1

TRIBUTOS DIFERIDOS E A

CONTABILIDADE MODERNA

Prof. Paulo Henrique Pêgas

Alegria!

IPEC.RJ 2

Até DEZ/07

FORTE

INFLUÊNCIA

FISCAL NA

APURAÇÃO

DO

RESULTADO

CONTÁBIL

LALUR

De 2008 a 2014

CONTABILIDADE

PELA LEI 6.404/76

c/ ALTERAÇÕES X

FISCO PELA LEI

6.404/76 ORIGINAL

RTT (F-CONT)

A Partir de 2015

CONTABILIDADE

PELA LEI 6.404/76 c/

ALTERAÇÕES X

FISCO p/ LEI 6.404/76

c/ ALTERAÇÕES +

Lei 12.973/14

e-LALUR (ECF?)

APURAÇÃO DO RESULTADO CONTABILIDADE = SUBJETIVA (Emoção)

FISCO = OBJETIVO (Razão)

2

3

CONTABILIDADE e FISCO JUNTOS (?)

• A Lei nº 12.973/14 Regulamenta a Contabilidade

Moderna como base (inicial) para fins de cálculo

de IR, CSLL, PIS e COFINS.

• Trouxe segurança Jurídica p/ cálculo dos tributos.

• Entrada em vigor opcional p/ 2014 (IN RFB 1.469/14).

Quem NÃO optou, teve que ficar atento (APENAS) na

distribuição de lucros, utilizando regras de DEZ/07.

• Pautada pelos princípios da REALIZAÇÃO

(Tributação ou Dedução com efeito caixa) e da

RASTREABILIDADE (controle de AVP, valor

justo, dentre outros em subcontas específicas).

4

CONTABILIDADE x FISCO: DIVERGÊNCIAS

• Conceito de Receita Bruta, incluindo (ou não) o

ajuste a valor presente.

• Momento do Reconhecimento das Receitas.

• Avaliação a Valor Justo.

• Registro dos Bens do Ativo Imobilizado.

• Participações Societárias em Controladas.

• Juros sobre Capital Próprio.

• Despesas Pré-Operacionais.

• Provisões e Perdas Esperadas.

3

COMO SE TRIBUTA O LUCRO NO

BRASIL MEI – até R$ 60 mil...

SIMPLES – até R$ 3,6M...

Lucro Presumido – até R$ 78M.

Lucro Real – Sem Limite de RB.

Aqui se exige CONTABILIDADE COMPLETA...

LUCRO REAL

Lucro Contábil Ajustado por

RECEITAS e DESPESAS que

integram um Resultado (FISCAL OU

CONTÁBIL) e não integram o outro

Resultado (FISCAL OU CONTÁBIL).

4

Alíquotas Cobradas – 34% s/ Lucro

IR tem alíquota Básica de 15%

+ Adicional de 10% s/ o que

Exceder a R$ 20 mil/mensais.

CSLL tem Alíquota de: 9% Empresas em Geral. 15% BACEN e SUSEP (20% até 2018*1)

*1 – Conf. Lei 13.169/15

AJUSTES DO LUCRO REAL

8

CONTABI

LIDADE FISCO AJUSTE EXEMPLO

RE

CE

ITA

S

SIM NÃO EXCLUS

ÃO

Dividendos de

participações

avaliadas ao custo

NÃO SIM ADIÇÃO Venda para

governo, tributada

no recebimento

DE

SP

ES

AS

NÃO SIM EXCLUS

ÃO

Pagamento de

despesa

provisionada

SIM NÃO ADIÇÃO Brindes e

Provisões em

geral

5

LUCRO REAL

LAIR Resultado Apurado na

Contabilidade, seguindo o lema

ESSÊNCIA sobre a FORMA.

(+-) ADIÇÕES E

EXCLUSÕES DEFINITIVAS

Divergência em relação ao MÉRITO.

Ex: Brindes e dividendos recebidos

(+-) ADIÇÕES E

EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS

Divergência em relação ao período

de dedução / tributação.

Ex: Provisões e vendas ao governo.

L. LIQ. AJUSTADO LAIR com AJUSTES

(-) COMPENSAÇÃO DE

PREJUÍZOS FISCAIS

Limite de 30% do LLA de cada

período, sem prazo prescricional.

LUCRO FISCAL BASE DE CÁLCULO DO IR E DA CSLL

Despesa de IR > 34% Ad. Def.

LAIR de R$ 500

Despesa de IR de R$ 170

Lucro Líquido de R$ 330 __________________________________________________

Se tiver despesa de Brindes de R$ 100... __________________________________________________

LAIR de R$ 500

Despesa de IR de R$ 204

Lucro Líquido de R$ 296

Alíquota Efetiva de 41% (204 / 500)

6

Despesa de IR = 34% Ad. Temp. LAIR de R$ 500

Despesa de IR de R$ 170

Lucro Líquido de R$ 330 ______________________________________________________________________________________________________________

Se tiver Despesa c/ Prov. p/ Garantias de R$ 100... ______________________________________________________________________________________________________________

LAIR 500

IR Corrente (204)

IR Diferido 34

Lucro Líquido 330 Alíquota Efetiva de 34% (170 / 500)

Despesa de IR < 34% Excl. Def.

LAIR de R$ 500

Despesa de IR de R$ 170

Lucro Líquido de R$ 330 __________________________________________________

Se tiver receita de dividendos de R$ 100... __________________________________________________

LAIR de R$ 500

Despesa de IR de R$ 136

Lucro Líquido de R$ 364

Alíquota Efetiva de 27% (136 / 500)

7

Despesa de IR = 34% Excl. Temp. LAIR de R$ 500

Despesa de IR de R$ 170

Lucro Líquido de R$ 330 ______________________________________________________________________________________________________________

Se tiver Ganho de Capital de R$ 100 não recebido... ______________________________________________________________________________________________________________

LAIR 500

IR Corrente (136)

IR Diferido (34)

Lucro Líquido 330 Alíquota Efetiva de 34% (170 / 500)

Em 2014 a Cia. R compra estoques por 1.000. Revende 50% por 800, dando

garantia de 1 ano, provisionando 50. Em 2015, revende o restante por 750,

sem garantia e paga o passivo provisionado pela garantia da venda de 2014.

CONTABILIDADE

FISCO

LALUR 2014 2015

LAIR 250 250

(+) ADIÇÕES 50 -

(-)EXCLUSÕES - (50)

LUCRO FISCAL 300 200

IR A PAGAR-34% 102 68

DRE 2014 2015

RECEITA 800 750

CMV (500) (500)

GARANTIA (50) -

LAIR 250 250

IR CORRENTE (102) (68)

IR DIFERIDO 17 (17)

L. LÍQUIDO 165 165

Os lucros contábil e fiscal foram

iguais no biênio. Por outro lado, o

Fisco apurou lucro maior em 2014,

enquanto a contabilidade apresentou

lucro constante nos dois anos,

gerando necessidade do registro e

controle de IR diferido.

8

A Cia. W (empresa comercial) vendeu um terreno em 2014, c/

lucro de 50 c/ recebimento apenas em 2015. Suas atividades

produziram lucro bruto de R$ 100 em 2014 e R$ 200 em 2015.

CONTABILIDADE

FISCO

LALUR 2014 2015

LAIR 150 150

(+) ADIÇÕES - 50

(-)EXCLUSÕES (50) -

LUCRO FISCAL 100 200

IR A PAGAR-34% 34 68

DRE 2014 2015

LUCRO BRUTO 100 150

GANHO DE CAPITAL 50 0

LAIR 150 150

IR CORRENTE (34) (68)

IR DIFERIDO (17) 17

L. LÍQUIDO 99 99

O lucro econômico, contábil, foi igual nos dois anos. Todavia, para fins

tributários, o LUCRO foi maior em 2015, quando do recebimento da venda

do terreno. O IR Diferido organiza o processo contábil, deixando o lucro

líquido distribuído de forma linear pelos dois anos.

Empresa com o seguinte resultado: - Prejuízo de R$ 500 em 2012 e 2013;

- Lucro de R$ 2.000 em 2014; e

- Lucro de R$ 1.500 em 2015.

LALUR 2012 2013 2014 2015

LAIR (500) (500) 2.000 1.500

(-) COMP. PREJ.

FISCAL x x (600) (400)

LUCRO FISCAL (500) (500) 1.400 1.100

IR+CSLL – 34% x x 476 374

9

DRE - Apenas IR a pagar (alíquota de 34%).

DRE 2012 2013 2014 2015

LAIR (500) (500) 2.000 1.500

IR+CSLL – 34% x x (476) (374)

LUCRO

LÍQUIDO (500) (500) 1.524 1.126

Alíquota de 24% em 2014 e 25% em 2015.

DRE – Com perspectiva de geração de

lucros tributáveis em períodos futuros.

DRE 2012 2013 2014 2015

LAIR (500) (500) 2.000 1.500

IR+CSLL – 34% 170 170 (680) (510)

LUCRO

LÍQUIDO (330) (330) 1.320 990

Alíquota de 34% constante nos 4 anos.

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LALUR - PARAMETRIZAÇÃO

LAIR NADA.

(+) AD.

DEFINITIVAS NADA. Esta adição vai impactar a Despesa de IR.

(+) ADIÇÕES

TEMPORÁRIAS

Débito: Ativo (Ida) ou Passivo (Volta)

Crédito: Despesa de IR

O objetivo é eliminar o efeito na despesa de IR.

(-) EXCL.

DEFINITIVAS

NADA. Esta EXCLUSão vai impactar a Despesa de

IR.

(-) EXCL.

TEMPORÁRIAS

Débito: Despesa de IR

Crédito: Passivo (Ida) ou Ativo (Volta)

O objetivo é eliminar o efeito na despesa de IR.

LUCRO LIQUIDO AJUSTADO

(-) COMP DE

PREJ. FISCAIS

Se não houve registro original, NADA. Se houve:

Débito: Despesa de IR Crédito: Ativo

LUCRO

FISCAL

Débito: Despesa de IR

Crédito: IR a Pagar

20

LÓGICA DAS TERMINOLOGIAS NA DRE

• IR CORRENTE – O Valor foi PAGO (caixa)

entre FEV/15 e MAR/16.

• IR DIFERIDO POSITIVO - O Valor foi PAGO,

mas está INSERIDO no IR CORRENTE. Pode ter

sido pago ANTES (comércio, bancos) ou ter sido

pago DEPOIS do fato gerador (PETROBRAS).

• IR DIFERIDO NEGATIVO - O Valor NÃO foi

PAGO e será pago DEPOIS (PETROBRAS) ou

então já foi PAGO ANTES (bancos, comércio).

11

21

NOTAS EXPLICATIVAS

Três notas devem ser apresentadas pela empresa:

ABERTURA DO ATIVO – Registramos ali os

ajustes ref. adições temporárias e prejuízos fiscais.

ABERTURA DO PASSIVO – Registramos ali os

ajustes ref. exclusões temporárias e eventuais

aumentos registrados diretamente em PL (com

contrapartida no ativo).

RECONCILIAÇÃO DE ALÍQUOTAS – Mostra

os ajustes definitivos, que aumentam (adições) ou

diminuem (exclusões) a alíquota combinada de 34%

22

Marisa Lojas (DEZ/14) – R$ milhões

LUCRO ANTES DE IR (DRE) 56

IR+CSLL – 34% (19)

Efeito da diferença de alíquota de CSLL da Cia.

Financeira SAX (pagou alíquota de 15%) (6)

Lucro que seria apurado pelo Lucro Real 49

Lucro que foi apurado pelo Lucro Presumido (24)

Adições Permanentes (5)

IR+CSLL na DRE (5)

CORRENTE (82) Alíquota Efetiva

DIFERIDO 77 de 9,5%

12

23

Lojas Renner (DEZ/13) – R$ mil

LUCRO ANTES DE IR (DRE) 582.714

IR+CSLL – 34% (198.123) • Juros sobre Capital Próprio 19.685

• Incentivos Fiscais 5.217

• Despesa com Plano de Opções (4.467)

• Ganho c/ controladas tributadas pelo LP 1.527

• Outros Ajustes 827

• Efeito do adicional de IR – 10% 24

IR+CSLL na DRE (175.310)

CORRENTE (169.581) Alíquota Efetiva

DIFERIDO (5.729) de 30,1%

24

Iguatemi (DEZ/14) – R$ milhões

LUCRO ANTES DE IR (DRE) 252

IR+CSLL – 34% (86)

Ganho c/ controladas tributadas pelo LP 45

Exclusões Permanentes 15

Ajuste de IR+CSLL de anos anteriores 4

IR+CSLL na DRE (22)

CORRENTE (43) Alíquota Efetiva

DIFERIDO 21 de 8,6%

13

25

VALE (DEZ/14) – R$ milhões

LUCRO ANTES DE IR (DRE) 2.819

IR+CSLL – 34% (958)

Juros sobre Capital Próprio 2.634

Prejuízo em Controladas no Exterior (aliq. Menor) (2.867)

Baixa de ativos (não dedutível) (1.119)

Outros (290)

IR+CSLL na DRE (2.600)

Alíquota Efetiva de 92,2%

26

AMBEV (DEZ/14) – R$ milhões

LUCRO ANTES DE IR (DRE) 14.369

(Subvenções Governo – ICMS) (1.197)

(Receitas Não Tributáveis) ( 60)

LUCRO (AJUSTADO) ANTES DE IR (DRE) 13.112

IR+CSLL – 32,04% (4.201)

Juros sobre capital próprio 1.730

Amortização de Ágio 202

Outros Ajustes 262

IR+CSLL na DRE (2.007)

14

27

OUTRAS EMPRESAS

ENERGISA teve LAIR de R$ 114M, com

IR+CSLL de APENAS 12M (10,5%). O principal

motivo para redução é o Lucro da Exploração, que

reduziu o lucro em 23%.

OI apresentou LAIR de R$ 1.198M e IR+CSLL de

93,5% (R$ 1.120M). A OI fez diversas baixas de

créditos fiscais de realização improvável e

utilização de créditos tributários diferidos para

quitar principal, multas e juros, conforme Leis nº

12.996/14 e nº 13.043/14.

APLICANDO A RASTREABILIDADE

• Proposta é fazer com que só existam dois tipos de ajustes:

.. ADIÇÕES ref. Despesas não Dedutíveis

.. EXCLUSÕES ref. Receitas ñ Tributáveis

28

15

EXEMPLO NUMÉRICO 1: • Venda a prazo em 30/JUN/X1 por R$ 1.000.

recebimento em 30/DEZ/X1, sendo R$ 900 o valor

presente. Admita alíquota de ICMS de 12%.

– REGISTROS EM JUN/X1 (NA VENDA):

• DÉBITO: CONTAS A RECEBER

• CRÉDITO: RECEITA BRUTA (1) 1.000 _________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

• DÉBITO: RECEITA BRUTA - AVP (2) - Adição

• CRÉDITO: JUROS A APROPRIAR – AVP 100

– REGISTROS ENTRE JUL/X1 e DEZ/X1:

• DÉBITO: JUROS A APROPRIAR - AVP

• CRÉDITO: RECEITA FINANCEIRA (2) - Exclusão 100

29

O VALOR DE R$ 100 REGISTRADO NA CONTA DE

RECEITA BRUTA (2, a débito) EM JUN/X1 SERÁ:

– ADICIONADO NAS BASES DE IR E CSLL.

– DESCONSIDERADO NAS BASES DE PIS+COFINS,

LUCRO PRESUMIDO, ARBITRADO E ESTIMATIVA.

• A DRE FICARIA, ENTÃO, ASSIM:

– RECEITA BRUTA 1.000

– DEDUÇÕES (220)

– . (-) AVP (100)

– . (-) DESPESA ICMS (120)

– RECEITA LÍQUIDA 780

ESTÁ CORRETO O REGISTRO DO ICMS?

30

16

O DETALHE: • A Despesa de ICMS deveria acompanhar a Receita

Bruta, sendo reconhecido R$ 108 em JUN/X1 e R$ 12

entre JUL e DEZ. Todavia, o ICMS a Pagar seria de R$

120 ao final de JUN/X1. SURGE, ENTAO, O ICMS

DIFERIDO DE R$ 12 NO ATIVO EM JUN/X1.

• MESMA REGRA DEVERIA SER APLICADA AOS

DEMAIS TRIBUTOS (PIS+COFINS+ISS+INSS).

• CONTUDO, NÃO HÁ PREVISÃO PARA

EXCLUSÃO DE R$ 12, REF. AO ICMS DIFERIDO.

O QUE FAZER?

31

EXEMPLO: Excelsior Ind. Carnes Nota: RECEITA OPERACIONAL BRUTA DE VENDAS

RECEITA DE VENDAS DE PRODUTOS E MERCADORIAS

. Receita Operacional Bruta de Vendas 153.518

. (-) Provisão p/ Reversão de Faturamento ñ Entregue (55)

153.463

DEDUÇÕES

. Devoluções e Descontos Incondicionais (9.195)

. Impostos sobre Vendas (30.489)

. (-) Provisão p/ Reversão de Impostos sobre o

Faturamento não Entregue – CPC 30/IAS 18 20

(39.664)

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 113.799

32

17

33

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1) – Dedutível

CRED: DEPREC. ACUMULADA 125 (500 / 4 anos) _________________________________________________________x__________________________________________________________

DEB: DEPREC. ACUMULADA (Dif. 125 – 90)

CRED: DESP. DEPRECIAÇÃO (2) 35 - Exclusão

DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) - Adição

CRED: DEPREC. ACUMULADA 90 (450 / 5 anos)

DEB: PERDA DE CAPITAL (2) 50 - Adição

DEB: DEPREC. ACUMULADA 450

CRED: VEÍCULOS 500 _______________________________________________x____________________________________________________________

DEB: CAIXA

CRED: GANHO DE CAPITAL (1) – 50 (?) Tributável

Na

Venda:

Em X5:

X1,

X2,

X3 e

X4:

EXEMPLO NUMÉRICO 2:

A Cia Z compra um caminhão em X1 por R$ 500, com cinco

anos de uso e valor residual estimado de R$ 50. A IN RFB nº

162/98 permite a depreciação fiscal em 4 anos.

ADOÇÃO

INICIAL

18

Exemplo 1:

A Cia Montanha adquiriu, á vista, um veículo em

02/01/2013 por $ 40.000 com valor residual de $

5.000 com vida útil estimada de 7 anos. Esse ativo

será utilizado na atividade operacional durante sua

vida útil e depois será vendido. Considere as

seguintes premissas:

A empresa obteve receita líquida de $ 11.000 p/ ano;

A vida útil fiscal é 5 anos e alíquota de IR/CSLL de 34%;

A adoção inicial da lei 12.973/14 ocorreu em

01/01/2015.

Adoção Inicial

Exemplo 1:

Depreciação Contábil:

$ 40.000 - $ 5.000 = $ 5.000

7

Depreciação Fiscal:

$ 40.000 = $ 8.000

5

Diferença: $ 5.000 - $ 8.000 = ($ 3.000)

Assim, para manter a neutralidade tributária,

ocorrerão nos anos de 2013 a 2017 exclusões de $

3.000 p/ ano e posteriormente adições de $ 15.000

nos anos subsequentes.

Adoção Inicial

19

Exemplo 1 - Contabilização:

a) Aquisição do veículo (02/01/13):

D- Veículos

C- Banco $ 40.000,00;

b) Depreciação (2013 e 2014)

D- Despesa de depreciação

C- Depreciação acumulada $ 5.000,00

Saldos - ECD 2013 2014

Veículos 40.000 40.000

Dep. Acumulada (5.000) (10.000)

Adoção Inicial

Exemplo 1 - Apuração

DRE 2013 2014

Receita Líquida 11.000 11.000

Depreciação (5.000) (5.000)

LAIR 6.000 6.000

IR Corrente (1.020) (1.020)

IR Diferido (1.020) (1.020)

LUCRO LÍQUIDO 3.960 3.960

LALUR 2013 2014

LAIR 6.000 6.000

Ajuste RTT (3.000) (3.000)

LAIR após RTT 3.000 3.000

Adições - -

Exclusões - -

LUCRO REAL 3.000 3.000

IR CORRENTE 1.020 1.020

Adoção Inicial

20

Exemplo 1 - FCONT

a) Lançamento Fiscal (F) (2013 e 2014):

D- Despesa de depreciação

C- Depreciação acumulada $ 3.000

Saldos - FCONT 2013 2014

Veículos 40.000 40.000

Dep. Acumulada (8.000) (16.000)

Adoção Inicial

Exemplo 1 – Adoção Inicial em 01/01/2015:

a) Lançamento da diferença em subconta (01/01/15):

D- Depr. Acumulada – Subconta Lei 12.973

C- Depreciação acumulada $ 6.000

Saldos em 31/12/14 ECD FCONT Diferença

Veículos 40.000 40.000 -

Dep. Acumulada (10.000) (16.000) 6.000

Saldos em 01/01/15

Veículos 40.000

Dep. Acumulada (16.000)

Dep. Acum. Subconta 6.000

Adoção Inicial

21

Exemplo 1 - Contabilização:

a) Depreciação (2015 à 2019)

D- Despesa de depreciação

C- Depreciação acumulada $ 5.000,00

b) Baixa por venda do veículo (2019)

D- Custo do Imobilizado $ 5.000

D- Depreciação Acumulada $ 35.000

C – Veículo $ 40.000

D- Banco

C- Receita c/ venda Imob. $ 5.000

Adoção Inicial

Exemplo 1 - Apuração

DRE 2015 2016 2017 2018 2019

Receita Líquida 11.000 11.000 11.000 11.000 11.000

Depreciação (5.000) (5.000) (5.000) (5.000) (5.000)

Rec. Vda Imob. - - - - 5.000

Custo Imobilizado - - - - (5.000)

LAIR 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

IR Corrente (1.428) (1.428) (1.428) (2.516) (5.440)

IR Diferido (612) (612) (612) 476 3.400

LUCRO LÍQUIDO 3.960 3.960 3.960 3.960 3.960

Adoção Inicial

22

Exemplo 1:

a) Realização do saldo da subconta:

$ 6.000 / 5 anos (2015 a 2019) = $ 1.200 - Adição

b) Contabilização (2015 a 2019)

D- Depreciação acumulada

C- Depr. Acumulada – Subconta Lei 12.973 $ 1.200,00

Adoção Inicial

Exemplo 1 – Apuração

OBS 1: Depreciação indedutível de $ 5.000 – (1.200 – 1.200 – 1.200 –

1.200) referentes ao saldo acumulado (2015 a 18) da realização da

subconta.

OBS 2: Depreciação indedutível de $ 5.000 – 1.200 referente a

realização da subconta no período.

LALUR 2015 2016 2017 2018 2019

LAIR 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

Adição - Subconta* 1.200 1.200 1.200 1.200 1.200

Adição - depreciação - - - 200¹ 3.800²

Adição – Ganho BK - - - - 5.000

Exclusões (3.000) (3.000) (3.000) - -

LUCRO REAL 4.200 4.200 4.200 7.400 16.000

IR CORRENTE 1.428 1.428 1.428 2.516 5.440

PARTE B (3.000) (6.000) (9.000) (8.800) -

Adoção Inicial

23

phpegas@uol.com.br www.ipecrj.com.br

No site do IPEC, dentre outros, você poderá ler os seguintes trabalhos: 1. Tributação s/ Lucro e Receita no Brasil: Verdades e Mentiras. 2. Lei nº 12.973/14: PERGUNTAS E RESPOSTAS.

E assistir aos vídeos no You tube sobre a Lei nº 12.973/14.

MUITO OBRIGADO!