impostos diferidos contabilidade financeira iii c ( l )
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1 Ricardo Antas Oliveira
Contabilidade
Financeira IIIImpostos Diferidos
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IMPOSTOS DIFERIDOS
Licenciatura em Contabilidade (Laboral)
Ricardo Antas Oliveira
Introdução
“É que esta matéria dos “impostos diferidos”, não é
uma matéria simples, e para a compreender é
preciso aprender a “pensar em termos de impostos
diferidos”.”
Teixeira da Silva, Jorge Manuel, O Trabalho de Fecho de Contas do Exercício de 2006, (6.ª parte “Impostos Diferidos - Breves Notas para Melhor Compreender a Directriz Contabilística N.º 28 - Exemplos Práticos”), Edição APECA n.º 38, Maia, Fevereiro de 2007, p. 250.
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IMPOSTOS DIFERIDOS
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Introdução A contabilização dos impostos diferidos insere-se no âmbito da
problemática contabilístico-fiscal e constitui um dos casos a que se convencionou apelidar de “tratamento das operações complexas”.
Origem da problemática
Divergências entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal
O resultado líquido do período (contabilístico) é o ponto de partida para a obtenção do resultado fiscal [n.º 1 do art.º 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)].
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Introdução
Os impostos sobre lucros são calculados de acordo com as regras
fiscais (em Portugal, de acordo com as disposições do CIRC), as quais
diferem das regras contabilísticas.
Daí se colocar a questão da contabilização dos efeitos dos impostos
sobre o rendimento.
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Definições
Passivos por impostos diferidos - são as quantias de impostos sobre o
rendimento pagáveis em períodos futuros com respeito a diferenças
temporárias tributáveis.
Activos por impostos diferidos - são as quantias de impostos sobre o
rendimento recuperáveis em períodos futuros respeitantes a:
Diferenças temporárias dedutíveis;
Reporte de perdas fiscais não utilizadas;
Reporte de créditos fiscais não utilizados.
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Definições Lucro contabilístico - é o resultado de um período antes da dedução
do gasto de impostos.
Lucro tributável (perda fiscal) - é o lucro (ou perda) de um período,
determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades
fiscais, sobre o qual são pagos (ou recuperáveis) impostos sobre o
rendimento.
Gasto de impostos (rendimento de impostos) - é a quantia agregada
incluída na determinação do resultado líquido do período respeitante
a impostos correntes e a impostos diferidos.
Base fiscal de um activo ou de um passivo - é a quantia atribuída a
esse activo ou passivo para fins fiscais.
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Definições
Diferenças temporárias - são diferenças entre a quantia escriturada
de um activo ou de um passivo no balanço e a sua base de tributação.
As diferenças temporárias podem ser:
Diferenças temporárias tributáveis - diferenças temporárias de
que resultam quantias tributáveis na determinação do lucro
tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia
escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada;
ou
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Definições
Diferenças temporárias - são diferenças entre a quantia escriturada
de um activo ou de um passivo no balanço e a sua base de tributação.
As diferenças temporárias podem ser:
Diferenças temporárias dedutíveis - diferenças temporárias de
que resultam quantias que são dedutíveis na determinação do
lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia
escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
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Definições
Diferenças definitivas - são diferenças não susceptíveis de
compensação noutros períodos.
EXEMPLOS
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Diferenças DefinitivasExemplos
IRC
Multas e juros compensatórios
Indemnizações por eventos seguráveis
Encargos não devidamente documentados
Tributações autónomas
As despesas com combustíveis em que são ultrapassados os
“consumos normais”
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Métodos de Contabilização
Existem dois métodos para contabilização dos impostos sobre lucros:
O método do imposto a pagar; e
O método do efeito fiscal (impostos diferidos).
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Método do Efeito Fiscal
Neste método, levamos em consideração os efeitos fiscais futuros das
diferenças entre os activos e passivos contabilísticos e os activos e
passivos fiscais, através do reconhecimento de Impostos Diferidos
Activos e Impostos Diferidos Passivos.
Métodos de Contabilização
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Métodos de ContabilizaçãoMétodo do Efeito Fiscal
Assim, teremos:
Valor Contabilístico (activo) > Base Fiscal (activo) = ID Passivo
v.g. Depreciações de viaturas ligeiras de passageiros de valor
superior ao limite a definir por Portaria do Ministro das Finanças
(OE 2010); revalorizações
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Método do Efeito Fiscal
Assim, teremos:
Valor Contabilístico (activo) < Base Fiscal (activo) = ID Activo
v.g. Prejuízos fiscais; Lucros tributáveis imputados por ACE´s
Métodos de Contabilização
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Método do Efeito Fiscal
Assim, teremos:
Valor Contabilístico (passivo) > Base Fiscal (passivo) = ID Activo
v.g. Provisões não dedutíveis ou excessivas
Métodos de Contabilização
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Método do Efeito Fiscal
Assim, teremos:
Valor Contabilístico (passivo) < Base Fiscal (passivo)= ID Passivo
v.g. Prejuízos fiscais imputados por ACE´s (gasto fiscal anterior ao
gasto contabilístico)
Métodos de Contabilização
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Reconhecimento de PID e AID
Tipo de diferençaActivo/Passivo por
IDReconhecimento
VC > BT(Activo)
temporária tributável
PASSIVOpor ID
SimVC < BT
(Passivo)temporária tributável
VC > BT(Passivo)
temporária dedutível
ACTIVO Por ID
PrudênciaVC < BT(Activo)
temporária dedutível
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Reconhecimento de PIDDiferenças temporárias tributáveis
A NCRF 25 exige, salvo algumas excepções meramente pontuais, o
reconhecimento de todos os passivos por impostos diferidos.
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Reconhecimento de PIDRevalorização com base no justo valor
Quando se contabiliza uma revalorização com base no justo valor, o
valor do activo contabilístico é aumentado.
No entanto, o valor fiscal do activo não é aumentado, uma vez que as
depreciações da revalorização não são aceites - na íntegra - para fins
fiscais.
Temos, assim, um activo contabilístico maior que o activo fiscal, o que
origina um imposto diferido passivo.
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Reconhecimento de AIDDiferenças temporárias dedutíveis
Uma entidade reconhece activos por impostos diferidos somente
quando for provável que lucros tributáveis estarão disponíveis
contra os quais as diferenças temporárias dedutíveis possam ser
utilizadas.
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Reconhecimento de AIDPrejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados
Em Portugal, os prejuízos fiscais podem ser utilizados para compensar
lucros tributáveis futuros nos seis exercícios seguintes (quatro
períodos a partir de 2010 - OE).
Temos, assim, um activo fiscal, embora não tenhamos qualquer activo
contabilístico.
Ou seja, o activo contabilístico é menor que o activo fiscal, o que
origina um imposto diferido activo.
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Reconhecimento de AIDProvisão para garantias
Até 31/12/2009, esta provisão não era aceite para fins fiscais no
momento da sua constituição, sendo os respectivos gastos aceites
quando se materializassem.
Assim, tínhamos um passivo contabilístico maior que o passivo fiscal,
o que originava um imposto diferido activo.
Al. b) do n.º 1 do art.º 36 do CIRC (em vigor a partir de 1/1/2010) -
“Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões (...) b)
As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes
previstas em contratos de venda e de prestação de serviços;”
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Mensuração Os activos (passivos) por impostos correntes dos períodos correntes
e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que
seja recuperada (paga) às autoridades fiscais, usando as taxas fiscais
(e leis fiscais) aprovadas à data do balanço.
Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados
pelas taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no período
quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo, com base
nas taxas fiscais (e leis fiscais) que estejam aprovadas à data do
balanço.
Os activos e passivos por impostos diferidos não devem ser
descontados.
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Mensuração (Taxas a utilizar) A Lei das Finanças Locais, aprovada em 2007, estabeleceu que, a partir
de 2007 (imposto a pagar em 2008), a derrama é calculada sobre o
resultado fiscal antes da dedução de prejuízos fiscais, à taxa máxima
de 1,5 %.
Consequentemente, as taxas aplicáveis aos impostos diferidos
passaram a ser:
26,5 % (passivos e activos por impostos diferidos com excepção
dos activos por impostos diferidos que se refiram a prejuízos
fiscais)
25 % (activos por impostos diferidos relativos a prejuízos fiscais)
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Reconhecimento de IC e ID
A quantia escriturada dos activos e passivos por impostos diferidos
pode alterar-se mesmo se não houver alteração na quantia das
diferenças temporárias relacionadas. Isto pode resultar, por exemplo,
de:
Uma alteração nas taxas de tributação ou leis fiscais;
Uma reavaliação da recuperabilidade de activos por impostos
diferidos; ou
Uma alteração da maneira esperada de recuperação de um activo.
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Reconhecimento de IC e IDItens creditados ou debitados directamente ao capital próprio
O imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao
capital próprio se o imposto se relacionar com itens que sejam
creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente período,
directamente ao capital próprio.
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Classe 5
Se referente a variações directas nesta classe
Conta 8122 - Imposto diferido
Se referente a contas que dão origem ao resultado
Tratamento Contabilístico
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Activos por impostos diferidos
Conta 2741
Passivos por imposto diferidos
Conta 2742
Conta 27 - Outras contas a receber e a pagar
Conta 274 - Impostos diferidos
Tratamento Contabilístico
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IMPOSTOS DIFERIDOS
GASTO / RENDIMENTO DE IMPOSTO
=IMPOSTOS
CORRENTES+/-
Tratamento Contabilístico
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Apresentação
Os activos por impostos e passivos por impostos devem ser
apresentados separadamente de outros activos e passivos no
balanço. Os activos e os passivos por impostos diferidos devem ser
distinguidos de activos e passivos por impostos correntes.
Quando uma empresa faça uma distinção entre activos e passivos
correntes e não correntes nas suas demonstrações financeiras, ela não
deve classificar os activos (passivos) por impostos diferidos como
activos (passivos) correntes.
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ApresentaçãoGasto (Rendimento) de impostos
O gasto (rendimento) de impostos relacionado com o resultado de
actividades ordinárias deve ser apresentado na face da demonstração
dos resultados.
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Tratamento na NCRF-PE
Esta temática está tratada nos §§ 16.1 a 16.8 da NCRF-PE.
Prescreve apenas o tratamento contabilístico dos impostos correntes
sobre o rendimento. Este capítulo não trata dos impostos diferidos.
Excepto se a entidade adoptar o modelo de revalorização para os
activos fixos tangíveis.
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Exemplos de AplicaçãoCrédito sobre clientes
Existem créditos sobre clientes no valor de 120.000 u.m.,
correspondentes a vendas já integradas no resultado fiscal. Uma vez
que a realização do crédito se presume como certa, a sua base
tributável é igualmente de 120.000 u.m..
Fonte: “Anotações ao Sistema de Normalização Contabilística”, Vários Autores (2009)
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Exemplos de AplicaçãoCrédito sobre clientes ajustados
Suponhamos que está constituída uma perda por imparidade para
clientes, no valor de 100.000 u.m., da qual foi apenas aceite
fiscalmente, por força da aplicação do critério da mora, a importância
de 25.000 u.m.. A base tributável deste activo é de 25.000 u.m.,
enquanto a quantia escriturada é de 100.000 u.m..
Logo, a diferença temporária é de 75.000 u.m., e será dedutível no
futuro, pois na medida em que o ajustamento for fiscalmente aceite,
o mesmo implicará uma redução do encargo de imposto.
Fonte: “Anotações ao Sistema de Normalização Contabilística”, Vários Autores (2009) (adaptado)
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Exemplos de AplicaçãoTerreno revalorizado
Um terreno adquirido por 100.000 u.m. foi revalorizado (revalorização
com base no justo valor) para 150.000 u.m..
Apesar da quantia escriturada ser de 150.000 u.m. a base tributável é
de 100.000 u.m. (negligenciando o coeficiente de desvalorização
monetária).
Logo, existe uma diferença temporária de 50.000 u.m., que será
tributada no futuro quando o terreno for alienado, pelo que estamos
perante uma diferença temporária tributável.
Fonte: “Anotações ao Sistema de Normalização Contabilística”, Vários Autores (2009)
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Exemplo Prático 1Revalorização com base no justo valor
Uma entidade detém uma máquina mensurada por 100.000 euros
(valor bruto) e 20.000 euros de depreciações acumuladas (anuais de
10.000).
A vida útil adicional é de 8 anos e a revalorização, realizada em Janeiro
de 2010, indica que o bem deve passar a estar registado por 120.000
euros.
Proceda aos registos necessários a efectuar durante o ano 2010.
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Exemplo Prático 2Revalorização com base em diploma de carácter fiscal de activos fixos
tangíveis
Uma entidade pretende revalorizar o seu equipamento básico, no
início de 2010, de acordo com um diploma de carácter fiscal.
O valor bruto do equipamento é de 200.000 euros e as suas
depreciações acumuladas ascendem a 40.000 euros.
A vida útil do equipamento é de 10 anos e o coeficiente de correcção
monetária aplicável, na data da revalorização, era de 1,2.
Proceda aos registos necessários a efectuar durante o ano 2010.
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Exemplo Prático 3Prejuízos fiscais
Em 20X0 uma entidade obteve um prejuízo fiscal de 100.000 euros.
Não existem outras diferenças temporárias em 20X0 e espera-se que
existam lucros tributáveis durante o período em que se possa usar o
prejuízo como uma redução destes.
Em 20X1 a entidade obteve lucro contabilístico de 50.000 euros, igual
ao lucro tributável, usando uma parte do prejuízo fiscal de 20X0.
A taxa de imposto para os períodos 20X0 e 20X1 é de 25%.
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Exemplo Prático 3 - ResoluçãoPrejuízos fiscais
Em 20X0, pelo reconhecimento do AID:
Assentos 20X0 Débito Crédito2741 - Activos por ID 25.0008122 - Imposto diferido 25.000
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Prejuízos fiscais
Em 20X1, o prejuízo fiscal utilizado é de 50.000 euros:
Assentos 20X1 Débito Crédito8122 - Imposto diferido 12.5002741 - Activos por ID 12.500
Exemplo Prático 3 - Resolução
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Exemplo Prático 4Prejuízos fiscais
A entidade ABC obteve um prejuízo contabilístico (e fiscal) no ano N
de 500.000 euros e espera-se que continue a apresentar perdas nos
próximos anos.
A entidade pode utilizar as perdas fiscais de um determinado período
nos quatro períodos subsequentes.
Contabilize os impostos diferidos.
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Exemplo Prático 4 - ResoluçãoPrejuízos fiscais
Não há qualquer contabilização a efectuar, uma vez que não existem
impostos a pagar e não se pode proceder ao reconhecimento de
impostos diferidos activos relativamente à perda fiscal do exercício de
N, por não existir segurança razoável da sua utilização para
compensar lucros tributáveis futuros.
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Exemplo Prático 5Prejuízos fiscais
A entidade ABC quer adoptar a NCRF 25 e tem perdas fiscais de anos
anteriores de 400.000 euros e do ano de 200.000 euros. Espera ter
lucros tributáveis futuros em excesso a estes valores.
Considere uma taxa de tributação de 40%.
Contabilize os impostos diferidos.
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Exemplo Prático 5 - ResoluçãoPrejuízos fiscais
Assentos Débito Crédito2741 - Activos por ID 240.00056 - Resultados transitados 160.0008122 - Imposto diferido 80.000
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Exemplo Prático 6Provisões não dedutíveis
Em 31 de Dezembro do ano de 2007, a entidade ABC apresenta no seu
balanço uma provisão para garantias dos seus produtos no montante
de 200 euros.
Esta provisão não foi considerada para efeitos fiscais. A sua anulação
verificou-se apenas no ano 2009.
A taxa de tributação no ano de 2007 é de 25%. Contudo, no ano de
2008 reduziu-se para 20%, mantendo-se no ano seguinte. A autarquia
não lançou derrama no ano de 2007 e seguintes.
O Resultado Antes de Imposto (RAI) nos três anos foi de 1.000 euros.
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Exemplo Prático 7
Ano Vendas Custos de garantia N-1 110.000 € 5.500 € N-2 70.000 € 3.500 € N-3 120.000 € 6.000 €
Provisões parcialmente dedutíveis Uma entidade que comercializa electrodomésticos apurou nos anos
2010, 2011 e 2012 os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantia:
Sabendo que no ano 2013 as vendas ascenderam a 180.000 euros e que se reconheceu uma provisão para garantias de clientes de 10.000 euros, refira se a entidade terá de proceder a alguma correcção para efeitos de determinação do lucro tributável.
Fonte: “Fiscalidade em Função dos Documentos” - Lurdes Matias (Manual da Formação Eventual CTOC)
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Exemplo Prático 7
Resolução Somatório das vendas Somatório dos custos de garantia 300.000 15.000
Provisão fiscalmente aceite em N 15.000 / 300.000 = 5% 180.000 x 5% = 9.000 Acresce 1.000 no Quadro 07
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Questões Avaliação Diagnóstica
1 - Quais destas diferenças originam impostos diferidos?
a) As diferenças permanentes;
b) As diferenças temporárias;
c) As diferenças temporárias e permanentes;
d) Nenhuma das anteriores.
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Questões Avaliação Diagnóstica
2 - As diferenças temporárias podem ser:
a) Tributáveis, quando originam quantias tributáveis em períodos
futuros, dando lugar ao reconhecimento de passivos por impostos
diferidos;
b) Dedutíveis, quando originam quantias dedutíveis em períodos
passados;
c) Tributáveis, quando não originam quantias tributáveis em períodos
futuros, dando lugar ao reconhecimento de activos por impostos
diferidos;
d) Dedutíveis, quando não originam quantias dedutíveis em períodos
futuros.
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Questões Avaliação Diagnóstica
3 - A NCRF-PE prevê, como regra geral para as pequenas entidades, a
utilização do método do imposto a pagar. No entanto, existem
excepções que poderão conduzir uma PE a aplicar o disposto na NCRF
25, no que respeita a impostos diferidos. Identifique, de entre as
seguintes afirmações, aquela que corresponde a uma dessas excepções:
a) Quando a PE adopta o modelo de revalorização;
b) Quando a PE adopta o método do justo valor;
c) Quando a PE adopta o método do custo amortizado;
d) Nenhuma das anteriores.
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4 - Faz parte do activo fixo tangível da empresa ALFA-ALFA, um
equipamento, adquirido no início de 2X01 por 1.200.000 euros, tendo-
lhe então sido atribuída uma vida útil esperada de 10 anos e
estabelecido o método da linha recta no cálculo das depreciações.
Depois de contabilizada a depreciação do exercício de 2X08, o
equipamento em causa foi revalorizado com base num parecer técnico
elaborado por um perito independente e que fixava em 1,5 o
correspondente coeficiente de desvalorização monetária.
Exame OTOC 7 Julho 2007 (adaptada)
Questões Avaliação Diagnóstica
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4 - Sabe-se que: (i) a taxa de imposto sobre o rendimento é 25%; (ii) o
acréscimo das depreciações resultante da revalorização não é aceite
fiscalmente; (iii) a entidade adopta para a contabilização deste imposto o
método do imposto diferido. No momento da revalorização, o saldo
líquido da conta “Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e
intangíveis” deverá ser:
a) 90.000 euros;
b) 120.000 euros;
c) 240.000 euros;
d) 360.000 euros.
Questões Avaliação Diagnóstica
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IMPOSTOS DIFERIDOS
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5 - A sociedade ABC apresentava, em 31.Dez.20(N), antes da consideração de qualquer efeito relativo a impostos diferidos, um excedente de revalorização constituído nos termos de um diploma legal, que ascendia a 2.500.000 euros. Considerando que 40% do acréscimo das depreciações resultantes da revalorização não serão aceites como gasto fiscalmente dedutível e que a taxa de tributação é de 20%, o Balanço em 31.Dez.20(N) deveria reflectir:
a) Um activo por impostos diferidos de 200.000 euros;
b) Um passivo por impostos diferidos de 1.000.000 euros;
c) Um activo por impostos diferidos de 1.000.000 euros;
d) Um passivo por impostos diferidos de 200.000 euros.Exame OTOC 21 Junho 2008
Questões Avaliação Diagnóstica
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Questões Avaliação Diagnóstica
6 - A sociedade XYZ obteve, em 2 de Janeiro do ano N, um subsídio
governamental não reembolsável, no montante de 500.000 euros,
relacionado com um terreno onde conta instalar um dos seus edifícios
fabris. Considerando uma taxa de IRC de 25%, no final do ano N, a
quantia relativa àquele subsídio que deverá figurar nos capitais próprios
do balanço é de:
a) 375.000 euros;
b) 387.500 euros;
c) 12.500 euros;
d) Nenhuma das anteriores.Exame OTOC 26 Junho 2010 (adaptada)