERRAMENTAS DE CPM/BA QUE SÃO UTILIZADAS PELAS EMPRESAS.
4)CONHECER SE AS EMPRESAS UTILIZAM TODAS AS POTENCIALIDADES DAS FERRAMENTAS DE CPM/BA.
Entender essas questões promoverá uma melhor compreensão do uso do CPM/BA nas empresas por parte dos pesquisadores, usuários e fornecedores das ferramentas.
149
Caso tenha interesse, você será esclarecido (a) sobre a pesquisa em qualquer aspecto que desejar, e a qualquer momento, por meio de contato direto com o pesquisador responsável (Célio Rorato Junior) e-mail: [email protected]) ou telefone 8214-6571.
Acredito, também, que o resultado do trabalho (que eu enviarei para vocês), será muito importante para a comparação da situação atual da empresa com a média da amostra.
Há a possibilidade de envio para você de artigos e de indicações de leitura sobre o tema. Atenciosamente,
Equipe de pesquisa:
Célio Rorato Junior
Mestrando em Ciências Contábeis e Financeiras
Pontifícia Universidade de São Paulo
E-mail: [email protected]
Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale
Orientador
Pontifícia Universidade de São Paulo
E-mail: [email protected]
Conheça o pesquisador: CV Lattes
150
APÊNDICE B − CARTA DE APRESENTAÇÃO
151
APÊNDICE C − QUESTIONÁRIO
1.
Nome:
Empresa:
Área:
Cargo:
Telefone:
Email:
2.
Nacional
Estrangeira
Mista
3.
Até R$ 50 Milhões
> R$ 50 Milhões e < R$ 100 Milhões
> R$ 100 Milhões e < R$ 250 Milhões
> R$ 250 Milhões e < R$ 500 Milhões
> R$ 500 Milhões e < R$ 1.000 Milhões
> R$ 1.000 Milhões e < R$ 3.000 Milhões
> R$ 3.000 Milhões e < R$ 30.000 Milhões
4.
< 100
> 100 e < 500
> 500 e < 1.000
> 1.000 e < 5.000
> 5.000 e < 10.000
>10.000 e < 20.000
> 20.000
5.
< 1 ano
> 1 ano e < 3 anos
> 3 anos e < 5 anos
> 5 anos e < 10 anos
> 10 anos
6.
Até 1 ano
> 1 ano < 2 anos
> 2 anos e < 3 anos
> 3 anos e < 4 anos
> 4 anos e < 5 anos
> 5 anos
SAP
IBM
ORACLE
Outro, favor especificar
Utiliza a
Técnica?
Demonstrações Financeiras (Resultado, Balanço, Demonstração
de Fluxo de Caixa)
Tipo de método de custeio e sistema de acumulação de custo
Planejamento Estratégico (Planos de Longo Prazo)
Orçamento e Controle Orçamentário
Contabilidade por Responsabilidade detalhada por centro de
custo, unidade de negócio, etc
Elaboração de Forecasts
Mapeamento Ambiental - Benchmarking
KPIs financeiros para avaliação de desempenho
KPIs não financeiros para avaliação de desempenho
Critérios de Longo Prazo para avaliação de desempenho
FERRAMENTAS DE CPM E A CONTABILIDADE GERENCIAL
Dados Cadastrais:
Qual a origem de capital da sua empresa?
Experiência do respondente na área de Finanças :
Tempo de utilização da ferramenta :
Faturamento anual da empresa :
Número de Funcionários :
8. Quanto a utilização das técnicas da Contabilidade Gerencial ?
Importante = Se a resposta for afirmativa clique no botão, se for negativa deixar em branco. Na questão => Tipo de método de custeio e sistema de
acumulação de custo se pergunta se a empresa algum método de custeio (Absorção, ABC, etc) Na questão = > Critérios de Longo Prazo para avaliação de
desempenho se pergunta sobre a definição de objetivos.
7. Qual o fornecedor da ferramenta de Corporate Performance Management (CPM) utilizada pela sua empresa?
IBM=COGNOS;ORACLE=HYPERION;SAP=BUSINESS OBJECTS
152
Quanto a presença da seguinte característica da informação na
Contabilidade Gerencial ==> EscopoImportante : Muito Presente =5 Completamente não presente = 1
1 2 3 4 5a)Interno
b)Externo
c)Financeiro
d)Não-Financeiro
e)Histórico
f)Futuro
Quanto a presença da seguinte característica da informação na
Contabilidade Gerencial ==> TempestividadeImportante : Muito Presente =5 Completamente não presente = 1
1 2 3 4 5a)Geração dos relatórios com velocidade (Baixo intervalo de
tempo requerido)
b)Relatórios automatizados
c)Relatórios sistemáticos, enviados em uma dada frequência
d)Pouquíssima ou nehuma defazagem de tempo entre a
requisição da informação e a sua disponibilização
Quanto a presença da seguinte característica da informação na
Contabilidade Gerencial ==> Agregação / Integração ?Importante : Muito Presente =5 Completamente não presente = 1
1 2 3 4 5a)Combinação de dados ao longo do tempo
b)Combinação de dados sobre as Unidades de Negócio e os
Centros de responsabilidade
c)Modelos Formais de Decisão (Análise de Fluxo de Caixa
Descontado, Análise de Custo-Volume-Lucro)
d)Informação relacionada ao impacto que uma decisão em uma
determinada Área/Unidade de Negócio terá nas outras
áreas/Unidades
e)Targets que levam em conta a interação entre as
Áreas/Unidades de Negócio
Quanto a utilização dos módulos da ferramenta de CPM:
Importante : Muito Presente =5 Completamente não presente = 1;
CPM=CORPORATE PERFORMANCE MANAGEMENT
1 2 3 4 5a)Custeio Baseado em Atividades
b)Mensuração e Avaliação de Desempenho (Scorecards/Mapas
Estratégicos)
c)Portal Executivo
d)Data Mining
e)Planejamento ( Criação de Budget/Planos/Forecast) e
Simulação
f)Consolidação Financeira
g)Monitoramento em Tempo Real (Geração de Alertas)
A ferramenta de CPM facilitou algum tipo de mudança quanto a
cobertura organizacional dos dados feita pela Contabilidade
Gerencial :Importante : Em larga extensão = 5 Nenhuma extensão = 1
1 2 3 4 5a)Número de dimensões de dados
b)Número de departamentos fornecendo dados
c)Número de dimensões nos relatórios
d)Número de departamentos gerando relatórios
e)Número de departamentos fazendo o orçamento
A ferramenta de CPM facilitou algum tipo de mudança na tarefa
da Contabilidade Gerencial de geração de relatórios e análise:Importante : Em larga extensão = 5 Nenhuma extensão = 1
1 2 3 4 5a)Criação de relatórios Ad-hoc
b)O próprio usuário desenha o relatório
c)Relatórios enviados automaticamente
d)Uso de Dashboards
e)Uso de Scorecards (Comunicação da estratégia e
gerenciamento do desempenho contra a estratégia)
f)Uso de Drill-down
g)Uso de análise What-If
h)Simulações
i)Rolling-forecast
j)Consolidação Financeira
k)Geração de Alertas Automáticos
10.
9.
13.
11.
12.
14.
153
A ferramenta de CPM facilitou algum tipo de mudança na tarefa
da Contabilidade Gerencial de tratamento das informações não
financeiras, externas e contabilidade gerencial ad hoc:Importante : Em larga extensão = 5 Nenhuma extensão = 1
1 2 3 4 5a)Dados qualitativos não financeiros
b)Dados externos
c)Dados ad-hoc
d)Relatórios de dados não financeiros
A ferramenta de CPM facilitou algum tipo de mudança na tarefa
da Contabilidade Gerencial de coleta de dados:Importante : Em larga extensão = 5 Nenhuma extensão = 1
1 2 3 4 5a)Extensão das hierarquias de dimensões
b)Registro de preços unitários
c)Registro de quantidades
A ferramenta de CPM facilitou algum tipo de mudança na tarefa
da Contabilidade Gerencial de orçamento:Importante : Em larga extensão = 5 Nenhuma extensão = 1
1 2 3 4 5a)Orçamento usando métricas quantitativas não financeiras
b)Criação de modelos baseados em drivers de negócio
d)Workflow de aprovação
e)Gestão do andamento do processo orçamentário
f)Controle de alterações
d)Coleta descentralizada do Orçamento
e)Extrapolação
A ferramenta de CPM facilitou algum tipo de mudança na tarefa
da Contabilidade Gerencial de alocação de custos:Importante : Em larga extensão = 5 Nenhuma extensão = 1
1 2 3 4 5a)Alocação de custos fixos aos objetos de custos
b)Número de direcionadores de custo usados para a alocação de
custos
15.
16.
18.
17.
154
APÊNDICE D − RESPOSTAS QUANTO AO DESENHO DO SISTEMA DA
CONTABILIDADE GERENCIAL
Descrição das variáveis:
v1 Demonstrações Financeiras (Resultado, Balanço, Demonstração de Fluxo de Caixa)
v2 Tipo de método de custeio e sistema de acumulação de custo
v3 Planejamento Estratégico (Planos de Longo Prazo)
v4 Orçamento e Controle Orçamentário
v5 Contabilidade por Responsabilidade detalhada por centro de custo, unidade de negócio, etc.
v6 Elaboração de Forecasts.
v7 Mapeamento Ambiental - Benchmarking.
v8 KPIs financeiros para avaliação de desempenho.
v9 KPIs não financeiros para avaliação de desempenho.
v10 Critérios de Longo Prazo para avaliação de desempenho.
v11 Interno
v12 Externo
v13 Financeiro
v14 Não-Financeiro
v15 Histórico
v16 Futuro
v17 Geração dos relatórios com velocidade (Baixo intervalo de tempo requerido)
v18 Relatórios automatizados
v19 Relatórios sistemáticos, enviados em uma dada frequência
v20 Pouquíssima ou nehuma defazagem de tempo entre a requisição da informação e a sua disponibilização
v21 Combinação de dados ao longo do tempo
v22 Combinação de dados sobre as Unidades de Negócio e os Centros de responsabilidade
v23 Modelos Formais de Decisão (Análise de Fluxo de Caixa Descontado, Análise de Custo-Volume-Lucro)
v24 Informação relacionada ao impacto que uma decisão em uma determinada Área/Unidade de Negócio terá nas outras áreas/Unidades
v25 Targets que levam em conta a interação entre as Áreas/Unidades de Negócio
155
APÊNDICE E − RESPOSTAS QUANTO AOS MÓDULOS DAS FERRAMENTAS
QUE SUPORTAM O CONCEITO DE CPM
Descrição das variáveis:
v26 Custeio Baseado em Atividades
v27 Mensuração de Desempenho (Scorecards/Mapas Estratégicos)
v28 Portal Executivo
v29 Data Mining
v30 Planejamento ( Criação de Budget/Planos/Forecast) e Simulação
v31 Consolidação Financeira
v32 Monitoramento em Tempo Real (Geração de Alertas)
156
APÊNDICE F − RESPOSTAS QUANTO À EXTENSÃO DAS MUDANÇAS
FACILITADAS NAS TAREFAS DA CONTABILIDADE GERENCIAL PELAS
FERRAMENTAS QUE SUPORTAM O CONCEITO DE CPM
Descrição das variáveis:
v33 Número de dimensões de dados
v34 Número de departamentos fornecendo dados
v35 Número de dimensões nos relatórios
v36 Número de departamentos gerando relatórios
v37 Número de departamentos fazendo o orçamento
v38 Criação de relatórios Ad-hoc.
v39 O próprio usuário desenha o relatório.
v40 Relatórios enviados automaticamente.
v41 Uso de Dashboards.
v42 Uso de Scorecards (Comunicação da estratégia e gerenciamento do desempenho contra a estratégia).
v43 Uso de Drill-down.
v44 Uso de análise What-If.
v45 Simulações.
v46 Rolling-forecast.
v47 Consolidação Financeira
v48 Geração de Alertas Automáticos
v49 Dados qualitativos não financeiros.
v50 Dados externos.
v51 Dados ad-hoc.
v52 Relatórios de dados não financeiros.
v53 Extensão das hierarquias de dimensões.
v54 Registro de preços unitários.
v55 Registro de quantidades.
v56 Orçamento usando métricas quantitativas não financeiras.
v57 Criação de modelos baseados em drivers de negócio.
v58 Workflow de aprovação.
v59 Gestão do andamento do processo orçamentário.
v60 Controle de alterações.
v61 Coleta descentralizada do Orçamento.
v62 Extrapolação.
v63 Alocação de custos fixos aos objetos de custos
v64 Número de direcionadores de custo usados para a alocação de custos.
157
APÊNDICE G − TRANSFORMAÇÃO EM POSTOS QUANTO AO NÍVEL DE
EXTENSÃO DAS MUDANÇAS FACILITADAS PELAS FERRAMENTAS QUE
SUPORTAM O CONCEITO DE CPM PARA O GRUPO 1
158
APÊNDICE H − TRANSFORMAÇÃO EM POSTOS QUANTO AO NÍVEL DE
EXTENSÃO DAS MUDANÇAS FACILITADAS PELAS FERRAMENTAS QUE
SUPORTAM O CONCEITO DE CPM PARA O GRUPO 2