HILDEBRANDO AFONSO GOMES SANTANA CARNEIRO

ANTINOMIAS OU CONTRADIÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO BR ASILEIRO:

ASPECTOS POLÊMICOS NA SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA DA IMP ORTAÇÃO -

DIREITOS ADUANEIROS NA PERSPECTIVA DA INTEGRAÇÃO -

POLÍTICA TRIBUTÁRIA E O CASO DAS IMPORTAÇÕES

BRASÍLIA

17/12/2009

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UEX - ES

CURSO DE DOUTORAMENTO EM DIREITO PÚBLICO

(INTERNACIONAL FISCAL)

ANTINOMIAS OU CONTRADIÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO BR ASILEIRO: ASPECTOS POLÊMICOS NA SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA DA IMP ORTAÇÃO - DIREITOS ADUANEIROS NA PERSPECTIVA DA INTEGRAÇÃO; POLÍTICA TRIBUTÁRIA E O CASO DAS IMPORTAÇÕES.

Tese de doutoramento em Direito, como parte dos requisitos para obtenção do título de doutor em Direito Público e Internacional Fiscal a ser sustentada, perante o Tribunal/Banca Examinadora da Universidade de Extremadura – Cáceres - Espanha. Tutores/Orientadores:Professores Doutores Clemente Juan Checa González e Francisco Alvarez Arroyo

BRASÍLIA

17.11.2009

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AGRADECIMENTOS

Carneiro, Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro

Antinomias ou Contradições no Direito Tributário Brasileiro: aspectos polêmicos na sistemática tributária de importação – Direitos Aduaneiros na Perspectiva da Integração; Política tributária e o caso das importações. Brasília : 2005.

822 f. Tese de conclusão do Curso de Doutoramento de Direito Público da UEX-

ES, para a obtenção do título de Doutor em Direito Internacional Fiscal, sob a orientação dos Professores Doutores Clemente Juan Checa González e Francisco Álvarez Arroyo.

1. Política tributária. 2. Política aduaneira. 3 Importação com Tributação (em cascata) 4. Drawback 5. Direito Aduaneiro Comparado 6. Reforma Tributária Brasileira até à PEC n°233/2008.

CDU

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AGRADECIMENTOS Na árdua tarefa de Tutores e Orientadores, aos Professores Doutores D. Clemente Juan Checa González e D. Francisco Álvarez Arroyo, transmito meus especiais agradecimentos pelo espontâneo apoio e imensa paciência dispensada de 2000 até ao depósito para final aprovação da Tese de Doutorado - caso concreto de Política Tributária Aduaneira Brasileira. Ao “Tributarista” impar, nosso maior expoente na área fiscal pátria - Professor Doutor Ives Gandra da Silva Martins - meu eterno reconhecimento pela colaboração graciosa e total apoio nesta derradeira fase do Depósito e de Defesa desta Tese. Aos diletos PhD Prof. Dr. José Rossini Campos do Couto Corrêa e à PhD Profª. Drª Julie Scmied, por terem se colocado sempre à disposição, aceitando até, em qualquer data, deslocar-se do Brasil à Espanha, para participarem como vogais/membros convidados do Tribunal da UEX, na minha defesa destaTese de Doutorado na Espanha, o meu agradecimento sincero . Agradecimento especial aos ínclitos Membros “del Tribunal de Tesis, Professores Doutores: D. Isaac Merino Jara (Presidente); Dª Rosa Galapero Flores (Secretario); D. José Rossini C.C. Corrêa, D. Alejo Hernández Lavado, D. José Maria Lago Montero – Vocales; D. Eugenio Simón Acosta e D. Julie Scmied, suplentes”, conforme designação pela “Comisión de Doctorado da UEX, eu su reunión de 19/11/2009”

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DEDICATÓRIA

Para meus queridos familiares: esposa (Gina), filha única (Isabelita), neto único (Carlos Eduardo), irmão único (Alberto e sua esposa Fernanda, filhos e netos), meu genro (Marcelo Roxo) e familiares em Portugal, Brasil, Venezuela USA e Bolívia, eis a TESE de conclusão do almejado Doutorado da UEX-ES. Seja ela mais uma retribuição de meu reconhecimento a vosso devotado carinho, incentivo, apoio e total compreensão, deveras imprescindíveis à elaboração/conclusão e ao êxito na aprovação final do Curso de Direito Público Internacional Tributário da UEX / ES.

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RESUMO

O presente estudo trata das divergentes POLÍTICAS TRIBUTÁRIAS NOS CASOS E SISTEMÁTICA DAS IMPORTAÇÕES; aborda polissemias com seu impacto nos importadores, tudo sob casos concretos. O conteúdo desta monografia objetiva analisar as gritantes diferenças de operatividade, adotadas no ordenamento fiscal brasileiro, especificamente na Sistemática Tributária tradicional na Importação – Incidência de Tributos com Base de Cálculo “em cascata”: (Imposto de Importação – I I , Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS) demonstrada em “Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação”, em frontal contradição à desoneração plena de tributos (Sistemática do Drawback – Regime Aduaneiro Especial); dos ilícitos capitulados no Direito Penal Tributário (Descaminho, Contrabando, Super ou sub-faturamento - transfer pricing - , Sonegação fiscal) e da Sistemática da Importação contida na Reforma Tributária ou Fiscal (Comentários à Proposta de Emenda à Constituição nº. 175-A, de 1995 e substitutivas posteriores até à última PEC 233/2008.Levantam-se várias ANTINOMIAS/CONTRADIÇÕES na Constituição Federal e em Leis Complementares (LC 87/96 e 92/97 - ICMS), para ao final, se apresentarem Propostas Tributárias de Justiça Fiscal na Importação, após serem formuladas ponderações do impacto tributário ao contribuinte, com lastro na legislação aduaneira e políticas tributárias da Espanha - U.E .

Palavras-chave: Direito Tributário; Direito Internacional Fiscal; Direito Aduaneiro; Política Tributária;

Tributação na Importação, em Cascata; Drawback - Tributos sobre o Comércio Exterior; GATT-

OMC; Direito Constitucional Tributário; Livre conco rrência; IVA e Reforma Tributária Brasileira.

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RESUMEN

El presente estudio trata de las discrepancias politicas tributarias en los casos de la sistemática de las importaciónes; aborda la problemática de la polisemia con su impacto en los importadores y propone la isonomia fiscal en la harmonización aduanera, identica a la da UNIÓN EUROPÉA – U.E, casos concretos. El contenido deste trabajo objetiva analizar las gritantes diferencias de operatividad adoptadas en el ordenamiento fiscal brasileño, especificamente en la Sistematica Tributaria tradicional de la importación o incidencia de impuestos com base de cálculos en cascada - “impuestos sobre impuestos” = (Impuesto de Importación > I. I. + Impuesto sobre Productos Industrializados > I.P.I. + Impuesto sobre Circulación de Mercancias y Servicios > I.C.M.S ) demostrado en Cuadro Sinóptico de la Sistemática Tributaria de la Importación, en frontal contradicción con la exoneración plena de tributos (Sistemática de DRAWBACK – Régimen Aduanero Especial); de los ilicitos capitulados en el Derecho Penal Tributario (Descamino/fraude, Contrabando, Super o Subfacturamiento, transfer pricing, Sonegación Fiscal) y de la Sistemática de la Importación contenida en la Revisión Tributaria o Reforma Fiscal (Comentarios a la Propuesta de Enmienda a la Constituición n°175-A/1995 y Proposiciones Substitutivas hasta la ultima, PEC 233/2008). Se levantan varias ANTINOMIAS -CONTRADICCIÓNES en la Co nstituición Federal y en las Leyes Complementarias (LC 87/96 e 96/97 – ICMS), para, finalmente, presentar propuestas tributarias de Justicia Fiscal en la Importación, después de formular ponderaciónes del Impacto Tributario al Contribuyente con lastro en la Legislación Aduanera y en las Políticas Tributarias de España - U. E.

Palavras-chave: Direito Tributário; Direito Internacional Fiscal; Direito Aduaneiro; Política Tributária;

Tributação na Importação, em Cascata; Drawback - Tributos sobre o Comércio Exterior; GATT-

OMC; Direito Constitucional Tributário; Livre conco rrência; IVA e Reforma Tributária Brasileira.

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ABSTRACT

This present research is about the several contradictories tributary policies established nowadays in various situations besides the current pattern on systematic importation.Will be given emphasis to “ polissemias” and “ antinomias” with its particulary impact among the importers, as well as, plot some suggestions on fiscal equality with customs harmonic standard, identical to U. E. (Spanish).The content of this thesis is focus on analysis the outrageous discrepancies in operative “fiscal” brazilian laws, particularly inside the traditional importati on system – taxes charge based on “cascade effect” (Import taxes – I.I., I.P.I. e I.C.M.S.) shown in Sinopsis Board of the tributary sistematic importation in frontal disagreement towards the discharge of tributes (Drawback system – special customs pattern); and the forecasted illicits in criminal tributary law (“Descaminho, Contrabando, Super ou Subfaturamento”- transfer pricing) and the regular process to promove the tributary review ( “PEC 175-A/1995 and lately others PEC 233/2008).

Palavras-chave: Direito Tributário; Direito Internacional Fiscal; Direito Aduaneiro; Política Tributária;

Tributação na Importação, em Cascata; Drawback - Tributos sobre o Comércio Exterior; GATT-

OMC; Direito Constitucional Tributário; Livre conco rrência; IVA e Reforma Tributária Brasileira.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 14

CAPÍTULO I

1.1 POLÍTICA BRASILEIRA DE COMÉRCIO EXTERIOR 21

1.1.1 Evolução 21

1.1.2 Política de Importações como Mecanismo de Controle 23

1.2 Funções e Efeitos do Imposto de Importação 25

1.2.1 Principais Funções do Imposto de Importação 25

1.2.2 Principais Efeitos do Imposto de Importação 26

1.3 Tipos de Regimes Aduaneiros Especiais 27

1.4 Cumulatividade e Não-Cumulatividade 30

1.4.1 Tributo Cumulativo e Não-Cumulativo 31

1.4.2 Vantagens e Desvantagens 33

1.4.3 Tributo sobre Tributo 34

1.5 Simplificação e Universalização dos Tributos 35

1 6 Imposto de Importação – Fato Gerador 36

1.6.1 Aspectos Históricos 36

1.6.2 Fato Gerador 38

1.6.3 Aspecto Material ou Objetivo 39

1.6.4 Aspecto Espacial 40

1.6.5 Aspecto Temporal 41

1.6.6 Momento de Ocorrência do Fato Gerador 42

SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA NA IMPORTAÇÃO -INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS

(BASE DE CÁLCULO) “EM CASCATA”.

1.7 Sistemática Tributária legal normal 43

1.7.1 Imposto de Importação – I I. 45

1.7.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e ICMS. 46

1.7.3 Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação –“em cascata” 49

1.7.4 Exemplificando - “efeito cascata” ............................................................................ 50

1.8 Drawback 52

10

1.8.1 Regime Drawback na ordem econômica constitucional 52

1.8.2 Regulação da Ordem Econômica pela Constituição Federal 52

1.8.3 O princípio da Livre Concorrência. 57

1.8.4 O Drawback frente ao princípio da Livre Concorrência 60

1.8.5 Desoneração de tributos - sistemática do Drawback-Regime aduaneiro especial .... 63

1.8.6 Imposto de Exportação 64

1.8.7 Exportação – desoneração de todos os tributos 65

1.8.8 Repisando 66

1.8.9 Programas BEFIEX e CIEX – caso especial.–.AUTOLATINA 67

1.9 Ilícitos no direito penal tributário brasileiro 68

1.9.1 Sub-faturamento, sonegação, descaminho, contrabando 68

1.9.2 Descaminho 68

1.9.3 Contrabando. 69

1.9.4 Super ou subfaturamento e Sonegação fiscal. 70

1.9.5. Aplicação do Direito nos Crimes Tributários 72

1.9.6 Aplicação do Direito Penal. 73

1.9.7 Contrabando e Descaminho 75

1.9.8 Crimes Tributários 77

1.9.9 Caso concreto de crime tributário 79

CAPITULO I I - O REGIME ADUANEIRO ESPECIAL NO CONTEXTO

DA POLITICA ADUANEIRA

2.1 O Drawback em confronto com outros Regimes Aduaneiros Especiais 99

2.1.1 Admissão Temporária (com suspensão total do pagamento de tributos) AT 100

2.1.2 Admissão Temporária para Utilização Econômica (ATEC) 103

2.1.3 Entreposto Aduaneiro na Importação (EA) 105

2.1.4 Antigo Regime de Depósito Especial Alfandegado (DEA) 107

2.2 Drawback e DE como Instrumentos de Política Aduaneira 109

2.3 Regime Drawback e DE frente ao GATT – OMC 111

11

2.4 Os tratados, Convenções e Atos Internacionais na Ordem Jurídica Interna 112

2.5 O GATT e a OMC 113

2.6 Os Regimes Drawback e DE frente ao GATT-OMC 120

CAPÍTULO III - ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

E NAS LEIS COMPLEMENTARES referentes à tributação

3.1 Contradição e ANTINOMIA - definição 123

3.1.2 A lei e os fatos sociais e unidade e coerência do ordenamento jurídico 125

3.1.3 Estas antinomias são de fato leis ? 125

3.1.4. ANOMIAS 129

3.1.4.1 Noção de Anomia 130

3.1.4.2 Emile Durkhein e Roberto K. Merton – seus pensamentos sobre anomia 131

3.1.4.3 Comportamentos segundo Merton 133

3.1.4.4 Tipos: conformistas, inovacionistas, ritualistas, de evasão

e de rebelião, comportamento desviante 134

3.1.5 Antinomias na Constituição e na LC. n° 87/96 – ICMS 137

3.1.6 Antinomias na Lei Complementar n° 92/97 139

IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

E REFLEXOS DA REFORMA TRIBUTÁRIA

3.2 Enquadramento 142

3.2.1 Da legalidade e da Isonomia 143

3.2.2 Tributações na Importação 146

3.3 Reforma Fiscal e Tributária 148

3.4 O IVA - o fim da “Tributação em Cascata” 150

CAPÍTULO IV - SISTEMÁTICA DE IMPORTAÇÃO – caso de direito comparado

(HARMONIZAÇÃO E IMPOSTOS ADUANEIROS DE ESPANHA – U E ).

4.1 Harmonização e Impostos Aduaneiros na Espanha – UE 153

4.2 Harmonização. Pontos Básicos Preliminares da Proposta 153

4.3 Ponderações – Conclusões Parciais 154

4.4 Impostos Aduaneiros na Espanha – UE 154

12

4.4.1 Introdução 154

4.4.2 Direitos de Importação. 155

4.4.3 Isenções. 156

4.4.3.1 Las franquicias 156

4.4.3.2 Los contingentes. 157

4.4.3.3 Isenções por destino especial 157

4.4.4 Sujeito Passivo 158

4.4.5 Débito Tributário 158

4.4.6 Base de cálculo nos direitos à importação 158

4.4.7 Regimes Aduaneiros Suspensivos 160

4.4.7.1 Trafico de “perfeccionamiento activo” e drawback 160

4.4.7.2 Depósitos Aduaneiros e Zonas de Depósitos Francos 161

4.4.7.3 Importação Temporária 162

CAPITULO V - SISTEMÁTICA DA IMPORTAÇÃO - REFORMA

FISCAL ou TRIBUTÁRIA? Proposta Substitutiva 163

5.1. Comentários à proposta da PEC 175-A/95 170

5.2. Proposta substitutiva 171

5.3 Harmonização. Pontos Básicos Preliminares da Proposta 171

5.4 Ponderações – Conclusões parciais 173

5.5. Guerra Fiscal Caso Ford 175

5.6. Guerra Fiscal e a PEC 285/2004 - Reforma Tributária 198

CONCLUSÃO

Propostas Tributárias - Justiça Fiscal na Importação 256

Ponderações do impacto tributário ao contribuinte 257

Inconstitucionalidades e Antinomias 259

Resposta à questão formulada, ou seja, ao Problema 260

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 263 a 274

13

APÊNDICES 276

A – TRANSFER PRICE de Hildebrando Afonso Carneiro 276 B - ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI COMPLEMENTAR 87/96 - ICMS 304 C– FISCALIDADE INTERNACIONAL - BITRIBUTAÇÃO OU DUPLA TRIBUTAÇÃO 311 D – EFETIVIDADE DA REFORMA TRIBUTARIA FRENTE AOS DESAFIOS DA ATUAL CONJUNTURA - Proposta de Emenda Constitucional n° 41/2003 , ATUAL EC N° 42/2003 345 E- A CONCESSÃO INDISCRIMINADA DE INCENTIVOS FISCAIS POR PARTE DOS ESTADOS, CAUSA DO FENÔMENO GUERRA FISCAL, E SUA INFLUÊNCIA NO MODELO FEDERALISTA DE ESTADO 395

F - COMÉRCIO INTERNACIONAL – DRAWBACK E PARAÍSOS FISCAIS 440

G – LEI ANTI-ELISÃO SUA EFICÁCIA – CONTROVÉRSIAS 452

H – O BRASIL E MERCOSUL – VANTAGENS/DESVANTAGENS – TRIBUNAL JUSTIÇA 460 I - APONTAMENTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO Hildebrando A.Carneiro 476 J – ZONA FRANCA DE MANAUS – Z F M – SUFRAMA - INCENTIVOS FISCAIS 494 ANEXOS A - Legislación Tributaria/Aduanera de España 503 B- Quebra de Patentes de Medicamentos – AIDS E GENÉRICOS 594 C – Outra Proposta de Reforma do Sistema Tributário Nacional 611 D - Mercosul “abordagem conceitual da harmonização tributária” 629 E – Ponderações: Tributos que esmagam e Fera Faminta. Críticas ao atual Sistema Tributário Nacional 651 F - PEC 255/2004 – Substitutivo do Relator Deputado Virgílio Guimarães 654 G – PEC 288-A/2004 – Comissão Especial criada p/Parecer à PEC 288A/2004 e 255/2004 Relatório, Voto do Relator, Anexo Substitutivo e Proposta PEC s/n° 702 H – PEC 293/2004 – de 03/06/2004 do P.E,– Despacho C.EaPEC 288-A/2004 718 I – Lei Kandir – LC n° 87/96, atualizada pela LC 92, revogada pela LC 99 e 102/2000 e Anexo 719 J – PEC 233/2008 a última Proposta de Reforma Tributária, ora em discussão no Congresso Nacional. Estudo e Ponderações 772 POWER POINT: A – DRAWBACK; B – LEI RESPONSABILIDADE FISCAL Parte 1; C – LRF Parte 2; e D – Resumo Defesa da Tese Doutoral no Tribunal da UEX de Hildebrando Carneiro 822

14

INTRODUÇÃO

Preliminarmente, levanta-se a seguinte indagação: qual o motivo da escolha

do título DIREITOS ADUANEIROS NA PERSPECTIVA DA INTEGRAÇÃO -

POLÍTICA TRIBUTÁRIA E O CASO DAS IMPORTAÇÕES, para esta Tese de

Doutorado da UEX/ES de Direito Fiscal Internacional? Mereceria ser objeto de pesquisa de

um trabalho monográfico? A que âmbito científico corresponderia ocupar a idéia de uma

Política Tributária e Sistemática Aduaneira mais adequada em substituição à política

conflitante adotada, até agora, no Brasil?

A presente tese do Curso de Doutorado de Direito Público Internacional

Tributário da UEX – ES, cujo Orientador inicialmente foi o Professor Doutor Clemente

Checa González e posteriormente também indicado o Professor Doutor Francisco

Arroyo, tem por finalidade, a discussão sobre os impostos incidentes na importação à luz

da Constituição Federal, os efeitos de uma tributação com base de cálculo “em cascata” no

processo de importação, procurando, com isso, apontar as distorções que ocorrem com os

tratamentos diferenciados pelas diversas possibilidades legais, incentivadas ou ilegais.

Parte-se de uma análise sistêmica de todo o processo aduaneiro, procurando

demonstrar diversas variáveis que envolvem o procedimento de importação, desde o

momento do preenchimento da guia de importação até a total liberação aduaneira,

englobando desde o preço inicial na origem (FOB), até o preço final colocado ao

consumidor.

Pretende-se demonstrar, ao longo do processo de importação, toda a “cadeia

tributária” a que tem de submeter-se o importador pátrio, uma “via-crucis” para quem tem

de percorrer os trâmites legais, verdadeira afronta à Constituição, em alguns casos, se

confrontados com regimes aduaneiros especiais.

Por isso, opta-se por estudar e analisar o problema dentro do contexto dos

tradicionais princípios e praxes tributárias ao contrário da eficácia e a operatividade da

isonomia fiscal aduaneira pela Política Tributária adotada no caso específico da importação.

15

Ao reverso, abordam-se as vias transversas (ilegais), tais como o descaminho, o

contrabando e o subfaturamento, dentre outros, que em grande parte são motivados pelo

absurdo tributário a que se vê submetida a empresa nacional, ao seguir todo o ritual da

importação em cascata.

Cabe então uma pergunta:

A SISTEMÁTICA TRIBUTÁRIA DE IMPORTAÇÃO, BEM COMO

SUAS CONSEQÜENTES TRIBUTAÇÕES CUMULATIVAS, ESTÃO EM

SINTONIA COM OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁR IOS DA

LEGALIDADE E DA ISONOMIA ?

É o que se tentará responder durante o desenvolvimento deste trabalho,

aproveitando o momento atual em que vivemos, extremamente propício para abordar-se

este assunto, já que se presenciam grandes transformações no cenário político nacional, o

que, indubitavelmente, trará a reboque demais transformações, dentre elas a mais urgente, a

Reforma Tributária (PEC 233/2008), com a implementação do IVA, que vise a eficiência

econômica, a simplicidade administrativa, maior flexibilidade, responsabilidade política e

justiça, assuntos estes que trataremos mais aprofundadamente em capítulo próprio.

Com o desenvolvimento do tema, testar-se-ão algumas hipóteses, visando com

isso buscar uma conclusão sobre o problema lançado, a saber:

Hipótese nº 1 � se a incidência de tributação “em cascata” na importação não

recai sobre todos os "importadores", então ocorrerá ofensa aos princípios constitucionais;

Hipótese nº 2 � se houver restrição caracterizada como “restrição não

alfandegária” ao comércio internacional, então ela não é legal, à luz do Direito do Acordo

Geral de Tarifas e Comércio (GATT), de 1947, hoje instrumentalizado na Organização

Mundial de Comércio (OMC); e

Hipótese nº 3 � se existe diferenciação tributária entre importadores nacionais

e empresas transnacionais, então o regime aduaneiro especial – drawback, na forma

desvirtuada em que vem sendo autorizado – é inconstitucional, por violar o princípio da

livre concorrência, inscrito no inciso IV do art. 170 da CF.

16

Por força de tratados, acordos e relações que se firmam e se estabelecem, dentro

de um sistema jurídico internacional de base capitalista, entre o direito da justiça e da

igualdade – sobre o qual muitos estudiosos já se debruçaram ao longo dos séculos −,

mostra-se pouco explorado o direito da propriedade combinado com a capacidade

contributiva tributária individual e o dever de, justamente, se contribuir.

Na verdade, ter-se-á o intento de desenvolver estudos quanto às reais

conseqüências da adoção da política tributária aduaneira com reflexo direto sobre o

contribuinte nacional importador, ou seja, a contradição entre o justo legal e o tratamento

desigual aplicado em casos semelhantes a certas situações individuais, na sistemática de

importação, com enfoque no direito pátrio, comparadas (possível solução proposta) com a

adoção de práticas fiscais eficientemente consagradas pelo direito internacional tributário.

Ressalte-se que a doutrina, praticamente, não se tem ocupado desse assunto e

poucos são os precedentes jurisprudenciais ou administrativos, no Brasil.

Entretanto, por participar da problemática mais ampla da interpretação e

complementação das normas jurídicas, contribuirá, supomos, para o tratamento mais

adequado da matéria mediante análise realista, profunda e acurada dos problemas e dos

pontos polêmicos abrangidos por essa política e temática.

De seu turno delinear-se-ão o perfil jurídico e os limites dos danosos efeitos

causados ao já tão onerado contribuinte importador nacional.

Comporta vasta digressão no âmbito do próprio Direito Fiscal e, ainda numa

estrutura econômico-política, de Direito Tributário-Aduaneiro, Tributário-Penal,

Empresarial, Capital Estrangeiro, Internacional Comparado e na espécie “comércio

exterior”, com enfoque na questionada Política Tributária Aduaneira Harmonizada.

Independentemente de se não olvidar seu caráter científico, mas em razão da

proximidade do tema com o labor profissional técnico, muitas das posições e críticas

expressadas têm lastro na própria experiência profissional deste autor (ex-Corporation

lawyer, ex-consultor tributarista, professor de Direito Tributário – há 35 anos, Mestre em

Direito Público e Tributário – UFPE-Br e UEX-ES em 2002, Auditor Tributário do

Governo do Distrito Federal – concursado e empossado em 4.6.2003, Tutor/Orientador de

17

monografias de Direito Tributário UniDF – ICAT 2000-2009 e Pós-graduado em Direito

Internacional Fiscal e Integração Econômica pela União Européia, ESAF e Fundação

Getúlio Vargas/FGV-RJ 2004-2005), que se propõe a enfocar importantes reflexões e

abordar/citar casos concretos, com relação a esta temática.

Demonstrar-se-á, pois, quão nociva e gritante se apresenta esta situação política

tributária, quer para o Fisco, quer para o nosso contribuinte importador nacional, pela

adoção da Sistemática Tributária na Importação considerada como norma legal, mas que

afronta a própria Constituição Federal, pois nas bases de cálculo diferenciadas se embutem

os valores dos três impostos que incidem nessa operação, ou seja, calculados “em cascata”.

Com efeito, após a análise detalhada no Quadro Sinóptico da Sistemática da

Importação e todas as demais ponderações, chega-se a eivos de inconstitucionalidade –

merecendo imediatos reparos –, para o que se submetem propostas alternativas formuladas

pelo autor e outras ponderações tributárias correlatas à solução do problema do

contribuinte, visando à equanimidade ou isonomia fiscal na harmonização aduaneira.

Usar-se-á o método descritivo, à luz da ciência do direito considerando-se o

direito positivo vigente como ponto de referência, numa análise sincrônica, todo o enfoque

foi seguido de preocupação estritamente dogmática, usando-se, quando necessário, de

recursos da analítica, da semântica ou da pragmática, à maneira que se toma o direito como

um sistema de linguagem específico, para a análise dos conceitos, categorias, normas,

princípios e relações da temática, particularmente no que diz respeito à noção e

compreensão da política e sistemática tributária da importação e aos diversos instrumentos

correlatos analisados.

Doutrinariamente, esta monografia se filiará ao normativismo jurídico de Hans

Kelsen – Teoria pura de direito. Na especialidade dos regimes aduaneiros, em Osires

Lopes Filho e Ronaldo Lázaro Mesquita – Regimes aduaneiros especiais e Regime

aduaneiro depósito especial”. No tocante ao Direito Econômico, principalmente em Gastão

Alves de Toledo –Direito constitucional econômico e sua eficácia. Na matéria de Direito

internacional público em Rabih Ali Nasser – A liberação do comércio internacional nas

normas do GATT – OMC e em Alberto Xavier – Direito internacional tributário no Brasil

e Direito tributário internacional – tributações das operações internacionais. Por fim e em

18

especial nos ensinamentos transmitidos pelo orientador Prof. Dr. Clemente Checa González

– em suas palestras e aulas magnas de Direito Tributário e Financeiro Internacional – no

Curso de Doutorado da UEX-ES em 2000 e 2001, pendente apenas de defesa desta TESE.

Abordar-se-á a Guerra Fiscal e a Reforma Tributária, o combate às hipóteses de

evasão, elisão, fraudes e abusos contra a ordem tributária, decorrentes do uso distorcido das

hipóteses de incidência ou não, da tributação diferenciada na importação, com

recomendação ou enfoque da sistemática internacional adotada na União Européia – UE.

O embasamento teórico e empírico, para a argumentação a ser discorrida, foi

obtido por meio de consultas aos vários gêneros da literatura e prática jurídico-tributária,

inclusive nos ensinamentos captados no impar Curso de Doutorado em Direito da UEX-ES

e no Curso de Pós-Graduação da União Européia - UE /ESAF, em Direito Internacional

Fiscal e Integração Econômica

O procedimento da pesquisa bibliográfica, a partir do material já elaborado,

consistiu, principalmente, de livros e textos científicos, bem como publicações de artigos

em jornais e revistas especializadas e internet.

No que se refere às fontes pesquisadas, utilizar-se-á, aqui, o chamado sistema

completo, com as referências ao pé da página, por ser mais cômodo e para que não se

recorra a outras partes do trabalho, e, ainda, à listagem bibliográfica final para se saber

exatamente o que se está referindo, como acontece quando se prefere mencionar o autor e o

ano de publicação.

Com o “Estudo de Casos” tão polêmicos, concretos – sua maioria vividos e

transmitidos sob palestras, conferências, aulas didáticas de Direito Tributário e Financeiro,

seminários, congressos, simpósios, jornadas, em cursos de bacharelado e de pós-graduação

e mestrado e doutoramento em direito tributário, deste autor −, a eles se dá ênfase especial,

pretendendo-se responder à seguinte questão:“a sistemática tributária de importação, bem

como suas conseqüentes tributações cumulativas, estão em sintonia com os princípios

constitucionais tributários da legalidade e da isonomia ?”

A escassa bibliografia pátria sobre os métodos existentes para se conseguir

superar tais polissemias, prova o desinteresse pela hermenêutica e pela discussão dos temas

19

de direitos humanos, justiça, eqüidade, isonomia, que, no campo do Direito Tributário,

vêm-se transformando em verdadeiros problemas, devido ao tratamento fiscal aduaneiro

adotado, carreando prejuízos econômico-fiscais ao importador pátrio, ao contrário do

favorecimento pelo drawback à multinacional.

Destarte, no Primeiro Capítulo, salientam-se, os aspectos evolutivos da “política

brasileira de comércio exterior”, com abordagem dos diversos mecanismos de controle das

importações, suas funções e efeitos, além de se discorrer en passant sobre os tipos de

regimes aduaneiros especiais, tópico este de suma importância para a resposta do

questionamento inicial e ainda apresentam-se os três “casos conflitantes e antagônicos” da

política aduaneira e sistemática tributária nas importações, com o desdobramento do

problema.

Faz-se uma abordagem teórica sobre o Imposto de Importação e suas

características – Fato Gerador do Imposto de Importação; aspectos: histórico, material,

espacial, temporal e o momento de sua ocorrência.

Demonstram-se os efeitos danosos da cumulatividade onde esses impostos

possuem características regressivas.

Traz-se a análise da aplicação do Direito nos Crimes Tributários, os tipos de

infrações na esfera penal e tributária, fraudes e delitos aduaneiros e suas implicações na

esfera penal. Apresenta-se suposto crime tributário, em caso concreto de autuação do Fisco.

Dentre as diversas razões para as suas incidências, poderíamos citar o

tratamento diferenciado e, por que não dizer, discriminatório, dispensado aos importadores.

Tudo isso, facilitado pelo fato de o Brasil ser um país extenso. Suas imensas

fronteiras terrestres e litorâneas encorajam as atividades de contrabando e descaminho.

Somam-se a este quadro a vulnerabilidade, o despreparo material e humano de

alguns órgãos fiscalizadores e controladores para exercerem com êxito as suas atribuições

constitucionais.

Exatamente no Capítulo II, trata-se do “Regime Aduaneiro Especial no

Contexto da Política Aduaneira” e especialmente do drawback.

20

Por sua vez, já no Capítulo III, definem-se Contradição, Antinomia e Anomia; e

especificamente, levantam-se várias Antinomias (ICMS) na Constituição Federal de 1988 e

nas Leis Complementares n° 87, de 1996 – Lei Kandir, e LC n° 92, de 1997, já revogada e

LC 99 e 102/2000. Por outro lado, acrescentam mais alguns subsídios - O Imposto de

Importação na Constituição Federal e reflexos da reforma tributária, os princípios da

legalidade e da isonomia, as tributações na importação, a reforma fiscal e tributária e o IVA

– o fim da tributação “em cascata” para finalmente, responder-se à eterna questão que se

impõe A sistemática de importação pátria encontra-se em sintonia com os princípios

constitucionais?

Já no Capítulo IV aborda-se sob Sistemática de Importação – um caso de direito

comparado (Harmonização e Impostos Aduaneiros de Espanha – UE). Aqui vem

resumidamente, a legislação aduaneira tributária espanhola, tradução deste autor > anexo A.

No Capítulo V, são analisadas várias propostas de Reforma Tributária. Disserta-

se sobre Guerra Fiscal e o Caso Ford, Guerra Fiscal e a PEC 255 e 285/2004 – Reforma

Tributária PEC 233/2008 (vide anexos) e a Política Fiscal da Sistemática de importação,

seguida no Brasil, com algumas hipóteses levantadas no tocante a mudanças na Política

Alfandegária Fiscal.

É o que se demonstrará ao abordar temas como o das tributações na importação,

o princípio da legalidade e da isonomia, da concorrência desleal, procurando sinalizar, a

nosso sentir, algumas possibilidades para adoção de políticas tributárias mais justas e

eficientes.

Procuram-se levantar, construtivamente, os aspectos polêmicos, na espécie -

problemas da contradição entre o justo legal e o tratamento desigual aplicado em casos

semelhantes a certas situações individuais, caso típico da sistemática da importação.

Como Proposição isonômica tributária para harmonização aduaneira entre

importadores nacionais e transnacionais, sob conclusões, apresentam-se três propostas

concretas e alternativas, sugerindo-se adotar a ideal tributação, como justiça fiscal,

corrigindo-se as políticas tributárias existentes, eliminando-se, parcial e conseqüentemente,

o tratamento diferenciado de incentivos fiscais e financeiros do drawback, o Descaminho, o

Contrabando, a Sonegação Fiscal e a base de cálculo com tributação “em cascata”.

21

I - POLÍTICA BRASILEIRA DO COMÉRCIO EXTERIOR - SISTEMÁTICA

TRIBUTÁRIA NA IMPORTAÇÃO – INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS ( BASE DE

CÁLCULO) “EM CASCATA” x DRAWBACK

1.1 POLÍTICA BRASILEIRA DO COMÉRCIO EXTERIOR

Comércio Exterior – Política Brasileira

Inicialmente, com o desenvolvimento deste tópico, pretende-se situar os

aspectos evolutivos da política brasileira de comércio exterior, trazendo em breves relatos

suas características ao longo dos anos.1

Para tanto, abordar-se-ão os diversos mecanismos de controle das importações

que podem, dependendo da situação externa ou interna, ser acionados pelo Governo.

Entretanto esses mecanismos de controle, além de possuírem funções, geram

efeitos que podem interferir positiva ou negativamente em sua Política Econômica.

Por fim, abordam-se, em passant,os tipos de regimes aduaneiros especiais,

tópico este de suma importância para a resposta do questionamento inicial, que será

dissecado no Capítulo II.

1.1.1 – Evolução

Em virtude de todo o perfil das políticas adotadas no Brasil, ao longo do tempo,

no que tange ao comércio exterior na sua acepção mais ampla, assumiria os contornos de

1 Excertos de autoria de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” extraídos de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito no UDF- Brasília [s.n], 2004, mimeo, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.

22

um estudo da economia brasileira, tais são suas repercussões no contexto sócio-econômico

do País em todos os estágios de seu desenvolvimento.

Com efeito, a manipulação de todo o instrumental de administração do

comércio exterior constitui sem dúvida uma estratégia que afeta significativamente um

modelo econômico de desenvolvimento, inclusive capaz de alterar parametricamente os

seus pressupostos ou mesmo de assumir as feições de fundamento do modelo.

Indubitavelmente, essa “manipulação” envolve profundas decisões e sérios

riscos, e a adequação ou inadequação política adotada, os erros e acertos, transparecem

visível e drasticamente no futuro, quando analisados dentro de largos períodos históricos.

Exemplificando, são citados, em largas passadas, alguns marcos significativos

dessa evolução.

Entre 1930/64, regra geral, a característica básica da economia brasileira foi a

do seu acentuado sentido de introversão, cuja política se orientava no alvo de restrição à

importação, com vistas ao equilíbrio do balanço de pagamentos.

Ao mesmo tempo era sofrível a performance das exportações, tratadas

verdadeiramente com descaso, inclusive pela política cambial inadequada e desestimulante.

Relembre-se que, até muito próximo de 1967 foi muito lento o crescimento das

importações e mais insignificante, ainda, a evolução das exportações.

A partir de 1964, surgiu o consenso da necessidade de extroversão do modelo, e

as duas estratégias fundamentais então desenvolvidas – a política monetária de

estabilização, forçando para baixo as taxas de inflação, e a reformulação adminstrativa-

fiscal, propiciando elevadas disponibilidade de recursos ao Tesouro.

No que tange às importações, a partir de 1968, a tendência foi a liberação,

principalmente de matérias-primas, intermediários e bens de capital, numa ação deliberada

e orientada no sentido de serem atingidas, rapidamente, altas taxas de crescimento.

Essa tendência se harmonizava face à tarifa protecionista, com amplas

concessões e isenções e redução de direitos, permitindo o ingresso de importações a baixo

custo, dentro de critérios de prioridade e seletividade estabelecidos em projetos

considerados de interesse para o País.

23

Toda essa aceleração do ritmo e alguns desvios na condução desse modelo

revelariam inevitavelmente a outra face – relativamente ao processo substituição de

importação – que, no período 1967/73, demonstrou-se inexpressivo e praticamente

desativado. No quesito similaridade, várias medidas de escape ao instituto foram adotadas,

inseridas no bojo de alguns casos específicos de incentivos à exportação.

Nesse ritmo desenvolvimentista, encontravam-se, dentre outras características:

a extroversão do processo levando à obtenção de elevadas taxas de crescimento do PIB, o

estímulo ao ingresso de capitais estrangeiros, inclusive com a liberalização das

importações.

Criou-se também um elenco de incentivos fiscais à exportação, estimulada pela

“taxa de câmbio flexível”, inclusive com regimes aduaneiros especiais, a exemplo do

drawback.

Vieram então as crises externas de 1974, agravando a situação interna e

provocando novamente uma reversão de tendências. Medidas protecionistas foram

encrudescidas, visando a um reequilíbrio da Balança Comercial.

Como se pode notar, pelos exemplos citados acima, a Política de Comércio

Exterior, Brasileira, está intimamente ligada aos acontecimentos externos e internos,

servindo o Imposto Aduaneiro como uma das ferramentas reguladoras dessa política.

1.1.2 Política de Importações como Mecanismo de Controle

À exceção de medidas extremas, como por exemplo a limitação quantitativa ou

a proibição, é o custo total das importações, ou seja, o preço dos produtos importados, o

fator que condicionará o seu montante.

Por outro lado, o simples exame dos fatores que determinem o cálculo dos

direitos aduaneiros (valor CIF do bem multiplicado pela alíquota) permite visualizar os

principais componentes desse custo (abstraídos, por enquanto, outros encargos extra-

fiscais).

24

Ora, se o preço em moeda nacional é o produto resultante do preço externo

(moeda estrangeira) pela taxa de conversão ou taxa cambial, e, se a alíquota é o percentual

expresso na Tarifa Aduaneira, tem-se, de imediato, identificado nas políticas tarifária e

cambial o suporte de controle das importações.

Há, pois, diversos mecanismos de controle das importações que podem,

dependendo da situação externa ou interna, ser acionados pelo Governo.

Segundo Carluci, esses mecanismos podem ser assim classificados:

a Limitações de ordem quantitativa (quotas);

b Restrições de natureza cambial (categorias e taxas cambiais diversificadas e sobretaxas cambiais);

c De natureza financeira (depósitos prévios);

d De natureza administrativo-fiscal (grau de rigidez nos controles e exigências);

e Regimes aduaneiros especiais;

f Dimensionamento dos favores fiscais (isenções e reduções) e incentivos fiscais com reflexos na área de importação;

g Estímulos creditícios (financiamentos), e controle dos investimentos estrangeiros; e

h O clássico mecanismo tarifário.2

Indiscutivelmente, dentre os mecanismos acima apresentados, o mais antigo,

tradicional e largamente utilizado no mundo todo, com origens na discutida teoria

mercantilista do protecionismo, e o que é mais importante – reconhecido e acolhido nos

organismos internacionais –, é o representado pela Tarifa, que nada mais é senão a

aplicação e definição do nível impositivo dos direitos aduaneiros.

Tendo por diretriz a manutenção da dívida externa em níveis satisfatórios,

compatibilizada tal diretriz com as necessidades de atendimento à demanda de bens e

serviços indispensáveis à manutenção do deslanche desenvolvimentista, o Governo

manipula o instrumental de que dispõe para atingir tais objetivos.

Todos esses condicionantes das importações foram e vêm sendo aplicados ao

longo do tempo, com maior ou menor intensidade, caracterizando um processo de evolução

25

constante, que tem por meta, sua permanente adequação à realidade brasileira e às relações

internacionais contemporâneas.

1.2 Funções e Efeitos do Imposto de Importação

Já se ponderou sobre a poderosa arma de controle oficial em que se constitui a

Tarifa Aduaneira.

Cabe, entretanto, uma análise de suas funções e efeitos básicos, salientando as

variáveis que podem interferir, ou que devem ser levadas em consideração na

administração do tributo.

1.2.1 Principais Funções do Imposto de Importação

São as seguintes:

a) Função Financeira – Também é conhecida como rendimento fiscal, pois

predomina nos primeiros estágios de desenvolvimento do País, quando a arrecadação

decorrente dos direitos aduaneiros, tendo grande participação na receita total, em face da

escassez de outras fontes. Em tais estágios, as economias desses Países caracterizam-se pela

exportação primária e baixo nível de industrialização, fazendo com que o mercado interno

se abasteça exclusivamente de bens manufaturados de origem estrangeira. Esta é uma

função da qual o Brasil já não precisa lançar mão com fins arrecadatórios;

b) Função Promocional – Quando visam encarecer de tal forma as mercadorias

estrangeiras importadas, que induzem internamente os empresários nacionais a efetuar

inversões de capital na produção de tais mercadorias;

c) Função Seletora – Surge em decorrência de dificuldades no balanço de

pagamentos do País. Com a finalidade deliberada de restringir certas importações

consideradas supérfluas, surgem direitos excepcionalmente elevados. Dessa forma,

poupam-se divisas para cobertura de importações essenciais;

2 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro – 2ªed., S P: Aduaneiras, 2001, p.76.

26

d) Função Protetora – Basicamente, esta função visa favorecer a industria

incipiente, impondo uma tributação adequada, ou seja, até o limite necessário a representar

uma proteção à industria nacional, de custos mais elevados, sem que, em contrapartida, essa

proteção desestimule a melhoria da produtividade.

1.2.2 Principais Efeitos do Imposto de Importação

a) Balanço de Pagamentos – Sendo a balança comercial o componente de maior

peso relativo no balanço de pagamentos, são evidentes as repercussões nessa área de um

maior ou menor controle das importações.

b) Efeito Consumo – A introdução de uma Tarifa, ao aumentar o preço, tenderá

a reduzir o consumo.

c) Efeito de Redistribuição – O livre-cambismo favorece os monopólios, ao

passo que a Tarifa protege os países de economia pobre relativa.

d) Efeito Emprego – Pressupõem que, ao elevar o preço do produto importado,

parte da demanda se deslocará para o similar nacional, ou seja, declínio da importação com

aumento da produção e renda nacional.

Entretanto, não pode descuidar o Poder Executivo, por deter autorização

Constitucional para alterar as alíquotas do Imposto de Importação,3 de seu caráter

nitidamente regulatório.

Eis o que nos ministra o Professor Harada:4

Qualquer elevação desse imposto, por ato do Executivo, há de fundar-se em motivação que se harmonize com o disposto no art. 174 da Constituição Federal, que confere ao Estado o papel de agente normativo e regulador da economia, conferindo-lhe as funções de fiscalização,

3 BRASIL, Art 153, § 1º, da CF/88. 4 Harada, Kiyoshi. Imposto de Importação e Majoração Desmotivada. Consulex: Revista Jurídica, v. 5, n. 102, p.45, 2001.

27

incentivo e planejamento, as quais são determinantes para o setor público e indicativos para o setor privado.

Contudo, as costumeiras majorações de alíquotas nem sempre se harmonizam

com o planejamento econômico do Governo; pelo contrário, conflitam com ele. Nessas

hipóteses, caracteriza-se o desvio de poder que invalida esse incrementos. Há uso indevido

do poder de regular o mercado, via instrumento tributário com prescindência do princípio

da legalidade, para fazer outra coisa, ou seja, aumentar a arrecadação para suprir déficit de

caixa, por exemplo.

Nesse caso, por ocorrência de sua ilegitimidade e inconstitucionalidade, não

resta outra alternativa que não seja a de o Poder Judiciário invalidar tais aumentos de

alíquota.

1.3 Tipos de Regimes Aduaneiros Especiais

O Imposto de Importação possui a característica preponderante de ser um

mecanismo de controle da estabilidade econômica.

Com este raciocínio, somado ao do incentivo ao desenvolvimento industrial,

criação de novos empregos e conseqüente aumento das exportações, é que foram criados

pelo Decreto-Lei nº 37/66, seis modalidades de Regimes Aduaneiros Especiais.

Hoje, em virtude de avaliações conjunturais, existe um número maior de

regimes especiais, entretanto, aqui, só nos limitaremos aos chamados “clássicos”, ou seja,

aqueles 06 (seis) primeiros modelos criados com o supramencionado Decreto-Lei, a saber:

Trânsito Aduaneiro5, Exportação6 Temporária, Admissão Temporária7,

Entreposto Aduaneiro8, Entreposto Industrial9 e drawback 10 com detalhamento específico

mais adiante.

5 Trânsito Aduaneiro – Regime que permite o transporte de mercadoria, sob controle aduaneiro, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão de tributos.

28

6 Exportação Temporária – Saída do País de mercadoria nacional ou nacionalizada condicionada a reimportação em prazo determinado, no mesmo estado ou após submetida a processo de conserto, repara ou restauração. 7 Admissão Temporária – É o regime que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão ou pagamento proporcional dos tributos e sob controle aduaneiro. 8 Entreposto Aduaneiro – É o regime que permite, na importação e na exportação, o depósito de mercadorias, em local determinado, com suspensão do pagamento dos tributos e sob controle fiscal. 9 Entreposto Industrial – Regime que permite a determinado estabelecimento industrial importar com suspensão de tributos, mercadorias que, depois de sofrerem operação de industrialização, deverão destinar-se ao mercado externo, podendo, parte ser destinada ao mercado interno. 10 Drawback – É o incentivo à exportação, consistente na importação com isenção ou suspensão dos tributos incidentes sobre as mercadorias utilizadas na industrialização ou acondicionamento de produtos exportados ou a exportar. O Decreto lei nº 37 de 18.11.1966 – art. 78, incisos I a III, trata do regime aduaneiro especial de Drawback (suspensão – isenção); O anterior Regulamento Aduaneiro (RA) – Decreto nº 91.030, de 05.03.1985, tratava também, no Capítulo IV, especialmente, do drawback (arts. 314 a 334). “Art 314 – Poderá ser concedido pela Comissão de Política Aduaneira, nos termos e modalidades (nova redação dada pelo Dec. Nº 102/91):

a) suspensão do pagamento dos tributos exigíveis na importação de mercadoria a ser exportada após beneficiamento ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada;

b) isenção dos tributos exigíveis na importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalente à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou acondicionamento de produto exportado;

c) restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam sido pagos na importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada.

Modalidade de Suspensão no Drawback – O prazo de suspensão dos tributos e de 2 a 5 anos (neste caso para bens destinados `produção de bens de longo ciclo de fabricação). No caso de inadimplemento do compromisso de exportação, transcorridos 30 (trinta) dias após a expiração do prazo, ocorrerá:

a) devolução ao exterior ou reexportação; b) destruição sob controle aduaneiro; c) despacho para consumo das mercadorias remanescentes, com os acréscimos legais devidos

(juros e multa de mora). Tributos Alcançados pelo benefício do Drawback � Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Tipos de Drawback.

I) Drawback Genérico – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela discriminação genérica da mercadoria a importar e o seu respectivo valor;

II) Drawback sem cobertura cambial – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela não cobertura cambial, parcial ou total, da importação;

III) Drawback solidário – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela participação solidária de duas ou mais empresas industriais;

IV) Drawback intermediário – concedido na modalidade suspensão e isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadorias por empresas denominadas fabricantes-intermediários, destinadas a processo de industrialização de produto intermediário a ser fornecido a empresas industriais – exportadoras, para emprego na industrialização de produto final destinado à exportação;

V) Drawback para embarcação - concedido na modalidade suspensão e isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadoria destinada a processo de industrialização para embarcação, para fins de venda no mercado interno, conforme disposto no § 2º do art. 1º, da Lei nº 8.402/92;

VI) Drawback de fornecimento no mercado interno – concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela importação de matéria-prima, produto

29

Esses regimes possuem algumas características básicas, dentre as quais, a de

serem regimes econômicos ou suspensivos, com prevalência sobre o enfoque tributário, a

de sujeitarem-se a condição resolutiva e, via de regra, necessitarem de apresentação de um

projeto para sua aprovação e concessão.

Tendo em vista a predominância do componente econômico, de que se

revestem esses regimes aduaneiros, sobre o tributário, as normas que os instituem e

disciplinam sua aplicação e controle, se inserem mais no âmbito do Direito Administrativo

do que no campo do Direito Tributário.

Isto porque, no nosso Sistema Tributário, a obrigação tributária somente surge a

partir da ocorrência do fato gerador dos tributos, que, no caso do Imposto de Importação,

ocorre com o registro da Declaração de Importação para consumo; no caso do IPI, com o

desembaraço aduaneiro, decorrente da Declaração de Importação (DI) para consumo e

finalmente do ICMS, da saída da repartição aduaneira com destino ao estabelecimento do

importador.

Assim, com exclusão do regime de drawback em que o fato gerador realmente

ocorre com o despacho aduaneiro, que é único e para consumo, e aqueles iniciados com a

exportação temporária, todos os demais são regulados por normas exclusivamente

administrativas.

As normas tributárias incidirão apenas se e quando houver o despacho para

consumo.

A “suspensão” dos tributos, a que faz alusão a legislação, ocorre de fato no

drawback suspensão.

Em todos os demais regimes especiais, o termo “suspensão” é impróprio, eis

que não pode haver suspensão do que ainda não existiu, não ocorreu.

intermediário e componente destinado a processo de industrialização, no País, de máquina e equipamentos a serem fornecidos no mercado interno, em decorrência de licitação internacional, conforme disposto no art 5º da Lei 8.032/90;

VII) Drawback para reposição de matéria-prima nacional – concedido exclusivamente na modalidade isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadoria para reposição de matéria-prima nacional utilizada em processo de industrialização de produto exportado, visando beneficiar a industria exportadora ou o fornecimento nacional e para atender a situação conjunturais de mercado, conforme o disposto no § 2º do art. 315 do Decreto nº 91.030/85.

30

O que a lei procura impor e disciplinar são procedimentos administrativos para

controlar a aplicação dos regimes e impedir o desvio para o mercado interno, ou

ultrapassagem dos prazos, dos bens admitidos em tais regimes, sem o competente despacho

para consumo ou para reexportação.

Importante ressaltar que esses controles visam, não a suspensão dos tributos,

mas sim, a não incidência das normas tributárias durante a vigência desses regimes, à

exclusão do drawback.

Aqui nos deparamos com o início de uma resposta à pergunta inicial, em

particular à primeira e terceira hipóteses levantadas:

Hipótese nº1 � se a incidência de tributação “em cascata” na importação

não recai sobre todos os "importadores", então ocorrerá ofensa aos princípios

constitucionais;

Hipótese nº3 � se existe diferenciação tributária entre importadores

nacionais e empresas transnacionais, então o regime aduaneiro especial – drawback, na

forma desvirtuada em que vem sendo autorizado – é inconstitucional, por violar o princípio

da livre concorrência, inscrito no inciso IV do art. 170 da CF.

É clara a disparidade de tratamento, sob a égide do fomento à criação de novos

empregos e incremento das exportações, no que se refere às modalidades de importação –

Regime Aduaneiro Normal X Regime Aduaneiro Especial (em particular o Drawback sob a

modalidade “suspensão” ou “isenção” de tributos).

1.4 CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE

Inicia-se com a seguinte afirmativa. Entendemos que nenhum país que pretenda

ser um participante relevante na economia global pode-se permitir a prática da tributação

cumulativa.

31

Assim, pretende-se demonstrar os efeitos danosos da cumulatividade, situação

em que esses impostos possuem características regressivas, isto é, o pobre paga,

proporcionalmente, à sua renda, mais imposto do que o rico.

1.4.1 Tributo Cumulativo e Não-Cumulativo

Diz-se que é cumulativo o tributo que incide em duas ou mais etapas da

circulação de mercadorias, sem que na etapa posterior possa ser abatido o montante pago na

etapa anterior. Os exemplos típicos destes tributos são a COFINS, a Contribuição para o

PIS e a CPMF.

A cumulatividade do PIS vem de ser eliminada pela Lei nº 10.637, de

30/12/2002 (Minirreforma Tributária), mediante projeto de lei de conversão da Medida

Provisória nº 66, de 2002.

Há quem inclua no campo da cumulatividade vários outros tributos suportados

pelas empresas, como impostos sobre a importação (II, IPI, ICMS), o IOF e a Contribuição

Previdenciária paga pelo empregador.

Argumenta-se que esses tributos representam custos para as empresas, devem

ser levados em consideração na formação dos preços de mercadorias e serviços e que,

portanto, são repassados aos adquirentes e usuários.

Nesses casos a cumulatividade apenas é menos transparente, porque os tributos

agregados aos custos e transferidos aos preços não estão indicados na nota fiscal de venda

ou prestação.

Vale ressaltar que o espaço da cumulatividade, no campo tributário, começou a

ganhar dimensão a partir do erro cometido pela União, quando da negociação do modelo

fiscal traçado na Constituição de 1988.

Ao perder recursos para os Estados e, principalmente, para os Municípios, a

União passou a recompor sua arrecadação mediante a imposição de contribuições sociais

cumulativas, mas de receita privativa (não compartilhada com os entes subnacionais).

32

É inegável que a Constituição Federal de 1988 seguiu o caminho da não-

cumulatividade do sistema com a ampliação do ICM para o ICMS.

Entretanto, a partir de 1989, a União potencializou a tributação “em cascata”,

principalmente com as contribuições sociais, acarretando enorme perda na qualidade do

sistema tributário nacional.

Além disso, adicionou enorme retrocesso à reforma tributária anterior – 1966 –,

que teve como grande mérito a eliminação da tributação “em cascata”.

Esse novo padrão de arrecadação federal afetou também a questão federativa,

ao alterar a distribuição dos recursos disponíveis entre as três esferas de governo (vide

Tabela abaixo).

A receita tributária brasileira consolidada tem crescido significativamente desde

o início do Plano Real. Houve um aumento da participação federal em detrimento da

estadual, especialmente a partir de 1997. Os dados da carga de impostos em 2001 já

apontam para o equivalente a 34,2% do PIB11. Do total arrecadado, quase 74% referem-se à

parcela da União.

De outro lado temos, o tributo não-cumulativo que é quando o montante do

tributo pago numa etapa da circulação da mercadoria pode ser abatido do montante devido

11 Evolução da Carga Tributária Global – 1947/2001 (em % do PIB) ANO CARG

A ANO CARG

A ANO CARG

A ANO CARG

A ANO CARG

A 1947 13,8 1955 15,0 1963 16,1 1971 25,3 1979 24,7 1948 14,0 1956 16,4 1964 17,0 1972 26,0 1980 24,5 1949 14,4 1957 16,7 1965 19,0 1973 25,0 1981 25,3 1950 14,4 1958 18,7 1966 20,9 1974 25,1 1982 26,3 1951 15,7 1959 17,9 1967 20,5 1975 25,2 1983 27,0 1952 15,4 1960 17,4 1968 23,3 1976 25,1 1984 24,3 1953 15,2 1961 16,4 1969 24,9 1977 25,6 1985 24,1 1954 15,8 1962 15,8 1970 26,0 1978 25,7 1986 26,2 ANO CARG

A ANO CARG

A ANO CARG

A ANO CARG

A ANO CARG

A 1987 23,8 1990 28,8 1993 25,8 1996 29,1 1999 31,7 1988 22,4 1991 25,2 1994 29,8 1997 29,6 2000 32,7 1989 24,1 1992 25,0 1995 29,4 1998 29,6 2001 34,1 Fonte: Afonso et alli (1998), com atualização dos dados para os anos de 1997 a 2001, cujo cálculo foi realizado pela AFE/BNDES.

33

na etapa seguinte. Como exemplos brasileiros podemos citar o IPI (quando o adquirente for

industrial) e o ICMS, sempre.

O tributo não-cumulativo é quase sempre plurifásico12, mas admite-se que ele

possa ser monofásico, como os “excise taxes”, cobrados em outros países sobre os cigarros

e os combustíveis, e os impostos únicos, existentes no Brasil até 1988, incidentes sobre

combustíveis, energia elétrica e minerais do País. Hoje, há cobrança parcialmente

monofásica da COFINS e do PIS incidentes sobre remédios, gasolina, óleo diesel, GLP e

álcool combustível, mas não podemos dizer que nesses casos ocorre não-cumulatividade,

pois o montante dessas contribuições cobrado sobre os insumos adquiridos para a

fabricação desses produtos não pode ser deduzido na fase da cobrança monofásica.

1.4.2 Vantagens e Desvantagens

Os tributos cumulativos reduzem a eficiência do investimento, ao provocar a

verticalização e a horizontalização das empresas. Tais fatos desestimulam a terceirização e

a criação de empresas especializadas na fabricação, por exemplo, de insumos e de produtos

intermediários para a indústria. Também elevam a tributação dos bens de capital,

geralmente submetidos a longas cadeias produtivas.

A tributação “em cascata” onera sobretudo a exportação e impede a

desoneração correta nessas operações. Já no mercado interno, o tributo cumulativo onera o

produto nacional em todas as fases da produção e da comercialização.

Contudo, existem defensores do retorno de tributo cumulativo para substituir o

ICMS. Alegam que as alíquotas seriam mais baixas, desestimulando a sonegação. As notas

fiscais (primeira via com um valor e a segunda com valor menor, emissão por

estabelecimento inexistente e outras) seriam reduzidas porque desapareceria o

12 Os Impostos Plurifásicos são eminentemente neutros, devendo respeitar a livre concorrência, não onerando o contribuinte de jure e não exercendo influência sobre a formação de preços. Assim o industrial, o comerciante e o prestador de serviços, juridicamente obrigados a recolhê-lo, não suportam o seu ônus econômico, mas se esquivam de seu encargo financeiro repassando-o ao consumidor. (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. A Substituição Tributária Progressiva nos Impostos Plurifásicos e Não-Cumulativos, Minas Gerais: Livraria Del Rey Editora, 2001, p 34.)

34

aproveitamento do crédito. Por fim, afirmam que seriam reduzidas as fraudes decorrentes

do emprego de alíquotas diferentes nas operações interestaduais. Todas estas mudanças

acarretariam uma redução na complexidade do imposto.

Os argumentos em prol da não-cumulatividade dos tributos são justamente

aqueles que se opõem aos defeitos da cumulatividade.

Os tributos não-cumulativos estimularam a terceirização e a especialização –

desestimulando, assim, a integração vertical e horizontal das empresas – e tornam mais

eficazes os investimentos.

Permitem desonerar totalmente os bens de capital e de uso e consumo e,

também, as exportações.

Na importação, igualam a carga tributária dos produtos estrangeiros à dos

nacionais.

No mercado interno, tornam idêntica a carga tributária de produtos com o

mesmo preço, independentemente do número de fases de produção e comercialização.

1.4.3 Tributo sobre Tributo

Como salientado anteriormente − aspectos da cumulatividade e não-

cumulatividade −, não se pode deixar de fazer referência, ainda que ligeira, ao fato jurídico

e ao fenômeno econômico representados pela incidência de tributo sobre tributo.

Ao fato jurídico, porque a incidência está prevista em lei e até mesmo na

Constituição13. Por isso está livre dos vícios da ilegalidade e da injuridicidade.

13 BRASIL, Art. 155, § 2º, XI da CF./88. “Art 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2º, XI - Não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

35

Quanto ao fenômeno econômico, porque a incidência tem sérias repercussões

na formação de preços, acarretando uma espiral de carga tributária.

Não se trata, todavia, de fenômeno semelhante ao da cumulatividade. Os efeitos

é que são semelhantes, porque em ambos os casos o ônus tributário é elevado em

decorrência da técnica de tributação empregada.

Corroborando o que acima mencionamos, apresentam-se, a título ilustrativo,

alguns exemplos:

Exemplo 1 - IPI e ICMS. � O IPI e o ICMS são protagonistas de um caso

expressivo de dupla incidência de imposto sobre imposto. A Constituição Federal é

categórica ao afirmar que o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação

configurar fato gerador de ambos os impostos. O IPI, no entanto, incide sobre o montante

do ICMS agregado ao preço do produto, num caso flagrante de cobrança de imposto sobre

imposto. Por outro lado, o IPI incide nas fases de industrialização de um produto, mas não

nas de comercialização. Isso significa que até a remessa do industrial para o comerciante, o

ICMS não incide sobre o IPI que, convém relembrar, é calculado por fora. Para o

comerciante adquirente, no entanto, o IPI incidente na aquisição representa custo que se

agrega ao valor da mercadoria. Quando ele a revende, no preço da mercadoria está

embutido o montante do IPI, cujo ônus suportou, ao comprá-la. Logo, torna-se fácil

concluir que nessa comercialização o ICMS incide, finalmente, sobre o IPI.

Exemplo 2 - ICMS sobre ICMS. � O ICMS apresenta um outro tipo de

cumulatividade que consiste em incidir sobre o montante dele mesmo, que está embutido na

base de cálculo, isto é, no preço da mercadoria ou serviço. Isso ocorre porque o ICMS é

calculado por dentro, o que torna a alíquota real sempre mais elevada do que a alíquota

nominal.

1.5 Simplificação e Universalização dos Tributos

Pode-se notar que o nível de complexidade das legislações e administrações

tributárias tem aumentado simultaneamente com o desenvolvimento das economias.

36

A globalização da economia, o surgimento de paraísos fiscais e a preocupação

de conter o planejamento ou elisão fiscais, têm significado a imposição de legislações cada

vez mais complexas, como, por exemplo, as legislações anti-elisão, os impostos mínimos e

as regras de consignação de renda entre as empresas.

Entretanto, a tendência internacional é hoje pela simplificação dos sistemas

tributários, com uma revisão de alguns conceitos culturalmente arraigados, como os de

progressividade, regressividade e de eqüidade tributária.

Essa nova tendência aponta no sentido de tributos de mais fácil administração e

menos risco de evasão e da universalização do sistema impositivo, com a ampliação das

bases de tributação; assim, tendem a predominar os tributos mais facilmente capturáveis e

de menor custo administrativo, notadamente aqueles passíveis de retenção na fonte ou de

arrecadação centralizada.

Poderemos perguntar: Qual o motivo dessa tendência?

A resposta está no sentido de que a relação entre o tributo e o Estado precisa ser

bastante clara para o contribuinte; na noção de cidadania exige-se que cada um tenha

percepção clara de sua participação e responsabilidade no financiamento da sociedade.

A unidade de representação do Estado, por intermédio de uma Administração

Tributária única, integrada e coerente, contribui para que o cidadão tenha uma visão

sistêmica do conjunto de tributos e contribuições que recolhe aos cofres públicos,

relacionando-o ao Modelo de Estado.

1.6 Imposto de Importação – Fato Gerador

Agora com mais detalhes, se pretende demonstrar a importância da correta

interpretação do conceito de Fato Gerador concernente ao Imposto de Importação e seus

diversos aspectos.

37

1.6.1 Aspectos Históricos

O Imposto sobre a Importação, desde há muito, acompanha a história da vida

humana civilizada. Há sinais do referido tributo entre os Gregos que cobravam dos navios

que passassem pelo Estreito de Bósforo. Também entre os Romanos, que o denominavam

“portorium”. Dos Árabes herdamos palavras como: alfândega, aduana, tarifa e fazenda, que

estão relacionadas ao imposto.

Vale lembrar que, aproximadamente há dois mil anos, quando indagado sobre a

obrigatoriedade do pagamento de tributos, Jesus Cristo declarou sem pestanejar “Dai a

César o que é de César e a Deus o que é de Deus”.

Nas relações econômicas medievais e até o início da Idade Moderna tinha

função fiscal: visava ao enriquecimento dos cofres públicos. Contudo, pode-se encontrar

nas cidades de Gênova e Veneza, no século XIV, sua utilização como regulador da

economia, portanto imprimindo-lhe um caráter extrafiscal, na tentativa de proteger as

indústrias de cristais da época. Na Inglaterra, os reis cobravam nas alfândegas os “magna

customa”.

Em Portugal, cobravam-se dízimos sobre a importação e exportação desde o

fim da Idade Média.

Mais tarde, com o advento da Revolução Comercial, encampadas pelas idéias

mercantilistas, onde se buscava o máximo de exportação e o mínimo de importação de

manufaturados, os impostos sobre importação foram se tornando extrafiscais.

Com a Revolução Industrial, surgida no fim do século XVIII na Inglaterra,

vieram as medidas protecionistas adotadas pelas diversas nações.

No Brasil, surgiu com a Carta Régia de D. João VI, abrindo os portos ao

comércio direto estrangeiro, estabelecendo, ao mesmo tempo, a taxa de 24% para os

direitos de importação, e o início da instalação de indústrias em território pátrio, com fito

de diminuir a dependência de bens estrangeiros.

38

Anteriormente, o imposto era utilizado, tão-somente, como meio arrecadatório,

equivalendo a um tributo comum, fazendo frente aos gastos públicos para proporcionar o

bem comum da sociedade.

Sobre este particular, nos ensina Aliomar Baleeiro:14

Imposto dos mais antigos no mundo, o de importação evolveu de receita puramente fiscal para instrumento extrafiscal destinado à proteção dos produtores nacionais, e, mais tarde, também a do câmbio e balanço de pagamentos. Perde, assim, a sua importância como fonte de receita – a maior no tempo da monarquia brasileira – e ganham relevo como arma de política econômica e fiscal.

O Imposto de Importação, como os demais tributos, tem a finalidade de

angariar receita para o Erário.

Contudo, é a extrafiscalidade que age como diferenciador, conferindo-lhe

feições de mecanismo de controle de estabilidade econômica, mais relevante que o aspecto

meramente arrecadatório.

Sua função é, pois, a de contribuir para o equilíbrio da balança comercial e do

balanço de pagamentos, visando estabelecer critérios para importações consideradas

supérfluas, bem como proteger o parque industrial nacional.

Ante o exposto, o Imposto de Importação é um instrumento legal que atua como

regulador do comércio exterior, visando o protecionismo, principalmente nos países em

desenvolvimento.

1.6.2 Fato Gerador

14 BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças, 14ª ed, Rio de Janeiro: Forense, 1990, p.720

39

A obrigação tributária nasce da lei, portanto, é ex lege. Ao integrar-se no mundo

jurídico traz, consigo, a obrigatoriedade da realização concreta do fato hipoteticamente

previsto na lei.

O fato contém sua consistência material e previsão abstrata, sendo ele

designado fato gerador da obrigação tributária ou fato gerador do imposto.

Na importação, o fato gerador ocorre com a entrada no País de mercadoria a ele

destinada. Não se pode confundir com aquelas que estão apenas de passagem. A

formalização dá-se no desembaraço aduaneiro (art. 19 do CTN)15.

Mais uma vez, não há que confundir a entrada do produto estrangeiro no

território nacional com o respectivo desembaraço aduaneiro.

Uma coisa é o fato gerador do imposto que é no caso, a entrada das mercadorias

no território nacional. Outra coisa é o momento em que se considera ocorrido tal fato, para

determinado fim.

Como exemplo, poderíamos citar uma determinada aeronave que pousa no

Brasil trazendo produtos estrangeiros e esteja apenas de passagem pelo País.

Fica então descaracterizado o fato gerador do imposto de importação, porque

neste caso não existirá nem uso nem consumo interno daquele produto.

São vários os aspectos componentes do Fato Gerador e os veremos a seguir.

1.6.3 Aspecto Material ou Objetivo

Ao ser realizada uma importação, nos deparamos com o aspecto objetivo do

fato gerador do imposto ora examinado, que se exterioriza, nos termos da lei, pela entrada

de produtos estrangeiros em território aduaneiro nacional.

A interpretação deste aspecto pode levar a várias definições, dentre as quais

acredita-se ser a mais adequada aquela que diz: “não ser fato gerador qualquer entrada de

15 BRASIL, “Art.19 do CTN – O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.”

40

mercadoria estrangeira em território brasileiro e sim a que se caracteriza como destinada a

uso ou consumo internos”16.

Mesmo porque, se assim fosse, o simples trânsito de bens destinados a outro

país poderia ser o pressuposto de fato da mencionada obrigação tributária, o que é excluído

pelo Regulamento Aduaneiro.17

Assim sendo, fica estabelecido o momento da ocorrência do fato gerador e a

situação de fato: aquele se realiza no instante em que forem verificadas todas as

circunstâncias materiais necessárias para que produzam os efeitos legais constitutivos do

aspecto material ou objetivo ex lege.

1.6.4 – Aspecto Espacial

Como aspecto espacial, tem-se o local onde a lei considera consumado o fato

imponível.

Em relação ao imposto de importação, será sempre o local onde a mercadoria

estiver armazenada sob controle alfandegário, denominado território aduaneiro.

É irrelevante se ela encontra-se em zona primária (local da descarga dos bens

quando ingressam no país), ou se foi transferida para outros locais, considerados zona

secundária (locais fora da zona primária, onde as mercadorias são removidas por trânsito

aduaneiro). Condição sine qua non é estar sob o controle da Aduana.

16JUNIOR, Attílio Máximo. Imposto de Importação – Fato Gerador e Peculiaridades, 1ª ed., São Paulo: Iglu, 2000, p.20. 17 BRASIL, Art.88 do Decreto nº 91.030/85 (anterior Regulamento Aduaneiro), sendo que se manteve idêntica redação no vigente Regulamento - Decº nº 4.543, de 26/1/2002, como antes mencionado. Não constitui fato gerador do imposto a entrada no território aduaneiro: I – de mercadoria à qual tenha sido aplicado o regime de exportação temporária, salvo disposto no inciso II do art. 84 (Decreto-lei n 37/66, art. 92, parágrafo único); II – de mercadoria que retorne ao país nas seguintes condições (DL nº 491/69, art 11): a) enviadas em consignação e não vendidas nos prazos autorizados; b) por defeito técnico que exija sua devolução para reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador.

41

O momento para a caracterização do aspecto espacial é determinado por duas

características distintas na lei.

A primeira é determinada pela identificação do contribuinte nos documentos

iniciais da importação, quando no conhecimento de transporte e manifesto de carga vem a

identificação do contribuinte, bem como a determinação do local alfandegado.

A segunda é quando a autoridade aduaneira responsável pela identificação do

contribuinte, não encontra estas informações de plano, tornando-se necessária a instauração

de processo administrativo formalizado pelo sujeito ativo, a fim de apurar e identificar o

sujeito passivo da obrigação tributária, para determinar a responsabilidade tributária, quer

do imposto, quer da penalidade pecuniária, que também deve vir com o local alfandegado

determinado.

Isto posto, temos que o fato gerador do imposto de importação é a entrada da

mercadoria importada, em território aduaneiro nacional, com ânimo definitivo, para

consumo interno.

Seus efeitos fiscais determinados por lei, sejam eles regimes aduaneiros

especiais, suspensivos, isenções e as imunidades tributárias, seguem os ditames legais,

sendo o Código Tributário Nacional a lei infra-constuticional que possibilitou a

regulamentação aduaneira.18

1.6.5 Aspecto Temporal

Concernente ao aspecto temporal, socorremo-nos da lição do saudoso Geraldo

Ataliba:19

A lei continente da hipótese de incidência tributária traz a indicação das circunstâncias de tempo, importantes para configuração dos fatos imponíveis. Esta indicação pode ser implícita ou explícita. Na maioria das vezes é simplesmente implícita. Raramente a lei tributária estabelece condições especiais explícitas de tempo, restringindo o âmbito da hipótese de incidência, e, portanto,

18 BRASIL, Decreto nº 91.030/85 Regulamento Aduaneiro. 19 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed., São Paulo, Malheiros, 2001, p. 92.

42

limitando a só alguns fatos – cabentes na descrição em que hipótese de incidência consiste a qualificação de fatos imponíveis. A mais importante função do aspecto temporal diz respeito à indicação – necessariamente contida na hipótese de incidência – do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível (e, pois, nascida a obrigação tributária).

Assim, os efeitos fiscais reportam-se ao registro da Declaração de Importação,

momento no qual reputa-se ocorrido o fato imponível, estando presentes todos os elementos

necessários, tais como o local, o contribuinte responsável identificado, a base de cálculo do

imposto, a alíquota, os regimes aduaneiros, o recolhimento integral, e os benefícios fiscais

que, quando da entrada em território aduaneiro nacional, não estavam previstos e que, no

ato da concretização material com registro da declaração, passou a ser beneficiário e de tal

forma vai proceder aproveitando-se das isenções, suspensões de tributos e redução de

alíquotas.

1.6.6 Momento de Ocorrência do Fato Gerador

A determinação do momento da ocorrência do fato gerador do imposto de

importação é uma das mais delicadas questões relacionadas com este tributo.

Por esta razão, a sua análise deve ser feita à luz do disposto no Regulamento

Aduaneiro: “Ocorrido o fato imponível na data do Registro da Declaração de Importação,

para efeitos fiscais e de recolhimento de tributos.”

Deve-se atentar, porém, que existe neste conceito a imposição do fato

presumido quando se tratar de mercadoria manifestada e cuja falta for apurada na

conferência final do manifesto de carga e de trânsito aduaneiro irregular.

Na disposição regulamentar, imposta pelo Regulamento Aduaneiro, em seu

art.86, tem-se o seguinte:

O fato gerador do imposto é a entrada da mercadoria estrangeira no território aduaneiro (DL nº 37/66, art. 1º). Parágrafo único – Para efeitos fiscais, será considerada como entrada no território aduaneiro a mercadoria constante de manifesto ou documento

43

equivalente, cuja falta for apurada pela autoridade aduaneira (DL nº 37/66, art, 1º, parágrafo único).

Estabelecendo o momento da ocorrência do fato gerador e a situação de fato,

aquele realiza-se no instante em que forem verificadas todas as circunstâncias materiais

necessárias para que produzam os efeitos legais constitutivos do aspecto material ou

objetivo ex lege.

A jurisprudência do STJ e STF é pacífica, no sentido de que o fato gerador do

imposto de importação ocorre com o registro da declaração de importação na repartição

aduaneira, inexistindo incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-lei 37/66 e o art. 19 do

CTN.

Demonstrar-se-á como é nociva e incoerente a situação tributária, tanto para o

Fisco como para o contribuinte, pela adoção da Sistemática Tributária da Importação

considerada como normal legal.

Mais adiante, apresentam-se os três “casos conflitantes” de sistemática

tributária de importações, ou seja, o ENQUADRAMENTO e desdobramento do

“problema” em função da qualificação do importador, se pessoa jurídica multinacional ou

nacional.

1.7 Sistemática tributária legal normal.

Na Importação normal legal incidem três tributos “em cascata”, conforme

adiante se demonstrará no Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação, com

detalhamento das incidências e das suas respectivas Bases de Cálculo.

A tributação tem várias Bases de Cálculo diferenciadas com efeito “cascata” 20.

Resultado, dependendo das alíquotas aplicáveis, chega-se a triplicar o valor do

preço FOB inicial conforme detalhes no item 1.7.3.

44

Drawback - em frontal contradição ou antinomia, as subsidiárias de empresas

transnacionais sediadas no Brasil, regra geral, estão recebendo tratamento diferenciado,

com resultados econômico-financeiro-fiscais totalmente favoráveis e díspares, como

exemplificaremos. Ao invés de terem seus produtos importados tributados e com seu preço

FOB triplicado (caso anterior de importação por sistemática normal legal), beneficiam-se

da desoneração total de tributos, com a sistemática de importação via drawback.

Como opção para quem não pode (não quer, ou não consegue) realizar

importação legal normal, ou via drawback, lhe resta o sub-faturamento (com

diminuição da base de cálculo e por isso recolhimento de tributos a menor), descaminho

(sem recolhimento de quaisquer tributos) ou contrabando (mercadoria cuja importação

está proibida), típica sonegação fiscal, com incalculáveis prejuízos para o Fisco além da

concorrência desleal.

Em antinomia, se a mercadoria vier a ser importada por empresas

transnacionais, sob o Regime Especial Aduaneiro do drawback 21, sem recolhimento de

quaisquer tributos, chegará aqui pelo preço de custo = CIF.

De seu turno, após o processo de industrialização, o produto final na exportação

sairá desonerado de tributos, ex-vi não incidência constitucional.

20 CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Tributação em Cascata na Importação, Brasília: AEUDF, 1990 e atualizado 2002 (não publicado) mimeo. 21 DRAWBACK - o produto importado entrará no território nacional (processando-se seu desembaraço aduaneiro) sob a modalidade “suspensão” ou “isenção” de quaisquer tributos, desde que industrializados e posteriormente (parte) destinados à exportação . A “suspensão” se transformará em isenção dos tributos que seriam devidos na importação, com a saída pela sua exportação efetiva, isto, é ao contrário do caso (1) anterior (situação de importação normal), manter-se-á apenas como preço de custo o valor real originário da mercadoria FOB (ou, no máximo CIF - se contratados o frete e o seguro, acrescido das despesas aduaneiras efetivamente pagas, e, em alguns casos, o ICMS dependendo da “guerra fiscal”) quer dizer, com seu preço, custo (já desembaraçado) três vezes inferior, por força da desoneração dos impostos, via drawback. Por outro lado, esta exportação incentivada pelo governo brasileiro, também está imune do IPI e ICMS, bem assim isenta de IEx, IRPJ, COFINS, e PIS, e ainda são mantidos os créditos gerados pelas aquisições no mercado nacional (das matérias-primas, etc.) referentes às entradas, se tributadas.

45

Constata-se, por vezes, até em alguns dos casos de drawback, superfaturamento

(majoração fictícia do preço do produto importado visando transferência de lucros –

transfer price - majoração de custos) que serão tratados com mais detalhes adiante (ver

apêndice A).

Não podendo optar-se pela sistemática tributária legal normal da importação

(1.1), nem pelo drawback (1.2), gera-se o desinteresse na competição, ou opcionalmente,

pratica-se o Subfaturamento, o Descaminho ou o Contrabando (1.3) com suas

conseqüências, não recolhimento, ou com redução da base de cálculo de tributos,

sonegação fiscal, concorrência desleal, dumping etc., que serão apresentados com mais

realce mais adiante.

1.7.1 Imposto de Importação – II

Os impostos aduaneiros têm, segundo a maioria dos doutrinadores tributaristas,

finalidade extrafiscal, ou seja, sua imposição não é meramente arrecadadora, ela também

visa a regular a economia .

São instrumentos de política econômica. As alíquotas dos impostos variam

freqüentemente, dependendo da intenção do Governo em estabelecer maior compatibilidade

interna entre o produto importado e o nacional, de forma a controlar os preços internos.

Na sistemática tributária da importação, entretanto, com a incidência

cumulativa (há longa data), onera-se em demasia o custo dos produtos, criando-se uma

burocracia pesada para o contribuinte.

Toda a parafernália do desembaraço aduaneiro, o recolhimento dos vários

impostos cumulativamente, é muito complicada e dispendiosa para o nosso contribuinte

importador.

O governo tem realizado um grande esforço para aumentar as exportações,

utilizando vários incentivos fiscais, desde longa data, conforme se demonstra adiante 22.

22 CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Ponderações BEFIEX, CIEX – Benefícios Fiscais à Exportação – VW e FORD, AUTOLATINA, in Coletânea Pareceres da PGFN/MF - 1986/9.

46

Na exportação, as operações de venda (saída) são imunes e, na maioria dos

casos, é garantido o aproveitamento dos impostos pagos na aquisição dos insumos,

mediante a sistemática do crédito fiscal (IPI e ICMS).

Incidência do Imposto de importação - de competência da União (federal) 23

incide sobre mercadoria de procedência estrangeira.

Fato Gerador é a entrada da mercadoria estrangeira – originária do país

estrangeiro 24–, no território nacional.25

Base de Cálculo é o valor tributável da mercadoria – aplicando-se (regra geral)

a alíquota ad valorem, ou a alíquota específica. 26

Valor Tributável é o valor efetivamente pago no exterior (ou a pagar) da

mercadoria importada (FOB), acrescida de frete e seguro (CIF).27

Contribuinte é o que promove a entrada no País dessa mercadoria de

procedência estrangeira – ou quem a ele se equipara 28.

1.7.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e ICMS

Somente há dois impostos no Brasil, considerados como juridicamente

“indiretos”: o IPI , de competência federal e o ICMS, estadual.

Como desejava Baleeiro 29:

23 BRASIL, Art. 153, inciso I da Constituição Federal vigente; (vide mais adiante, arts. 19 – Fato Gerador; 20 – Base de Cálculo; 22 – Contribuinte = Código Tributárto Nacional - CTN - Lei 5.172/66). 24 E ainda sobre a mercadoria nacional, se antes saída, efetivamente, do País, quando e se retornar do exterior. 25 Também passa a ser considerada entrada no território nacional a mercadoria que constando ter sido importada, sua falta venha a ser apurada pela autoridade tributária competente. 26 Por quantidade/peso expresso pela unidade de medida correspondente. 27 Conforme Acordo sobre Valoração Aduaneira, desde 23.07.86 em vigor no País. 28Exemplificando: o adquirente de mercadoria entrepostada; as pessoas que ao retornar de viagem ao exterior declarem trazer bens sujeitos ao pagamento do II, como Bagagem e o destinatário de Remessa Postal Internacional – colis postaux - quando concordar com seu recebimento. “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas e bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo a objetivos da política cambial e do comércio exterior.” (art. 21 do CTN) 29 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. RJ: Forense,1999, p. 886.

47

O caráter indireto dos demais tributos, é apenas uma especulação econômica, pois são muitas variáveis que podem desencadear ou não a translação. A rigor a ilação é extraída da própria CF, porque em relação a eles, a Carta adota dois princípios – o da seletividade e o da não-cumulatividade – que somente podem ser explicados ou compreendidos pelo fenômeno da translação, uma vez que a redução do imposto a recolher, entre outros objetivos – em um ou outro princípio – se destina a beneficiar o consumidor, por meio da repercussão, no mecanismo dos preços.

A Constituição Federal (CF/88) ainda acrescenta ao dizer sobre o “princípio da

não-cumulatividade”, em relação ao IPI e ao ICMS: “...compensando-se o que for devido

em cada operação... com o montante cobrado nas anteriores.” (vide art. 155, § 2º, I, da

Constituição vigente).

Cabe explicar melhor este fenômeno. Em economias de mercado (v.g. nos

modelos da UE e do MERCOSUL) o imposto da modalidade do ICMS ou IPI é

considerado o ideal.

Eis suas qualidades, como imposto:

1 – é neutro sendo indiferente tanto na concorrência e competitividade, como

na formação dos preços do mercado;

2 – onera o consumo e, regra geral, não a produção ou o comércio adaptando-

se às necessidades do próprio mercado.

3 – é plurifásico, por isso oferece maiores vantagens ao Fisco – permitindo

antecipar o imposto que seria devido no consumo (vantagens financeiras), já que coloca

todos os agentes econômicos (nas fases da industrialização, da comercialização ou da

circulação) como responsáveis pela própria arrecadação – restringindo, assim, o risco da

insolvência.

Por isso mesmo é que na Constituinte se insistiu neste complicado imposto,

plurifásico, não cumulativo, “sobre circulação de mercadorias” e até já alguns serviços

(vide art. 155, II, da Constituição Federal vigente).

Por outro lado, a Europa adotou e mantém o mesmo tipo de imposto sobre

valor agregado - IVA (abrangendo tanto o nosso IPI, como o ICMS e ainda o ISS).

48

Para harmonização geral do imposto de consumo, a Comunidade Européia (UE)

na 1ª diretiva de 1967, implantou e adotou o modelo IVA (tal como fora concebido pela

França, onde vem funcionando bem desde 1954: Taxe a la Valeur Ajoutée, aperfeiçoando-

o, posteriormente, por ocasião da 6ª diretiva e das alterações posteriores, até agora.

Poderá, em sentido contrário, sugerir-se a leitura da síntese de GOMEZ

Sabaini30, precisamente sobre os nefastos efeitos dos tributos cumulativos, pois que se

amolda à espécie do nosso estudo, no enfoque da questão da elevada tributação do II, IPI e

ICMS com bases de cálculo diferenciadas e “em cascata”, na importação.

A função extrafiscal proibitiva, na prática, não se tem mostrado eficaz, como

adiante demonstraremos.

A base de cálculo do IPI varia conforme hipótese de incidência.

Na espécie, o que nos interessa, temos no CTN :

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados, tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; ........................................ “Art. 47. A base de cálculo do imposto é : I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal como definido no inciso II do artigo 20 (base de cálculo do Imposto de Importação I I ) acrescido do montante : a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas pela entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

Quer dizer, no caso de mercadoria importada, por ocasião do despacho ou

desembaraço aduaneiro, a base de cálculo do IPI é a mesma do Imposto de Importação – II,

acrescida do próprio imposto de importação, das taxas exigidas para a entrada do produto

no País (+ Frete e Seguro = Valor CIF) e ainda dos encargos cambiais (pagos ou exigidos).

No Regulamento do IPI - RIPI, eis o que dispunham os artigos 62, caput, e 63,

inciso I, alínea a, verbis:

49

Art. 62. O imposto será calculado mediante a aplicação da alíquota do produto, constante da Tabela (TIPI) sobre o valor tributável (Lei n° 4.502/64, art. 13). Art. 63. Salvo disposição especial deste Regulamento, constitui o valor tributável (Lei n° 4.502/64, art. 14): I – dos produtos de procedência estrangeira: a) o valor que servir ou serviria de base para o cálculo dos tributos , por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis.

A partir de 1º de janeiro de 2003 entrou em vigor o novo RIPI - Decreto nº

4.544, de 26.12.2002, cujo art. 524 revoga o Decreto nº 2.637, de 25/6/98, antigo RIPI,

embora tenha mantido idêntica redação.

Em face da orientação jurisprudencial da Corte Maior, que entendeu não incidir

o então ICM na importação de bens de uso, a Emenda Constitucional n° 23, de 1983, com o

objetivo de aumentar a receita dos Estados, acrescentou ao art. 23 da CF o § 11,

determinando que “§ 11 - incidirá também, sobre a entrada, em estabelecimento

comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular,

inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.”

(Vide nova redação, similar, já inserida na Constituição Federal vigente - artigo 155, § 2°,

inciso IX, alínea a.)

1.7.3 Quadro Sinóptico da Sistemática Tributária da Importação - “em

cascata”.

Eis, bem detalhadas, as quatro Bases de Cálculo distintas e “em cascata”.

Partindo-se do valor inicial da mercadoria no exterior (FOB), depois + Frete e

Seguro = CIF; tem-se a Base de Cálculo do primeiro tributo – Imposto de Importação – II ;

depois de este imposto ser embutido no subtotal anterior (CIF + II) gera-se nova Base de

Cálculo, agora a ser utilizada para o segundo tributo incidente - também federal - o Imposto

30 GOMEZ, Sabaini. Coordinación de La Imposición General a los Consumos entre Nación Y Provincias, Cepal, Chile: 1993, p. 24. (in DUE, John. Indirect Taxation in Developing Economies, Baltimore: J. Hopkins

50

sobre Produtos Industrializados - IPI; o valor deste IPI, somado ao subtotal anterior, resulta

em CIF + II + IPI, vai ser usado como outra nova Base de Cálculo das taxas (despesas)

aduaneiras: finalmente, será esta nova Base de Cálculo CIF + II + IPI + Taxas (Despesas

alfandegárias) utilizada para a incidência do terceiro imposto, agora estadual, Imposto

sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS. Hoje mais o PIS e COFINS também

incidem.

Importante salientar-se que além de todos estes encargos fiscais e custos da

importação, após a liberação aduaneira, prosseguem as fases de comercialização,

industrialização ou consumo próprio, com suas peculiaridades típicas.

1.7.4 EXEMPLIFICANDO – Efeito Cascata

QUADRO SINÓTICO: Efeito Cascata–TRIBUTAÇÃO NA I MPORTAÇÃO

Valor da mercadoria FOB 1.000 Resultados

Frete 100

Seguro 100

1° Subtotal CIF (base de cálculo do II) 1.200

Imposto de Importação – II

(v.g. com alíquota de 70%) 840

2°Subtotal CIF+II (base de cálculo do IPI) 2.040

IPI ( v.g. com alíquota de apenas 15%) 306

3° Subtotal CIF+II+IPI( base de cálculo -TA) 2.346

Taxas(despesas) alfandegárias –TA (vg 10%) 234,6

4° Subtotal CIF+II+IPI+TA(base cálculo - ICMS) 2.580,6

ICMS (alíquota só de 17%- não supérfluo) 438,7 = 3.019,3

Valor final da mercadoria no desembaraço aduaneiro.....3.019,3

Press, 1970).

51

Gera-se um exorbitante preço final do produto (ainda no desembaraço

aduaneiro), no mínimo, três vezes superior ao preço FOB de sua aquisição no exterior

(vide quadro sinóptico demonstrativo acima, de produto não supérfluo, isto é essencial).

Considerando que essa mercadoria importada se destinará à industrialização ou

ao comércio (revenda) no mercado nacional, novamente será tributada (sobre o valor

adicionado ou acrescido) tanto pelo IPI como pelo ICMS (se industrialização), ou só pelo

ICMS (se comércio ou revenda)

Ainda cabe mencionar a incidência de contribuições federais (PIS, COFINS,

CPMF), assunto que será comentado mais adiante

O preço do produto a ser comercializado no mercado nacional, e a ser pago pelo

consumidor final, acaba ficando exorbitante; nele já está embutido o ICMS e, ainda, o IPI é

tributado por fora (na Nota Fiscal/Fatura), pois ambos são impostos indiretos e do tipo

consumo.

Esta incidência “em cascata” majora, sobremaneira, o preço do produto quando

este ingressa no País, estimulando que as empresas se utilizem de meios ilícitos, tais como:

o descaminho (entrada fraudulenta de mercadorias importadas sem o pagamento de

impostos); o subfaturamento (redução fictícia do preço do produto importado para

recolher menos impostos na importação); o superfaturamento (majoração fictícia do preço

do produto importado, visando transferência de lucros (“transfer price” ou majoração de

custos do importador – vide Apêndice A).

Em frontal contradição ao acima exposto, temos incentivos fiscais que

possibilitam a desoneração dos produtos exportados dos impostos pagos na importação,

mediante o drawback (suspensão e isenção – vide Apêndice B).

Aurélio Pitanga Seixas Filho advoga que “só o drawback restituição é

“incentivo fiscal”; considera os de suspensão – isenção meras “isenções tributárias, ou

isenções condicionais”.31

31 SEIXAS Filho, Aurélio Pitanga.Teoria e Prática das Isenções Tributárias, 2ª ed. Rio, Forense, Rio de Janeiro:1999, p.56

52

A empresa exportadora aprova planos de exportação na antiga CACEX, hoje

SECEX/MDIC, em que se compromete a exportar determinada quantidade de produto final

e a importar os insumos correspondentes.

Tais importações de insumos são desembaraçadas com suspensão dos impostos

(II e IPI) e estes insumos serão utilizados nos produtos industrializados que irão ser

exportados.

Se cumprido o Plano de Exportação, a suspensão inicial se transforma em

isenção e não há o pagamento dos referidos impostos.

É uma forma legal de se desonerar o produto exportado de quaisquer encargos e

de impostos.

Mas nem todas as empresas podem praticar o drawback e de lê beneficiar-se.

As transnacionais geralmente utilizam estes incentivos (montadoras de

veículos, indústrias químicas, farmacêuticas e cosméticas etc.)

1.8 Drawback

1.8.1 O REGIME de DRAWBACK na ORDEM ECONÔMICA

CONSTITUCIONAL

O presente item investiga acerca das hipóteses 1 e 3 explicitadas na Introdução,

ou seja, busca-se responder se a restrição imposta pelo Drawback aos importadores e aos

produtos nacionais viola o princípio da livre concorrência inscrito no inciso IV do art. 170

da CF.32

32 Trata-se de excertos de autoria de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” extraídos de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito na UDF- Brasília [s.n], 2004, mimeo, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.

53

Para tanto, apresentam-se, inicialmente, considerações gerais sobre a regulação

da ordem econômica pela CF, seguindo-se esclarecimentos sobre o princípio da livre

concorrência e, finalmente, a análise do DRAWBACK frente ao referido princípio.

1.8.2 Regulação da Ordem Econômica pela Constituição Federal

Nossa Constituição Federal, na lição de Eros Roberto Grau, se reveste de

característica diretiva (ou programática), porque “enuncia diretrizes, programas e fins a

serem pelo Estado e pela sociedade realizados”.33

No plano do direito econômico, a CF mantém essa característica programática,

tendo reservado a essa matéria, principalmente, o seu Título VII (“Da ordem Econômica e

Financeira”), que se compõe de quatro capítulos, a saber: Capítulo I – Princípios Gerais da

Atividade Econômica; Capítulo II – Da Política Urbana; Capítulo III – Da Política Agrícola

e da Reforma Agrária; e Capítulo IV – Do Sistema Financeiro Nacional.34

Essas disposições constitucionais que versam sobre a economia, fundam, assim,

uma “Constituição Econômica”, dessa forma conceituada por Vital Moreira, in verbis:

(...) o conjunto de preceitos e instituições jurídicas que, garantindo os elementos definidores de um determinado sistema econômico, instituem uma determinada forma de organização e funcionamento da economia e constituem, por isso mesmo, uma determinada ordem econômica.35

Na visão de Gastão Alves de Toledo, a Constituição Econômica serve a dois

objetivos:

(...) delimitar a atuação do Estado no campo econômico, estabelecendo-lhe os respectivos limites materiais e formais. Nesse sentido, as normas

33 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na constituição de 1988, 8a. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 67. As constituições diretivas, ou programáticas, se distinguem das constituições estatutárias ou orgânicas – as que se resumem em definir um estatuto de poder, concebendo-se como mero “instrumento de governo”, que prescrevem os direitos e garantias individuais, enunciam competências e regulam processos. 34 Há disposições sob direito econômico em muitos outros artigos em títulos diversos da Carta Magna, por exemplo: os arts. 1º e 3º, 8º, 9º, 24, I e 219. Portanto, o Direito Constitucional Econômico não se reduz às disposições do Título VII da CF. 35 GRAU, op. cit., p. 68.

54

constitucionais agem como elementos que circunscrevem toda aquela atuação, fixando sua extensão material e, por conseqüência, demarcando as fronteiras dentro das quais o Poder Público poderá exercer tal atribuição; (e) ser o fundamento de validade para a elaboração de normas de direito econômico ou relativas à ação administrativa que visem alcançar os propósitos elencados na política econômica que se pretenda implantar.36

Assim, as normas constitucionais relativas à ordem econômica moldam a vida

econômica – definem sistema e modelo econômico –, independentemente de política

econômica que venha a ser implementada pelas diversas administrações, e estabelecem,

para essa política, as linhas demarcatórias da extensão material estabelecida pela

Constituição, de acordo com a própria concepção ideológica que a inspira.37

Mais abrangente (e mais importante para este estudo) no Título VII da CF é o

seu art. 170, abaixo transcrito:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

I – soberania nacional;

II – propriedade privada;

III – função social da propriedade;

IV – livre concorrência;

V – defesa do consumidor;

VI – defesa do meio ambiente;

VII – redução das desigualdades regionais e sociais;

VIII – busca do pleno emprego;

IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

36 TOLEDO, Gastão Alves. Direito constitucional econômico e sua eficácia. Rio Jan°: Renovar, 2004, p.112.

37 Eros Roberto Grau demonstra que a Constituição Federal de 1988 adotou o sistema econômico capitalista e um modelo de “bem estar” – in A ordem econômica na constituição de 1988. p. 264-267.

55

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo casos previstos em lei.

Esse artigo estabelece os fundamentos sobre os quais se funda a ordem

econômica e os princípios que informam o direito econômico pátrio.

São cogentes, devendo ser observados pelo legislador infraconstitucional, Poder

Judiciário e pela Administração Pública ao aplicar a lei.38

Aqui, cabe destacar apenas os dois fundamentos da ordem econômica referida

no caput do art. 170, tendo em vista preparar a discussão sobre o princípio que interessa

para o teste da hipótese 3 desta tese monográfica, que é o princípio da livre concorrência.

Esses fundamentos são a valorização do trabalho e a livre iniciativa.

A valorização do trabalho humano se insere não apenas como fundamento da

ordem econômica, mas como fundamento da própria República Federativa do Brasil,

conforme se depreende do art. 1º, IV da CF (“os valores sociais do trabalho e da livre

iniciativa”).

Verificando-se, pois, que a Carta Magna também colocou com fundamento da

República a dignidade da pessoa humana (art. 1º, III), e como um de seus objetivos

erradicar a pobreza e a marginalidade (art. 3º, III), a valorização do trabalho humano parece

surgir como requisito lógico dos mesmos, especialmente nesse de pessoas desvalidas dos

meios de produção, dependentes de seu próprio trabalho para sobreviver e viver.

38 A supremacia normativa dos princípios constitucionais está sublinhada na própria Carta, em várias passagens, a saber:- art. 34, VII – autoriza a intervenção da União nos Estados e no Distrito federal para assegurar a observância dos seguintes princípios constitucionais (forma republicana, direitos da pessoa humana, autonomia municipal e prestação de contas da administração pública, direta e indireta; - art. 25, confere autonomia para os Estados organizarem-se, segundo suas Constituições e leis próprias, “observados os princípios desta Constituição”; - art. 35, V, autoriza a intervenção do Estado em seus Municípios, quando o Tribunal de Justiça der provimento a representação para assegurar a observância de princípios indicados na Constituição Estadual”, que naturalmente estarão alinhados com os abrigados na Constituição Federal; - art. 102, III, “a”, enseja a propositura de recurso extraordinário perante o Supremo Tribunal Federal para “, contra decisão judicial que contrariar dispositivo (norma e princípio) da Constituição.

56

Nesse sentido, a ordem econômica que surge da Constituição afirma ter na

valorização do trabalho o seu foco central. Essa valorização se traduz na busca pela

ampliação do emprego (conforme o princípio inscrito no inciso VIII do art. 170 reforça),

melhoria das condições de trabalho, elevação da qualificação profissional, produtividade e

remuneração do trabalhador.

GRAU afirma que a valorização do trabalho humano e o reconhecimento do

valor social do trabalho consubstanciam cláusulas principiológicas que buscam

compatibilizar as relações entre capital e trabalho na sociedade capitalista moderna.39

A livre iniciativa é, na verdade, uma dos desdobramentos do princípio da

liberdade individual, e deixa raízes nas concepções ideológicas e políticas do liberalismo

clássico. A pessoa humana não seria verdadeiramente livre e teria sua dignidade diminuída

se não pudesse, buscando sua realização pessoal, escolher livremente seu labor e suas

atividades econômicas.

Na lição de Celso Ribeiro Bastos:

A liberdade de iniciativa é uma expressão ou manifestação no campo econômico da doutrina favorável à liberdade. O liberalismo vem a ser um conjunto de ideais e concepções, com uma visão mais ampla, abrangendo o homem e os fundamentos da sociedade, tendo por objetivo o pleno desfrute da igualdade e das liberdades individuais frente ao Estado. A liberdade de iniciativa consagra tão somente a liberdade de lançar-se à atividade econômica sem encontrar peias ou restrições do Estado. Este princípio conduz necessariamente à livre escolha do trabalho, que, por sua vez, constitui uma das expressões fundamentais da liberdade humana.40

A realização do princípio da livre iniciativa desdobra-se na liberdade

econômica titulada pela empresa: liberdade de comércio e indústria – sem ingerência do

Estado no domínio econômico –, a faculdade de criar e explorar uma atividade econômica a

título privado, e a não-sujeição a qualquer restrição estatal, senão em virtude de lei. E a

livre iniciativa também é expressão de liberdade titulada pelo trabalho – corolária de sua

valorização – que se realiza fundamentalmente na liberdade de escolha profissional.41

39 GRAU, op. cit., p. 179. 40 TOLEDO, op. cit., p. 176. 41 GRAU, op. cit., p. 184-186.

57

A livre iniciativa pressupõe algumas condições para o seu exercício, em

especial a propriedade privada e a livre concorrência.

O princípio da propriedade privada também radica no princípio da liberdade.

Ele respalda a premissa de que os meios de produção devem estar com o setor privado, para

viabilizar a sua livre mobilização e emprego, isto é, a livre iniciativa.42 Em outras palavras,

a propriedade privada é o substrato material da livre iniciativa.

O princípio da livre concorrência é o complemento necessário do princípio da

livre iniciativa. Nas palavras de TOLEDO:

Não se pode imaginar, como anteriormente mencionado, um sistema econômico que privilegie a livre iniciativa sem que, como conseqüência imediata, eleve a livre concorrência à categoria de princípio dessa mesma ordem.43

Em outras palavras, o princípio da livre concorrência é o substrato lógico do

princípio da livre iniciativa. De sua análise ocupa-se o sub-item seguinte.

1.8.3 O princípio da Livre Concorrência

Livre concorrência significa, fundamentalmente, a possibilidade de os agentes

econômicos poderem atuar empresarialmente sem peias juridicamente justificáveis. Poder

atuar em um mercado aberto à participação dos agentes econômicos, pressupõe, conforme

TOLEDO ressalta, “... a garantia de liberdade de ação desses mesmos agentes.” 44

A concorrência exige um ambiente de liberdade compatível com essa

possibilidade. Só o princípio da livre iniciativa pode ensejá-lo. Nesse sentido, os dois

princípios se complementam, “porque um garante o exercício das faculdades inerentes ao

outro”.45

42 TOLEDO, op. cit., p. 189. 43 TOLEDO, Idem, p. 194. 44 TOLEDO, Ibidem 45 TOLEDO, Idem Ibidem, p. 195.

58

A livre iniciativa oferece o ambiente de oportunidade para que os agentes

econômicos concorram; a ausência de livre concorrência obsta, no limite, a livre iniciativa.

Miguel Reale, ao analisar esses dois princípios, assim se expressa:

Livre iniciativa e livre concorrência são conceitos complementares, mas essencialmente distintos. A primeira não é senão a projeção da liberdade individual no plano da produção, circulação e distribuição de riquezas, assegurando não apenas a livre escolha das profissões e das atividades econômicas, mas também a autônoma eleição dos processos e meios julgados mais adequados à consecução dos fins visados. Liberdade de fins e de meios informa o princípio da livre iniciativa, conferindo-lhe valor primordial, como resulta da interpretação conjugada dos citados artigos 1º e 170. Já o conceito de livre concorrência tem caráter instrumental, significando o “princípio econômico” segundo o qual a fixação dos preços das mercadorias não deve resultar de atos de autoridade, mas sim do livre jogo das forças em disputa de clientela na economia de mercado.46

Mas, livre concorrência não se reduz apenas à liberdade de fixar preços.

GRAU desdobra a liberdade de concorrência em três planos. In verbis:

(...) faculdade de conquistar a clientela, desde que não através de concorrência desleal – liberdade privada; proibição de formas de atuação que deteriam a concorrência – liberdade privada; e neutralidade do Estado diante do fenômeno concorrencial, em igualdade de condições dos concorrentes – liberdade pública.47

Portanto, a se falar em livre concorrência, se está falando de liberdades tão

diversas como as de: acesso a mercados; para fixar e competir com base em preços; para

especificar tecnicamente produtos e serviços, para escolher canais de distribuição, de

propaganda, ou outras. E ainda, na esfera do direito público, o princípio da livre

concorrência compele o Estado a comportar-se com neutralidade em relação à concorrência

e de coibir e punir práticas de concorrência desleal.

Nesse sentido, aliás, vide o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade

nº 2327/SP, pelo Tribunal Pleno, em 8/05/2003, em que por unanimidade, o STF declarou

46 TOLEDO, op. cit., p. 195. 47 GRAU, op. cit., p. 184.

59

inconstitucional a Lei Estadual (SP) nº 10.307, de 6 de maio de 1999, que fixava distancia

mínima para a instalação de farmácias e drogarias, por descumprimento do princípio

constitucional da livre concorrência, cuja ementa encontra-se abaixo reproduzida:

Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Governador do Estado de São Paulo. 3. Lei Estadual nº 10.307, de 06 de maio de 1999. Fixação de distância mínima para a instalação de novas farmácias e drogarias. 4. Inconstitucionalidade formal. Norma de interesse local editada pelo Estado-membro. 5. Inconstitucionalidade material. Descumprimento do princípio constitucional da livre concorrência. Precedentes. 6. Ação direta procedente.(Grifei).48

E observa Celso Ribeiro Bastos, que é também com fundamento nesse princípio

que se determina que o Estado puna as modalidades que distorcem a livre concorrência, tais

como o monopólio e o oligopólio, de resto objetivada essa determinação no § 4º do art. 173

da CF, ao estatuir que “a lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise a dominação

dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros”.49

No plano dos direitos disponíveis, a livre concorrência encontra dois limites

jurídicos importantes: o direito de marca e de patente. Ambos encontram-se tutelados pela

lei (são formas do direito de propriedade), de modo que sobre eles a concorrência não pode

avançar.

A livre concorrência ainda pode encontrar limites em razão de interesses

públicos outros, protegidos pela Constituição, como saúde e segurança pública, defesa do

consumidor, que autorizariam o Estado a limitar a livre iniciativa e a concorrência,

atingindo, por exemplo, a liberdade de especificação técnica de produtos e serviços e a de

propaganda (por exemplo, no caso dos cigarros). Mas ao fazê-lo, deve o Estado proceder

com isonomia.

Ademais, a Constituição Federal ressalva uma única matéria onde se autoriza o

Estado a promover políticas não neutras em relação à livre concorrência. Trata-se da

proteção conferida pela Carta Magna às microempresas e empresas de pequeno porte.

48 Essa mesma jurisprudência se encontra, ainda, nos RE: 193749/SP (Lei Municipal de São Paulo); 199517/SP (Lei Municipal de Campinas); e 203909/SC (Lei Municipal de Joinville). 49 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 410-411.

60

Nesse caso, é expressa a determinação constitucional para que o Estado confira a essas

empresas tratamento favorecido (inciso IX do art. 170 e art. 179). Mas essa é a única

exceção à aplicação do princípio da livre concorrência, previsto na Constituição

Federal.50

1.8.4 O Drawback frente ao Princípio da Livre Concorrência

O princípio da livre concorrência, inserto no inciso IV do art. 170 da CF, é um

dos fundamentos à ordem econômica. Trata-se, como observa GRAU, utilizando a

classificação de J.J. Gomes Canotilho, de princípio constitucional impositivo.51

Por princípios constitucionais impositivos, Canotilho compreende “todos os princípios que no âmbito da constituição dirigente impõem aos órgãos do Estado, sobretudo ao legislador, a realização de fins e a execução de tarefas.52

O ordenamento jurídico é formado por um conjunto de normas dispostas

hierarquicamente, onde as normas inferiores buscam validade nas normas superiores e,

assim, sucessivamente, até as normas constitucionais. Forma-se, assim, o que se

convencionou chamar de pirâmide jurídica (pirâmide de Kelsen).

Portanto, as normas subordinadas devem-se harmonizar com as que estão em

posição hierárquica superior na pirâmide jurídica. Exemplificando, o decreto deve acolher

fundamento de validade na lei e, esta, na Constituição. Se, eventualmente o decreto violar a

lei, estará fora da pirâmide, restando inválido, a ninguém podendo obrigar. O mesmo pode-

se dizer da lei, se estiver em confronto com a Lei Maior.

Uma norma inválida não pode produzir efeitos de direito.

50 Uma análise aprofundada da questão poderia descobrir que ao se favorecer as micro e pequena empresas, busca-se, também, preservar a concorrência pela manutenção do maior número possível de concorrentes no mercado. A fragilidade econômica dessas empresas, num ambiente sem qualquer tipo de proteção, poderia levar à redução de seu número, como resultado do confronto com as empresas maiores. 51 GRAU, op. cit., p. 188. 52 GRAU, Idem, p. 138.

61

A situação de desconformidade, descompasso entre uma norma inferior (lei,

decreto, portaria, ato administrativo, etc.) e a Constituição denomina-se tecnicamente

inconstitucionalidade, que pode ser material (intrínseca) ou formal (extrínseca)53.

Chamar-se-á material quando o conteúdo da norma inferior se mostrar

incompatível com a regra ou princípio constitucional, ou seja, a invalidade refere-se ao

próprio mérito da norma inferior.

E será chamada inconstitucionalidade formal, quando a norma inferior for

editada por autoridade, órgão ou pessoa incompetente ou sem a observância dos

procedimentos adequados (nos termos da própria Constituição).

O Decreto nº 4.543/2002 foi editado pelo Presidente da República, com

fundamento no seu poder de expedir regulamentos para a fiel execução das leis, previsto no

art. 84, IV da CF. Nesse aspecto, portanto, o ato é constitucional por ter sido editado pela

autoridade competente.

No referido Decreto, no seu art. 428, ao ter instituído o regime drawback e o

DE, o Poder Executivo o fez com fundamento na faculdade legal expressamente prevista no

art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966 (com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº

2.472/1988).

Porém, ao dar forma ao regime, excluindo da possibilidade de dele se

beneficiarem empresas nacionais para dar manutenção e reparo a veículos, máquinas,

equipamentos e instrumentos nacionais, criou óbice injustificável à concorrência dos

produtores nacionais desses bens vis a vis às empresas estrangeiras ou estabelecidas no País

que comercializam máquinas, equipamentos e instrumentos estrangeiros.

Em outras palavras, o regime não é neutro sob o ponto de vista das condições

concorrenciais entre produtores nacionais e empresas comerciais ou industriais

importadoras de máquinas, veículos, equipamentos e instrumentos para a revenda. Ao

permitir o benefício da suspensão tributária para as últimas, a fim de que possam importar

53 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. S.P: Malheiros, 2004. p. 29.

62

partes, peças e componentes para reposição e manutenção dos bens importados por elas

comercializados, criou-se, injustificavelmente, um diferencial desvantajoso de custos

tributários para as empresas produtoras nacionais, que também precisam de partes, peças e

componentes para reposição e reparo dos bens por elas produzidos.

Desse modo, o art. 429 do Decreto nº 4.543/2002 viola o dever de

“neutralidade do Estado em relação ao fenômeno concorrencial” que decorre do princípio

da livre concorrência, como bem pontuou Eros Roberto Grau.

Assim, a disposição restritiva contida no art. 429 do Decreto nº 4.543, que

impede a fruição do regime para importar partes, peças, componentes e materiais de

reposição ou manutenção para veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos

nacionais, por violar o princípio constitucional inserto no inciso IV do art. 170 da CF, é

com esta materialmente incompatível – é inconstitucional.

Os argumentos jurídicos e doutrinários para sustentar essa proposição parecem

sólidos e suficientes. Dada a novidade da matéria, não há, ainda, jurisprudência específica

para apoiar a tese. No entanto, vale citar decisão unânime da 2ª Turma do STF, em

7/11/2000, no Recurso Extraordinário nº 195621/GO, discutindo matéria tributária, em que,

a fixação de prazo diário de tributo ao contribuinte, julgada inconstitucional, inclusive com

fundamento no princípio da livre concorrência. Segue a ementa do referido acórdão:

TRIBUTO - REGIME ESPECIAL - PRAZO DE RECOLHIMENTO - TRATAMENTO DIFERENCIADO - GLOSA - IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. Conflita com a Constituição Federal, em face da liberdade de comércio, da livre concorrência e do princípio da não-cumulatividade, a imposição de regime de recolhimento de tributo que implique obrigação de satisfazer diariamente o valor correspondente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Precedente: ERE nº 115.452, relatado pelo Ministro Carlos Velloso perante o Pleno, com acórdão publicado no Diário da Justiça de 16 de novembro de 1990. (Grifei).

O recurso julgado pelo STF trazia para decisão, entre outras questões, o

diferencial de condições de concorrência criado entre empresas, em face da redução de

63

prazos de recolhimento dos tributos para os contribuintes enquadrados em certo regime

especial tributário.

Embora não se trate aqui da mesma matéria jurídica do drawback, ela guarda,

sem sombra de dúvidas, similaridades, porque o regime aduaneiro especial se materializa,

ao fim, numa prorrogação do prazo de recolhimento dos tributos devidos na importação.

A decisão do STF é ainda muito importante porque demonstra que o princípio

da livre concorrência deve ser observado também pelo Poder Executivo ao formular seus

regimes tributários. Isso, mais uma, vez, reforça o argumento da importância desse

princípio para a ordem econômica e revigora as razões acima expendidas.

À vista dos argumentos expostos nesta seção, resta aceita a hipótese 3,

confirmando-se a violação ao princípio da livre concorrência, disso resultando a

inconstitucionalidade da norma inserta no art. 429 do Decreto nº 4.543/2002.

1.8.5 DESONERAÇÃO DE TRIBUTOS - SISTEMÁTICA DO DRAWBACK –

REGIME ADUANEIRO ESPECIAL

O Decreto Lei n° 37, de 18.11.1966 – arts. 78, incisos I a III - trata do regime

aduaneiro especial de DRAWBACK (suspensão – isenção).

O anterior Regulamento Aduaneiro – Decreto n° 91.030, de 05.03.1985, em seu

Capítulo IV disciplinava o drawback .

Os arts. 320 e 321 e §§ regulavam a modalidade de isenção de tributos.

Os arts. 322 e 323 tratavam da modalidade da restituição dos tributos.

Os arts. 324 a 333 dispunham sobre Outras Disposições.54

54 Regime Aduaneiro Especial de DRAWBACK Dispositivos legais O Decreto Lei n° 37, de 18.11.1966 – arts. 78, incisos I a III, tratava do regime aduaneiro especial de DRAWBACK (suspensão – isenção). O então Regulamento Aduaneiro – Decreto n° 91.030, de 05.03.1985, tratava também, no Capítulo IV, especificamente, do drawback (arts. 314 a 334). Por outro lado, ainda, o anterior Regulamento do IPI – RIPI – Decreto n° 2.637, de 25.6.98 (art. 40, inciso V), confirmava que

64

1.8.6 Imposto de Exportação

O Poder Executivo Federal pode alterar por decreto, sem observância do

princípio constitucional da anterioridade (ex-anualidade) e o da legalidade (sem lei), as

alíquotas dos impostos de importação e de exportação (não mais as bases de cálculo, regra

geral “ad valorem”)

Ponderando, com o magistério de Sacha Calmon 55:

Assim não é necessária lei complementar para pôr “as condições e os limites” da delegação, por isso que se trata de limitação ao poder de tributar”. É possível que em meio às atividades variadas e intensas do Congresso Nacional se dê, por economia, aproveitamento dos textos anteriores à Constituição de 1988, e que o Conselho de Política Aduaneira (CPA) continue a administrar as alíquotas desses impostos sem a nossa complacência. Revigorou-se o controle congressual. Urge edite o Legislativo a lei delegatória (lei complementar e não lei ordinária).

As exceções aos princípios constitucionais da legalidade e da anterioridade,

pela via da administração tributária das alíquotas incidentes ou não sobre mercadorias

estrangeiras, nacionais, ou nacionalizadas para exportação, justificam-se.

O Executivo necessita de instrumentos céleres para regular o comércio

internacional, sempre obedecendo aos limites e às condições fixadas em lei complementar.

Lembramos as políticas de anti-dumping, crises cambiais, contingenciamentos,

concorrência desleal, necessidade de incentivar as importações para modernizar as

“ Art. 40 Poderão sair com suspensão do imposto: ...................................................................................................... V – os produtos industrializados que contiverem insumos importados submetidos a regime aduaneiro especial de que tratam os incisos II e III do art. 78 do Decreto-lei n° 37, de 18.11.1966 (drawback – suspensão, isenção) remetidos diretamente a empresas industriais exportadoras para emprego na produção de mercadorias destinadas à exportação direta ou por intermédio de empresa comercial exportadora - trade company – nas condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal. Está vigorando hoje o Decreto nº 4.543, de 26/12/2002, cujo art.731, II, revoga o citado Regulamento Aduaneiro de 1985, embora mantenha idêntico texto redacional, CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Ponderações DRAWBACK – Direito Tributário AEUDF-Basília: 2000 (não publicado), mimeo.

65

indústrias, trazer a tecnologia de ponta, evitar o desabastecimento de certos produtos

básicos, essenciais e de grande consumo no País, principalmente quando seus preços

internacionais se elevam demasiadamente, provocando pressão no mercado interno, com

sua sangria para o mercado internacional.

1.8.7 Exportação – desoneração de todos os tributos

O Imposto de Exportação, também de competência da União, poderia incidir

sobre toda a mercadoria - nacional ou nacionalizada, exportada, ao invés de ser tributada no

exterior (v.g. aços finos com destino ao CANADÁ, e, mais recentemente, também com

destino aos EUA; soja, frango, sucos de laranja) por ocasião de seu ingresso, noutros países

signatários do GATT/OMC, para evitar dumping - cláusula penal - sobretarifa. 56

Fato Gerador: (seria) sua efetiva saída do País .57

Base de Cálculo: preço normal à vista do produto, FOB (free on board) .58.

Contribuinte : o exportador, ou quem a ele equiparado. 59

A exportação, incentivada pelo Governo brasileiro, também está imune do IPI

(art.153, § 3°, inciso III da CF), do ICMS (art. 155, § 2°, inciso X, alínea “a” da CF, e Lei

Complementar n° 87/96 – art. 3°, inciso II), isenta do IEx, IRPJ, COFINS e PIS, e ainda são

mantidos os créditos fiscais (de IPI e ICMS) gerados por aquisições no mercado interno (de

matérias-primas, produtos intermediários, insumos), se tiverem sido tributados.

55 COÊLHO,Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999,p.177.. 56 Art. 153, inciso II, da CF/88. 57 O Registro de Exportação é o conjunto de informações de natureza cambial, fiscal/tributária, financeira e comercial, que definem o enquadramento e caracterizarão a operação de exportação. 58 Preço normal : é o que o produto ou seu similar, ao tempo da exportação, alcançaria, em uma venda em condições normais de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo CMN, mediante Resolução do BACEN (arts. 23 e 24 do CTN). Ao contrário do preço praticado na importação que é o CIF e a tributação em cascata (vide quadro sinótico – neste Capítulo I, tópicos – 1.7.3 e 1.7.4) 59 Contribuinte é qualquer pessoa que dê saída do produto do País para o estrangeiro. A saída para a Zona Franca de Manaus - ZFM é equiparada à exportação (IPI e ICMS), embora não seja fato gerador do I.Ex.

66

Para fins de lançamento do crédito tributário, considerar-se-á ocorrido o fato

gerador na data do efetivo Registro da Exportação no SISCOMEX – Sistema Integrado de

Comércio Exterior (que atualmente integra as atividades de registro, acompanhamento e

controle das operações de importação e exportação – comércio exterior) – dotado de fluxo

único, informatizado e fornecendo, ao público que o consultar, todas as informações, antes

sob a supervisão/listas da CACEX/SECEX.

No Registro de Exportação encontra-se o conjunto de informações de natureza

cambial, fiscal/tributária, financeira e comercial que definem o enquadramento e

caracterizarão a operação de exportação.

Há poucos produtos efetivamente sujeitos ao Imposto de Exportação,

relacionados e divulgados pelo Conselho Monetário Nacional – CMN/BACEN.

1.8.8 Repisando

Ao contrário do preço praticado na importação que é o CIF e a tributação “em

cascata” (vide Quadro Sinótico, nos tópicos 1.7.3 e 1.7.4 deste capítulo), no drawback não

há tributação (suspensão) e na exportação dá-se a imunidade.

Contribuinte é qualquer pessoa que dê saída do produto para o estrangeiro.60

A Carta Magna proíbe a “vinculação da receita” dos impostos a órgão, fundo,

programa e despesa, e nas exceções o Imposto de Exportação não está incluído.

Por ser imposto tipicamente regulador do comércio exterior (extrafiscalidade),

tem-se utilizado para incentivar as nossas exportações e, ocasionalmente, para se evitar o

não abastecimento do mercado interno, quando e se, no exterior, são muito mais atraentes

os preços de mercado.

60 Pondere-se que, ex vi do art. 167, inciso IV, da Constituição Federal de 1988, ficou derrogado o texto do art. 28 da Lei n° 5.172/66 – CTN. “Art. 28 - A receita líquida do imposto (de exportação) destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei”.

67

O caráter do Imposto de Exportação é “monetário e cambial”, tendo por fim

“disciplinar os efeitos monetários decorrentes da valorização dos preços no exterior”,

preservando as receitas de exportação.

Já o Imposto sobre Produtos Industrializados − IPI, no seu anterior RIPI –

Decreto n° 2.637, de 25.6.98 (art. 40, inciso V), também confirmava que:

Poderão sair com suspensão do imposto (V) os produtos industrializados que contiverem insumos importados submetidos a regime aduaneiro especial de que tratam os incisos II e III do art. 78 do Decreto-lei n° 37, de 18.11.1966 (drawback – suspensão, isenção) remetidos diretamente a empresas industriais exportadoras para emprego na produção de mercadorias destinadas à exportação direta ou por intermédio de empresa comercial exportadora.

1.8.9 Programas BEFIEX e CIEX – caso especial - AUTOLATINA

Num passado recente − nos Programas BEFIEX e CIEX contemplados com as

benesses dos incentivos fiscais e financeiros (incluído o crédito-prêmio do IPI), além dos

regimes especiais aduaneiros do drawback −, algumas multinacionais ao se habilitarem

apresentaram superdimensionados projetos, nos quais assumiram níveis elevados,

inatingíveis os compromissos de exportação (caso da FORD, antes de sua associação/fusão

com a VW, gerando a holding AUTOLATINA, que, logo após o cumprimento fiscal de

ambos os Programas Especiais de Exportação - PEEXs fundidos, se dissolveu).

Em outros casos (inadimplência inicial de PEEX, apesar das prorrogações de

prazos, de acréscimo de produtos, fusões, incorporações, cisões etc., por via de Termos

Aditivos) com lastro em vários pareceres jurídico-fiscais da Procuradoria Geral da Fazenda

Nacional - PGFN/MF, iniciaram-se Ações Fiscais.

Após a lavratura de Autos de Infração pela Secretaria da Receita Federal,

subiram à Consultoria Geral da República, onde, em grau de recurso, receberam Pareceres

Normativos exarados por Consultores/PR (posteriormente Consultores da União).

68

Muitas ações propostas pelas multinacionais, que aderiram aos PEEX (BEFIEX

ou CIEX) ainda se arrastam em discussões no Judiciário, com recente Decisão do STF.

Caso especial. Constatado o inadimplemento do Programa BEFIEX por

inatingíveis as metas e volumes de exportação dentro do prazo inicialmente projetado −

apesar das diversas prorrogações (por Aditivos, como dito acima), a única solução

encontrada foi a incorporação, fusão, cisão, ou até mera associação de algumas delas.

Como exemplo cita-se o da criação da Holding “AUTOLATINA” pela qual a VW socorreu

a FORD e, dessa forma, puderam ambas cumprir seus Programas − PEEXs, sem a

aplicação de quaisquer penalidades fiscais, nem pesados ônus tributários.

Sobre este tema valeria a pena abordar-se algumas “MEDIDAS DE EFEITO

EQUIVALENTE” com lastro em pesquisas da UE, conforme palestras do Prof. Dr. Pedro

Infante.

1.9 ILÍCITOS NO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO

1.9.1 SUBFATURAMENTO, SONEGAÇÃO, DESCAMINHO CONTRABANDO

Como opção para quem não pode (não quer, ou não consegue) realizar

importação legal normal, ou via drawback, lhe resta o sub-faturamento (com

diminuição da base de cálculo e por isso recolhimento de tributos a menor), descaminho

(sem recolhimento de quaisquer tributos) ou contrabando (mercadoria cuja importação

está proibida), típica sonegação fiscal, com incalculáveis prejuízos para o Fisco além da

concorrência desleal.

1.9.2 DESCAMINHO

69

Entrada fraudulenta de mercadorias importadas sem recolhimento de impostos,

super ou subfaturamento, é o DESCAMINHO.

Não havendo condições (financeiras, tributação “em cascata” e preço ou

competição para o marketing) de se importar na tradicional, normal e legal sistemática

[caso (1)], nem por outro lado poder beneficiar-se das benesses do drawback [caso (2)]

resta então não entrar na competição, ou, então, praticar o Descaminho, Contrabando, Sub-

faturamento, sonegação fiscal, concorrência desleal, com todas as suas conseqüências

desastrosas para o Fisco principalmente[(caso 3)].61

A lei penal comum ainda alinha na mesma figura contrabando e descaminho

considerando que há, entre um e outro, sinonímia.

É hipótese típica de Legislação Penal Tributária e também de Direito Tributário

- Penal. Ver: Decreto-lei n° 16, de 10.08.66 e Decreto-lei n° 56, de 18.11.66, que dispõe

sobre açúcar clandestino; Decreto-lei n° 37, de 18.11.66, o Regulamento Aduaneiro -

Decreto n° 91.030, de 05.03.85 e a Lei n° 8.032, de 12.04.90.”

1.9.3 CONTRABANDO

Contrabando ou Internação clandestina, ou com emprego de fraude, no

território nacional, de mercadorias sem a satisfação de exigências legais, principalmente de

61 CARNEIRO, Hildebrando Afonso. Descaminho, contrabando, na importação com suas conseqüências desastrosas – ilícitos penais : sonegação fiscal, concorrência desleal em Estudos de Direito Tributário Penal – Brasília: Curso de Direito AEUDF 2000, mimeo (não publicado). e CPI dos Fármacos, Brasília.Curso de Direito da Euro-Americana 2000 (comentários com lastro na CPI da Indústria Farmacêutica), mimeo (não publicado). “Não há univocidade – comenta NELSON HUNGRIA – quanto a uma conceitual diferença entre contrabando e descaminho. Segundo um critério geralmente seguido, contrabando é a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, saída dele, é absoluta ou relativamente proibida. Descaminho (fraude dounaniere) é a fórmula tendente a frustar, total ou parcialmente, o pagamento de direitos de importação ou exportação ou de imposto de consumo (hoje I I, + IPI + ICMS) a ser cobrado na própria aduana sobre mercadorias... Bem andou, portanto, o legislador brasileiro reconhecendo a íntima afinidade e, por vezes, identidade entre contrabando e descaminho e assim ... seguindo o entendimento de que as duas expressões são sinônimas” cf. HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal, art. 334.

70

natureza fiscal ou tributária. Constitui crime contra a administração. Código Penal (Decreto

n°2.848, de 07.12.40), arts. 318 e 334.

Contrabando na legislação aduaneira. O art. 314 do Código Penal alude

expressamente à importação ou exportação de mercadorias sem o pagamento do tributo

devido, com o emprego de fraude ou artifício. Os regimes suspensivos são os que dão lugar

à liberação da entrada da mercadoria no território nacional sem o pagamento dos direitos

aduaneiros (procedentes de qualquer país). Nem só a entrada, o trânsito e a admissão de

drawback, sob fundamentos de política econômica ou de desenvolvimento regionais, ou por

força de acordos internacionais.”62

Ambas as hipóteses já estavam insertas na legislação comum. Reprimir

contrabando e descaminho são atribuições da Polícia Federal (CF de 88, art. 144, §1°, item

III).

DESCAMINHO: A lei penal comum alinha na mesma figura contrabando e

descaminho considerando que há, entre um e outro, sinonímia. Eis as normas citadas no

Código Penal (Decreto-lei n° 3.914, de 09.12.41, arts. 318 e 334. e no art. 5° da Lei 4.729,

de 14 de junho de 1965): Art. 5° - incorre na mesma pena quem : (...) pratica fato

assimilado, em lei especial, a contrabando ou descaminho”.

O proposto Código Penal (Decreto-lei n° 1.004, de 21.10.69), com vigência

fixada a partir de 1° de julho de 1974 e nunca aplicado, também definia como contrabando

ou descaminho : “Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em

parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo

de mercadoria, e exigível na própria repartição aduaneira”.

1.9.4 Superfaturamento na importação? Interessa a quem?

62 Transcrição de TENÓRIO, Igor/ et alli , in Dicionário de Direito Tributário, 3ª ed. CONSULEX, Brasília, 1999, p. 84 “O regime constitucional de 1988. No art. 5° da CF estão contempladas duas hipóteses: a) Obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens podem, por lei ser estendidas aos

sucessores e contra eles serem executadas ( item XLV); b) Aceita como pena a perda de bens (item XLVI).

71

Interessa ao contribuinte desonerado de tributos. (lembremos a “Quebra de

Patentes e Medicamentos − CPI da Indústria Farmacêutica”).

Recorde-se, como exemplo - divulgação pela imprensa (cobertura no Congresso

Nacional) da “CPI dos Medicamentos”.

As multinacionais da Indústria Farmacêutica, na CPI, “em sua defesa,

apresentaram fortes argumentos para a gritante e exagerada diferença de preços de custo (e

de revenda final), constatados nas suas importações de insumos, matérias primas e sais

químicos”.

Alegaram e justificaram que os preços (ditos como tão elevados) normais de

custo de produção e exportação, ou transferência para o Brasil de suas matrizes sediadas no

estrangeiro, são resultado direto das dispendiosas pesquisas científicas por elas próprias

desenvolvidas, lá fora, com inúmeras tentativas sem qualquer êxito, tanto tempo gasto,

vultosos dispêndios financeiros para a obtenção de, entre milhões de experiências, vez por

outra, se conseguir sintetizar (descobrir), talvez, uma nova substância química (fármaco),

enfim, um único produto científico.

Após tal descoberta científica, obtiveram os direitos de seu exclusivo e efetivo

registro de patente de invenção, dos processos industriais, dos efetivos produtos e marcas

(isto só nos países que continuam aceitando, apoiando e respeitando a legislação

internacional de “Patentes” – Propriedade Industrial) o que, em contradição (exportadores

de insumos farmacêuticos e outros laboratórios – de alguns países, onde não são obrigados,

localmente, a respeitar tal legislação sobre “Patentes”) -, apenas copiam tudo (suas

fórmulas químicas etc.), adotando-as.

Como se tornam de domínio público, nesses países, de imediato, podem

“lançar” seus novos produtos similares - até no mercado internacional, a preço até 5.000%

inferior (mais barato) que o fármaco concorrente com processo de registro/ patente de

invenção depositada. Num passado recente, com a atuação do Ministério da Saúde, José

Serra, obteve-se a “quebra das patentes” de fármacos destinados à AIDS, bem como

implantaram-se os medicamentos genéricos, com grande reflexo mundial (vide Anexo B).

72

As patentes da industria farmacêutica justificam-se, em cada caso a) pelos

inventores, detentores de patentes, o (alegado) superfaturamento; b) pelos que copiaram as

fórmulas, seu (suposto) subfaturamento.

Estes últimos b) não arcaram com quaisquer ônus (desembolso ou pagamentos

a título de royalties, Know How, assistência técnica aos seus inventores, suíços, por

exemplo), conseguindo, assim, transferir (conta corrente internacional) ou exportar, para

suas subsidiárias no Brasil, seus fármacos. Denúncias da prática de dumping e de

concorrência desleal, anti-trust e “consultas públicas” formalizaram-se em processos

administrativos específicos, que estão em curso e serão resolvidos na esfera técnica (CADE

e SDE) do Ministério da Justiça e do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio

Exterior, hoje MICT. Aguardam-se soluções para a indústria farmacêutica (vg. “prática de

dumping” e vg. Mandado de Segurança sobre concorrência internacional n° 27/99,

referente à importação de insulina NPH humana)63.

Em resumo, é vantajosa a importação sob drawback de matérias-primas (sais,

insumos) para as subsidiárias de indústrias químicas e farmacêuticas no Brasil (desde que

sejam produtos com tecnologia de ponta, sem similar nacional, de eficiência comprovada e

a preços razoáveis).

Nesta sistemática tributária de importação, não incidem quaisquer tributos

(muito menos, os calculados “em cascata”) como, a contrario sensu, acontece sob a

sistemática da regra tradicional normal (dita legal) neste capítulo I, nos itens1.7.3. e

seguintes, explicitada.

Esta modalidade de isenção denominada drawback pegou, pois não existe custo financeiro provocado pelo desembolso de capital exigido pelo pagamento dos impostos que posteriormente deverão ser restituídos, além

Transcrição de TENÓRIO, Igor/José Motta Maia e Mauro Falleiros , in Dicionário de Direito Tributário, 3ª ed. CONSULEX, Brasília, 1999, p. 84 “Não há univocidade – comenta NELSON HUNGRIA – quanto a uma conceitual diferença entre contrabando e descaminho. Segundo um critério geralmente seguido, contrabando é a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, saída dele, é absoluta ou relativamente proibida . Descaminho (fraude douaniere) é a fórmula tendente a frustar, total ou parcialmente, o pagamento de direitos de importação ou exportação ou de imposto de consumo (hoje II, + IPI + ICMS) a ser cobrado na própria aduana sobre mercadorias... Bem andou, portanto, o legislador brasileiro reconhecendo a íntima afinidade e, por vezes, identidade entre contrabando e descaminho e assim ... seguindo o entendimento de que as duas expressões são sinônimas” cf. HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal, art. 334. 63 Prática anti-dumping. (Eli Lilly, Novo Nordik e Biobras – Concorrência Internacional)

73

do que foi prevista uma burocracia bem dinâmica nos órgãos envolvidos na administração do incentivo fiscal.64

1.9.5 Aplicação do Direito nos Crimes Tributários

Veremos neste subitem os tipos de infrações na esfera penal e tributária, fraudes

e delitos aduaneiros e suas implicações na esfera penal.

Dentre as diversas razões para as suas incidências, poderíamos citar, como já

visto, o tratamento diferenciado − e por que não dizer ? − discriminatório, que é dispensado

aos importadores.

Para tornar esse cenário ainda mais catastrófico, nos deparamos com o aparelho

fiscalizador e controlador completamente vulnerável e despreparado materialmente para

exercer, com êxito, as suas atribuições constitucionais.

1.9.6 – Aplicação do Direito Penal

Todo o ato jurídico praticado contra legem encerra uma violação do

ordenamento jurídico e deve ser punido; o mesmo ocorre quando se trata, especificamente,

de compras fraudulentas de mercadorias estrangeiras, já que o ato afeta vários segmentos

que tendem à burla das leis fiscais e penais dos países envolvidos.

Em detrimento desta colocação, o crime de maior repercussão social é o

contrabando. A lei penal, todavia, reuniu, num só tipo, dois fatos diversos: contrabando e

descaminho. Nesse sentido, nos ensina Nélson Hungria 65:

Não há univocidade quanto a uma conceitual diferença entre contrabando e descaminho. Segundo um critério geralmente seguido, contrabando é a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, ou saída dele, é absoluta ou relativamente proibida. Descaminho (fraude douanaire) é a fórmula tendente a frustrar, total ou parcialmente, o pagamento de direitos de importação ou exportação ou de imposto de

64 SEIXAS Filho, Aurélio Pitanga.Teoria e Prática das Isenções Tributárias, 2ª ed. Forense, RJ, 1999, p. 56. 65 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal, art.334.

74

consumo (devendo ser entendido, hoje, como II + IPI + ICMS) a ser cobrado na própria aduana sobre mercadorias.... Bem andou, portanto, o legislador e assim.... seguindo o entendimento de que as duas expressões são sinônimas.(grifo nosso)

Não podemos olvidar, contudo, os ilícitos aduaneiros, que, do ponto de vista do

grau de agressão aos bens jurídicos tutelados ou disciplinados pela legislação aduaneira,

podem se constituir em infrações66, fraudes67 e delitos68.

Temos, então, que na infração tributária prevalecerá o elemento objetivo pelo

que basta o fato externo do não-pagamento tempestivo do tributo, para que se tenha por

configurada. Já a fraude fiscal requer, para configurar-se subjetivamente, a intenção

deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes enganosos, cujo

propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento de tributo.69

Resta, ainda, uma controvérsia doutrinária a ser ponderada:

Existe um Direito Tributário Penal?

Admite-se um direito tributário penal, isto é, um capítulo do direito tributário

que fixa as penalidades em matéria tributária, sem embargo de que haja infrações tributárias

que, concomitantemente, sejam crimes ou contravenções. Rubens Gomes de Souza divide

as infrações tributárias em fraude fiscal, infração regulamentar e mora 70

Já para Dino Jarach,

66 BRASIL,Decreto-Lei nº 37/66, art 94 e Regulamento Aduaneiro, art 499 – “Infração é toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte de pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los”. 67 BRASIL, Lei nº 4.502/64, art. 72 – “Fraude – é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento”. 68 BRASIL, Decreto nº 91.336 – “Delitos Aduaneiros – são as infrações aduaneiras qualificadas como tais nas respectivas legislações nacionais”. “ O Delito – nos ensina BASILEU GARCIA – é a ação humana antijurídica, típica, culpável e punível.” Baliseu Garcia, in Instituições de Direito Penal, 4.ed., t. I, p. 195. 69VILLEGAS, Hector B. Curso de Finanças, Derecho Financiero y Tributario, 3ª ed., atual., vol .I, Buenos Aires: Depalma, 1980, p. 150. 70 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, p. 92

75

(...) el derecho tributário penal forma parte del derecho tributário por conexión de materia, pero no es integrante del derecho tributario propiamente dicho, es una rama aparte del derecho tributario y sustancialmente es derecho penal, derecho sancionatório.71

Analisando o tema, Misabel Abreu Machado Derzi ensina que:

(...) todos os mais fundamentais princípios penais se aplicam aos delitos de fundo tributário, assim como as normas que regem os mesmos delitos não podem ser compreendidas, analisadas e aplicadas sem um profundo mergulho no Direito Tributário. O que quer a maior parte da doutrina é a unidade do ilícito, do injusto ou da antijuridicidade. A unidade do injusto assim como a noção de norma implícita, além do Direito Penal, acarretaram a concepção de que o antijurídico não se deduz desse último ramo jurídico, mas das restantes partes do Direito, as quais são aquelas efetivamente lesadas pela ação delituosa. Nos delitos de fundo tributário, as normas que valoram, que são efetivamente lesadas, são aquelas tributárias. O comportamento descrito na lei penal – de sonegação fiscal, de infringência à ordem tributária – se concretizado, realizará a lei penal. Mas, a antijuridicidade (vale dizer, o injusto ou a ilicitude da ação),só se compreende por meio da interpretação e integração das leis tributárias, que definirão os deveres e direitos que devem ser observados. Não pode existir crime tributário de qualquer espécie que simultaneamente não configure transgressão de dever tributário, ilícito fiscal. Porém a recíproca é verdadeira. Inversamente, poderá haver infringência de norma tributária, sem que, entretanto, ocorra fato delituoso.72

1.9.7 Contrabando e Descaminho

Desde os primórdios da introdução da cobrança dos direitos aduaneiros nas

economias fiscais no mundo, o contrabando e o descaminho, em suas diversas modalidades

de ação, representam uma importante forma de sonegação e evasão de divisas e de tributos.

Etimologicamente, contrabando significa contra a lei. No verbete “bando”

(Novo Dicionário Aurélio de Língua Portuguesa, 2.ed., 1986) lê-se: pregão público,

proclamação.

Muitos príncipes publicavam os seus editos por bandos e contrabando

significava procedimento contra o edito.

71 JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, Ed. Cima, 1957, t. I., p. 335.

76

E assim, no comércio, se entende a importação e exportação de gêneros

proibidos, o que não deve ser confundido com o delito de descaminho dos direitos, porque

este se dá nos gêneros de entrada e saída livres, sendo um delito contra a fazenda pública.73

O contrabando, como vimos, não é um ilícito fiscal. Nele estão todos os

elementos constitutivos do Direito Penal e, porque ofende a ordem pública, não depende de

processo administrativo, pois o ilícito penal independe do fiscal. Frise-se que, se a carga

contrabandeada for encontrada, liberada pela autoridade e entregue ao seu legítimo

proprietário, o crime de contrabando desaparece.

Por outro lado, afirmar que não há contrabando sem flagrante não é correto,

porque, se houver outras provas, estas poderão ser admitidas, se irrefutáveis, idôneas e

lícitas.

O Código Penal Brasileiro, em seus artigos 318 e 334, define com exatidão o

que vem a ser contrabando: “é a internação clandestina ou com emprego de fraude, no

território nacional, de mercadorias sem a satisfação de exigências legais, principalmente

de natureza fiscal ou tributária. Constitui crime contra a administração”.

A doutrina pátria considera que, apesar de ambos os ilícitos terem sido

previstos no artigo 334 do Código Penal, eles possuem natureza jurídico-penal diversa,

apenas o descaminho configura delito tributário, diferenciando-se dos demais de sonegação

fiscal porque é visto como ofensa à soberania estatal, entrave à autodeterminação do Estado

e obstáculo à segurança nacional em amplo sentido. Ao passo que a norma tipificadora do

contrabando objetiva proteger outros bens jurídicos que, embora possam configurar

interesses econômico-estatais, não se traduzem em interesses fiscais.

Em análise ao problema do contrabando, em seu livro Contrabando versus

Legislação, o conselheiro Milton Faria indica três causas que, a seu ver, contribuem para o

crescimento do contrabando em nosso país: o litoral brasileiro, com suas reentrâncias; as

fronteiras despoliciadas e despovoadas; e o sistema cambial. Segue dizendo: ”deixa-se que

a concorrência desleal do contrabandista sufoque o importador e o exportador nas

72 DERZI, Misabel Abreu Machado. Da unidade do injusto no direito penal tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 63, p. 217-229. 73 CORREA, Alfredo Pinto de Araújo. O contrabando e seu processo.Rio Janeiro:Imprensa Nac, 1907. p. 13.

77

caminhadas penosas para a obtenção de uma licença que deve ser revista e simplificada na

sua forma de obtenção”.74

Inegável admitir que o simples aparelhamento policial colocará em prática uma

efetiva repressão do comércio ilícito.

A situação está a exigir uma revisão cuidadosa e atualizada de nosso sistema de

importações e exportações, com o surgimento de métodos e fórmulas simplificadas e

determinações específicas que desanimem os fraudadores do Fisco, ou de outra forma, que

o torne mais justo e equânime, não sendo necessário lançar mão de artifícios como o

subfaturamento75 ou o superfaturamento76, tonando possível uma melhor fiscalização.

Por fim, a competência para a ação preventiva e repressora do contrabando e

descaminho, constitucionalmente pertence aos órgãos fazendários federais e à Polícia

Federal, definidas nos artigos 37, inciso XVIII e 144, parágrafo 1º, inciso II,

respectivamente, da Constituição Federal.77

1.9.8 Crimes Tributários

Esta tipificação de crime surgiu recentemente, para coibir os abusos contra a

ordem tributária e econômica e o abuso do poder econômico, o que leva, em tese, a outros

conexos, como fraudes contra o fisco (já tratado anteriormente), enriquecimento ilícito e

crimes contra a ordem econômica e relações de consumo.

74 FARIA, Milton. Contrabando x legislação leis e atos internacionais que regem o comércio exterior brasileiro. Rio de Janeiro: Record, 1961. p 11. 75 Subfaturamento – redução fictícia do preço do produto importado para recolher menos impostos na importação. 76 Superfaturamento – majoração fictícia do preço do produto importado, visando transferência de lucros “ transfer price” ou majoração de custos do importador. 77 “Artigo 37 (...) XVIII - A administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei.” “Artigo 144 ...Parágrafo 1º - A Polícia Federal, instituída por lei como órgão permanente, estruturado em carreira, destina-se a: II)Prevenir e reprimir o tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins, o contrabando e o descaminho, sem prejuízo da ação fazendária e de outros órgãos públicos nas respectivas áreas de competência.”

78

Estes crimes terão o dolo como elemento integrante, pois a modalidade culposa

não é prevista.

A lei busca abranger os crimes contra a ordem tributária, praticados por

particulares, ou não, mediante fraude, simulação, falsificação, sonegação fiscal, e os crimes

contra a ordem econômica bem como os de relação de consumo, pelos quais, as empresas,

entre si, estipulam acordos, ajustes, controles acionários, incorporações, fusões, integração

e com isto impedem o funcionamento de empresas concorrentes, detendo o poder

econômico, controlando, também, licitações, concorrências e outros gêneros e espécie.

Estas práticas deformam a indústria e o comércio, dificultam a arrecadação de tributos e,

em conseqüência, prejudicam o crescimento e desenvolvimento da sociedade.

Na mesma norma incluem-se os crimes praticados por funcionários públicos

(Título XI, Capítulo I, do Código Penal Brasileiro).

Nestas disposições foram incluídos o extravio de livro oficial, de processo fiscal

ou qualquer documento de que tenha a guarda em razão da função, sua sonegação ou

inutilização, total ou parcial, que acarreta pagamento indevido ou inexato de tributo ou

contribuição social.

A inclusão dos novos tipos penais visa à proteção dos interesses da

Administração Pública, no sentido de preservar a responsabilidade e probidade

administrativas, manter o dever de lealdade e obediência, reprimir o abuso de autoridade, o

enriquecimento ilícito e outras atividades e interesses que precisem ser preservados, a fim

de alcançar o bem da sociedade.

79

1.9.9 Crime Tributário

Caso concreto – CRIME TRIBUTÁRIO ?

Submeto e debato mais este estudo com solução de caso concreto, contendo

decisão judicial, sob o prisma do direito penal e no âmbito do direito tributário > Crime

Fiscal. ?

Empresa estabelecida em comarca no interior do Estado de São Paulo, vem

atuando na aquisição de matéria-prima de produtores rurais: prepara-a/industrializa-a e

comercializa-a a indústrias daquele Estado e várias outras unidades da Federação Brasileira.

Perante o juízo competente da comarca, alegando que o Fisco Estadual a vinha

submetendo a Regime Especial, exigindo-lhe pagamento antecipado de ICMS, visto

antecedente da repartição fiscal no tocante à saída de mercadorias e recolhimento

cumulativo do tributo, em 1990 impetrou mandado de segurança.

Ao ser-lhe concedida a segurança em primeiro grau, foi-lhe cancelado o

Regime Especial.

A Sentença foi mantida pelo Egrégio Tribunal de Justiça.

Transitou a matéria em julgado.

80

Acontece, contudo, que a Autoridade Fiscal, não obstante a

Declaração Judicial transitada em julgado da ilegalidade do Regime de

tributação exigido, passou a insistir em que o recolhimento do Imposto sobre

Circulação de Mercadorias – ICMS (imposto semelhante ao IVA da U.E) se

fizesse como pretendia (Regime Especial).

Assim, em decorrência disso, o Fisco vem autuando a empresa, em todas as

operações e até acabou por formular notitia criminis à Autoridade Policial, tendo daí

resultado vários Inquéritos Policiais e até Processos Criminais contra o Diretor da empresa.

Indaga-se: ocorreu crime tributário?

Para tal formulam-se os seguintes quesitos:

1º. A Lei n. º 8.137/90 exige dolo para a sua penalização, ou pode

ocorrer também havendo simplesmente culpa?

2º. A Sentença proferida no Mandado de Segurança, como exposta,

tiraria do ato (crédito do ICMS pela aquisição de matérias-primas referidas, por

compras) praticado pela empresa, da qual o Diretor também é sócio, a pretendida

ilicitude penal atribuída contra este?

3º. Os Lançamentos Tributários que se repetiram mês a mês sobre um

mesmo fato crédito por compras poderiam ter a natureza de um só ilícito a

justificar apenas um processo penal?

- Em caso positivo, qual seria o procedimento a ser adotado para a

unificação dos diversos inquéritos e processos em andamento?

4º. Ter-se-ia praticado crime contra a ordem tributária?

Eis as ponderações deste doutorando, no caso concreto do presente estudo, na

área do Direito Penal (e Tributária – sua especialização), para ao final se apresentarem as

efetivas conclusões.

PONDERAÇÕES

1. Os Fatos

81

Citada empresa, submetida a Regime Especial de recolhimento antecipado

do ICMS em 1990, impetrou Mandado de Segurança contra ato do Chefe do Posto Fiscal de

comarca do interior de SP e contra a Fazenda Estadual. Tendo obtido liminar e segurança,

esta foi mantida em grau de apelação, já com trânsito em julgado há mais de dois anos.

Esclareça-se que o estabelecimento adquire matérias-primas, algodão e

outros produtos agrícolas de fornecedores tanto de São Paulo como de outros Estados

e do Mercosul, e, após industrializá-los para o consumo, revende-os a diversas

empresas com sede em distintas unidades federativas.

O chefe do Posto Fiscal, entretanto, exigiu, com fundamento no art. 180 do

Regulamento do ICMS (RICMS-SP), editado pelo Decreto n.º 17.727/81, que fosse

realizado o recolhimento antecipado, e sem direito ao crédito da primeira operação,

do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços.

Considerando descumprida a exigência, a Autoridade Administrativa

Fiscal :

A) impediu a entrada e saída de mercadorias do

estabelecimento sem prévio visto de fiscalização;

B) determinou a apreensão de mercadorias por mera suspeita,

sem a existência de fundados indícios de sonegação;

C) proibiu a saída dos produto para outras unidades (Estados) da

Federação;

D) exigiu o recolhimento do ICMS em guias especiais, sem dar

direito à empresa de creditar-se do valor recolhido na primeira ou anterior

operação, em desobediência flagrante ao princípio da não-cumulatividade do

tributo.

Em face dessas atitudes desmedidas, foi, então, impetrado um Mandado de

Segurança, com os seguintes pedidos de tutela jurisdicional :

82

A) cancelamento da apreensão feita;

B) cancelamento da exigência do recolhimento antecipado do ICMS;

C) cancelamento da exigência do recolhimento cumulativo do ICMS;

D) cancelamento da exigência do visto antecipado da Repartição Fiscal

para poder promover a saída/vendas de mercadorias do seu estabelecimento.

Foi atendido o pedido com a imediata concessão de liminar, a qual,

posteriormente, foi confirmada/mantida por Decisão Definitiva: determinou o Juiz de

Direito da Vara Cível da Comarca do interior de SP a “liberação da mercadoria

apreendida e a suspensão do Regime Especial que havia sido aplicado/imposto ao

contribuinte”.

Frise-se, que a ordem jurisdicional integrou a parte dispositiva da sentença e

não a motivação, enquadrando-se, portanto, dentro dos limites objetivos da coisa julgada.

Foram interpostos Recursos ex officio e Voluntário, este por parte da Fazenda

do Estado.

O Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, em Acórdão de Câmara

Civil, invocando recente decisão do Supremo Tribunal Federal, já na vigência da

Constituição Federal de 1988, segundo o qual “o regime especial do ICMS autorizado em

lei estadual, porque impõe restrições à atividade comercial do contribuinte, viola a

garantia constitucional da liberdade de trabalho (CF, art. 5º XIII)” (RT, 662:209), negou

provimento aos recursos e manteve na íntegra a sentença definitiva, com seu dispositivo

intacto.

Com a decisão transitou em julgado (dia 16 de março de 1992), perenizaram-se

os efeitos que garantiram o recolhimento não cumulativo e não antecipado do tributo.

Mas, para surpresa geral, a Autoridade Fiscal vem descumprindo

sistematicamente a decisão do Poder Judiciário, e mais ainda, autuando a empresa por não

se sujeitar às suas imposições, julgadas ilegais.

83

Agravando mais a situação, a cada Autuação Fiscal corresponde, em

descompasso com a ordem judicial,uma Representação Criminal por sonegação fiscal,

fundamentada no art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90.

Com espeque nesta impar e precária situação penal/fiscal surgiu a

necessidade e idéia de serem formulados os quesitos específicos retro explicitados, para

então se indagar - com lastro nestes fatos e na documentação manuseada/submetida –:

Haverá ou não elementos que permitam a subsistência dos inquéritos policiais e

processos criminais em andamento?

Nossa opinião e Resposta genérica é pela negativa.

Então, com base nos referidos dados e documentação requisitada/acostada não

se autorizam a imputação de crimes contra a ordem tributária, como, a seguir se

demonstrará.

2. Coisa Julgada

Na decisão concessiva da segurança, a autoridade Judicial concluiu:

“concedo a segurança, tornando a medida liminar em definitiva,

cancelando o regime especial que o chefe do posto fiscal e a

Fazenda do Estado de São Paulo impuseram à empresa X, por

excederem estes à previsão da legislação tributária federal e

garantias constitucionais, e mais, assegurar à impetrante o direito

de recolher o imposto segundo o regime de apuração mensal,

descontado obviamente o crédito decorrente da primeira

operação”.

Foi integralmente confirmada por Acórdão esta Sentença. E diante da

absoluta clareza do pronunciamento judicial, não existe dúvida de que o Poder Judiciário

84

garantiu à empresa o direito de, a partir daquela decisão, recolher seus tributos sem a

exigência da cumulatividade e da antecipação tributária.

Não há como interpretar-se de outro modo esta afirmação:

“Assegurar à impetrante o direito de recolher o imposto segundo o

regime de apuração mensal, descontado, obviamente, o crédito

decorrente da primeira operação”.

Cabe relembrar que os embaraços criados pelo Fisco para o desempenho da

atividade comercial foram a causa de pedir: proibição de entrada e saída de mercadorias,

apreensão dos produtos, etc.

Então a impetrante visava a um provimento jurisdicional que lhe assegurasse,

dali por diante, o livre exercício de sua atividade, sem quaisquer óbices, presentes e futuros,

recolhendo o imposto na forma prevista pela Constituição.

O Tribunal, por sua vez, ao confirmar a Sentença concessiva da ordem, trouxe

como fundamento a garantia constitucional da liberdade de trabalho. Embora a motivação

não integre a parte imutável do decisório de segundo grau, está a indicar, inequivocamente,

que o dispositivo objetivou garantir uma situação futura, podendo a empresa atuar sem

obstáculos criados pelo Fisco.

Por conseguinte, esta decisão refere-se a toda a continuidade das vendas/saídas

(incluídas as interestaduais) e não só à que gerara/dera causa às mercadorias apreendidas.

Como são esses os efeitos alcançados pela coisa julgada, não há razão alguma

que justifique seu descumprimento pela Administração.

Justifica-se: dispõe o art. 468 do Código de Processo Civil Brasileiro que a sentença

que julgar total ou parcialmente a lide tem força de lei nos limites do conflito e das questões

decididas.

Mais ainda, o Tribunal de Justiça de São Paulo já decidiu:“A coisa julgada tem força

de lei, obrigando as partes entre as quais foi dada. Não pode uma das partes, unilateralmente,

pretender livrar-se dos efeitos da sentença” (RJTJSP, 94:277).

Conseqüentemente, se o dispositivo da Decisão claramente se refere à continuidade das

relações entre Estado e contribuinte, não se justifica possa a fiscalização desconhecer o

85

pronunciamento judicial e agir, sponte propria, cobrando os tributos que entender devidos, ainda

que em discordância com provimento definitivo.

Cabe contestar-se eventual sustentação de que:

“o Administrador Tributário poderia descumprir a Decisão Judicial, alegando que ela

continha vício processual, por ter, supostamente, ultrapassado os limites do pedido (ultra petita).”

Inicialmente, como já se demonstrou, porque existe perfeita correlação entre pedido e a

tutela jurisdicional, sendo totalmente incabível esse questionamento. A impetrante requereu lhe

fosse deferido/garantido o livre e pleno exercício de suas atividades, além de efetivar o

recolhimento do ICMS, sem cumulatividade, excluído qualquer Regime Especial > Foi isso,

exatamente, o que a tutela jurisdicional lhe assegurou.

Em segundo plano, até porque qualquer impugnação ou alegação de vício

processual da Decisão só pode ser efetuada mediante Ação Rescisória e não pelo cômodo e

ilegal descumprimento da Sentença.

O art. 474 do Código de Processo Civil é claro a esse respeito:

“Passada em julgado a sentença de mérito, reputar-se-ão deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que a parte poderia opor assim ao acolhimento como à rejeição do pedido”.

Discutir questões processuais após o trânsito em julgado ou descumpri-las sob o

fundamento de serem equivocadas ou nulas importaria violar o direito constitucional de

respeito à coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).

A Sentença e o Acórdão não são suscetíveis de qualquer reavaliação, pois o

único caminho para tal será por meio de Ação Rescisória (art. 485 do CPC).

Superado o prazo para propor a Ação Rescisória (e já decorreram mais de dois

anos), os efeitos da Sentença cristalizam-se definitivamente e passa então a preponderar, de

modo absoluto, o valor da segurança jurídica entre os litigantes.

Por esses motivos, a Administração deve limitar-se a cumprir a decisão, sem

levantar qualquer rebeldia contra seus efeitos.

Jamais se poderá admitir que o administrador coloque sua vontade acima da

emanada pelo ordenamento jurídico.

86

Como ensina Hely Lopes Meirelles, 78

“a legalidade, como princípio de administração (CF, art. 37, caput), significa que o administrador público está, em toda sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se à responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso” 1.

E completa Celso Antônio Bandeira de Mello, no mesmo sentido:

“Fora da lei, portanto, não há espaço para atuação regular da Administração. Donde, todos os agentes do Executivo, desde o que lhe ocupa a cúspide até o mais modesto dos servidores que detenha algum poder decisório, há de ter perante a lei para cumprirem corretamente seus misteres a mesma humildade e a mesma obsequiosa reverência para com os desígnios normativos. É que todos exercem função administrativa, a dizer, função subalterna à lei, ancilar que vem de ancilla, serva, escrava” 1 .

Assim, é inconcebível que a fiscalização tributária - a pretexto da Decisão ter

sido ultra petita, nula, ineficaz ou equivocada - a descumpra, mormente porque seus efeitos

estão acobertados sob o manto protetor da coisa julgada.

Recorde-se - no magistério de Luciano Ferreira Leite – que:“o primeiro direito

do administrado frente à Administração consiste, portanto, na garantia de legalidade do

comportamento administrativo e na aderência desse mesmo comportamento ao interesse

público, hipoteticamente descrito na norma”1

3. Juízo Criminal - A Questão Prejudicial.

78 MEIRELES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 19ª ed., São Paulo: Malheiros Ed., p.82. MELLO, Celso Antônio Banbeira de . Discricionalidade e Controle Jurisdicional, 2ª ed., São Paulo: Malheiros Ed., 1993,p.50 79 LEITE, Luciano Ferreira. Discricionariedade Administrativa e Controle Judicial, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p. 35. Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p. 35. 80 O prefixo prae traz a idéia de algo anterior. A palavra iudicium significa o julgamento da questão principal de forma definitiva.Prejudicial >de origem latina, derivado do termo praeidicium, composto do prefixo prae e da palavra iudicium. Unindo as duas idéias, a prejudicial corresponde ao decidido antes do julgamento da

87

É um impedimento ao desenvolvimento normal e regular do processo penal,

dita questão prejudicial . 1

Os pressupostos da questão prejudicial são:

A) a anterioridade lógica: a questão prejudicada depende necessária e logicamente da prejudicial, de modo que a decisão desta condiciona o julgamento daquela;

B) a autonomia: a questão prejudicial pode ser objeto de processo autônomo, distinto daquele em que figura a prejudicada.

Dentre os vários sistemas propostos para resolver o tema do juízo

competente para decidir a questão prejudicial, interessa-nos, particularmente, o da

prejudicialidade facultativa.

Conforme este critério, quando a questão prejudicial tiver misturadas as

naturezas cível e penal deverá ser julgada pelo juiz civil, desde que prevaleça o primeiro

aspecto, e pelo criminal, quando preponderar o segundo.

O Código de Processo Penal optou pelo sistema da prejudicialidade facultativa

para a solução das prejudiciais que não se referem ao estado das pessoas, relacionando-se

ao próprio direito penal ou ao direito civil, trabalhista, comercial, administrativo, tributário

etc. Assim dispõe seu art. 93, caput :

“Art. 93. Se o reconhecimento da existência da infração penal depender de decisão sobre questão diversa da prevista no artigo anterior, da competência do juízo cível, e se neste houver sido proposta ação para resolvê-la, o juiz criminal poderá, desde que essa questão seja de difícil solução e não verse sobre direito cuja prova a

questão principal (questão prejudicada), de maneira definitiva, no mesmo ou em outro processo. A questão prejudicial condiciona a prejudicada, de modo que esta encontra-se irrecusavelmente subordinada àquela. mento da questão principal de forma definitiva.Prejudicial >de origem latina, derivado do termo praeidicium, composto do prefixo prae e da palavra iudicium. Unindo as duas idéias, a prejudicial corresponde ao decidido antes do julgamento da questão principal (questão prejudicada), de maneira definitiva, no mesmo ou em outro processo. A questão prejudicial condiciona a prejudicada, de modo que esta encontra-se irrecusavelmente subordinada àquela. rae e da palavra iudicium. Unindo as duas idéias, a prejudicial corresponde ao decidido antes do julgamento da questão principal (questão prejudicada), de maneira definitiva, no mesmo ou em outro processo. A questão prejudicial condiciona a prejudicada, de modo que esta encontra-se irrecusavelmente subordinada àquela. 82 É o caso, v.g. do Juiz que suspende o processo-crime por crime de bigamia até que se decida, no cível, a anulação do primeiro matrimônio. Se anulado, faltará um elemento do tipo incriminador da bigamia. 82 Dessa

88

lei civil limite, suspender o curso do processo, após a inquirição das testemunhas e realização das outras provas de natureza urgente”.

Então, conseqüentemente, caso já esteja em andamento uma ação de natureza

cível, cuja decisão implique pré-julgamento da lide penal, no que se refere à existência do

crime, o juiz poderá determinar a suspensão do processo criminal até a solução da

controvérsia civil.

A suspensão é facultativa.

Caso seja determinada, a sentença civil terá força vinculante sobre a decisão

criminal.

É precisamente a espécie a que se refere este nosso caso concreto, sob comento:

decidido que o recolhimento do tributo é regular e lícito, não poderá a justiça penal

considerá-lo criminoso.

Cintra , Grinover e Dinamarco, afirmam:

“O julgamento principaliter sobre uma questão, no juízo cível, poderá ser prejudicial ao julgamento a ser proferido pelo juiz criminal – o que acontecerá sempre que o primeiro tiver afirmado ou negado a existência de situações jurídicas essenciais à configuração do delito que este é chamado a apreciar. O exemplo clássico da doutrina é a acusação de bigamia, que cai por terra se o primeiro casamento tiver sido anulado” 1 .

No mesmo sentido, esclarece Antonio Corrêa:

“a jurisprudência mais atual considera que o processo civil, oriundo da jurisdição civil, tendo decidido com os efeitos da coisa julgada formal e material, prevalece sobre a jurisdição penal. Está impedida a reabertura da discussão sobre esses temas mesmo que

Tem força vinculante na justiça penal a sentença civil que conclui pela não existência de infração penal, expressa ou implicitamente. Se a decisão irrecorrível de prejudicial civil faz desaparecer elementos do crime descrito na denúncia, tornando atípicos os fatos atribuídos ao réu, essa decisão tem força vinculante, que deve ser aceita como verdade pela jurisdição criminal, desaparecendo a justa causa para a ação penal. Trata-se de formulação da vontade do Estado que, nessa hipótese, alcança o Ministério Público, ainda que não tenha participado do processo prejudicial (nesse sentido, RT, 642:310). 84 Cintra , Grinover e Dinamarco afirmam:São Paulo: Malheiros Ed., 1994, p. 123, n.º 170. 84CORRÊA, Antonio. Dos Crimes contra a Ordem Tributária, São Paulo: Saraiva, 1994, p. 69 /70. 84 BRASIL, LEI Nº 8.137/90 – “ART. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas": nstitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas":

89

se considerem partes diferentes o acusado e o Ministério Público, e o autor e a Fazenda Pública, ou vice-versa, ambos órgãos estatais que, em última análise, configuram o Estado em juízo, manifestando pretensão ao jus puniendi, ou de natureza civil, ou mesmo exercendo o seu ônus de se defender de pretensão deduzida pelo particular diante da ofensa ao seu direito individual”. Tendo obtido ganho de causa na esfera civil, prossegue, “ficará impedido o curso da ação penal que esteja tramitando”.1

Em face do explicitado acima cabe, parcialmente, concluir-se:

- a Decisão do Juízo Cível reconheceu a regularidade do

recolhimento fiscal já efetuado pela empresa, bem como seu direito de caráter

tributário de continuar a pagar o ICMS nessa sistemática – ex vi art. 155, §2º, I,

da Constituição Federal ; jamais a jurisdição penal poderá entender que este

procedimento configura crime de sonegação fiscal; a função jurisdicional é só

uma, mas dividida entre juízos especializados;

- ao proferir decisão num determinado sentido o Estado presta

jurisdição, não se concebendo manifestação contraditória sua em julgamento

posterior; igualmente, a unidade do ilícito conduz ao total impedimento de

qualquer juiz, seja ele civil ou criminal, para reapreciar fato ou aspecto

jurídico relativo às causas já julgadas no cível (art. 471 do CPC).

Por outro lado, caso fosse lícito ao Juiz Criminal reavivar discussões sobre a

licitude ou ilicitude do Regime Especial que o Fisco quer impor à empresa, tal desaguaria

na desconsideração da coisa julgada obtida no processo de mandado de segurança.

Na verdade o fato é uno, e, já foi soberanamente julgado.

Conclui-se, portanto, que - ao reconhecer-se o direito da empresa (caso

concreto sob comento) a efetuar o recolhimento do ICMS de forma não cumulativa e não

antecipada, e fazendo-o na parte dispositiva da decisão, de modo a conferir-lhe a

imutabilidade da coisa julgada, este mesmo Poder Judiciário, na prestação da jurisdição

l e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas": I ................................................................................................................................................

90

criminal, não pode agora considerar que essa prática configura crime de sonegação fiscal,

pois o que é lícito não pode, a um só tempo, ser também criminoso.

4. Atipicidade dos Fatos

4.1 Não há correspondência objetiva entre a conduta realizada pela

empresa e a previsão típica do art. 1º, II, da Lei n. º 8.137/90, citada pelo Fisco.

De acordo com as informações colhidas/prestadas pela empresa a

fiscalização tributária enquadrou a conduta no tipo penal previsto no art. 1º, II, da Lei n.º

8.137, de 27 de dezembro de 1990.

O tipo penal descreve o crime de fraude à fiscalização tributária, que deve

ser realizada por meio de uma dentre as seguintes condutas:

I. suprimir tributo, inserindo elementos inexatos em documento

ou livro exigido pela lei fiscal;

II. suprimir tributo, omitindo operação de qualquer natureza em

documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III. reduzir tributo, inserindo elementos inexatos em

documento ou livro exigido pela lei fiscal;

IV. reduzir tributo, omitindo operação de qualquer

natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal.

Vê-se que só pode ocorrer o delito mediante comportamento fraudulento do

sujeito, suprimindo ou reduzindo o recolhimento do tributo.

A figura penal descreve a conduta do agente que, tendo a consciência de que o

tributo é devido ao fisco, por sua livre vontade, falsifica documentos em seu poder com o

............................................................................................................. II - Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal”. 87 MONTEIRO, Samuel. Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, São Paulo: Hemus, 1994, p. 160. 87 JESUS, Damásio E. de . Novíssimas Questões Criminaios, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 52 e 53 “ Sob outro aspecto, a presunção de que o agente se houve como dolo implica admitir em nosso ordenamento jurídico a odiosa responsabilidade objetiva dos tempos primitivos, em que a pena era vista como vingança de sangue ou dos deuses.

91

fim especial de deixar de recolhê-lo, total ou parcialmente. Portanto, pressuposto para a

existência do fato típico é que o imposto seja devido. Se a exação não é devida, não há

como ser suprimida ou reduzida pelo contribuinte, tornando-se atípico o fato praticado.

Neste caso específico, como o Poder Judiciário já considerou incabível a

exação, na forma e quantidade exigidas pelo fisco, desaparece completamente o núcleo do

tipo.

Se o imposto não poderia ser cobrado, nada foi suprimido ou reduzido do erário.

Sinópse:

A) o Poder Judiciário já proferiu um provimento jurisdicional definitivo,

no sentido de que o tributo cumulativo e antecipado não é devido;

B) o tipo tem como pressuposto a exigibilidade do tributo, pois para que

se suprima ou reduza o pagamento de um imposto é necessário que seja

devido: só é possível sonegar o que pode ser cobrado;

C) não há, portanto, correspondência entre o fato realizado no mundo

concreto e a descrição típica.

Diante do exposto, o fato imputado à empresa é objetivamente atípico.

4.2 Responsabilidade Penal - Limites subjetivos e pessoais.

Recorde-se: dá-se responsabilidade objetiva em direito penal, quando

alguém é punido sem ter atuado com dolo ou culpa ou quando alguém é punido sem

culpabilidade.

À acusação incumbe o ônus da prova do dolo e da culpa, pois quem alega deve

provar (CPP, art. 156).

Não demonstrada a ocorrência de fato típico, a punição do agente importaria em

violação ao princípio da reserva legal (art. 5º, XXXIX, da CF), pois estaria sendo punido

sem que tivesse praticado fato definido em lei como crime.1

nção de que o agente se houve como dolo implica admitir em nosso ordenamento jurídico a odiosa responsabilidade objetiva dos tempos primitivos, em que a pena era vista como vingança de sangue ou dos deuses.

92

Ponderações conclusivas:

I. a responsabilidade objetiva ocorre quando o agente é punido pelo

resultado sem que a ele tenha concorrido com dolo ou culpa;

II. não existe crime sem dolo ou culpa (art. 18, I e II, do CP);

III.a responsabilidade objetiva importa violação do princípio da reserva

legal, pois, se não existe fato típico sem dolo ou culpa, punir alguém nestas

condições é impor pena sem que haja lei descrevendo a conduta como criminosa;

IV.todos são inocentes até que se prove sua culpa;

V. não demonstrados, dolo ou culpa não podem ser presumidos;

VI.esses princípios aplicam-se ao Direito Penal Tributário. Os tipos do

art. 1º da Lei n.º 8.137/90, repisamos, somente são punidos a título de dolo,

proscrito o art. 136 do Código Tributário Nacional, que, admitindo a

responsabilidade objetiva pela dispensa da intenção do agente, não é aplicável à

matéria penal.

4.3 Dolo - ausência

sa responsabilidade objetiva dos tempos primitivos, em que a pena era vista como vingança de sangue ou dos deuses. A Convenção Americana sobre Direitos Humanos, em vigor no Brasil desde 1992, em seu art. 8º, n.º 2, estatui que “toda pessoa acusada de delito tem direito a que se presuma sua inocência enquanto não se comprove legalmente sua culpa”. Daí derivou o princípio de que “ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado da sentença condenatória” (art. 5º, LVII, da CF). Segundo nosso entendimento, o princípio constitucional do estado de inocência, acima mencionado, expurgou do ordenamento jurídico todas as formas de responsabilidade penal sem culpabilidade. Sustentamos que a responsabilidade objetiva foi completamente banida do Código Penal, uma vez que contrasta com o princípio do estado de inocência. Atualmente, nosso ordenamento legal repele qualquer forma de responsabilidade sem culpa (em sentido amplo), ou seja, qualquer possibilidade de se punir o agente sem que tenha concorrido com dolo ou culpa para a produção do resultado. Nesse mesmo sentido, nossa jurisprudência: “Na sistemática penal inexiste responsabilidade sem culpa, já que a responsabilidade objetiva está proscrita do ordenamento jurídico vigente” (TACrimSP, RTJE, 44:218). “O princípio da responsabilidade subjetiva, base do Direito Penal moderno, determina que só deva responder pela prática da infração quem tenha agido com dolo ou culpa. Não basta que alguém seja sócio ou diretor de uma empresa para responder criminalmente pelos atos penalmente típicos praticados no exercício das atividades dessa mesma empresa. Só serão criminalmente responsáveis os que tenham causado tais atividades, ainda que indiretamente, com dolo ou culpa” (TACrimSP, JTACrimSP, 89:79). 89 Ver sobre o assunto, Gérson Pereira dos Santos, Direito Penal Econômico, São Paulo: Saraiva, 1981, p. 216, n.º 4; Ives Gandra da Silva Martins et al., Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, Resenha Tributár90 “Então, só comete o delito o agente que, v.g., falsifica ideologicamente declarações em livros contábeis com o fim de suprimir ou reduzir tributo que sabe devido. O tipo do art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90 exige a consciência e a vontade (dolo) de adulterar documentos, com o fim especial de reduzir ou deixar de pagar um tributo que sabe ser devido (elemento subjetivo do tipo). É o que os antigos penalistas denominavam “dolo específico”.

93

Não há correspondência objetiva entre o tipo incriminador e a conduta do

consulente por inexistência do elementar “tributo exigível”.

Mesmo que assim não fosse, não existe fato típico por ausência do elemento

subjetivo exigido pelo tipo penal.

Conforme dispositivo incriminador, percebe-se que não basta a adulteração de

documentos e livros contábeis para a realização do fato típico.

Exige-se que, à fraude, some-se a finalidade especial de burla à arrecadação

tributária. 90

No caso concreto, a empresa era detentora de Decisão Judicial transitada em

julgado afirmando, explicitamente, com todas as letras, que não deveria recolher o tributo

na forma exigida pelo Fisco.

O imposto não era devido da maneira pretendida pelo agente fiscal.

90 “Então, só comete o delito o agente que, v.g., falsifica ideologicamente declarações em livros contábeis com o fim de suprimir ou reduzir tributo que sabe devido. O tipo do art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90 exige a consciência e a vontade (dolo) de adulterar documentos, com o fim especial de reduzir ou deixar de pagar um tributo que sabe ser devido (elemento subjetivo do tipo). É o que os antigos penalistas denominavam “dolo específico”. a consciência e a vontade (dolo) de adulterar documentos, com o fim especial de reduzir ou deixar de pagar um tributo que sabe ser devido (elemento subjetivo do tipo). É o que os antigos penalistas denominavam “dolo específico”. No mesmo sentido posiciona-se Antonio Corrêa: “Nos delitos do art. 1º da Lei n.º 8.137, o dolo é específico. Além da vontade livre e consciente de praticar o fato, sabendo da ilicitude ou antijuridicidade, surge com o integrante do tipo um plus, que é o desejo interno do agente de não pagar tributos, contribuições sociais e acessórios” (Dos Crimes contra a Ordem Tributária, cit., p.96). A lição merece acatamento, embora hoje não falemos mais em dolo específico, preferindo a referência a elementos subjetivos do tipo e transferindo a consciência da ilicitude para a culpabilidade. De igual pensamento é Samuel Monteiro, afirmando que o tipo penal exige somente dolo (Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, cit., p. 162). Se, em tese, o sujeito tem elementos idôneos para supor que o tributo não é exigível, falta-lhe, em primeiro lugar, a consciência e a vontade de falsificar algum documento ou de nele inserir declarações falsas. A declaração nos livros contábeis é aquela em que o agente, diante de dados concretos da realidade, supõe ser a correta. Falta o ânimo de falsificar, pois, diante das circunstâncias que se apresentam, a suposição é a de que se está fazendo exatamente o que a lei manda. Em segundo lugar, falta-lhe consciência e vontade de suprimir ou reduzir tributo, pois tem a convicção de que nada deve. Ninguém pode querer sonegar o que não existe. Atipicidade da conduta culposa A Lei n.º 8.137/90 não prevê figuras culposas. Só dolosas. O art. 18, parágrafo único, do Código Penal, consagrou o princípio da excepcionalidade do crime culposo ao dispor:

94

Não existiu, portanto, vontade de burlar a arrecadação ou lançar afirmações

inverídicas em documentos, pois, para tanto, haveria necessidade de que tivesse a

consciência da obrigação de pagar o imposto e a vontade de sonegá-lo. 91

A decisão definitiva emanada da jurisdição civil excluiu totalmente qualquer

possibilidade de dolo por parte do representante da empresa acusada de sonegação fiscal.

De qualquer modo, para que não paire qualquer dúvida, mesmo admitindo-se a

hipótese do tributo ser exigível, ainda assim não se poderia falar em dolo.

Mesmo que a Administração estivesse certa em sua cobrança, não se pode

negar que a empresa não tinha a menor condição de saber se estava incorrendo em algum

ilícito penal tributário.

Ocorre que, de posse de um provimento jurisdicional definitivo declarando a

inexigibilidade do tributo, a empresa supôs uma situação de fato na qual jamais poderia

imaginar a existência de elementar “tributo exigível”.

“Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.

Desse modo, só existe fato típico culposo quando o legislador diz expressamente que é punível a modalidade culposa. No silêncio do legislador, o fato só pode ser considerado crime se praticado dolosamente. Esta regra, nos termos do art. 12 do estatuto repressivo, aplica-se subsidiariamente a toda a legislação especial. Não havendo no texto da Lei n.º 8.137/90 qualquer regra que preveja modalidade culposa de algum dos crimes contra a ordem tributária nela enumerados, tem-se que eles apenas admitem a modalidade dolosa. No caso especial do art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90, o sujeito que, por negligência ou imprudência, insere declarações falsas em documento certamente não o faz com o fim especial de burlar o fisco, ao contrário, apenas porque não se houve com a devida atenção. A exclusão do dolo, por conseguinte, no caso da Lei n.º 8.137/90, leva à impossibilidade de punição do agente na forma culposa. Atipicidade por ausência de resultado O resultado, em matéria penal, corresponde à modificação do mundo externo causada pela ação. No tipo em tela (art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90), as condutas estão contidas nos verbos inserir (ação) e omitir, com os quais o sujeito realiza a fraude. O resultado encontra-se descrito no caput do dispositivo, quando o legislador refere-se à supressão e redução do tributo. Não se trata, pois, de crime de mera conduta, em que só há menção do comportamento, ou infração formal, em que basta a intenção de produzir o resultado (crime de consumação antecipada). Cuida-se de crime material, de conduta e resultado. Sem este o fato é atípico. O resultado, na espécie, é a supressão ou redução do tributo. Não são suficientes, diante disso, as condutas de ação ou omissão. Exige-se que, em decorrência da operação, o fisco sofra, efetivamente, um prejuízo ao erário. Não basta, repita-se, que o fato possa acarretar um dano fiscal. É preciso que em decorrência da conduta do estabelecimento o erário fiscal sofra supressão ou redução do tributo. Como diz Samuel Monteiro, “a fraude exige um resultado material negativo”, sendo que “sem esse resultado o tipo não se aperfeiçoa” (Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, cit., p. 160). 91 GOMES, Luiz Flávio A Responsabilidade Penal Objetiva, Tribuna do Direito, São Paulo: maio 1995, p. 24. 92 JESUS, Damásio E. de.Código de Processo Penal Anotado, São Paulo:Saraiva, p. 429, “A 8ª Câmara do TACrimSP entendeu cabível o habeas corpus para trancar a ação penal por falta de justa causa, quando evidente a aausência de dolo” (HC 153.760, de 18-9-1986, v. un., relator o então Juiz Renato Mascarenhas). Correta a decisão em face da Reforma Penal de 1984, que, adotando o finalismo, considera o dolo como elemento subjetivo do tipo. E se há prova da evidente inexistência de dolo, o fato é atípico.

95

Cabe, concluir-se que:

A o art. 1º, II, da Lei n.º 8.137/90 só prevê a modalidade dolosa;

B o tipo tem elemento subjetivo, já que o crime só se aperfeiçoa se o agente

tiver a consciência e a vontade de inserir declaração falsa com o fim especial de

sonegar ou reduzir tributo;

C o representante da empresa não tinha qualquer vontade de falsificar

declarações para burlar a arrecadação fiscal diante de fundadas razões de que o

tributo cobrado não era exigível, na forma e quantidades pretendidas pelo fisco.

Ora, o Fisco não sofreu nenhum prejuízo, uma vez que se discute a

forma de recolhimento do tributo.

A empresa não se negou ao pagamento, recusando-se apenas em

fazê-lo pela forma exigida pela autoridade administrativa.

Não houve dano aos cofres públicos. E sem dano não há o delito.

5. Culpabilidade

5.1 Ausência da potencial consciência da ilicitude

Ninguém pode ser penalmente responsabilizado sem atuar com dolo ou pelo menos com culpa.

A responsabilidade penal será objetiva (e, portanto, abominável), quando alguém é punido sem ter atuado com dolo ou pelo menos com culpa ou quando alguém é punido sem culpabilidade, i. e., sem ter podido, nas circunstâncias concretas, atuar de modo diferente.Não basta, pois, para a existência da responsabilidade penal, a simples ocorrência de um fato ou de um resultado perturbador ou lesivo a bens jurídicos.No direito penal clássico e primitivo, bastava a causação do resultado e a responsabilidade penal era inevitável. Trabalhava-se com a idéia do nexo causal naturalístico (quem, de qualquer modo, concorre para o resultado, é causa dele), tal como vem estampada no art. 13, caput, do CP. Nos dias atuais, entretanto, para se evitar a injusta imposição de sanção penal a todos que, no plano naturalístico, fazem parte da cadeia causal (i. e., para se evitar o chamado regressus ad infinitum), temos que conjugar o citado art. 13 com o art. 18 do CP, que exige pelo menos culpa para que haja responsabilidade penal. Acusar ou punir alguém que não agiu nem sequer com culpa, tal como ainda se faz no sistema anglosaxônico (do strict liability), significa acolher a censurável responsabilidade penal objetiva.

A culpabilidade, na Reforma Penal de 1984, passou a ser integrada pela

possibilidade de conhecimento da ilicitude da conduta (CP, art. 21, parágrafo único), ao

lado da imputabilidade e da exigibilidade de conduta diversa. O agente, diante das

SP entendeu cabível o habeas corpus para trancar a ação penal por falta de justa causa, quando evidente a aausência de dolo” (HC 153.760, de 18-9-1986, v. un., relator o então Juiz Renato Mascarenhas). Correta a

96

circunstâncias do caso concreto, deve, para ser merecedor do juízo de censurabilidade

(culpabilidade), ter condições de saber que a sua atitude contraria a ordem jurídica.

No caso em tela não há elementos no sentido de que a empresa, por seu

representante, vislumbrasse qualquer indício de ilicitude em sua atitude, uma vez que agiu

nos precisos termos determinados pela autoridade judiciária.

5.2 Inexigibilidade de conduta diversa

“A culpabilidade e a responsabilidade penal nos crimes tributários não podem distanciar-se das premissas e das de penal nos crimes tributários não podem distanciar-se das premissas e das garantias do Direito Penal em geral. Culpabilidade é a possibilidade de se reprovar o autor do fato punível porque podia agir de modo diferente, conforme ao Direito”.

Seria preciso, pois - para que o sujeito seja culpado - que agisse de maneira

diversa.

No caso em tela, não era possível exigir da empresa que recolhesse o tributo

de maneira diferente, uma vez que obedeceu exatamente ao mandamento judicial. E sem

exigibilidade de conduta diversa não há culpabilidade. E sem culpabilidade não existe

responsabilidade penal.

Constrangimento ilegal

Demonstrada a atipicidade do fato imputado à empresa falta justa causa para

que se dê início à persecução penal por meio de inquérito policial ou se prossiga em

eventual inquérito ou processo criminal.

Sendo o fato, em razão da sentença transitada em julgado que considerou

inexigível o tributo, claramente atípico, ou lícito pelo exercício regular de direito (de

recolher o tributo na forma determinada pelo Poder Judiciário), eventual denúncia

fatalmente deverá ser rejeitada, com fundamento no art. 43, I, do Código de Processo Penal.

Por outro lado, caso exista inquérito policial em andamento, terá de ser trancado

mediante habeas corpus, com fundamento no art. 648, I, do CPC.

Vide jurisprudência quanto aos processos em andamento.

7 . Ocorreu crime tributário? Eis as Respostas

decisão em face da Reforma Penal de 1984, que, adotando o finalismo, considera o dolo como elemento

97

Por todo o acima exposto, responde-se agora, sinteticamente, aos quesitos

com lastro nas ponderações e considerações anteriores:

1º. A Lei n .º 8.134/90 exige dolo para a sua penalização ou pode ocorrer

também havendo simplesmente culpa?

Diante da excepcionalidade do crime culposo e da inexistência de previsão legal expressa, os tipos penais em questão só admitem a modalidade dolosa. 2º. A sentença proferida no mandado de segurança, como exposta, tiraria

do ato (crédito do ICMS por compras) praticado pela empresa, da qual o

representante é sócio, a pretendida ilicitude penal atribuída contra este?

A sentença considerou o tributo, na forma como cobrado, inexigível,

excluindo da fiscalização qualquer direito de arrecadá-lo daquele modo.

Considerando que o tipo penal em que a empresa consulente foi enquadrada

exige como elementar que o tributo possa ser cobrado, desaparece um dos

elementos do crime e o fato torna-se atípico. Se assim não fosse, seria

indiscutível a ausência de dolo e, consequentemente, do fato ípico. Por fim,

ainda que uma visão surrealista o fato fosse considerado típico, a ilicitude

estaria excluída pelo exercício regular de direito.

3º. Os diversos lançamentos tributários que se repetiram mês a mês

sobre um mesmo fato crédito por compras poderiam ter a natureza de

um só ilícito a justificar apenas um processo penal?

- Em caso positivo, quanto ao quesito anterior, qual seria o procedimento

adotado para a unificação dos diversos inquéritos e processos em

andamento?

Se crimes houvesse, em tese, a cada operação corresponderia um delito. Assim, v.g. se

a empresa vendesse uma partida de produto a uma firma, o fato constituiria, em tese,

um crime, ainda que houvesse várias saídas de mercadorias.

subjetivo do tipo. E se há prova da evidente inexistência de dolo, o fato é atípico. ausência de dolo” (HC 153.760, de 18-9-1986, v. un., relator o então Juiz Renato Mascarenhas). Correta a decisão em face da Reforma Penal de 1984, que, adotando o finalismo, considera o dolo como elemento subjetivo do tipo. E se há prova da evidente inexistência de dolo, o fato é atípico.

94 No capítulo II, reproduzem-se vários excertos extraídos ou adaptados de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito na UDF- Brasília [s.n], 2004, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.

98

A multiplicidade de fatos configuraria, assim, crime continuado (CP, art. 71).

“Considerando que a pluralidade de fatos, em tese, constitui crime continuado, existindo vários inquéritos policiais e processos criminais em andamento, poderiam ser unificados nos termos do art. 82 do Código de Processo Penal. Como decidiu o Supremo Tribunal Federal, ao crime continuado é aplicável o art. 82 do estatuto processual penal, princípio aplicável ao inquérito policial.

4º. A empresa teria praticado delito contra a ordem tributária?

Não, pois realizou fatos atípicos e lícitos.

8. Conclusão

Em resumo final: não há crime a ser apurado por ausência de

1º. tipicidade;

2º. dolo;

3º. resultado típico;

4º. antijuridicidade, incidente o exercício regular de direito;

5º. possibilidade de conhecimento da ilicitude; e

6º. exigibilidade de conduta diversa

Os fatos são absolutamente atípicos, circunstância impeditiva de qualquer

procedimento criminal, seja policial ou judicial, por ausência de justa causa, reconhecível

em habeas corpus.

É corrente na jurisprudência, que “por fato atípico ninguém pode ser indiciado

em inquérito policial” nem processado (RT, 590:337).

Atípicos e lícitos os fatos, os inquéritos policiais e os processos criminais não

podem ter seguimento.

No caso concreto em tela, a empresa fez exatamente o que estava contido no

mandamento judicial: seguiu o determinado pelo Juiz.

lI – O REGIME ADUANEIRO ESPECIAL NO CONTEXTO DA

POLÍTICA ADUANEIRA

99

Neste capítulo o regime aduaneiro especial de drawback e de DE serão

analisados sob o ponto de vista da política aduaneira, aqui entendida como o conjunto de

instrumentos utilizados pela Administração Aduaneira (MF/SRF) para diferenciar situações

fáticas no comércio exterior, sob o ponto de vista do tratamento tributário e administrativo

a elas aplicado, tendo em vista facilitar, estimular ou inibir operações, em conformidade

com os objetivos das políticas industrial, comercial e tributária.94

Para tanto, foi o capítulo dividido em duas seções. Na primeira, apresenta-se o

regime Drawback e DE em confronto com outros regimes aduaneiros similares, com o fito

de demonstrar as suas singularidades e o seu caráter complementar na disciplina dos

regimes aduaneiros especiais. E, na segunda seção, esboça-se uma avaliação sobre a

formulação do Drawback e DE, tal como hoje se encontra, sob o ponto de vista dos

objetivos da política aduaneira, onde surgirá a questão jurídica objeto central desta

monografia.

2.1 O Drawback em confronto com outros Regimes Aduaneiros Especiais

Outros regimes aduaneiros especiais há, com características mais ou menos

próximas às do Drawback, mas com ele não se confundem, pois este regime tem aspectos

únicos a justificar sua existência.

Não é o propósito aqui abordar todos os outros regimes aduaneiros especiais,

mas apenas aqueles, aplicados à importação, que têm maior semelhança com o focado, com

a finalidade exclusiva de realçar as singularidades desse regime.

2.1.1 Admissão Temporária (com suspensão total do pagamento de tributos) AT

94 No capítulo II, reproduzem-se vários excertos extraídos ou adaptados de MEDINA, Ronaldo Lázaro. O Regime Aduaneiro “Depósito Especial” de sua Monografia de conclusão de curso de Bacharelado em Direito na UDF- Brasília [s.n], 2004, em que este autor, Hildebrando Carneiro, foi seu orientador.

100

Esse regime permite a admissão com suspensão do pagamento de tributos

incidentes na importação, de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado.

O regime tem supedâneo legal no arts. 75 a 77 do Decreto-lei nº 37/1966, e

encontra-se regulado pelos arts. 307 a 323 do RA, e pela Instrução Normativa SRF nº 285,

de 14 de janeiro de 2003 e alterações posteriores.

Nos termos do § 4º da referida Instrução Normativa SRF, poderão ser

submetidos ao regime, in verbis:

Art. 4º ...............................................................................................................

I - a feiras, exposições, congressos e outros eventos científicos ou técnicos;

II - a pesquisa ou expedição científica, desde que relacionados em projetos previamente autorizados pelo Conselho Nacional de Ciência e Tecnologia;

III - a espetáculos, exposições e outros eventos artísticos ou culturais;

IV - a competições ou exibições esportivas;

V - a feiras e exposições, comerciais ou industriais;

VI - a promoção comercial, inclusive amostras sem destinação comercial e mostruários de representantes comerciais;

VII - à prestação, por técnico estrangeiro, de assistência técnica a bens importados, em virtude de garantia;

VIII - à reposição e conserto de:

a) embarcações, aeronaves e outros veículos estrangeiros estacionados no território nacional, em trânsito ou em regime de admissão temporária; ou

b) outros bens estrangeiros, submetidos ao regime de admissão temporária;

IX - à reposição temporária de bens importados, em virtude de garantia;

X - a seu próprio beneficiamento, montagem, renovação, recondicionamento, acondicionamento ou reacondicionamento;

XI - ao acondicionamento ou manuseio de outros bens importados, desde que reutilizáveis;

101

XII - à identificação, acondicionamento ou manuseio de outros bens, destinados à exportação;

XIII - à reprodução de fonogramas e de obras audiovisuais, importados sob a forma de matrizes;

XIV - a atividades temporárias de interesse da agropecuária, inclusive animais para feiras ou exposições, pastoreio, trabalho, cobertura e cuidados da medicina veterinária;

XV - a assistência e salvamento em situações de calamidade ou de acidentes de que decorram de dano ou ameaça de dano à coletividade ou ao meio ambiente;

XVI - ao exercício temporário de atividade profissional de não residente;

XVII - ao uso do imigrante, enquanto não obtido o visto permanente;

XVIII - ao uso de viajante não residente, desde que integrantes de sua bagagem;

XIX à realização de serviços de lançamento, integração e testes de sistemas, subsistemas e componentes espaciais, previamente autorizados pela Agência Espacial Brasileira; e

XX - à prestação de serviços de manutenção e reparo de bens estrangeiros, contratada com empresa sediada no exterior.

§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se, ainda, na importação temporária de:

I - veículo de viajante não residente, ressalvado o disposto no inciso II do art. 5º (exclusivamente em tráfego fronteiriço); e

II - bens a serem submetidos a ensaios, testes de funcionamento ou de resistência, conserto, reparo ou restauração.

§ 2º O regime de admissão temporária, nos termos deste artigo, aplica-se inclusive quando os bens forem trazidos por viajante, exceto nas hipóteses referidas nos incisos X a XV.

§ 3º Na hipótese do inciso VIII, quando se tratar de reposição de bem submetido ao regime de admissão temporária com pagamento proporcional de impostos, nos termos do art.7º, o regime somente será concedido a bem idêntico e em igual quantidade e valor àquele a ser substituído e após comprovada a respectiva reexportação ou mediante a prestação de garantia em valor equivalente ao montante dos impostos que deixarem de ser pagos.

§ 4º Para os fins do disposto no inciso X:

I - considera-se:

102

a) beneficiamento, a operação que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do bem;

b) montagem, a operação que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal;

c) renovação ou recondicionamento, a operação que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização; e

d) acondicionamento ou reacondicionamento, a operação que altere a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando destinada apenas ao transporte; e

II - a aplicação do regime fica condicionada:

a) à existência de contrato de prestação de serviços; e

b) à apresentação, pelo interessado, da descrição detalhada do processo industrial a ser realizado no País, bem assim da quantificação e qualificação do produto resultante da industrialização.”

Vê-se, portanto, que a primeira nota distintiva desse regime, em relação ao

Drawback, é a do próprio caráter temporário do ingresso dos bens estrangeiros no País.

Essa não é, pois, condição para admissão no drawback.

No regime de AT, a mercadorias entram no País, com a vocação de retornar. No

Drawback, com vocação de aqui permanecer até virem a ser utilizadas na produção de

outros novos produtos industrializados que deverão vir a ser exportados.

Note-se que é possível importar tanto em AT, como no DE, partes, peças e

componentes para reposição e conserto de embarcações, aeronaves e outros veículos

estrangeiros estacionados, de outros bens estrangeiros. Mas, isso só é possível nesse regime

AT, se os próprios bens objeto de concerto e reparo estiverem no País em caráter

temporário, isto é, submetidos também ao regime de Admissão Temporária.

Essa restrição não ocorre no DE, onde partes, peças e componentes podem ser

admitidos para serem aplicados a bens estrangeiros (não nacionalizados, como no próprio

regime de AT) ou já nacionalizados.

103

A admissão de mercadorias em AT também está limitada aos prazos dos

eventos ou dos contratos que amparem a prestação de serviços a que os bens objeto do

regime estão vinculados, enquanto que no DE, como visto, as mercadorias estrangeiras

podem ficar estocadas no País no prazo de até cinco anos.

A aplicação do regime de AT exige que o beneficiário firme Termo de

Responsabilidade (que serve de garantia para os impostos suspensos). O DE dispensa essa

exigência.

Há também outras diferenças entre esses regimes que não importam no

contexto dessa análise. Com as que foram aqui expostas, é possível constatar que se tratam

de regimes diferentes, cumprindo objetivos distintos, e que o AT não substitui o DE, e vice-

versa.

2.1.2 Admissão Temporária para Utilização Econômica (ATEC)

Esse regime, muito semelhante ao regime de AT, distingue-se deste porque

autoriza o ingresso no País de qualquer tipo bem, independentemente da utilização que se

lhe pretende dar (no AT as aplicações dos bens admitidos são restritas), permitindo que os

bens nele admitidos possam ser utilizados internamente inclusive na produção de

mercadorias e na prestação de serviços.

Sua base legal encontra-se no art. 79 da Lei nº 9.430/1996, e está regulado nos

arts. 324 a 331 do RA, e também na Instrução Normativa SRF nº 285/2003.

Todavia, em troca da permissão para a utilização econômica dos bens admitidos

nesse regime, exige-se o pagamento dos tributos sobre o comércio exterior, na razão

proporcional do tempo de sua permanência no País. Essa proporcionalidade refere-se ao

percentual representativo do tempo de permanência do bem no País vis a vis ao seu tempo

104

de vida útil, determinado nos termos da legislação do Imposto de Renda e Proventos de

Qualquer Natureza (art. 324, § 4º, do RA).95

Tal qual na AT e no próprio DE, as mercadorias só podem ser admitidas nesse

regime sem cobertura cambial (limitada, portanto, a transferência da propriedade do bem).

E também a admissão no ATEC está sujeita a Termo de Responsabilidade. Ademais disso,

exige-se do beneficiário a prestação de garantia no montante dos impostos suspensos (art.

324, § 4º do RA).

Portanto, nesse regime, não há suspensão total dos tributos incidentes no

comércio exterior, diferentemente do que ocorre no DE.96

Pelas características do regime de ATEC, esse se presta para trazer ao País,

temporariamente, máquinas, equipamentos e instrumentos para serem utilizados

produtivamente. O DE, que efetivamente suspende os tributos incidentes na importação,

seria utilizado para trazer do exterior ao País, partes, peças e componentes, para reposição,

reparo e manutenção daqueles bens, estejam estes em admissão temporária no País, ou

tenham sido nacionalizados.

Constata-se, assim, tratar-se de regimes aduaneiros distintos, cada um

cumprindo finalidades diferentes e, nesse caso, pode-se perceber que ATEC e DE são

também complementares.

2.1.3 Entreposto Aduaneiro na Importação (EA)97

95 Esse regime é muito aplicado, por exemplo, na importação de aeronaves comerciais e equipamentos de transportes especiais (caminhões fora de estrada), para prestarem serviços temporários no País. 96 MEIRA, considera que o AT e o ATEC são de naturezas jurídicas distintas, sendo que, enquanto o primeiro é caso de “não-pagamento de tributo” (de caráter isencional), no segundo trata-se de “redução” dos tributos incidentes na importação. (MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes Aduaneiros Especiais. p.190).

105

O EA é o regime aduaneiro especial que permite a armazenagem de mercadoria

estrangeira em recinto alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos

impostos incidentes na importação.

A base legal desse regime é o art. 9º do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de

1976. Foi regulado pelo RA nos arts. 356 a 362 e pela Instrução Normativa SRF nº 241, de

6 de novembro de 2002.

Esse regime serve tipicamente para a armazenagem de mercadorias

estrangeiras, sem o pagamento dos tributos incidentes na importação, pelo prazo de até três

anos. Nesse prazo, as mercadorias podem ser despachadas para consumo, reexportadas,

exportadas ou transferidas para outro regime aduaneiro especial.

As mercadorias admitidas no regime também podem ser expostas ou utilizadas

em demonstrações e testes de funcionamento, submetidas a operações de manutenção e

reparo ou nessas aplicadas (por esses aspectos, esse regime coincide com o de AT), e ainda

à operação de industrialização, desde que no mesmo local da armazenagem.

O regime, como os anteriores, veda a admissão de mercadorias com cobertura

cambial.

Quando despachadas para consumo, as mercadorias deverão ser objeto de

declaração de importação no regime comum e pagamento dos tributos correspondentes.

Praticamente não há restrições quanto aos tipos de mercadorias que podem ser

admitidos no EA para armazenagem (haverá, no caso de industrialização das mercadorias

sob o regime). Tampouco há restrições para admissão das mesmas em face de sua aplicação

futura.98

O EA também dispensa Termo de Responsabilidade e a prestação de garantia

pelo beneficiário. De fato, as mercadorias, enquanto no regime, permanecem armazenadas

97 Há também o regime de Entreposto Aduaneiro na exportação, que não tem interesse para este estudo.

106

em recinto sob controle aduaneiro, sob a responsabilidade de um depositário, que também

responde pelos tributos aduaneiros (art. 32, II do Decreto-lei nº 37/1966).

Com essas características, o regime do EA poderia bem substituir o DE, pois

em tudo parece ser mais abrangente (exceto pelo prazo menor de permanência no regime

em relação ao DE, que é de cinco anos).

Todavia, há no entreposto aduaneiro uma característica que o torna oneroso em

relação ao DE – a armazenagem das mercadorias deve ocorrer em recinto alfandegado de

uso público, ou seja, não pode o próprio beneficiário do regime armazená-las. Dessa forma,

a manutenção de mercadorias no EA pelo beneficiário implica no pagamento de despesas

de armazenagem, que podem neutralizar as vantagens tributárias do regime.

Ademais disso, estando armazenadas as mercadorias em EA, para poderem ser

utilizadas, devem se submeter a despacho para consumo, mediante o registro da

correspondente declaração de importação, que poderá ser submetida a conferência

aduaneira (documental e física) para ser liberada. Já no DE, o beneficiário tem sempre as

mercadorias sob o seu controle e disponibilidade imediata. Não há necessidade de submetê-

las a despacho para consumo para que possam vir ser utilizadas no País. Assim, o DE é

mais simples e ágil sob o ponto de vista procedimental, proporcionando vantagens

logísticas superiores ao EA.

Vê-se, pois, que também em relação ao EA, o DE apresenta características não

substituíveis. Especialmente para empresas que precisem dar manutenção a máquinas e

equipamentos instalados no Brasil, o DE é um instrumento fundamental para permitir a

disponibilidade imediata de suprimentos de partes, peças e componentes, com o menor

custo financeiro e de armazenagem. 99

2.1.4 O Antigo Regime de Depósito Especial Alfandegado (DEA) 99 Pode-se ilustrar com o caso de empresas fornecedoras de equipamentos hospitalares. No caso da necessidade de substituição de partes ou componentes, o DE viabiliza o pronto atendimento, condição essencial num ramo de atividade onde, mais do que valores econômicos, vidas humanas estão em jogo.

107

O DE, como fora referido anteriormente, foi instituído recentemente. O

interesse em compará-lo como o DEA, revogado pelo mesmo Decreto nº 4.543/2002, que

criou o DE, é o fato de ser este quase uma nova “versão” do primeiro.

O DEA tinha seu fundamento legal no art. 9º do Decreto-lei nº 1.455/1976, que

é o mesmo do Entreposto Aduaneiro. Foi regulamentado inicialmente pelo art. 6º do

Decreto 78.450, de 22 de setembro de 1976, que outorgou ao Ministro da Fazenda a

competência para conceder o “regime de entreposto aduaneiro de uso privativo”, que se

distinguia do “regime de entreposto aduaneiro de uso público” (que funcionava em

armazéns de particulares selecionados mediante concorrência pública).

A disciplina administrativa desse regime remonta às Instruções Normativas

SRF nº 19/77, de 22 de março de 1977; nº 39/77, de 31 de maio de 1977; e nº 85/79, de 21

de dezembro de 1979.

No antigo Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 91.030, de 5 de

março de 1985 (que revogou o Decreto nº 78.450/1976), o regime estava regulado nos arts.

398 a 401. Nessa nova regulamentação, a competência para autorizar o funcionamento do

regime (chamado de “Depósito Especial Alfandegado”) passou a ser do Secretário da

Receita Federal.

O art. 398 do antigo RA, estabelecia, in verbis:

Art. 398. Poderá ser autorizado o funcionamento de depósito especial alfandegado, de uso exclusivo do importador, para estocagem de partes, peças e materiais de reposição ou manutenção para veículos e equipamentos estrangeiros, em uso no País e empregados na prestação de serviços, nos casos definidos pelo Ministro da Fazenda.

Apesar dessa redação, a regulamentação hierarquicamente inferior ao decreto

(ainda as Instruções Normativas da SRF dos anos de 1977 e 1979) não impedia a admissão

de mercadorias no regime para serem aplicadas na manutenção de veículos, máquinas,

equipamentos e instrumentos nacionais. Desse modo, no aspecto objetivo, a diferença

fundamental entre esse regime e o atual DE se verifica no plano de sua disciplina

108

administrativa, que antes permitia a admissão de mercadorias no regime,

independentemente de sua aplicação em bens estrangeiros, nacionalizados ou nacionais.

Mas há diferenças notáveis entre os dois regimes. Em primeiro lugar, de

natureza legal, pois o novo DE não se funda no mesmo art. 9º do Decreto-lei nº 1.455/1976,

porque este, com a nova redação que lhe foi dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de

24 de agosto de 2001, restringiu a aplicação do Entreposto Aduaneiro apenas a locais

alfandegados de uso público. Assim, a única fonte legal autorizadora do Poder Executivo

para instituir novos regimes aduaneiros especiais é o art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966, com

a nova redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 2.472/1988.100

E há diferenças de ordem operacional, pois o DEA, apesar de permitir a

estocagem das mercadorias admitidas no regime em depósito do próprio beneficiário,

exigia que essas mercadorias fossem submetidas a despacho para consumo antes de sua

saída do mesmo. Diga-se, ainda, o antigo regime exigia que o depósito do beneficiário

fosse alfandegado. Esses requisitos foram eliminados do DE.101

No atual DE, o prazo ordinário para a permanência das mercadorias no regime é

de cinco anos, podendo, entretanto, ser prorrogado pelo Ministro da Fazenda. No antigo

DEA, o prazo previsto era de cinco anos, improrrogáveis.

Essas são as diferenças fundamentais entre os dois regimes. Delas se permite

concluir que o novo regime tem uma gênese jurídica diferente e que caminhou na direção

de uma simplificação procedimental e de uma flexibilidade maior em relação ao prazo de

aplicação.

100 BRASIL, “Art. 9o O regime especial de entreposto aduaneiro na importação permite a armazenagem de mercadoria estrangeira em local alfandegado de uso público, com suspensão do pagamento dos impostos incidentes na importação.(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001) .” 101 O alfandegamento é o ato que autoriza, no local, a armazenagem e movimentação de mercadorias sob controle aduaneiro, ou ainda a movimentação de veículos e de passageiros, procedentes do exterior ou a ele destinados. O alfandegamento é condição legal para que a autoridade fiscal proceda, no local, ao despacho aduaneiro. Em outras palavras, não há despacho aduaneiro fora de local alfandegado. A dispensa do despacho para consumo no DE possibilita, então, eliminar também a exigência de alfandegamento do local de estocagem das mercadorias admitidas no regime.

109

Ressalte-se, entretanto, que a Secretaria da Receita Federal, ao disciplinar a

aplicação do novo regime na Instrução Normativa SRF nº 386/2002, fiel ao texto do decreto

que o instituiu, manteve o impedimento de que nele fossem admitidas partes, peças e

componentes para a utilização em reparo e manutenção de bens nacionais. Nesse aspecto, o

novo regime tornou-se mais limitado do que o antigo DEA.102

2.2 O Drawback e o DE como Instrumentos de Política Aduaneira

Já se verificou a importância dos regimes aduaneiros especiais em face da

variada e pesada carga tributária que onera as importações. Também se constatou, que não

existe outro regime aduaneiro especial que possa substituir plenamente o DE nas suas

funções, viabilizando a importação, com suspensão tributária na importação, de partes,

peças, componentes e materiais para reposição ou manutenção para veículos, máquinas,

equipamentos, aparelhos e instrumentos nacionais.

Fundado no art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966, o Poder Executivo criou, por

meio do Decreto nº 4.543/2003, o regime do DE, com a limitação de ser aplicado

exclusivamente para a manutenção de veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e

instrumentos, estrangeiros, ainda que nacionalizados. Excluiu, assim, a possibilidade de que

o regime pudesse ser utilizado para a manutenção de veículos, máquinas, equipamentos,

aparelhos e instrumentos nacionais (ou seja, produzidos no país).

Pode-se compreender porque o Poder Executivo tenha excluído do DE a

aplicação das mercadorias importadas em bens nacionais por conveniência administrativa.

Obviamente, caso fosse permitida a importação para reposição, manutenção e reparo de

bens nacionais, teria a SRF um volume muito maior de operações para controlar.

102 Diz o art. 2o da referida Instrução Normativa SRF, in verbis: “Art. 2º O regime aduaneiro de depósito especial (DE) é o que permite a estocagem, com suspensão do pagamento de impostos, de partes, peças, componentes e materiais de reposição ou manutenção, para veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, estrangeiros, nacionalizados ou não, empregados nas atividades de:” (grifei)

110

Considerando que o art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966, que autoriza a criação de

novos regimes aduaneiros especiais segundo as condições do Poder Executivo, pode-se

muito bem considerar como admissíveis, por serem razoáveis diante das limitações

“físicas” para o seu controle, restrições de aplicação do regime aos casos economicamente

mais importantes ou estratégicos para os interesses do País, ou mais urgentes.

Portanto, é razoável, por exemplo, que o Poder Executivo, no uso de seu poder

discricionário, tivesse afastado do regime a possibilidade de importar peças de reposição

para automóveis de passageiros, pois haveria uma infinidade de importações para controlar

nesse regime. E, sendo a importação dessas peças volumosa, contínua e de demanda

previsível, poderia ser atendida pelo regime do Entreposto Aduaneiro que, por ser aplicado

em recintos alfandegados de uso público, permite aplicação de controle concentrado pela

SRF, com menor dispêndio de recursos.

Por isso, a restrição de aplicação do regime a determinadas atividades – onde

predominam veículos especiais, máquinas, equipamentos e instrumentos importados, de

alto valor, com peças de reposição de alto valor também –, como a atividade de construção

de portos, aeroportos, barragens de rios, ou em atividades estratégicas para os interesses do

País, como pesquisa científica e prospecção de recursos minerais, etc., ou urgentes, como

serviços hospitalares e de diagnóstico médico, geração de energia elétrica, aviação, etc.,

onde as importações ocorrem eventualmente, parece inteiramente razoável e juridicamente

sustentável. Ou seja, diante das limitações materiais do controle administrativo, o benefício

se aplicaria para os casos mais relevantes sob o ponto de vista econômico, estratégico e

logístico, de acordo com o juízo de conveniência e oportunidade da Administração.

Assim, parece que as limitações para a aplicação do regime, definidas em

termos dos bens e atividades elencados pela Portaria MF nº 284/2003, estariam assimiladas

pelas tais “condições” que o art. 93 do Decreto-lei nº 37/1966 autorizou ou Poder Executivo

fixar.

Contudo, além das limitações relativas a certas atividades ou áreas de interesse

público, o Poder Executivo também limitou a aplicação do regime segundo o critério

111

“estrangeiro versus nacional”, ou seja, o regime é aplicado “em benefício” de bens de

origem estrangeira, mas não pode ser aplicado “para” bens nacionais.

É essa limitação legal? Esse é o problema desta monografia, que se pretende

responder, por meio da investigação das três hipóteses, nesta tese.

Inicialmente essa investigação se concentra no plano infraconstitucional,

analisando a questão à luz do Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT),

firmado em 1947 e promulgado em 1948, depois incorporado ao GATT 1994.

Posteriormente, a investigação se debruça sobre o direito constitucional, em

especial sobre a aplicação do princípio da livre concorrência.

2.3 REGIME DRAWBACK e “DE” FRENTE AO GATT - OMC

Neste sub item investiga-se a hipótese 2 apresentada na Introdução.

Em face da distinção que o regime drawback e DE fazem em relação a produto

estrangeiro e produto nacional, e importador estrangeiro (transnacional) e o nacional,

vedando a concessão do regime para manutenção do segundo, analisa-se a questão frente à

ordem jurídica interna, no plano infraconstitucional, para verificar se esse tratamento

desequilibrado entre “estrangeiro” e “nacional” é juridicamente aceitável.

Nessa pesquisa, defrontou-se com Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e

Comércio (GATT), firmado em 1947 e promulgado em 1948, depois incorporado ao GATT

1994. Nele parece haver disposições que vedam a distinção feita entre produtos nacional e

estrangeiro para fins de tratamento administrativo.

Desta feita, o capítulo encontra-se divido em três seções, sendo a primeira para

tratar genericamente dos tratados internacionais na ordem jurídica interna; a segunda para

expor brevemente o GATT, e a terceira onde se analisa o DE frente ao GATT.

112

2.4 Os Tratados, Convenções e Atos Internacionais na Ordem Jurídica Interna

Os tratados, convenções e atos internacionais, após firmados pelo Presidente da

República (no uso da competência constitucional prevista no art. 84, VIII da CF) e

referendados pelo Congresso Nacional (art. 50, I da CF), passam a vigir como normas de

direito interno.

A espécie normativa pela qual o Congresso Nacional os aprova é o Decreto

Legislativo, promulgado pelo presidente do Senado Federal, conforme estabelece o art. 48,

XXVIII do seu Regimento Interno.103

O art. 59, caput e inciso VI, da CF prevê o decreto legislativo como instrumento

legal para o exercício da competência exclusiva do Congresso Nacional. São eles

aprovados por maioria simples e têm a hierarquia de lei ordinária.104

O art. 84, IV da CF estabelece que o Presidente da República, entre outros

poderes, pode expedir decretos e regulamentos para fiel execução das leis.

Essa disposição é interpretada de forma praticamente unânime no sentido de

que esse poder de expedir regulamentos não comporta inovação na ordem jurídica, ou seja,

103 Não se exige a sanção do Presidente da República, em vista do disposto no caput do art. 48 da CF. 104 O Supremo Tribunal Federal já se manifestou no sentido de que os tratados internacionais introduzidos no sistema jurídico brasileiro têm hierarquia de lei ordinária – nesse sentido, vide a Emenda do Processo de Extradição nº 66-2, publicada no Diário de Justiça, de 30 de maior de 1997, a seguir transcrito: “Paridade Normativa Entre Leis Ordinárias Brasileiras E Tratados Internacionais - Tratados e Convenções Internacionais – tendo-se presente o sistema jurídico existente no Brasil (RTJ 83/809) – guardam estrita relação de paridade normativa com as leis ordinárias editadas pelo Estado brasileiro. A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do sistema jurídico brasileiro, permite situar esses atos de direito internacional público, no que concerne a hierarquia dos fatos, no mesmo plano e no mesmo grau de eficácia que se posicionam as leis internas do Brasil. A eventual precedência dos atos internacionais sobre normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrerá – presente o contexto de eventual situação de antinomia com o ordenamento doméstico –, não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da aplicação do critério cronológico (lex posteriori derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes”

113

com exceção das medidas provisórias e das leis delegadas, é vedado ao Poder Executivo

exercer atividades legislativas.105

Assim, os regulamentos editados pelo Presidente da República são normas cuja

introdução no sistema jurídico – mediante instrumentos de nível hierárquico inferior ao das

leis –, se destinam a regular a execução destas (ou para disciplinar a estrutura e o

funcionamento da Administração Pública Federal) e, em todos os casos, estão vinculados às

disposições legais.

Isto posto, pode-se concluir que todos os atos do Poder Executivo se

subordinam, hierarquicamente, tanto às leis como aos tratados, convenções e atos

internacionais regularmente introduzidos na ordem jurídica interna, na forma prevista pela

Constituição Federal.

2.5 - O GATT e a OMC

O Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT – foi assinado

pelo Brasil, em Genebra, em 30 de outubro de 1947, aprovado pelo Congresso Nacional e

sancionado pelo Presidente da República sob a forma da Lei nº 313, de 30 de julho de

1948.106

Foi concebido com o objetivo de criar condições para o desenvolvimento das

trocas internacionais entre os países signatários, mediante reduções das tarifas aduaneiras,

eliminação de barreiras não tarifárias, e pela adoção de instrumentos de proteção da

concorrência internacional e criação de mecanismos de solução de controvérsias

comerciais.

O GATT de 1947 foi incorporado ao “Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio

de 1994” (“GATT 1994”), que resultou das negociações comerciais multilaterais da Rodada

Uruguai do GATT, concluída em Marraqueche, em 15 de abril de 1994.

105 Vide CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 326-346. 106 GATT, como é conhecido e referido na legislação brasileira é a sigla para o seu nome em inglês: General Agreement on Tariffs and Trade.

114

Na Rodada Uruguai, também resultou o “Acordo Constitutivo da Organização

Mundial de Comércio” – OMC.

O Ata Final que Incorpora os Resultados das Negociações Comerciais

Multilaterais da Rodada Uruguai foi aprovado pelo Congresso Nacional, pelo Decreto

Legislativo nº 30, de 15 de janeiro de 1994.107

Portanto, o GATT de 1947 tem força de lei no Brasil, duplamente introduzido

no ordenamento jurídico interno, originalmente, em 1948, e na segunda vez, como anexo

do GATT 1994, pela incorporação dos resultados da Rodada Uruguai.108

O Acordo Constitutivo da OMC é formado por uma introdução que explicita os

objetivos da partes contratantes e os meios fundamentais pelos quais procuram atingir esses

objetivos. Conhecê-los é fundamental para interpretar e aplicar as disposições dos diversos

acordos anexos que compõem a Ata Final que Incorpora os Resultados das Negociações

Comerciais Multilaterais da Rodada Uruguai, da qual o GATT de 1947 é principal deles. In

verbis:

As partes do presente Acordo:

Reconhecendo que as suas relações na esfera da atividade comercial e econômica devem objetivar a elevação dos níveis de vida, o pleno emprego e um volume considerável e em constante elevação de receitas reais e demanda efetiva, o aumento da produção e do comércio de bens e de serviços, permitindo ao mesmo tempo a utilização ótima dos recursos mundiais em conformidade com o objetivo do desenvolvimento sustentável e buscando proteger e preservar o meio ambiente e incrementar os meios para fazê-lo, de maneira compatível com suas respectivas necessidades e interesses segundo os diferentes níveis de desenvolvimento econômico,

Reconhecendo ademais que é necessário realizar esforços positivos para que os países em desenvolvimento, especialmente os de menor desenvolvimento relativo, obtenham uma parte do incremento do comércio internacional que corresponda às necessidades de seu desenvolvimento econômico,

107 O inteiro teor dessa Ata Final e de seus acordos anexos (constitutivo da OMC, e seus anexos – inclusivo o GATT 1994) foi publicado como anexo do Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994. 108 Para uma análise a respeito das origens, evolução histórica do GATT e criação da OMC, vide RAINELLI, Michel. A Organização Mundial do Comércio. Lisboa: Terramar, 1998.

115

Desejosas de contribuir para a consecução desses objetivos mediante a celebração de acordos destinados a obter, na base da reciprocidade e de vantagens mútuas, a redução substancial das tarifas aduaneiras e dos demais obstáculos ao comércio assim como a eliminação do tratamento discriminatório nas relações comerciais internacionais,

Resolvidas, por conseguinte, a desenvolver um sistema multilateral de comércio integrado, mas viável e duradouro que compreenda o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, os resultados de esforços anteriores de liberalização do comércio e os resultados integrais das Negociações Comerciais Multilaterais da Rodada Uruguai,

Decididas a preservar os princípios fundamentais e favorecer a consecução dos objetivos que informam este sistema multilateral de comércio,

Acordam o seguinte:

.......................................................................................................................

...

Veja-se, pois, a liberalização do comércio erigida como princípio fundamental

do Acordo, tendo em vista atingir os objetivos de desenvolvimento econômico

ambientalmente sustentável, elevação dos níveis de renda e emprego e da participação dos

países em desenvolvimento no comércio internacional.

Essa liberalização, por sua vez, se realiza na redução substancial das tarifas

aduaneiras e dos demais obstáculos ao comércio, assim como pela eliminação de

tratamentos discriminatórios nas relações comerciais internacionais.109

A Ata Final da Rodada Uruguai contém dois tipos de documentos que

correspondem às duas espécies de resultados das negociações. O primeiro, é o próprio

Acordo Constitutivo da OMC, dispondo sobre a sua criação e o seu funcionamento. A

109 Nesse sentido, já se colocava o preâmbulo do GATT de 1947. In verbis: “Reconhecendo que suas relações no domínio comercial e econômico devem ser orientadas no sentido de elevar os padrões de vida, de assegurar o emprêgo pleno e um alto e sempre crescente nível de rendimento real e de procura efetiva, para a mais ampla exploração dos recursos mundiais e a expansão da produção e das trocas de mercadorias; Almejando contribuir para a consecução dêsses objetivos, mediante a conclusão de acôrdos recíprocos e mútuamente vantajosos, visando à redução substancial das tarifas aduaneiras e de outras barreiras às permutas comerciais e à eliminação do tratamento discriminatório, em matéria de comércio internacional; Por intermédio de seus representantes, convieram no seguinte:”

116

segunda espécie é composta de quatro anexos, que contêm Acordos pertinentes ao

funcionamento do comércio internacional. São eles:

- o Anexo 1 – um conjunto de Acordos Multilaterais que dispõem sobre o comércio internacional de bens e serviços, que se encontra subdividido nos seguintes anexos:

- Anexo 1A, que compreende os “Acordos Multilaterais sobre o Comércio de Bens” (entre os quais, o GATT 1994, que contém o próprio GATT de 1947 como anexo);

Anexo 1B, constituído pelo Acordo Geral sobre Comércio e Serviços;

Anexo 1C, constituído pelo Acordo sobre Aspectos dos Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio;

Anexo 2 – constituído dos “Entendimento Relativo às Normas e Procedimentos sobre Solução de Controvérsias”;

Anexo 3 – dispões sobre o “Mecanismo de Exame de Políticas Comerciais”, que instrui a verificação periódica das adequações das políticas comercias dos Estados integrantes da OMC às normas contidas nos diversos acordos dessa organização;

Anexo 4 – são os “Acordos Comerciais Plurilaterais”, firmados entre alguns países, não por todos, razão pela qual não são chamados de “multilaterais”, como ocorre com o Anexo 1.

Esses Acordos contêm as normas que dão forma e funcionalidade àquilo que a

introdução do Acordo Constitutivo da OMC denominou de “sistema multilateral de

comércio”.

Essas normas, na lição de Rabih Ali Nasser, tratam de aspectos materiais,

funcionais e formais do referido sistema.110

O aspecto material é representado pelos diversos “Acordos Multilaterais sobre o

Comércio e Bens”, que, segundo NASSER, contêm “os princípios gerais que devem reger

o comércio internacional...(e)... dispõem sobre medidas específicas que devem ser

110 NASSER, op. cit., p. 56. In verbis: “O aspecto funcional é o que se tem em vista quando se procura determinar quem é o organismo responsável pela condução desse sistema, pela aplicação das demais normas que o compõem e pela fiscalização do cumprimento dessas normas pelos seus membros, sujeitos dos direitos e obrigações nele inscrito...O aspecto formal pode ser localizado em diversos dispositivos, sendo mais clara a sua presença nos Anexos 2 e 3, justamente por estabelecer os procedimentos a seguir para a solução de

117

adotadas na regulação de diversos ramos do comércio internacional, de modo a torná-lo

mais fluido e liberalizado”111

Dentre essas normas, interessa para nessa monografia, as que estabelecem os

princípios gerais que devem orientar o comércio internacional.

Esses princípios, segundo NASSER, estão contidos no Acordo Geral sobre

Tarifas e Comércios de 1994 (GATT 1994), que reúne todas as disposições do GATT de

1947 em vigor quando da constituição da OMC.112 São eles:

- a “cláusula do tratamento da nação mais favorecida” – considerado o princípio mais importante do “sistema multilateral de comércio”, obriga estender para as demais partes contratantes do Acordo, o tratamento comercial mais favorecido dado a qualquer um deles – encontra-se inscrito no item 1 do Artigo I do GATT de 1947, in verbis:

1. Qualquer vantagem, favor, imunidade ou privilégio concedido por uma parte contratante em relação a um produto originário de ou destinado a qualquer outro país, será imediata e incondicionalmente estendido ao produtor similar, originário do território de cada uma das outras partes contratantes ou ao mesmo destinado. Êste dispositivo se refere aos direitos aduaneiros e encargos de tôda a natureza que gravem a importação ou a exportação, ou a elas se relacionem, aos que recaiam sôbre as transferências internacionais de fundos para pagamento de importações e exportações, digam respeito ao método de arrecadação dêsses direitos e encargos ou ao conjunto de regulamentos ou formalidades estabelecidos em conexão com a importação e exportação bem como aos assuntos incluidos nos §§ 1 e 2 do art. III.

- a “cláusula do tratamento nacional“ – veda a utilização de tributos internos ou outras imposições de qualquer natureza para proteger a produção nacional contra os produtos importados, conforme se depreende de alguns itens do Artigo III, in verbis:

1. As partes contratantes reconhecem que os impostos e outros tributos internos, assim como leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sôbre medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou utilização de produtos, em quantidade e proporções especificadas, não devem ser aplicados a produtos importados ou nacionais, de modo a proteger a produção nacional.

controvérsias no âmbito da OMC e para o exame de políticas comerciais dos Estados integrantes do Sistema Multilateral de Comércio.” 111 Idem, p. 56. 112 Ibidem, p. 69-80.

118

2. Os produtos do território de qualquer parte contratante, importados por outra parte contratante, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a impostos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sôbre produtos nacionais. Além disso nenhuma parte contratante aplicará de outro modo, impostos ou outros encargos internos a produtos importados nacionais, contrariamente as principais estabelecidas no parágrafo 1.

3. Relativamente a qualquer impôsto interno existente, incompatível com o que dispõe o parágrafo 2, mas expressamente autorizado por um acôrdo comercial, em vigor a 10 de abril de 1947, no qual se estabelece o congelamento do direito de importação que recai sôbre um produto à parte contratante que aplica o imposto será lícito protelar a aplicação dos dispositivos do parágrafo 2 a tal impôsto, até que possa obter dispensadas obrigações dêsse acôrdo comercial, de modo a lhe ser permitido aumentar tal direito na medida necessária compensar a supressão da proteção assegurada pelo impôsto.

4. Os produtos de território de uma parte contratante que entrem no território de outra parte contratante não usufruirão tratamento menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional, no que diz respeito às leis, regulamento e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno. Os dispositivos deste parágrafo não impedirão a aplicação de tarifas de transporte internas diferenciais, desde que se baseiem exclusivamente na operação econômica dos meios de transporte e não na nacionalidade do produto.

5. Nenhuma parte contratante estabelecerá ou manterá qualquer regulamentação quantitativa interna que se relacione com a mistura, transformação ou utilização de produtos em quantidades ou proporções determinadas e que exija, direta ou indiretamente o fornecimento pelas fontes produtoras nacionais, de quantidade ou proporção determinada de um produto enquadrado na regulamentação. Além disso, nenhuma parte contratante aplicará de outro modo, regulamentações quantitativas internas, de forma a contrariar os princípios estabelecidos no parágrafo 1º.

6. Os dispositivos do parágrafo 5º não se aplicarão a qualquer regulamentação quantitativa interna em vigor, no território de qualquer parte contratante, a 1 de julho de 1939, a 10 de abril de 1947, ou a 24 de março de 1948, à escolha da parte contratante, contanto que qualquer regulamentação dessa natureza, contrária ao que dispõe o parágrafo 5º, não seja modificada em detrimento de importações e seja tratada como se fôsse um direito aduaneiro, para efeito de negociação.

7. Nenhuma regulamentação quantitativa interna que se relacione com a mistura, transformação ou utilização de produtos em quantidades ou proporções determinadas será aplicada, de modo a repartir qualquer quantidade, ou proporção dessa natureza entre fontes estrangeiras de suprimento.

119

8. (a) As disposições dêsse Artigo não se aplicarão às leis, regulamentos ou exigências que se refiram a aquisições, por órgão governamentais de produtos comprados para atender às necessidades dos poderes públicos e não se destinam à revenda, no comércio, ou à produção de bens para venda no comércio.

b) As disposições dêste artigo não impedirão o pagamento de subsídios exclusivamente a produtores nacionais compreendidos os pagamentos a produtores nacionais com recursos provenientes da arrecadação dos impostos ou tributos internos aplicados de conformidade com os dispositivos dêste Artigo e de subsídios concedidos sob a forma de compra de produtos nacionais pelos poderes públicos.

9. As partes contratantes reconhecem que as medidas internas para contrôle de preços máximos embora guardem conformidade com outros dispositivos dêste Artigo, podem ocasionar prejuízos aos interesses das partes contratantes que fornecem os produtos importados. As partes contratantes que tomarem tais medidas levarão em conta os interesses das partes contratantes exportadoras, com o fim de evitar o mais possível, êsses efeitos perniciosos.

10. Os dispositivos dêste Artigo não impedirão qualquer parte contratante de estabelecer ou manter regulamentações quantitativas internas relativas à exibição de filmes cinematográficos e de atender às exigências do Artigo IV.113;

“cláusula da não discriminação”, que segundo NASSER, seria a razão de ser dos dois primeiros, pois esses visam, em última instância, “...garantir que não haja discriminação de países em relação ao tratamento dada a outros (cláusula da nação mais favorecida) e que não haja discriminação de produtos oriundos de terceiros países em relação ao tratamento dado aos produtos nacionais (cláusula do tratamento nacional). O Objetivo de garantir a não discriminação, portanto, está presente em ambos”114;

“redução geral e progressiva de direitos aduaneiros” – inscrito no art. XXVIII, funciona como uma norma diretiva dos objetivos do “sistema multilateral de comércio”;

“proibição de restrições quantitativas” – veda que as partes instituam e mantenham proibições ou restrições outras, que não os direitos aduaneiros, sobre a importação de um produto originário do território da outra parte contratante, assim como à exportação de um produto destinado ao território de uma outra parte contratante, inscrita no art. XI do GATT.

113 O redação atual do Artigo III não coincide com o original na Lei nº 313/1948. O texto modificado foi inserido na legislação brasileira pelo Decreto Legislativo nº 43, de 20 de junho de 1950. 114 NASSER, op. cit., p. 73.

120

Explica NASSER, que essa cláusula, assim como a cláusula do tratamento

nacional, tem em vista o combate às restrições não alfandegárias ao comércio. Esse tipo de

restrição é menos perceptível do que as barreiras alfandegárias, “...que se manifestam

exclusivamente por meio das tarifas de importação/exportação, ao passo que as barreiras

não alfandegárias revestem-se das mais diversas formas, o que dificulta a sua detecção e

combate”.115

Esses são, pois, na visão de NASSER, os princípios vetores do “sistema

multilateral de comércio”. Nessas normas, incorporadas à legislação pátria como acima

demonstrado, está, segundo ele, “...expressa a ideologia adotada pelas Partes Contratantes

do GATT, após Segunda Guerra Mundial” 116.

Aduza-se, ainda, que no plano da jurisprudência, o Artigo III do GATT tem

sido aplicado há muitos anos pelo STJ, reconhecendo a isonomia do tratamento tributário

nacional entre mercadoria estrangeira e importada, encontrando-se a matéria inclusive

sumulada.117 No entanto, não há, ainda, decisão nesse sentido em relação ao DE.

2.6. Os Regimes Drawback e “DE” frente ao GATT-OMC

À vista do estudo sobre o GATT-OMC, é possível verificar, claramente, que a

restrição de aplicação do regime DE tão somente para reposição de partes e peças e

manutenção de bens estrangeiros ou nacionalizados pode ser classificado como uma

restrição não alfandegária (não tarifária) ao comércio.

115 NASSER, op. cit., p. 77-78. 116 Idem, p. 69. 117 Vide a Súmula 20 do STJ, de 07/12/1990 – “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM quando contemplado com esse favor o similar nacional.”; e a Súmula 575 do STF, de 15/12/1976 – “À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do Imposto sobre Circulação de Mercadorias concedida a similar nacional”. Julgamento recente ocorreu no RESP 511231/RS, onde a 2ª Turma daquele tribunal, em 20/11/2003, manteve a decisão recorrida de que a isenção de ICMS que gozava o leite nacional também devia ser estendida ao leite importado de país signatário do GATT. Eis a ementa do referido acórdão: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO. LEITE. ISENÇÃO. ICMS. GATT. 1. O leite importado de país signatário do GATT deve usufruir do benefício da isenção do ICMS conferida ao similar nacional. 2. Recurso especial a que se nega provimento.”

121

Ocorre, que essa restrição não discrimina contra o produto ou importador

estrangeiro em favor do produto ou importador nacional, pois ocorre justamente o

contrário. Ao se permitir a aplicação do regime apenas para a reposição de partes e peças e

manutenção de bens estrangeiros ou nacionalizados, discrimina-se contra o produto

nacional, e não contra o estrangeiro. Assim, poderia se concluir, num primeiro olhar, que

a dita restrição do regime não encontraria limite jurídico no GATT.

No entanto, raciocine-se como se o Drawback e o DE estipulassem exatamente

o contrário, ou seja, permitissem que fossem importados nos dois regimes, com isenção,

restituição ou isenção (drawback) ou só com suspensão tributária (DE), partes, peças,

componentes e materiais de reposição ou manutenção para bens produzidos no País, mas

não o permitisse para bens estrangeiros ou nacionalizados.

Nesse caso, não haveria dúvida de que os bens de origem estrangeira não

usufruiriam do mesmo tratamento dado aos produtos nacionais por regulamento interno,

por uma disposição discriminatória de regulamento interno (de caráter não tarifário). Por

conseguinte, a situação seria enquadrada como violação ao item 4 do Artigo III do GATT.

In verbis:

4. Os produtos de território de uma parte contratante que entrem no território de outra parte contratante não usufruirão tratamento menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional, no que diz respeito às leis, regulamento e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno. Os dispositivos deste parágrafo não impedirão a aplicação de tarifas de transporte internas diferenciais, desde que se baseiem exclusivamente na operação econômica dos meios de transporte e não na nacionalidade do produto.(Grifei)

Ora, se a regra de direito, nessa norma, é a “não-discriminação”, vedando dar

ao produto estrangeiro tratamento menos favorável do que o concedido a produtos similares

de origem nacional, também não se pode, sob pena de violar a mesma regra jurídica, aplicar

ao produto nacional tratamento menos favorável do que dado ao estrangeiro.

Vê-se, pois, que o princípio jurídico que subjaz à “cláusula do tratamento

nacional” é, verdadeiramente, o princípio da igualdade. Aplicado no âmbito do comércio

122

internacional, ele veda tratar desigualmente as mercadorias segundo o lugar onde foram

produzidas.

Sobre o princípio da igualdade, Bandeira de Melo ensina:

O princípio da igualdade interdita tratamento desuniforme às pessoas. Sem embargo, consoante se observou, o próprio da lei, sua função precípua, reside exatamente em dispensar tratamentos desiguais. Isto é, as normas legais nada mais fazem do que discriminar situações, à moda que as pessoas compreendidas em umas ou em outras vêm a ser colhidas por regimes diferentes... (mais adiante, ao tratar dos critérios de discriminação) ... é inadmissível, perante a isonomia, discriminar pessoas ou situações ou cousas (o que resulta, em última instância, na discriminação de pessoas) mediante traço diferencial que não seja nelas residente. Por isso, são incabíveis regimes diferentes determinados em vista de fator alheio a elas. Em outras palavras: um fator neutro em relação às situações, coisas ou pessoas diferenciadas é inidôneo para distingui-las.118 (Grifei)

Porquanto, firme no princípio da isonomia, se discriminar coisas é também

discriminar pessoas, como ensina Bandeira de Melo, então, a regra da “não-discriminação”,

presente no Artigo III do GATT, que veda tratamento menos favorável que o concedido a

produtos similares de origem nacional dado pelas leis, regulamento e exigências

relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização

no mercado interno, também veda tratamento menos favorável que o concedido a produtos

similares de origem estrangeira.

Portanto, a regra do regime Drawback ou o do “DE”, que restringe a aplicação

do regime para a importados nos dois regimes - quer com isenção, suspensão ou restituição

para o drawback, quer com suspensão tributária para o DE - a importação de partes, peças,

componentes e materiais de reposição ou manutenção para bens produzidos no País, viola o

direito, por afrontar a regra de isonomia prescrita no Artigo III do GATT.

Por essas razões, confirmam-se as hipóteses 2 e 3 descritas na Introdução,

concluindo-se que a restrição imposta pelo regime DE aos produtos nacionais não é legal à

luz do direito no Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT).

118 NASSER, op. cit., p.72-73.

123

III - ANTINOMIAS na Constituição Federal e nas Leis Complementares

3.1. Contradição e ANTINOMIA - Definição.

CONTRADIÇÃO significa determinar os limites ou a extensão de um objeto.

Dados o empirismo e a relatividade do objeto das ciências sociais, na maioria

das vezes a definição não exprime a totalidade dos aspectos imanentes ao assunto

formulado, tornando impreciso ou incompleto o pensamento em relação ao objeto.

As poucas definições de contradição – ou de antinomia – não fogem à

regra.

Feita a ressalva acima, vejamos como se pode definir antinomia.

O sentido corrente da palavra antinomia resulta de sua origem etimológica, correspondendo a uma contradição entre leis ou entre dispositivos de duas ou mais leis.

Em geral, as definições dos autores Boland, Bobbio, Kelsen e Gavazzi, apontam nessa direção, sendo que, mais precisos, ampliam o sentido do termo fazendo abrigar conflito real ou aparente entre duas ou mais normas ou entre dois ou mais princípios gerais do direito.” 119

Segundo Georges Boland, a antinomia em sentido técnico é “a impossibilidade

da aplicação simultânea do direito positivo, normas de aplicação rigorosamente precisas

entre si mesmas, que não se subordinem entre si por disposição jurídica imperativa.”

Para Bobbio, por sua vez, antinomia é “a situação que se verifica entre duas

normas incompatíveis, pertencente ao mesmo ordenamento e tendo o mesmo âmbito de

validade.”120

Kelsen, também acompanha os autores acima citados, dizendo:

(...) existe um conflito entre duas normas, se o que uma fixa como devido é incompatível com aquilo que a outra estabelece como devido, e,

124

portanto, o cumprimento ou aplicação de uma norma envolve, necessariamente ou possivelmente, a violação da outra. 121

Por sua vez, GAVAZZI 122, destaca a antinomia entre as normas de comando,

de proibição e de permissão. Distancia-se dos demais autores e distingue antinomia de

contradição.

Salienta e coloca como condição preliminar para que se verifique a antinomia

o fato de que as normas devem pertencer a um mesmo ordenamento, pois que se assim não for, não se tratará de antinomia, mas de simples contradição, sem implicar, portanto, incoerência do sistema.

No caso específico do ramo de direito tributário, como demonstraremos, estas

normas antinômicas terão de pertencer a um mesmo sistema jurídico.

A contrario sensu, terão vida autônoma e própria normas situadas no âmbito de

sistemas independentes.

Exemplo disso é o caso típico dos Acordos Internacionais firmados para se

evitar a bitributação do Imposto de Renda, pois estes, não se caracterizam em antinomias,

ou contradições, em sentido estrito, já que se trata de um dispositivo de lei estrangeira e

outro de lei brasileira.

A tributação é correta e devida, tanto no país de domicílio do contribuinte, como no país onde se aufere o rendimento. Não existe, qualquer contradição; há sim inconveniência, do ponto de vista econômico/fiscal, da dupla tributação que inibe possível envio de técnicos ou de transferência de tecnologia de um para outro país.

Identicamente, não se configura antinomia entre normas jurídica e moral.

Por outro lado, é necessário que ambas as normas sejam válidas.

Assim, atendidas, simultaneamente, estas duas premissas pode configurar-se a

antinomia.

BOBBIO identifica antinomias com base em duas condições. A primeira, coincidindo com GAVAZZI, refere-se ao fato de que as duas ou mais normas conflitantes devem pertencer ao mesmo ordenamento jurídico. Por

122 GAVAZZI, Giacomo. Delle Antinomie, Torino: G.Giappichelli, 1959, p. 51.

125

lhe faltar o registro formal, imprescindível, a compatibilidade de lei ao fato ocorrido, não são próprias do direito costumeiro as contradições, sendo mais comum sua ocorrência no direito legislado.” 123

MALGAUD admite o conflito entre normas pertencentes a distintos sistemas,

não vendo como se poder abolir uma delas em favor da outra. Assim, cada um atua dentro

de seu âmbito de validade.124

3.1.2 A lei e fatos sociais, e unidade e coerência do ordenamento jurídico.

Os fenômenos que surgem nas relações sociais, entrelaçam-se de tal forma que

redundam na aquisição de formas de comportamento as mais diversas, às vezes não

previstas quer no direito positivo, quer nos seus princípios gerais.

Se por um lado, surgem regras gerais – para viger por mais tempo – ex-vi da

complexidade desse sistema de relações que ampliou o campo da investigação científica no

campo jurídico, por outro lado, em contradição, impõem-se “práticas” imorais, injustas e

injurídicas, com reflexos diretos e pesados ônus na pessoa do contribuinte (importador no

caso sob comento).

É precisamente por isso que se levanta a seguinte indagação.

3.1.3 Estas antinomias são de fato leis?

Por que se mantiveram fixas, abstratas e gerais, enquanto mutáveis os costumes,

sofreram virtual descompasso entre a sua estática e a evolução destes últimos (costumes)?

A Lei Maior deve tender á sua prevalência sobre a norma infraconstitucional.

123 PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário, 2ª. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999 p 8. 124 Cf. MALGAUD, H. Les antonomies en Droit, à propos de l’Etude de G.Gavazzi”, in Chaim Perelman, Les Antinomies., p. 16, e KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1986, p. 269.

126

Também só deve deixar de ser aplicada, se provada a sua incapacidade de

moldar-se aos costumes e quando não for mais recomendável manter-se sua aplicação, por

ter-se tornado obsoleta.

A inadequação da norma ao fato, portanto, pode resultar em antinomias

jurídicas, ou em erros cometidos na norma, como expressar, simplesmente, mudanças no

relacionamento social.

Tércio Sampaio Ferraz Júnior 125 lembra que :“a legalidade da norma é uma

ilusão necessária” e arremata que “o direito torna-se, então, um instrumento de controle e

de manipulação, e, pois, forma pervertida de comunicação.”

O Direito não se confunde com a Justiça: ele tenta a realização desta, como

pretensão e determinado sentido.

Muitas contradições se colocam na busca do ideal da justiça.

“O direito é um fato ou fenômeno cultural, isto é, um fato referido a valores “ 126

A ordem jurídica pode ser entendida como uma “Coordenação das ações

humanas; o direito é a coordenação objetiva das ações possíveis, segundo um princípio

ético que o determina.” 127

A passagem do naturalismo para o positivismo jurídico deu-se em função da

concepção do sistema de valores, através da história, que deveria imperar na busca do justo,

ideal de ambas as doutrinas, as quais coincidiram no que respeita à idéia de justiça,

afastando-se quanto aos aspectos instrumentais de que se valem para a obtenção dos seus

fins.

O direito positivo não conseguiria impor-se no espaço e no tempo, procurando

o direito justo, se não tivesse desenvolvido um método com vistas à sua sistematização, de

suas idéias e de seus ideais.

125 FERRAZ Jr., Tércio. Teoria da Norma Jurídica, 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 174. 126 RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 4ª ed.,vol. I, Coimbra : Armênio Amado, 1961, p. 50 . 127 GAVAZZI, Giacomo. Delle Antinomie, Torino: G.Giappichelli, 1959, p.124 (com respaldo em Georgio Del Vecchio).

127

Como sistema, o direito pressupõe a compatibilização de uma idéia no sentido

de conformação da mente a um determinado fim e uma realidade concebida como a

sucessão de fatos, ainda que não valorados por critérios de elaboração jurídica.

“A idéia do direito, porém, não pode ser diferente da idéia da justiça”.128

As trilhas que nos levam ao valor supremo da justiça são diversas.

Exatamente aí, é que nos deparamos com as contradições do direito;

superpõem-se leis e condutas individuais, ou conflitam em infindável contradição.

A Justiça, assim, aparece com um valor universal e absoluto, mas os meios com

que se atinge são vistos sob óticas diferentes, conforme o contexto e a visão dos que têm o

condão de elaborar e realizar o direito.

O direito percorre uma estrada em que a regra é a tensão permanente entre a norma e os costumes.É um equilíbrio a todo o instante ameaçado, ora pelo cumprimento da lei injusta, ora pelo seu afastamento em nome do direito justo. A luta entre a lei e os costumes não cessa. O direito é uma eterna busca.Nessa esteira de conflitos sociais, as contradições do direito vão se sucedendo. 129

Quando dois textos ou princípios de direito regem uma mesma e dada situação,

dá-se antinomia stricto sensu.

É real a contradição quando a autoridade encarregada da aplicação do direito já

esgotou todas as técnicas de interpretação possíveis, isto é,

“quando o aplicador não pode mais cumprir ou fazer cumprir uma norma sem prejuízo de outra igualmente aplicável ao mesmo caso concreto. Interpretação de normas jurídicas é conhecimento de direito. Se a interpretação não pode pôr em validade ou abolir a validade de norma jurídica, não pode solucionar conflitos de normas. 130

De seu turno, não se podem aplicar, ao mesmo caso concreto, normas que se

contradigam, quer dizer, que afirmem e neguem ou permitam e proíbam, ao mesmo tempo.

128 RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 4ª ed., vol. I, Coimbra: Armênio Amado, 1961, p.101. 129 PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário, 2ª. ed., Rio de Janeiro:Forense, 1999,p. 3. 130 KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1986, p. 284 “ interpretação de normas jurídicas, é conhecimento do Direito”. E conclui “ se a interpretação não pode pôr em validade ou abolir a validade de norma jurídica, não pode solucionar conflitos de normas”.

128

Repelem-se as normas de sentido contrário, que acabam por quebrar toda a

harmonia da ordem jurídica. Segundo Bobbio:

É o que chamamos de normas antinômicas, preocupação de juristas, que devem ser elididas a fim de não abalarem a estrutura e a harmonia do sistema. Embora devam ser afastadas sempre que detectadas, as contradições em si não comprometem a aplicação do direito, que independe da coerência para legitimar-se.

E acrescenta, ainda, Bobbio 131

A coerência não é condição de validade, mas é sempre condição para a justiça do ordenamento.Onde existem duas normas antinômicas, ambas válidas, e, portanto, ambas aplicáveis, o ordenamento jurídico não consegue garantir nem a certeza, entendida como possibilidade, por parte do cidadão de prever, com exatidão, as conseqüências jurídicas da própria conduta, nem a justiça, entendida como o igual tratamento das pessoas que pertencem a uma mesma categoria.

Pondere-se que, mesmo existindo normas que se contradigam, nada impede que

qualquer uma, possa ser a preferida para solucionar tal caso ou fato social, de preferência a

que melhor atenda às exigências da segurança jurídica e, portanto, de sua aplicação com

melhor grau de justiça.

Ainda que a incompatibilidade das normas não afete a sua coerência, o direito

puro e justo não deve comportar incorreções.

Assim, eliminar contradições significa afastar do direito suas imperfeições,

cabendo, desde então, constatar a validade ou não das suas normas.

Segundo Gavazzi 132 e na mesma linha KELSEN, “a rigorosa coerência do

ordenamento não é requisito essencial do direito. Assim, a incompatibilidade de norma não

se reflete necessariamente sobre a sua validade”.

Os meios de correção do direito devem procurar excluir da lei os elementos

que, por ventura, venham a comprometer a sua aplicação, já que incoerência não é o mesmo

que inconsistência.

131 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico, trad. Cláudio de Cicco e Maria Celeste C. J. Santos, Brasília: UNB/Polis, 1989, p. 113. 132 GAVAZZI, Giacomo. Delle Antinomie: Torino, G.Giappichelli, 1959, p. 6, e KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1986, p. 266.

129

3.1.4 ANOMIA - noção ANOMIA - Teve origem no grego.

Significa : ausência de lei ; ou inexistência de norma de conduta.

De a + nomos . A= ausência, privação, inexistência; nomos = norma.

Foi Durkheim quem usou esta palavra pela primeira vez, em seu estudo sobre a

divisão do trabalho social, num esforço especial para tentar explicar vários fenômenos que

ocorrem na sociedade.

Lógico que, após Durkheim, outros autores vêm abordando este conceito, no que

pertine ao seu exato entendimento, mas com variações.

“Segundo Robert Bierstedt, anomia tem três diferentes significados:

1 - desorganização pessoal do tipo que resulta em um indivíduo desorientado ou

fora da lei, com reduzida vinculação à rigidez da estrutura social ou à natureza de suas

normas;

2 – conflito de normas, o que resulta em situações sociais que acarretam para o

indivíduo dificuldades em seus esforços para se conformar às exigências contraditórias;

3 – ausência de normas, ou seja , situação social que, em seus casos limítrofes, não

contém normas; é em conseqüência, o contrário da sociedade, como anarquia é o contrário

do governo.

Entendemos, todavia, que sociologicamente a palavra pode ser usada em um quarto

sentido, que é a síntese, ou pelo menos guarda perfeita correlação com os três primeiros, eis

que em qualquer das variações do significado anomia está presente a idéia da falta ou do

abandono das normas sociais de comportamento.

130

Assim sendo, pode-se afirmar que a anomia indica desvio de comportamento (ou

comportamento desviante), que pode ocorrer por ausência de lei, conflito de normas ou

ainda desorganização pessoal.” Grifo nosso 133

3.1.4.1 COMPORTAMENTO ANÔMICO OU DE DESVIO – Suas causas.

Por mais eficientes que possam ser as normas de conduta, com a melhor

estruturação das instituições jurídicas, mundialmente, em qualquer sociedade, sempre estará

presente o fenômeno universal do comportamento de desvio.

Variando ou não de intensidade, sempre se encontrará maior incidência de

comportamento anômico em uma sociedade do que em outra; portanto, maior incidência de

um tipo de desvio – já que “o fenômeno sempre existirá.”

Se as leis são boas, bem elaboradas, adequadas aos interesses sociais, e se as

instituições destinadas a manter a ordem jurídica são eficientes, e bem estruturadas -, em

princípio não deveria ocorrer comportamento anômico.

Todos deveriam estar empenhados em manter um comportamento em harmonia

com as normas de conduta social, de sorte a não existir desvio. Mas não é que ocorre.

Muitos sociólogos têm-se empenhado em encontrar as causas do comportamento

anômico.

Vejamos as teorias de Émile Durkheim e a de Robert K. Merton.

Cabe ponderar-se, inicialmente, a distinção entre causa e fator.

Causa é o que determina a existência de uma determinada coisa: a circunstância sem

a qual o fenômeno não existe.

É o agente causador do fenômeno social, sua origem, seu princípio, motivo ou

razão de ser. Assim, esse fenômeno deverá desaparecer se e quando for eliminada a causa.

133CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica – 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.189.

131

Por sua vez o fator concorre para a maior ou menor incidência do fenômeno,

embora não lhe dê, propriamente, causa. É a circunstância que, de qualquer forma,

concorre para o resultado.

Preocupa-se o estudo da anomia com as causas e não só com os fatores; como estes

fatores são enormes de quase nada adianta combatê-los sem se eliminar as causas.

3.1.4.2 DURKHEIM – Seu pensamento sobre a anomia.

Eis como desenvolveu seu pensamento (do autor, vide “A Divisão do Trabalho

Social”), numa primeira tentativa de explicar certos fenômenos sociais:

“a) - a sociedade moderna, para poder atingir os seus fins, inclusive de

produção e sobrevivência, precisa organizar-se;

b) – a organização impõe divisão de trabalho ou tarefas;

c) – a divisão de tarefas produz especialização;

d) – a especialização ocasiona isolamento dentro do grupo, motivando, por

sua vez, um enfraquecimento do espírito de solidariedade do grupo global;

e) – o enfraquecimento desse espírito de solidariedade acarreta uma

influência dissolvente e, por via de conseqüência, o comportamento de desvio.”

Assim, para Durtkheim, como a divisão do trabalho social supera um certo grau de

desenvolvimento, o indivíduo, debruçado sobre suas tarefas, isola-se em sua atividade

especial, não sentindo mais a presença de seus colaboradores - apesar de estarem ali ao seu

lado e trabalhando na mesma obra - perdendo, a partir de então, a idéia da obra comum.

Esse eminente sociológico francês, Durkheim, citou ESPINAS, ao afirmar que

“divisão significa dispersão”.

Invocou as afirmativas de seu antecessor COMTE, no sentido de que “as separações

das funções sociais tendem, espontaneamente, ao lado de um desenvolvimento favorável

ao espírito da minúcia, a abafar o espírito de conjunto, ou pelo menos a entravar

seriamente o desenvolvimento.”

132

Embora criticado por alguns o pensamento durkheimiano não deixa de ter certa

razão, mormente no que diz respeito às sociedades superdesenvolvidas e por isso mesmo

superorganizadas.

Nessas sociedades é visível que, ao lado das inegáveis vantagens que a divisão do

trabalho representa, como um recurso imposto pela própria complexidade crescente da vida

social, tal divisão transforma-se numa fonte de desintegração ao provocar as

especializações dos indivíduos.

Especialista, como disse alguém, é aquele que sabe cada vez mais de cada vez

menos. À medida que o indivíduo aprofunda os seus conhecimentos, diminui-lhes a

extensão ou amplitude, e isso tornou-se uma necessidade, uma exigência, em face da

vastidão do saber moderno.” 134

Ora, como a especialização limita a visão social do indivíduo, fá-lo perder a visão

global ou de conjunto da atividade social.

A partir dessa perda de visão da obra comum e do seu sentido, acontece um

enfraquecimento do sentimento da solidariedade grupal.

O indivíduo se isola dentro do seu grupo e se junta a outros indivíduos de sua

especialidade formando grupos mais reduzidos e técnicos, por vezes, até com antagônicos

interesses ao grupo global.

Tal é realmente constatado nas sociedades superdesenvolvidas, hodiernamente.

Saliente-se que essa TESE de Durkheim não se aplica da mesma forma à sociedade

subdesenvolvida, pois que nesta, o maior índice de desvio, principalmente no que pertine à

criminalidade, verifica-se, justamente, entre os menos especializados.

Por esta razão a tese foi contestada e preterida por muitos, em face da tese de

Robert K. Merton.

133

3.1.4.3. PENSAMENTO de MERTON sobre a anomia.

Este sociólogo americano divulgou um famoso artigo de, apenas dez páginas, que

acabou tendo o mérito de resumir a termo sintético os fundamentos de uma teoria geral da

anomia. Posteriomente revisto e por ele próprio acrescido, este artigo transformou-se na

sua obra clássica Teoria e Estrutura Sociais.

Merton sustentou - partindo da análise da sociedade americana -, que há metas

culturais a serem atingidas, em qualquer sociedade. Entendem-se como metas, os valores

sócio-culturais que orientam a vida dos indivíduos. Para se atingir tais metas há os meios –

recursos institucionalizados pela sociedade - aos quais aderem normas de comportamento.

Na verdade, pondere-se, enquanto todos insistentemente são estimulados a alcançar

as metas sociais, efetivamente, só alguns o conseguem, já que têm ao seu dispor os meios

institucionalizados.

“Merton ilustra isso tomando como exemplo a meta mais importante da sociedade

americana, qual seja, o sucesso na vida, nisto incluindo fortuna, poder, prestígio,

popularidade, etc.. Mas quantos realmente têm condições para atingir essa meta?

Apesar de erigida em objetivo da vida de todos, muitos poucos podem alcançá-la em

face da escassez dos meios institucionalizados, concentrados nas mãos de pequena parcela

da sociedade.

Disso resulta um desajustamento, um descompasso entre os fins sugeridos a todos e

insistentemente estimulados, e os recursos oferecidos pela sociedade para alcançar aqueles

objetivos.

Esse desequilíbrio ente meios e metas ocasionaria o comportamento de desvio

individual (ou de grupo), eis que o indivíduo, no empenho de alcançar as metas que lhe

134 CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica – 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 202.

134

foram sugeridas e não dispondo de meios para tal, buscaria outros meios, mesmo que

contrários aos interesses sociais”135

3.1.4.4 TIPOS de COMPORTAMENTO IDENTIFICADOS por MERTON

Tanto o descompasso existente entre as aspirações culturalmente

prescritas quanto o caminho socialmente estruturado para atingi-las, foram devidamente

examinados por Mertone, classificando os comportamentos sociais em cinco relevantes

tipos diferentes .

Tipos de comportamento classificados por Merton .

Meios Metas

1 – conformista; (+) (+)

2 – inovacionista; (-) (+)

3 – ritualista; (+) (-)

4 – de evasão; e (-) (-)

5 – de rebelião. (-) (-)

(+) (+)136

“Conformista é a conduta que busca atingir as metas sociais através dos meios

institucionalizados, Os adeptos desse comportamento estão de acordo com os meios e as

metas sociais, respeitando assim as normas fixadas pela sociedade, podendo dizer-se a

respeito deles que são positivos (+) quanto às metas.

É a conduta seguida pela grande maioria das pessoas na sociedade, inclusive pelos

estudantes em geral, que buscam adquirir cultura, etc., através de estudo regular.”

“Inovacionista é a conduta que está de acordo com as metas sociais, mas,

percebendo que os meios são insuficientes e não estão ao seu alcance, inova, buscando

realizar as metas através de outros meios.

135 CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica – 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.204. 136 Comportamentos de Desvio, vide pp. 207 a 210, CAVALIERI Filho, Sérgio. Programa de Sociologia Jurídica, citado.

135

Em outras palavras, o inovacionista está de acordo com as metas sociais, sendo

positivo (+) quanto a elas, mas está contra os meios, sendo pois negativo (-) neste ponto. Os

inovacionistas adotam a filosofia de que fins justificam os meios, ainda que não sejam

socialmente aprovados. Procuram vencer na vida sem fazer força.”

“Ritualista é aquele que se conduz de forma justamente inversa ao inovacionista.

Percebendo que as metas sociais são mui elevadas e os meios existentes insuficientes para

atingi-los, o ritualista abdica das metas, apegando-se aos meios com tal importância que os

transforma em fins. Há aqui uma verdadeira inversão de valores, pois as metas perdem a

importância passando os meios para o primeiro plano. As normas de comportamento social

são cumpridas pelos ritualistas a todo o preço e em qualquer circunstância, porque

encontram nelas uma forma de realização pessoal, ainda que, já estejam totalmente vazias

de sentido, significado ou interesse social. É o caso de certas pessoas que se gabam de

terem servido 30 ou mais anos numa repartição, nunca havendo se atrasado ou faltado ao

serviço; mas por outro lado, nada mudou por lá nem se registrou nenhum progresso

funcional em sua vida.”

“O ritualista abandona as metas, perde de vista os fins, os objetivos, os valores

sociais e se apega às normas como se fossem sagradas, imutáveis, fazendo delas fins.

E ainda que elas já estejam velhas, arcaicas, ultrapassadas, destituídas de qualquer

valor ou utilidade social, continua a aplicá-las ou a observá-las como se nada houvesse

mudado na sociedade, embora se encontre esta numa outra era, a mais de duzentos

quilômetros por hora. Poderia lembrar-se do Pequeno Príncipe, o acendedor de lampião

que não mais como no início, dizia repetidamente “boa noite e bom dia”, no seu mundo que

passou a girar rapidamente...

Pode-se representar o ritualista como sendo positivo (+) quanto aos meios,

mas negativo (-) quanto às metas.”

“Comportamento de evasão é aquele caracterizado pelo fato de abandonar as metas

e os meios sociais. É negativo (-) quanto às metas e negativo (-) quanto aos meios.

Percebendo que as metas sociais são muito elevadas e os meios escassos, foge da

136

sociedade, renunciando a tudo o que ela oferece ou determina. Como acentuou Merton, os

adeptos desse comportamento estão na sociedade mas não são dela; vivem no meio social

mas a ele não aderem, ou dele retiram a adesão antes dada. Exemplo típico desse

comportamento é o dos hippies, que consideram todos os valores sociais irrelevantes ou

incapazes de realizar o bem-estar humano.”

“O Comportamento da rebelião, tal como na evasão, também está contra as metas e

os meios sociais, podendo ser caracterizado como sendo negativo ( -) quanto aos meios e

negativo( -) quanto às metas. Não pára porém aí a inconformidade do comportamento da

rebelião. Ao mesmo tempo que se opõe ás metas e aos meios sociais por julgá-los

excessivamente elevados e insuficientes, propõe o estabelecimento de novas metas com a

institucionalização de novos meios, razão pela qual ao mesmo tempo é negativo (-) quanto

aos meios e metas, e também é positivo (+).

O propósito do comportamento de rebelião, portanto, é a derrubada dos meios e

metas existentes, e o estabelecimento de novas metas, mais simples e ao alcance de todos,

bem como de novos meios, mais abundantes e melhor distribuídos na sociedade. Objetiva,

em síntese, uma nova estrutura social.

Parece-nos haver uma estreita correlação entre “ANTINOMIAS...” e “ANOMIAS

na Sociologia Jurídica”, partindo-se do viés do “comportamento de rebelião” acima

explicitada, para no campo do Direito Tributário, propor-se uma nova estrutura social,

qual seja a adoção da Sistemática Tributária honesta e transparente, idêntica e específica à

da União Européia – U E, no que pertine à liberação alfandegária das mercadorias

importadas do exterior, no Brasil, quer sejam para empresas Multinacionais, ou Nacionais –

contribuintes importadores, reduzindo-se o gritante contrabando–descaminho - sub-

faturamento e eliminando-se as benesses da desoneração tributária na importação, contido

no instituto do “drawback” hoje só beneficiando a maioria das Trasnacionais, em prejuízo

frontal aos seus pretensos competidores Brasileiros.

Objetiva, em síntese, uma nova estrutura social – UMA ISONOMIA FISCAL NA

HARMONIZAÇÃO ADUANEIRA.

137

3.1.5 ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI

COMPLEMENTAR N° 87/96. – ICMS

A Lei Complementar n° 87/96 é, hoje, o texto básico que regula o ICMS. 137

Tem méritos e deméritos. Deverá ser cumprida pelos Estados-Membros da Federação.

Esta LC, revogando o Convênio ICMS n° 66/88 (aprovado pelo CONFAZ, ex-

vi do art. 34, § 8, do ADCT), já se apresenta com problemática “contradição” em seu art.

2°, § 1°, inciso I.

“Há quem considere inadequada a tributação nas importações” e há mesmo quem inquine de inconstitucionalidade a LC n° 87/96”138

“Art. 2° O Imposto sobre... (ICMS):

..................................................................................

§ 1° O imposto incide também :

..................................................................................

I – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou a Ativo Fixo Permanente do estabelecimento;

..................................................................................

§ 2° A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.”

Na verdade esta Lei Complementar nº 87/96 suscita enormes problemas perante

o Judiciário.

Por ser complementar da Constituição (art. 68, § 1°, CF), toda a matéria que

delegar ao legislador ordinário será inconstitucional.

Esta é, sem dúvida, uma macro-questão. Outras estão nos pormenores, adiante

enumeradas, como exemplificação, assim: 139

137 O ICMS, após a Reforma Constitucional de 1988, sucedeu o ICM que, por sua vez teve origem no Decreto- Lei n° 406/66. 138 Argumentos proferidos por Misabel Derzi, vide trancrição de Sacha Calmon Navarro Coêlho em seus “Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense pp. 426-427.

138

A- “Os serviços de transporte internacionais ou destinados ao exterior

(transporte intermodal tendo por objeto a exportação de mercadorias) não são tributados.

Não se cuida nem de imunidade, nem de isenção: é não-incidência mesmo, caso contrário

os estados interiores ou distantes das fronteiras seriam prejudicados (isonomia, esforço de

exportação). É ver o art. 155, II da CF.

B- As leis ordinárias não podem instituir terceiros como contribuintes, ou

substitutos, ou responsáveis (art. 155, § 2°, XII, “a” e “b”). Somente a Lei Complementar

poderia fazê-lo. Esta, no entanto, diz que o legislador “poderá” fazê-lo. Com razão, BRITO

Edvaldo (in Revista Dialética de Direito Tributário, n° 16, p. 69).

C- A atribuição aos armazéns - gerais de uma responsabilidade por

“instituição” ou por “transferência” é injurídica. O negócio deles é contratar depósito de

coisas, nada tem a ver com as movimentações por conta e ordem de terceiros, estes sim,

contribuintes de ICMS. Até os que prestam serviços sujeitos ao ISS (administram e cuidam

dos bens postos em depósito).

D- Na substituição tributária “ para a frente”, os estados, ante uma

equivocada compreensão da LC n° 87/96, estão incluindo o IPI na base de cálculo do

ICMS contra o art. 155,§2°, XI, da CF/88.

E- O art. 21 da LC sob comento cria regras de estorno de créditos legítimos que

excedem a Constituição (art. 155,§ 2°, II, “b”).

F- Entre os estornos, o relativo a bens derivados ou extraviados conforme

preceitua o art. 21, IV da LC. Com razão, José Eduardo Melo, considera inconstitucional o

dispositivo140

G- O art. 24 “delegou” à “legislação tributária” (rectius: regulamento) a

prerrogativa de fixar o período de apuração do imposto.

H- Poderá “determinar que se leve em conta – para os fins de pagamento do

imposto – o conjunto de débitos e créditos de todos os estabelecimentos do contribuinte

(dentro de cada estado).

139 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro : Forense, 1999, pp. 441-442. 140 MELO, José Eduardo de “ICMS e a Lei Complementar 87/96. São Paulo: Ed. Dialética, p.86.

139

O problema aqui é que os estados acionarão o dispositivo para cobrar impostos,

nunca para “desacumular” créditos estruturais “presos” em dado estabelecimento de um

mesmo titular.”

O art. 26 faculta aos estados, contra a Constituição, apurar débito e crédito “por

mercadoria” ou “por serviço”.

Ainda, segundo COÊLHO Sacha Calmon: 141

- Sobre serviço prestado no exterior não é possível a incidência ; apenas iniciado no exterior, o serviço pode aqui ser tributado (art. 2°§1°, II).

- O art. 2°, I, caracteriza invasão consentida de uma área de incidência que deveria ser municipal. O Inciso III do § 1° é inconstitucional, pois visa ilaquear a imunidade das operações com combustíveis e lubrificantes. A imunidade abarca a saída e a entrada noutro estado. A lei tributa a “entrada”, puro eufemismo.

- O art. 3° da LC 87/96 versa sobre a não-incidência do ICMS.

- O inciso III (deste art. 3°da LC 87/96) aqui, conjuga-se com o inciso III do § 1° do art. 2° para elidir a imunidade interestadual.

- O legislador claramente se denuncia. O leasing está na lista do ISS. É negócio unitário.Não se deveria sujeitar ao ICMS nem ao ISS.

3.1.6 Antinomias na Lei Complementar n° 92/97, de 14.12.1997

Por sua vez também a LC n° 92/97, em seu artigo 33, passou a dispor que:

“somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso e consumo do

estabelecimento, nele entradas a partir de 1°de janeiro de 2.000.”

Como se vê, o legislador desautoriza a doutrina sobre a matriz constitucional do

direito ao crédito irrestrito (mercadorias, insumos, produtos intermediários, matérias

primas, bens de uso e consumo e os destinados ao ativo fixo).

141 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro:, Forense, 1999, p. 426.

140

Para nós, a Lei Complementar n° 92/97 extrapola em seus limites, mas o País é

tão inculto que sua aceitação é pacífica.

“Um princípio constitucional vale como tal; se puder ser posto, restringido

pelo legislador infraconstitucional, já não há falar mais em supremacia da Constituição.”

A Lei Complementar n° 92/97, sem embargo, é inconstitucional

O princípio da não-cumulatividade do ICMS é de raiz Constitucional.(Art. 155,

§ 2°, I, da CF).

A LC 87/96, ao explicitar o comando constitucional, esclareceu e adotou o

regime do crédito financeiro. Com fazer isso, “integrou” a Constituição.

A Lei Complementar n° 92/97 (art. 1°) não pode impedir que um princípio

constitucional já integrado tenha atuação. Ex absurdo, se uma lei pode postergar por dois

anos a eficácia de um princípio constitucional, poderá fazê-lo, igualmente, por vinte anos,

estiolando a Constituição...

Foi deferida a tarefa de regular o regime de compensação do ICMS, não de

impedi-lo.

Não compete à LC alterar a eficácia de princípios constitucionais plenos,

dotados de auto-aplicabilidade.

Trata-se à evidência de excesso legislativo, no dizer de Joaquim José Gomes

Canotilho implicando clara inconstitucionalidade, por resistência à Constituição e

incongruência com a Lei Complementar n° 87/96 142, verbis:

[...]2. O excesso do poder legislativo como vício substancial da lei.

A figura do excesso do poder legislativo surgiu várias vezes na exposição referente às estruturas normativas. Volta agora a aparecer ao tratarmos dos vícios materiais da lei.

Recordemos alguns contextos, em que topamos com esta figura :

(i) quanto tratamos do problema da estrutura da lei e das novas exigências de proteção contra a “administrativização” dos actos legislativos;

142 CANOTILHO, José Joaquim. Direito Constitucional, Coimbra: Almedina, 1989, p. 740.

141

(ii) quando versámos o problema das leis de autorização e as questões levantadas pela não conformidade das leis autorizadas com as leis de autorização;

(iii) de um modo geral, nos casos de ilegalidade por violação de leis reforçadas com valor paramétrico.

“... contra uma concepção tão absoluta de lei como acto livre no fim, movem-se hoje poderosas críticas que tendem a assinalar dois momentos teleologicamente relevantes nos actos legislativos :

(i) em primeiro lugar, a lei é tendencialmente uma função de execução, desenvolvimento ou prossecução dos fins estabelecidos na Constituição, pelo que sempre se poderá dizer que, em última análise, a lei é vinculada ao fim constitucionalmente fixado;

(ii) por outro lado, a lei, embora tendencionalmente livre no fim, não pode ser contraditória, irrazoável, incongruente, consigo mesma.”

No primeiro caso, a vinculação (i) a vinculação do fim da lei decorre da constituição; no segundo caso (ii) o fim imanente à legislação imporia os limites da não contrariedade, razoabilidade e congruência.

E prossegue nosso patrício e mestre J J Canotilho143, desta vez na sua última

obra, 4ª edição do magistral “Direito Constitucional e Teoria da Constituição”:

[...]I – A construção clássica da inconstitucionalidade.

A teoria clássica da inconstitucionalidade foi elaborada tendo em conta duas premissas fundamentais: (1) quanto ao parâmetro: inconstitucional é toda a lei que viola os preceitos constitucionais: ilegal é todo o acto que contraria ao “ direito da lei” (isto é, o direito contido ou plasmado em actos legislativos); (2) quanto aos efeitos do controlo : uma norma inconstitucional é ipso facto nula, ou seja, está ferida de nulidade absoluta.

1. A inconstitucionalidade como figura hierárquica

a) A ordem hierárquica das fontes de direito como meio de defesa da constituição.

Remontando aos postulados positivistas da unidade da ordem jurídica e da ausência de contradições do ordenamento jurídico e pressupondo, mais ou menos explicitamente, uma teoria gradualista das fontes de direito, a regra ipso jure é uma dedução perfeitamente lógica:as leis inconstitucionais são nulas de pleno direito porque, desde o início, violam a norma ou normas hierarquicamente superiores da constituição.Nesta perspectiva, a nulidade ipso jure das leis é, no fundo, uma concretização do princípio da hierarquia das normas (lex superior derrogat legi inferiori)”.

b) O fim político-constitucional

143 CANOTILHO, Joaquim José Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 4a edição, Coimbra: Almedina, 2001, p. 914 a 919.

142

A dedução da nulidade absoluta a partir apenas dos princípios teoréticos da unidade e da não contradição do ordenamento jurídico, bem como do princípio da hierarquia das fontes de direito, implicaria a focalização do problema em termos de mera jurisprudência de conceitos, sem nos revelar o fim político-constitucional concreto que estava por trás dessa doutrina. Este fim podemos vislumbrá-lo na necessidade de protecção da constituição, ante a ultrapassagem, pelo legislador, dos limites formais e substanciais das normas constitucionais.

... Estas considerações justificariam a sanção drástica da nulidade ipso jure: leis inconstitucionais são leis intrinsecamente ineficazes e, portanto, nulas de pleno direito. A questão terá de analisar-se tendo em conta não apenas as deduções lógicas, mas também o sistema concreto do controlo de inconstitucionalidade.

3. Interpretação em conformidade com a Constituição

No caso de polissemia de sentidos de um acto normativo, a norma deve considerar-se inconstitucional enquanto puder ser interpretada de acordo com a constituição. A interpretação das leis em conformidade com a Constituição é um meio de o TC (e os outros tribunais) neutralizarem violações constitucionais, escolhendo a alternativa interpretativa conducente a um juízo de compatibilidade do acto normativo com a Constituição.

4. Nulidade parcial

Quando a desconformidade de um acto normativo com a constituição não for total, mas meramente parcial, a inconstitucionalidade e conseqüente sanção da nulidade deve também ser parcial, evitando-se a completa destruição do acto sujeito à fiscalização. Todos estes exemplos de tipo de desconformidade constitucional não reconduzíveis à bipartição radical dos actos normativos constitucionais válidos e actos normativos nulos (entre constitucionalidade e inconstitucionalidade não há meio termo) demonstram que as exigências da vida obrigam a soluções conciliadoras das dimensões de constitucionalidade com as necessidades da segurança do direito, vícios geradores de inconstitucionalidade”.

143

3.2 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E

REFLEXOS DA REFORMA TRIBUTÁRIA

Por oportuno recordam-se aqui alguns aspectos constitucionais que devem ser

aplicados na esfera tributária, em particular no que tange ao Imposto de Importação e

àqueles que a ele se submetem.

Como já demonstrado antes, nosso sistema tributário carece de maior eficiência,

necessitando urgentemente de reformas.

Para tanto recapitulamos, em rápidas pinceladas, noção dos tributos que

incidem sobre a Importação, detalhando algumas soluções para o equacionamento das

distorções apontadas.

3.2.1 Da Legalidade e da Isonomia

Ao iniciar este subitem, é importante lembrar os ensinamentos do Doutrinador

Bandeira de Mello, para quem:

[...] violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. A mais grave forma de ilegalidade e inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçadas.144

A Constituição Federal é considerada o berço que consagra o princípio da

legalidade da tributação, em razão do qual nenhuma prestação pode ser imposta senão pelos

meios legais, devendo ser adotado o critério maior que é a Magna Carta.

Tal princípio sedimentou-se definitivamente, pois esta garantia do inter-

relacionamento consagra a limitação do Estado, impondo-lhe obrigações e, com isto,

melhor desempenho em beneficio da sociedade.

144 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 8ª ed., SP, Malheiros, 1996, p.546

144

O dispositivo constitucional veda a cobrança de tributos, sem que a lei

previamente o estabeleça, além de atempar requisitos essenciais ao nascimento e

permanência dos mesmos no mundo jurídico, tais como a instituição do tratamento desigual

entre contribuintes que se encontram em situações diversas, proibindo a distinção em razão

de ocupação profissional ou função exercida. É portanto inconstitucional a cobrança de

tributos cujos fatos geradores sejam pretéritos quando da entrada da lei em vigor.

Considerando-se que as condições devem ser previstas em lei, o ato do

Executivo que alterar as alíquotas dos impostos de importação tem como pressuposto sua

observância, devendo, portanto, ser motivado, sob pena de nulidade, como já consagrado

pela jurisprudência.

É nesse sentido que colacionamos a Súmula 97 do extinto Tribunal Federal de

Recursos, verbis:

Súmula 97 – As Resoluções do Conselho de Política Aduaneira, destinadas à fixação de pauta de valor mínimo, devem conter motivação expressa.

Referência:

Incidente de Uniformização de Jurisprudência na MAS nº 88.063-SP, 2ª Seção, em 1º.9.1981”.

Quanto às condições cabíveis, devem ser de natureza objetivo- econômicas ou

de mercado, ou mesmo temporais, não sendo admissíveis condições subjetivas

discriminatórias que violariam o princípio da igualdade 145

Como sabemos, sempre foi uma aspiração da humanidade o estabelecimento de

regras básicas que consagrassem os direitos do homem, entre os quais o da igualdade

perante a lei. Disso sobreveio a “Declaração Universal dos Direitos Humanos”. Dentre os

signatários dessa Declaração está o Brasil, e nela encontraremos, em seu artigo VII :

Todos são iguais perante a lei e têm direito, sem qualquer distinção, a igual proteção da lei. Todos têm direito a igual proteção contra qualquer discriminação que viole a presente Declaração e contra qualquer incitamento a tal discriminação.

145 BRASIL, Art. 150, inciso II, C.F/88.

145

Essa regra acha-se agasalhada na nossa Constituição Federal de 1988, em seu

artigo 5º, permeando todos os demais dispositivos, como fanal absoluto a ser seguido pelo

legislador e aplicador da lei. Daí ser considerado como verdadeiro sobreprincípio.

Ao estipular que “todos são iguais perante a lei”, inadmitiu-se, em qualquer

hipótese, discriminação fortuita e casuística entre pessoas, coisas ou situações, salvo se

existir correlação lógica – justificativa racional – entre “fator de desigualação e a

disparidade estabelecida no tratamento jurídico diversificado”, como bem nos ensina Celso

Antônio Bandeira de Mello.146

Diante dessa realidade, é inadmissível conceber imposições tributárias iníquas e

injustas, sejam quais forem os motivos, jurídicos ou metajurídicos, ainda mais quando

privilegiam uma categoria de contribuintes em detrimento de outras em situações iguais. A

esse respeito encontramos as lições de Roque Antônio Carrazza:147

A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.

É patente a importância atribuída à questão da igualdade tributária quando nos

deparamos com a clareza do Texto Supremo, em seu artigo 150, inciso II, a seguinte

limitação ao poder de tributar:

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.(Grifo nosso)

146 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo Jurídico do Princípio de Igualdade, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1996, p.48. 147CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 8ª ed., São Paulo: Malheiros, 1996 p. 52.

146

É claro o texto ao mostrar que é desnecessário que os contribuintes sem

encontrem em situações exatamente iguais. Basta serem parecidas, equiparadas ou similares

para exigirem tratamento rigorosamente uniforme, vedado distingui-los em “razão de

ocupação profissional ou função por eles exercida”, fazendo aí uma inequívoca alusão,

também, às pessoas físicas.

3.2.2 As Tributações na Importação

Já sabemos que as Tributações na Importação, em especial a do Imposto de

Importação, têm um caráter extrafiscal, visando com isso a regular a economia, sobretudo

nos dias atuais em que vivemos num mundo globalizado.

Contudo, são inúmeros os procedimentos e pagamentos de tributos (taxas e

impostos) que necessitam ser adotados por parte do “contribuinte importador”, os quais, por

vezes, beiram as raias de confisco. Dentre eles podemos citar as despesas de liberação

alfandegária, taxas portuárias, taxas aeroportuárias. Entretanto, iremos restringir-nos a três

impostos, cujas alíquotas são variáveis, que incidem sobre a importação – II, IPI e ICMS.

3.2.2.1 Imposto de Importação (II) – As alíquotas deste imposto são

calculadas de acordo com o nível de necessidade do produto ao País, ou ainda de proteção à

industria local (barreiras tarifárias), servindo de meio de controle de preços de mercado ou

incentivo à modernização de setores inteiros, dependendo de cada caso.

As alíquotas deste imposto variam dependendo da classificação tarifária

atribuída ao produto e constante da Tarifa Externa Comum (TEC), para a identificação

mediante a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

É o primeiro imposto a incidir e tem como base de cálculo o preço CIF das

mercadorias, somado aos custos de capatazia e liberação alfandegária.

Deve ser calculado separadamente por tipo de produto, pois para cada (NCM)

diferente haverá também alíquotas diferentes.

147

3.2.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) – É o segundo imposto

a ser considerado na importação, cumulativamente ao primeiro e “em cascata”, pois para se

fazer o cálculo deste, é necessário se somar ao preço CIF das mercadorias + capatazias +

armazenagem (preço- base), que resultará no cálculo final do II.

Em cima desse resultado é que se vai apurar o IPI, em alíquotas variáveis,

dependendo da classificação tarifária dos produtos e também calculados separadamente por

tipo de mercadoria (NCM).

3.2.2.3 – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) –

Possui alíquota variável de Estado para Estado, de 12% a 18% (e 25% para produtos

supérfluos), e tem como base de cálculo o “preço-base”, somado ao resultado obtido com o

cálculo do II + IPI, ou seja, recolhe-se ICMS também sobre os outros dois impostos

anteriormente calculados e é sempre feito nesta ordem. Ressalte-se que o ICMS gera

crédito à empresa importadora, de acordo com o sistema de tributação de cada Estado e se a

empresa está inserida em algum tipo de sistema especial de tributação, similar aos “Simples

Estaduais”

Importante ressaltar que o menor ou maior custo de frete internacional

repercutirá diretamente no valor dos impostos a serem pagos na importação, já que os

mesmos são calculados a partir do custo CIF das mercadorias, ou seja, da soma do custo

FOB + seguro + frete internacional + despesas de armazenagem e capatazia. Assim, quanto

mais alto for o valor do frete internacional, mais se recolhe de II , IPI e ICMS.

Como podemos depreender dos parágrafos acima, a carga tributária que se

submete o nosso “contribuinte importador” é extremamente elevada.

É de fundamental importância salientarmos tais aspectos, visto que serão a base

para nossa conclusão.

Apenas como exercício de raciocínio lógico, diante dos fatos acima

apresentados, poderíamos imaginar o caminho percorrido pela mercadoria “X” , utilizada

como referência, para concluirmos que ao final do desembaraço aduaneiro = (FOB + Frete

+ Seguro + II + IPI + TA + ICMS), teremos um valor FOB majorado em no mínimo três

vezes em virtude da carga tributária sofrida.

148

Relembramos que esta fase é apenas no “desembaraço aduaneiro”, sendo que

em cima desse preço final (majorado em três vezes), ainda incidirão novamente à época da

industrialização e/ou comercialização, IPI e ICMS.

É fato que o caráter regulador do Imposto de Importação foi extremamente

necessário para a proteção da industria nacional e ainda o é, se levarmos em consideração a

economia cada vez mais globalizada em que vivemos.

Entretanto, há que se discutir os efeitos ocasionados pelas diferenças de

tratamento dispensado aos “Importadores”, sobretudo àqueles que se incluem em

modalidades especiais (o drawback, por exemplo), como também o fato de estimular a

utilização de meios ilícitos, por parte das empresas que não conseguem se encaixar nessas

modalidades descritas acima.

3.3 Reforma Fiscal e Tributária

Há muito que a tão sonhada, tão debatida e tão pouco implementada reforma da

legislação tributária brasileira deixou de ter o status de algo útil, desejável, para se tornar

verdadeiramente situação premente, de urgência mesmo.

O nosso sistema tributário nacional contém defeitos fundamentais que o

comprometem na essência, entravando nosso desenvolvimento, de modo que é

contraproducente tentar consertá-lo pelo remendo de suas partes.

Exige-se solução de base, sem perder a prudência do princípio da continuidade.

Contudo, nessa reconfiguração, devem-se conservar seus elementos plausíveis,

eliminar os perniciosos e introduzir aqueles indispensáveis a uma nova sistematização.

O Poder Executivo havia enviado à Câmara dos Deputados “o texto da proposta

de Emenda Constitucional que altera o Capítulo do Sistema Tributário Nacional”, conforme

Mensagem nº 888, de 23 de agosto de 1995, que originou a PEC 175/A- 95. Entretanto essa

proposta foi alterada por uma nova proposição do Executivo (MF/2000), vez que não

atendia aos princípios norteadores para que foi criada.

149

Reconheceu o Governo, por meio de pronunciamento do então Secretário-

Executivo do Ministério da Fazenda, a necessidade de uma reforma tributária: “.o nosso

sistema, em termos gerais: tem estrutura obsoleta, prejudica a competitividade; é

demasiado complexo; induz à sonegação, inclusive a não-intencional; não é propício à

harmonização com outros sistemas tributários.”

Na esteira da análise do atual sistema tributário, a justificar uma necessidade de

reforma, encontramos ainda algumas características: carga tributária elevada; número

excessivo de tributos; alíquotas nominais exorbitantes; base tributária restrita; índices de

cobertura baixos; funcionalidade precária e declarações demasiadas (aumento de

burocracia).

Temos então que nos deparar com importantes proposições de modificações do

texto constitucional, as quais, se tivessem sido aprovadas, trariam inegável correção às

injustiças tributárias em vigor.

Pretendia-se com essa medida simplificar o recolhimento, reduzir o número de

impostos, aumentar o universo de contribuintes, aliviar o peso tributário sobre os setores

produtivos e garantir mecanismos de retorno dos impostos para a sociedade, sob forma de

serviços e investimentos.

Cabe ainda uma observação no tocante à implementação da nova reforma

tributária, que tramitou no Congresso Nacional.

É extremamente complexa e demorada a votação final de tal reforma, o que tem

levado o Poder Executivo, no afã de minimizar os efeitos maléficos da “cadeia tributária”, a

editar medida provisória, na tentativa de desonerar as exportações, a exemplo da MP nº 66

de 29 de agosto de 2002, que eliminou a cobrança “em cascata” do PIS/PASEP na

exportação.

Esta MP 66 foi convertida na Lei nº 10.637, de 30/12/2002, Minirrefoma

Tributária, como assinalado anteriormente.

Por fim, cabe ressaltar que o objetivo da reforma tributária proposta é o de

construir um sistema tributário moderno, coerente e racional, que deve propiciar um

contexto de previsibilidade e segurança jurídica indispensável não somente ao Estado

150

Democrático de Direito, mas também à atração e fomento a investimentos de longo prazo e

ao desenvolvimento da nossa economia.

Por derradeiro, identicamente mal sucedida, veio no atual Governo LULA, a

Proposta da Reforma Tributária - PEC 41/2003, que debatida no Congresso, só se

transformou parcialmente na EC 42/2003, isto é, não se conseguiu até agora implementar

o IVA em substituição ao IPI + ICMS + ISS.

3.4 IVA – o fim da “Tributação em Cascata”

Os ensinamentos transmitidos pelo Prof. Dr. Vasco Branco Guimarães – em

sua Audiência pública na Comissão Parlamentar Conjunta do Mercosul e em palestras e

aulas magnas na ESAF/UE, 2004, respondem afirmativamente a este tema.

Como vimos, a “tributação em cascata” gera distorções e grandes injustiças no

panorama nacional e internacional. O primeiro onera o importador nacional, que tem de se

sujeitar a uma grande carga tributária; o segundo, não menos voraz, impede o exportador

pátrio de ser competitivo no mercado internacional.

Daí que uma das soluções apresentadas no Projeto de Reforma Tributária é a

criação de um imposto, o Imposto sobre Valor Agregado – IVA, que viria a substituir

aqueles praticados hoje e que possuem efeito “em cascata”.

O Imposto sobre Valor Agregado – IVA tem tido consagração geral e desfruta

de amplos estudos doutrinários e longa experiência internacional. Trata-se do mesmo

sistema do ICMS, mas ampliado de modo a abranger todas as mercadorias e serviços.

É multifásico, não-cumulativo, incidente sobre as diversas etapas da cadeia

produtiva, compensando-se em cada uma delas o pagamento efetuado na etapa anterior,

para afinal recair definitivamente sobre o consumo.

O IVA viria reduzir o número de impostos, pois substituiria os atuais ICMS, o

IPI e o ISS. Os dois primeiros já são impostos parciais sobre o valor adicionado, e o

terceiro é cumulativo.

151

O importante é que o IVA teria base de arrecadação ampla, pois incidiria não só

sobre a circulação de mercadorias, mas também sobre a prestação de serviços.

Hoje, principalmente devido ao avanço da telemática, é difícil separar o que é

mercadoria do que são serviços.

E qual seria o impacto que o IVA teria sobre as distorções geradas pelo atual

sistema, como por exemplo a guerra fiscal entre os Estados? (Vide Aapêndice L – Guerra

Fiscal)

Sabemos que o IVA aponta para a simplificação, racionalização e redução de

custos administrativos, e substituiria 27 legislações estaduais relativas ao ICMS, a

legislação do IPI e a do ISS por uma única legislação federal.

Esse é um fator poderoso para a eliminação da guerra fiscal entre os Estados.

De outro lado, a arrecadação do novo imposto seria feita pelos Estados e

Distrito Federal, sendo a receita compartilhada com a União. Graças ao IVA, haveria a

uniformização nacional e seletiva de alíquotas – percentual com que o tributo incide sobre o

valor do produto ou serviço.

Outro instrumento contra as distorções seria o adicional ao IVA, que é uma

contribuição social não-cumulativa, incidente sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e prestação de serviços.

Esse adicional incidiria nas importações e não nas exportações, substituindo os

atuais PIS, COFINS e CSLL.

Importante destacar que os impostos seletivos embutidos no IVA têm alto poder

de arrecadação e são de fácil fiscalização.

Por fim, vale lembrar que nenhum país do mundo, ou melhor, nenhum país

sério do mundo, procura implementar, como política de exportação, a exportação de

tributos, porque exportá-los, como é óbvio, não torna competitivos os preços dos produtos

152

no exterior, daí, ter o IVA dentre outras vantagens já apontadas, a de possuir caráter

racional.

Ao finalizarmos este tópico, estamos em condições de responder aos quesitos

formulados nas hipóteses iniciais, em particular a primeira e terceira:

Hipótese nº 1 � se a incidência de tributação “em cascata” na importação não

recai sobre todos os "importadores", então ocorrerá ofensa aos princípios constitucionais;

Hipótese nº 2 � se houver restrição caracterizada como “restrição não

alfandegária” ao comércio internacional, então ela não é legal, à luz do Direito do Acordo

Geral de Tarifas e Comércio (GATT), de 1947, hoje instrumentalizado na Organização

Mundial de Comércio (OMC); e

Hipótese nº 3 � se existe diferenciação tributária entre importadores nacionais

e empresas transnacionais, então o regime aduaneiro especial – drawback, na forma

desvirtuada em que vem sendo autorizado – é inconstitucional, por violar o princípio da

livre concorrência, inscrito no inciso IV do art. 170 da CF.

Mais uma vez, restam comprovadas as hipóteses 1 e 3 levantadas, ao

demonstrarmos que os tratamentos desiguais na sistemática de importação, ferem de morte

os Princípios Constitucionais da Estrita Legalidade, da Igualdade (Isonomia tributária), da

Livre Concorrência entre os importadores(se nacionais ou estrangeiros/multinacionais)

Identicamente ficou provada a hipótese 2 pois havendo restrição caracterizada como

“restrição não alfandegária” ao comércio internacional, ela não é legal, à luz do Direito do

Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), de 1947, hoje instrumentalizado na

Organização Mundial de Comércio (OMC).

153

IV - SISTEMÁTICA DA IMPORTAÇÃO – um caso de direito comparado .

Harmonização e Impostos Aduaneiros na Espanha – UE .

4.1 HARMONIZAÇÃO E IMPOSTOS ADUANEIROS NA ESPANH A -UE

4.1.1 Introdução

Por impostos aduaneiros devem-se entender todos aqueles que têm como

objeto o trânsito internacional de mercadorias.

Na Espanha tais tributos tinham, até recentemente, a denominação genérica de

“RENTA DE ADUANAS”, nome que perderam como conseqüência da entrada em vigor

das disposições comunitárias que constituem a legislação vigente. 148

Na atualidade, os impostos aduaneiros são um tipo de tributos de regulação

comunitária, de tal maneira que os Estados membros têm unicamente, o exercício das

“potestades tributárias”, mas não sua titularidade, que pertence à União.

A norma fundamental está constituída pelo Regulamento (CEE) 2913/92, do

Conselho, de 12 de outubro de 1992, que aprovou o Código Aduaneiro Europeu. Encontra-

se desenvolvido no Regulamento (CEE) 2454/93, da Comissão, de 2 de julho de 1993, e em

várias outras disposições legais tributárias, tanto comunitárias como internas.

A figura mais importante que se inclui entre os impostos aduaneiros é a dos

DIREITOS DE IMPORTAÇÃO, tributo que se exige pela entrada das mercadorias no

território aduaneiro comunitário.

148 Os impostos aduaneiros sempre tiveram uma finalidade bifronte: de um lado é evidente sua finalidade de arrecadação, muito mais relevante em épocas passadas em que chegou a ser o tributo mais importante e, de outro lado tem perseguido finalidades de política comercial. Em termos muito simples, os impostos aduaneiros têm procurado favorecer os produtos nacionais e desfavorecer os produtos estrangeiros. Os mecanismos e procedimentos para lograr tais finalidades têm sido muito variados (exigência de elevados impostos ou direitos de importação, estabelecimento de direitos antidumping, desoneração à exportação, entre outros). Atualmente, contudo, esta finalidade, sem ter desaparecido totalmente, perdeu sua importância por razão principalmente dos Acordos internacionais sobre o Livre Comércio (levados a cabo fundamentalmente no âmbito do GATT, inicialmente, e agora da Organização Mundial do Comércio (OMC) que assumiu as funções da ordenação dos intercâmbios econômicos desde 1° de janeiro de 1995. (El sistema tributário de los noventa - XXXVIII Semana de estúdios de Derecho Financiero, Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, 1994).

154

Dentre eles, além dos direitos em sentido estrito, podem-se encontrar outras

figuras tributárias:

a) Os regimes aduaneiros suspensivos. Na realidade não são tributos, senão

certas situações nas quais se podem encontrar mercadorias durante as quais não se exigem

os impostos aduaneiros.

Uma vez que as mercadorias deixem de estar em tal situação especial, bem se

submetem ao imposto ordinário, ou então saem definitivamente do espaço Aduaneiro

Comunitário sem incidência de tributo algum.

b) As tributações reguladoras agrícolas e demais gravames à

importação, exigíveis no marco da política agrícola comum. São tributos que, com

diversos procedimentos, pretendem proteger os produtos agrícolas da União Européia,

frente a precedentes de terceiros países.

c) Os direitos antidumping e anti-subvenção. São tributos que se exigem

em diversas modalidades para fazer frente a políticas de fomento desenvolvidas por países

terceiros com respeito a suas próprias mercadorias. O estabelecimento destes direitos,

realizado pela União Européia, exige um complexo procedimento, que se inicia sempre a

requerimento das pessoas que se sentem prejudicadas pela política de preços dumping ou

de subvenções, levada a cabo por terceiros países.

d) As exações reguladoras agrícolas e demais gravames à exportação,

previstos no marco da política agrária comum. São muito estranhos e pretendem

desincentivar a exportação de certos produtos agrícolas em que a União Européia é

deficitária.

e) Os Direitos Menores. Conhecem-se com esse nome certos ingressos

tributários (fundamentalmente com natureza de taxas) que se obtêm como conseqüência do

trânsito comercial internacional (direitos de armazenagem, capatazias, depósito, multas

etc.).

4.4.1 Introdução

155

4.4.2 Direitos de Importação

Fato gerador

O fato gerador é constituído pela entrada da mercadoria no interior de um país,

procedente de um território terceiro. O conceito de importação, agora, é um conceito

jurídico que supõe, não só, e não principalmente, a entrada física dos bens no território

submetido a gravame ou tributação, senão, e sobretudo, a admissão da entrada por parte da

Administração competente e a destinação da incorporação permanente dos bens ao

mercado interior, isto é, a integrar-se nos processos produtivos ou a consumir-se.

A importação de uma mercadoria, ou melhor dito, o FATO GERADOR NA

IMPORTAÇÃO, é um pressuposto complexo no qual se sucedem (ainda que de modo

ideal) certos fatos ou atos, que se podem sintetizar do seguinte modo:

- Entrada física da mercadoria em território aduaneiro (às vezes acompanhada de

uma Declaração inicial do Responsável do Transporte: condutor do veículo;

capitão da embarcação, comandante da aeronave etc.).

- - Apresentação de uma declaração solicitando a importação. É o que se conhece

como solicitação do despacho da mercadoria e deve realizar-se num período de

tempo relativamente rápido desde a entrada física.

- Reconhecimento da mercadoria por parte da Administração.

- Liquidação e recolhimento dos direitos aduaneiros da importação. Entretanto, a

Administração tem reconhecido legalmente um direito de retenção sobre a

mercadoria.

- Entrada definitiva da mercadoria no território aduaneiro.

De tudo isso se concluiu, repita-se, que o que caracteriza a importação é a

entrada legal das mercadorias porque assim foram autorizadas pela Administração

Tributária Aduaneira.

156

Em conseqüência, o FATO GERADOR só se completa e, portanto, a

mercadoria fica sujeita ao recolhimento do tributo, quando a Administração admite a

Declaração apresentada e a considera correta.149

4.4.3 ISENÇÕES

Existem inúmeras isenções nos Direitos à Importação. Umas estão estabelecidas

em caráter geral e outras têm sua origem nos Acordos e tratados internacionais, tanto de

caráter bilateral como multilaterais, sendo de destacar, entre estes, os subscritos entre a

União Européia e terceiros países.

Podem listar-se a seguir numa classificação genérica, as exceções aduaneiras:

Las franquicias; los contingentes e las exenciones por destino especial”.

4.4.3.1 LAS FRANQUICIAS

É o nome tradicional com que se conhecem as isenções em matéria aduaneira.

Determinadas mercadorias, ou melhor, sua importação está isenta de tributação.

149 Há uma série de observações que devem levar-se em conta para se completar o conceito de FATO GERADOR: - Em primeiro lugar, a importação deve ter a intenção de incorporar, definitivamente, as mercadorias ao mercado interno. Em conseqüência, se não existe esta intenção, não se provoca a importação, ainda que as mercadorias entrem, fisicamente, no espaço aduaneiro, e se depois se incorporam ao mercado, sim se produz a importação ainda que já não exista a entrada física das mercadorias. Por isso não é importação a entrada com destino a um regime aduaneiro suspensivo e é importação a incorporação ao mercado interno precedente de um regime aduaneiro suspensivo. Como conseqüência e a entrada em vigor do espaço comum interior, é importação a entrada de mercadorias precedentes de países estranhos/terceiros à União Européia. Por isso a entrada de outro país da União não se considera importação se em tal país de procedência se submeteu a formalidades e ao pagamento dos tributos correspondentes à importação. Deve advertir-se que, se bem que em termos gerais o espaço aduaneiro comum coincide com o território dos países da União Européia, excepcionalmente há territórios que não são exceções a esse espaço aduaneiro (por exemplo, na Espanha as Ilhas Canárias, Ceuta e Melilla).A importação, insiste-se, consiste na entrada legal de uma mercadoria. Pode ocorrer que uma mercadoria se tenha introduzido de forma irregular, não só porque a irregularidade se cometeu por ocasião da mesma entrada (por exemplo, não apresentado a mercadoria a Despacho, ou subtraindo-a da vigilância da Administração durante os trâmites da Importação), ou ainda, porque a irregularidade se cometeu como conseqüência de não se respeitar o regime peculiar da entrada (por exemplo, por exceder-se o tempo que se concedera à importação temporal, com isenção total ou parcial dos Direitos de Importação). Pois bem, nestes casos, a Lei considera que se produziu o FATO GERADOR, exigindo-se os Direitos à Importação correspondentes, sem prejuízo da exigência das

157

A título de exemplo, podem citar-se: bens pessoais de pessoas físicas que

transferem sua residência, bens importados correlatos a matrimônio, herança, estudos,

estabelecimento de residência secundária etc; bens importados por transferência de

atividades; mercadorias em regime de viajantes ; mercadorias com destino educativo,

científico, cultural, benéfico etc.; mercadorias importadas para exames clínicos, análises ou

ensaios etc.

4.4.3.2 LOS CONTINGENTES

Em certas ocasiões, as isenções alcançam até uma determinada quantidade, a

partir da qual se exigem direitos à importação. A quantidade isenta é a que se denomina

CONTINGENTE e costumam fixar-se por períodos temporários, normalmente um ano.

Não se devem confundir os CONTINGENTES ADUANEIROS com os

contingentes comerciais.

Nos primeiros (aduaneiros), importa-se uma mercadoria sem se satisfazer

direito algum, até alcançar uma quantia, a partir da qual se exige o tributo normalmente.

Nos contingentes comerciais o que se fixa é a quantidade máxima que se pode importar,

devendo-se satisfazer, em todos os casos, os direitos à importação, quer dizer, sem que haja

quantidade alguma isenta.

4.4.3.3 ISENÇÕES POR DESTINO ESPECIAL

Em geral os direitos aduaneiros se exigem pela incorporação da mercadoria ao

mercado interno, qualquer que seja o destino final para que se importe.

Em determinadas ocasiões, entretanto, aplica-se um regime favorável às

mercadorias em razão do destino especial a que se dediquem.

sanções que se apliquem ao caso concreto. (Medidas urgentes de reforma fiscal, 2 vols. Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, 1977).

158

A normativa do IVA da UE exige, além de, evidentemente, a vinculação da

mercadoria ao destino previsto, mais uns especiais deveres formais para se evitarem

fraudes.

4.4.4. SUJEITO PASSIVO

Em geral, é o sujeito passivo do imposto o declarante, entendendo-se por tal a

pessoa que efetua a declaração na aduana em seu próprio nome, ou a pessoa em cujo nome

se realiza a declaração na aduana.

A declaração não implica nem a propriedade dos bens, nem o aproveitamento

deles.

Em conseqüência, o declarante pode ser um representante que atua em nome

próprio ou por conta alheia (em muitas ocasiões acontece assim, efetuando a declaração de

AGENTE DE ADUANAS).

Nestes casos, o consignatário dos bens, isto é, a pessoa por meio de quem se

atua é unicamente responsável pelo tributo, se bem que também o será solidariamente.

Além desta responsabilidade, a Normativa estabelece outras (por exemplo, a

das pessoas que hajam participado na introdução irregular dos bens).

4.4.5. DÉBITO TRIBUTÁRIO

A quantidade a satisfazer, no conceito de tributo, é o resultado da aplicação da

base de cálculo ao tipo de tributação (incidência ou gravame).

4.4.6. BASE DE CÁLCULO NOS DIREITOS À IMPORTAÇÃO

Pode ser de duas classes: ou consiste numa unidade monetária, conhecida com

o nome de VALOR DA ADUANA (dando lugar aos denominados DIREITOS AD

VALOREM ) ou consiste em grandezas não monetárias, como unidade de peso, número,

medida (que dão lugar aos DIREITOS ESPECÍFICOS).

159

O MAIS IMPORTANTE É, SEM DÚVIDA, O VALOR EM ADUANAS. O

sistema de determinação de tal valor se estabelece no CÓDIGO DE VALORAÇÃO DO

GATT (firmado desde 12.04.1979).

NELE SE ESTABELECERAM UM CRITÉRIO GERAL E CINCO

SECUNDÁRIOS, QUE DEVEM APLICAR-SE, PRECISAMENTE, NA ORDEM

EXPOSTA NO CÓDIGO ADUANEIRO COMUNITÁRIO.

O critério do método geral é o valor da transação das mercadorias, ou seja, o

preço efetivamente pago ou a pagar. É necessário, para que se utilize este método, que se

constate uma série de condições, fundamentalmente, que exista uma venda não submetida a

condições ou restrições entre partes que não estejam vinculadas.

Ao preço devem acrescentar-se certas prestações acessórias (como o custo das

embalagens e vasilhames) e excluir-se outras (por exemplo, juros pagos a prazo ou os

gastos de transporte e seguro depois da importação).

Os cinco métodos secundários são os seguintes:

a) Método do valor da transação de mercadorias idênticas.

b) Método do valor de transação de mercadorias similares.

c) Método do procedimento subtrativo, quer dizer, deduzindo-se do preço

de venda do produto, de outro idêntico ou similar no território aduaneiro, os elementos que

não formam parte do valor na aduana.

d) Método do custo de produção. Nele se leva em conta o custo dos

elementos constitutivos dos bens, incluindo-se uma quantidade a título de benefícios e

custos gerais.

e) Se não for possível a adoção dos métodos anteriores, valoram-se os bens

sobre a base de critérios razoáveis, tendo-se em conta os princípios e disposições gerais do

Código de Valoração. Apesar de que, por sua própria natureza, o método implica uma

discricionariedade na valoração, existem algumas limitações (por exemplo, não se pode

utilizar o preço da mercadoria no país da exportação ou valores arbitrários ou fictícios).

160

Os tipos de gravames de impostos se contêm no “ARRANCEL DE

ADUANAS” (Tarifa Aduaneira), que é ao mesmo tempo um texto em que se reconhece a

classificação das mercadorias e os tipos que gravam a importação.

A TARIFA QUE SE APLICA, ATUALMENTE, É ÚNICA PARA TODA A

UNIÃO EUROPÉIA, salvo para certas mercadorias (fundamentalmente, carvão em suas

diversas modalidades).

Quando a Base de Cálculo É O VALOR DA ADUANA, O TIPO DE

GRAVAME (DIREITO AD VALOREM); É UMA ALÍQUOTA.

Se a base de cálculo é uma grandeza não monetária, o tipo de gravame

(DIREITO ESPECÍFICO) é uma quantidade por unidade.

Às vezes se exigem simultaneamente ambas as modalidades, dando lugar aos

denominados DIREITOS COMPOSTOS.

4.4.7. REGIMES ADUANEIROS SUSPENSIVOS

4.4.7.1. “Tráfico de perfeccionamiento activo”

Entende-se por tal o regime em virtude do qual um produto pode entrar

temporariamente no território aduaneiro, com suspensão (franquicia) de direitos, com a

finalidade de ser submetido a uma transformação antes de ser reexportado.

Neste caso, encontramo-nos diante do que se chama “TRÁFICO DE

PERFECCIONAMIENTO ACTIVO”.

Neste tipo de trânsito de aperfeiçoamento ativo, uma mercadoria se exporta

temporariamente com o fim de submeter-se a uma transformação ou elaboração, para ser

em continuação importada com isenção de impostos.

Os procedimentos pelos quais as mercadorias se exoneram de tributação são

variados; em alguns casos fica suspensa a exigência do imposto, enquanto em outras

situações se produz o pagamento e sua devolução posterior (drawback), quando se produz

o “tráfico de perfeccionamiento “.

161

4.4.7.2. DEPÓSITOS ADUANEIROS E ZONAS E DEPÓSITOS

FRANCOS

Todos esses Depósitos são Zonas do território aduaneiro, onde se permite

entrada e saída de mercadorias sem o pagamento dos impostos aduaneiros, salvo quando se

consumam ou se incorporem definitivamente ao mercado interno.

A diferença entre uns e outros territórios se relaciona com as atividades que

podem ser levadas a cabo em cada um deles.

Nos Depósitos Aduaneiros, as mercadorias somente podem armazenar-se, não

sendo permitida a atividade de sua transformação, salvo as atividades necessárias para

garantir sua conservação, melhorar sua apresentação ou sua qualidade comercial ou

preparar sua distribuição ou revenda.

As mercadorias podem permanecer nestes Depósitos por tempo ilimitado.

Ao contrário, nas Zonas e Depósitos Francos, as mercadorias podem ser

submetidas a qualquer tipo de atividade industrial ou comercial ou de prestação de serviços,

com prévia notificação à Administração aduaneira.

A única diferença entre as Zonas e os Depósitos Francos, consiste em sua

dimensão territorial : as primeiras (Zonas Francas) são um território extenso, onde existem

ou se podem constituir imóveis e, inclusive, fábricas (por exemplo, existe uma fábrica de

SEAT, na ZONA FRANCA DE BARCELONA), enquanto que os Depósitos Francos são

simplesmente uns locais.

Em todo o caso devem estar fisicamente separadas do território aduaneiro

(como por exemplo, uma vala ou uma cerca divisória).

162

4.4.7.3. IMPORTAÇÃO TEMPORÁRIA

É um Regime Aduaneiro Especial que permite a introdução de bens durante um

certo tempo, com franquia total ou parcial de direitos alfandegários de importação,

finalizado o qual deve reexportar-se.

As condições da importação temporária diferem em razão da causa que as

provoca (por exemplo, uma exposição temporária ou um congresso de profissionais

liberais ou educativos).

Também pode considerar-se como uma modalidade desta importação

(admissão) temporária, a denominada IMPORTAÇÃO EM TRÂNSITO, que consiste mais

na passagem dos bens pelo território aduaneiro, procedentes de um país EXTERNO COM

DESTINO A OUTRO PAÍS TERCEIRO.

As formalidades e requisitos exigidos na importação em trânsito dependem da

modalidade em que se produzem (transporte aéreo, marítimo ou terrestre das mercadorias).

Esta sistemática tributária e em especial a aduaneira da Espanha se assemelha à

de Portugal e à de outros membros da UE.

163

V - SISTEMATICA DE IMPORTAÇÃO – REFORMA FISCAL OU T RIBUTÁRIA.

PROPOSTA SUBSTITUTIVA.

5.1 Comentários à Proposta de Emenda à Constituição nº. 175-A, de 1995, e

substitutivo.

Optou-se por uma apresentação eminentemente técnica, despojada de

preocupações outras e não condicionada à estrutura da proposta de reforma tributária

anteriormente apresentada. 150

Reflete posição técnica do Ministério da Fazenda, baseada em discussões

internas que tiveram como partida as propostas apresentadas pelo Secretário da Receita

Federal.

Reforma tributária é um tema recorrente, não apenas no Brasil. Outros países

importantes, como os Estados Unidos e a Alemanha, estão também discutindo ou

discutiram recentemente reformas em seu sistema tributário.

No nosso caso, o tema é recorrente porque o nosso sistema, em termos gerais:

tem estrutura obsoleta

prejudica a competitividade

é demasiado complexo

induz à sonegação, inclusive a não intencional

não é propício à harmonização com outros sistemas tributários.

A globalização e os acordos de integração requerem dicções tributárias comuns

no mundo inteiro, uma espécie de "esperanto tributário".

Outra forma de definir este processo é a chamada busca de "harmonização"

entre os sistemas tributários.

150 Este capítulo e assunto teve lastro no Discurso/pronunciamentos do então Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda.

164

São características indispensáveis ao processo de harmonização a simplicidade

e a generalidade. É difícil, senão impossível, harmonizar sistemas complexos e com

exceções.

A simplicidade, aliás, é uma demanda permanente da sociedade brasileira, cujo

sintoma mais evidente foi o movimento de apoio ao imposto único.

Por ocasião de sua apresentação, era aceitável e compreensível a proposição,

discussão e aprovação de uma reforma parcial.

Entretanto, avanços na legislação do IR, pressões por vinculações de receita, a

evolução da guerra fiscal, a abertura e a globalização fazem indispensável e inadiável uma

reforma mais abrangente.

Mais do que uma reforma tributária, é indispensável uma reforma fiscal, que

também abranja o lado do gasto, com interseções com as reformas previdenciária e

administrativa. E, por essas razões, seria, também uma reforma política, porque dela fará

parte a discussão de questões federativas.

Não existe uma solução única para a questão. Não existe um único modelo, mas

vários possíveis, condicionados pelo nível de desenvolvimento político, econômico, social

e cultural do nosso País.

Eis a situação atual tributária no Brasil

Há três bases clássicas de tributação: a renda, o patrimônio e o consumo.

O resto são variações ou combinações dessas bases clássicas, com exceção,

naturalmente, dos impostos de natureza regulatória, incidentes sobre o comércio exterior e

sobre as operações financeiras.

Mudanças relevantes no Brasil, com alcance de uma reforma tributária, limitada

em relação ao número de impostos abrangidos, ampla em seu conteúdo, e de fácil

implementação, já se realizaram no Brasil, mas foram insuficientes...

165

Por exemplo, não se consegue sequer sugerir uma sistemática tributária mais

equânime, com bases de cálculo normais, por ocasião da importação, o que poderia resolver

os problemas levantados nesta Tese.

Há necessidade adicional de amplas mudanças, em razão dos problemas que

serão apresentados adiante.

Tributação da Renda – IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica

No IRPJ foram introduzidas as seguintes alterações, no que provavelmente terá

sido sua mais profunda reformulação:

• eliminação da correção monetária, principal empecilho à simplificação do

sistema;

• redução nas alíquotas (antes: de 25% a 43%, agora de 15% a 25%) maior

integração entre o IRPJ e o IRPF, com o que, por exemplo, se concedeu isenção de imposto

sobre o pagamento de dividendos, na presunção de que já são tributados na pessoa jurídica;

• isonomia entre capital próprio e capital de terceiros, com a introdução da

remuneração sobre capital próprio;

• isonomia relativa entre a tributação para o residente e o não-residente

(mantida diferenciação somente nas aplicações em bolsa);

• tributação em bases mundiais com criação do instituto do preço de

transferência.

Tributação da Renda – Imposto de Renda Pessoa Física– IRPF

As principais alterações foram:

• introdução do desconto simplificado;

• eliminação de todas as formas de exceção na legislação, com o que,

possivelmente, será um dos sistemas mais simplificados do Mundo;

166

• redução nas alíquotas (antes: 15%; 26,6%; e 35%; agora 15% e 25% -

acrescida de 10% = 27,5 ) a integração, já mencionada, com o IRPJ.

Tributação da Renda - Questões não Resolvidas

A existência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, que tem a

mesma base do IRPJ, e cujas únicas razões de ser são sua vinculação ao orçamento da

seguridade social e a necessidade de manter o equilíbrio na partilha de rendas públicas, a

saber:

• elevado nível de renúncia fiscal;

• dificuldade de tributar a pessoa jurídica, decorrente do processo de

globalização e que tende a aumentar consideravelmente.

Tributação do Patrimônio

Tem expressão relativamente baixa em países de extensão continental.

No âmbito federal foi também introduzida mudança radical no Imposto

Territorial Rural - ITR, transformando-o em um dos principais instrumentos de reforma

fundiária, a saber:

• transformação em imposto declaratório;

• vinculação entre valor declarado para imposto e para informação de

processo de desapropriação, elevação das alíquotas, chegando a 20% para os latifúndios

improdutivos.

Tributação do Consumo

Sem nenhuma dúvida, é a que apresenta mais problemas e a tributação em

que os problemas são de mais complexa e difícil solução, pois:

• inclui elevado número de impostos, com superposições: ICMS, ISS, IPI,

PIS e COFINS ;

167

• são impostos cobrados nas três esferas federadas; essa é uma das razões que

transforma a questão, de tributária, em fiscal e política;

• dois deles são cobrados “em cascata”.

Tributação do Consumo – ICMS

No que se refere ao ICMS, alterações relevantes já foram introduzidas por lei

complementar, destacando-se a isenção das exportações.

Restam, entretanto, vários problemas, extremamente complexos:

• tem alíquotas diferentes, em função do produto ou em função do estado de

origem ou destino:

• tem alíquotas diferenciadas entre operações internas e interestaduais, uma

das principais razões para a existência de considerável sonegação;

• combina institutos complexos, tais como a redução de base de cálculo,

crédito presumido, diferimentos e isenções parciais ou totais;

• sua titularidade estadual, com significativas mudanças de um estado a outro,

dá margens a conflitos horizontais (cobrança na origem ou no destino, guerra fiscal) ou

verticais (isenção na exportação, impossibilidade de harmonização em processos de

integração tipo Mercosul e de globalização).

Tributação do Consumo – Outras Questões

Quanto ao IPI, o principal problema é a multiplicidade de alíquotas, sendo

quase impossível aplicá-las, sobre classificação de mercadorias e sem incorrer em

distorções na estrutura relativa de preços.

O ISS tem como principal característica o imenso problema do grau de

diversidade de alíquotas de cidade a cidade, o que dá margem à guerra fiscal

168

O PIS e a COFINS são contribuições em cascata, que oneram o setor produtivo,

penalizando a produção nacional, comparada com a importada. Recentemente também já

incidem na importração, e, quando for o caso, a CIDE sobre combustíveis e lubrificantes.

(A Medida Provisória n° 66/2002, editada em fins de agosto de 2002,

elimina a tributação em cascata do PIS, mas eleva sua alíquota).

Veio a ser convertida na Lei nº 10.637, de 30/12/2002.

Já sob o Governo Lula, foi editada a Medida Provisória nº 107, de 10/2/2003,

cujo projeto de lei de conversão, foi submetido à aprovação na Câmara dos Deputados,

incorporou disposições sobre o REFIS e o SIMPLES, que haviam sido vetadas à época da

promulgação da Lei nº 10.637/02. É a Medida Provisória do Bem.

O SIMPLES

Outra mudança relevante introduzida, que atende ao princípio constitucional de

proporcionar condições favorecidas para micro e pequena empresa.

Inclui tributação de renda e consumo com uma única base de cálculo, o

faturamento, e com alíquotas de 3 a 10%.

Substitui o IR, a CSLL, o PIS, a COFINS, o IPI, a contribuição patronal sobre a

folha de salários, as contribuições parafiscais (que foram zeradas), e, dependendo da adesão

dos Estados e dos Municípios, respectivamente, o ICMS e o ISS.

Já tem a adesão de milhões de contribuintes, novas empresas e empresas que

saíram da informalidade.

Estimula a formalização e a criação de empregos, tendo em vista que a

contribuição patronal independe do número de empregados.

É pena que o SIMPLES não se aplique na Sistemática Tributária da

Importação...

169

Outros Problemas Federativos de Natureza Fiscal

• Indefinições quanto à repartição dos encargos públicos entre as esferas de

governo, com a existência de ações competitivas entre elas, de caráter predatório, com

conseqüências adversas, cabendo destacar:

• impossibilidade de se cobrar eficiência em um quadro de competências

concorrentes. ações empreendidas simultaneamente, por entidades federadas

presumidamente autônomas, geram inevitavelmente desperdícios e conflitos, ou

freqüentemente omissões;

• dificuldade de se exercer controle social, na medida em que não é

estabelecida associação inequívoca entre as esferas de governo e seus respectivos encargos.

• Fica prejudicada a cobrança política de responsabilidades públicas por parte

do cidadão, vulnerando o controle social sobre o Estado.

• Inviabilidade financeira de um grande número de Estados, em função de

problemas de fluxos (elevado comprometimento com folhas de salário) e de estoques

(dívidas elevadas como proporção de sua receita anual).

• Limitada iniciativa e gestão estadual em seu poder de tributar (competências

compartilhadas com o Senado e com o Conselho Nacional de Política Fazendária -

CONFAZ).

• Problemas nas regras de formação e distribuição dos fundos de participação,

cabendo destacar:

• a contribuição incidindo apenas sobre dois dos impostos federais (desde já

se diga: é evidente que, se fosse sobre todos os impostos, os percentuais de contribuição

federal deveriam ser correspondentemente reduzidos) traz restrições à gestão da política

tributária federal, gera desconfianças e resistências por parte dos Estados e Municípios e

obriga o recurso a instrumentos tais como a CSLL;

• os atuais critérios de distribuição estimulam o fracionamento de Municípios.

Existe um elevado nível de vinculação de receitas, atingindo, em maior grau, a

União, fazendo com que os responsáveis pela gestão de recursos públicos federais,

170

inclusive o Congresso Nacional, tenham reduzida capacidade de alocação desses recursos e

que se vejam impossibilitados de introduzir modificações que respondam às mudanças

temporais, inevitáveis, nas prioridades e necessidades a serem atendidas.

Outros Problemas do Atual Sistema Tributário sob o Ponto de Vista do Setor

Produtivo

Tratamento discricionário do produto nacional: além das contribuições “em

cascata”, já mencionadas, também a CPMF e diferenças na incidência de ICMS no produto

importado contribuem para agravar o tratamento discricionário do produto nacional.

• Encargos trabalhistas elevados, embora haja grande discussão sobre esta

questão: (salário indireto x encargos).

A existência de tributação sobre o "spread" bancário introduz atritos para a

redução das taxas de juros.

5.2. PROPOSTA SUBSTITUTIVA

Ponderações preliminares de urgente Reforma Tributária e Fiscal.

Não existe somente uma possível proposta de solução do problema... Constata-

se absoluta necessidade da reforma.

Para contribuir para o encaminhamento de debate tão relevante, e para não ficar

apenas na citação dos problemas, adiantam-se alguns pontos de uma proposta que, desde

1997, recebeu o consenso técnico do Ministério da Fazenda, e que poderia resolver a quase

totalidade dos problemas apresentados.

A proposta parte da premissa de que a estabilidade econômica permite e requer

que se pense, bem melhor e a prazo mais longo, embora devendo dar-se início, de imediato,

à implementação do IVA.

É absolutamente necessário registrar o caráter preliminar da proposta que

demanda estudos e levantamentos de dados para o seu detalhamento.

171

A aprovação da PEC 175-A/95, ficou prejudicada, já que foi apresentada

proposta substitutiva do Ministério da Fazenda, sendo interrompida a longa discussão da

Reforma, em julho de 2000, no Congresso Nacional.

Não se podia descartar a possibilidade de que essa nova e substitutiva

Proposição (MF/2000) viesse a demonstrar a sua inviabilidade e como isso começar tudo da

“estaca zero”, como o autor sustenta noutro Trabalho. Identicamente a PEC 41/2002, que

resultou na EC 42/2003. (Vide Apêndice C) e agora a última PEC 233/2008 (vide no final

estudo completo ).

Necessário é que a proposta seja consistente e "fechada" em termos técnicos.

Sua harmonização é característica indispensável.

Ainda que, como ficou demonstrado, exista evidente ligação entre a discussão

do sistema tributário e a partilha dos recursos entre as esferas de governo, é absolutamente

indispensável evitar-se que questões relativas à partilha venham a comprometer a

consistência técnica do sistema tributário.

5.3. Harmonização. Pontos Básicos Preliminares da Proposta.

Distribuição e discriminação dos encargos públicos entre as esferas de governo.

• Criação do IVA Federal, incidindo sobre bens e serviços, a uma alíquota

única e inferior às atuais alíquotas do ICMS.

• Razões/vantagens:

• o consumo tem ganho preferência, em nível mundial, como forma de

tributação, vis-à-vis a renda;

• elimina a discussão sobre origem e destino;

• garante o fim da guerra fiscal ;

• permite realizar a harmonização tributária: mais de cento e quarenta

países escolheram o IVA como forma de tributação do consumo;

172

• em todos os países que utilizam o IVA (mais de 140) como forma de

tributação, ele é ou federal ou do governo central;

• simplifica profundamente o sistema e unifica as alíquotas interna e

interestadual.

• Criação do imposto sobre vendas a varejo, incidente sobre mercadorias e

sobre serviços, com alíquota única por estado ou município, incidente uniformemente sobre

todos produtos.

• Criação do "Excise Tax", de competência estadual, incidente sobre a venda

a consumidor final de um número limitado de bens de elevada capacidade de arrecadação e

de difícil sonegação, entre os quais fumo, bebidas, telecomunicações, energia e

combustíveis.

• Com essas últimas duas medidas, adicionalmente à manutenção da figura da

substituição tributária, aumenta-se o poder tributário estadual, com os reflexos de sua

decisão limitados à sua abrangência geográfica.

• Extinção do IPI, do ICMS, do ISS (com SUA FUSÃO e a implementação

do IVA), da CSLL, da Cofins e do PIS/Pasep.

• Manutenção do IR, com alíquotas ajustadas em função da extinção da

CSLL, e manutenção dos impostos regulatórios: IOF, II e IE, com alíquotas moderadas.

• Incidência das contribuições para os fundos de participação sobre todos os

impostos federais, a um percentual único, naturalmente reduzindo-se os percentuais atuais

em função da ampliação da base. Extinção da CPMF, ou sua diminuição.

• Estabelecimento de prazo para vigência das atuais vinculações

constitucionais, com sua progressiva redução ao longo do tempo.

• Poder-se-ia, em casos limitados, estabelecer quais as vinculações que

poderiam ser renovadas por Lei Complementar – ou pela Lei do Plano Plurianual –-

aprovadas no início de cada mandato e com vigência apenas limitada ao tempo de duração

deste.

173

É importante lembrar que eliminar ou reduzir vinculações não significa

necessariamente que haverá redução dos recursos aplicados no setor correspondente.

Significa apenas que caberá aos governantes de cada período decidir sobre as

prioridades de atendimento das necessidades sempre mutantes da sociedade brasileira.

Embora já editadas a Lei de Responsabilidade Fiscal e a da Quebra do Sigilo

Bancário e Fiscal, ainda restam grandes ajustes fiscais.(vide Apêndices D e E).

5.4 PONDERAÇÕES – Conclusões Parciais

Proposta desta abrangência certamente suscitará controvérsia, dúvidas e

temores, nem sempre devidos ou legítimos.

O medo de perdas por parte das diversas esferas e setores atingidos fará com

que resistências, muitas vezes não declaradas, venham a impedir a implementação ou

distorcer a consistência técnica intrínseca da proposta.

É absolutamente indispensável que certas "regras do jogo" sejam estabelecidas

liminarmente, antes de qualquer aprofundamento da proposta.

Entre estas regras estariam:

• nenhuma esfera de governo, incluída a União, teria redução no montante de

recursos que no sistema atual lhe cabe;

• para dar garantia de que a regra anterior será atendida, poder-se-ia cogitar

da criação de um fundo temporário cujo objetivo seria o de garantir recursos para corrigir

eventuais resultados inesperados e indesejáveis da proposta.

Com a mesma finalidade, seria garantida pelo menos uma revisão dos

procedimentos de partilha e distribuição aprovados ;

• a eliminação de contribuições hoje vinculadas, como por exemplo, o

PIS/Pasep, não impede que se mantenha a vinculação de parte de recursos federais para os

setores atualmente beneficiados por tais contribuições, desde que observada a proposição

relativa às vinculações acima indicadas;

174

• a carga tributária global não seria elevada. Aumentos de arrecadação, se

existentes, provirão do aumento da base e da simplificação do sistema ;

• a implementação do novo sistema seria feita após o tempo necessário para a

preparação das burocracias de administração tributária, das empresas e dos demais setores

envolvidos.

As alíquotas dos novos impostos e o percentual de distribuição dos fundos de

participação seriam estabelecidos em função dessas "regras do jogo".

Há necessidade de adoção de alguma outra proposta de reforma, para que, com

a mesma amplitude, seja implementada.

Deverá ser uma reforma fiscal, porque rediscute não apenas a composição e

partilha de rendas, mas também a partilha de encargos.

Por rediscutir verdadeiramente o pacto federativo brasileiro, a reforma não é

apenas fiscal, é também política, no seu sentido mais amplo.

O federalismo brasileiro, de caráter normativo, sempre aguardou que o Poder

Central encaminhasse as soluções.

Com a descentralização já ocorrida e que continua a ser demanda política

relevante, será impossível operar-se apenas a partir do Governo Central.

Isso, sem dúvida, tornará a tarefa muito mais complexa, mas, se levada a bom

termo, será muito mais enobrecedora e gratificante para a sociedade brasileira, aumentando

as perspectivas de sucesso do País em um mundo cada vez mais competitivo.

Finalmente, o que não pode permanecer é esta drástica situação tributária,

ambígua e discrepante, já que, nem no MERCOSUL, muito menos na esperada ALCA,

teremos vez, pois sequer o IVA adotamos, mas o ICMS e o IPI, com tributação “em

cascata” na importação.

Aguarda-se, com ansiedade, que se introduza, brevemente, qualquer das três

sistemáticasgeridas, sob conclusões desta TESE, sobre as contradições na importação,

tomando-se como padrão e modelo a tributação aduaneira adotada na UE, e a seguir

resumida.

175

GUERRA FISCAL – CASO FORD

Como é de conhecimento público nos últimos 05 anos com a chegada das

empresas estrangeiras multinacionais ao Brasil - em especial as montadoras de veículos

automotores -, alguns Estados, têm feito um esforço mirabolante para atrair estas empresas.

Num passado recente podemos acompanhar o que aconteceu envolvendo a

montadora FORD que se instalava em Guaíba - cidade metropolitana de Porto Alegre/RS -,

e, ainda antes da conclusão de suas instalações, encerrou suas atividades naquele Estado,

depois de ter recebido uma recusável proposta dos governos baiano e Federal

.

Nossa pesquisa se ampara em fontes isentas e da maior seriedade; buscamos

farta documentação no sentido de mostrar um trabalho amplo e de boa qualidade, no tema

monográfico, capítulo a e ser inserido na tese de Direito Tributário “Polissemia e

antinomias no Direito Aduaneiro...”.

CRONOLOGIA

Outubro de 1997 > FORD apresenta Carta de Intenções a Antônio Brito,

então Governador (PMDB) do Rio Grande do Sul.

21 de março de 1998 > a empresa FORD assina contrato para a construção

da fábrica em Guaíba, no Rio Grande do Sul.

23 de março de 1998 > o Governo de Antônio Brito deposita R$ 200 milhões

no Banco do Estado do Rio Grande do Sul (BANRISUL) para a construção da fábrica da

FORD.

176

31 de março de 1999 > o Governo Gaúcho deixa de repassar R$68 milhões à

montadora.

28 de abril de 1999 > a FORD desiste de instalar sua fábrica no Rio Grande

do Sul, após o Governador Olívio Dutra propor uma renegociação do contrato, a fim de

reduzir os valores que seriam repassados.

Junho de 1999 > a Assembléia Legislativa/RS, instala a CPI do polo

automotivo, para investigar o motivo da desistência da empresa.

17 de junho de 1999 > a FORD anuncia sua decisão de instalar fábrica no

Estado da Bahia, Município de Camaçari.

29 de junho de 1999 > o Congresso aprova mudança na lei que estabelece o

regime automotivo para as regiões norte, nordeste e centro oeste, exceto o Distrito Federal.

09 de julho de 1999 > o Ministério da Fazenda estima que a FORD deixaria de

recolher R$ 700 milhões de impostos federais por ano, a chamada renúncia fiscal.

O Presidente Fernando Henrique Cardoso se reúne com seus Ministros e

anuncia que a FORD ficará na Bahia.

12 de julho de 1999 > o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e

Social (BNDES), diz que pode financiar R$ 630 milhões para 17 empresas de autopeças.

20 de julho de 1999 > o Presidente Fernando Henrique Cardoso veta a emenda

aprovada pelo Congresso e anuncia uma Medida Provisória para a instalação da fábrica da

FORD no Estado da Bahia.

177

MONTADORA OPTOU PELA BAHIA DEPOIS QUE O GOVERNO

PAULISTA CONSIDEROU O PEDIDO INCONSTITUCIONAL.

A FORD requer do Governo do Estado de São Paulo os mesmos benefícios

fiscais que haviam sido concedidos pelo Rio Grande do Sul.

“Não aceitamos, porque é inconstitucional. O Governo federal vai

entrar na guerra fiscal dos estados se conceder à FORD benefícios

fiscais adicionais ao imposto sobre circulação de mercadorias e

serviços (ICMS), afirmou o Coordenador de Administração

Tributária da Secretaria de Negócios da Fazenda do Estado de São

Paulo (Clóvis Panzarine).

A abertura de uma exceção faria com que a FORD se beneficiasse também

da redução e da isenção de vários tributos federais entre eles o imposto de renda da pessoa

jurídica ( IRPJ).

O Governo Paulista sempre se posicionou contra a guerra fiscal, a renúncia

ou o financiamento por parte dos Estados para atrair empresas.

Na avaliação de Clóvis Panzarine os termos do benefício do (ICMS)

concedidos pelo Governo Gaúcho, em 1998, resultam em um benefício financeiro fiscal, e,

portanto é inconstitucional, pois precisariam ser aprovados no âmbito do Conselho

Nacional de Política Fazendária-CONFAZ.

Acredita-se que os benefícios fiscais e financeiros aprovados e negociados entre

a FORD e a Bahia são bem superiores ao contrato firmado com o Rio Grande do Sul em

1998, ainda no Governo de Antônio Brito.

A Assembléia Legislativa do Rio Grande do Sul aprovou a lei 11.085

permitindo que a FORD começasse a RECOLHER SÓ em 2023 sem juros o ICMS que

178

seria gerado a partir de 2001 por uma unidade da empresa a ser instalado na grande Porto

Alegre.

Segundo Panzarine a lei prevê quinze anos para o pagamento do ICMS com 10

anos de carência e 12 anos para amortização da dívida, o acordo no entanto, foi rompido

depois que o governador Olívio Dutra quis rever os termos do contrato.

BRASILEIROS PAGAM US$ 200 000,00

PARA GERAR CADA EMPREGO EM MONTADORA.

O que você faria se - quando estivesse em casa, tomando o café da manhã - o

telefone tocasse...; e uma daquelas moças simpáticas lhe pede doações, assim : “bom

dia, senhor eu sou do Governo e estou arrecadando dinheiro para uma nova

montadora que irá se instalar no Pais; ela vai gerar 1200 empregos e sem sua

ajuda não conseguiremos construí-la; o senhor poderia contribuir com R$50,00 ?”

“A situação é impensável só porque o Governo antes de assinar o

cheque não telefona para os eleitores, e aí você coloca a mão no bolso sem

perceber”.

Resumindo : nos últimos anos se atracaram numa guerra desesperada para

atrair indústrias, acenando com o dinheiro do contribuinte, senão vejamos, por exemplo,

“o Estado de Minas Gerais, comprometeu-se a emprestar R$ 100 milhões por ano

para a Mercedes Benz, durante 10 anos.”

Esta prática apesar de ser mundial, vem-se difundindo tanto que nos leva a

perguntar: será que os subsídios não estão sendo excessivos ?

Nos Estados Unidos da América, há dois anos, um grupo de 100

economistas publicou um manifesto pedindo o fim da guerra fiscal que estava

entortando as finanças dos estados mais pobres.

No Brasil esta GUERRA FISCAL acirrou-se em abril quando a FORD

anunciou que desistia de instalar sua montadora em Guaíba, cidade metropolitana de

Porto Alegre - RS. O Governador Olívio Dutra alegava não ter dinheiro para honrar

179

o pacote prometido pelo governador anterior e propôs reduzir em R$177, milhões

sua ajuda compromissada de R$444, milhões. A FORD recusou tal proposta; agora as

Partes se ameaçam na Justiça.

Esclareça-se ainda que a GM - apenas estava chegando ao mesmo Estado com

incentivo semelhante -, aceitou uma redução de R$103, milhões e acabou ficando naquele

Estado do RS...

A indústria automobilística é uma das que mais aquecem a economia e recebem

subsídios em todo o mundo.

O problema é a inflação nos valores oferecidos a estas fábricas.

Para produzir no Brasil, na década de 50 - Ford, Volkswagen e GM receberam

juntas US$ 300 milhões (US$0,90 para cada dólar investido);

já na década de setenta, além das isenções tributárias, a FIAT recebeu US$ 73

milhões de empréstimos (a juros SUBSIDIADOS) para instalar-se em Minas Gerais.

O financiamento do Governo Gaúcho à FORD, mesmo nos termos propostos

por Olívio Dutra seria 30 % superior ao da FIAT, apenas para construir (mais) uma unidade

industrial/fábrica, por sinal muito menor... e desativar praticamente outra sua unidade em

São Paulo.

GERANDO EMPREGO NO ESTRANGEIRO.

Acontece que “essa inflação” também já aconteceu nos Estados Unidos. A

Revista Time, que tratou do assunto recentemente, fez uma comparação, quando o Estado

de Tenesse atraiu a NISSAN, em 1980, o custo para gerar cada emprego foi de US$ 11.600,

e, ultimamente, para fechar negócio com a MERCEDES, o Estado do Alabama gastou US$

169.000,

Resultado: ficou sem dinheiro para outros investimentos durante sete anos;

neste período as escolas da região tornaram-se tão ruins que a Suprema Corte considerou

180

que o Alabama falhara em oferecer aos estudantes a educação minimamente adequada,

prevista pela sua Constituição.

Mas, em contrapartida, as novas fábricas brasileiras custam mais de US$

200.000,oo por emprego, por isso, ao comentar o acordo de Minas Gerais com a Mercedes

com o então Secretário da Fazenda do Estado de São Paulo, Emerson Kapaz , alfinetou “

Há subsídios e subsídios”, agora cabe aos economistas e à opinião pública avaliarem quem

torrou dinheiro demais com fábricas que poderão fechar as portas depois de alguns anos; foi

o que aconteceu com a GM em Ypsilanti, no Michigan - Quatro anos depois de receber

US$ 250, milhões, mudou-se para o Arizona, em busca de mais vantagens; Ypsilanti

reclamou na justiça ( perdeu) e a GM ganhou, o apelido da GM tornou-se General Movers

...

Incentivos tributários também é uma piada da globalização... pois é o

contribuinte nacional que ficará subsidiando empregos no estrangeiro.

QUADRO COMPARATIVO DO CUSTO DE CADA EMPREGO GERADO

POR MONTADORAS NO ESTRANGEIRO

NISSAN, EUA.

US$ 11.600 POR EMPREGO GERADO.

ROVER, LONGBRIDGE.

US$ 18.400 POR EMPREGO GERADO

TOYOTA,KENTUCKY - EUA

US$ 41.600 POR EMPREGO GERADO.

MERCEDES - EUA.

US$ 169.000 POR EMPREGO GERADO.

181

BMW - CAROLINA DO SUL. EUA.

US$ 79.000 POR EMPREGO GERADO.

NO BRASIL.

FORD - BAHIA. BRASIL.

MAIS DE US$ 200.000 POR EMPREGO GERADO.

151NOTA OFICIAL DIVULGADA PELO GOVERNO DO RIO GRANDE DO

SUL.

ACORDO PERMITIU INSCRIÇÃO DA FORD NO REGIME AUTOMOTIVO

Em menos de vinte e quatro horas o Governo Federal e a bancada do (PFL-BA)

encontraram uma Medida Provisória com três anos de idade e reeditada trinta e duas vezes,

como solução para garantir incentivos fiscais para a fábrica da Ford na Bahia...

De Segunda para Terça-feira o Governo e o (PFL-BA) amarraram um acordo

que modificou uma Medida Provisória prevendo incentivos para o desenvolvimento

regional, abrindo novamente o prazo para que a FORD pudesse se inscrever no regime

automotivo do nordeste credenciando-se para receber incentivos fiscais; com isso a FORD,

ainda obterá mais outro beneficio fiscal, com a redução do IPI, para compensar o que

deverá pagar a mais de frete para trazer peças de outros estados e para levar seus

automóveis até os grandes centros consumidores nas Regiões Sul/Sudeste.152

Em 30/06/1999 o governo gaúcho divulgou uma nota oficial afirmando que o apoio do Governo Federal à transferência da fábrica da Ford do Rio Grande do Sul para a Bahia rompe o pacto federativo e estimula a gerar fiscal, desviando enormes recursos públicos para uma grande multinacional através de um banco oficial, o BNDES, que tem se recusado a financiar projetos sociais a estados e municípios. A nota do governo gaúcho sob o título de “em defesa da federação” afirma ser inadmissível que em meio a um litígio judicial entre o governo do estado do Rio Grande do Sul e a montadora Ford por parte da empresa, a União tenha tomado uma posição pública fazendo um apelo para que a montadora se instalasse na Bahia , e , compactuasse com alterações açodadas no regime automotivo, sem as quais a montadora não deixaria o Rio Grande do Sul.151

182

PRESIDENTE DA FEDERASUL CONDENA “CASUÍSMO”

O Presidente da Federação das Associações Comerciais do Rio Grande do Sul

(FEDERASUL), Mauro Knijnik pediu ao presidente Fernando Henrique Cardoso que

vetasse o prazo de vigência do regime automotivo do Nordeste.

A aprovação da medida provisória se deveu, em grande parte ao poder de

convencimento do senador Antônio Carlos Magalhães (PFL-BA) da efetiva prorrogação da

data limite, antes fixada em 31 de maio de 1997, que acabou por beneficiar a instalação da

Ford na Bahia.

Em carta enviada ao Presidente Fernando Henrique Cardoso, Mauro Knijnik,

argumenta : a medida é “casuística”, se o Presidente da República não pôde ajudar o Rio

Grande do Sul na época, não parece justo que agora ajude outro Estado, porque é preciso

fortalecer a Federação.

A iniciativa do Presidente da FEDERASUL, reforça a carta enviada pelo

Governador Olívio Dutra ao Presidente Fernando Henrique Cardoso no final de julho, antes

da aprovação da lei, criticando então a possibilidade de prorrogar o prazo em favor da

FORD.

Segundo o Presidente da FEDERASUL prorrogar uma lei para beneficiar uma

empresa é um “atentado ao equilíbrio na capacidade de atração de investimentos dos

Estados”.

A FEDERASUL que representa mais de 45 mil empresas no Rio Grande do

Sul, considera a guerra fiscal um suicídio.

Depois de desistir do projeto no Rio Grande do Sul, a Ford anunciou

oficialmente em 16 de junho de 1999, a instalação da montadora na Bahia.

Esta decisão causou polêmica, até em decorrência dos planos que a FORD

havia divulgado, inicialmente, sobre a intenção de atingir o mercado comum do Sul

(MERCOSUL).

152 Notícia veiculada pelo Jornal O Globo, de 01 de Julho de 1999.

183

“Sempre pensei que uma multinacional tivesse uma coerência estratégica; o

lógico seria optar por Santa Catarina, Paraná ou São Paulo, mas a Ford deve ter um plano

muito versátil, para escolher um estado do Nordeste.153

FEDERASUL CRITICA INCENTIVOS

“O Presidente da FEDERASUL, Mauro Knijnik, enviou carta ontem ao

Presidente Fernando Henrique Cardoso pedindo-lhe que vete a alteração na medida

provisória de nº1.740/32 que permite a prorrogação do regime automotivo do Nordeste e a

concessão de benefícios fiscais a Ford do Brasil para instalar uma montadora no Estado da

Bahia, que Knijnik disse que a carta é de fazer o presidente pensar mais um pouco na hora

de tomar esta decisão. A FEDERASUL considera “totalmente casuística” a modificação

feita por influência do Presidente do Senado Antônio Carlos Magalhães (PFL-BA).154

MERCOSUL - ARGENTINA RECLAMA DO INCENTIVO FISCAL QUE A

FORD TERÁ NA BAHIA

O Governo da Argentina encaminhou logo, ao Itamarati, Nota Oficial na qual se

diz preocupado com a instalação da montadora Ford na Bahia.

O texto acrescenta que os benefícios fiscais e subsídios concedidos à Ford pelos

governos Federal e Estadual descumprem as normas do MERCOSUL.155

Com sua inclusão no pacto automotivo a Ford terá acesso a um pacote de

benefícios Fiscais, Federais e Estaduais.

153 (conforme divulgação de ZERO HORA, de 5 de julho de 1999) 154 ( conforme Correio Brasiliense, de 06/07/99) 155 A Nota foi entregue pela Embaixada da Argentina no Brasil ao Secretário Geral do Itamarati Luiz Felipe de Seixas Corrêa.

184

O BNDES ampliou em mais R$150, milhões, alcançando os R$700 milhões

para a sua instalação no Município de Camaçarí, no Estado da Bahia.156

UNIÃO PERDERÁ R$ 7 BILHÕES COM A FORD

“A União perderá cerca de R$ 700 milhões por ano, a partir de

2003, com a instalação da FORD na Bahia.

Os cálculos feitos por técnicos do Governo têm circulado entre a

equipe econômica e o Palácio do Planalto; a União terá que abrir

mão de muito dinheiro e o pior é que estará incentivando a empresa

a se instalar em um Estado que ela já tinha decidido se instalar,

reclama um técnico da equipe econômica.

O BNDES vai liberar financiamento de R$ 1 Bilhão...”

A instalação da Ford na Bahia no pólo de Camaçarí custará cerca de R$1,6

bilhão, dos quais R$ 1,018 bilhão virão do BNDES. No entanto, as instalações dos

fornecedores da Ford alcançaram um investimento total de R$ 2.3 bilhões conforme

nota do BNDES.

Os R$ 3.9 bilhões que o BNDES irá liberar para as instalações da Ford

na Bahia, acirrou os ânimos do Governador gaúcho, que acusa o governo Federal de

privilegiar a Bahia em detrimento do Rio Grande do Sul, que naquele Estado a

montadora só conseguiria R$ 700 milhões.”157

FORD CAPTA US$ 8,6 BILHÕES NOS EUA.

É a maior emissão corporativa de todos os tempos no mercado americano .

A montadora norte americana Ford Motor Company e sua subsidiária Ford

Motor Credit captaram ontem US$ 8,6 bilhões por meio de uma emissão de bônus globais

de cinco anos, acima dos US$ 6,5 bilhões, originalmente planejados com a aplicação.

156 Conforme FOLHA DE SÃO PAULO, de 06/07/99.

185

A oferta da Ford , torna-se a maior emissão de títulos corporativos de todos os

tempos superando as de US$ 8 bilhões feita pela companhia telefônica AT&T em março.

Segundo uma fonte próxima das negociações a Ford Credit vai lançar uma nova

parcela de US$ 1 bilhão em títulos de juros flutuantes para vencer em dois anos.

A parcela de títulos de 3 anos com juros flutuantes foi ampliada de US$ 1,5

bilhão para US$ 1,8 bilhão. A oferta das notas de 5 anos com juros fixos foram ampliadas

de US$ 3,5 bilhões para US$ 4 bilhões.

A Ford Motor controladora por sua vez, ampliou sua oferta de títulos de 32

anos, de US$ 1,5 bilhão para US$ 1,8 bilhão. A definição do preço ainda não foi anunciada.

O

coordenador global da emissão é a Bear Stearns & Co.

Os principais participantes da operação são os Bancos de Investimentos Norte

Americanos Merril Lynch e Salomon Smith Barney

T-Bonds

A oferta da Ford Motor Credit braço financeiro da segunda companhia

automobilística do mundo, foi tão grande que influenciou o mercado de títulos públicos dos

E.U.A

A remuneração dos T-Bonds títulos públicos referenciais de 30 anos subiram de

um ponto base para 6% (ontem), na próxima semana mais bônus corporativos podem

prejudicar os negócios com T-Bonds, já que os investidores tendem a ir em busca de novos

títulos para investir.”158

FORD PODE RECEBER MAIS ISENÇÕES

Os benefícios fiscais para a fábrica da Ford, em Camaçarí na Bahia, poderão ser

superiores a R$ 180 milhões, admitiu o Secretário Eexecutivo do Ministro da Fazenda,

Amaury Bier.

157 Veiculado pelo JORNAL DE BRASÍLIA, de 10/07/99 158 conforme O ESTADO DE SÃO PAULO 10/07/99.

186

Além de redução de 32% na alíquota de imposto sobre produtos

industrializados (IPI), a empresa poderá se habilitar à isenção parcial do Imposto de

Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) de acordo com o dispositivo incluído na Medida Provisória

n°1.196, publicada ontem no Diário Oficial.

Mas Bier informou que há uma série de requisitos a serem preenchidos pela

empresa para que possa se habilitar a esse incentivo fiscal concedido no âmbito da

Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE).

De acordo com a Lei n° 9.523 de dezembro de 1997, qualquer indústria que se

instalar na região da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste e da

Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM) poderá obter 75% de

isenção do imposto de renda da pessoa jurídica (IPRJ) devido até 2003, benefício esse que

cai para 50% entre 2004 e 2008. Entre 2009 e 2013 essa isenção é de 25% ; a partir daí é

que o IRPJ será eliminado.

Bier informou que o governo não considerou o tamanho do IRPJ para definir o

quantum do benefício do imposto sobre produtos industrializados (IPI).

Também não quis se manifestar sobre as razões que levariam a Ford a não se

candidatar à isenção parcial do IRPJ.

A legislação garante ainda à Ford, abater parte dos investimentos para a

instalação da fábrica em Camaçarí, Bahia.

A empresa poderá deduzir da base de cálculos do IRPJ devido até 18% dos

recursos investidos na nova unidade industrial.

No caso da Medida Provisória, a montadora tem garantido o desconto de 32%

do IPI na importação de veículos de passageiros beneficiados com a medida, assim que o

projeto for aprovado pelo governo.

187

A Medida Provisória concedeu o prazo de 42 meses à Ford para colocar a

fábrica em funcionamento e apresentar seu projeto até 31 de outubro próximo.159

O CASO FORD MOSTRA FALTA DE RUMO

“Comédia de erros seria um nome impróprio para o caso Ford.

Não tem graça nenhuma o fechamento de postos de trabalho especialmente

quando se trata de um projeto bancado com o dinheiro público. Mas a história até esse

ponto foi claramente marcada por uma seqüência de erros, alguns até grotescos.

O mais grave foi tomar uma questão de política econômica, no sentido mais

amplo, como problema de desenvolvimento Regional ou pior ainda como problema de

concorrência entre regiões.

A discussão de um falso problema dificilmente conduziria a algo tão diferente

de um erro no caso um erro de muitos bilhões de reais.

A Medida Provisória editada pelo governo para definir os incentivos à empresa

Norte Americana ficou nos limites permitidos pela lei, estabeleceu os incentivos e fixa

prazo para habilitação de interessados, sem referência na manutenção de empregos na

fábrica paulista da montadora, proibiu, no entanto a transferência de fábrica já instalada,

uma exigência inócua.

A frustração dos sindicalistas será previsível; eles cobram do governo o que ele

não podia dar, enquanto o governo deu à Ford o que não devia.

Desde o início a discussão foi desviada para uma direção incorreta.

Para começar, o Governo Federal nunca deveria ter entrado numa disputa

marcada sem disfarce, como guerra fiscal entre Estados.

Se pudesse deveria ter impedido essa guerra.

Não só deixou de fazê-lo como acabou transferindo o erro para um nível mais

alto.

159 Divulgação veiculada pelo CORREIO BRASILIENSE , de 13/07/99.

188

Em segundo lugar, desenvolvimento regional pode ser tratado politicamente de

duas maneiras:

1. Como estratégia do Governo Central, baseada em planejamentos

amplos, com normas de alcance nacional, prioridades claras e fontes

de recursos bem definidas;

2. Como política de Estados ou de grupos de Estados, neste caso,

com recursos próprios e sem guerra fiscal.

Agir de outra forma é correr-se o risco de queimar dinheiro e de violar os

princípios simples de eqüidade com o contribuinte, forçado a bancar o engano

administrativo.

A ação do Governo Federal, no caso Ford, é incompatível com qualquer padrão

de boa administração financeira ou de planejamento econômico.

Brasília há muito tempo deixou de ter uma política de desenvolvimento

regional.

Os incentivos criados como parte do regime automotivo, são meras caricaturas

de uma política desse tipo.

O episódio Ford é um remendo em uma caricatura.

A pressão política pode ter sido a causa imediata do erro, mas pressões desse

tipo têm mais sucesso quando falta uma política geral e o governo carece de um esquema

de prioridades.

A questão era basicamente simples a Ford tem real interesse em ampliar seus

investimentos no Brasil? ” A resposta é aparentemente positiva...”

A DISPUTA PELA NOVA FÁBRICA SURGIU QUANDO O PROJETO SE

TORNOU CONHECIDO.

“Se o projeto, sem os benefícios gaúchos, deixou de ter sentido para a empresa

porque o Governo Federal devia meter-se no assunto?

Se ainda é interesse porque financiar uma indústria capaz de emitir nos E.U.A,

como se notificou um enorme volume de bônus?

189

Incentivos fiscais talvez sejam o ponto menos notável neste episódio de

casuísmo.

Agora o investimento da Ford, será financiado em parte de volumoso

empréstimo do (BNDES).

No entanto, falta crédito a custo razoável para a maioria das empresas

brasileiras e este é um dos problemas principais de quem luta para exportar.

O Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), acaba de conceber ao

Brasil, um empréstimo, para repasse a pequenas e médias empresas, para que mais essa

dívida, se o BNDES tem dinheiro de sobra para ajudar um dos grupos mais financiados do

mundo?”160.

RIO GRANDE DO SUL CRIA EMPREGOS, MESMO SEM A FORD

Se não foi a melhor coisa que poderia ter acontecido ao RS a decisão da Ford

de não se instalar no Estado em 1999, ficou longe de ser uma tragédia.

O Governador Olívio Dutra (PT) reconhece a importância de uma indústria

automotiva, mas entende que o cumprimento do contrato herdado poderia paralisar o setor

público gaúcho.

“O preço para a instalação da fábrica da Ford seria muito

alto”Afirma o economista Sérgio Caprom da Secretaria de

Desenvolvimento e Assuntos Internacionais (SEDAI) do Governo

Gaúcho. Segundo ele, o acordo previa um desembolso de R$ 461

milhões, quase 8 vezes o orçamento anual da Secretaria para custeio

e fomento a todos os setores da economia gaúcha.

A manutenção do contrato também impediria a redução do déficit

Orçamentário do Estado de R$ 1,5 bilhões para R$ 700 milhões de 98 para 99.

O Governo Gaúcho ainda cobra na Justiça, os R$ 51,5 milhões adiantados à

Ford para a implantação da montadora.

160 Comentários divulgados por O ESTADO DE SÃO PAULO, em 02/08/99

190

O calor provocado pela potência chegou a gerar uma Comissão Parlamentar

de Inquérito (CPI) na Assembléia Legislativa gaúcha, promovida pela oposição ao governo

de Olívio Dutra.

Dúvidas quanto à autenticidade dos documentos apresentados pelos

oposicionistas acabaram, portanto, revertendo a situação e levaram à abertura de

investigação pelo Ministério Público Estadual; a Procuradoria vai avaliar, entre outros

pontos, a eventual ilegalidade dos benefícios concedidos pelo Governo anterior à Ford.

Além dos recursos em dinheiro vivo o contrato previa isenção de 75% do ICMS

durante 15 anos.

O incentivo retornaria aos cofres públicos em 12 anos após 10 anos de carência, sem juros e

correção, informou Caprom.

O professor de sociologia da Universidade de São Paulo (USP) e especialista

em indústria automobilística Glauco Arbix entende que “o contrato com a Ford foi “mal

feito” porque não previu reciprocidade ao investimento público.“

“O governo deixou de governar, porque as diretrizes do setor privado deram

o tom do acordo”, avalia.

A negociação, segundo ele, “revelou despreparo do setor público na ocasião,

já que o contrato previa somente deveres para o Estado e direitos para a montadora.”

“Um acordo deste tipo, que envolve grande quantidade de recursos públicos, tem que ser explícito quanto ao real impacto do empreendimento quanto a questões como emprego, transferência de tecnologia, treinamento e qualificação de pequenas empresas”. Isso, segundo ele, não ocorreu.

Na opinião do professor, o maior beneficiado na hipótese de instalação da

Ford – além da própria montadora – seria a cidade de Guaíba. Embora já não seja geradora

de empregos como foi nas décadas passadas, uma montadora gera impactos evidentes nas

economias locais. Além disso, o município é quem menos coloca recursos no negócio.

VAGAS NO CAMPO JÁ SUPERAM AS DE FÁBRICA

O número de empregos abertos por meio de linhas de crédito para a lavoura

de inverno do Rio Grande do Sul já superou a quantidade de vagas que a fábrica de

191

automóveis Ford poderia criar. Com os financiamentos voltados ao campo – principalmente

no plantio de trigo – foram criados 2.500 empregos. A Ford prometia 1.500.

A diferença lembra o Governador do Rio Grande do Sul, Olívio Dutra (PT),

é que o Estado gastou no financiamento da lavoura R$ 4 milhões. Os empréstimos que a

Ford negociou com o governo anterior somavam R$ 461 milhões. A direção da Ford nem

quer mais falar sobre o assunto.

Evita qualquer comentário sobre o tema, mesmo porque já está construindo a

fábrica em Camaçari, na Bahia.

“A economia do Rio Grande do Sul não depende exclusivamente da indústria

automobilística”, insiste, no entanto, o Governador, que agora se esforça para estimular o

desenvolvimento econômico no Estado na área agrícola.

Dutra garante não estar arrependido de romper com a Ford.

“Os investimentos não podem chegar às custas de sacrifício nos cofres

públicos”, afirma.

“Recebemos um Estado com déficit de R$ 1,5 bilhão. Por isso, as empresas não

podem ser atraídas por subsídios públicos”, completa.

Muitos investimentos podem reforçar a vocação da região e não simplesmente

substituí-la. O projeto de desenvolvimento da economia gaúcha está, agora, voltado ao

reforço de cinco sistemas produtivos: agrícola, calçadista, metal-mecânico, químico e

plásticos e moveleiro.

Esse projeto visa ainda elevar o volume de exportações por meio do aumento

do valor agregado aos produtos já vendidos no exterior hoje. É o caso da madeira, couro e

soja.” Dutra defende medidas para começar a exportar móveis, além de soja e couro

beneficiados, para ampliar o número de empregos. Se conseguir elevar o volume anual de

exportações dos atuais US$ 5 bilhões para US$ 7,5 bilhões, conforme o projeto, o Rio

Grande do Sul passará de terceiro a segundo Estado maior exportador do país.

Segundo o Secretário de Desenvolvimento do Rio Grande do Sul, José Luiz

Viana Moraes, “o acordo fechado com a General Motors não seria feito hoje nos mesmo

192

moldes...”Olívio Dutra renegociou com a GM benefícios acertados no governo anterior.

Conseguiu reduzir em R$ 103 mil o custo dos cofres públicos”

Isso foi feito por meio de redução de empréstimos aos fornecedores que se

instalaram ao redor da linha de montagem e de cancelamento de algumas obras na área de

fábrica inaugurada no mês passado. “Não foi o ideal; apenas um avanço”.161

PEQUENAS OCUPARÃO ÁREA DA FORD - RIO GRANDE DO SUL

O Governador do Rio Grande do Sul, Olívio Dutra (PT), disse (ontem) que “a

área de 932 hectares anteriormente destinada à unidade da fábrica da Ford em Guaíba

(região metropolitana de Porto Alegre) abrigará um Distrito Industrial com pequenas e

médias empresas.”

O Governador Olívio Dutra declarou que serão gerados mais que os 1.500

empregos previstos pela Ford, que decidiu trocar o RS pela BA, depois do desacerto sobre

o contrato.”Vamos gerar ali muito mais empregos do que os 1.500 que a Ford prometia

com aquele montão de dinheiro público que exigia: R$ 440 milhões para investimentos e

R$ 3 bilhões de subsídios.”

A área, segundo o Governador, “será destinada a empresas que agreguem

tecnologia limpa, principalmente na área de informática e de serviços”; negou que haja uma

negociação para a Renault ocupar o terreno.

O Governador salientou que a Secretaria está dando “toda a atenção” a área. 162

161 conforme divulgação de “ Valor “ em3 de agosto de 2000. 162 Veículo : Folha de São Paulo, de 19/08/99.

193

FHC REORIENTOU A FORD A TROCAR O RS PELA BA

O governador do RS Olívio Dutra (PT) acredita que o presidente FHC tenha

reorientado a Ford a trocar o RS pela BA na decisão sobre o local de sua nova fábrica.

A ação de FHC começou logo após sua vitória na eleição de 1998, sobre o

ex-governador Antonio Brito (PMDB) aliado do Presidente, em cuja gestão o Estado

assinou contrato com a montadora para a instalação de uma unidade na região

metropolitana de Porto Alegre. Olívio Dutra disse guardar uma carta de FHC em resposta a

outra enviada por ele, que embasaria seu raciocínio.

Procurada pela FOLHA DE SÃO PAULO sua assessoria disse que ele não

comentaria as ações do governador Olívio Dutra.

O Governador também critica a atuação do Senador Antonio Carlos

Magalhães do (PFL-BA) e no Congresso no caso, e afirmou que ACM, considerado

possível candidato a presidência “se promove com dinheiro público”, e que o Congresso

age de modo a ser visto como um “balcão de negócios” pela população. O governador

ainda prometeu ir a justiça em busca do ressarcimento de 120 milhões de reais.

Em entrevista a agência FOLHA DE SÃO PAULO, no Palácio PIRATINI,

na última quinta-feira o governador Olívio Dutra também criticou a política de

desenvolvimento industrial do País.

Segundo o Governador o País precisa ter um programa de desenvolvimento

industrial que articule as vocações das regiões.

O presidente na carta que nos escreveu, respondendo a outra que lhe

enviamos, falou na descentralização... (disse que)

“a Ford não ficou no RS porque nós tivemos uma política diferente da do governo anterior, e que ele Presidente estava trabalhando para que a Ford fosse para a BA, porque o governo baiano tinha interesse em que ela para lá se deslocasse.Percebi nisso que o Presidente tinha uma proposta para o governo anterior, tendo aquele projeto perdido as eleições no RS, o Presidente FHC, reorientou a Ford pra ir para a BA. Não é um projeto industrial para o país e sim um projeto industrial segundo as conveniências partidárias e interesses eleitorais.Mais grave é a demonstração de subserviência de aceitar chantagem de uma empresa que tem problemas no mercado automobilístico internacional e que esta buscando soluções aqui com o dinheiro público.”163

194

O CASO FORD

No recente episódio da Ford na Bahia, estava clara a importância de uma

descentralização do desenvolvimento brasileiro, embora o custo inicial parece ser muito

elevado.

“A Medida Provisória aprovada de um lado reduziu o custo específico do

projeto Ford, por outro abriu uma brecha que coloca em risco o federalismo brasileiro.

A extensão dos benefícios da Ford a todas as empresas que meramente

apresentassem até o final do ano projetos de instalação de fábricas no Nordeste seria uma

irresponsabilidade sem tamanho (ontem à noite o Presidente FHC determinou a restrição

dos benefícios apenas ao setor automobilístico), de um lado por dividir o Brasil em dois, e

provocar uma brutal transferência de empresas dos demais estados para o Nordeste, sem

agregar produção, mas reduzindo a base tributária, de outro por abrir espaço a uma sinecura

que colocaria no chinelo os projetos fantasmas da SUDENE.

Bastaria apresentar um projeto qualquer, para poder negociar durante anos os

direitos de instalação de qualquer fábrica futura, seria o mesmo esquema de cotas da

SUFRAMA.”164

BRASIL LEGAL

“Os coreanos da Kia Motors soltam, foguetes com a nossa generosidade,

anunciam que até o final do ano a nova fábrica brasileira produzirá 30 mil carros entre eles

as duas vans prégio e bongo.”

Bingo! A Kia faliu há dois anos, mas a divida de US$ 210 milhões com o

Brasil foi devidamente resolvida... Hoje , como montadora, já voltou a atuar no Brasil...

Em bom português esteve em banho Maria até segunda ordem.”165

163 FOLHA DE SÃO PAULO 26/07/99 164 conforme divulgado pelo JORNAL DE BRASÍLIA, de 07/02/2001 165 FOLHA DE SÃO PAULO 23/09/99

195

DADOS

O faturamento mundial da Ford em 1998 foi de US$ 141 bilhões e o

orçamento da união para 1999 é de 100,6 bilhões.

Um dia de faturamento mundial para a montadora é de US $ 391,781

milhões, equivale ao financiamento que a empresa recebeu do BNDES, R$ 700 milhões ou

US$ 383,351 milhões.

Lembramos que a Ford no ano de 1988 adquiriu a montadora SUECA,

VOLVO e a japonesa MAZDA (divulgação da FOLHA de SÃO PAULO, em 14/07/99).

“A ordem da matriz é clara:

Presidente da Ford do Brasil tem três anos para conquistar 15% do mercado

voltar aos lucros.O presidente mundial da Ford exige a virada.

Antônio Maciel Neto presidente da Ford do Brasil, tem 3 anos para

apresentar números capazes de arrancar um sorriso do Sisudo Jack Nasser, presidente

mundial da montadora americana.

Até dezembro de 2003, o chefão da Ford quer ver o balanço da filial que

acumula resultados negativos desde 1995, num reluzente azul.

A ordem foi dada lá, um ano e meio na sede da empresa, em Dearborn.

Jack recebeu o recém contratado Maciel e foi direto ao assunto, você tem até

2001 para reduzir o prejuízo e em 2002 terá que equilibrar as contas.

Além disso quer uma participação no mercado de pelo menos 14% em 2003,

rentabilidade compatível com a média mundial.

Já há gente, no setor, que esteja comparando o executivo ao gerente.

Ethan Hunt, principal personagem de missão impossível.

A filial brasileira foi responsável por 80% dos prejuízos do grupo na

América do Sul, que em 1999, somaram a US$ 600 milhões.

Maciel garante que cortou metade da sangria financeira. Como mandou Jack,

mais para isso, recebeu uma ajuda importante da matriz: uma parte de US$ 1,5 bilhões .

196

Jack acompanha todos os seus movimentos, tem olheiros no mercado e até

dentre da filial.

O americano Terry de Jinckecre, da Ford da América Latina, por exemplo, foi

colocado estrategicamente em uma sala ao lado da do Maciel, no prédio de São Bernardo

do Campo.

Um novo anúncio de virada da Ford pode-se soar com “deja vue” algo como “lá

vem aquela história de crescimento”. O sentimento é compreensivo desde que a

AUTOLATINA, associação entre a Ford e a Volkswagen - virou pó em 1995”, APÓS O

CUMPRIMENTO DOS PROGRAMAS BEFIEX, SEM APLICAÇÃO À ENTÃO

INADIMPLENTE FORD, DE QUALQUER SANÇÃO TRIBUTÁRIA OU PENALIDADE.(grifo

nosso) .

A Ford repete o discurso de pisar fundo no acelerador...

A Ford não pode mais esperar, concorrentes no calcanhar, problemas com

vendedores, custos altos, imagem arranhada e um certo descrédito por partes dos

consumidores.

Adicionam-se a isso a falta de um carro popular competitivo, segmentos como

60% do mercado.E um burocrático sistema de tomada de decisões tem diagnosticado o

calvário da Ford.”166

PONDERAÇÕES

Depois de conhecermos todas as informações que nos foram fornecidas acerca

do caso Ford, de certa forma ainda poderíamos ficar perplexos.

Primeiro: porque a montadora saiu do Rio Grande do Sul e não foi para Santa

Catarina, Paraná ou São Paulo, onde já existe uma infra-estrutura, e mão de obra

qualificada?

166 conforme divulgação da revista DINHEIRO - JANEIRO DE 2001

197

Ou mesmo na Região Sul, que pelo menos ficaria próximo da região produtora

de autopeças, como Caxias do Sul, que não só é conhecida pelos seus queijos e vinhos

nobres, mas sim por ser a maior indústria metal mecânica do Brasil fora do eixo Rio – São

Paulo.

Se formos analisar outros aspectos também não nos sobrarão argumentos para

aprovarmos tal procedimento.

A BA tem o porto de Salvador. O RS tem o super porto de Rio Grande, e se os

veículos produzidos serão destinados ao Mercosul, dá pra acreditar que o RS é mais

próximo de Buenos Aires, Montevidéu e Santiago que a BA.

Ou será que os parceiros do Mercosul, não quiseram produzir carros...”

CONCLUSÃO

Para encerar, após a pesquisa de todos estes dados, resta perguntar, pois será

difícil concluir.

Trata-se de possível demonstração política ? Depois de ter perdido as eleições

no RS, com seu candidato, o então governador Antonio Brito (PMDB-RS), a equipe do

Presidente FHC, talvez para satisfazer política de desenvolvimento regional do senador

Antonio Carlos Magalhães (PFL-BA), acabou-se expondo, claramente, através de uma

Medida Provisória, mandando abrir as portas do BNDES, para aquela multinacional (a

FORD – da Fordlândia e a da Autolatina/BEFIEX), que, apesar de ter um faturamento

maior que o Orçamento da União, continua pedindo estas “esmolas financeiras e fiscais” ao

povo brasileiro, enquanto também vem lançando mão de bônus nos EUA, como acima

esclarecido...

Talvez não se tenha agido de forma convencional, como soe acontecer com as

demais montadoras (v.g. GM no RS), ao alimentar uma concorrência desleal com o

dinheiro do contribuinte, para instalar-se no RS; os gaúchos bancariam a conta, para

instalar-se na Bahia.

Há conseqüências muito graves: incentivos fiscais e financeiros: financiamentos

do BNDES; dispensa por tantos anos do recolhimento do ICMS, que continuará recebendo

do consumidor/brasileiro - nas vendas dentro do mercado interno -, talvez gerando a figura

198

de uma “apropriação indébita” consentida, redução do IPI devido e pela SUDAM, redução

do IRPJ

Haveria mesmo alguma necessidade de se procederem tais concessões ?

E o Registro do Capital Estrangeiro no BACEN – com sua remessa de lucros ao

exterior?

Qual foi realmente o valor total (avaliação que foi aceita) de seu Ativo Fixo

(transferido usado ou novo e de que Subsidiária, no exterior?)

Serviu o mesmo de lastro para garantir o empréstimo obtido do BNDES?

E onde está a tecnologia de ponta que prometeu trazer para o Brasil?

E quanto aos seus Regimes Aduaneiros Especiais – Drawback?

Estes detalhes deverão guardar-se para outra ocasião...

5.6 Guerra Fiscal e a PEC 285/2004 – Reforma Tributária

Introdução

O objetivo da presente monografia é discutir o possível abalo que o princípio

federativo poderia sofrer com a promulgação do Projeto de Emenda Constitucional nº 285,

parte desmembrada da PEC 255, que, por sua vez, foi desmembrada da PEC nº 41.

O Projeto de Emenda Constitucional em referência foi denominado de

“Reforma Tributária”. Iremos nos ater precipuamente à discussão das propostas de

mudanças relativas à legislação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços –

ICMS. Este imposto é de competência tributária dos Estados-membros, pois assim o quis o

Poder Constituinte originário.

199

Tendo em vista a urgência que já então demandava a situação denominada pela

doutrina de “Guerra Fiscal”, a referida PEC aguardava tão somente a última sessão plenária

na Câmara dos Deputados para sua promulgação.

A escolha deste tema deve-se a certas discussões acerca do possível abalo que o

núcleo imutável da Constituição Federal de 1988, denominado de cláusulas pétreas, em

especial o princípio federativo, poderia vir a sofrer caso o Projeto de Emenda 285 viesse a

ser aprovado nos termos propostos.

O presente trabalho foi desenvolvido em tópicos, cada um tratando de

determinado assunto que se relaciona com a conclusão final deste capítulo.

Utilizamos a doutrina constitucional e tributária para delinearmos o surgimento

da forma de Estado federativo, além das legislações pertinentes ao assunto em foco.

Teremos como marco teórico os seguintes doutrinadores: Dalmo de Abreu Dallari, Paulo

Bonavides, José Afonso da Silva, Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Paulo de Barros

Carvalho, Alexandre de Moraes, Roque Antônio Carrazza, Hugo de Brito Machado, Paulo

de Barros Carvalho, Aliomar Baleeiro, Manoelle Soldati, Ricardo Lodi Ribeiro,

Traçaremos um breve histórico do Estado, bem como de suas espécies, além de

demonstrar as diversas posições doutrinárias a respeito desse assunto, que se volta à própria

origem e formação do Estado nas sociedades organizadas.

Em seguida, delinearemos o Estado Federal brasileiro, e como este foi elevado

à condição de cláusula pétrea. Demonstraremos também o surgimento do princípio

federativo bem como as limitações impostas ao poder de Reforma Constitucional.

O seguinte objeto de estudo diz respeito à competência tributária dos entes

federativos – União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, com ênfase no

ICMS. Iremos expor como a competência para instituir este tributo ocasionou a

denominada “Guerra Fiscal”.

Por fim, explicaremos a atual reforma tributária em tramitação no Congresso

Nacional e as possíveis conseqüências para a Federação Brasileira, bem como demonstrar o

200

nosso posicionamento acerca da polêmica PEC que institui a denominada “federalização do

ICMS”.

Apesar da escassa doutrina que versa sobre o assunto em foco, sobre o prisma

federativo, e a diminuta existência de artigos publicados, procuraremos ao máximo

demonstrar os argumentos de diversos doutrinadores acerca do tema.

5.6.1 Do Estado

Todo tipo de sociedade, considerada como um grupo de indivíduos reunidos em

um determinado território, busca uma finalidade social para se estabelecer. Esta finalidade

relaciona-se com a busca permanente de condições que possibilitem o desenvolvimento

social tanto dos indivíduos que vivem em sociedade, considerado como particulares, como

para o grupo social como um todo.

Para Dalmo de Abreu Dallari, existem duas correntes que discutem essa idéia

de finalidade social: os deterministas e os finalistas. Os primeiros defendem que os

indivíduos não têm possibilidade de escolha, isto é, vivem sem finalidade social alguma,

sem objetivo, devendo, portanto, se submeter às leis naturais inabaláveis, condicionando a

sua vida em sociedade a fatores geográficos ou econômicos, “não havendo possibilidade de

se escolher um objetivo e de orientar para ele a vida social”167. Já para os finalistas, a

finalidade social pode ser escolhida pelos indivíduos. Para esta corrente, além de haver um

“impulso associativo natural na origem da sociedade” 168, os indivíduos participam da vida

em sociedade objetivando ao bem comum - esta é a sua finalidade social.

Neste sentido, o bem comum não objetiva a atender aos anseios individuais, e

sim, a estabelecer uma finalidade social que atenda aos interesses da coletividade. Citando

o Papa João XXIII, Dalmo de Abreu Dallari apresenta um conceito a respeito do que vem a

ser bem comum, da seguinte maneira: “O bem comum consiste no conjunto de todas as

167 DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos da Teoria Geral do Estado. 20. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 22. 168 Idem.

201

condições de vida social que consista e favoreça o desenvolvimento integral da

personalidade humana”169.

A sociedade é constituída, portanto, pela reunião de um grupo de indivíduos

que visam a uma finalidade social de forma a proporcionar o seu desenvolvimento

ordenado.

Segundo Dalmo de Abreu Dallari170, os requisitos para a existência de uma

sociedade são: a finalidade social que, como mencionamos, é o bem comum a ser

perquirido; a manifestação em conjunto dos indivíduos integrantes do grupo, que deve ser

harmônica e coordenada e, por último, a instituição de um poder social.

Para se atingir tal harmonia, exige-se que uma determinada ordem seja imposta,

ou seja, é necessário que um poder social seja instituído com o intuito de dirimir os

conflitos que, naturalmente, surgirão com o convívio diário dos indivíduos. Esta afirmação

relaciona também a existência de uma ordem jurídica capaz de dirimir os conflitos

existentes na sociedade.

Por sua vez, o doutrinador Celso Ribeiro de Bastos afirma o seguinte:

[...] é inegável que, tornando-se os homens responsáveis não só pela sobrevivência pessoal mas também pela resolução dos problemas que permitissem a manutenção e a sobrevivência do grupo social, deu-se lugar aí a uma função voltada aos interesses da coletividade, à resolução dos problemas que ultrapassaram os indivíduos, os problemas transpessoais, os problemas coletivos enfim. Trata-se do aparecimento do político171.

A sociedade como um todo busca elaborar uma ordem que não exclua a

liberdade individual e a vontade dos indivíduos integrantes dela, com a criação de regras de

conduta social e conseqüente adequação de cada sociedade a uma ordem diversa, que

atenda às suas finalidades, isto é, ao seu almejado bem comum. Surge uma ordem

estabelecida pela sociedade como obrigatória para o sadio convívio entre os indivíduos.

169 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 24. Citando o Papa João XXIII, Pacem in Terris (Enclítica, II, 58). Ed. Vozes, Petrópolis, 1963. 170 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 21. 171 BASTOS Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 21. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 04

202

Conforme preceitua o professor Dalmo de Abreu Dallari, a referida ordem é

regida pelo “princípio da imputação”172, que possibilita a escolha de como os indivíduos

irão atuar na sociedade, seguindo as prescrições legais ou arcando pela imputação prevista

pelo seu descumprimento.

Para conter os conflitos individuais que ocorrerem na sociedade organizada, há

a necessidade de intervenção de um poder social, que preserve a vida em comum da

sociedade e zele pelo cumprimento da sua finalidade que, como já mencionamos, é o bem

comum. Surge aqui a figura do poder central, reconhecida e criada pela sociedade para geri-

la.

Apesar de existirem diversas teorias que negam a obrigatoriedade de um poder

social, seguimos o posicionamento do professor Dalmo de Abreu Dallari de que o “poder é

um fenômeno social”173, isto é, toda sociedade constituída precisa de um poder central, que

deve buscar constantemente o atingimento das aspirações da coletividade, além de estar

sempre em busca do bem comum da sociedade, preservando a unidade harmônica da

sociedade.

A legitimidade para o exercício deste poder variou muito ao longo da história.

Inicialmente, o poder central era gerido pelo indivíduo mais forte do grupo social, o poder

era administrado na força física, e esta era utilizada como meio de conter as aspirações

individuais que fossem de encontro à finalidade social do grupo. Após a instituição deste

tipo de exercício de poder, surge a outorga de poderes ao indivíduo com o poder econômico

mais acentuado, que submetia à sua vontade os indivíduos que necessitavam de bens

escassos. Por último, encontramos a figura do poder legitimado na figura de uma entidade

espiritual tida como superior. Este tipo de poder soberano variava muito de acordo com o

tipo de sociedade, pois, nas épocas mais primitivas, cada sociedade acreditava em algum

tipo de poder divino, pois, cada sociedade possuía uma crença peculiar.

Após estas variações de poder, Dalmo de Abreu Dallari acredita que surgiu a

“formação da consciência de que o poder utiliza a força, sem, contudo, se confundir com

172 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 31 – Princípio elaborado inicialmente por Hans Kelsen, em sua Teoria Pura do Direito, quando difere Mundo Ético do Mundo Físico. 173 DALLARI, Dalmo de Abreu. p. 34.

203

ela, chegando-se ao final do século XIX, à aspiração de fazer coincidirem as noções de

poder legítimo e poder jurídico”174.

Dessa forma, é possível inferir que a sociedade possui três características

básicas: uma finalidade constante, que é a busca pelo bem comum; as manifestações feitas

pelos indivíduos da sociedade, conjunta, harmônica e ordenadamente, e, por último, a

instituição de um poder social superior, legitimado a um dos indivíduos, para gerir a

sociedade como um todo, objetivando a uma finalidade social.

Ainda segundo as afirmações do professor Dalmo de Abreu Dallari, existe uma

gama de sociedades que se subdividem em dois tipos básicos: sociedades de fins

particulares, que possuem objetivos definidos, escolhidos pelos seus integrantes no

momento de sua criação; e as sociedades de fins gerais, denominadas sociedades políticas,

que possuem objetivos genéricos e que traçam as condições necessárias para a busca

constante do bem comum pretendido na sua criação, tentando realizar concomitantemente

os anseios privados dos indivíduos participantes da referida sociedade. Segundo este

doutrinador, “a sociedade política de maior importância, por sua capacidade de influir e

condicionar, bem como por sua amplitude, é o Estado”175. Destarte, é possível concluir que

o Estado é uma sociedade política, idéia esta que lastreará p desenvolvimento do presente

trabalho acadêmico.

5.6.1.1 Conceito de Estado

O constitucionalista José Afonso da Silva cita o conceito dado por Balladore

Pallieri, a respeito do Estado, da seguinte forma:

Estado é, na justa definição dada por Balladore Pallieri, uma ordenação que tem por fim específico e essencial a regulamentação global das relações sociais entre

174 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 43. 175 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 49.

204

os membros de uma dada população sobre um dado território, na qual a palavra ordenação expressa a idéia de poder soberano institucionalizado176.

A doutrina tradicional, segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ensina que

“o Estado é uma associação humana (povo), radicada em base espacial (território), que vive

sob o comando de uma autoridade (poder), não sujeita a qualquer outra (soberana)”177.

Dos conceitos expostos, pode-se inferir que o Estado possui quatro elementos

básicos. O primeiro deles refere-se ao povo, isto é, uma associação humana reunida com

objetivos comuns, aqui entendida como sociedade. A segunda característica refere-se ao

território, entendido como o “domínio espacial de vigência de uma ordem jurídico-

estatal”178. O terceiro elemento diz respeito ao poder central, aqui denominado de poder

político, caracterizado pela existência de um poder exercido por um dos integrantes do

território, apto a gerir sua organização jurídico-político cujo objetivo é o atingimento da

finalidade almejada pela coletividade. Segundo Celso Ribeiro Bastos, a principal

característica do Estado moderno é a concentração de um poder mais abrangente nas mãos

de uma única pessoa. Esta seria uma das diferenças básicas do Estado Moderno para a

Sociedade Antiga. Para fortalecer esta idéia Celso Ribeiro Bastos afirma o seguinte:

Atividades que outrora comportavam um exercício difuso pela sociedade são concentradas nas mãos do poder monárquico, que assim passa a ser aquele que resolve em última instância os problemas atinentes aos rumos e aos fins a serem impressos no próprio Estado179.

A quarta característica do Estado inexistente na sociedade antiga refere-se à

soberania. Segundo José Afonso da Silva, “uma coletividade territorial, pois, só adquire a

qualificação de Estado, quando conquistada sua capacidade de autodeterminação, com a

independência em relação a outros Estados”180. A autodeterminação é assim entendida

como a não subordinação do poder central a qualquer outro tipo de autoridade, dentro do

mesmo território ou fora dele. O Estado propriamente dito existe quando há o

reconhecimento dos demais Estados no plano internacional. A soberania mencionada visa a

176 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 21. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 98. 177 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito constitucional. 25. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 45. 178 Idem, p. 46. 179 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 05.

205

assegurar juridicamente a existência do Estado. Neste sentido Manoel Gonçalves Ferreira

Filho afirma que “(...) é o Estado uma ordem jurídica relativamente centralizada, limitada

no seu domínio espacial e temporal de vigência, soberana e globalmente eficaz”181.

Corroborando esta idéia, Roque Antônio Carrazza afirma que “o Estado é a única

instituição soberana”182, preceituando, ainda, que entre os vários entes estatais somente ele;

(...) detém a faculdade de reconhecer outros ordenamentos e de disciplinar as relações com eles, seja em posição de igualdade (na comunidade internacional), seja em posição de ascendência (por exemplo, em relação às entidades financeiras), seja, até, em posição de franco antagonismo (v.g; com as associações subversivas)183. Associações subversivas são aquelas com objetivos revolucionários – aquele que pretende destruir ou transformar a ordem política, social e econômica estabelecida.

5.6.1.2 Histórico do surgimento do Estado

O doutrinador Dalmo de Abreu Dallari184 ensina que existem três posições que

fundamentam a época de nascimento do Estado.

A primeira delas apregoa que o Estado sempre existiu, assim como a sociedade.

A criação da própria sociedade organizada, dotada de poder para determinar o

comportamento dos indivíduos participantes dela, já caracterizaria a instituição de um

Estado.

A segunda posição, que é a dominante, acredita que a sociedade humana já

existia sem o poder estatal por um período de tempo. Afirmam os defensores deste

posicionamento que os Estados foram constituídos para suprir as necessidades e

conveniências de determinados grupos sociais. A sociedade organizada precisava de um

poder central que ditasse as normas que os indivíduos deveriam seguir, com o intuito

180 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 98. 181 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Op. Cit. p. 46. 182 CARAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 113. 183 Idem. p. 113.

206

primordial de conter conflitos ocasionados por idéias divergentes, estabelecendo, portanto,

uma organização jurídico-político da sociedade. Afirmam, ainda, que os Estados não

surgiram simultaneamente, foram frutos dos anseios das diversas sociedades existentes, de

acordo com as condições concretas destas, com o intuito de dar uma segurança jurídica ao

território tanto no âmbito internacional quanto ao povo propriamente dito.

A terceira posição acredita que os Estados surgiram quando assimilaram os

requisitos imprescindíveis para sua instituição, qual sejam; o povo, o território, o poder

soberano e a instituição de um governo. Para esta corrente, “o nome Estado só pode ser

aplicado com propriedade à sociedade política dotada de certas características muito bem

definidas”185.

Celso Antônio Ribeiro Bastos afirma que o Estado surgiu “com as

transformações por que passa a sociedade política por volta do século XVI”186. Dalmo de

Abreu Dallari acredita que o Estado “surge quando nascem a idéia e a prática da soberania,

o que só ocorreu no século XVII”187. Podemos notar, portanto, que não há uma regra pré-

estabelecida, uniforme, quanto ao exato momento histórico em que surgiram os Estados. O

entendimento pacífico é que os Estados surgiram no momento em que um grupo de

indivíduos se reuniu em um determinado território, legitimando um poder soberano,

reconhecido no plano internacional, com o objetivo de dar uma segurança jurídica aos seus

integrantes com independência própria, com a conseqüente instituição de um governante.

5.6.1.3 Tipos de Estado

A doutrina aponta a existência de três tipos de Estados: o Estado Unitário, o

Estado Confederado e o Estado Federal.

184 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 52. 185 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 53. 186 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 05. 187 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p.56.

207

O Estado Unitário difere-se dos demais pela unidade de poder exercido em

determinado território. Neste tipo de Estado, as descentralizações administrativa, legislativa

e política estarão sempre à mercê do Poder Central. Segundo José Afonso da Silva, “se

existe unidade de poder sobre o território, pessoas e bens, tem-se Estado unitário”188. Aqui

a competência, isto é, os poderes legislativo, administrativo e político, não é legitimada a

nenhum outro indivíduo senão aos que detêm o poder absoluto. Neste tipo de Estado, o

poder central impera em todo o território.

Por sua vez, os estados confederados surgem como uma forma intermediária

entre os estados absolutos/unitários e os estados federados. Firmavam-se pactos ou tratados

entre os territórios interessados em estabelecerem um Governo Central, de forma a

permanecerem com sua soberania interna inabalável, podendo, contudo, renunciar a este

poder central e voltar à sua forma de estado originária. Aqui se reconhece o direito de

secessão, ou seja, o direito de revogar uma parcela de poder outorgado ao poder central.

Segundo Fernanda Dias Menezes de Almeida189, o caso mais conhecido de

confederação foram as 13 Colônias Americanas, que sentiram a necessidade de se reunirem

com o intuito primordial de dar segurança jurídica aos seus territórios. Este é o objetivo

primordial na instituição de uma confederação. Ocorre que a busca por esta segurança

causa incerteza quanto a questões de ordem interna e externa, pois um determinado Estado

que firmou o pacto ou tratado pode romper o vÍnculo com o Governo Central por questões

particulares, o que abalaria a unidade da Confederação. Neste sentido, afirma a autora:

(...) “à medida que é mantida juridicamente intacta a soberania dos entes confederados, há sempre o risco de, no exercício desta soberania, decidirem alguns dos integrantes pelo rompimento dos vínculos e, conseqüentemente da união, conforme ditarem seus interesses e sentimentos”190.

188 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 98. 189 ALMEIDA, Fernanda Dias de Almeida. Competências na Constituição de 1988. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 21. 190 ALMEIDA, Fernanda Dias de Almeida. Op. Cit. p. 21.

208

Desta aparente instabilidade, surge a necessidade de proporcionar uma efetiva

segurança jurídica ao grupo de estados que se reúnem com um objetivo comum. O Estado

Federativo surge como o tipo de estado capaz de proporcionar um convívio seguro entre os

entes que se disporam a se reunir, abrindo mão de parcela de sua competência. Segundo

Dalmo de Abreu Dallari, “só o Estado tem soberania”191, pois, a partir do momento em que

os estados-membros aderiram a tal forma de Estado, perderam sua própria soberania, que

foi outorgada ao Ente Central, que possuirá, juntamente com aqueles, suas competências

firmadas por uma Constituição Federal que é a “base jurídica do Estado Federal”192.

A seguir, trataremos com mais cuidado sobre esta última espécie de Estado,

tendo em vista este ser um dos pilares do presente trabalho.

5.6.2 Do Estado Federal

Ao longo da história, a sociedade procurou reprimir os abusos cometidos por

seus governantes. O ideal federalista, juntamente com a evolução da sociedade, foi um dos

meios encontrados pelos povos para dar uma feição descentralizada, mas segura, às suas

políticas internas. Para não se sentirem ameaçados, os territórios buscavam unir-se a outros

em busca de uma coesão política segura e lucrativa. Esta aliança denominou-se federação,

termo com origem no latim foedus-eris, que significa exatamente aliança.193

Para Alexandre de Moraes194 acompanhado de Fernanda Dias Menezes de

Almeida195, o primeiro momento histórico do federalismo moderno positivado, como

modelo de Estado, surgiu com a independência das treze colônias inglesas, após a

celebração do pacto estabelecido entre estas, denominado de Artigos de Confederação.

191 DALLARI, Dalmo de Abreu Dallari. Op. Cit. p. 258. 192 Idem. p. 258. 193 MENEZES, Fernanda Dias. Op. Cit. p. 19. 194 MORAES, Alexandre de. Constituição Federal Anotada. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 621. 195 MENEZES, Fernanda Dias. Op. Cit. p. 17.

209

As colônias recém independentes objetivavam ao estabelecimento de um

Estado Federal, com o intuito de descentralizar o exercício do poder político e equilibrar as

diversas esferas governamentais.

Segundo estes juristas, a obra “O Federalista”, escrito por Alexander Hamilton,

John Jay e James Madison, compêndio de vários ensaios republicanos publicados na

imprensa norte-americana entre 1787 e 1788, é a base do federalismo moderno. O princípio

federalista foi exposto por estes autores em defesa de uma constituição americana justa e

coesa. Alexandre de Moraes cita um dos trechos da obra que merece ser mencionada.

A definição de república confederada parece ser simplesmente ‘união de sociedades’, ou associação de dois ou mais Estados num só. A extensão, as qualificações e os objetos da autoridade federal são meras questões de escolha, desde que a organização independente os membros não seja abolida; desde que ela exista, por necessidade estrutural, para fins locais; mesmo que estivesse inteiramente subordinada a autoridade geral da União, ainda seria, de fato e na teoria, uma associação de Estados ou confederação. A constituição proposta, longe de implicar uma abolição dos governos estaduais, torna-os partes integrantes da soberania nacional, ao lhe conceder uma representação direta no senado, e deixa em suas mãos certas porções exclusivas e muito importantes do poder soberano. Isto corresponde plenamente, em todos os sentidos sensatos dos termos, à idéia de um governo federal (Federalist, nº IX)196.

No caso americano, as escolhas mencionadas na citação foram feitas pelos

territórios conjuntamente, que disporam de parte de sua soberania em busca de um ideal

comum.

Fernanda Dias Menezes de Almeida cita o artigo 2º dos Artigos da

Confederação que prevê que “cada Estado reterá sua soberania, liberdade e independência,

e cada poder, jurisdição e direitos, que não sejam delegados expressamente por esta

Confederação para os Estados Unidos em Congresso197” a manutenção da soberania dos

entes integrantes da federação é característica de tal sistema.

Ocorre que, na Confederação, o Governo Central estabelecido só se relaciona

com os Estados, pois estes possuem uma soberania interna intacta, fato que diverge do ideal

federalista, segundo o qual deve existir um Centro Político de decisão que é criado pelos

196 MORAES, Alexandre de. Op. Cit. p.622. 197 MENEZES, Fernanda Dias. Op. Cit. p. 23.

210

estados membros, sem possibilidade de revogação. Tal qual uma cláusula pétrea, os

poderes são delegados ao ente central por meio de previsão constitucional e este se

relaciona tanto com os estados membros quanto com os cidadãos. Outro ponto de

divergência entre as duas formas de Estado é a inexistência, na confederação, de um

tribunal supremo do Poder Judiciário capaz de aplicar e interpretar as leis em última

instância, com o fim de regular e superar as decisões divergentes emanadas dos tribunais

inferiores que, como veremos mais adiante, é uma das características inerentes aos Estados

Federais.

Por esses motivos, em 1787, na Convenção de Philadelphia, “as treze colônias

resolveram dispor de parcela de suas soberanias, tornando-se autônomas, e construir um

novo Estado, este sim soberano198”. Assim foi instituída uma nova forma de Estado, o

federativo, que tem como gênese o pacto político firmado entre os estados. Segundo o

tributarista Roque Antônio Carraza, “normalmente, são os Estados Unidos da América do

Norte tomados pelos estudiosos como exemplo consumado de Federação”199.

5.6.2.1 Do Federalismo no Brasil

No Brasil, o federalismo surgiu espelhado no modelo americano, sendo Rui

Barbosa um dos incentivadores.

Segundo preceitua José Afonso da Silva200, após a derrubada da monarquia e

com a instalação do Governo Provisório, o regime então vigente, que outorgava ao

imperador toda a organização política do Estado, é modificado em 15 de novembro de

1889, com a promulgação do Decreto nº 1, que instituiu a forma federativa de poder nos

seguintes termos:

198 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 200. 199 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 112. 200 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 77.

211

Art 1º - Fica proclamada provisoriamente e decretada como a forma de governo da Nação brasileira - a República Federativa.

Art 2º - As Províncias do Brasil, reunidas pelo laço da Federação, ficam constituindo os Estados Unidos do Brasil201.

Segundo esse mesmo autor a instituição do federalismo “traduz a velha

aspiração brasileira”202. Cita ainda Edgar Carone que afirma que a adoção do federalismo

no Brasil “responde a condições econômicas, sociais e políticas e fora já anteriormente

reivindicação, da Colônia até a regência”203.

Paulo Bonavides afirma o seguinte:

O novo Estado converteu-se com a Constituição de 24 de fevereiro de 1891 num Estado que possuía a plenitude formal das instituições liberais, em alguns aspectos bastante relevantes, transladadas literalmente da Constituição americana, debaixo da influência de Rui Barbosa, um jurista confessadamente admirador da organização política dos Estados Unidos204.

O federalismo brasileiro ganhou estrutura definitiva com a instituição da

Constituição de 1891, que consagrou a nova forma de Estado, retificando os termos do

Decreto nº 1, nos seguintes termos:

Art. 1º - A Nação brasileira adota como forma de Governo, sob o regime representativo, a República Federativa, proclamada a 15 de novembro de 1889, e constitui-se, por união perpétua e indissolúvel das suas antigas Províncias, em Estados Unidos do Brasil205.

A partir da promulgação da Constituição Imperial os estados passaram a ter

vida própria, constituindo-se como estados autônomos com a competência residual retirada

do próprio texto constitucional, que assim a previa:

[...]

201 BRASIL, Decreto nº 01, de 15 de novembro de 1889. Soleis. Brasília, DF. Disponível em: <http://www.soleis.adv.br/leishistoricas.htm>. Acesso dia 03 set 2005. 202 SILVA, José Afonso da, Op. Cit. p. 77. 203 Idem, p. 77. 204 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 331. 205 BRASIL. Constituição Federal de 1891. Brasília, DF. Disponível em: <https://www.presidencia.gov.br/>. Acesso em 20 set 2005.

212

Art 65 - É facultado aos Estados:

[...]

2º) em geral, todo e qualquer poder ou direito, que lhes não for negado por cláusula expressa ou implicitamente contida nas cláusulas expressas da Constituição206.

Segundo José Afonso da Silva a Constituição de 1891 “constituíra-se formoso

arcabouço formal207”, mas não representava a realidade brasileira da época, pois “não teve

eficácia social, não regeu os fatos que previra, não fora cumprida”.

Jamile Helena Morbidelli acompanha o pensamento do constitucionalista

acima, afirmando:

Faltou ao federalismo brasileiro, já na sua origem, um elemento essencial, ou seja, a existência anterior de estados soberanos, como ocorreu nas 13 colônias americanas. Apesar de ter sido o federalismo brasileiro adotado a exemplo do modelo norte-americano, a diferença entre os dois países eram acentuadas, ocasionando um federalismo irreal para nós”208

O constitucionalista Celso Ribeiro de Bastos, afirma que “a forma federativa

instituída pelo Brasil ocorreu às avessas”209. Ao contrário da federação americana, o país

possuía um único estado que respondia aos mandamentos do imperador, e se viu obrigado a

criar diversos estados membros, delegando-lhes competências. Ressalta, ainda que “esta

talvez seja uma das razões pelas quais os Brasil nunca chegou a ter uma verdadeira

federação, onde os estados alcançam autonomia real”210

Mesmo com a promulgação da Constituição de 1891 e com a instituição da

forma federalista de Estado, o Brasil continua sofrendo com suas crises internas. Em 1894,

206 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005. 207 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 79. 208 MORBIDELLI, Janice Helena Ferreri. Um novo pacto federativo para o Brasil. São Paulo: Celso Bastos Editor: Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999. p. 29. 209 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 203. 210 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 155.

213

Prudente de Moraes assume a Presidência da República. Com ele, as oligarquias se

instalam no poder, enfraquecendo o sistema constitucional então vigente.

Os poderes regionais foram fortalecidos e a União não encontrou alternativa a

não ser apoiar os governadores locais, que eram sustentados pelo coronelismo. Este

fenômeno já ocorrera na época do Império. Segundo José Afonso da Silva “, o coronelismo

fora o poder real e efetivo, a despeito das normas constitucionais traçarem esquemas

formais da organização nacional, com teoria de divisão de poderes e tudo”211.

O coronelismo como forma de poder perdurou até meados de 1930, quando

Getúlio Vargas assumiu o poder, respaldado pela Revolução de 1930. Com esta revolução,

o cenário econômico havia se modificado bastante, fato que acarretou a derrubada do

coronelismo imperante na época, e, conseqüentemente, o poder dos governadores foi

enfraquecido. Neste período o autoritarismo tomou conta do país.

Nas constituições de 1934, 1937, 1946 e 1967, o federalismo não seguiu as tão

sonhadas propostas estabelecidas em sua implantação: ou os estados membros detinham

uma grande parcela de poder, prejudicando a União, ou a União ultrapassava seu poder

soberano, subordinando os estados aos seus comandos.

5.6.2.2 Conceito de Federação

Segundo Roque Antônio Carraza a federação é conceituada da seguinte forma:

[...] Federação (de foedus, foedoris, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (os Estados-membros). Nela os Estados Federados, sem perderem suas personalidades jurídicas, despem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União. A mais relevante delas é a soberania”212.

211 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 80. 212 CARRAZZA, Op. Cit. p. 113.

214

Uadi Lammêgo Bulos conceitua federação brasileira da seguinte maneira:

A Federação ou Estado federal brasileiro compreende a interação de coletividades parciais autônomas. Revela-se, pois, pelo pacto de ordens jurídicas regionais, as quais são conhecidas como Estados federados, Estados-membros ou, sucintamente, Estados. Essa composição evidencia a repartição regional de poderes autônomos213.

Dalmo de Abreu Dallari considera a existência de um Estado federal quando

“conjugam-se vários centros de poder político autônomo”214. Tais poderes são aqueles

legitimados pela Constituição por meio da delimitação de competências estatais.

Já Celso Ribeiro Bastos afirma que a “federação é uma forma de Estado pela

qual se objetiva distribuir o poder, preservando a autonomia dos entes políticos que a

compõe”215.

O Estado Federativo, portanto, é aquele em que diversos entes territoriais

objetivam à formação de um único Estado, este federal, em busca de uma segurança

jurídica, tanto externa como internamente, permanecendo com parcela de seus poderes,

definidos pela Constituição. O ato soberano somente é emanado do Estado Federal. O

último ato soberano efetuado pelos estados-membros foi realizado no momento em que

estes resolveram que deveriam integrar uma Estado Central.

Ressalte-se que apesar de não disporem de soberania, os Estados-membros

dispõe de autonomia, conceituada por Fernanda Dias Meneses de Almeida como:

[...] a capacidade de autodeterminação dentro do círculo de competências traçado pelo poder soberano, que lhes garante auto-organização, autogoverno, autolegislação e auto-administração, exercitáveis sem subordinação hierárquica dos Poderes estaduais aos Poderes da União216.

A Constituição é o instrumento que dá origem ao estado federalizado, pois ela é

elaborada com o intuito de fortalecer o Poder Central e outorgar autonomia para os estados-

membros. A atual Carta Magna concebe a forma federativa do Estado como cláusula

pétrea, tópico que discutiremos em momento oportuno.

213 BULOS, Uadi Lammêgo. Constituição Federal Anotada. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 432. 214 DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. Cit. p. 254. 215 BASTOS Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 155. 216 ALMEIDA, Fernanda Dias Meneses de. Op. Cit. p. 25.

215

5.6.2.3 Características do Estado Federal

Roque Antônio Carraza afirma que “não entram em acordo os autores no

apontar os traços característicos do Estado Federal” 217. Assim sendo procuraremos discutir

as principais características apontadas por alguns doutrinadores.

Dalmo de Abreu Dallari traça as características fundamentais do Estado Federal

brilhantemente. A primeira delas é delineada como o nascimento de um novo Estado,

afirmando que com a instituição deste “a União faz nascer um novo Estado e,

concomitantemente, aqueles que aderiram à federação perdem a condição de Estado”218.

Destarte os entes que se inseriram na federação perdem a sua característica de Estado,

passando a integrar a Federação sem as qualificações anteriores. A segunda característica é

a instituição de uma Constituição, “base jurídica do Estado Federal”219, criada também para

definir a competência do Estado Central e dos entes federados. A terceira refere-se à

inexistência do direito de secessão, concebida aqui como a proibição dos Estados-membros

de se separarem do Estado Federal. A quarta característica está ligada à existência de

soberania do Ente Central. Na forma federativa de estado, os entes que se inserem na

federação perdem sua soberania totalmente, possuindo, a partir de sua inserção, uma

autonomia política, a qual é conceituada por Manoel Gonçalves Ferreira Filho como “o

governo de si próprio dentro de um âmbito fixado (e limitado) por um poder mais alto,

poder soberano”220. A quinta característica refere-se a distribuição de competências

definida pela Constituição a todos os entes federativos. A sexta característica da federação

está ligada à renda própria que cada esfera de competência possui. A sétima característica

está relacionada ao poder político compartilhado pelo Poder Central e demais entes

federais. A oitava e última característica é apontada como uma nova cidadania adquirida

pelos indivíduos que ingressaram no Estado Federal.

217 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 111. 218 DALLARI, Dalmo de Abreu Dallari. Op. Cit. p. 258. 219 Idem. p. 258. 220 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Op. Cit. p. 64.

216

O constitucionalista Celso Ribeiro Bastos221 traça como principais

características do Estado Federal: a) descentralização política-administrativa

constitucionalmente prevista, instrumentalizada com a distribuição de competência aos

entes estatais; b) a instituição de uma constituição rígida, não passível de modificação por

legislação ordinária; c) a existência de um órgão que dite a vontade dos membros da

Federação; d) autonomia financeira, outorgada aos entes federados; e, por último; e) a

existência de um órgão constitucional, no caso brasileiro o STF, competente para controlar

a constitucionalidade das leis criadas pelo Estado.

Alexandre de Moraes preceitua que:

O mínimo necessário para a caracterização da organização constitucional federalista exige, inicialmente, a decisão do legislador constituinte, por meio da edição de uma constituição, em que cria o Estado Federal e suas partes indissociáveis, a Federação ou União, e os Estados-membros, pois a criação de um governo geral supõe a renúncia e o abandono de certas porções de competências administrativas, legislativas e tributárias por parte dos governos locais222.

Podemos constatar que as discussões acerca da classificação de Estado Federal

geram diversos posicionamentos. As principais referem-se a: a) instituição de uma

constituição, mecanismo utilizado para delinear a competência dos entes federais; b)

autonomia outorgada aos entes federais, definida como a capacidade que cada ente possui

de autogoverno e de autolegislação; enquanto o ente central possui autonomia plena, os

entes federais possuem autonomia relativa, pois ao instituírem suas constituições e leis

estaduais, devem seguir as limitações e preceitos impostos pela Constituição Federal; e por

último; c) a soberania, outorgada somente ao Ente Central, capaz de exercer seu poder

perante os entes internacionais, assim como exercer sua soberania dentro do território

federal.

Conforme preceitua o doutrinador Roque Antônio Carrazza, “num Estado

Federal, ao Legislativo da União é interdito anular, mutilar ou, mesmo, usurpar as

competências estaduais que, repitamos, estão perfeitamente desenhadas na Constituição da

República”223.

221 BASTOS, Celso Ribeiro. Op. Cit. p. 156. 222 MORAES, Alexandre de. Op. Cit. p. 624. 223 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 125.

217

5.6.3 Do Princípio Federativo

Luis Diez Picazo, citado por Paulo Bonavides, afirma que o termo princípio

advem do termo geometria, designando verdades primeiras, linhas iniciais. Destaca os

objetivos primordiais dos princípios no Direito Positivado da seguinte forma:

[...] dum lado, servido de critério de inspiração às leis ou normas concretas desse Direito Positivo’ e, doutro, de normas obtidas mediante um processo de generalização e decantação dessas leis224.

Roque Antônio Carrazza segue a mesma linha ao definir etimologicamente o termo princípio como começo, origem, base, “o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer”225. Este autor conceitua princípio jurídico da seguinte forma:

[...] princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande vulneralidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, e entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam226.

Já Celso Antônio Bandeira de Melo conceitua princípio como

[...] o mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá o sentido harmônico. É do conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivado”227.

A partir do momento de sua inserção no texto constitucional, o Estado passou a

regular suas relações internas e externas com base neste preceito. Como é a constituição

que determina a instituição do federalismo como forma de Estado, este surge descrito na

própria Constituição Federal como princípio fundamental. O federalismo é o fundamento

do Estado brasileiro.

224 BONAVIDES, Paulo. Op. Cit. p. 228. 225 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 30. 226 Idem. p. 30. 227 MELO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 17. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 841.

218

Conforme afirmamos em capítulos anteriores, o princípio federativo surge com

o próprio surgimento do Estado Federal, instituído pela Constituição de 1891, que definiu,

já no seu artigo 1º, a forma federativa do Estado brasileiro. Apesar de sofrer algumas

restrições ao longo da história política do país, o princípio federativo sempre esteve

incrustado no texto constitucional.

José Afonso da Silva afirma que o “princípio federativo decorre do respeito dos

Estados entre si, pois constitui nota fundamental do Estado Federal o princípio da igualdade

constitucional das unidades federadas”228. Esta igualdade é uma das características

fundamentais do princípio federativo. Afirma também este autor que, apesar de existirem

diversas diferenças “de área territorial, de população e de estágio de desenvolvimento

econômico, os Estados são iguais do ponto de vista de sua organização constitucional e

legal; nenhum poder ou privilégio especial é conferido a qualquer deles”229. Os Estados

possuem autonomia política, legislativa e econômica, sem diferenciação nenhuma, não

podendo ser outorgados privilégios distintos para os mesmos.

Roque Antônio Carrazza faz a seguinte afirmação:

[...] nossa Constituição, no louvável propósito de transformar a República brasileira num Estado Democrático de Direito, submeteu a ação tributária das pessoas políticas a um extenso rol de princípios (federativo, da legalidade, da igualdade, da anterioridade, da segurança jurídica, da reserva de competências etc.), que protegem, ao máximo, os contribuintes, contra eventuais abusos fazendários.230

O princípio federativo foi instituído no Estado brasileiro com o objetivo

primordial de dar segurança jurídica aos entes federados, entendidos aqui como União,

Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Conforme já afirmado no presente

trabalho, as relações internas e externas do país devem ser dirigidas objetivando a

resguardar os interesses da coletividade. O princípio federativo é o mecanismo que legitima

aos entes federados a autonomia para gerir suas relações internas, sejam em relação a

matérias tributárias, administrativas, financeiras, econômicas ou qualquer outra que tenha

previsão constitucional.

228 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 596. 229 Idem.

219

Desde o início da federação brasileira, o federalismo figura dentre os princípios

constitucionais fundamentais da República. Foi incluído como preceito imutável da

constituição, não passível de revisão constitucional, pois a forma de estado é o alicerce

fundamental de todo o direito brasileiro.

5.6.3.1 O Princípio Federativo como Cláusula Pétrea

A origem da cláusula pétrea no constitucionalismo brasileiro remonta, como o

próprio princípio federativo, do direito americano. Alexandre de Moraes descreve o

nascimento das disposições constitucionais imutáveis da forma abaixo.

[...] a previsão de matéria constitucional imutável, e, conseqüentemente, não sujeita ao exercício do Poder Reformador, surgiu com a Constituição norte-americana de 1787, que previu a impossibilidade de alteração na representação paritária dos Estados-membros no Senado Federal231.

Renato Poltronieri conceitua cláusula pétrea da seguinte forma:

[...] determinação constitucional material, rígida e permanente, insuscetível de ser objeto de qualquer deliberação e/ou proposta de modificação pelo Poder Legislativo, principalmente, ainda que por emenda à Constituição Federal (CF) (tipo legislativo que altera a CF; é norma superior no escalonamento normativo constitucional à LC), malgrado o poder constitucional derivado232.

Salete Oro Boff conceitua cláusula pétrea da seguinte forma:

Por cláusula pétrea, entende-se o dispositivo que impõe a irremovibilidade de determinados preceitos. Esse sentido obtém-se a partir do significado de seus signos lingüísticos: ‘duro como pedra’. Na Constituição são as disposições insuscetíveis de serem abolidas por emenda, imodificáveis e não possíveis de mudança formal, constituindo o núcleo irreformável da Constituição, impossibilitando o legislador reformador de remover ou abolir determinadas

230 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 35. 231 MORAES, Alexandre de. Op. Cit. p. 1085. 232 PALTRONERI, RENATO. Sigilo Bancário: Colisão da LC 105 com a carta ainda não foi solucionada. Revista Consultor Jurídico, 08 de setembro de 2004. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/10461,1>. Acesso em 10 out 2005.

220

matérias. Esses preceitos constitucionais possuem supremacia, paralisando a legislação que vier a contrariá-los233.

Gilmar Ferreira Mendes afirma que o objetivo primordial das cláusulas pétreas

é;

[...] assegurar a integridade da Constituição, obstando a que eventuais reformas provoquem a destruição, o enfraquecimento, ou impliquem profunda mudança de identidade, pois a Constituição contribui para a continuidade da ordem jurídica fundamental, à medida que impede a efetivação do término do Estado de Direito democrático sob a forma da legalidade, evitando-se que o constituinte derivado suspenda ou mesmo suprima a própria constituição234.

As limitações impostas pela Constituição objetivam a obstacularizar mudanças

que poderiam prejudicar assuntos estatais, isto é, coletivos. Salete Oro Boff , citando Karl

Loewenstein , afirma o seguinte:

[...] a limitação à possibilidade de alteração, segundo o autor, tem por fim proteger as instituições constitucionais e serve para garantir determinados valores fundamentais presentes na ordem constitucional. Entre as intangibilidades articuladas, inclui a estrutura federal235.

No Brasil, as cláusulas pétreas surgiram com a Constituição de 1891. Paulo

Bonavides,236 ao discutir as limitações expressas ao poder de reforma, afirma que “as

Constituições brasileiras desde 1891, interditavam toda a reforma constitucional que viesse

a abolir a forma republicana de governo ou a forma federativa de Estado”.

O artigo 90, § 4º, da Carta Constitucional de 1891 previa o seguinte;

Art 90 - A Constituição poderá ser reformada, por iniciativa do Congresso Nacional ou das Assembléias dos Estados.

[...]

233 BOFF, Salete Oro, A Federação como cláusula pétrea. Jusnavigandi. Terezina. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=100>. Acesso em 27 jun 2005. 234 MENDES, Gilmar Ferreira. Os limites da revisão constitucional. Cadernos de Direito Constitucional e Ciência Política, São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 5, nº 21, p. 69, out/dez. 1997. 235BOFF, Salete Oro. A Federação como cláusula pétrea. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=100>. Acesso em 27 jun 2005. p. 2. 236 BONAVIDES, Paulo. p. 177.

221

§ 4º - Não poderão ser admitidos como objeto de deliberação, no Congresso, projetos tendentes a abolir a forma republicano-federativa, ou a igualdade da representação dos Estados no Senado237.

Nas Constituições subseqüentes as cláusulas pétreas referentes a forma

federativa de Estado sempre estiveram previstas no texto.

A Carta Magna de 1988, na subseção relativa às emendas à Constituição, prevê

no seu art 60, § 4º as disposições constitucionais imutáveis da seguinte maneira:

Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

[...]

§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I – a forma federativa de Estado;

II – o voto direto, secreto, universal e periódico;

III – a separação dos Poderes;

IV – os direitos e garantias individuais238.

Portanto, as matérias previstas nos incisos acima não serão objeto de emenda

constitucional, pois são o núcleo do direito constitucional brasileiro, denominadas

limitações materiais explícitas ao poder de reforma. São estas disposições que dão

segurança jurídica ao Estado brasileiro, principalmente a forma federativa de Estado,

matéria foco do presente estudo.

O Supremo Tribunal Federal, guardião inconteste da Constituição Federal, possui

um posicionamento rígido quanto às mudanças em dispositivos constitucionais que estejam

ligadoS às cláusulas pétreas, conforme descrito abaixo:

Na espécie, cuida-se de autonomia do Estado, base do princípio federativo amparado pela Constituição, inclusive como cláusula pétrea (art. 60, § 4º, inciso I). na forma da Jurisprudência desta Corte, se a majoração da despesa pública estadual ou municipal, com a retribuição dos seus servidores, fica submetido a

237 BRASIL. Constituição Federal de 24 de fevereiro de 1891. Disponível em: <https://www.presidencia.gov.br/>. Acesso em: 08 set 2005. 238 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2000.

222

procedimentos, índices ou atos administrativos de natureza federal, a ofensa à autonomia do ente federado está configurada. 239

Luiz Alberto Dalvi, citado por Salete Oro Boff, ao interpretar o inciso I, § 4º do

artigo 60 da Constituição Federal, relativo à imutabilidade de preceitos relativos a forma

federativa de Estado, afirma o seguinte:

[...] qualquer alteração para mudar o pacto federativo seria inconstitucional, porque tenderia a abolir o pacto existente. Por exemplo, alterar a competência dos Estados-Membros, municípios e União representa tendência a abolir o pacto federativo.240

O princípio federativo é disposição imutável do Estado brasileiro desde a

proclamação da Independência da República. Ele surgiu juntamente com a nova forma de

Estado, e pelo fato da nossa Constituição ser considerada rígida, isto é, “ somente alterável

mediante processos, solenidades e exigências formais especiais, diferentes e mais difíceis

que os de formação das leis ordinárias e complementares”241, o processo para qualquer tipo

de alteração que abale qualquer preceito constitucional deve ser elaborado com respeito às

disposições constitucionais previstas no seu texto. A imutabilidade do texto constitucional

objetiva uma estabilidade, isto é, uma solidez jurídica capaz de dar ao ordenamento jurídico

pátrio uma capacidade de auto-controle, dirigido pelas disposições que, se fossem passíveis

de mudanças, causaria um abalo a todo ordenamento jurídico brasileiro.

239 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Administrativo. Recurso Extraordinário. RE nº 145018/RJ, Min. Moreira Alves; Rp 1426/RS, Rel. Min. Néri da Silveira; AO 258/SC. Rel. Min. Ilmar Galvão; ADPF nº 33-MC, voto do Min. Gilmar Mendes, DJ 06/08/04. Disponível em: <http://www.stf.gov.br/jurisprudência/>. Acesso em 25 set 2005. 240 BOFF, Salete Oro. A Federação como cláusula pétrea. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=100>. Acesso em 27 jun 2005. p. 2. 241 SILVA, José Afonso. Op. Cit. p. 42.

223

5.6.3.2 Limitações ao poder de Reforma Constitucional

Paulo Bonavides242 leciona que as disposições constitucionais imutáveis foram

sonhadas pelos iluministas do século XVIII. Afirma ainda que, para estes, as leis deveriam

ser válidas para todas as gerações, e, caso alguém ousasse propor a reforma da

Constituição, deveria ser apenado com a morte.

A sociedade evoluiu e as leis também precisaram seguir no mesmo compasso.

A idéia de imutabilidade absoluta das leis sofreu várias alterações. Atualmente, algumas

autoridades podem propor emendas constitucionais, conforme preceitua o artigo 60, incisos

I, II e III, da Carta Política, mas estas propostas sofrem limitações. Ainda citando o

doutrinador Paulo Bonavides243, existem três tipos de limitações explícitas ou expressas: as

temporárias, circunstanciais e materiais.

As limitações temporárias são previstas para um certo período de termo, ou

seja, o texto constitucional limita o tempo para a ação reformista no seu texto. O órgão

revisor é paralisado por um certo período de tempo, seja com propósitos de consolidar uma

nova ordem jurídica ou assegurar uma já existente.

As limitações circunstanciais são aquelas que se prendem a determinados

acontecimentos históricos. São limitações impostas ao poder de reforma enquanto uma

determinada circunstância estiver imperando no momento. Paulo Bonavides244 cita o art.

60, § 1º da Constituição de 1988, prevê a limitação circunstancial ao poder de emenda

enquanto durar o estado de sítio, a intervenção federal e o estado de defesa.

A limitação material ou expressa é a principal limitação imposta pelo texto

constitucional e matéria importante para o assunto estudado. Como mencionado

anteriormente, a partir da Constituição de 1891 existe a vedação quanto a qualquer tipo de

proposta de emenda que, dentre outras, tenda a abalar o princípio federativo. Essas

242 BONAVIDES, Paulo. p. 173. 243 BONAVIDES, PAULO. Op. Cit. p. 175. 244 Idem. p. 177.

224

limitações são, nos dizeres de Paulo Bonavides, “vedações materiais perpétuas do nosso

ordenamento constitucional ao exercício do poder de reforma”245.

5.6.4 Competência Tributária

Desde a Constituição Federal de 1891, que instituiu o sistema federalista no

Brasil, as competências são enumeradas e distribuídas para a União e Estados, sendo que

para estes restou as competências residuais. Quanto aos municípios, a Constituição Imperial

previa apenas “que teriam sua autonomia assegurada em tudo o que respeitasse ao seu

peculiar interesse”246. Fernanda Dias de Almeida afirma que “mais fiel à técnica do

federalismo clássico foi apenas a Constituição de 1891”247.

Roque Antônio Carrazza apregoa que “a delimitação das competências da

União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal é reclamo impostergável do

princípio federativo”248. Confirmando esta idéia, o constitucionalista José Afonso da Silva

afirma que “na teoria do federalismo, costuma-se dizer que a repartição de poderes

autônomos constitui o núcleo do conceito de Estado Federal”249. Fortalecendo a idéia

exposta, Raul Machado Horta afirma que a repartição de competência é “a chave da

estrutura do poder federal”250.

Afonso Arinos de Melo Franco, citado por Roque Antônio Carrazza, apregoa o

seguinte:

[...] na infinidade de aspectos concretos que pode atingir a Federação, na infinidade de orientações que pode assumir o federalismo, dependentes das circunstâncias peculiares a cada povo, há certos fatores básicos, certos elementos permanentes que poderemos definir como sendo o estabelecimento da coordenação dentro da subordinação; a distribuição de competências autônomas, sob o controle de um poder superior que é o da Constituição; a repartição, enfim, (de poderes) de natureza diversa, ajustados, mas não atritados, harmônicos, mas

245 BONAVIDES, Paulo. p. 177. 246 ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Op. Cit. p. 55. 247 Idem. p. 55. 248 CARRAZZA. Roque Antônio. Op. Cit. p. 433. 249 SILVA, José Afonso da. Op. Cit. p. 494. 250 HORTA, Raul Machado. Organização constitucional do federalismo. Revista de Informação Legislativa, Brasília: ano 22, nº 87, jul/set. 1985. pág. 09.

225

não reciprocamente invasores, integrados no impulsionamento de um mecanismo composto, mas não atravessados como forças contraditórias que se paralisam ou entorpecem.

José Afonso da Silva conceitua competência da seguinte forma:

Competência é a faculdade juridicamente atribuída a uma entidade ou a um órgão ou agente do Poder Público para emitir decisões. Competências são as diversas modalidades de poder de que se servem os órgãos ou entidades estatais para realizar suas funções251.

No referente ao federalismo enumeramos como uma de suas principais

características a repartição de competência entre os entes estatais. Iremos nos ater a

“competência legislativa tributária”252, outorgada pela Constituição Federal aos entes

federativos.

Paulo de Barros Carvalho conceitua competência tributária como:

[...] uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos253.

Aliomar Baleeiro afirma o seguinte:

A Constituição da República confere dignidade ao tema repartição das competências tributárias, pois a União, os Estados e os Municípios retiram diretamente da Lei Maior o fundamento de validez de suas respectivas competências para tributar. O objeto da repartição de competências é atribuir a cada pessoa política uma carga delimitada de poderes para legislar, instituir e exigir tributos254.

A competência tributária concedida aos entes federativos não se confunde com

poder tributário, caracterizado como o ius imperium255 do Estado. Carrazza256 exemplifica o

poder tributário como aquele poder que a Assembléia Nacional Constituinte possuía ao

251 SILVA, Jose Afonso da. P. 413. 252 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 435. 253 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Constitucional. 15. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 215. 254 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense. 2005. p.78. 255 CARRAZZA, Roque Antôio. Op. Cit. p. 435. 256 Idem. p. 436.

226

exercer sua soberania. Com a promulgação da Constituição de 1988 esta soberania retornou

ao povo, detentor de todo o poder . Como mencionado a competência tributária é a

prerrogativa legiferante que os entes estatais possuem para legislar sobre os tributos,

dispostos pela Constituição Federal, e postos sob sua competência.

Segundo Roque Antônio Carrazza, as normas constitucionais que delimitam o

campo da competência tributária dos entes federativos autorizam o Legislativo destes entes

“a criarem in abstracto tributos, bem como a estabelecerem o modo de lançá-los e

arrecadá-los, impondo a observância de vários postulados que garantem os direitos dos

contribuintes”257. Este doutrinador segue conceituando competência tributária como:

[...] a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculos e suas alíquotas. Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos258.

O artigo 6º da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário

Nacional, apregoa o que compreende a competência tributária:

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvada as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e observado o disposto nesta lei259.

Conforme ressalta Hugo de Brito Machado, “a atribuição de competência

tributária compreende a competência legislativa plena”260, ou seja:

[...] se a Constituição Federal atribui aos Estados competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, está também dando a estes plena competência para legislar a respeito261.

Corroborando esta afirmação, Aliomar Baleeiro afirma:

257 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 436. 258 Idem. p. 437. 259 BRASIL. Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966. Poder Executivo. Brasília, DF. 25 out. 67. Disponível em: < https://www.presidencia.gov.br>. Acesso em: 13 set 2005. 260 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22. ed. ver. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros. 2003. p. 236. 261 Idem. p. 236.,

227

[...] a Pessoa de Direito Público Interno competente para decretar um tributo também é competente para a ‘legislação plena’ sobre o mesmo, desde que qualquer delas não contrarie a Constituição Federal”262.

Apregoa ainda este doutrinador que o termo “plena” citado, significa “que não

há outras limitações ao legislador, senão aquelas de ordem constitucional”.263

5.6.4.1 Limitações constitucionais da competência tributária

A competência tributária dos entes federativos é delineada pela Carta Magna; é

a própria Constituição que determina os tributos que cada ente federativo será competente

para instituir. Neste trabalho, limitaremos a exemplificar os impostos instituídos pela

União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.

A União é competente para instituir impostos sobre: a) a importação de

produtos estrangeiros (II); b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou

nacionalizados (IE); c) sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR); d) sobre

produtos industrializados (IPI); e) sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas

a títulos ou valores mobiliários (IOF); f) sobre a propriedade territorial rural (ITR) e por

último; g)sobre grandes fortunas (IGF).

Já os Estados-membros e o Distrito Federal possuem competência para instituir

tributos sobre; a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b)

sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); e por último; c) competência para

instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a

prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda

que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS).

262 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Forense. 2005. p. 75. 263 BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. p. 76.

228

Os municípios possuem competência para instituir impostos sobre; a) a

propriedade territorial urbana (IPTU); b) sobre transmissão inter vivos, a qualquer título,

por ato oneroso, de bens imóveis , por natureza ou acessão física, e de direito reais sobre

imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição (ITBI); c)

sobre serviços de qualquer natureza (ISS).

A própria outorga constitucional de competências tributárias aos entes estatais

já configura a limitação desta competência, ou seja, no momento em que a Constituição

Federal traça os tributos competentes a cada ente federativo, já delimita seu campo de

atuação.

Hugo de Brito Machado afirma o seguinte:

A atribuição de competência para instituir impostos constitui uma forma de limitação do poder de tributar, na medida em que, ao determinar quais são os impostos que podem ser criados pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, a Constituição delimita o campo fático que pode servir de suporte a estes impostos. Define o que denominamos o âmbito constitucional de cada imposto264.

Ainda segundo este autor, a expressão mais correta a ser utilizada é limitações

ao poder de tributar em vez de limitações da competência, pois “as limitações são na

verdade impostas ao poder de tributar, e dessas limitações, vale dizer, do disciplinamento

jurídico do poder, resulta a competência”265.

Segundo Roque Antônio Carrazza266, o legislativo da União, dos Estados-

membros, do Distrito Federal e dos Municípios, ao exercitarem sua competência tributária,

encontram limites jurídicos. As normas constitucionais são citadas como as primeiras

normas que devem ser respeitadas absolutamente, sob pena de “irremissível

inconstitucionalidade da lei tributária”267. Os princípios constitucionais, como o

“republicano, federativo, da autonomia municipal e distrital, da segurança jurídica, da

264 BRITO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 256. 265 Idem. p. 238. 266 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 441. 267 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 441.

229

igualdade, da reserva de competência, da anterioridade etc” 268aparecem como às “balizas

intransponíveis da tributação”269.

Hugo de Brito Machado afirma que “em sentido amplo, é possível entender-se

como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico

às entidades dotadas deste poder”270.

Os artigos 150 a 152, da Constituição Federal de 1988, apresentam um rol

exemplificativo de limitações que os entes federativos sofrem em sua competência

tributária, conforme descrito a seguir:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos

268 idem. 269 ibidem. 270 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 238.

230

respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino271.

Segundo Roque Antônio Carrazza, a competência tributária já nasce limitada,

“seja de modo direto, mediante preceitos especificamente endereçados à tributação, seja de

modo indireto, enquanto disciplina outros direitos”272.

No momento que a Constituição Federal atribui a cada unidade federativa a

competência para instituir tributos, a matéria fática que o legislador da União, Estados-

membros, Distrito Federal e Municípios utilizará para delimitar a hipótese de incidência de

cada tributo resta configurada, isto é, as leis destes entes não poderão instituir impostos que

não estejam previstos em sua competência. Nos dizeres de Hugo de Brito Machado o

“âmbito constitucional de cada imposto”273 está definido no texto constitucional. Em casos

excepcionais, a União, que poderá mediante lei complementar instituir impostos não

previstos na Constituição Federal, seguindo alguns requisitos, como a não cumulatividade e

inexistência do fato gerador ou base de cálculo de outros tributos previstos no texto

constitucional, e ainda, poderá, em casos de iminência ou no caso de guerra externa,

“instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária,

os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”274, conforme

preceitua o artigo 154 da Constituição Federal.

5.6.4.2 Competência para instituir o Imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação - ICMS

271 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2000. 272 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 442. 273 BRITO, Hugo de. Op. Cit. p. 257. 274 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005

231

A Constituição Federal de 24 de Janeiro de 1967, apesar de dar “mais poderes à

União e ao Presidente da República275” já previa no seu artigo 23, inciso II, a competência

dos Estados e Distrito Federal para instituírem o imposto sobre operações relativas a

circulação de mercadorias276.

A Emenda Constitucional nº 18, de 1965, incorporou à Constituição Federal de

1965 um capítulo único referente ao Sistema Tributário Nacional, o qual regeu o país até o

advento da Carta Magna de 1988277, e, como veremos no tópico número 05, foi

caracterizado como a primeira Reforma Tributária propriamente dita.

Com esta emenda constitucional o Imposto de Vendas em Consignações (IVC),

que era “caracterizado como um imposto em cascata, foi eliminado, dando lugar ao

Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), imposto genérico sobre o valor agregado,

não cumulativo278”, de competência estadual.

Segundo Manoelle Soldati279 a Constituição Federal de 1988 ampliou o âmbito de

abrangência do ICM, incorporando, minerais, combustíveis energia elétrica e as prestações

de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, fato este que

ocasionou a substituição para a sigla ICMS.

Os Estados-membros e o Distrito Federal são os entes federativos que possuem a

competência tributária para legislar sobre o ICMS.

O Estado Brasileiro é constituído de 26 Estados-membros e o Distrito Federal, e

conseqüentemente, possui 27 legislações que versam sobre a instituição do ICMS em seus

territórios. Este imposto tornou-se a principal fonte de receita desses entes-federativos.

Ricardo Lodi Ribeiro afirma o seguinte:

275 DA SILVA. José Afonso. Op. Cit. p. 87. 276 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 324. 277 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft, São Paulo. Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em: 29 set. 2005. 278 BRITO, Hugo de. Op. Cit. p. 325. 279 SOLDATTI, Manoelle. Op. Cit.

232

O ICMS representa mais de 85% das receitas arrecadadas pelos estados. Portanto o exercício da competência tributária relativa ao ICMS é vital para a sobrevivência financeira dos entes estaduais, no que tange à sua autonomia administrativa. Ocorre que, embora sendo o principal imposto dos estados, e de longe a sua principal fonte de recursos, o ICMS é um tributo cujo exercício da competência pelos seus titulares é bastante limitado pela Constituição Federal, a fim de evitar a danosa para a federação e suicida para o erário estadual, guerra fiscal entre os estados280.

A multiplicidade de legislações estaduais sobre o ICMS, a forte arrecadação

efetuada pelos entes e sua capacidade para conceder isenções, incentivos e benefícios

fiscais, conforme descrito no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘g’, da Constituição

Federal, são fatores que deflagram constantemente um conflito tributário entre os entes, no

intuito de arrecadar a maior quantidade possível de receitas derivadas do ICMS. Este

conflito é denominado pela doutrina majoritária de “Guerra Fiscal”, objeto de estudo do

tópico seguinte.

5.6.4.3 A “Guerra Fiscal” em razão do ICMS

Segundo Otávio Soares Dulci, a competição entre os entes federativos, apesar de

se tomar mais acentuada na década de 90, é inerente ao tipo de Estado federativo brasileiro,

devido à “instabilidade mais ou menos comum aos estados federais. Seria uma das formas

pelas quais a dificuldade de compor interesses regionais manifesta-se no Brasil, já que não

temos divisões lingüísticas, religiosas ou étnicas de base territorial a ameaçar a unidade”281.

Portanto, o conflito tributário existe entre os entes federativos, de alguma forma, desde a

instituição do princípio federativo no estado brasileiro.

280 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Breves considerações sobre a Reforma Tributária sob a ótica da Justiça Fiscal e do Pacto Federativo. Disponível em: <www.mundojuridico.adv.br/ html/artigos/direito_tributario.htm>. Acesso em 20 set 2005. 281 DULCI, Otávio Soares. Guerra Fiscal, Desenvolvimento Desigual e Relações Federativas no Brasil. Revista de Sociologia e Política nº 18, Curitiba. p.95. jun. 2002. Disponível em <http://www.scielo.br/pdf/rsocp/n18/10704.pdf>. Acesso em: 31 ago 2005.

233

Otávio Soares Duci delineia que a principal causa do embate tributário travado

pelos entes federativos foi o “processo de desmontagem do regime autoritário de 1964,

culminado com a Constituição de 1988282”. Ademais, explica os elementos da

desmontagem da seguinte forma:

Entre os elementos da referida desmontagem ocupava lugar de destaque um impulso muito claro de descentralização política e institucional, a traduzir-se em deslocamento de poder em favor de estados e municípios. É inegável o sentido democrático da descentralização estabelecida na Carta de 1988; porém, ela estimulou uma espécie de anomia no que diz respeito ao quadro tributário no âmbito da federação, ao atribuir a cada estado o poder de fixar autonomamente as alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o imposto que constitui a base da receita estadual. Estava preparando o alicerce jurídico para as escaramuças da guerra fiscal283.

O autor ainda afirma o seguinte, acerca da chamada “Guerra Fiscal”:

Este tipo de competição assumiu forma particularmente intensa ao longo dos anos 90, mas não deve ser visto como algo novo ou surpreendente. Ao contrário, o uso de instrumentos fiscais no repertório de políticas de desenvolvimento regional é bastante antigo no Brasil, assim como em outras nações igualmente marcadas pela forte heterogeneidade econômica interna. O que é novo e polêmico, no caso brasileiro, é o cenário, por assim dizer hobbesiano, em que a competição passou a ser travada, à falta de meios de regulação capazes de atenuar seu impacto negativo sobre as relações federativas284.

Segundo Hugo de Brito Machado, “a concessão de isenção do ICMS para atrair investimentos novos tem sido denominada guerra fiscal”285. Este autor afirma ainda que este conflito tributário é caracterizado pejorativamente, pois, são os Estados desenvolvidos que combatem o uso do incentivo fiscal utilizado pelos Estados pobres, fato este que tem respaldo constitucional, pois o artigo 151, inciso I, da Carta Magna, prevê que “a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-Página: 233 econômico entre as diversas regiões do286.

A chamada “Guerra Fiscal” é, portanto, conceituada por Raul Haidar como “o

conjunto de benefícios ou incentivos de natureza financeira ou tributária, criada pelo poder

282 DULCI, Otávio Soares. p. 97. 283 Idem. p. 97. 284 Ibidem. p. 96. 285 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 325. 286 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ: 2005.

234

público para incentivar, estimular, ou premiar empresas que venham a se instalar,

permanecer ou ampliar suas atividades em seus territórios”287.

Ricardo Lodi Ribeiro afirma o seguinte:

É, em outro giro, fundamental que os estados tenham mecanismos, respeitado o Princípio da Conduta Amistosa, para estabelecer uma política fiscal compatível com as suas peculiaridades, inclusive no que tange à superação do desequilíbrio econômico de determinadas regiões do território.

A Constituição Federal criou mecanismos para coibir a prática da malfadada

“Guerra Fiscal”, travada entre os entes federativos. O primeiro deles se refere à

possibilidade do Senado Federal fixar alíquotas máximas e mínimas, conforme preceitua o

artigo 155, § 2º, inciso V, do texto constitucional, conforme exposto abaixo:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

[...]

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:

[...]

V – É facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada por maioria absoluta de seus membros.

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros288.

287 HAIDAR, Paulo. É melhor uma guerra santa que uma reforma dos infernos. Revista Consultor Jurídico, 02 out. 2004. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/30378,1. Acesso em 30 out 2005. 288 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005.

235

Assim, essa limitação descrita acima impede que os estados-membros

fixem qualquer tipo de alíquotas, o que geraria um caos tributário nos Estados-

membros.

O segundo mecanismo está descrito no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea

‘g’, da Constituição Federal, que refere-se à competência que os estados-membros

possuem para conceder incentivos fiscais, isenções e benefícios em matéria de

ICMS, apregoando o seguinte:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

[...]

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:

[...]

XII – cabe à lei complementar:

[...]

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados289.

O artigo menciona que a deliberação deverá ocorrer entre todos os Estados da

Federação e o Distrito Federal. Segundo Roque Antônio Carrazza, “a forma de deliberação

interestadual para a concessão de isenções em matéria de ICMS é o convênio290”.

A Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, recepcionada pela Carta

Magna de 1988, dispõe sobre a concessão de isenções do ICMS. A referida lei apregoa nos

seus artigos 1º e 2º como serão celebrados os convênios deliberativos previstos no artigo

155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal, da seguinte forma:

289 BRASIL. Constituição (1988) Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: NDJ, 2005. 290 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 777.

236

Art. 1º As isenções do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e Distrito Federal, segundo esta Lei.

[...]

Art. 2º Os convênios a que alude o art. 1º serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal291.

Para dar efetividade à edição da Lei Complementar nº 24/75, foi criado o

Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, órgão competente para celebrar os

Convênios deliberados pelos Estados e Distrito Federal, acerca da concessão de incentivos

fiscais relacionados com o ICMS. Segundo Fernando Bonfá o “convênio – CONFAZ –

nada mais é do que a legitimação dos outros Estados, com respeito à política de incentivos

oferecida por um Estado qualquer da federação, à iniciativa privada292”.

Para qualquer tipo de isenção tributária concedida pelos Estados e Distrito Federal

em matéria de ICMS, deve ocorrer uma deliberação unânime entre esses entes, sob a

presidência de um representante do Governo Federal. Após esta deliberação, isto é, após a

realização do convênio firmado perante o CONFAZ, o Estado que conceder o incentivo

tributário relacionado com o ICMS expedirá um Decreto Legislativo, “ratificando o

convênio entre eles firmado”, segundo Roque Antônio Carrazza somente após a aprovação

deste Decreto, “os convênios que concedem isenções de ICMS passam a ter eficácia293”.

Diante das legislações expostas, podemos concluir que os Estados e o Distrito

Federal só poderão outorgar incentivos fiscais, no intuito de se desenvolverem

internamente, mediante deliberação dos 27 Estados e do Distrito Federal, sob pena de

nulidades. Os citados preceitos legislativos buscam impedir a ocorrência da “Guerra

Fiscal”, pois o seu núcleo é a concessão de benefícios fiscais concedidos por determinados

entes sem a outorga dos demais Estados.

291 BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF. 27dez 1975. Disponível em: <https://www.presidencia.gov.br/>. Acesso em: 03 out 2005. 292 BONFÁ Fernando. Na Gerra Fiscal o Crédito do ICMS é 100% legítimo. Fiscosoft. São Paulo. Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_&viewid=1> Acesso em: 25 mai 2005. 293 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 777.

237

Roque Antônio Carrazza afirma o seguinte:

A Constituição exige que todos os Estados-membros da Federação, bem assim o Distrito Federal, se coloquem de acordo, mediante convênio, para que as isenções de ICMS surjam ou venham abolidas. Este ditame visa evitar a “guerra fiscal” entre as diversas regiões do País, porque são muito díspares, já que, algumas, são industrializadas, outras não; poucas são prósperas; a maioria nem tanto. Só o consenso entre todas as pessoas políticas interessadas – consubstanciado no convênio – abre caminho à outorga ou retirada de isenções de ICMS294.

Ocorre que, na prática, Estados têm outorgado benefícios fiscais a diversas

empresas nacionais e internacionais unilateralmente, isto é, sem a deliberação dos demais

entes federativos e sem a aprovação do CONFAZ. Segundo Fernando Bonfá, “a concessão

unilateral de incentivo (falta de edição de um Convênio, e portanto, não anuência dos

outros Estados) não encontra fundamento legal e confronta com a legislação vigente desde

1975”295.

No mesmo sentido do autor acima, Roque Antônio Carrazza, afirma o seguinte:

Na prática tem havido muitas isenções de ICMS concedidas por meio de lei ordinária – quando não por decreto – da própria unidade federativa interessada. Estas isenções autonômicas são manifestadamente inconstitucionais, e a qualquer tempo podem ser contestadas, perante o STF (art. 102, I, “f”, da CF), pelas unidades federativas que se sentirem prejudicadas296.

No intuito de conter o embate tributário travado pelos entes federativos o Governo

Federal está propondo a edição de um Projeto de Emenda Constitucional, que será objeto

do tópico seguinte.

5.6.5 Da “Reforma Tributária”

Paulo Euclides Rangel e João da Silva Medeiros Netto afirmam que o termo

Reforma Tributária é definida com “a alteração profunda dos parâmetros constitucionais

294 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 777. 295 BONFÁ, Fernando. Op. Cit. 296 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 779.

238

atinentes aos tributos e aos respectivos princípios gerais, enfeixados sob a denominação de

Sistema Tributário Nacional”297. Seguem afirmando que a expressão Reforma Tributária;

[...] abrange qualquer reformulação, não meramente superficial, do modelo de imposição e de cobrança dos encargos públicos, ainda que decorra de mero reaparelhamento administrativo ou se estampe em mero decreto ou lei ordinária298.

Destas afirmações, podemos concluir que a expressão Reforma Tributária está

relacionada com toda e qualquer proposta de mudança em matéria tributária que esteja em

pauta no Congresso Nacional.

Manoelle Soldati299 afirma que a primeira Reforma Tributária efetivada no país

foi instituída pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965, que criou um capítulo único na

Constituição Federal de 1946, referente ao Sistema Tributário Nacional. Ressalta que

devido ao centralismo político existente na época não houve maiores dificuldades na

promulgação da emenda. Cita ainda o objetivo da promulgação da referida emenda

constitucional da seguinte forma:

Naquela oportunidade, buscava-se com a Reforma um sistema tributário que privilegiasse a escolha da hipótese de incidência que fosse manifestadora de riqueza, uma vez que acusava-se (sic) o sistema da Constituição de 1946 de ser extremamente formalista, privilegiando apenas a existência de fatos jurídicos e não de fatos que tivesse substrato econômico. Ademais, tendo em vista o governo centralizador e autocrático da época, aumentava-se o poder tributário da União, reduzindo-se, o mesmo, para os Estados e Municípios300.

Após a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, a União centralizou grande parte

da “arrecadação das receitas e quase total dependência dos Estados e Municípios em

297 RANGEL, Paulo Euclides; MEDEIROS NETTO, João da Silva. Reforma Tributária: Breve notícia sobre oito anos de trabalhos no âmbito da Câmara dos Deputados – Relatório Especial. Brasília, DF. 2003. p. 1. Disponível em: < http://www.camara.gov.br/internet/diretoria/conleg/RelatoriosEspeciais/300322.pdf />. Acesso em: 20 ago 2005. 298 Idem. p. 1. 299 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft. São Paulo Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em: 29 set. 2005. 300 Idem.

239

relação à União”301. Segundo Manoelle Soldati a Emenda Constitucional de 1965 errou ao

conceder a competência para instituir o ICM (atual ICMS), ao Estados-Membros,

afirmando o seguinte:

[...] desde a Reforma de 66, muitos juristas entendem que um dos grandes erros conceituais daquela, foi conceder a titularidade do ICMS aos Estados, gerando como conseqüência um federalismo competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de harmonização na política tributária nacional e legislação complexa302.

Após a Emenda Constitucional nº 18 e a Constituição Federal de 1988, uma das

principais Propostas de Emendas Constitucional que objetivava modificar o Sistema

Tributário Brasileiro foi a de nº 175, apresentada ao Congresso Nacional em agosto de

1995, que tinha o intuito de “promover a redução da carga tributária e implementar o

sistema tributário brasileiro303”. A justificativa do Governo ao apresentar esta proposta de

emenda era a existência de 27 legislações relacionadas ao ICMS, fato este que dificultava a

regulação da matéria relativa ao referido imposto estadual. Eduardo Diamantino contrapõe

esta justificativa afirmando que “mais complicada seria a legislação do ISS, uma vez que

cada município tem competência para disciplinar a competência deste imposto”304. Foi a

partir desta proposta de emenda constitucional que foi criada a Comissão Especial de

Reforma Tributária da Câmara dos Deputados305.

Apesar de todos os esforços, esta proposta de emenda constitucional foi arquivada

pelo governo atual e no seu lugar foi apresentada, em 30 de abril de 2004, a Proposta de

Emenda Constitucional nº 41.

O texto encaminhado ao Presidente da República para apreciação do Projeto de

Emenda Constitucional nº 41, se preocupou em manter os níveis de arrecadação dos três

entes federativos do Estado brasileiro nos seguintes termos:

301 Ibidem. 302 Manoelle Soldati. Op. Cit. 303 DIAMANTINO, Eduardo. A nova Reforma Tributária. Fiscosoft. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=110558>. Acesso em 05 mai. 2005. 304 Idem. 305 Ibidem.

240

[...] o sistema tributário vigente sedimentou um nível de disponibilidade de receita para os entes federativos, o que torna inconveniente realizar uma reforma que reduza os níveis de arrecadação da União, dos Estados e dos Municípios. Proceder à ruptura deste sistema poderia significar grandes transtornos à sociedade306.

A Proposta de Emenda Constitucional nº 41, assim como as mencionadas,

objetivavam sempre uma melhor forma de arrecadação de impostos e desenvolvimento

igualitário das diversas regiões do país. O texto de justificação da PEC nº 41, encaminhado

para apreciação da autoridade máxima do Poder Executivo Nacional, previa que o objetivo

de sua promulgação era o seguinte;

[...] estimular a atividade econômica e a competitividade do país, através da racionalização e simplificação dos tributos, e promover a justiça social, desonerando as pessoas de menor renda e ampliando a progressividade do sistema”307.

Após diversos embates políticos o Governo Federal, com aprovação do Presidente

da República, desmembrou a PEC nº 41, e como conseqüência foi a “aprovada Reforma

Tributária de forma fatiada”308. Este desmembramento originou as Propostas de Emendas

Constitucional nº 228-A e 255. Esta última também desmembrada originou a PEC 285 de

2004.

Estes diversos desmembramentos ocorreram devido aos embates políticos

existentes e à complexidade dos temas existentes na PEC original, nº 41.

Com o fatiamento da Proposta de Emenda Constitucional foi inicialmente

aprovado, em 2004, a prorrogação por mais quatro anos da cobrança da CPMF (Cobrança

Provisória sobre Movimentação Financeira), fato este que garantirá “à União a prorrogação

do CPMF e a vigência da lei que a instituiu até o ano de 2007”309, aprovada também a DRU

306 PALOCCI FILHO, Antônio; OLIVEIRA José Dirceu de. Proposta de Emenda Constitucional nº 41. Apresentada para apreciação do Presidente da República em 30 de abril de 2003. Câmara dos Deputados. Brasília. 2003. Disponível em: <http://www.camara.gov.br/integras/41/htm>. Acesso em 06 set.2005. 307 Idem. 308 Manoelle Soldati. Op. Cit. 309 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft. São Paulo. Dez 2004. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em 29 set. 2005.

241

(desvinculação das Receitas da União), que forneceu “mais maleabilidade ao Governo para

lidar com parte de seus recursos arrecadados, uma vez que desvincula 20% do total de sua

arrecadação”310 Inicialmente o a respeito da promulgação emergencial de alguns pontos da

PEC nº 41. Esta parte da Reforma Tributária foi denominada de fase emergencial311.

Já a partir da Proposta de Emenda Constitucional nº 175, havia previsão de

matérias que modificavam a atual cobrança do Imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicações, o debatido ICMS, embora tenha sido arquivada, desde 1995 havia uma

preocupação em se modificar os preceitos constitucionais relativos ao ICMS.

A Proposta de Emenda Constitucional nº 41 previa também diversas alterações

relativos aos dispositivos constitucionais relativos ao ICMS. No texto encaminhado para

aprovação do Presidente da República a preocupação com a mudança foi descrita nos

termos abaixo:

No tocante ao imposto de competência estadual sobre circulação sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), tem-se, atualmente, um quadro de grande complexidade da legislação. Cada um dos Estados mantém a sua própria regulamentação, formando um complexo de 27 (vinte e sete) diferentes legislações a serem observadas pelos contribuintes. Agrava este cenário a grande diversidade de alíquotas e benefícios fiscais, o que caracteriza o quadro denominado de “guerra fiscal”.

Tais circunstâncias trazem prejuízos ao cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, dificultam a administração, a arrecadação e a fiscalização do imposto e remetem, ainda, a graves problemas econômicos, pois diferentes tratamentos estabelecidos provocam, muitas vezes, desequilíbrios concorrenciais e insegurança na definição de investimentos312.

Em ambas as propostas apresentadas acima, as principais modificações

constitucionais que deveriam ser efetivadas urgentemente diziam respeito ao principal

imposto estadual o ICMS. Na desmembrada PEC nº 41 as principais modificações

versavam sobre; a unificação das 27 legislações estaduais existentes, unificação esta

310 Idem. 311 ONLINE, Folha. Entenda as três fases da Reforma Tributária. São Paulo. Disponível em <http://www1.folh.uol.com.br/folha/brasil/ult96u56360.shtml>. Acesso em 13 out. 2005. 312 Proposta de Emenda Constitucional nº 41. op. Cit.

242

denominada de “Federalização do ICMS”313, pois, a União seria o ente competente para

legislar sobre este imposto, cabendo aos Estados e Distrito Federal somente à fiscalização e

a arrecadação do referido imposto; outra alteração constitucional significativa seria a

diminuição das 44 alíquotas distribuídas entre os Estados e Distrito Federal, para apenas 5,

que seriam uniformes em todo território nacional, fixadas, apenas, pelo Senado Federal; e

por último a vedação quanto a concessão de incentivos fiscais feitas pelos Estados e

Distrito Federal, com o intuito de desenvolverem-se internamente.

Mesmo diante da urgência que as matérias relativas ao ICMS requerem o Governo

Federal resolveu fatiar a Reforma Tributária (PEC nº 41).

Os temas relativos à cobrança do ICMS foram sempre muito debatidos nos meios,

políticos e acadêmicos.

Antes da votação prevendo o fatiamento da Reforma Tributária, o então Ministro

do Planejamento Paulo Bernardo afirma o seguinte:

[...] se votarmos esta reforma fatiada, nós vamos manter o ICMS nessa parafernália de legislações diferentes, vamos manter a carga tributária inalterada, não vamos melhorar a qualidade do tributo. Mas vamos votar um repasse a mais314.

Após a decisão favorável quanto ao fatiamento da Reforma Tributária Ives

Gandra da Silva Martins afirma o seguinte:

A impressão que se teve quando do anúncio oficial, foi a de que o Governo, de rigor, está interessado, apenas na prorrogação da CPMF.

[...]

As demais propostas serviriam apenas para demonstrar que o governo não está parado, mas não implicaria um interesse maior por parte dele em vê-las aprovadas.

[...]

313 FARINA, Sérgio. Proposta do Governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico. São Paulo, 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5314,1>. Acesso em 25 out. 2005. 314 BRASIL, Agência. Paulo Bernardo defende votação integral da reforma tributária. 28 abril 2005. Disponível em <http//:www.cnm.org.br/conteudo.asp?iId=16574>. Acesso em 13 out 2005.

243

Exatamente a melhor parte da proposta é aquela que o Governo tem menos condições de aprovar, por oposição dos Estados e Municípios, não interessados em terminar com a guerra fiscal315.

Aqui só iremos nos ater à Proposta de Emenda Constitucional nº 285 de 2004, que

tem como principais pontos modificações constitucionais acerca do ICMS.

5.6.5.1 Projeto de Emenda Constitucional nº 285 – Reforma Tributária

.A Proposta de Emenda Constitucional 285 é resultado do “desmembramento da

PEC nº 256, de 2004, que é parte desmembrada remanescente da PEC nº 228, de 2004, esta

última originada da PEC 41, de 2003”316.

Como afirmamos acima, iremos nos ater às propostas de modificações dos

dispositivos constitucionais relativos ao ICMS que visam a extinguir a denominada “Guerra

Fiscal” travada pelos Estados-Membros, hoje existente em larga escala no país.

Atualmente o § 2º, inciso V, do artigo 155, da Constituição, que trata da faculdade

que o Senado Federal possui para estabelecer alíquotas máximas e mínimas em relação ao

ICMS, prevê o seguinte:

[...] V – é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta dos seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesses de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.

315 MARTINS, Ives Gandra da Silva. A Reforma Tributária. Disponível em: <http://www.gorcites.yahoo.com.br>. Acesso em 13 set. 2005. 316BRASIL. Ementa da Proposta de Emenda Constitucional nº 285/2004. Autor: Poder Executivo. Relator: Virgílio Guimarães. Disponível em <http://www.camara.gov.br/sileg/integras/285215/htm>. Acesso em 06 set. 2005.

244

A Proposta de Emenda Constitucional em tela prevê a seguinte mudança para o

dispositivo apresentado acima:

[...]

V – terá alíquotas uniformes em todo território nacional, por mercadoria, bem ou serviço, em número máximo de cinco, observado o seguinte;

a) o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, definirá a quais mercadorias, bens e serviços serão aplicadas, devendo tal definição ser aprovada por resolução do Senado Federal, vedada alteração das definições317;

As 44 alíquotas hoje existentes serão extintas e serão instituídas apenas 5, que

deverão ser cobradas em todo o território nacional. O órgão colegiado mencionado no

artigo acima é uma espécie do Conselho Nacional dos Secretários de Fazenda – CONFAZ,

que terá sua competência e funcionamento regulamentado por lei complementar e será

integrado por representantes de cada Estado-membro, do Distrito Federal e da União.

A Proposta de Emenda Constitucional em foco pretende, também, modificar o

artigo 61 da Constituição Federal, que versa sobre a iniciativa das Leis Complementares e

Ordinárias, incorporando o § 3º ao referido artigo e inserindo o artigo 152-A ao texto

constitucional. Citamos os artigos constantes na referida proposta de emenda:

§ 3º Lei complementar que disciplinar o imposto previsto no art, 155, II, poderá, ainda, ser proposta por um terço dos Governadores de Estado e do Distrito Federal ou por mais da metade das Assembléias Legislativas da unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.

[...]

Art. 152-A. É vedado aos Estados e ao Distrito Federal no exercício da competência prevista no art. 155, II, e § 2º, XI, dispor sobre matéria não relacionada na lei complementar de que trata o inciso XII ou na resolução de que trata o inciso IV, ambos do art. 155, § 2º, ou, ainda que relacionadas, possuam conteúdo ou forma diferentes daqueles nelas constantes.318

317 BRASIL. Ementa da Proposta de Emenda Constitucional nº 285/2004. Autor: Poder Executivo. Relator: Virgílio Guimarães. Disponível em <http://www.camara.gov.br/sileg/integras/285215/htm>. Acesso em 06 set. 2005. 318 Idem.

245

A inserção dos dispositivos acima versa sobre a federalização do ICMS. Com a

promulgação desta emenda, o Estado Brasileiro passará a ter uma única legislação que

versará sobre o ICMS em todo território nacional, e os Estados-membros terão suas

competências tributárias diminuídas, cabendo a estes somente as cobranças e a fiscalização

do referido imposto.

Segundo Luiz Fernando Rodrigues Júnior, a federalização citada no artigo acima

prevê o seguinte:

[...] a uniformização da norma impositiva do ICMS, que deixaria de ser feita por meio de Lei Complementar de competência das Assembléias Legislativas, para ser editada por meio de Lei Complementar do Congresso Nacional319.

Outro aspecto que sofrerá modificações, caso a emenda seja promulgada, será a

vedação que os Estados-membros e DF terão para conceder incentivos ou benefícios

fiscais, “exceto a empresas de pequeno porte, com sede e administração no país”320. O

artigo 3º, inciso II, da Proposta de Emenda Constitucional nº 285, prevê o seguinte:

Art. 3º A transição do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição, para a forma definida nesta Emenda, observará o seguinte:

[...]

II – fica vedada, a partir da promulgação desta Emenda, a concessão ou prorrogação de isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao imposto321.

O intuito primordial desta vedação é impedir a continuação da “Guerra Fiscal”

travada pelos Estados-membros. Manoelle Soldati, reforçando essa opinião, afirma o

seguinte: “[...] o fim da concessão de benefícios fiscais como instrumento para atrair

319 RODRIGUES JÚNIOR, Luiz Fernando. A reforma tributária que está tramitando no Congresso Nacional. Fiscosoft. São Paulo. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index_php?home=home_artigos&m=&viewid=108914>. Acesso em 05 maio 2005. 320 FARINA, Sérgio. Proposta do governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico. São Paulo. 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5315,1>. Acesso em 25 out.2005. 321 Proposta de Emenda Constitucional nº 285. op. Cit.

246

indústrias é um ponto considerado fundamental pelo governo para modernizar o sistema

tributário nacional”322.

Essa Proposta de Emenda Constitucional, apesar de estar apenas aguardando

deliberação do Plenário da Câmara dos Deputados para ser promulgada, vem sofrendo uma

avalanche de críticas. A principal delas afirma que a Proposta de Emenda Constitucional nº

285 abala frontalmente o princípio federativo do Estado Brasileiro, ao afrontar a

competência tributária dos Estados-membros, crítica esta que será tratada com mais

profundidade logo em seguida.

5.6.5.2 Impacto ao Princípio Federativo

Conforme mencionado em tópicos anteriores, a forma federativa do Estado

brasileiro surgiu com a Constituição de 1891, juntamente com a Proclamação da

Independência da República. Para muitos doutrinadores, a federação brasileira, desde o seu

nascimento. surgiu desfigurada devido às circunstâncias históricas. Para Celso Ribeiro

Bastos323 a sentido real da Federação nunca foi alcançado no Estado Brasileiro, pois seu

nascimento ocorreu de modo extremamente diferente do modelo americano, então copiado

pela República, pois, naquele Estado, existiam 13 colônias autônomas, que devido aos

interesses coletivos, disporam de parcela de sua autonomia para conceder a um ente central

o poder de organização do Estado como um todo. Já no Estado Brasileiro, o mecanismo

ocorreu de forma contrária. Aqui existia somente um território que detinha o Poder Central

e viu-se obrigado a dividir parcelas de sua competência com diversos Estados-membros,

ocasionando, conseqüentemente, a descentralização territorial do poder.

322 SOLDATI, Manoelle. A Reforma do Sistema Tributário e o Pacto Federativo Brasileiro. Fiscosoft. São Paulo. Dez. 2004. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=133439>. Acesso em 29 set 2005. 323 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 10 ed. Rio de Janeiro: Malheiros, 2000. p. 200.

247

Após a promulgação da Constituição Federal de 1891, a forma federativa do Estado

Brasileiro elevou-se a cláusula pétrea, dispositivo imutável do texto constitucional. Ao

longo de todo período histórico brasileiro, o princípio federativo esteve no texto

constitucional como preceito não passível de qualquer tipo de reforma que pretendesse

abolir ou diminuir a competência outorgada pela Constituição Federal aos entes federativos.

A principal característica da federação é justamente a outorga de competências

legislativas aos entes estatais, competências estas que configuram a autonomia dos Estados-

membros. Para corroborar esta idéia Ricardo Lodi Ribeiro afirma o seguinte: “[...] a

autonomia dos entes da Federação depende de que todos eles possuam competência

tributária própria, capaz de fazer frente às responsabilidades a eles atribuídas pela

Constituição Federal”324.

Ressalte-se que no campo relativo ao exercício da competência estadual, objeto

deste tópico, esses entes deveriam exercer sua competência de forma harmoniosa e

cooperativa.

Ocorre que, devido ao baixo desenvolvimento enfrentado pelo país ao longo dos

anos, não restou alternativa aos Estados-membros senão o oferecimento de incentivos e

benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS

a empresas da iniciativa privada, para que estas viessem a instalar suas indústrias em seus

territórios. Ocorre que essa concessão de benefícios, em muitos casos, vem ocorrendo à

margem da legislação em vigor.

A Lei Complementar nº 24 de 1975, recepcionada pela Constituição Federal de

1988, prevê a exigibilidade da deliberação conjunta de todos os estados brasileiros, sob a

supervisão do CONFAZ, em relação a qualquer tipo de concessão de incentivos fiscais.

Essa lei não está sendo respeitada pelos Estados-membros e, como conseqüência, o campo

do embate tributário está aberto aos 27 Estados-membros e o Distrito Federal na busca por

investimentos externos, o que ocasiona o que a doutrina chama de “Guerra Fiscal”.

324 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. Cit.

248

É de se ressaltar também a existência de 27 legislações acerca do ICMS, fato que

ocasiona uma alta burocracia quanto à cobrança desse imposto. Conseqüência das mais

maléficas é o alto índice de elisão e sonegação fiscal, pois com a vasta legislação regendo o

imposto, muitos encontram brechas para não pagar o valor do imposto devido ou ainda

usam de meios para burlar o controle fiscal entre os Estados, de modo a não adimplir com

suas obrigações tributárias.

Para coibir essas práticas abusivas, a Proposta de Emenda Constitucional nº 41

prevê no seu texto de justificativa os seguintes objetivos com relação a legislação referente

ao ICMS:

Para reversão deste quadro, atentando para a preservação da competência estadual desse tributo, propõe-se a uniformização das legislações, com regulação do imposto exclusivamente por normas de caráter nacional. Assim, o ICMS passará a ser regulado por lei complementar e por regulamento editado por órgão colegiado composto por representantes dos Estados e do Distrito Federal, sendo vedada a adoção de norma estadual autônoma.325

Como mencionado, a Proposta de Emenda Constitucional nº 41 foi desmembrada

e os preceitos principais relativos a mudanças da legislação do ICMS ficaram a cargo da

Proposta de Emenda Constitucional nº 285 de 2004, que posteriormente se transformou na

PEC 233/2008 e aguarda somente a votação do plenário da Câmara dos Deputados para a

sua promulgação.

A proposta de “Federalização do ICMS326” prevê, em síntese, a unificação das 27

legislações estaduais existentes atualmente, o que retira dos Estados-membros a

competência para legislar sobre o imposto, além da uniformização das alíquotas em todo

território nacional, que passará de 44 para apenas 05 e será fixada somente pelo Senado

Federal. Ademais, a proposta traz a vedação de os Estados-membros concederem qualquer

tipo de incentivo ou benefício fiscal, exceto para empresas de pequeno porte com sede e

administração do país.

325 Proposta de Emenda Constitucional nº 285. op. Cit. 326 FARINA, Sérgio. Proposta do governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico. São Paulo. 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5315,1>. Acesso em 25 out. 2005.

249

Desde o início da discussão acerca da proposta, cresce o número de críticas

advindas de diversos estudiosos e dos mais diversos setores da sociedade.

A principal crítica refere-se ao abalo que o princípio federativo, cláusula pétrea

expressa na Carta Magna, irá sofrer com a promulgação dessa Proposta de Emenda.

Manoelle Soldati afirma o seguinte:

[...] há de se observar que qualquer alteração na ordem constitucional, seja ampla (revisão) ou específica (emenda) requer a observância de princípios e pressupostos que estão adstritos ao ordenamento jurídico. Desta forma, pode-se afirmar que uma das dificuldades a serem superadas no aprimoramento do Sistema Tributário Nacional, em sua maioria, estão atreladas ao federalismo fiscal brasileiro327.

O artigo 60, § 4º, inciso I da Constituição Federal prevê como limitação expressa

à iniciativa de reforma do Poder Constituinte Derivado propostas tendentes a abolir o

princípio federativo. Paulo Bonavides afirma o seguinte:

Toda Constituição pode ser emendada, salvo a matéria constante de exclusão em virtude dos limites expressos e tácitos postos à ação inovadora do constituinte de segundo grau, aquele dotado apenas de competência constituinte constituída ou derivada, isto é, que procede da vontade absoluta e soberana do constituinte originário.

Os limites expressos cuja transgressão ocasiona a inconstitucionalidade da iniciativa de emenda, fazendo com que a proposta não seja sequer objeto de deliberação, são aqueles contidos no § 4º do art. 60 da Constituição328.

Sérgio Farina afirma o seguinte acerca da violação ao princípio federativo:

[...] alguns pontos do projeto acabaram, no nosso entendimento, por violar um dos fundamentos da Constituição Federal de 1988, qual seja, a autonomia dos estados membros e, por via de conseqüência, a forma federativa da República do Brasil, que, por disposição expressa do parágrafo 4º, inciso I, do artigo 60, da Constituição Federal, não pode, nem por Emenda Constitucional, ser objeto de deliberação329.

Para reforçar esta idéia, Paulo Haidar afirma o seguinte:

327 SOLDATI, Manoelle. Op. Cit. 328 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 10 ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 185. 329 FARINA, Sérgio. Proposta do governo não atende anseios do mercado. Revista Consultor Jurídico, 29 maio 2003. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/5315,1. Acesso em 25 out 2005.

250

A tal “unificação” da legislação do ICMS, a pretexto de combater a “guerra fiscal”, pode se transformar numa enorme aberração jurídica, comprometendo o princípio federativo e talvez condenando o Brasil a ser uma terra de desigualdades330.

Conforme mencionamos anteriormente, uma proposta de emenda que retire ou

diminua a competência outorgada pela Carta Magna aos Estados-membros abala o núcleo

do Estado Brasileiro, qual seja o princípio federativo, consagrado como cláusula pétrea

desde a instituição desta forma de Estado no país. Manoelle Soldati, confirmando esta idéia,

afirma o seguinte a respeito da Proposta de Emenda Constitucional em trâmite no

Congresso Nacional:

[...] o entendimento predominante na doutrina brasileira é o de que a Proposta de Emenda Constitucional, em trâmite no Congresso Nacional, para a reforma do atual sistema fiscal, quando preceitua a “federalização do ICMS”, agride frontalmente o princípio federativo por retirar dos Estados boa parte de sua autonomia financeira, e conseqüentemente, suas autonomias políticas e jurídicas. Ademais, o ICMS representa 85% das receitas arrecadadas pelos Estados, isto quer dizer que o exercício de sua competência tributária relativa ao ICMS é fundamental para a sobrevivência e autonomias financeiras dos entes estaduais331.

Existe legislação que foi criada justamente para coibir a prática da “Guerra

Fiscal”. A Lei Complementar nº 24/75 foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988

e, conforme já mencionamos, prevê que qualquer tipo de isenção ou benefício fiscal

outorgado por algum Estado-membro deve ser deliberado conjuntamente com os demais

Estados-membros e aprovado pelo CONFAZ. Portanto, qualquer tipo de incentivo fiscal

oferecido a empresas da iniciativa privada tem que ter a aprovação de todos os Estados-

membros e do CONFAZ.

Ocorre que a referida legislação não tem sido respeitada pelos Estados-membros e

não existe nenhuma fiscalização do Governo Federal que objetive a barrar tal prática.

Diante disto, podemos constatar que não se respeita a legislação que prevê

obrigatoriamente uma deliberação conjunta entre todos os Estados para a outorga de

concessão de incentivos ou benefícios fiscais. Ademais, está em trâmite no Congresso

330 HAIDAR, Paulo. É melhor uma guerra santa que uma reforma dos infernos. Revista Consultor Jurídico. 02 out. 2004. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/30378,1. Acesso em 30 out 2005. 331 SOLDATI, Emanuelle. Op. Cit.

251

Nacional uma Proposta de Emenda Constitucional que visa a efetivar o que a referida Lei

Complementar não conseguiu: barrar o embate fiscal travado pelos Estados-membros.

Entretanto, se houvesse o devido cumprimento e efetiva fiscalização quanto ao

disposto na Lei Complementar nº 24/75, ou seja, se houvesse a deliberação conjunta de

todos Estados-membros e a fiscalização por parte do CONFAZ quanto à outorga de

incentivos e benefícios fiscais, não haveria a necessidade de se propor uma emenda

constitucional que modifique de maneira tão profunda os meios para se combater a “Guerra

Fiscal” entre os Estados-membros. Assim sendo, não haveria a necessidade de modificação

do texto constitucional, justamente de forma a ferir o núcleo do Estado Brasileiro: o

princípio federativo.

A Proposta de Emenda Constitucional vem sofrendo uma série de críticas sobre a

sua constitucionalidade, pois, da forma como foi proposta, diversos doutrinadores

acreditam que ferem frontalmente o princípio federativo, constante no inciso I, § 4º, do

artigo 60 da Constituição Federal, caracterizado desde os primórdios da República como

cláusula constitucional imutável. Em despeito dessas críticas, encontra-se atualmente

aguardando a última votação plenária para ser promulgada.

Diante disto, podemos constatar que, mesmo com o possível abalo que o princípio

federativo poderá sofrer com a retirada da autonomia dos Estados-membros acerca da

legislação do ICMS, provavelmente a referida proposta será aprovada.

É lamentável esse fato, visto que a conseqüência imediata será a diminuição da

competência tributária outorgado pelo Poder Constituinte originário aos Estados-membros.

Característica marcante do princípio federativo é a tríplice autonomia outorgada aos

Estados-membros – administrativa, legislativa e financeira. Levando em consideração que a

mitigação da autonomia legislativa dos Estados terá impacto precípuo em suas finanças, já

que o ICMS é responsável por 85% da receita estadual, não se vislumbra a viabilidade de se

administrar a território estadual. Assim, a tríplice autonomia dos Estados não se

desenvolverá da forma pretendida pelo Poder Constituinte Originário, caracterizando clara

afronta ao princípio federativo.

252

5.6.6 CONCLUSÃO PARCIAL

O Estado brasileiro assumiu sua forma federativa a partir da promulgação da

Constituição de 1891. Para muitos doutrinadores, o surgimento da Federação no Brasil já

surgiu de forma errônea, tendo em vista que o modelo adotado pelo país foi delineado pelo

modelo americano. Neste, existiam 13 colônias independentes, as quais disporam de parte

de sua autonomia para o Poder Central instituído com o intuito de se fortalecerem

conjuntamente.

No Brasil, ocorreu exatamente o contrário. Existia um único território que

outorgava todo o poder nas mãos do monarca, e, após a promulgação da independência, o

país não encontrou outra alternativa a não ser dividir sua autonomia legislativa, financeira e

administrativa aos seus diversos entes estatais – União, Estados-membros e Municípios.

O princípio federativo foi, desde sua inclusão no sistema brasileiro até os dias

atuais, elevado à condição de cláusula imutável da Constituição. Esse princípio é

caracterizado como o núcleo do Estado Brasileiro, não sendo passível de qualquer emenda

ou proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, conforme preceitua

o inciso I do § 4º do artigo 60 da Constituição Federal.

A característica mais marcante do Estado Federal é a concessão de parcela da

autonomia dos entes federados ao Poder Central, com a concomitante e remanescente

autonomia dada a cada ente federado, a qual se consubstancia de forma tríplice, nas esferas

administrativa, legislativa e financeira. A autonomia tratada no presente trabalho versa

sobre a competência legislativa outorgada aos Estados-membros.

A Constituição Federal de 1988 apresenta um rol taxativo da competência

tributária de todos os entes federativos, não passível de qualquer modificação, fato este que

limita a competência tributária dos entes estatais. Nos atemos à competência tributária dos

Estados-membros em questões relativas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços – ICMS.

253

Para diversos doutrinadores, a concessão dessa competência tributária aos

Estados-membros ocasionou a malfadada “Guerra Fiscal” travada entre esses entes. O

referido embate tributário é caracterizado como a concessão unilateral de incentivos ou

benefícios fiscais feitas pelos Estados-membros em matéria relacionada ao ICMS, ou seja,

determinado Estado-membro tenta estimular seu desenvolvimento interno oferecendo

incentivos ou benefícios fiscais a empresas da iniciativa privada que tenham interesse em

investir no país. Dessa forma, ganha o Estado que oferecer as melhores condições para a

instalação da referida empresa.

Para coibir esta prática, existe a Lei Complementar nº 24/75, recepcionada pela

Constituição de 1988, que prevê em seu texto a obrigatoriedade da deliberação conjunta de

todos os Estados-Membros e da supervisão do CONFAZ, órgão que representa o Governo

Federal, quanto à aprovação de qualquer proposta de incentivo ou benefício fiscal que seja

oferecida por algum Estado-membro a empresas da iniciativa privada. Ressalte-se que esta

deliberação deverá ser aprovada por todos os Estados-membros e pelo CONFAZ.

Ocorre que apesar da existência desta legislação, os Estados-membros continuam

a oferecer unilateralmente incentivos e benefícios fiscais sem respeito algum à referida

norma, fato este que ocasiona o embate tributário travado pelos Estados-membros em busca

de investimentos para seu desenvolvimento interno.

Para coibir tal prática, está em trâmite no Congresso Nacional a Proposta de

Emenda Constitucional nº 285, parte desmembrada da denominada Reforma Tributária

“fatiada” da PEC nº 41 e mais recentemente a PEC n° 233/2008.

Enfatizamos a discussão acerca de algumas propostas previstas em seu texto, que

objetivam coibir principalmente a “Guerra Fiscal” travada entre os entes federativos.

Dentre as diversas propostas, procuramos nos aprofundar em três, quais sejam:

1) Unificação da legislação do ICMS, denominada pela doutrina de

“Federalização do ICMS”, que pretende unificar as 27 legislações

existentes atualmente no país, outorgando à União a competência

para legislar sobre este imposto, cabendo aos Estados-membros tão

somente a fiscalização e o recolhimento deste tributo;

254

2) Diminuição das atuais 44 alíquotas existentes no território nacional,

para apenas 05; e

3) Vedação para os Estados-Membros quanto à concessão de benefícios

e incentivos fiscais em matérias relacionadas ao ICMS.

A principal justificativa para a proposição dessa emenda é acabar com o embate

tributário travado entre os entes estaduais.

Para muitos doutrinadores, a Proposta de Emenda Constitucional em foco abala

frontalmente a Constituição Federal. Como afirmamos anteriormente, o princípio federativo

é um dispositivo imutável da Constituição Federal, e qualquer proposta tendente a extinguí-

lo ou diminuí-lo não deveria nem ser discutida.

Ao retirar a autonomia legislativa dos Estados-membros em relação ao ICMS, o

núcleo imutável da Constituição é abalado, pois a principal característica do federalismo é a

outorga de competências legislativas aos entes estatais, a fim de que mantenham sua

autonomia interna.

Diante de todo exposto, concluímos que, caso a Lei Complementar 24/75 fosse

respeitada, não haveria a necessidade de se propor uma emenda constitucional que versasse

sobre matéria tão fundamental da Constituição Federal, pois já existem dispositivos legais

que barrariam a “Guerra Fiscal” travada pelos Estados-membros. Assim sendo, basta que

ocorra uma efetiva fiscalização do Governo Federal quanto à instituição de incentivos e

benefícios fiscais oferecidos pelos Estados-membros, além do necessário respeito à

legislação infraconstitucional.

255

CONCLUSÃO

Propostas Tributárias - Justiça Fiscal na Importação

Por derradeiro, como solução para as antinomias ou contradições antes

levantadas, propõe-se a adoção de uma das três propostas tributárias alternativas, com

repercussão imediata e direta nos direitos e obrigações fiscais do Contribuinte honesto

(pessoa física ou jurídica), inseridos, no Direito Público e Direito Privado, tentando

aproximar-se da Justiça Fiscal, tornando-a quase ideal, sem ferir a Carta Magna.

A - tributação em parâmetros, nível e sistemática idênticos aos das importações

com destino a países da UE, ou MERCOSUL (onde sobre a entrada, via importação,

incidem só imposto “aduaneiro”, além do IVA);332

B - tributação, por ocasião do desembaraço aduaneiro, incidindo tanto o II

(imposto do tipo comércio exterior) como o ICMS (IVA ou similar - como acontece em

outros poucos países signatários do ex-GATT/OMC);333

C - sistemática simples e direta de tributação com Base de Cálculo no preço

CIF, incidindo um único imposto sobre comércio exterior, além do IVA, mas só que com

alíquotas moderadas (não “em cascata”). Com isso não se incentivam o descaminho e

outras práticas sobejamente perniciosas para todos.

Não podem prosperar sistemáticas adotando-se Bases de Cálculo diferenciadas

e com tributação “em cascata” (como vem acontecendo há longos anos, sem esperança de

ver-se solucionada pró-contribuinte, nem na esfera do Poder Judiciário), pois:

• não têm amparo em Lei Complementar (art. 146, I e II da CF);

• encontram-se fulminados vários dispositivos do Título VI da Carta Magna

(inclusive diversos Princípios Constitucionais Tributários), cláusulas de Acordos ou

Convenções Internacionais (firmados pelo nosso País - MERCOSUL e OMC) – que,

332 Vide autores Estrangeiros – IVA - Importação/ UE, MERCOSUL (Bibliografia), em especial o orientador Prof. Dr. Vasco Branco Guimarães, Audiência no Mercosul, palestras e aulas magnas na ESAF/UE, 2004. 333 Vide autores nacionais e estrangeiros (alguns Espanhóis) sob Referência Bibliográfica consultada.

256

consoante arts. 96 a 98 do CTN e Súmulas 20 e 71 do STJ, “revogam ou modificam a

legislação tributária interna”, e até porque, “equipara-se à majoração do tributo a

modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso” (art. 97, § 1°,

do CTN e Súmula 160 do STJ).

Não se pode continuar, indefinidamente, aguardando o desfecho da Reforma

Tributária (que já se arrasta sob discussão, no Congresso, desde 1995, ou seja 14 anos) para

se eliminar uma das mais aviltantes antinomias ou contradições do nosso Direito Tributário,

por vezes atingindo as raias do próprio “confisco” (art. 150. IV, da CF), sem “graduação

segundo a capacidade econômica do contribuinte” (art. 145, § 1°), pois as multinacionais

utilizam a sistemática do drawback (com ou sem superfaturamento) nas importações de

suas matrizes ou subsidiárias do exterior (isenção ou suspensão).

Com isso, dar-se-á fim ao “tratamento desigual entre contribuintes que se

encontrem em situação equivalente (art. 150,II da CF).

Ponderações do impacto tributário ao contribuinte

Finalmente, por outro lado, como até à data ainda não veio a acontecer (uma

vez mais permanece em discussão o assunto sob uma nova PEC) a tão almejada votação e

aprovação pelo Congresso Nacional da nova Reforma Tributária (inicialmente a PEC 175-

A, de 1995, e todas as suas propostas de Emendas substitutivas já com alterações

sobejamente discutidas, a PEC 41/2004 e a útima PEC n° 233/2008), para simplificar e

desburocratizar o processo e sistemática tributária tente-se eliminar:

(i)- a cobrança do ICMS por dentro; adotando-se a sistemática de cálculo do

IVA;

(ii)- as atuais e variadas diferenças de alíquotas: internas e/ou interestaduais,

com subsídios e créditos mantidos se destinadas à exportação; em função da sua

procedência, destino ou destinatário; todos os tipos de substituição tributária; a maioria das

isenções sob condição, as reduções de Base de Cálculo, as medidas e incentivos fiscais e

financeiros que geram a ”GUERRA FISCAL”, pois descumprem-se e ferem-se Leis

257

Complementares, mesmo porque os Convênios-ICMS apenas são debatidos no âmbito

técnico, porém de caráter “reservado/privativo” da COTEPE, submetidos sob a forma de

proposições ao CONFAZ;

(iii)– o ICMS, o IPI e o ISS, substituindo-os, aglutinando-os num só imposto

(do tipo IVA) com incidência apenas no destino (que vem funcionando sem problemas há

anos, até numa União Européia – UE, com 25 Países, de maior complexidade que os nossos

meros Estados-Membros/DF e Municípios). Mantenha-se a sistemática constitucional da

repartição das receitas, com os ajuste e adaptações pertinentes, se possível nos moldes dos

Fundos de Compensação do IVA na UE.

Redundaria em maior transparência fisco-contribuinte, maior e melhor

arrecadação tributária (acabando-se com metade da sonegação existente) e eliminar-se-ia o

descaminho etc., ao mesmo tempo em que se incrementaria a fiscalização com tecnologia

de ponta.

Nos casos sob comento, objeto desta TESE, em termos reais, o valor final de

um produto importado, já desembaraçado, mesmo sendo supérfluo, ficaria sensivelmente

menor, cairia para a metade, se adaptadas e diminuídas as alíquotas incidentes (até com

dois) dos impostos e as Bases de Cálculo fossem praticadas apenas sobre o preço CIF e não

em cascata.

258

INCONSTITUCIONALIDADES e ANTINOMIAS.

BASES DE CÁLCULO diferenciadas e com tributação “EM CASCATA”:

I - não têm amparo em Lei Complementar ( art. 146, I e II da CF);

II - ferem

(a) dispositivos do Título VI da Carta Magna;

(b) Princípios Constitucionais Tributários;

c) cláusulas de Acordos ou Convenções Internacionais (firmados pelo nosso

País - MERCOSUL e OMC) – que, consoante os arts. 96 a 98 do CTN e Súmulas 20 e 71

do STJ, “revogam ou modificam a legislação tributária interna”;

III- caracterizam “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em

situação equivalente” (Art. 150, II da CF).

IV- e por fim, porque “equipara-se à majoração do tributo a modificação de

sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso” (art. 97, § 1°, do CTN e

Súmula 160 do STJ).

Resta-nos, esperançados, serem solucionadas, a nível constitucional tributário,

urgente, pró-contribuinte, estas aviltantes contradições do nosso Direito, pois:

- vêm atingindo a órbita do próprio “confisco” (art. 150 IV, CF): não têm sua

“graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte” (art. 145, § 1°);

- a maioria das multinacionais podem utilizar a sistemática do drawback

(com ou sem superfaturamento) nas importações de suas matrizes ou subsidiárias do

exterior (com plena isenção ou suspensão).

Com isso, deverá pôr-se ponto final na Política Tributária no caso das

Importações, a qual permite “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem

em situação equivalente” (art. 150, II, da CF).

259

RESPOSTA À QUESTÃO FORMULADA, OU SEJA, AO PROBLEMA

Ao final desta TESE cabe-nos, em primeiro lugar, relembrar uma vez mais a

questão que se colocou ab initio, como um problema a requerer resposta, qual seja a de

sabermos se

“A sistemática de importação pátria, bem como suas conseqüentes

tributações cumulativas, encontram-se em sintonia com os princípios

constitucionais da legalidade e isonomia ?

Como demonstrado, ao longo da análise de todo o processo aduaneiro, ocorrem

sérias distorções, com tratamentos diferenciados entre importadores. É esse um dos

principais fatores a comprometer a existência de uma política tributária mais eficiente.

É claro, e inquestionável, que uma das vantagens da existência do Imposto de

Importação é a de conferir mecanismos de controle, equilibrando a balança comercial,

estabelecendo critérios para as importações, tendo como fim a proteção do parque industrial

nacional.

Este é, sem dúvida, seu maior objetivo e não o de ser apenas um imposto

arrecadador.

Contudo, não se pode, sob o manto de uma legalidade aparente, desconhecer

seus efeitos maléficos para a economia nacional, vez que trata de forma desigual os iguais.

É, no mínimo, absurdo, o tratamento diferenciado que algumas empresas

recebem ao se submeterem ao processo de importação, como o exemplo claro do drawback

(regime aduaneiro especial), no qual ocorre a isenção ou suspensão tributária.

Diferente tratamento recebe a empresa ou o importador nacional que não

consegue se encaixar em tal situação, sendo, portanto, submetido a uma “tributação em

cascata” (CIF + II + IPI + ICMS), com reflexos desastrosos para a formação do preço final

da mercadoria.

260

É, portanto, frontal a agressão ao Texto Supremo, em especial ao seu artigo

150, inciso II, que veda terminantemente à União instituir tratamento desigual entre

contribuintes que se encontrem em situação equivalente (processo de importação).

É patente, por todo o exposto, a infringência constitucional dessa modalidade

de importação.

Necessária se faz, o mais breve possível, a implantação de uma reforma

tributária mais justa e racional, nos moldes da União Européia.

Nenhum país cresce sem uma arrecadação tributária saudável e consistente e

tampouco consegue aplacar graves desequilíbrios sociais.

Entretanto, também não se solidifica qualquer economia cujos fundamentos

estejam corroídos por uma sistemática tributária maléfica e obtusa, que pune o honesto e

premia o sonegador.

Aquele que consegue fugir da tributação, seja por meios lícitos (benefícios

fiscais – guerra fiscal) ou ilícitos (pela sonegação pura e simples), impõem uma

concorrência desleal, tremenda e mortal para a economia formalizada ou incapaz de

usufruir das distorções impositivas pátrias.

É importante salientar que a configuração tributária, que hoje vivenciamos, é

extremamente danosa para as exportações nacionais, uma vez que somos um dos maiores

exportadores de tributos, dificultando a concorrência cada vez mais competitiva nesse

mundo globalizado.

Assim, repisando, propomos algumas sugestões com o fito de corrigir as

distorções apontadas anteriormente, ao longo deste estudo:

1) No tocante à Importação, a imediata implantação de uma isonomia fiscal no

processo, com a revisão, ou até o cancelamento, do Regime Especial “Drawback”, isenção

ou suspensão tributária, corrigindo-se assim a inconstitucionalidade do tratamento entre

contribuintes que se encontrem em situação equivalente;

261

2) Criação de um Imposto tipo IVA – federal – em substituição aos hoje

praticados ICMS, IPI e ISS, com imediatas conseqüências favoráveis à economia nacional:

a) eliminação da chamada “guerra fiscal”, entre Estados e Municípios;

b) término da tributação “em cascata’, uma vez que a base de cálculo será a

mesma;

c) aumento da Base de Cálculo com conseqüente aumento da arrecadação;

d) maior transparência fisco-contribuinte, possibilitando a diminuição da

sonegação e do descaminho;

e) desburocratização administrativa com modernização da fiscalização;

3) Com a implementação do IVA, a tributação na importação deixará de sofrer

com o “efeito cascata”, uma vez que na entrada só incidirão o II + IVA.

Se adotadas essas medidas, estaremos colocando nosso país novamente no

contexto econômico-mundial de uma nação que passará a praticar uma política tributária,

justa e perfeita, possibilitando um tratamento fiscal igualitário a todos os que a ela se

submetem.334

334 Em anexo poderia até apresentar-se a PEC 41/2003 – à época a nova Proposta de Emenda Constitucional, que no dia 30.03.2003, foi submetida ao Congresso Nacional, referente à alteração do Sistema Tributário Nacional. Transformada parcialmente na EC n° 42/2003, em dezembro de 2003, formando por desdobramento uma nova PEC que ainda pretendia implementar o IVA, acompanhada do Aviso Ministerial e Exposição de Motivos, cujos argumentos muito se assemelham aos aqui defendidos quanto à proposição anteriormente comentada (PEC 175-A/95). Melhor, entretanto, s.m.j.nos parece, ser citado e até mesmo anexado, artigo de pesquisa científica, já publicado na Revista do Curso de Direito da UDF, V.,4.n 2, jul/ago/2003, p 99-126 sob o tema Efetividade da Proposta da Reforma Tributária frente aos desafios da atual conjuntura Brasília 2003, de co-autoria deste doutorando/autor e seu orientando Jose Augusto Campos Versiani. (Vide Apêndice F) e outro estudo da Reforma Tributária – Guerra Fiscal e a PEC 255/2004 , 288 e 293/2004 e a mais recente, em discussão no Congresso Nacional PEC 233/2008, com anexos e pareceres, relatórios e substitutivos no Congresso Nacional.

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(COLOCAR por ordem alfabética no todo.)

APÊNDICES

A – TRANSFER PRICE de Hildebrando Afonso Carneiro B – FISCALIDADE INTERNACIONAL - BITRIBUTAÇÃO OU DUPLA TRIBUTAÇÃO C – EFETIVIDADE DA REFORMA TRIBUTARIA FRENTE AOS DESAFIOS DA ATUAL CONJUNTURA - Proposta de Emenda Constitucional n° 41/2003 , ATUAL EC N° 42/2003 D - A CONCESSÃO INDISCRIMINADA DE INCENTIVOS FISCAIS POR PARTE DOS ESTADOS, CAUSA DO FENÔMENO GUERRA FISCAL, E SUA INFLUÊNCIA NO MODELO FEDERALISTA DE ESTADO E - COMÉRCIO INTERNACIONAL – DRAWBACK E PARAÍSOS FISCAIS

F – LEI ANTI-ELISÃO SUA EFICÁCIA – CONTROVÉRSIAS

G – O BRASIL E O MERCOSUL – VANTAGENS E DESVANTAGENS – TRIBUNAL DE JUSTIÇA H - APONTAMENTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO de Hildebrando Afonso Carneiro I – ZONA FRANCA DE MANAUS – Z F M - INCENTIVOS FISCAIS

274

ANEXOS A - Legislación Tributaria/Aduanera de España B- Quebra de Patentes de Medicamentos – AIDS E GENERICOS C – Outra Proposta de Reforma do Sistema Tributário Nacional D - Mercosul “abordagem conceitual da harmonização tributária” E – Ponderações: Tributos que esmagam e Fera Faminta. Críticas ao atual Sistema Tributário Nacional F - PEC 255/2004 – Substitutivo do Relator Deputado Virgílio Guimarães – Aprova o Sistema Tributário Nacional G – PEC 288-A/2004 – Comissão Especial criada para proferir Parecer à PEC 288A/2004 e 255/2004 Relatório, Voto do Relator, Anexo Substitutivo e Proposta de EC s/n° H – PEC 293/2004 – de 03/06/2004 do Poder Executivo – Despacho à Comissão Especial criada pela PEC 288-A/2004 I – Lei Kandir – Lei Complementar n° 87/96, atualizada pelas LC 92, revogada, LC 99 e 102/2000 e Anexo J - PEC n° 233/2008 a última proposta da Reforma Tributária ora em discussão no Congresso Nacional . Estudo e Ponderações. POWER POINT de Hildebrando Carneiro A – DRAWBACK –- slides B – LEI RESPONSABILIDADE FISCAL 1ª PARTE slides, e C- LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 2ª PARTE slides D – Resumo/apresentação – Power point da fdefesa da Tese Doutoral

275

APÊNDICE A

CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO - UE/ESAF

(INTEGRAÇÃO ECONÔMICA E DIREITO INTERNACIONAL FISCAL)

MÓDULO B

DISCIPLINA DE BI-TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL

RESENHA

TÍTULO : Transfer Prices

AUTOR : HILDEBRANDO AFONSO GOMES SANTANA CARNEIRO

BRASÍLIA, 02 DE SETEMBRO DE 2004

276

SUMÁRIO

Tema – Justificativa – Conceito – Por quê? – Como? ...............................Pág. 3

Introdução ........................................ ............................................................ Pág. 4

Objetivo .......................................... ............................................................... Pág. 5

Conceito: Controladora, Controlada, Coligada e Inte rligada .................... Pág. 6

Preços de Transferência – Importação .............. .......................................... Pág. 7

Preços de Transferência – Exportação .............. .......................................... Pág. 11

Contratos ......................................... ................................................................ Pág. 15

Relatório de Pesquisa Internacional da Legislação d e PT .......................... Pág. 17

Quadro: Situações que são aplicáveis os Métodos de PT de acordo com

a Lei 9.430/96 e IN 38/97.......................... ......................................................... Pág.28

Quadro Comparativo da Legislação atual e PL 4.695/0 1 .............................. Pág. 29

277

Tema: Preços de Transferência (Transfer Prices)

Justificativa: O assunto abordado sempre é alvo de várias discuss ões,

principalmente quando a internacionalização do comé rcio mundial está em pleno

desenvolvimento. No Brasil, recentemente foi tema d e grandes discussões na CPI

dos Medicamentos da Câmara dos Deputados.

Conceito: Conjunto de regras para redistribuir ou realocar, lucros, custos e

despesas decorrentes de negócios com partes relacio nadas, tornando estas

operações paritárias com aquelas praticadas com ter ceiros não relacionados

(Arm´s Lenght).

Por Quê?

���� Para evitar a transferência de resultados ao exter ior, visando inibir tanto a

evasão de divisas (Política Monetária) quanto a eva são fiscal (Política Tributária).

Como?

���� Pelo controle dos preços praticados nas operações de importação e

exportação com pessoas vinculadas no exterior, ou c om pessoas domiciliadas em

“paraísos fiscais”.

���� Pelo controle das taxas de juros praticadas em con tratos de empréstimo

com pessoas vinculadas no exterior, ou com pessoas domiciliadas em “paraísos

fiscais”.

278

Introdução

Disposições acerca dos Preços de Transferências (PT) surgiram em

meados da década de vinte (Reino Unido – 1915; Estados Unidos – 1917),

objetivando evitar a transferência de lucros para países com tributação reduzida,

uma vez que a Primeira Guerra Mundial provocou um aumento de carga fiscal em

vários países.

Tal conceito só veio a ter desenvolvimento e tratamento relevante a partir dos anos 60, com o incremento dos investimentos e do comércio internacional. Através de mecanismos de controle dos PT, as nações desenvolvidas, caracterizadas por cargas tributárias elevadas, buscaram preservar a sua arrecadação. Posteriormente, o conceito de PT compreendeu também as questões macro-econômicas relativas à transferência de divisas, e culminou com o surgimento das determinações da OCDE (Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico), composta por países da união Européia. As linhas gerais do modelo da OCDE foram baseadas na legislação norte-americana:

- Comparable uncontrolled Prices; - Resale Price Method; e - Cost Plus Method.

Atualmente, vários países (integrantes ou não da OCDE) vêm

adotando medidas para administrar os problemas de PT, utilizando

métodos de comparação tradicionais ou inovadores, assim como

estabelecendo acordos internacionais a fim de evitar dupla

tributação.

Países com legislação de preços de transferência em vigor no ano de 1997:

África do Sul França Alemanha Grã-Bretanha Austrália Holanda Bélgica (Serviços) Japão Brasil México Canadá Noruega (indústria petrolífera) Coréia do Sul Nova Zelândia Espanha Polônia

279

Estados Unidos Portugal (Serviços e Direitos)

CONTROLADORA, CONTROLADA E COLIGADA:

� São coligadas as Sociedades quando uma participa, com 10 (dez por

cento) ou mais, do capital da outra sem controlá-la. � Considera-se controlada a Sociedade na qual a controladora,

diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de

sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas

deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos

administradores.

INTERLIGADA : � São interligadas as Sociedades que tenham por controlador o mesmo

sócio ou acionista. Base Legal: Lei nº 6.404/76, artigo 243 Parecer Normativo SRF nº 23/83

280

PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA - IMPORTAÇÃO

BENS, SERVIÇOS E DIREITOS ADQUIRIDOS NO EXTERIOR

VERIFICAÇÃO E APURAÇÃO

Comentários: Integram o custo para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro,

cujo ônus tenha sido do importador, e os tributos incidentes na importação. As médias dos preços e dos custos são calculadas dentro do mesmo

período de apuração do Imposto de Renda e da CSSL.

Não há obrigatoriedade de cálculo pelos três métodos. Os métodos PIC e CPL somente poderão ser adotados quando importados

bens, serviços ou direitos para emprego, utilização ou aplicação pela própria empresa importadora na produção de outro bem, serviço ou direito.

O método PRL somente poderá ser adotado quando o bem, serviço ou

direito for importado para simples revenda.

BENS, SERVIÇOS E DIREITOS ADQUIRIDOS NO EXTERIOR

Custos-limite para fins de dedutibilidade

I – PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS – PIC

� Preços-limite calculados pelos seguintes métodos: � Preços Independentes Comparados – PIC � Preço de Revenda menos Lucro - PRL � Custo de Produção mais Lucro – CPL

Adotam como limite, o maior valor apurado dentre os três métodos.

281

É a média aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes.

Exemplo:

PREÇOS PRATICADOS MERCADO PREÇO

Brasil 105 Brasil 100 Brasil 98 Exterior 98 Exterior 100 Exterior 101

Média Aritmética Brasil 101 Média Aritmética Exterior 99,67

Obs.: Somente poderão ser consideradas as operações de compra e venda entre pessoas não vinculadas.

I – PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS – PIC (Continua ção) � Conceito de Similaridade: dois ou mais bens são similares se, em

condições de uso na finalidade a que se destinam, simultaneamente:

a) tiverem a mesma natureza e a mesma função; b) puderem substituir-se mutuamente; c) possuírem especificações equivalentes.

� Os valores dos bens, serviços e direitos poderão ser ajustados

para fins de minimizar os efeitos provocados por diferenças nas condições de negócios, de natureza física e de conteúdo, tais como, prazo de pagamento, quantidades negociadas, frete e seguro, diferenças entre modelos, entre outros ajustes.

II – PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO – PRL � Média aritmética dos preços de revenda dos bens e direitos, nas

operações mantidas pela empresa com compradores não vinculados.

Exemplo: Preço de Revenda

Descontos Incondicionais Concedidos

Impostos e Contribuições sobre vendas (1) (PIS,COFINS,ICMS,ISS)

Comissões e Corretagens (2) Pagas – 5%

Margem de Lucro sobre Preço de Revenda – 20%

Custo Limite

185,34 0,00 38,27 0,00 37,07 110,00 185,34 9,27 36,36 0,00 35,21 104,50 185,34 9,27 36,36 8,80 35,21 95,70

282

(1) Não inclui IPI, pois este não está embutido no preço de revenda. ICMS – 18% (2) Valor Hipotético.

� Os valores dos bens, serviços e direitos poderão ser ajustados

para fins de minimizar os efeitos provocados por diferenças nas condições de negócio, tal como prazo de pagamento.

� Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em

função das quantidades negociadas. � A margem de lucro será aplicada sobre o preço de venda,

constante da nota fiscal. III – CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO – CPL � Custo médio de produção de bens, serviços e direitos, idênticos ou

similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e da margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado.

Exemplo:

Custo de Produção

Impostos e Taxas no País de Origem

Margem de Lucro

Custo Limite

76,50 8,50 15,30 100,30 75,33 8,00 15,06 98,39 74,17 7,50 14,83 96,50

Média Aritmética 98,40

� Os custos de produção deverão ser apresentados detalhadamente,

por componente, valor e respectivo fornecedor. � São integrantes do custo: os custos diretos e indiretos aplicados no

processo produtivo. � A margem de lucro será aplicada sobre os custos apurados antes

da incidência dos impostos e taxas incidentes, no país de origem, sobre o valor dos bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa no Brasil.

COMPARAÇÃO DOS MÉTODOS

283

�� Adotada a média de preços no mercado brasileiro por representar maior valor

.

PIC - $ 101,00 ��

PRL - $ 103,40

CPL - $ 98,40

Maior Valor Apurado PRL - $ 103,40

Limite de Dedutibilidade

Preços de Transferência - EXPORTAÇÃO

RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO VERIFICAÇÃO E APURAÇÃO

Preço médio de venda nas exportações efetuadas com pessoas vinculadas

Comprar com preço médio praticado na venda dos mesmos bens, pela própria empresa no mercado brasileiro, em condições de pagamentos semelhantes

Preço de Exportação é inferior a 90% do preço de venda no mercado brasileiro?

Nada a fazer

Arbitramento de Receita de Exportação

Não

Sim

Calcular os preços arbitrados com base nos seguintes métodos: - Preço Venda nas Exportações - PVEx - P.V. por atacado no país destino menos Lucro - PVA - P.V. no varejo no país destino menos Lucro - PVV - Custo mais tributos mais Lucro - CAP

Adotar como preço arbitrado o menor valor apurado

Comparar com o preço efetivo de exportação Adicionar na apuração do Lucro Real e da CSSL a

diferença

RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO

Comentários : � Os preços praticados no mercado brasileiro serão considerados líquidos dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS, do PIS e da COFINS, de outros encargos cobrados pelo Poder Público, e dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa vendedora. � Os preços praticados na exportação serão considerados depois de diminuídos os encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora. � Caso a Pessoa Jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços médios será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro. � Não há obrigatoriedade de cálculo dos quatro métodos. � As médias aritméticas aplicadas com base nos preços praticados no mesmo período de apuração das respectivas bases de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro. � No cálculo dos preços arbitrados somente serão consideradas as operações de compra e venda entre pessoas não vinculadas. � O valor dos bens, serviços e direitos serão ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, em função de diferenças nas condições de negócio (prazo de pagamento, quantidades negociadas, frete e seguro), diferenças de natureza física e de conteúdo, dentre outros ajustes.

RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO Critérios de arbitramento dos preços

I – Preço de venda nas exportações – PVEX: � Média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, por outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, em condições de pagamento semelhantes.

286

II – Preço de Venda por Atacado no país de destino, diminuído do lucro – PVA:

� Média aritmética dos preços de vendas de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 15% sobre o preço de venda no atacado.

� Consideram-se tributos incluídos no preço, aqueles que guardem

semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS.

� A margem de lucro será aplicada sobre o preço bruto de venda no atacado. III – PREÇO DE VENDA A VAREJO NO PAÍS DE DESTINO, D IMINUÍDO DO LUCRO – PVV � Média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 30% sobre o preço de venda. � Consideram-se tributos incluídos no preço, aqueles que guardem semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS. � A margem de lucro será aplicada sobre o preço bruto de venda no varejo. IV – CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO MAIS TRIBUTO S E LUCRO – CAP � Média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições. � Integram o custo de aquisição o frete e seguro pagos pela empresa adquirente relativamente aos bens, serviços e direitos exportados. � Será excluída dos custos de aquisição e produção a parcela do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS e COFINS. � A margem de lucro será aplicada sobre o valor que restar após a exclusão da parcela do crédito presumido de IPI.

287

RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO

CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS: � As exportações objetivando a conquista de novos mercados para bens, serviços ou direitos de produção nacional, poderão ser efetuadas a preços médios inferiores a 90% dos preços médios praticados no Brasil, independentemente do arbitramento da receita, desde que:

a) os mesmos não tenham sido comercializados no país de destino, pela própria empresa ou empresas vinculadas, localizadas em qualquer parte do mundo;

b) os mesmos sejam revendidos aos consumidores, por preço

inferior ao de qualquer bem, serviço ou direito, idêntico ou similar, comercializado no país de destino;

c) a exportação seja aprovada pelo COSIT; e

d) fique demonstrado, no plano de exportação, que a pessoa

vinculada no país de destino não terá lucro com a operação (e, se houver previsão de prejuízo para a empresa no Brasil, qual o prazo previsto para recuperação do mesmo).

� Somente serão aprovados os planos com prazo de execução igual

ou inferior a doze meses.

� Não será aplicável a regra especial de conquista de novos mercados, se o país destinatário possuir tributação favorecida.

DISPENSA DE COMPROVAÇÃO: � A empresa brasileira exportadora fica dispensada da apresentação dos documentos de suporte das regras de preços de transferência desde que comprove Ter apurado lucro líquido, antes da CSSL e do IR, decorrente das receitas de vendas nas exportações para empresas vinculadas em valor equivalente a, no mínimo, cinco por cento do total dessas receitas ou caso a receita líquida de exportação seja inferior a cinco por cento do total da receita líquida. � Não será aplicável a regra especial de dispensa, se o país importador possuir tributação favorecida.

288

� Apesar da dispensa, o preço praticado na exportação poderá ser impugnado em procedimento de ofício da Receita Federal.

CONTRATOS

CONTRATOS COM PESSOA VINCULADA

� Para os efeitos de dedutibilidade, os juros serão cobrados com base no valor da obrigação e/ou direito, expresso na moeda objeto do contrato e convertida em Reais pela taxa de câmbio divulgada pelo Banco Central para a data do termo final do cálculo dos juros. � Nos pagamentos de juros em que a mutuária assuma o ônus do imposto, o valor deste não será considerado para efeito de limite de dedutibilidade.

PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA

Conceito: País que não tribute a renda ou que a tribute à uma alíquota inferior a 20%. A alíquota efetiva de tributação será determinada pela soma do imposto pago sobre o lucro e sua distribuição. Operações sujeitas ao controle de preços: Qualquer das operações abaixo, desenvolvidas entre pessoas domiciliadas no Brasil e pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente em país com tributação favorecida. � Aquisição de bens, serviços e direitos do exterior; � Exportações;

� Pagamento/recebimento de juros.

Critérios de verificação e apuração: Aplicam-se os mesmo métodos utilizados nas operações com pessoa

vinculada (PIC, PRL, PVEX, CAP, etc.)

289

OUTROS ASPECTOS Alterações de Percentuais � Os percentuais de margem de lucro poderão ser alterados por determinação do Ministro de Estado da Fazenda. � As alterações de percentuais serão efetuadas em caráter geral, setorial ou específico, de ofício ou em atendimento a solicitação de entidade de classe representativa de setor da economia, em relação aos bens, serviços e direitos objeto de operações das empresas envolvidas. � Os pleitos serão analisados pelo COSIT e pelo Secretário da Receita Federal. Margem de Divergência � Será considerada satisfatória a comprovação, nas operações com empresas vinculadas, quando o preço ajustado, a ser utilizado como parâmetro, divirja, em até cinco por cento, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação ou exportação. � Nenhum ajuste na apuração do lucro real e da contribuição social será devido se o preço observar a margem de divergência prevista. Royalties e Serviços � Os pagamentos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, não se sujeitam às regras de dedutibilidade relativas a Preços de Transferência, mas sim às normas dos artigos 294 e seguintes do RIR/94. � Os pagamentos de “Service Agreement”, que não se enquadrem nas regras dos artigos 294 e seguintes do RIR/94, sujeitam-se às normas relativas aos Preços de Transferência.

290

RELATÓRIO DA PESQUISA INTERNACIONAL DA LEGISLAÇÃO DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIAS

I – INTRODUÇÃO Auditora Independente Internacional, a Arthur Andersen, procedeu a uma pesquisa internacional visando verificar as tendências internacionais no tratamento da matéria de preços de transferência. A pesquisa focou em questões consideradas fundamentais no tratamento fiscal dos preços de transferências, às quais podem ser relevantes em um processo de aperfeiçoamento das regras brasileiras para a matéria. Os países envolvidos na pesquisa (Alemanha, Argentina, Espanha, EUA, França, México e Reino Unido) forma escolhidos em virtude da experiência no tratamento da matéria, detalhamento da matéria na legislação local, relevância dos fluxos comerciais e de investimentos com o Brasil, ou por se tratarem de países em desenvolvimento, com características similares ao Brasil. A pesquisa se realizou através de questionário a escritórios da Arthur Andersen especializados na matéria de preços de transferências nos países acima mencionados. O questionário foi composto por 26 questões abertas, sendo os respondentes instruídos para comentarem detalhadamente sobre qualquer assunto relevante conexo à questão. Vamos transcrever apenas algumas questões. II – COMPILAÇÃO DE RESULTADOS As questões seguidas de síntese dos comentários dos especialistas dos países envolvidos, visando-se verificar o tratamento da matéria de acordo com a legislação dos países participantes da pesquisa. Questão 1 Qual é a definição do princípio da independência na legislação local? Há exceções ao princípio? (e.g. operações não submetidas ao princípio)

291

Via de regra a definição do princípio dos preços independentes (arm´s length) nas legislações consultadas é consistente com a constante das diretrizes da OCDE. Na França, apesar das autoridades fiscais não haverem editado normas que definam o princípio, as próprias autoridades fiscais e as cortes, na aplicação de regras de preços de transferência, se referem às Diretrizes da OCDE. Nos EUA a aplicação do princípio está intimamente atrelada à regra do melhor método (best method rule) através da qual a verificação do respeito ao princípio se faz através de um método considerado o mais apropriado para as condições do contribuinte sob análise. Questão 2 De quem é o ônus da prova em questões de preços de transferência, contribuintes ou autoridades fiscais? Percebe-se que para a maioria dos países pesquisados cabe ao contribuinte fundamentar suas práticas comerciais no tocante aos preços de transferência, contribuindo assim para que as autoridades fiscais analisem suas transações com partes relacionadas. Caso as autoridades fiscais realizem ajustes aos preços praticados pelo contribuinte devem demonstrar porque a fundamentação do contribuinte é insuficiente. Não contribuindo o contribuinte para a análise das transações, as autoridades fiscais estariam livres para realizar sua análise e cálculos, os quais de qualquer maneira devem se fundamentar em premissas condizentes com o mercado em que o contribuinte atua. Nos EUA, caso o contribuinte apresente fundamentos para a adequação dos preços por ele praticados cabe ao Fisco provar a inadequação das práticas do contribuinte. Não poderia, no entanto, o contribuinte, deixar de preparar um estudo que suporte suas práticas comerciais com pessoas ligadas e fundamentar sua defesa apenas na contestação da metodologia do Fisco. A França apresenta uma regra particular que transfere ao contribuinte o ônus de provar a adequação de preços praticados em contratos de prestação de serviços com entidades localizadas em paraísos fiscais. Questão 3 Existem requisitos de documentação de preços de transferência para os contribuintes? Os contribuintes devem preparar, previamente à entrega da declaração de imposto de renda, documentação que suporte suas práticas de preços de transferência, ou pelo menos possuir meios de levantar esses dados em um período de tempo razoável (não muito extenso). A questão de documentação contemporânea parece estar se tornando cada vez mais relevante nos países participantes da pesquisa, exigindo-se, em uma auditoria fiscal, que o contribuinte disponha dos dados esperados de um administrador diligente.

292

Questão 4 Que espécies de relacionamentos estão sujeitos às regras de preços de transferências? O conceito de controle para fins de preços de transferência, nas legislações pesquisadas é, via de regra, mais amplo que o conceito societário de controle, alcançando relações econômicas de subordinação entre o contribuinte e pessoas relacionadas, além da participação no capital e na gerência. Dividem-se os países entre os que relacionam taxativamente as hipóteses de vinculação para os fins de aplicação das regras de preços de transferência, aos moldes da Argentina, e os que prevêem a vinculação em cláusulas genéricas, aos moldes americanos. Questão 5 Aplicam-se as regras de preços de transferência a transações em que um intermediário não relacionado se coloca entre partes relacionadas? Como seria calculado o eventual ajuste de preços de transferência nessa situação? As autoridades fiscais tratariam a operação como se o intermediário não tivesse participado da mesma? As transações realizadas através de intermediário não relacionado podem ser submetidas às regras de preços de transferência caso se verifique que as partes relacionadas que utilizaram o intermediário poderiam interferir nos preços praticados pelo intermediário. Mesmo nos países em que essa hipótese não é prevista nas regras de preços de transferência, o contribuinte que se utilizar desse artifício poderia ser questionado através de regras anti-simulação, ou da aplicação da doutrina da substância sobre a forma, dependendo do sistema jurídico em questão. Os eventuais ajustes de preços de transferência seriam calculados desconsiderando-se o intermediário. A transação seria analisada pelas autoridades fiscais com tendo sido realizada diretamente entre as pessoas vinculadas. A resposta do México indica a inaplicabilidade das regras de preços de transferência nessa hipótese, interpretando restritivamente as hipóteses previstas em sua legislação para se considerar uma transação como tendo sido realizada entre partes relacionadas. Questão 6 Considerando margens de segurança como condições que preenchidas pelos contribuintes os isentam da aplicação dos métodos de preços de transferência, e os protegem de ajustes, quais as espécies de margens de segurança existentes na legislação local? (Para operações de entrada e de saída de recursos, e para a entidade com um todo).

293

Via de regra não existem margens de segurança (safe harbors) nos países pesquisados, á exceção de regras de capitalização insuficiente (às quais colocam limites à dedutibilidade de despesas de juros estabelecendo limites entre passivos financeiros e o capital registrado na empresa). A legislação americana prevê a inaplicabilidade das regras de preços de transferência para serviços não-integrais, os quais podem ser faturados de partes relacionados pelo seu custo, em a necessidade da prestadora dos serviços auferir uma margem de lucro sobre os custos incorridos. No México, para que as maquiladoras não sejam consideradas estabelecimentos permanentes devem atender a um dos seguintes limites mínimos de lucratividade:

- 6,9% dos seus ativos totais empregados nas operações de maquiladora, ou

- 6,5% dos custos e despesas relativos às operações de maquiladora. Questão 7 Como são evitadas contradições entre as regras de preços de transferência, aduaneira, de tributos indiretos e anti-dumping no seu sistema legal? Não existe na legislação dos países consultados a previsão de métodos para se evitar contradições entre diferentes ramos de direito que possam contar com regras que interfira nos preços praticados pelos contribuintes. A legislação americana apenas prevê no Código da Legislação Tributária Federal (Internal Revenue Code) a impossibilidade, na apuração do imposto de renda, de se utilizar, para os fins de registro de um bem em estoque, de um valor de custo para mercadorias importadas superior àquele que foi base para o imposto de importação. Questão 8 Exige a legislação de preços de transferência que a análise dos preços praticados seja realizada por período anual, como uma unidade, ou podem ser utilizados períodos distintos de acordo com as determinantes econômicas e práticas na indústria sob escrutínio? (e.g. commodities, e contratos de longo-prazo) Não existe nas legislações pesquisadas qualquer imposição relativa ao período de apuração de preços comparáveis, de maneira a aceitar períodos de análise superiores a um ano de acordo com as condições do mercado em que atue o contribuinte. Nos EUA e no Reino Unido, a legislação, inclusive, sugere a utilização de dados de mais de um ano, a fim de se evitar efeitos sazonais ou decorrentes de variações em índices de preços ou taxas de câmbios que poderiam distorcer a análise dos preços praticados pelo contribuinte testado; além de admitir a utilização de preços de bolsas em casos de operações com commodities.

294

No México, apesar da regra ser a análise anual dos preços comparáveis, admite-se a utilização de períodos distintos que melhor expressem a realidade das transações realizadas pelo contribuinte testado. Questão 9 Qual a definição de produtos, produtos idênticos, e produtos similares na legislação local? Como são agrupados diversos itens de uma matriz de produtos para os fins de aplicação do métodos dos produtos independentes comparáveis? (e.g. carros – considerando que os preços do mesmo modelo de veículo devem variar consideravelmente de acordo com os acessórios) O conceito de produto para a aplicação das regras de preços de transferência não é definido expressamente pela legislação dos países que tomaram parte da pesquisa, decorrendo da análise das operações do contribuinte, em vista das condições econômicas, do mercado e da indústria em que esteja inserido. A conceituação de dois produtos como idênticos decorre da possibilidade de substituírem-se mutuamente nas funções que desempenham, de maneira perfeita. Produtos similares podem, por sua vez, ser comparados, apesar de não poderem se substituir mutuamente na totalidade de suas funções, desde que se possa realizar ajustes aos seus preços, de acordo com premissas fundadas nas práticas do mercado em que os produtos se inserem e fundamentos econômicos. O método dos preços independentes comparáveis deixará de ser aplicável caso a quantidade e a complexidade dos ajustes para se permitir a comparação entre dois produtos possa distorcer a análise dos preços de transferência do contribuinte testado, fazendo com que seus resultados sejam imprecisos. Normalmente, a aplicação do método dos preços independentes comparáveis a matrizes de produtos, como os da indústria automobilística, será fundada no modelo mais básico da matriz de produtos, modelo básico, expurgando-se eventuais acessórios dos modelos mais complexos. Os acessórios serão testados em momento posterior, agregando-se seu valor ao do modelo básico, e procedendo-se aos ajustes necessários a fim de se alcançar comparabilidade, de acordo com o preço dos acessórios naquele nível do mercado em que atue o contribuinte. Dessa forma, eventuais excessos ou insuficiências de preços surgidas na análise do modelo básico poderão ser compensadas com eventuais insuficiências ou excessos dos acessórios, respectivamente, uma vez que a transação é única, tendo sido apenas dividida para fins de análise. O comentário da Espanha admite que apesar de serem aplicáveis as Diretrizes da OCDE para a definição do conceito de produto, ainda não existe um pronunciamento do Judiciário sobre o assunto. As hipóteses de ajustes a fim de se alcançar comparabilidade entre produtos são exemplificadas na regulamentação americana incluindo a qualidade do produto, termos contratuais (garantia, volume de vendas, condições de crédito, cláusulas de transporte), nível de mercado (atacado, varejo), mercado geográfico, data da transação, intangíveis

295

associados ‘a venda, riscos cambiais, alternativas de que dispunham compradores ou vendedores. Questão 10 Como regra geral, ao aplicar o método dos preços independentes comparáveis, os ajustes de preços de transferência seria calculados através da diferença entre o preço médio de mercado e a média dos preços de transferência entre as partes relacionadas multiplicado pelo montante transacionado, de forma que os eventuais excessos sejam compensados com as insuficiências? Ou os ajustes de preços de transferência devem ser calculados individualmente para cada transação? Os ajustes de preços de transferência por meio do método dos preços independentes comparáveis são calculados, na maioria dos países pesquisados, transação a transação, admitindo-se a compensação entre transações (set-offs) apenas entre transações realizadas entre as mesmas pessoas vinculadas, ou quando claramente intencionais, de acordo com termos contratuais, ou mediante práticas consistentes do contribuinte. No Japão, apesar da análise pelas regras de preços de transferência ser transação a transação, na prática as autoridades fiscais utilizam-se de médias ponderadas anuais. Questão 11 A legislação local admite compensações intencionais entre partes relacionadas? Sob quais condições? Conforme já adiantado na resposta anterior, a prática de compensações intencionais é admitida na maioria dos países da pesquisa, normalmente requerendo-se a comprovação da compensação entre transações, ou seja, da existência de um ajuste entre as partes para clara e objetivamente compensar resultados entre transações. Na Argentina e no México não existe previsão legal para que se realizem compensações intencionais entre transações com margens excessivas e outras com margens insuficientes. Na França, apesar de não haver permissão expressa de se realizarem compensações intencionais entre transações, algumas decisões de cortes fiscais admitiram essa espécie de compensação, considerando o contexto das transações entre as partes relacionadas. Na Alemanha, a compensação entre transações só é admitida, caso se verifique que partes não relacionadas aceitariam realizar transações nas mesmas condições, exigindo-se para tanto que as transações compensadas poderiam ser percebidas por um administrador diligente, e comprove-se que houve uma ajuste para a compensação das transações.

296

Na Espanha admite-se que o pagamento por duas transações adequadamente registradas nos livros contábeis seja realizado mediante a compensação entre contas a receber, permitindo-se assim uma espécie de compensação entre as transações. Questão 11 Pode o contribuinte realizar, ao final do ano fiscal, um ajuste retroativo em seus registros fiscais para anular quaisquer impropriedades nos preços de transferência recebidos de, ou pagos a, partes relacionadas? Na maioria dos países pesquisados não existe previsão legal para a realização de ajustes retroativos aos livros fiscais, a fim de ajustar qualquer insuficiência nas receitas ou custos e despesas reconhecidaos em conexão com transações com partes relacionadas sujeitas a regras de preços de transferência. Os ajustes de preços de transferência são, via de regra, realizados à apuração do imposto de renda, uma vez que os ajustes contábeis devem ser suportados por documentos que atendam aos requisitos da legislação fiscal de cada país. No Japão, por sua vez, admite-se a realização de ajustes globais retrospectivos aos livros fiscais. Na Inglaterra, admite-se a realização pelo contribuinte de ajustes anuais, anteriormente à entrega da declaração de imposto de renda, aos preços praticados, no montante que considere adequado em face do princípio da independência nas transações. Nos EUA, o contribuinte pode declarar um montante de lucro distinto daquele registrado em sua contabilidade, desde que adequado em face do princípio da independência nas transações, sendo inclusive vedada a retificação de declaração para reduzir a carga tributária do contribuinte. Questão 12 Operações de empréstimo são sujeitos às regras de preços de transferência? Existem margens de segurança (safe harbor) na legislação local para esses casos? Em todos os países da pesquisa aplicam-se as regras de preços de transferência a operações de empréstimos, inexistindo, em todas legislações à exceção da americana, margens de segurança (safe harbors) para tais transações. Na França existe um limite, não restrito a operações sujeitas às regras de preços de transferência, para a dedutibilidade de juros cobrados em empréstimos de controladores diretos, de acordo com a taxa média praticada por instituições financeiras para empréstimos de prazo superior a dois anos para companhias (limite de 5,14% para o segundo semestre de 1999). Na Alemanha e Espanha, existem ainda limites para a dedutibilidade de juros previstas pelas regras de capitalização insuficiente (thin capitalization), pelas quais despesas de juros são qualificadas como distribuições disfarçadas de lucros e, portanto, indedutíveis na apuração do imposto de renda se excedidas determinadas proporções entre passivos financeiros e capital previstas na legislação local.

297

A legislação americana prevê uma margem de segurança (safe harbor) para empréstimos entre empresas relacionadas, os quais podem ser remunerados de acordo com uma proporção da taxa Federal, não sendo necessária a verificação da taxa de mercado aplicável à situação, e outra margem de segurança (safe harbor) para faturas a prazo, pela qual pode o contribuinte deixar de exigir juros em contas a receber de empresas relacionadas domiciliadas no exterior por um prazo de até 60 dias. Questão 13 Como é tratada pelas regras de preços de transferência uma entidade de um grupo, quando em algumas transações a referida entidade atua como intermediária entre duas entidades do mesmo grupo? (Todas as entidades na questão são relacionadas) Em todos os países pesquisados a aplicação das regras de preços de transferência conduz a exigir-se que o intermediário seja remunerado de acordo com suas contribuições para a lucratividade das operações do grupo, de acordo com os riscos assumidos e funções desempenhadas, independentemente de localizar-se no país em que o produto é manufaturado ou revendido. Questão 14 Os diferentes mercados regionais devem ser tratados separadamente para comparações de preços de transferência? Quais ajustes são necessários para a comparação de dados financeiros de empresas localizadas em diferentes regiões? Sempre que possível, os mercados distintos devem ser tratados separadamente, procedendo-se as análises de preços de transferência através de dados obtidos de empresas que atuem no mesmo mercado. Caso não existam informações disponíveis sobre empresas comparáveis que atuem no mesmo mercado do contribuinte testado, é necessário proceder a ajustes que permitam uma maior precisão na comparação entre as empresas comparáveis, e a parte testada, inclusive diferenças em função dos mercados distintos em que operem. Um exemplo é o ajuste de capital empregado em função dos saldos de contas a pagar, contas a receber e inventários da empresas, características que podem variar de acordo com os diferentes mercados geográficos de uma empresa para outra, e que afetam os preços praticados. Nos EUA, a aplicação de determinado método estará sujeita à regra do melhor método, através da qual, um método deixará de ser aplicado caso haja a possibilidade de se aplicar um outro método para o qual se disponha de informações mais precisas, exigindo-se ajustes menos relevantes. Questão 15 As regras de preços de transferências são aplicáveis aos pagamentos de royalties? Existem limites estabelecidos pela legislação local para a dedutibilidade das despesas

298

com royalties? Existe um prazo máximo para contratos de licença de intangíveis, Existe um prazo máximo para contratos de licença de intangíveis, para que se considerem dedutíveis as despesas relativas a pagamentos de royalties? Na Argentina existem limites máximos à dedutibilidade de royalties, não se aplicando as regras de preços de transferência a esses pagamentos. Na legislação dos demais países pesquisados as despesas de royalties sujeitam-se às regras de preços de transferência, inexistindo limites fixos à dedutibilidade dessas despesas, inexistindo também limites temporais para dedutibilidade das despesas relacionadas a contratos de licença de intangíveis. No caso Francês, alguns pagamentos de royalties relativos a licenças de intangíveis podem ser tratadas como gastos sujeitos a amortização. No direito americano, existe a previsão do parâmetro comensurado com renda (commensurate with income standard), através do qual os dispêndios e recebimentos a título de royalties são avaliados anualmente, quando a sua adequação, e não meramente de acordo com a taxa de mercado do momento da contratação. Questão 16 É permitido, pela legislação local, combinarem-se métodos tradicionais de preços de transferência para criar um método alternativo? Sob quais condições este método alternativo é aceitável? Quais são as regras aplicáveis para realizar a análise através deste método alternativo? Na maior parte dos países participantes da pesquisa, métodos alternativos ou decorrentes de uma combinação dos métodos tradicionais (preços comparáveis, revenda e custo) podem ser aplicados desde que constituam o método mais adequado para a análise do contribuinte testado, e os métodos tradicionais não se apresentem como de possível aplicação, ou não tragam resultados precisos. Alguns países, como a Alemanha, por exemplo, não admitem a aplicação do método dos lucros comparáveis (comparable profits method), ao contrário dos EUA. No Japão, admitem-se os métodos tradicionais, e qualquer método similar aos métodos tradicionais, ou decorrente de uma combinação dos mesmos, desde que comprovadamente mais adequado que um método tradicional por si só. Nos EUA, além da regra do melhor método indicar a possibilidade de se utilizar qualquer método que traga os resultados mais convincentes sobre as transações analisadas, ainda se prevê a conveniência de se aplicar mais de um método ao contribuinte quando possível, a fim de que da combinação de ambas análises se alcance um resultado mais preciso sobre suas práticas comerciais com empresas ligadas. Questão 17 Como será tratado, para fins de preço de transferência, um contribuinte que desenvolva atividades industriais, considerando que um produto importado será submetido a

299

industrialização local e o produto final será vendido no mercado estrangeiro? Considerar as seguintes alternativas: (a) o produto final será vendido para a mesma parte que vendeu o produto semi-pronto para a parte local; (b) o produto final será vendido para outra parte; (c) o produto importado permanece na propriedade da parte relacionada no exterior, cobrando a parte local um preço pelos serviços de industrialização por encomenda desenvolvidos. Através da análise funcional do contribuinte testado, serão elencadas as funções desempenhadas, riscos assumidos e ativos empregados por empresas comparáveis. Dependendo das conclusões da análise funcional, o contribuinte poderá ser tratado como um prestador de serviços de industrialização por encomenda, ou ser tratado como alguém que deverá ser remunerado por assumir todos os riscos associados à produção e comercialização do produto. A remuneração, margem auferida pela empresa, estará sempre atrelada às funções que desempenhe para as operações do Grupo, riscos assumidos (estoques, variação cambial, qualidade dos produtos) e ativos empregados. Questão 18 Há algum procedimento de Acordo Prévio de Preço disponível para os contribuintes, de acordo com a legislação local? Quais são os requisitos? O Acordo Prévio de Preços, previsto nas legislações americana, francesa, espanhola, inglesa, mexicana e japonesa, consiste em uma consulta formal às autoridades fiscais, acompanhada de documentação suporte produzida pelo contribuintes, através do qual o contribuinte procura ver aprovada a metodologia de verificação de preços de transferência por ele considerada adequada à sua situação particular. As autoridades fiscais podem requisitar informações adicionais ao contribuinte, a fim de obterem um melhor entendimento de suas atividades, devendo pronunciar-se pela adequação ou não da metodologia sugerida pelo contribuinte. A realização de um Acordo Prévio de Preços bilateral , envolvendo o fisco de dois países, depende da existência de um Acordo de Bitributação entre os dois países em questão. Na França, um procedimento de Acordo prévio de Preços foi introduzido na legislação (setembro/1999), através do qual pode o contribuinte obter uma comprovação prévia das autoridades fiscais de que o método por ele sugerido é adequado às regras locais de preços de transferência. A introdução dos Acordos prévios de Preços na legislação do Reino Unido, é de passado recente, tendo ocorrido em 1999. As autoridades fiscais do Reino Unido consideram o procedimento aplicável apenas a situações envolvendo assuntos complexos, o que normalmente envolve bens intangíveis. Não existe a previsão de um Acordo prévio de Preços na legislação Argentina e Alemã.

Situações a que são aplicáveis os Métodos de preços de Transferência, de acordo com a Lei 9.430/96 e IN 38/97 BENS SERVIÇOS DIREITOS

IMPORTAÇÃO LEI IN LEI IN LEI IN

PIC ���� ���� ���� ���� ���� ����

PRL 1 (*) ���� ���� - ���� ���� ���� PRL 2 ���� ���� - - - - CPL ���� ���� ���� ���� ���� ����

(*) sobre agregação

de valor

EXPORTAÇÃO LEI IN LEI IN LEI IN

PVEx ���� ���� ���� ���� ���� ����

CAP ���� ���� ���� ���� ���� ���� PVA ���� ���� - - - - PVV ���� ���� - - - -

301

QUADRO COMPARATIVO

1) Lei 9.430/96 – que “dispõe sobre a legislação tr ibutária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.

2) PL 4.695/01 - de autoria do Deputado Nelson Pro ença – que “dispõe sobre a legislação de preços de transferência aplicáveis às transações entre pessoa s vinculadas e dá outras providências.

����Tramitam hoje 6 projetos sobre o tema na Câmara dos

Deputados e 2 no Senado, a escolha do projeto de le i do

Deputado Nelson Proença para o quadro comparativo

se deu por ele ser o mais amplo de todos em tramita ção. LEGISLAÇÃO ATUAL PROPOSTAS

Margens presumidas Previsão expressa do princípio do Princípio

da Independência das Transações.

Conceito de pessoa vinculada muito

abrangente

- Condomíno: não é pessoa vinculada - Exclusividade: restrições à caracterização como

vinculada Falta da definição dos conceitos de bens, serviços e

direitos

Clara definição do conceito de produto

Países com tributação favorecida Transações de tributação favorecida

Métodos diferentes Importação/Exportação Unificação dos métodos

Período de apuração anual Período de apuração flexível

Falta de previsão do APA – Acordo Prévio de Preços Previsão expressa do CPP – Consulta Prévia de

Preços

Regras rígidas para a conquista de novos mercados Flexibilização das regras para conquista de novos

mercados

Safe Harbours : - 90% exportações

- 5% lucratividade

- 5% representatividade

Safe Harbours : - 90% exportações

- 5% lucratividade

- 5% representatividade

- Importações

Métodos: - PIC/PVEx

- CPL/CAP

- PRL/PVA,PVV

Métodos: - PIC - LTC

- CPL - MCP

- PRL

Não abrange Royalties Regras para Royalties

Margens fixas - As margens serão as adequadas de acordo com o mercado

- Margens fixas passam a ser uma opção do contribuinte.

302

LEGISLAÇÃO ATUAL PROPOSTAS

Interposta pessoa prevista apenas na IN Regulamentação da Interposta Pessoa em Lei

Apuração feita, necessariamente, produto a produto Possibilidade de se fazer a apuração por cesta de

produtos

Pagamento do imposto em 31/3 Pagamento na entrega da DIPJ

Análise abrange 100% das transações Abrangência de 80% das transações, quando existir

mais de 300 produtos sujeitos ao TP

Ajuste feito transação a transação Ajuste feito pela Média das transações

Dedutibilidade dos juros pela Libor + 3% - Via de regra, dedutibilidade dos Ju ros pelas taxas de mercado

- À opção do contribuinte, pode- se utilizar a Libor ou a taxa permitida pelo BACEN

- não regulamenta - O contribuinte poderá não aplicar os métodos de TP

nas operações de Drawback

- não regulamenta - - Obrigatoriedade da SRF de man ter sigilo fiscal- Será vetado à SRF utilizar- se de informações as

quais o contribuinte não poderia ter acesso.- não regulamenta - Possibilidade de se analisar as operações

levando- se em consideração a concessão de

vantagens recíprocas

- não regulamenta - Análise funcional das atividades do

contribuinte, para a determinação das margens

- não regulamenta - Ajustes não poderão reduzir o custo dos

produtos importados a preço inferior ao mínimo

determinado pelas regras de valoração aduaneira

Resenha de BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL – TRANSFER PRICE- 2004 Curso de Pós Graduação UE/ESAF. Aluno : Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro

303

Apêndice B

Tesina UEX 2002

ANTINOMIAS NA CONSTITUIÇÃO E LEI COMPLEMENTAR N° 87 /96.

I C M S

A Lei Complementar n° 87/96 é hoje o texto básico que regula o ICMS. 335

Tem méritos e deméritos.

Deverá ser cumprida pelos Estados-Membros da Federação.

Esta LC, revogando o Convênio ICMS n° 66/88 (aprovado pelo CONFAZ, ex-vi art.

34 § 8 do ADCT), já se apresenta com problemática “contradição” em seu art. 2°, § 1°,

inciso I.

“Há quem considere inadequada a tributação nas importações” e

“Há mesmo quem inquine de inconstitucionalidade a LC n° 87/96”336

“Art. 2° O Imposto sobre... (ICMS): .................................................................................. § 1° O imposto incide também : .................................................................................. I – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou a Ativo Fixo Permanente do estabelecimento; .................................................................................. § 2° A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.”

Na verdade esta Lei Complementar 87/96 suscitará enormes problemas perante o

Judiciário. Assim por ser complementar da Constituição (art. 68, § 1°, CF), toda a matéria que

delegar ao legislador ordinário será inconstitucional.

Esta é sem dúvida, uma macro questão. Outras estão nos pormenores, adiante

enumeradas.

Podem arrolar-se algumas como exemplificação, assim. 337

335 O ICM teve origem no Decreto- Lei n° 406. 336 Argumentos proferidos por Misabel Derzi, vide trancrição de Sacha Calmon Navarro Coêlho em seus “Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense pp. 426-427. 337 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro : Forense, 1999, pp. 441-442.

304

I- “Os serviços de transporte internacionais ou destinados ao exterior (transporte intermodal tendo

por objeto a exportação de mercadorias) não são tributados. Não se cuida nem de imunidade, nem

de isenção: é não incidência mesmo, caso contrário os estados interiores ou distantes das fronteiras

seriam prejudicados (isonomia, esforço de exportação). É ver o art. 155, II da CF.

J- As leis ordinárias não podem instituir terceiros como contribuintes, ou substitutos, ou responsáveis

( art. 155, § 2°, XII, “a” e “b”). Somente a Lei Complementar poderia fazê-lo. Esta, no entanto, diz

que o legislador “poderá” fazê-lo. Com razão, BRITO Edvaldo (in Revista Dialética de Direito

Tributário, n° 16, p. 69).

K- A atribuição aos armazéns - gerais de uma responsabilidade por “instituição” ou por

“transferência” é injurídica. O negócio deles é contratar depósito de coisas, nada tem a ver com as

movimentações por conta e ordem de terceiros, estes sim, contribuintes de ICMS. Até os que

prestam serviços sujeitos ao ISS (administram e cuidam dos bens postos em depósito).

L- Na substituição tributária “ para a frente”, os estados, ante uma má compreensão da LC n°

87/96, estão incluindo o IPI na base de cálculo do ICMS contra o art. 155,§2°, XI, da CF/88.

M- O art. 21 da LC sob comento cria regras de estorno de créditos legítimos que excedem a

Constituição ( art. 155,§ 2°, II, “b”).

N- Entre os estornos, o relativo a bens derivados ou extraviados conforme preceitua o art. 21, IV da

LC. Com razão, considera inconstiutucional o dispositivo338

O- O art. 24 “delegou” à “legislação tributária” (rectius: regulamento) fixar o período de apuração do

imposto.

P- Poderá ”determinar que se leve em conta – para os fins de pagamento do imposto – o conjunto de

débitos e créditos de todos os estabelecimentos do contribuinte (dentro de cada estado).

O problema aqui é que os estados acionarão o dispositivo para cobrar impostos, nunca

para “desacumular” créditos estruturais “presos” em dado estabelecimento de um

mesmo titular.”

O art. 26 faculta aos estados, contra a Constituição, apurar débito e crédito “por

mercadoria” ou “por serviço”.

Ainda, segundo COÊLHO Sacha Calmon, 339:

- “Sobre serviço prestado no exterior não é possível a incidência ; apenas iniciado no exterior, o serviço pode aqui ser

tributado (art. 2°§1°, II).

338 MELO, José Eduardo de “ICMS e a Lei Complementar 87/96. São Paulo: Ed. Dialética, p.86. 339 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 8ª ed.,Rio de Janeiro:, Forense, 1999, p. 426.

305

- O art. 2°, I, caracteriza invasão consentida de uma área de incidência que deveria ser municipal. O Inciso III do § 1° é

inconstitucional, pois visa ilaquear a imunidade das operações com combustíveis e lubrificantes. A imunidade abarca a

saída e a entrada noutro estado. A lei tributa a “entrada”, puro eufemismo.

- O art. 3° da LC 87/96 versa sobre a não-incidência do ICMS.

- O inciso III ( deste art. 3°da LC 87/96) aqui, conjuga-se com o inciso III do § 1° do art. 2° para elidir a imunidade

interestadual. O legislador claramente se denuncia. O leasing está na lista do ISS. É negócio unitário. Não se deveria

sujeitar ao ICMS nem ao ISS.”

Lei Complementar n° 92/97, de 14.12.1997.

Por sua vez também a L C n° 92/97, em seu artigo 33 passou a dispor que:

“somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso e

consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1°de janeiro de

2.000”.

Como se vê o legislador da LC desautoriza a doutrina sobre a matriz

constitucional do direito ao crédito irrestrito (mercadorias, insumos, produtos

intermediários, matérias primas, bens de uso e consumo e os destinados ao ativo fixo).

Para nós a Lei Complementar n° 92/97 excede, mas o País é tão inculto que sua

aceitação é pacífica.

“Um princípio constitucional vale como tal; se puder ser posto, restringido pelo

legislador infraconstitucional, já não há falar mais em supremacia da

Constituição.”

A Lei Complementar n° 92/97, sem embargo, é inconstitucional.

*(Art. 155, § 2°,I, da CF). O princípio da não-cumulatividade do ICMS é de

raiz Constitucional.

*A LC 87/96, ao explicitar o comando constitucional, esclareceu , adotou o

regime do crédito financeiro. Com fazer isso, “integrou” a Constituição.

*A Lei Complementar n° 92/97 (art. 1°) não pode impedir que um princípio

constitucional já integrado tenha atuação. Ex absurdo, se uma lei pode

postergar por dois anos a eficácia de um princípio constitucional, poderá fazê-

lo, igualmente, por vinte anos, estiolando a Constituição...

*Foi deferida a tarefa de regular o regime de compensação do ICMS, não de

impedi-lo... ( art. 155,§ 2°, XII, “c”).

306

Não compete à LC alterar a eficácia de princípios constitucionais plenos,

dotados de auto-aplicabilidade.

Trata-se à evidência de excesso legislativo, no dizer de Joaquim José Gomes

Canotilho implicando clara inconstitucionalidade, por resistência à Constituição e

incongruência com a Lei Complementar n° 87/96 340, verbis:

2. O excesso do poder legislativo como vício substancial da lei.

A figura do excesso do poder legislativo surgiu várias vezes na

exposição referente às estruturas normativas. Volta agora a

aparecer ao tratarmos dos vícios materiais da lei.

Recordemos alguns contextos, em que topamos com esta figura :

(iv) quanto tratamos do problema da estrutura da lei e das novas

exigências de proteção contra a “administrativização” dos actos

legislativos;

(v) quando versámos o problema o problema das leis de autorização e as

questões levantadas pela não conformidade das leis autorizadas com

as leis de autorização;

(vi) de um modo geral, nos casos de ilegalidade por violação de leis

reforçadas com valor paramétrico.

“... contra uma concepção tão absoluta de lei como acto livre no fim,

movem-se hoje poderosas críticas que tendem a assinalar dois

momentos teleologicamente relevantes nos actos legislativos :

(ii) em primeiro lugar, a lei é tendencialmente uma função de execução,

desenvolvimento ou prossecução dos fins estabelecidos na

Constituição, pelo que sempre se poderá dizer que, em última análise,

a lei é vinculada ao fim constitucionalmente fixado;

(ii) por outro lado, a lei, embora tendencionalmente livre no fim, não pode

ter contraditória, irrazoável, incongruente, consigo mesma.”

340 CANOTILHO, José Joaquim. Direito Constitucional, Coimbra: Ed. Livraria Almedina, 1989, p. 740.

307

No primeiro caso, a vinculação (i) a vinculação do fim da lei decorre

da constituição; no segundo caso (ii) o fim imanente à legislação

imporia os limites da não contrariedade, razoabilidade e

congruência”.

E prossegue nosso patrício e mestre J J Canotilho341, desta vez na sua

última obra, 4ª edição do magistral “Direito Constitucional e Teoria da

Constituição”:

“I – A construção clássica da inconstitucionalidade.

A teoria clássica da inconstitucionalidade foi elaborada tendo em

conta duas premissas fundamentais: (1) quanto ao parâmetro:

inconstitucional é toda a lei que viola os preceitos constitucionais: ilegal é

todo o acto que contraria ao “ direito da lei” (isto é, o direito contido ou

plasmado em actos legislativos); (2) quanto aos efeitos do controlo : uma

norma inconstitucional é ipso facto nula, ou seja, está ferida de nulidade

absoluta.

1. A inconstitucionalidade como figura hierárquica

a) A ordem hierárquica das fontes de direito como meio de defesa da

constituição.

Remontando aos postulados positivistas da unidade da ordem

jurídica e da ausência de contradições do ordenamento jurídico e

pressupondo, mais ou menos explicitamente, uma teoria gradualista

das fontes de direito, a regra ipso jure é uma dedução perfeitamente

lógica:as leis inconstitucionais são nulas de pleno direito porque,

desde o início, violam a norma ou normas hierarquicamente

superiores da constituição.Nesta perspectiva, a nulidade ipso jure

das leis é, no fundo, uma concretização do princípio da hierarquia

das normas (lex superior derrogat legi inferiori)”.

b) O fim político-constitucional

341 CANOTILHO, José Joaquim. Direito Constituciona e Teoria da Constituição, 4a edição, Coimbra: Ed. Livraria Almedina, 2001, p. 914 a 919.

308

A dedução da nulidade absoluta a partir apenas dos princípios

teoréticos da unidade e da não contradição do ordenamento jurídico,

bem como do princípio da hierarquia das fontes de direito,

implicaria a focalização do problema em termos de mera

jurisprudência de conceitos, sem nos revelar o fim político-

constitucional concreto que estava por trás dessa doutrina. Este fim

podemos vislumbrá-lo na necessidade de protecção da constituição,

ante a ultrapassagem, pelo legislador, dos limites formais e

substanciais das normas constitucionais.

... Estas considerações justificariam a sanção drástica da nulidade

ipso jure: leis inconstitucionais são leis intrinsecamente ineficazes e,

portanto, nulas de pleno direito. A questão terá de analisar-se tendo

em conta não apenas as deduções lógicas, mas também o sistema

concreto do controlo de inconstitucionalidade.

... 3. Interpretação em conformidade com a Constituição

No caso de polissemia de sentidos de um acto normativo, a

norma deve considerar-se inconstitucional enquanto puder ser

interpretada de acordo com a constituição. A interpretação das

leis em conformidade com a Constituição é um meio de o TC (e os

outros tribunais) neutralizarem violações constitucionais, escolhendo

a alternativa interpretativa conducente a um juízo de compatibilidade

do acto normativo com a Constituição.

4. Nulidade parcial

Quando a desconformidade de um acto normativo com a

constituição não for total, mas meramente parcial, a

inconstitucionalidade e conseqüente sanção da nulidade deve

também ser parcial, evitando-se a completa destruição do acto

sujeito à fiscalização. Todos estes exemplos de tipo de

desconformidade constitucional não reconduzíveis à bipartição

radical dos actos normativos constitucionais válidos e actos

normativos nulos (entre constitucionalidade e inconstitucionalidade

não há meio termo) demonstram que as exigências da vida obrigam

309

a soluções conciliadoras das dimensões de constitucionalidade com

as necessidades da segurança do direito, vícios geradores de

inconstitucionalidade”.

APÊNDICE C

310

Fiscalidade internacional – bitributação ou dupla t ributação

Resenha

ESAF – ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA CURSO DE INTEGRAÇÃO ECONÔMICA E DIREITO INTERNACION AL FISCAL DISCIPLINA: BI-TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL AVALIAÇÃO de DESEMPENHO PROFESSORA: Maria Margarida Cordeiro Mesquita Palha Pós-graduando ALUNO: Hildebrando Afonso Carneiro

Tema : Fiscalidade internacional – bitributação ou dupla tributação

(Texto base - Convenção Modelo da OCDE - modelo de referência - e com

lastro em pesquisa e nas lições da Prof. Drª Maria Margarida Cordeiro Mesquita,

captadas em sala de aula, neste Curso de Pós-Graduação UE/ESAF)

Noções fundamentais: Direito Fiscal Internacional: trata de questões que são

plurilocalizadas. Surge uma norma de direito fiscal internacional para

regulamentar uma determinada situação plurilocalizada. Uma situação nascida

de uma situação ocorrida somente no Brasil, não será objeto de direito fiscal

internacional.

Exemplo: se um brasileiro se deslocar para Portugal e aí residir por quatro meses

e auferir rendimentos, já teremos uma situação plurilocalizada (como será feita a

tributação dos rendimentos?).

Outro exemplo: uma sociedade brasileira, com sede em São Paulo, que tem

participação social em uma sociedade na Suíça, com sede em Berna (como será

feita a tributação dos dividendos?).

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Neste caso não há nenhuma norma de direito fiscal internacional que se oponha

a esta bitributação. Isto porque os Estados podem exercer seu poder soberano. O

costume, em princípio, não é uma fonte de direito fiscal internacional. O único

caso que deve ser respeitado é de isenção dos diplomatas. Além disso, os

Estados não aceitam limitações ao exercício de seu poder tributário. Os Estados

exercem seus poderes tributários, em regra, a partir de dois princípios: o da

residência e o da fonte.

Com base no primeiro, tem-se o direito de tributar o rendimento mundial

daqueles que são considerados residentes em seu território.

Com base no princípio da fonte, permite-se tributar os rendimentos de não

residentes que tenham origem no território que não é considerado sua residência.

Princípio da territorialidade: cada dia menos países seguem este princípio, ou

seja, de tributar somente as situações que ocorrem em seu território.

Fontes de direito fiscal internacional: convenções (sobre bitributação);

acordos internacionais fiscais firmados pelos governos para fins de proteção de

investimentos; jurisprudência é uma fonte importante do direito fiscal

internacional.

Na União Européia, as decisões do Tribunal de Justiça (embora digam respeito a

uma situação concreta) influenciam e orientam todos os Estados nas mudanças

ocorridas na legislação interna.

Exemplo 1: se um trabalhador recebe a maior parte de seus rendimentos em um

Estado diferente de sua residência, o Tribunal de Justiça decidiu que deverá ser

tributado naquele Estado em que aufere seus rendimentos. Esta decisão acaba

funcionando como uma “bola de neve”.

Exemplo 2: se uma pessoa é residente em Portugal e aplica em um fundo em

Alemanha, se houver um acordo bilateral, será adotada a lei da Alemanha. Se

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não houver acordo bilateral, ficará sujeito a uma dupla tributação. Todavia, isto

causa ofensa à liberdade de transferência de capitais.

Obs: Os acordos de proteção e apoio ao investimento excluem a matéria

tributária. Obrigam o Estado em causa a obedecer à cláusula da nação mais

favorecida. Tais acordos são feitos para garantir a titularidade e neutralidade do

investimento. Fontes internas: norma interna.

Definição de bitributação: “A dupla tributação jurídica internacional pode ser

definida como a exigência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados

ao mesmo contribuinte, com base no mesmo fato gerador e relativamente a

períodos idênticos”.

Temos bitributação quando vamos exigir ao mesmo contribuinte mais do que

um imposto. Em princípio, são dois impostos (podem ser mais do que dois

impostos) de natureza semelhante, relativamente ao mesmo rendimento e ao

mesmo período ou ano fiscal. Esta definição é relativa ao de dupla tributação

jurídica.

Distingue-se da dupla tributação econômica, vez que nesta o sujeito é diferente,

mas são idênticos o rendimento e o período. Caso típico da sociedade com sede

no Brasil que investe em participações sociais de uma sociedade francesa e mais

tarde terá direito a uma distribuição de dividendos. Na França, os lucros desta

sociedade Y estarão sujeitos ao imposto sobre os lucros, em um primeiro

momento. Em um segundo momento, quando houver uma decisão sobre a

distribuição dos lucros, a sociedade brasileira X ficará sujeita, na França, ao

imposto sobre os lucros distribuídos ou dividendos. E, por último, a sociedade

brasileira terá que adicionar seus dividendos ao lucro total e estará sujeita aqui

no Brasil ao IRPJ.

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Aqui no Brasil, utiliza-se da equivalência patrimonial (no caso de coligadas,

controladas), não sendo necessário esperar a distribuição dos lucros no país. Faz-

se com base no balanço da empresa Y. Neste caso último tem-se uma dupla

tributação. Em algumas legislações, permite-se a dedução dos lucros que já

foram sujeitos à tributação. Quando a convenção dá um crédito, presume-se que

já houve a tributação sobre determinada parcela.

Situações em que pode surgir dupla tributação: 1) situação clássica em que o

Estado adota o princípio da residência e princípio da fonte, para tributar

rendimento e patrimônio; caso de Portugal que adota estes critérios. Cidadão

residente em Portugal que é proprietário de um imóvel em Espanha e este

imóvel está locado. É tributado em Portugal pelo princípio da residência e em

Espanha pelo princípio da fonte; Espanha adota o mesmo critério; 2) situação da

dupla residência: aplicação da legislação de dois Estados em função da dupla

residência. É relativamente comum em razão da definição ampla de residência

que consta das legislações fiscais. Residente em relação à pessoa física: é

considerado residente em Portugal quem está há mais de 183 dias ou que tenha

habitação em 31 de dezembro do ano que permita chegar à conclusão de que

pretende se manter como residência habitual. É um conceito fluido e perigoso no

que diz respeito ao contribuinte. Pode-se ter o caso de um nacional português

que passou a desenvolver atividade no estrangeiro, mas mantém casa em

Portugal: esta pessoa será considerada residente naquele Estado em que passou a

trabalhar e corre o risco de ser considerado residente em Portugal, que considera

que aquela casa pode ser utilizada como residência habitual. Pode ser que pague

imposto mundialmente em dois Estados; 3) dupla tributação que resulta da

nacionalidade. Estados Unidos utiliza-se deste critério. Nacional dos Estados

Unidos ainda que viva há vinte anos na China está sujeito à tributação nos EUA.

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Medidas tendentes a eliminar a dupla tributação: Para resolver isto, mister a

adoção de medidas que eliminem ou diminuem a dupla tributação:

1) medida unilateral (consta da legislação interna de cada Estado; em termos

de vantagem é superada pelas convenções internacionais);

2) convenções internacionais: podem ser bilaterais ou multilaterais (a

convenção em vigor entre os países nórdicos é um exemplo de sucesso,

vez que são países com sistemas fiscais próximos, de fiscalidade

(legislações) semelhantes e eficiência próximos, o que facilitou a adoção

de uma convenção multilateral).

Será positivo se chegar a um modelo de convenção multilateral ao nível da

União Européia, mas em função das disparidades é muito difícil.

Hoje em dia, há mais de 2.000 convenções bilaterais em vigor.

Os Estados membros, sempre que necessário, estabelecerão entre si convenções,

sendo tal norma de natureza programática. Modelo de convenção: as primeiras

são dos finais do século XIX.

A OCDE percebeu a necessidade de se ter um modelo uniforme que poderia ser

muito positivo sob o ponto de vista da aplicação e interpretação das normas a

serem aprovadas nestes Estados.

Seria muito vantajoso que os Estados que possuem propostas totalmente

diferentes seguissem um modelo uniforme.

O Modelo OCDE teve como antecedentes:

a) os Modelos de Convenção do México (1943) e de Londres (1946);

b) a Recomendação do Conselho da Organização Européia de Cooperação

Econômica de 1955 (OECE), que posteriormente veio a se tornar OCDE

(1961) e que estabeleceu um Comitê Fiscal para o estudo de questões

relacionadas com a dupla tributação e outras questões fiscais de natureza

similar;

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c) o Projeto de Convenção de Dupla Tributação Relativo ao Rendimento e à

Fortuna adotado pelo Conselho em 30 de julho de 1963.

Este projeto e seus comentários foram depois revistos pelo Comitê Fiscal e,

depois de 1971, pelo Comitê dos Assuntos Fiscais com base, essencialmente, na

nova experiência dos Estados na negociação e aplicação das convenções

bilaterais, nas modificações introduzidas nos sistemas fiscais nacionais, no

reforço das relações fiscais internacionais, no desenvolvimento de novos setores

comerciais e industriais e no surgimento de novas e complexas formas de

organização de atividades comerciais e industrias em nível internacional. Surge,

então, em 1977, o Modelo OCDE, acompanhado de novos Comentários.

Em 2000, a OCDE chegou à conclusão de que o Modelo deveria ser revisto

periodicamente, em razão da importância de matérias relativas à fraude, evasão e

comércio eletrônico, surgidas em função da globalização.

A próxima atualização será feita em 2005.

O certo é que a OCDE é uma organização que reflete os interesses dos países

desenvolvidos e, portanto, suas decisões são consideradas desfavoráveis aos

países em desenvolvimento.

Reflete do ponto de vista econômico, o modelo da neutralidade da exportação de

capitais, a chamada NEC/NIC.

Esta neutralidade corresponde à seguinte idéia: os países mais desenvolvidos

que fizeram investimentos mais vultuosos concedem incentivos fiscais às

empresas exportadoras de capitais. Tais empresas podem deduzir de seus

impostos as despesas com o seu investimento, quando os cidadãos altamente

especializados vão trabalhar em outro local ou as empresas investem em outros

países. Uma parte deste lucro ou renda deve ser neutra na exportação de capitais.

O ponto contrário é o NIC – favorecem os menos desenvolvidos, pois garante a

neutralidade na importação de capitais. Os países menos desenvolvidos

defendem a seguinte tese: empresas que se instalam em seus territórios e

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continuam a ser tributadas no país de origem e ainda gozam de benefícios

fiscais, quem vai ganhar não é a empresa, mas sim o país de origem. Ex: lucros

de uma sucursal em Portugal que tem sede nos EUA. Portugal concede

incentivos fiscais. Será tributada nos EUA, pois lá é considerada residente. Para

os EUA não há como impor tais benefícios para fins de dedução para apuração

do imposto. Concorrência desleal. Estão a atuar no mercado português, mas em

situação de ofensa à concorrência pois irá adotar a tributação do país de origem.

Hoje há maior defesa da NIC. Pois só assim haveria condições de igualdade no

caso de empresas ou pessoas que se deslocam para outros países.

Os grandes países defendem o sistema da NEC. No tocante à escolha do modelo,

prevalecem os interesses dos países que mais contribuem para a OCDE.

Daí, então, em 1980, as NU encomendaram um estudo para esta questão. Foi

sujeito a alterações este estudo. Participaram do grupo de peritos que procedeu a

esta revisão um grupo de peritos da OCDE, para ajudar nesta tarefa. Hoje em dia

este modelo das NU aproxima-se muito mais do modelo da OCDE do que o

projeto inicial. Este grupo será substituído em breve por uma comissão

interministerial. Por último, há alguns países que possuem seu próprio modelo.

Os EUA têm seu modelo muito complexo. Outros modelos: troca de

informações; eliminação de dupla tributação em matéria de sucessões e doações;

mas a preocupação maior é sobre a renda e o patrimônio.

Art. 4o que a OCDE propõe que se inclua em uma convenção. Os Estados

membros da OCDE participam da elaboração deste modelo.

Comitê de assuntos fiscais que possui vários grupos de trabalho (uma que se

ocupa só da questão de dupla tributação). Quando há discordância de um Estado

em relação a um artigo ou parágrafo, faz-se as reservas. Se há concordância

com determinada disposição, mas não há concordância com o comentário, faz-

se uma observação ao comentário.

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Reserva diz respeito ao modelo. Observação já diz respeito ao comentário.

Fórum para tratar da dupla tributação para países não membros da OCDE. São

discutidos casos práticos. Com este tipo de trabalho, a OCDE tem avançado em

países que dificultavam a implantação destas medidas para evitar a dupla

tributação. Quando os Estados resolvem se sentar à mesa de negociação, os

mesmos já sabem previamente qual é a posição em relação ao paradigma.

Quanto ao papel dos comentários: não tem papel vinculativo. Nem o modelo

tem papel vinculativo. Uma vez que adotem um texto idêntico ao modelo, será

que o comentário vincula estes Estados? Alguns entendem que sim. Alemanha

tem tomado esta posição e países do norte da Europa. Outros entendem que não.

Portugal segue esta posição. Seriam os comentários instrumentos interpretativos.

Se houver uma convenção que entrou em vigor em 1980 e se houve uma

alteração dos comentários, mas não da disposição do modelo, este novo

comentário deve ser seguido? A OCDE entende que sim, partindo da idéia de

que os comentários não são vinculativos, mas servem para orientar a decisão do

tribunal, pelo que o comentário deve valer. Os tribunais divergem um pouco da

OCDE quanto a este aspecto.

Estrutura do modelo: sete capítulos.

Pessoas que se beneficiam da convenção. A convenção traz benefícios do

ponto de vista do contribuinte. Previne a evasão fiscal.

Há benefícios e malefícios derivados da entrada em vigor de uma convenção de

eliminação de dupla tributação, no caso de prevenção da evasão fiscal. Quais

os impostos cobertos. São matérias do primeiro capítulo.

Termos mais utilizados na convenção são matérias do segundo capítulo.

Terceiro capítulo é fundamental: tipo de rendimento que é tributado; divisão do

poder de tributar entre os Estados. Um artigo para dividendos, outro para juros,

outro para patrimônio.

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Capítulo quinto: regras para eliminação da dupla tributação nos casos em que a

convenção ainda não a eliminou.

Um capítulo sobre disposições especiais: troca de informações, não

discriminação, procedimento amigável, regime dos membros das missões

diplomáticas e dos postos consulares e extensão territorial. Último capítulo:

disposições finais sobre vigência.

Protocolo também será adotado como parte das convenções.

Há rendimentos que só podem ser tributados em um Estado, que geralmente é o

local de residência do contribuinte.

O Estado da fonte pode tributar nos termos da lei interna, sem limite, portanto.

O Estado de residência também pode tributar. O Estado da fonte tributa com

limitações. A alíquota a aplicar será mais baixa do que as aplicadas aos

residentes daquele país. O modelo das NU ainda reflete os interesses dos

Estados menos desenvolvidos. Significa um alargamento do poder tributário do

Estado da fonte, quando a tendência do modelo da OCDE é sempre que possível

dar o poder tributário ao Estado de residência. Favorece os paraísos fiscais.

No Brasil, prevalece a tributação universal. O lucro é tributado. Os dividendos

não são.

Método da isenção ou da compensação. O primeiro é adotado por poucos países.

O Estado da residência não aplica o direito de tributar a alguns tipos de

rendimentos. Holanda, Alemanha. Segue a NIC e não a NEC. Acaba por atribuir

este direito ao estado da fonte.

Outro método é o do crédito do imposto. Adota este método o Brasil. O estado

da residência, quando há tributação no estado da fonte, permite a dedução do

imposto pago no estado da fonte.

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As medidas antiabuso: O modelo OCDE também se preocupa quanto ao abuso

nas convenções, fazendo inserir disposições antiabuso. Os países vão incluindo

em suas convenções normas antiabuso.

OCDE antiabuso: a convenção só se aplica ao beneficiário efetivo dos

rendimentos.

Por exemplo, se eu recebo dividendos e moro em Portugal e recebo dividendos

de uma sociedade espanhola. Sou titular, beneficiária efetiva de participações de

uma sociedade espanhola. Sou residente em Portugal. Quando receber os

dividendos, a taxa que será aplicada será de 15%. Há uma convenção que tem

um regime mais favorável (Espanha-Ucrânia). Segundo esta convenção, a taxa

que vai incidir é de 5%. Encontra-se um intermediário que artificialmente

comprará as participações da sociedade espanhola. Os lucros distribuídos ficarão

sujeitos a uma taxa de 5%. Sendo um amigo meu, transferirá o montante

correspondente aos dividendos para minha conta bancária em Portugal. Quando

as autoridades espanholas tiverem conhecimento de que Z não é o beneficiário

efetivo dos rendimentos, nos termos do art. 10o da Convenção entre a Espanha e

a Ucrânia, pela qual a Espanha está obrigada a aplicar esta taxa de 5%, a

Espanha aplicará sua taxa interna, pois não se trata de um beneficiário efetivo.

O mesmo acontece em matéria de juros, royalties. As taxas mais baixas das

convenções só se aplicam aos beneficiários efetivos dos rendimentos.

Outra hipótese de norma antiabuso prevista na OCDE, em matéria de tributação,

é o tratamento dado aos desportistas e artistas. A partir de um certo momento, os

desportistas e artistas podem ser tributados na fonte, quando se deslocam de sua

residência. Podem ser tributados seus rendimentos, sua remuneração na fonte.

Os artistas e desportistas passaram a se constituírem em sociedades. Aí não seria

possível a tributação na fonte. A OCDE adicionou uma disposição, no sentido de

que, ainda que o desportista e o artista se abriguem em uma sociedade, ou seja,

em pessoa jurídica, o

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Estado da fonte mantém o direito de tributar. Criou-se um regime de

transparência, mas a OCDE nesse tipo de situação define claramente que incide

a tributação da fonte.

Outro tipo de disposição que a OCDE adota nos comentários que concede aos

Estados adotarem diz respeito aos Estados que adotem o método da isenção.

Quando o Estado A adota o método da isenção e o contribuinte X que é

residente no Estado A cria uma sucursal no Estado B e depois aufere

rendimentos no Estado B. O Estado B isenta os rendimentos aqui auferidos por

X pela sucursal que não é tributada sobre os lucros. O Estado A para evitar a

dupla tributação, também não tributa o lucro que retorna da sucursal. O

contribuinte não fica sujeito a nenhuma tributação.

O objetivo é evitar exatamente isto, que o contribuinte X fique sem tributação. O

Estado A pode adotar o método do crédito de imposto (A tributa e concede

crédito de zero), caso haja previsão em convenção. Se não houver previsão,

mantém-se a isenção e o contribuinte não será tributado. O país A vai tributar,

desde que previsto na convenção, por meio de um protocolo ou artigo método.

Estas são as principais medidas antiabuso previstas pela OCDE e são

insuficientes.

Limitações de benefícios: LOB. Foram os americanos que criaram estas

cláusulas. O modelo americano contém um artigo sobre esta matéria, muito

complexo e prevê uma série de situações que ficam de fora da convenção. Ex.

tudo que seja entidade que não tenha uma atividade efetiva – sociedade sem

fundamento econômico (são as que se instalam em paraísos fiscais); tudo que

seja pessoa jurídica controlada por entidades de terceiros Estados, i.e., que não

sejam residentes nos EUA ou no Estado que está firmando a convenção com os

EUA. Ex. sociedade que tenha residência em Portugal, mas é sediada na França,

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não adota a convenção. Tudo que seja sociedade representada por ações que não

seja negociada em bolsas de valores reconhecidas pela convenção.

Na convenção entre Portugal e Brasil, temos uma disposição sobre limitação de

benefícios. Só valem se estiverem incluídas na convenção e na lei interna. Se as

normas antiabuso não estiverem incluídas na convenção, mas estiverem

incluídas na lei interna, há duas posições divergentes. Há países que entendem

que mesmo que estas normas antiabuso não estejam nas convenções, devem

poder aplicar suas normas internas. Há outros países que entendem o contrário,

ou seja, só se pode aplicar se estiver prevista na convenção. As opiniões

divergem. Holanda, Alemanha, Suíça adotam a primeira posição. Para a

professora a melhor posição é a segunda. Portugal tem a zona franca de Madeira.

Teve um Estado que teve convenção com Portugal, sem medidas antiabuso.

Uma sociedade deste país passou a simular operações comerciais pela zona

franca da Madeira, mas continuaram a desenvolver no país de origem a mesma

atividade, mas utilizando-se da zona franca da Madeira, para gozo dos

benefícios existentes na convenção. Esta sociedade não pode ser considerada

residente em Portugal, há apenas residência fictícia em Portugal, apenas para se

utilizar desta convenção. A Convenção de Viena sobre direitos de tratados, nos

artigos 26 e 27, determina que os tratados devem ser cumpridos de boa fé e

enquanto não forem alterados deve ser adotado o que nele está previsto. O outro

país não pode aplicar seu direito interno, no caso do exemplo. As normas

antiabuso não são normas meramente interpretativas.

Tratados sobre bitributação e o direito interno: pode haver conflito entre

uma norma do direito interno (lei, decreto, lei complementar) e uma norma de

um tratado sobre bitributação. Qual prevalece? Depende do país. Nos EUA o

tratado tem o mesmo nível do direito interno. O tratado entra em vigor e se mais

tarde for aprovada uma lei em conflito com o tratado, tratando especificamente

322

aquela matéria, pode esvaziar o tratado, por em causa o tratado. Na maior parte

dos países os tratados estão acima da lei interna.

E, por último, na União Européia, as convenções de bitributação não podem

entrar em conflito com o direito comunitário, nem com o Tratado, nem com o

direito comunitário secundário (diretivas, regulamentos).

Prevalece, portanto, o direito comunitário. Se se tratar de uma convenção entre

um Estado membro e um país terceiro (p. ex. EUA) é preciso ter em conta se o

tratado entrou em vigor antes da adesão do Estado membro ou depois da adesão.

Se houver neste tratado alguma norma que entre em conflito com o Tratado ou

outra norma comunitária, o Estado membro deve empreender todos os esforços

para renegociar os termos da convenção com o Estado terceiro. Sociedades

residentes em Portugal controladas por americanos e que proíbam a participação

de sociedades de outros Estados membros: é proibido pelo direito comunitário.

Será que com uma convenção sobre bitributação poderá um Estado criar novos

direitos tributários, ou seja, poderá o Estado cobrar novos impostos que até

então não cobrava?

A resposta é negativa, em nome do princípio do efeito negativo dos tratados.

Com uma convenção para eliminação da bitributação, os Estados não podem

criar novos direitos, há uma limitação da competência tributária. Para se criar

uma convenção deste tipo, deve-se averiguar se o Estado tem em sua lei interna

alguma norma que o permita aplicar, no caso concreto, a norma tributária. Não é

por efeito da convenção que poderá fazê-lo. Se a alíquota prevista na lei interna

é de 20% e da convenção é de 5%, aplica-se com limite da lei interna.

Interpretação das convenções sobre bitributação: quais os princípios que

regem a interpretação?

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São instrumentos que têm natureza convencional, integram o direito

internacional público: convenções.

Direito dos tratados: fixa os princípios para interpretação dos tratados. Arts. 31 a

33. O Brasil não é ainda parte na Convenção de Viena, mas adota os tais

princípios. A interpretação da convenção sobre bitributação deve ter em conta o

momento preparatório, como troca de correspondência, ou seja, tudo que

contribua para esclarecer a história daquelas disposições que fazem parte das

convenções. As regras gerais a respeito da interpretação das normas jurídicas.

Na lei interna do país que está a aplicar a convenção, pode haver princípios

próprios. Ex. normas fiscais deveriam ser objeto de interpretação literal em

Portugal. Não é mais este entendimento.

Quanto ao título das convenções: pode também incluir uma referência à fraude

e evasão fiscal. Normalmente é um tratado entre Estados, dependendo da

política externa exposta em cada Constituição de cada Estado. Pode haver

previsão de tratado entre governos e não entre Estados. Em Portugal, só se

aprova convenções entre Estados. Mas a solução depende de cada Estado,

depende do que está previsto na Constituição. O tratado pode abranger impostos

sobre rendimentos e sobre o patrimônio. Estado que não tenha tributação sobre

base mundial, não precisa estender a convenção sobre o patrimônio. Portugal só

tributa patrimônio situado em Portugal. Não tem problemas de bitributação,

nesse ponto. Imposto sobre grandes fortunas, de base mundial, se se tributasse

imóveis em outros países, haveria bitributação sobre patrimônio, se o outro

Estado também tributar o patrimônio. As convenções têm um preâmbulo,

declaração de natureza política.

Modelo OCDE:

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Capítulo primeiro: engloba dois artigos (1o: quem se beneficia da convenção; 2o:

quais os impostos cobertos pela convenção).

Artigo 1o diz que estão cobertos pela convenção, em primeiro lugar, as pessoas

que sejam residentes de um ou dos dois Estados contratantes. Quem são as

pessoas? Definição está no art. 3o, número 1, alínea “a”. Inclui o indivíduo, uma

sociedade ou qualquer outro agrupamento de pessoas (definição mais ampla

possível). O que são residentes? Para este efeito, há o art. 4o. Este não define o

residente. Ele remete para a lei interna do Estado que aplica a convenção. Desde

que uma pessoa seja considerada pela lei interna como residente, satisfaz o

requisito previsto no art. 4o e no art. 1o da convenção para efeitos de sua

aplicação. O critério dependerá do direito interno. Pode ser o domicílio, a

residência, o local da incorporação, etc. Parte final do parágrafo 1o do art. 4o:

refere-se aos diplomatas. Só está sujeito a imposto com fonte neste Estado, e não

o seu rendimento do trabalho, não está sujeito à tributação mundial e sim à

tributação territorial. Cada Estado vai aplicar a lei interna para definir o

residente e pode acontecer que os dois Estados considerem a mesma pessoa

como residente. Exemplo: Portugal: 183 dias ou em 31 de dezembro tem uma

residência habitual. O outro Estado em que trabalha, tributa os rendimentos

usando da base mundial, assim como Portugal. Dois países que consideram a

mesma pessoa como residente e tributam com utilização da base mundial. Face

ao art. 4o, parágrafo 2o, estabelece a solução através de uma série de elementos

de conexão de caráter subsidiário. Se um não serve, passa-se ao seguinte, e

assim por diante. Primeiro critério: será considerado residente no Estado em que

tenha uma habitação permanente à sua disposição, não sendo necessária a

propriedade do bem, ou seja, pode ser locada; se tiver uma habitação

permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerado residente

apenas do Estado com o qual sejam mais estreitas suas relações pessoais

325

(relações familiares) e econômicas (se for um contrato de trabalho temporário,

dependerá da situação concreta);

Segundo critério: alínea “b” do parágrafo 2o do art. 4o. Se o Estado em que tem

o centro de interesses vitais não puder ser determinado, ou se não tiver uma

habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será

considerado residente apenas do Estado em que permaneça habitualmente (pode

ser um hotel, p. ex.). T

Terceiro critério: art. 4o, parágrafo 2o, alínea “c”: se permanecer habitualmente

em ambos os Estados, ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles,

será considerado residente apenas do Estado de que foi nacional.

Quarto critério: art. 4o, parágrafo 2o, alínea “d”: se for nacional de ambos os

Estados, ou se não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes

dos Estados Contratantes resolverão o caso de comum acordo. Sendo assim, esta

alínea remete para o procedimento amigável, ou seja, as administrações fiscais

devem chegar a uma conclusão, para considerar a pessoa residente em um ou em

outro Estado. Em se tratando de pessoa jurídica, pode ter dupla residência. Ex.

sociedade X tem no Estado A a sua sede. Segundo a legislação do Estado, a

constituição é um critério para se considerar como residente. Mas a direção

efetiva está no Estado B (o conselho de administração se reúne no Estado B, as

principais decisões são tomadas no Estado B). O Estado B considera a direção

efetiva um critério para fixar a residência. O parágrafo 3o do art. 4o diz que a

residência será a do local da direção efetiva. Há basicamente duas posições para

direção efetiva: no Estado onde está o principal órgão de decisão da empresa;

outros Estados entendem que este critério é muito formal. É um conceito muito

fluido. O que vai fazer com que o contribuinte recorra aos tribunais para decidir.

Defenderá os interesses dos países que exportam o capital, ou seja, serão mais

beneficiados.

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Outro critério é o do procedimento amigável entre as administrações fiscais dos

dois países envolvidos, em caso de comprovação de dupla residência. Se for

considerado residente nos dois Estados, vai pagar imposto nos dois Estados,

provavelmente com apoio no critério da base mundial. No caso da dupla

residência, deverá demonstrar que é residente no local que lhe é mais favorável.

Tem que vencer no tribunal do país onde a tributação é mais desfavorável.

Uma exceção: há três artigos da convenção que se aplicam mesmo a não

residentes dos Estados contratantes.

O art. 24 sobre não discriminação.

O art. 26 sobre troca de informações.

O art. 27 sobre assistência à cobrança. São exceções ao art. 1o da OCDE, pois se

aplicam a não residentes de quaisquer outros Estados contratantes. Exemplo:

uma convenção entre a França e a Holanda que segue o modelo OCDE. Tem um

cidadão dinamarquês que teve na Holanda rendimentos de capitais, mas é um

não residente. A França só poderia pedir informações à Holanda sobre residentes

franceses ou holandeses. Pelo art. 26 do Modelo OCDE, é permitido à França

pedir à Holanda informações sobre este não residente.

Outro exemplo: um francês que reside na Suíça. E este francês tem ações de uma

sociedade holandesa. O acordo é só entre França e Holanda. Imagine-se que não

há acordo de bitributação entre Holanda e Suíça. E a Holanda está discriminando

este francês, tratando-o pior do que seus residentes, cobrando dele mais imposto.

Contudo ele é nacional de um Estado que tem acordo de bitributação com a

Holanda. Em razão disso, a Holanda não pode tratar um nacional da França de

forma discriminatória em relação a um residente na Holanda, observadas as

mesmas circunstâncias.

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OBS: o modelo OCDE não é obrigatório nem para os países membros. Pode

haver a inserção na convenção de alguma reserva ao modelo OCDE. Mas

partem, em regra, deste modelo.

O Brasil está completamente à vontade para escolher o modelo que mais lhe

convenha, OCDE ou NU. Os EUA são defensores do regime da tributação na

residência. O que se discute é a receita pública.

Exemplo: temos um francês que reside na França habitualmente que em 2003 foi

trabalhar pela empresa a qual ele trabalha durante algum tempo (entre 02 de

fevereiro a 10 de outubro) na Áustria. Segundo a lei interna francesa, ele é

considerado residente na França em 2003 e pela lei austríaca, da mesma forma,

ou seja, considera-o também residente. O francês não quer pagar imposto nos

dois países. Supondo que o art. 1o e 4o da convenção entre França e Áustria são

idênticos ao modelo da OCDE. Aplica-se o art. 4o parágrafo 2o porque o

parágrafo 1o remete às leis internas dos Estados. De acordo com o parágrafo 2o

verifica-se a questão da residência permanente. A solução está na alínea “a” do

parágrafo 2o do art. 4o. Ou seja, somente a França poderá considerá-lo residente

para efeito da convenção. Neste caso é de rendimentos de trabalho. Primeiro,

todavia, precisa-se saber o local da residência do cidadão.

Exemplo: temos uma sociedade X holandesa (constituída e com sede na

Holanda), mas cujo conselho de administração, reúne-se normalmente, na

Bélgica. A Holanda considera a sociedade X sua residente segundo sua lei

interna. E as autoridades belgas consideram-na também residente, em razão de

sua direção efetiva estar situada na Bélgica. Se uma convenção entre Holanda e

Bélgica seguir o modelo da OCDE, para efeitos desta convenção o Estado de

residência será a Bélgica, segundo o art. 4o, parágrafo 3o. Sendo assim, será que

a sociedade X não pode se beneficiar da convenção entre a Holanda e

328

Dinamarca, p. exemplo? Imagine que a sociedade X queira instalar uma sucursal

na Dinamarca. Aplica-se o art. 1o do modelo da OCDE. A convenção só se

aplica às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados contratantes. Sendo

considerada residente pela Holanda, em razão de aí estar situada sua sede, sendo

que vai abrir uma sucursal (que não tem personalidade jurídica) na Dinamarca,

para aí investir, pode se beneficiar da convenção firmada entre Holanda e

Dinamarca. Cada país tem muitas convenções. O Reino Unido tem mais de 120

convenções. Se a sociedade X desenvolvesse uma atividade comercial ou

industrial na Bélgica, para efeitos de tributação do lucro seria considerado

residente na Bélgica. Depois de fixada a residência, passa-se ao ponto seguinte

quanto à tributação dos lucros, dividendos, juros e royalties.

Quando o art. 1o determina que a convenção só se aplica às pessoas residentes de

um ou de ambos Estados contratantes está se referindo ao princípio do EFEITO

RELATIVO DOS TRATADOS. A convenção só se aplica aos residentes, ou

seja, àqueles que se consideram residentes, à exceção dos arts. 24, 26 e 27.

DIREITO INTERNACIONAL FISCAL

1) Conceito de bitributação: exigência de impostos comparáveis em dois ou mais

Estados ao mesmo sujeito passivo, com base no mesmo fato gerador e

relativamente a períodos idênticos.

2) elementos de conexão: residência (critério subjetivo – 183 dias, permanência

habitual; centro de interesses vitais; direção efetiva; sede jurídica); fonte (local

onde ocorre o fato econômico – critério objetivo - territorialidade);

nacionalidade (pode ser um critério alternativo ou subsidiário, conforme ocorre

329

nos EUA); local onde se verificam as transações, nos casos dos impostos

indiretos de consumo;

obs: o estabelecimento estável não tem personalidade jurídica.

3) situações de bitributação: a mesma pessoa é considerada como residente por

dois ou mais Estados; diferentes elementos de conexão contraditórios;

nacionalidade – tributação mundial independente da residência;

4) desvantagens da bitributação: não neutralidade; desestímulo ao fluxo de

capitais; desestímulos à livre circulação de pessoas e bens e serviços; distorções

da concorrência (aumenta os custos dos fatores de produção); estímulo à fraude

e evasão fiscais; aumenta a margem de conflitualidade.

Feitas estas considerações, passa-se à análise do Modelo OCDE:

Art. 2 o: quais os impostos aos quais a convenção se aplica: renda e patrimônio.

Em termos genéricos quais são os impostos cobertos pela convenção?

Estão cobertos os impostos sobre a renda e patrimônio (ações, imóveis) exigidos

pelos Estados e suas subdivisões. O parágrafo 3o diz quais os impostos que estão

concretamente em vigor naquele momento na ordem jurídica dos dois Estados

em que a convenção se aplica. Deveriam ser todos os impostos sobre a renda e

sobre o patrimônio em vigor no Estado. A regra é pela inclusão de todos os

impostos sobre a renda e todos os impostos sobre o patrimônio. Se não houver a

indicação de todos os impostos no momento, as convenções podem entender que

é mais prudente fazer o seguinte: os impostos que se aplicam à convenção são

designados. Ao contrário, os não indicados na convenção não ficam cobertos. Se

o imposto não estiver incluído fica fora da convenção. O parágrafo 4o diz que a

convenção será aplicada no futuro a outros impostos que substituem os

330

existentes e que tenham a mesma natureza destes. Assim se explica que apesar

das mudanças operadas nos sistemas fiscais, as convenções se mantenham em

vigor. As autoridades fiscais devem notificar à outra de todas as modificações

significativas introduzidas nas respectivas legislações fiscais. Em suma, a

redação do artigo 2o das convenções não obedece sempre a uma mesma regra.

Na maioria das convenções, adota-se a redação do artigo 2o do Modelo da

OCDE, incluindo nos seus dois primeiro parágrafos uma definição genérica dos

impostos cobertos e num terceiro parágrafo uma enumeração dos impostos de

cada Estado. Nas outras convenções, inclui-se uma redação que não contém

qualquer definição genérica mas, apenas, a lista dos impostos a que se aplicam.

Qualquer que seja a situação, a lista dos impostos em vigor no momento da

assinatura pode ser exemplificativa ou exaustiva e deve procurar incluir uma

lista completa dos impostos.

Exceções: Art. 26: se a convenção seguir o art. 26 do modelo OCDE, as

autoridades podem trocar informações a respeito de informações de impostos

não cobertos pela convenção; Art. 24: não discriminação. Convenção Brasil e

Portugal. Se o brasileiro está entendendo que sofre discriminação em relação a

um português, pode usar a convenção que é de uma convenção sobre a renda,

para este fim; Art. 27. assistência na cobrança de impostos. Pode se estender aos

impostos indiretos, mesmo que não previstos na convenção. Estes artigos têm

seu âmbito de aplicação mais amplo do que o do art. 2o.

Art. 3 o - definições de termos usados na convenção.

Empresa, sociedade, pessoa, transporte internacional, autoridade competente,

nacional, atividade empresarial.

331

Há muitos outros termos usados na convenção que não estão aqui definidos. Há

outros termos definidos na convenção para além destes, mas que são definidos

no artigo próprio.

O art. 3o não é o único a definir termos. Exemplo: art. 10, parágrafo 3o: trata de

dividendos, definindo-o, inclusive. Art. 11 define juros. Há outras definições

enquadradas no artigo próprio. Há outros termos que não estão definidos na

convenção e serão definidos na lei interna, a não ser que o contexto nos leve a

uma interpretação diferente.

E se este termo estiver expressamente definido na lei fiscal, prevalece a da lei

fiscal (parágrafo 2o do art. 3o).Entende-se que o termo lei deve ser interpretado

em sentido amplo. É preciso sempre verificar se determinado termo em

determinado artigo está sendo usado no sentido previsto no art. 3o (exemplo:

Estado pode ser usado como território).

Art. 7 o e art. 5º

Art. 7o é fundamental para se definir quem tem competência para tributar os

lucros das empresas. Art. 14 para os profissionais independentes foi suprimido

(advogados, economistas, contabilistas eram regidos pelo art. 14.

A OCDE entendeu que a atividade destas pessoas tem caráter empresarial, pelo

que não haveria motivo para tratar diferentemente as empresas e esses

profissionais).

O art. 7o se refere à empresa. O art. 3o, parágrafo 1o, alínea “c” e “h” faz

referência à atividade empresarial e atividade econômica sendo construída uma

ponte dos profissionais liberais com a atividade empresarial, pelo que se aplica o

art. 7o aos rendimentos dos profissionais livres.

O Brasil tem uma reserva na OCDE, dizendo que nas convenções irá manter o

art. 14. Portugal também fez esta reserva.

332

O regime do art. 7o e do art. 14 é o mesmo, pelo que a professora considera

correta esta decisão da OCDE. O art. 7o, parágrafo 1o contém o princípio geral

de tributação dos lucros: o único Estado que pode tributar é o Estado de

residência da empresa. Princípio geral para o lucro das empresas: o único Estado

que pode tributar é o de residência. Isto só não acontece quando a empresa

desenvolve sua atividade em outro Estado contratante através de seu

estabelecimento estável ou permanente, mas apenas pelo lucro auferido pelo

estabelecimento estável (tributação na fonte). O Estado da fonte tributa de forma

ilimitada e o Estado da residência deve eliminar a dupla tributação, utilizando-se

do crédito do imposto pago na fonte. Estabelecimento permanente é regulado

pelo art. 5o.

Existem dois tipos de situações em que uma empresa de um Estado contratante

poderá ser considerada como tendo um estabelecimento permanente em outro

Estado. Primeira situação: art. 5o, parágrafo 1o, é a expressão chamada instalação

fixa. Uma empresa residente em um Estado contratante tem em outro Estado

contratante uma instalação fixa para o desenvolvimento de sua atividade.

O parágrafo 2o enumera alguns estabelecimentos que considera como sendo

estáveis ou permanentes. São locais fixos para o desenvolvimento da atividade.

A instalação tem que ser fixa, ou seja, ter qualquer ligação a um ponto

geográfico, no sentido de que a instalação em causa está instalada há muito

tempo.

Exemplo: máquina de venda de cigarros com a qual a empresa aufere lucros.

Esta máquina pode ser considerada estabelecimento permanente. Se a empresa

fica transitando com a máquina, não pode ser considerado estabelecimento

permanente, vez que não atende o requisito da fixidez a determinado sítio.

Quanto a esta mudança, se ocorrer numa área geográfica limitada, entende-se

que há instalação fixa. Se há mudança para ponto muito distante e fica pouco

333

tempo no sítio, não será considerada instalação fixa. É preciso ter em conta

também a natureza da atividade, o que pode tornar a matéria mais complexa.

É preciso que dure algum tempo esta permanência. Não há limite

temporal, mas há um limite mínimo. A OCDE recomenda que não sejam

adotados limites mínimos muito estreitos.

Parágrafo 3o do art. 5o : instalações físicas especiais.

Instalação excede doze meses. Pela sua própria natureza necessitam de um

período maior para serem construídas (edifícios, expansões de plantas

industriais, etc), grandes projetos, grandes obras. Necessidade de

estabelecimento de um prazo. Somente se o prazo estabelecido fosse

ultrapassado, seria considerado estabelecimento permanente.

Trata-se de um dos pontos de maior divergência em relação ao modelo da

OCDE. Os países de menor porte consideram o prazo de 12 meses muito

alargado. Na maior parte das reservas existentes, há expressamente a colocação

de que os países utilizarão prazo diferente dos 12 meses previstos no modelo

OCDE. Normalmente é utilizado o prazo de 6 meses. Também são incluídas no

aludido prazo as atividades de montagem e revisão realizadas pelo próprio

construtor. Há discussão se está incluído no prazo de 12 meses. A doutrina atual

dominante defende que a atividade de revisão também está incluída no prazo de

12 meses.

Exceção parágrafo 4o: duas idéias fundamentais: atividades meramente

preparatórias ou auxiliares isoladamente, desde que não sejam, portanto,

acompanhadas de outras atividades. Não será considerado como estabelecimento

estável atividades que uma empresa residente do Estado contratante realize em

outro Estado contratante e que são consideradas atividades meramente

preparatórias ou auxiliares de uma atividade que ela desenvolve no Estado

334

contratante de residência ou em outro Estado, ainda que desenvolvidas através

de um local fixo, dado que não lhes é diretamente imputável a realização de

lucros ou de outros rendimentos. Segundo este parágrafo não serão tributados

pelo Estado contratante onde as atividades meramente preparatórias ou

auxiliares são realizadas. A alínea “a” prevê a idéia de um edifício que servia

apenas para guardar mercadorias ou entregar mercadorias da empresa. Na alínea

“b” tem o caso de depósito de bens ou de mercadorias pertencentes à empresa,

mantido unicamente para armazenar, expor ou entregar. Alínea “c” refere-se a

um depósito de bens ou mercadorias pertencentes à empresa, mantido

unicamente para serem transformados por outra empresa. Alínea “d” diz respeito

a uma instalação fixa mantida unicamente para comprar bens ou mercadorias ou

reunir informações para a empresa. É o caso típico de empresas ligadas a

comunicação social. Uma cadeia de televisão, mas que tem seus correspondentes

espalhados pelo mundo, com um escritório com função apenas de recolher as

informações, não pode tratá-las e repassá-las. Alínea “e” refere-se a uma

instalação fixa mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra

atividade de caráter preparatório ou auxiliar. Alínea “f” é a possibilidade de se

juntar as alíneas anteriores, permite esta junção. O Brasil não concorda com a

inclusão desta última alínea. Nas convenções brasileiras, esta alínea “f”

desaparece. As autoridades brasileiras entendem que seriam muitas atividades

englobadas. A convenção Brasil e Portugal: é o que mais se aproxima da OCDE.

Outro exemplo e é curioso que assim aconteça: tratado com o México. O

México entrou na OCDE e agora defende o modelo da OCDE. Isto aconteceu

provavelmente em razão dos investimentos que passam a ganhar e esquecendo

os que deixam de perder. Isoladamente previstas estas atividades não são

consideradas estabelecimento estável. Se não for preparatória ou auxiliar, todo o

lucro será tributado no local da fonte, inclusive das atividades preparatórias, que

não serão mais destacadas da atividade normal da empresa.

335

Até agora só se falou em instalação fixa. Outra possibilidade: em outro estado

contratante não tem qualquer instalação fixa, mas consegue desenvolver sua

atividade através de um agente dependente. Pode ser uma pessoa física ou

jurídica distinta da empresa.

Parágrafo 5o do art. 5o. É preciso que esta pessoa não seja um agente

independente, esteja a atuar por conta da empresa não residente e exerça

habitualmente (não pode ser eventualmente) e que tenha autoridade neste Estado

para concluir contratos em nome da empresa. Desde que, evidentemente, a

atividade deste agente dependente não se enquadre em atividades preparatórias

ou auxiliares (se for será aplicado o parágrafo 4o). Caso contrário será

considerado estabelecimento estável e será tributado pelas atividades exercidas

no estado contratante considerado o local da fonte. Alguém que pertença aos

quadros da empresa e que continue sob a direção da empresa é diferente daquela

que haja por sua conta e risco, é independente. Este não está sujeito a

orientações. No caso concreto é que deverá ser examinado se é dependente ou

independente. Dependerá da análise do contrato.

A convenção das NU inclui disposição a respeito das empresas de seguros.

Empresas de seguros que tenham em outro Estado, pessoas que celebram

contratos de seguros e recebem prêmios. A convenção das NU considera como

estabelecimento estável. Se for independente aplica-se o parágrafo 6o desde que

esta pessoa esteja a atuar através das regras normais de sua atividade, não haverá

tributação neste estado. Se não trabalha para mais ninguém, o Estado pode

considerar como agente dependente e ser tributado como estabelecimento

estável. Exemplo: Advogado no início de carreira que trabalha para uma só

empresa é considerado como dependente, mas a professora discorda desta

posição. Parágrafo 7o se a empresa brasileira tiver em Portugal uma sociedade

coligada ou controlada e a empresa brasileira exerça uma atividade em Portugal

336

não torna as empresas deste Estado transformadas em estabelecimento estável.

Uma subsidiária de uma empresa residente no outro Estado contratante não é,

sem mais, um seu estabelecimento estável. Tal sucederá se as suas instalações

forem utilizadas pela outra empresa para o exercício da sua atividade ou se ela

celebrar contratos em nome da empresa-mãe. Igualmente, a empresa-mãe que

atue em nome da subsidiária ou vir utilizadas, da mesma forma, as suas

instalações, será um seu estabelecimento estável.

Art. 7 o: segundo o parágrafo 1o se a empresa desenvolve sua atividade em um

estabelecimento permanente pode ser tributado na fonte.

O Estado de residência elimina a bitributação.

Nos termos dos parágrafos 2o e 3o o Estado da fonte pode tributar somente os

lucros do estabelecimento estável.

Exemplo: uma empresa brasileira que tem uma fábrica em Portugal e tem pontos

de vendas, lojas em Portugal, ou seja, tem estabelecimento permanente em

Portugal. Esta empresa é do setor de vestuário. Em um determinado ano mandou

um funcionário seu que ia para Espanha e foi até a Portugal para apresentar um

novo catálogo de relógios que passaram a ser produzidos por esta empresa

também. O que será tributado em Portugal? Nos termos dos parágrafos 2o e 3o a

empresa só será tributada se for um estabelecimento estável e somente os lucros

auferidos por este estabelecimento estável. Art. 5o, parágrafo 1o e 2o para o

vestuário: será tributado. No caso dos relógios, não há habitualidade. Portanto,

não pode ser tributado. Agente dependente (funcionário que foi lá em Portugal)

vendeu eventualmente, por pouco tempo. Eventuais lucros das vendas dos

relógios não serão tributados em Portugal. Somente os eventuais lucros das

vendas de vestuário serão tributados. Princípio da força atrativa do

estabelecimento permanente. Isto significa que outros lucros derivados da venda

dos bens idênticos auferidos através do estabelecimento estável também são

337

tributados no Estado da fonte. Se o funcionário fosse vender roupas, sem passar

pelas lojas da fábrica, mas por outras lojas, nesse caso poderia também ser

tributado em Portugal. Se a empresa não residente realiza uma atividade (em

termos mais amplos) fora do estabelecimento estável, mas idêntica (mesma

natureza) à atividade do estabelecimento estável, pode haver tributação. Os

lucros são atraídos ao lucro do estabelecimento estável. Esta é a proposta das

NU (art. 7o parágrafo 1o alíneas “b” e “c”). Parágrafo 7o do art. 7o: diz que

quando nos lucros do estabelecimento estável tiverem incluídos tipos de

rendimentos tributáveis referidos noutros artigos da convenção, aplica-se estes

artigos e não o art. 7o. Quer isto dizer que as lojas da fábrica do Brasil quando

façam depósitos bancários, receberão juros. Pode usar o lucro para comprar

ações de sociedades portuguesas, gerando mais valias (ganhos de capital). Há

um artigo para o lucro e outro para as mais valias ou ganhos de capital. Se o

lucro incluir juros e mais valias, vamos aplicar o art. 11 para os juros e 13 para

as mais valias ou ganhos de capital.

Art. 8 o: trata dos lucros do transporte internacional. Trata dos lucros desta

atividade. Apenas os lucros derivados dos transportes aéreos e das empresas de

navegação são tributados exclusivamente no Estado de residência das empresas.

Empresas aéreas que compartilham os vôos: parágrafo 4o : deve-se dividir o

lucro e cada Estado da residência tributa a parte do lucro que lhe cabe.

Dúvidas:

Caso os pontos de venda dos bens sejam feitos por exemplo por via internet, por

meio eletrônico. Será considerado estabelecimento estável?

Dividendos – art. 10. Definição: para o Modelo da OCDE inclui os rendimentos

derivados de ações e vários tipos particulares de ações conhecidos, por exemplo,

pelo direito alemão. Os dividendos são os dividendos de ações, participações

338

numa sociedade e títulos similares. Outros direitos que não sejam dívidas da

sociedade para com o sócio, mas que dão direito à participação nos lucros ou

outros direitos sociais sujeitos ao mesmo regime no Estado contratante.

O parágrafo 3o do artigo 10 do Modelo da OCDE contém uma enumeração

exemplificativa. O Estado que pode tributar tais rendimentos, em geral, está

previsto no parágrafo 1o (“Os dividendos pagos por uma sociedade residente de

um Estado contratante a uma residente do outro Estado contratante podem ser

tributados nesse outro Estado”).

Exemplo: Antonio, residente em Portugal, quando compra ações de uma

sociedade brasileira X, receberá dividendos e Portugal pode tributar os

dividendos de seu residente (parágrafo 1o do art. 10).

Porém, o Brasil também pode tributar os dividendos no momento do pagamento,

se forem pagos ao residente de Portugal, de acordo com seu direito interno. Se

os dividendos são pagos a Antonio e este for o beneficiário efetivo, o Brasil está

limitado quanto à alíquota. Não aplicará suas alíquotas gerais, mas aplicará uma

alíquota máxima prevista na convenção. Está limitado à alíquota de 5% dos

dividendos se falarmos de um beneficiário efetivo sendo uma sociedade, nos

termos da alínea “a” do parágrafo 2o, e que detenha 25% da sociedade que paga

os dividendos. Se for pessoa física ou pessoa jurídica que não detenha 25% do

capital social, a alíquota máxima será de 15%, segundo a alínea “b” do parágrafo

2o do art. 10.

O Brasil, no exemplo, tributaria na fonte em 15%.

Portugal tributaria também reconhecendo o direito de crédito daquele valor que

já foi pago no Brasil, estando este crédito limitado ao montante do imposto

devido em Portugal.

Parágrafo 4o diz o seguinte: imagine que o Antonio, residente em Portugal,

tenha uma atividade comercial no Brasil.

339

Tem aqui no Brasil, um escritório, e através deste desenvolve sua atividade

econômica de venda de bens no Brasil. Foi através do escritório, que Antonio

comprou as participações naquela sociedade X do Brasil.

É claro que o escritório não tem personalidade jurídica, mas as participações

sociais estão ligadas ao escritório, pois foram compradas com lucros do

escritório (estabelecimento permanente) e contabilmente estão ligadas ao

escritório.

O modelo OCDE diz que neste caso, o Brasil quando os dividendos forem pagos

a Antonio, através do estabelecimento permanente, o Brasil pode tributar com

base na sua lei interna, vez que o estabelecimento permanente encontra-se em

seu território, não havendo mais motivo para restringir a soberania do Brasil.

Portugal pode tributar, pois se mantém o princípio geral do parágrafo 1o do

artigo 10.

Portugal deve evitar a bitributação, pelo artigo do método, mas não haverá

receita nenhuma, vez que o Brasil aplica a sua lei interna, não havendo limitação

de alíquotas. Se tivesse personalidade jurídica não aplicaria a regra do parágrafo

4o do art. 10, a não ser que se provasse que é um estabelecimento permanente

que esteja usando deste artifício.

O parágrafo 2o diz que o Estado da fonte aplica imediatamente as alíquotas da

convenção ou primeiro as alíquotas internas e só mais tarde o contribuinte a

alíquota, dependerá do que ficou estabelecido no acordo. Na maior parte dos

Estados há uma troca de cartas explicando uma a outra como aplica estas

alíquotas. Se o outro Estado concordar, não haverá problema.

Primeira hipótese: aplica-se ao investidor não residente imediatamente as

alíquotas. Tem-se formulários que devem ser certificados no Estado de

residência, certificando que Antonio é residente em Portugal. A sociedade envia

340

uma cópia para a autoridade brasileira e o Brasil pode aplicar a alíquota

imediatamente. Outros Estados preferem aplicar sua alíquota interna e o

contribuinte depois pede reembolso. Qual o problema deste método, usado, por

exemplo pela Áustria? O problema está na demora para reembolso. Áustria

reembolsa rapidamente. Portugal reembolsa em 4 anos. Portugal, portanto, hoje

em dia, aplica as alíquotas estabelecidas no acordo ou convenção. Nos Estados

membros da união européia, em razão de uma diretiva, a alíquota da alínea “a”

do parágrafo 2o é zero, no caso de sociedades mães/sociedades afiliadas.

Exemplo sociedade Y portuguesa tem uma sociedade no Brasil que detém 100%

do capital social e comercializa cacau para fins de exportação. Os lucros da

sociedade X serão tributados no Brasil pelo IRPJ e aí serão aplicadas as regras

do art. 7o. A não ser que a sociedade X tenha atividade em outro Estado

contratante. Depois de tributado o lucro da empresa X, uma parte do lucro ficará

na empresa no Brasil e outra parte será distribuída ao sócio empresa Y em

Portugal. No Brasil não há tributação de distribuição de dividendos. Se o Brasil

tributasse poderia aplicar o art. 10 do Modelo da OCDE. Em Portugal, seria

tributado segundo a lei interna, uma vez que estes dividendos englobariam toda

a renda mundial, sendo tributado como lucro pelo imposto de renda. Quando

uma sociedade brasileira recebe um juro de Portugal, tributa-se aqui no Brasil

pelo IRPJ, ou seja, aplica-se a mesma lógica da base mundial. Quando o

estabelecimento permanente envia lucro para o Estado de residência, não há

tributação no país da fonte, pois não tem personalidade jurídica. Mas os EUA e

Canadá não aceitam e tributam estas remessas.

Na convenção Brasil-Portugal, há previsão no caso de remessa de lucros do

estabelecimento permanente para a sede, o Estado da fonte poderá tributar

usando uma alíquota máxima prevista na convenção (art. 10, parágrafo 6o).

Brasil tem uma reserva nesse sentido. Modelo OCDE não prevê esta

tributação de remessa de lucros do estabelecimento permanente para a sede.

341

Exemplo: uma sociedade portuguesa X que detém 15% do capital de uma

sociedade americana Y. Esta sociedade americana é do mercado de

telecomunicações. A sociedade Y tem no final do ano um lucro (decorrente de

sua atividade nos EUA e em outros países). O lucro total desta sociedade é 1000.

O sistema fiscal norte americano tem o imposto sobre o lucro das sociedades

com alíquota de 30%, seria o imposto de renda das pessoas jurídicas. A

sociedade Y residente nos EUA paga 300 a título deste imposto. Ficam lucros

líquidos de 700. Uma parte do lucro ficará na sociedade a título de investimento.

A sociedade resolve distribuir 400. A empresa portuguesa vai receber este lucro,

na forma de dividendo, sendo que será pago à sociedade portuguesa 60 a título

de dividendo. O primeiro momento para efeitos de tributação é o momento da

tributação do lucro normal da sociedade. O sujeito passivo é Y. Quando da

distribuição, o sujeito passivo é X (sociedade portuguesa), pelo que o fisco

americano vai lhe exigir o imposto sobre o lucro distribuído. No primeiro

momento entra em jogo os artigos 7o e 5o. No segundo momento da tributação,

incide o artigo 10. Se utilizado o Modelo OCDE aplica-se a alíquota de 15%,

resultando 9 de imposto a pagar na distribuição do lucro. O lucro de 60 será

adicionado aos 500 que obteve em Portugal e incidirá uma alíquota de 25%,

tendo um crédito de 9. Outro exemplo: X é sociedade portuguesa que tem uma

agência Y (estabelecimento permanente) nos EUA que vende bens neste país.

Será tributado o lucro auferido (1000) por esta agência pelo imposto incidente

sobre o lucro das pessoas jurídicas (30% de alíquota). Em um segundo

momento, os lucros retornam para a empresa Portuguesa. No Modelo OCDE os

EUA não tributa os 700. Porque já tributou. Há um número minoritário de países

(EUA, Canadá, Brasil) não concordam com esta disposição da OCDE. No Brasil

incide um imposto sobre estas remessas. Neste caso, o EUA aplica o imposto

denominado “branch profits tax”. Seria a tributação efetuada a uma alíquota de

5% no caso de se adotar, para este fim, o Modelo da OCDE. Pode ser fixada

342

outra alíquota, no caso de previsão expressa na convenção de bitributação

existente entre EUA e Portugal. Em Portugal será tributado o lucro da empresa

X (5000) adicionado dos 700, aplica-se uma alíquota de 25% e dá-se um crédito

de 35, relativo aos 5% do imposto pago nos EUA. Outro exemplo: se o

estabelecimento permanente fosse na França, Portugal não daria crédito nenhum

em relação ao imposto sobre a remessa, pois a remessa de lucros não é tributada

na França. Mas seria concedido crédito relativo ao imposto sobre o lucro

tributado na França.

Obs: três situações para evitar bitributação:

art. 8o: só Estado da direção efetiva pode tributar.

Art. 18 só o Estado de residência do pensionista. Nesta primeira situação, o

artigo diz qual o Estado que vai tributar. Segunda situação: artigos que dizem

que o Estado da fonte podem tributar de acordo com a lei interna ou podem

tributar de acordo com alíquotas máximas, ou seja, alíquotas limitadas. Isto

significa que o Estado de residência também pode tributar, e caberá a este

eliminar a bitributação.

Terceira situação: aplicação do artigo do método.

Art. 11. Juros. Definição: parágrafo 1o: princípio idêntico ao dos dividendos.

Andréa vai contrair um empréstimo junto a um banco português residente em

Portugal, para montar um negócio no Brasil. O estado da fonte é onde serão

pagos os juros efetivamente. Andréa paga a partir do Brasil os juros, pois é sua

residente. O estado de residência é Portugal.

Princípio geral da OCDE: quando um residente de um estado contratante

contrair empréstimo de outro residente de outro estado contratante, este estado

contratante do credor pode tributar. Contudo, o estado da fonte também pode

343

tributar, de acordo com seu direito interno (primeira hipótese), sendo que se o

credor residente do outro estado contratante for beneficiário efetivo, o estado da

fonte está limitado a uma alíquota máxima de 10%. Portugal vai adicionar ao

lucro do banco, o valor pago pela Andréa a título de juros e será concedido

crédito do imposto pago por Andréa no Brasil. Se Andréa tem que pagar 100 de

juros. Remete 85 para Portugal e 15 para as autoridades brasileiras. Em

Portugal, os 100 são acrescidos aos lucros. Aplica-se a alíquota interna e

concede crédito de 15. Outro exemplo: o banco português tem um escritório de

representação em São Paulo. Hildebrando vai contrair o empréstimo através

deste escritório. É um empréstimo concedido por um estabelecimento

permanente de outro estado contratante.

Nesse caso, quem poderá tributar estes juros?

O parágrafo 4o manda aplicar o art. 7o. Tudo se passa internamente dentro do

Estado da fonte. Não se deve atribuir o mesmo poder tributário no caso da

primeira hipótese. O estado da fonte pode tributar os lucros sem limitações.

Aplica-se a lei interna do Brasil.

O parágrafo 6o refere-se a empréstimos entre pessoas que tem relações especiais.

Nesse caso pode haver falseamento das regras. Deve ser examinado caso a caso.

Se as duas entidades não estão a agir como entidades independentes e tudo

aquilo que não for qualificado como juros, poderá ser tributado de acordo com a

vontade do estado contratante.

Esta é a Resenha que nos foi sugerida e solicitada. Poderia, ainda, também,

noutra oportunidade, discorrer sobre Elisão e Evasão Fiscal – Bitributação

Internacional.

Hildebrando Afonso Carneiro

344

APÊNDICE D

Efetividade da proposta da REFORMA TRIBUTÁRIA frent e aos desafios da atual

conjuntura (2003)

José Augusto Campos Versiani

Bacharel em Direito pela AEUDF

Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro

Mestre em Direito Privado pela UFPE/ICAT;

Doutorando em Direito Público pela

Universidade de Extremadura - UEX/Espanha;

Professor de Direito Financeiro e Tributário da

AEUDF/ICAT; Expert Tributarista; Auditor

Tributário do DF.

SUMÁRIO

Este artigo analisa as alterações sugeridas pela Proposta de Emenda

Constitucional nº 41/2003 – a Reforma Tributária - à Constituição Federal de 1988, com a

comparação da redação que esta traz, frente ao texto constitucional corrente em 20.05.2003,

exame crítico das modificações sugeridas e verificação se alguns dos objetivos desejáveis de

ser atingidos com a Reforma apresentam indícios de serem alcançados.

Nosso problema é o seguinte: a Proposta de Reforma Tributária, na forma em

que foi enviada, traz elementos capazes de dar solução aos desafios da atual conjuntura

brasileira?

Buscar-se-á atingir tal objetivo através da seguinte análise crítica: as

inovações que a PEC introduz no Sistema Tributário Nacional poderão permitir progressos

para as seguintes hipóteses ?

1. 1 - Descomplicação do pagamento e cobrança dos tributos nos âmbitos federal e estadual;

345

2. 2 - Diminuição das brechas legais que possibilitam a evasão tributária;

3. 3 - Eliminação da guerra fiscal entre os Estados;

4. 4 -Definição clara da competência para a cobrança dos tributos, especialmente nas transações

interestaduais;

5. 5 -Introdução de mecanismos que compensem possíveis perdas de arrecadação dos Estados;

6. 6 - Desoneração dos produtos exportados;

7. 7 - Igualdade de condições de competitividade aos produtos e serviços brasileiros frente aos

provenientes de importação (via drawback) ou prestados por estrangeiros, haja vista estes

muitas vezes não sofrerem a incidência de impostos em seu país de origem, nem no Brasil, ou

serem incentivados ou subsidiados.

INTRODUÇÃO

A Reforma Tributária brasileira se verifica como um tema tão urgente quanto

atual, haja vista a proposta de reforma (PEC 41/2003) encaminhada com urgência pelo

Executivo ao Congresso Nacional e às presentes dificuldades dos governos federal e estadual

em arrecadar os tributos existentes na legislação pátria.

Tal dificuldade se dá principalmente em razão da extensa e às vezes conflitante

estrutura legal que regula os tributos pátrios, redundando na sobrecarga do Poder Judiciário

como um todo, em milhões de feitos em que se discute tanto o montante devido quanto a qual

ente compete a sua arrecadação.

O problema sobre o qual versa este artigo é o de que se a proposta de reforma

tributária encaminhada à apreciação do Congresso Nacional sob a rubrica de Proposta de

346

Emenda Constitucional nº 41 de 2003342 (Anexo 2), na forma em que foi enviada, traz

elementos capazes de dar solução aos desafios da atual conjuntura brasileira.

Se buscará atingir tal objetivo através de uma análise crítica sobre as inovações

que a PEC introduz no Sistema Tributário Nacional, de forma a se examinar o seu potencial

de permitir os progressos para as várias hipóteses listadas no sumário.

Tal análise será efetuada através da comparação entre o corrente texto

constitucional (Constituição Federal da República de 1988, com todas as emendas

constitucionais até 20.05.2003)343 e o proposto na supracitada emenda, com a finalidade de,

ponto a ponto, se esclarecer o teor das mudanças propostas e o provável resultado que se

deseja obter com tais alterações.

Há de se ressaltar que a PEC 41/2003 não traz modificações somente ao sistema

tributário brasileiro, mas que somente serão analisados os fragmentos do dispositivo que

tenham relevância a questão tributária.

Ou seja, só visa este trabalho acadêmico debater sobre a parte da PEC 41/2003

que versa sobre matéria tributária, não se pronunciando acerca das demais disposições.

Com a finalidade de se facilitar a compreensão por parte do leitor, será usada uma

fonte diferente para ressaltar o texto proposto, e este será sempre o primeiro a ser apresentado.

A análise será efetuada seguindo da mesma forma que a seqüência de alterações

propostas na PEC 41/2003, que se dá em ordem numérica crescente de artigos.

342 BRASIL. Constituição (1988) Emenda Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003. Disponível em < http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2003/PEC_Ref.Tri.pdf > acesso em 16.05.2003

347

1. A PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL 41/2003

1.1 Análise dos pontos tributários de maior relevo dentro da Proposta de Emenda Constitucional 41/2003:

1.1.1 Da retirada do ICMS da competência legislativa dos Estados e DF:

Redação proposta:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios:

(...)

§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,

concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a

impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante

lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule

exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente

tributo ou contribuição.

Texto constitucional corrente:

Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios:

(...)

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,

concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a

343 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Emenda Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm > acessado em 16.05.2003.

348

impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante

lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule

exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente

tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º,

XII, g.

A mudança que se verifica entre as redações

apresentadas é a exclusão do trecho “sem prejuízo do disposto no

artigo 155, § 2º, XII, g.", o que remete à análise do texto excluído,

e suas ramificações:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito federal instituir impostos sobre: (...)

II. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e

de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem

no exterior;

(...) § 2° O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do

Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão

concedidos e revogados.

Ou seja, tal exclusão dá início ao processo de retirada da competência

Estadual e Distrital de legislar sobre o ICMS e sobre a concessão de

isenções, incentivos e benefícios fiscais do supracitado tributo,

abrindo espaço para uma nova metodologia de cálculo do tributo, e

para a sua arrecadação pela União. Existe a possibilidade que este

novo ICMS venha a se tornar mais próximo do imposto sobre o Valor

Agregado, ou IVA, europeu, federal e uniforme, assim servindo ao

propósito do Governo Federal de cessar com a guerra fiscal

atualmente praticada entre os Estados (e DF).

349

1.1.2 Da retirada da necessidade de lei complementar para a

implementação do Imposto sobre Grandes Fortunas:

Texto proposto:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

VII - grandes fortunas.

Texto original:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar

A mudança no trecho em questão se verifica tão

visível quanto objetiva; o Executivo visa implementar o imposto

sobre grandes fortunas e, para facilitar este processo, desvincula

da regulamentação do citado imposto a necessidade de esta ser

feita através de lei complementar. Ou seja, para a instituição do

tributo, ou sua posterior alteração, passa-se a necessitar de

maioria simples, com quorum de maioria absoluta para a sua

aprovação em lei ordinária, ao contrário da necessidade de

maioria absoluta, exigida para a aprovação de lei complementar.

1.1.3 Da modificação da competência sobre o ITR e da

modificação do cálculo do ITCD:

Texto proposto:

Art. 155.

(...)

350

IV - propriedade territorial rural.

(...)

§ 1o O imposto previsto no inciso I:

(...)

IV - será progressivo e terá alíquotas definidas em lei complementar.

Texto original:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

I - transmissão causa-mortis e doação, de quaisquer bens ou

direitos;

(...)

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

(...)

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

A alteração supra, que marca o início de uma

profunda alteração no art. 155 da CF/88, inicia por transferir o

ITR para a arrecadação dos Estados, talvez como compensação da

retirada do controle do ICMS do controle destes.

Todavia, tal compensação tem caráter duvidoso,

pois o ITR é um tributo tanto de difícil fiscalização, por esta

envolver a verificação direta da extensão de terras declaradas pelo

contribuinte, quanto de difícil arrecadação, pois a sua natureza

declaratória conflita com a baixa renda e/ou pouca disposição em

voluntariamente recolher o valor correto do tributo que relativa a

grande parte de seus sujeitos passivos.

Outra mudança trazida pelo trecho em questão é a

de que o imposto sobre a Transmissão de Bens Causa-Mortis e

Doações, também da competência dos Estados e DF, deixa de ter

as suas alíquotas estabelecidas pelo Senado Federal, passando elas

351

a serem definidas por lei complementar, e a apresentarem caráter

progressivo. Ao que não se verifica que esta retirada de atribuição

do Senado Federal seja significativa, a imposição da

progressividade em suas alíquotas mostra a busca de “justiça

social” pelo governo, ou seja, a incidência de uma alíquota maior

do imposto a um bem de maior valor. Será interessante verificar

se tal mudança terá um significativo impacto na arrecadação

estadual, ou se será apenas mais um tributo que, a despeito da

intenção de proporcionar um maior equilíbrio social, redunda

apenas em um imposto facilmente sonegável, em que o Estado tem

de alocar recursos para a sua arrecadação que podem ser

superiores a esta.

1.1.4 Da modificação do ICMS:

Texto proposto:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2o

(...)

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de

serviços com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou

outro Estado ou pelo Distrito Federal, conforme definido em lei

complementar;

II - a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

(...)

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da

República, de um terço dos senadores ou de um terço dos

governadores, aprovada por três quintos de seus membros,

352

estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,

internas e interestaduais;

V - terá alíquotas internas uniformes em todo o território nacional,

por mercadoria, bem ou serviço, em número máximo de cinco,

observado o seguinte:

a) o regulamento de que trata o inciso VIII definirá a quais

mercadorias, bens ou serviços serão aplicadas;

b) a menor alíquota será aplicada aos gêneros alimentícios de

primeira necessidade definidos em lei complementar e aos bens,

mercadorias e serviços definidos no regulamento de que trata o

inciso VIII, prevalecendo sua aplicação mesmo nas operações

interestaduais;

c) à exceção da alíquota prevista na alínea “b”, não poderão ser

inferiores à maior alíquota estabelecida para operações e prestações

interestaduais;

d) aplicam-se às operações a que se refere o inciso IX, “a”;

(...)

IX –

(...)

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a

qualquer título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja

contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade,

assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto

ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do

destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

Texto corrente:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e

353

de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem

no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:"

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de

serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou

outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da

legislação:

(...)

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da

República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria

absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às

operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante

resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta

de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver

conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante

resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois

terços de seus membros;

(...)

IX - incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por

pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do

imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o

serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde

estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da

mercadoria, bem ou serviço;

354

O inciso I do § 2° da PEC traz como mudança a determinação de

que a a compensação entre os Estados e o DF será definida através

de Lei Complementar pelo Poder Legislativo Federal, e não mais

por acordos celebrados entre os Estados.

A nova redação dada ao inciso II do § 2° veda a concessão de

isenção de ICMS pelos Estados e DF, reforçando a tendência da

União em concentrar em sua esfera deliberativa a disposição sobre

este tributo, ou sobre o IVA que poderá substituí-lo.

No inciso IV se dispõe que as alíquotas aplicáveis às operações e

prestações, internas e interestaduais deverão ser aprovadas por

três quintos dos membros do Senado Federal, e afasta do SF a

disposição sobre a estipulação de ICMS que incida sobre

mercadorias exportadas.

No inciso V proposto se chega ao cerne da nova metodologia a ser

utilizada para o cálculo do ICMS: é adotado um esquema de

faixas progressivas, com um máximo de cinco, para a alíquota do

tributo sobre a mercadoria, bem ou serviço, de acordo com a sua

necessidade. A menor alíquota será destinada aos gêneros

alimentícios de primeira necessidade, que terão a sua definição em

lei complementar, e as alíquotas para a compensação entre as

transferências interestaduais do ICMS não poderão ser maiores

que as praticadas no interior do ente federativo. Estabelece, ainda,

a sua incidência sobre produtos importados e serviços prestados

no exterior, com o valor arrecadado destinado ao Estado de

destino.

Como nos casos anteriores, verifica-se que permeia à PEC um

sentido de justiça social, instituindo a progressividade das

alíquotas dos tributos, segundo a sua essencialidade.

355

Texto proposto:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

VI - relativamente a operações e prestações interestaduais, será

observado o seguinte:

a) o imposto será cobrado no Estado de origem, ressalvadas as

hipóteses excepcionais previstas em lei complementar;

b) caberá ao Estado de origem o imposto correspondente à aplicação

da alíquota interestadual, não compreendendo, em sua base de

cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados,

quando configure fato gerador dos dois impostos, nem o montante de

imposto devido na forma da alínea seguinte;

c) caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto

correspondente à diferença entre o montante que seria devido na

operação ou prestação caso fosse interna, incluído o imposto sobre

produtos industrializados em sua base de cálculo, e aquele devido

pela aplicação da alíquota interestadual referido na alínea anterior;

d) nas operações com energia elétrica e petróleo, inclusive

lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, será

aplicada a alíquota interna e o imposto devido caberá integralmente

ao Estado de localização do destinatário;

e) a lei complementar definirá a forma como o imposto devido a que

referem as alíneas “c” e “d” será atribuído ao respectivo Estado de

localização do destinatário e poderá vedar que esse imposto seja

objeto de compensação com o montante cobrado nas operações e

prestações anteriores e condicionar o aproveitamento do crédito

fiscal a ele concernente para compensação com o montante devido

nas operações e prestações seguintes ao seu pagamento;

356

f) somente será considerada interestadual a operação em que houver

a efetiva saída de mercadoria ou bem do Estado de onde se

encontrem para o Estado de localização do destinatário, assim

considerado aquele onde ocorrer a entrega da mercadoria ou bem;

Texto corrente:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito

Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas

internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas

prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para

as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do

imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte

dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado

da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença

entre a alíquota interna e a interestadual;

Traz o novo inciso VI disposições relativas as operações e prestações

interestaduais, com a criação de impostos novos, a serem definidos em lei complementar,

destacando-se as seguintes inovações:

- em regra, o ICMS será cobrado no Estado de origem;

357

- caberá ao Estado de origem o imposto correspondente à aplicação da

alíquota aplicável ao consumo interno;

- caberá ao Estado do destinatário a diferença entre a alíquota interna e a

interestadual;

- nas operações com energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, será aplicada a alíquota

interna, e o imposto devido caberá integralmente ao Estado de

localização do destinatário;

Fragmento da PEC:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

VII - não será objeto de isenção, redução de base de cálculo, crédito

presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou

financeiro que implique sua redução, exceto para atendimento ao

disposto no art. 170, IX, hipótese na qual poderão ser aplicadas as

restrições previstas na alíneas “a” e “b” do inciso II;

É reforçada pelo novo inciso VII a vedação à

isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou

qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou financeiro que

implique na redução do ICMS, abrindo-se somente exceção para o

fomento às pequenas empresas.

Texto proposto:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

358

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

VIII - terá regulamento único, editado pelo órgão colegiado de que

trata o inciso XII, “g", sendo vedada a adoção de norma autônoma

estadual;

Traz o sugerido inciso VIII a determinação de que

haverá uma regulamentação homogênea para o ICMS em todo o

país, e que esta será determinada por órgão colegiado integrado

por representante de cada Estado e Distrito Federal, a ser definido

por lei complementar. Tal mudança indica um fim à guerra fiscal

entre os Estados, DF, sendo vedada pelo novo dispositivo que

norma estadual venha a trazer alíquota particular do ICMS

àquele Estado ou DF. Lado outro, verifica-se preservada a

competência conjunta dos entes federativos sobre as linhas gerais

do supracitado imposto, a título da atualmente exercitada dentro

do CONFAZ.

Texto proposto:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

X -(...)

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem

sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurado o

aproveitamento ou a manutenção do montante do imposto cobrado

nas operações e prestações anteriores;

359

Texto corrente:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem ao exterior produtos

industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei

complementar;

A nova redação se usa do termo “mercadoria”

para abarcar os conceitos de todos os tipos de bem isentos do

ICMS, e também inclui os serviços prestados a destinatários no

exterior no elenco dos tributos cingidos por essa isenção.

Texto proposto:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

XI - a instituição por lei estadual limitar-se-á a estabelecer a

exigência do imposto;

Este inciso reforça que não mais caberá a

definição das alíquotas do ICMS à competência legislativa

estadual.

Texto proposto:

360

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

XII –

(...)

a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;

(...)

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa

para outro Estado, de serviços e de mercadorias;

g) dispor sobre as competências e o funcionamento do órgão

colegiado integrado por representante de cada Estado e do Distrito

Federal;

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto

incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade;

i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do imposto as

integre, inclusive nas hipóteses do inciso IX;

j) prever regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive

para atendimento ao disposto no art. 170, IX;

l) prever sanções aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal, ou

aos seus agentes, por descumprimento da legislação do imposto,

especialmente do disposto no inciso VII.

e

IX –

(...)

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a

qualquer título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja

contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua

finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior,

361

cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o

estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

Texto atual:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

(...)

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

(...)

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa

para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de

mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do

Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão

concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto

incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese

em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a

integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou

serviço.

e

X - não incidirá:

(...)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo,

inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele

derivados, e energia elétrica;

362

e

IX - incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por

pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do

imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o

serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde

estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da

mercadoria, bem ou serviço;

e

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho

humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência

digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes

princípios:

(...)

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte

constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e

administração no País.

Neste fragmento propõe a União que a lei

complementar defina os fatos geradores e os contribuintes do

imposto, mais uma vez tutelando o ICMS à competência

legislativa federal. Também é definido que será tutelada

federalmente a incidência do tributo sobre as exportações,

visando, ao que se parece, o seu incentivo através da desoneração.

Tal raciocínio verifica-se válido, haja vista que vários estados

cobram ICMS dos produtos exportados, o que dificulta a

competição internacional de tais produtos assim tributados, pois a

praxe internacional é a da não tributação da exportação.

Há o reforço de que devem ser tratados pelo

legislativo federal os seguintes temas:

363

− A vinculação da disposição sobre o ICMS por um órgão colegiado

composto por representantes dos Estados e DF, a ser definido por

lei complementar, em provável semelhança ao atual CONFAZ;

− o sistema de compensação entre os Estados dos créditos relativos

ao ICMS sobre a circulação interestadual de produtos, excluindo,

todavia dessa compensação ICMS relativo à exportação;

− a retirada da vedação à cobrança de ICMS sobre “petróleo,

inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele

derivados” sobre a venda interestadual desses produtos;

− que o valor cobrado de ICMS sobre a mercadoria, bem ou

serviço importado seja de forma à garantir o seu integral repasse

ao estado onde estiver o domicílio ou estabelecimento o seu

destinatário;

− tratamento diferenciado às pequenas empresas;

− punição aos Estados e ao DF que porventura determinem

“ isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou

qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou financeiro que

implique sua redução” ao ICMS.

Texto proposto:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 4o Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

(...)

II - nas operações interestaduais, com gás natural e seus derivados, e

lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste

364

parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de

destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas

operações com as demais mercadorias;

Texto corrente:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de

petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás

natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não

incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre

os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma

proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais

mercadorias;

O texto novo exclui da redação do inciso a

expressão “entre contribuintes”, aparentemente com a finalidade

de que não possa ser o pagamento do tributo contestado com

fulcro nesta expressão, que no texto atual aparece como

condicionadora à cobrança do tributo.

1.1.5 Da modificação do ITR:

Texto proposto:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

365

§ 6o O imposto previsto no inciso IV:

I - será regulado por lei complementar, sendo vedada a adoção de

norma autônoma estadual;

II - será progressivo e terá alíquotas fixadas de forma a desestimular

a manutenção de propriedades improdutivas;

III - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,

quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não

possua outro imóvel;

IV - será considerado instituído em todos os Estados e no Distrito

Federal na data prevista na lei complementar de que trata o inciso

I.

A adição do supracitado parágrafo serve à função

de regular a aplicação do ITR pelos Estados e DF, sendo

determinadas a competência legislativa federal para a sua

disposição esta, por lei complementar, a progressividade do

tributo e a isenção ao pequeno proprietário.

Texto proposto:

Art. 158.

(...)

II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do

Estado sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos

imóveis neles situados;

(...)

Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos

Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme

critérios definidos em lei complementar.

Texto corrente

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

366

(...)

II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da

União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos

imóveis neles situados;

(...)

Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,

mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes

critérios:

I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas

operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de

serviços, realizadas em seus territórios;

II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no

caso dos Territórios, lei federal.

O fragmento em tela traz modificações necessárias

a adequar o artigo que trata sobre o ITR, definindo a sua

competência tributária e determina que a fração do valor

arrecadado concernente aos municípios será feita através de lei

complementar.

1.1.6 Da instituição de um Fundo Nacional de Desenvolvimento

Regional, e do repasse dos recursos do Imposto de Renda e do IPI

recebidos pelos Estados aos Municípios:

Texto proposto:

Art. 159.

(...)

367

I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos

de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e

nove por cento na seguinte forma:

(...)

d) dois por cento, destinado a fundo nacional de desenvolvimento

regional, para aplicação em regiões menos desenvolvidas do País,

nos termos da lei;

(...)

§ 3o Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco

por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II,

observados os critérios estabelecidos na lei complementar a que se

refere o art. 158, parágrafo único.

Texto corrente:

Art. 159. A União entregará:

I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos

de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e

sete por cento na seguinte forma:

(...)

c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao

setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através

de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com

os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-

árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na

forma que a lei estabelecer;

(...)

II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos

industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal,

proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos

industrializados.

(...)

368

§ 3º - Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e

cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II,

observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I

e II.

O fragmento em tela traz como inovação a criação

de um Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional, a ser

financiado com 2% dos impostos sobre renda, proventos de

qualquer natureza e sobre produtos industrializados arrecadados

pela União. A PEC determina tal alocação de recursos para que

sejam os Estados menos desenvolvidos da federação compensados

em razão da perda da capacidade de atrair a instalação de

empresas para o seu território através da concessão de incentivos

fiscais. Existe também a possibilidade de que esses recursos sejam

empregados no suporte competitivo aos Estados não pertencentes

às regiões previstas na letra “c” do inciso I do artigo supra, para

os quais já traz a emenda previsão de recursos para o seu auxílio

econômico.

A nova redação dada ao § 3º do art. 159 remete ao

fato de que o repasse dos Estados aos Municípios de parte do

montante por eles recebido da arrecadação do IPI estará

condicionado a regras a serem definidas em lei complementar,

como disciplina a nova redação dada ao parágrafo único do art.

158.

Texto proposto:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos

provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:"

369

(...)

IV - movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos

de natureza financeira.

(...)

§ 14. A contribuição prevista no inciso IV do caput:

I - terá alíquota máxima de trinta e oito centésimos por cento e

mínima de oito centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo

reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e

limites fixados em lei;

II - não se sujeita ao disposto no art. 153, § 5o.

Texto corrente:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos

provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

e

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou

valores mobiliários;

(...)

§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do

imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na

operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento,

assegurada a transferência do montante da arrecadação nos

seguintes termos:

I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território,

conforme a origem;

II - setenta por cento para o Município de origem.

370

A nova redação cria um novo tributo, nos moldes

da atual CPMF, que se distingue desta por ter caráter

permanente, e pela vinculação ao financiamento da Seguridade

Social. A sua alíquota será variável, entre os limites de 0,08% e

0,38% da “movimentação ou transmissão de valores e de créditos e

direitos de natureza financeira”. Inova o artigo também em

determinar que incidirá esse tributo sobre as operações com ouro

como ativo financeiro e instrumento cambial, posto que

atualmente são vedadas a incidência de contribuições sociais sobre

as citadas operações.

1.1.7 Da alteração e inclusão de artigos aos Atos e Disposições

Constitucionais Transitórias:

Texto proposto:

Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de

2003 a 2007, vinte por cento da arrecadação da União de impostos,

contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já

instituídos ou que vierem a ser criados no referido período, seus

adicionais e respectivos acréscimos legais.

§ 1o O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo

das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na

forma dos arts. 153, § 5o; 157, I; l58, I e II; e 159, I, "a" e "b", e II,

da Constituição, bem como a base de cálculo das destinações a que

se referem o art. 159, I, "c" e “d”, da Constituição.

Texto corrente:

Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de

2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de impostos e

371

contribuições sociais da União, já instituídos ou que vierem a ser

criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos

legais.

§1o O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo

das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na forma

dos arts. 153, § 5o; 157, I; l58, I e II; e 159, I, "a" e "b", e II, da

Constituição, bem como a base de cálculo das aplicações em

programas de financiamento ao setor produtivo das regiões Norte,

Nordeste e Centro-Oeste a que se refere o art. 159, I, "c", da

Constituição.

§ 2o Excetua-se da desvinculação de que trata o caput deste artigo a

arrecadação da contribuição social do salário-educação a que se

refere o art. 212, § 5o, da Constituição.

O trecho proposto traz prorrogação do prazo de

desvinculação de 20% da arrecadação de impostos e contribuições

sociais da União a órgãos e fundos de despesa, limitada pela

redação atual do art. 76 do ADCT ao período de 2000 a 2003,

estendendo-a para o período de 2003 a 2007. A proposta inova ao

incluir as contribuições de intervenção no domínio econômico na

supramencionada desvinculação, evitando assim que Estados e

Municípios participem da arrecadação destas. Também é de

relevo notar que a nova redação determina que a desvinculação

não alterará a base de cálculo das verbas previstas na letra “d” ,

inciso I do art. 159 inserido, a serem usadas no auxílio às regiões

menos desenvolvidas do País.

Artigo adicionado ao ADCT:

Art. 90. A lei complementar que disciplinar o imposto previsto no art.

155, II, da Constituição, com a redação dada por esta Emenda,

disporá sobre o regime de transição, observado o seguinte:

372

I - para efeito de aplicação do disposto no art. 155, § 2o, VI, “c”, da

Constituição, com a redação dada por esta Emenda, poderá prever a

implantação gradual, por mercadoria, bem ou serviço, dessa

exigência, no decurso do prazo de dois anos, contados do início da

exigência do imposto na forma dada por esta Emenda;

II - fixará prazos máximos de vigência para incentivos e benefícios

fiscais, definindo também as regras vigentes à época da concessão,

que permanecerão aplicáveis;

III - poderá criar fundos ou outros mecanismos necessários à

consecução da transição.

Parágrafo único. Na hipótese do inciso I, relativamente às

operações e prestações interestaduais para as quais não se

estabelecer a referida exigência, poderão ser mantidos os

tratamentos previstos no art. 155, § 2o, VII, VIII e XI, da

Constituição, com a redação anterior a esta Emenda.

Este artigo adicionado ao ADCT disciplina como

será o formato da Lei Complementar que irá regular o novo

ICMS, trazendo regras de transição para a sua implementação,

em que faculta que seja concedido um prazo de dois anos para que

se implante a sistemática de compensação de ICMS nas transações

interestaduais, o prazo máximo de vigência para a vigência de

incentivos e benefícios fiscais anteriormente concedidos, e a

criação de fundos para que a transição de regime seja suave aos

Estados, Distrito Federal e Municípios que poderão, em um

primeiro momento, ter uma significante queda nos recursos à sua

disposição.

Artigo adicionado ao ADCT:

373

Art. 91. Relativamente ao imposto previsto no art. 155, II, da

Constituição, para efeito de aplicação do disposto no inciso IV, § 2o,

do mesmo artigo, com a redação dada por esta Emenda, até que

nova resolução seja editada, ficam mantidos os percentuais

estabelecidos para as alíquotas interestaduais vigentes na data da

promulgação desta Emenda.

O novo artigo é auto-explicativo, mantendo os

percentuais previstos na legislação anterior do ICMS até que seja

regulamentada a sua nova maneira de aplicação.

Artigo adicionado ao ADCT:

Art. 92. Fica vedada, a partir da promulgação da presente Emenda,

a concessão ou prorrogação de isenções, reduções de base de

cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou

benefícios fiscais ou financeiros relativamente ao imposto de que

trata o art. 155, II, da Constituição.

Determina que não poderão os Estados e DF

conceder benefícios a contribuintes em relação ao ICMS enquanto

não for regulamentada a nova metodologia de aplicação do ICMS.

Art. 93. Enquanto não iniciar a exigência da contribuição social

prevista no art. 195, IV, da Constituição, permanecerá em vigor a Lei

no 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações, e a

contribuição provisória por ela instituída manterá a alíquota de

trinta e oito centésimos por cento.

Parágrafo único. A contribuição prevista no art. 195, IV, observará

o disposto no art. 85 do Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias.

374

Determina a prorrogação da atual CPMF

enquanto não entrar em vigor o imposto que a substituirá.

1.1.8 Da revogação expressa de dispositivos constitucionais:

Art. 7o Ficam revogados:

I - o inciso I do art. 161 da Constituição e o inciso II do § 3o do art.

84 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias;

II - a alínea “e” do inciso XII do § 2o e o inciso III do § 4o do art.

155 da Constituição, a partir da produção dos efeitos dos

dispositivos a que se refere o art. 4o;

III - o inciso VI e o § 4o do art. 153 da Constituição, a partir de 1o de

janeiro do ano subseqüente ao da promulgação da lei complementar

de que trata o art. 155, § 6o, I, da Constituição, com a redação dada

por esta Emenda.

Que são, respectivamente:

Inciso I do art. 161:

Art. 161. Cabe à lei complementar:

I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158,

parágrafo único, I;

Inciso II do § 3º do art. 84 das ADCT:

Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou

transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza

financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de

2004.

(...)

375

§ 3º A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de:

(...)

II - oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004,

quando será integralmente destinada ao Fundo de Combate e

Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das

Disposições Constitucionais Transitórias.

Revogação da alínea “e” do inciso XII do § 2o e o inciso III do § 4o do art.

155 da Constituição, a partir da produção dos efeitos dos dispositivos a que se refere o art. 4o;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,

serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";

(...)

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

(...)

III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e

lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste

parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao

Estado de origem;

Revogação do inciso VI e o § 4o do art. 153 da Constituição, a partir de 1o de

janeiro do ano subseqüente ao da promulgação da lei complementar de que trata o art. 155, §

6o, I, da Constituição:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

376

VI - propriedade territorial rural;

(...)

§ 4º - O imposto previsto no inciso VI terá suas alíquotas fixadas de

forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e

não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando

as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua

outro imóvel.

2. ANÁLISE CRÍTICA DAS MUDANÇAS NA ORDEM

TRIBUTÁRIA INSERIDAS PELA PEC 41/2003:

2.1 A retirada do ICMS da competência legislativa dos Estados:

A PEC 41/2003 implementa a retirada do ICMS da competência

legislativa dos Estados através:

� da determinação de que serão definidas por Lei

Complementar as alíquotas do imposto, em no

máximo cinco faixas, progressivas, as quais serão

homogeneamente aplicadas no país;

� da vedação expressa à concessão por parte dos

Estados e DF de isenções, reduções de bases de

cálculo ou outro benefício fiscal ou financeiro;

Tais medidas limitaram a influência dos Estados

na aplicação do novo ICMS à participação de seus Secretários de

Fazenda no órgão colegiado que regulará o tributo. Desta feita,

essas medidas tiram da competência dos Estados os mecanismos

usados na competição por investimentos e negócios, efetivamente

377

cessando-a. Destarte, os indícios são de que a proposta de reforma

tributária terá sucesso em acabar com a guerra fiscal, caso seja

aprovada.

Pela mesma razão, resta beneficiada a cobrança

do tributo, pois a relação tributária entre sujeito passivo e ativo

passa a ser controlada por apenas uma lei, uniforme para todo o

país, ao contrário do que se observa atualmente de uma ampla

gama de leis, às vezes contraditórias, que existem para a

regulamentação e cobrança do ICMS em cada Estado. Assim vê-se

reduzida a possibilidade de contestação judicial do tributo por

lacunas e brechas entre as normas que o regulam, ou pela

ausência de definição clara da competência arrecadatória quando

das transações interestaduais.

2.2 Das modificações tendentes à implementação do Imposto Sobre

Grandes Fortunas:

A PEC 41/2003 acaba com a exigência da lei

complementar para a regulamentação do imposto sobre grandes

fortunas, facilitando, desta maneira, a sua implementação. Porém,

resta uma questão de se a introdução do citado tributo no

ordenamento tributário brasileiro é de fato oportuna. Este

imposto, já presente no texto constitucional original, tem sido cada

vez mais abandonado nos países que o introduziram, pois sua

arrecadação se mostra tanto de pouca monta quanto de difícil

fiscalização, devido ser este um tributo dependente da declaração,

pelo contribuinte, do patrimônio que detêm; como seria o

contribuinte penalizado pela concentração de patrimônio em seu

nome, e a fiscalização do patrimônio individual de cada

contribuinte seria cara e difícil, haveria um grande beneficio e

quase nenhuma dificuldade a quem optasse pela sonegação.

378

Fora toda a dificuldade de operacionalizar e tornar efetiva a

cobrança deste imposto, existe ainda um vício central em seu

cerne: ele pune a prosperidade do contribuinte. Ora, deve o

empresário que conseguiu prosperar em uma situação econômica

adversa, em que incidem sobre os produtos similares importados

uma menor montante de impostos, e em que a elevada carga

tributária leva um terço dos seus lucros, ser ainda penalizado pelo

seu sucesso? Deve ele ainda, voluntariamente, declarar a sua

riqueza e submeter um pedaço ainda maior de seus rendimentos

ao Fisco?

Ao que parece, a moral que rege aos autores da presente peça

legislativa é a de a prosperidade é um pecado que deve ser punido,

que o sucesso em um país de desigualdades deve ser penalizado

com a purgação de seu pecado, com o envio de mais recursos à

União. Como é de domínio público, a iniciativa privada

administra os seus recursos de uma maneira muito melhor do que

os entes governamentais; se o desejável na economia é o seu

crescimento, e um pleno emprego da população, parece mais

lógico que deveria o governo deixar que os empresários apliquem

os recursos que tiverem para a dinamização da economia. Um

objetivo melhor ao Governo Federal para o aumento da

arrecadação deveria de ser o de redobrar os esforços na busca dos

sonegadores de impostos, e não na maior penalização dos

empresários honestos.

Nas palavras de Maria Clara de Mello Motta344:

Há décadas vários países na Europa, bem como na Ásia, instituíram

o imposto sintético sobre o patrimônio. Alguns o extinguiram em

razão da redução da poupança interna, ou da arrecadação pouco

344 Motta, Maria Clara de Mello. Tributação sobre grandes fortunas: fenômeno de recepção no campo fiscal – disponível em <http://www.puc-rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mariaclara.html> - acessado em 31.05.2003

379

significativa. Outros, como a Inglaterra, os Estados Unidos, o

Canadá e a Austrália, diante da evidência das experiências mal

sucedidas, nem chegaram a introduzi-lo no sistema tributário. O

Japão o adotou em 1950, abolindo-o três anos depois. Na Itália,

introduzido em 1946, foi suprimido no ano seguinte. Na Alemanha

vigiu até 1995 e, como na França, a alíquota foi sensivelmente

reduzida.

Diante da aguda ineficiência do Estado no seu redistributivismo,

implantou-se em sucessivo nos Estados Unidos, na Inglaterra, na

Alemanha, na França e no Japão — bem como nos países

escandinavos — uma nova cultura fiscal, pela qual a redução da

progressividade do imposto de renda tem resultado em aumento da

arrecadação, redução da taxa de evasão, rápido progresso

tecnológico e sustentada atividade econômica.

2.3 A transferência do ITR para a arrecadação dos Estados e DF

Para uma análise dos objetivos do Governo

Federal com tal proposta, oportuno se faz colacionar trecho da

Exposição de Motivos (Anexo 1) que acompanhou a PEC 41/2003:

Quanto ao imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), de competência federal, propõe-se transferi-lo para a competência dos Estados e do Distrito Federal, mantendo-se, porém, regulação por lei complementar. Tal medida objetiva permitir que a fiscalização, arrecadação e administração desse tributo sejam efetuadas pelos referidos entes federativos, que, por constituir a região geográfica em que se localiza o imóvel objeto da incidência, têm maior facilidade de controle da imposição. A proposta contempla a determinação de sua progressividade, o que

reforça a disposição constitucional de que o ITR deve desestimular a

manutenção de propriedades improdutivas, sobretudo daquelas que

possuam grandes extensões.

Ademais, permite o aprimoramento da utilização do imposto como

instrumento efetivo de aplicação de políticas públicas relativas à

380

ocupação de terras, uma vez que os Estados e o Distrito Federal

contam com estruturas fiscalizatórias e arrecadatórias fisicamente

mais próxima dos imóveis rurais. Mantém, outrossim, a destinação

de 50% (cinqüenta por cento) da arrecadação desse tributo para o

Município de localização do imóvel.

A transferência do ITR, portanto, segue a lógica de atribuir a sua arrecadação

aos Estados devido a estes disporem de suas estruturas de cobrança e fiscalização de tributos

fisicamente próximas das propriedades, o que possibilita efetiva averiguação dos dados

declarados. Tal proposta parece fazer sentido à luz dos dados da Secretaria de Receita

Federal4 de que o ITR representou, no ano de 2002, 0,1% dos tributos arrecadados pela União,

a despeito da larga extensão territorial do país e de corresponder o tributo a 4% sobre o valor

da terra nua; ou seja, indícios de houve sonegação substancial do imposto. Verificando-se que

em outros países, como França, Itália, Canadá e EUA, o tributo equivalente ao ITR representa

de 3% a 5% da receita tributária do País, e que o Governo Federal previu que o imposto terá

alíquotas progressivas em sua nova forma, com um percentual médio e máximo

provavelmente superior aos 4%, vale crer que existindo uma efetiva fiscalização, este tributo

poderá representar um acréscimo significativo na arrecadação Estadual e Municipal.

2.4 Da progressividade na alíquota do Imposto de Transmissão Causa-Mortis e Doações -

ITCD

Verifica-se relevante colacionar o trecho da

Exposição de Motivos da PEC (Anexo 1) relativo à inovação em

tela:

Determina-se, também, a progressividade para o imposto sobre a

transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos –

ITCD, objetivando torná-lo mais gravoso em relação às operações

que importem transmissões de patrimônio de maior vulto, bem como

o disciplinamento de suas alíquotas por meio de lei complementar,

381

que trará para o âmbito do Congresso Nacional a discussão da

matéria, antes restrita ao Senado Federal.

Em semelhança a outros tributos já citados,

propõe a União que o ITCD tenha as suas alíquotas definidas em

Lei Complementar, e que sejam estas progressivas. Como nos

outros casos, visa o Executivo aumentar a sua arrecadação através

de uma maior onerosidade às transferências e doações de grande

vulto, o que tem grande possibilidade de redundar em um

crescimento das sonegações de tributo, como por exemplo pela

sub-avaliação do valor de bens. Pode-se dizer que é mais um caso

em que o Executivo decide que os prósperos devem contribuir

mais, posto que tiveram sucesso em um país de distribuição de

renda injusta.

2.5 Da transformação da CPMF em tributo permanente

A transformação da CPMF – Contribuição

Provisória sobre a Movimentação Financeira - em um tributo de

caráter permanente, serve ao propósito de conservar à União uma

fonte significativa de recursos, correspondente à 21,51% da

arrecadação de 20025, e de fácil arrecadação, posto que repassada

automaticamente pelos entes do sistema financeiro. A disposição

de sua alíquota entre 0,08 e 0,38% traz a possibilidade de uma

futura redução da alíquota do tributo, mas que pouco

provavelmente ocorrerá, dada a tendência governamental de

permanente tentativa de aumento da arrecadação.

Todavia, caracteriza-se a CPMF como um tributo

de inegável incidência em cascata e, em razão disso, de

4 Dados da Secretaria de Receita Federal sobre a arrecadação federal de tributos no ano de 2002 - http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/SRF/RelGestao/2002/ArrecCobranca.htm - às 15:30 de 02.06.2003.

382

inadequada técnica legislativa e lesivo ao contribuinte, posto que

incidente sobre todas as movimentações financeiras entre pessoas,

e conseqüentemente cobrado quando estas são feitas para

adimplir atos sobre os quais já incide tributo.

2.6 Da instituição do Fundo Nacional De Desenvolvimento Regional

A criação do Fundo Nacional de Desenvolvimento

Regional, com alocação para este de 2% das arrecadações dos

impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e

produtos industrializados, a título de auxílio ao desenvolvimento

de regiões menos desenvolvidas, tem como finalidade, afora o

fomento ao desenvolvimento regional para uma homogeneização

das condições econômicas no país, a compensação de eventuais

perdas de arrecadação dos Estados, DF e Municípios com a

implementação das novas nas regras do ICMS.

Faz-se oportuno colacionar trecho da Exposição

de Motivos da PEC 41/2003 (Anexo 1), que se detém sobre este

tema:

Com vistas à promoção do desenvolvimento integrado e sustentado

do País, propõe-se destinar dois por cento do produto da

arrecadação do imposto de renda (IR) e sobre produtos

industrializados (IPI) para um fundo nacional de desenvolvimento

regional, que terá seus recursos aplicados na realização de uma

política voltada ao crescimento de regiões ou zonas menos

desenvolvidas do País.

O Brasil apresenta desequilíbrios regionais gravíssimos, sendo, portanto, necessários instrumentos que viabilizem a correção desse cenário, estabelecendo mecanismos que promovam um novo

5 Dados da Secretaria de Receita Federal sobre a arrecadação federal de tributos no ano de 2002 - http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/SRF/RelGestao/2002/ArrecCobranca.htm - às 15:30 de 02/06/2003

383

equacionamento das vantagens comparativas para a realização de investimentos produtivos. Tal medida assume, então, primordial importância para promoção

do equilíbrio regional, também propiciando a eliminação de

instrumento pouco saudável à Federação, a denominada “guerra

fiscal”, incentivando o investimento e estimulando o crescimento das

regiões e zonas menos desenvolvidas do País.

A criação do supracitado fundo parece ser

oportuna, posto que distorções sobre a arrecadação dos Estados

certamente ocorrerão, e precisarão ser atenuadas até a que se

chegue a um regime adequado às necessidades de cada região. Não

se trata de propriamente de uma inovação trazida pela proposta

ora analisada, posto que já presente em outras tentativas de

reforma tributária, e é medida necessária à uma pacífica transição

de regimes de arrecadação.

2.7 Da prorrogação da desvinculação de 20% da arrecadação federal

de impostos e contribuições

A prorrogação da desvinculação à órgãos e fundos

de despesa de 20% da arrecadação de impostos e contribuições

sociais da União para o período de 2003 a 2007, e a inclusão das

contribuições de intervenção no domínio econômico na

mencionada desvinculação, serve a que não possa o Legislativo

dispor sobre o referido percentual da arrecadação federal, com o

fito do contingenciamento desses recursos para o implemento de

despesas outras às citadas ou à sua utilização para a obtenção de

superávits primários. Se caracteriza, desta forma, como uma

limitação ao Legislativo para a disposição dos recursos

orçamentários.

384

A expansão do período de desvinculação

supracitado implicou na introdução de ressalva no mesmo artigo a

fim de que tal contingenciamento não alterasse a base de cálculo

das verbas previstas na letra “d” , inciso I do art. 159 introduzido,

que criou o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional no

auxílio das regiões menos desenvolvidas do País.

3. CONCLUSÃO

Após a enumeração das modificações que a PEC

41/2003 pretende instituir no ordenamento jurídico tributário

brasileiro, a sua comparação com as regras em vigor e a sua

análise crítica, faz-se necessário verificar se a Reforma Tributária

intentada logrou alcançar os objetivos necessários enumerados na

introdução deste trabalho acadêmico.

Sobre a descomplicação do pagamento e cobrança

de tributos nos âmbitos federal e estadual, há que se conceder que

o estabelecimento de disposições federais homogêneas para o

pagamento do ICMS é uma relevante contribuição para este

tópico. Os 26 Estados e o DF têm cada um a sua própria

regulamentação para o ICMS, existindo ainda uma maior

dificuldade quando a operação trata de uma mercadoria com

destino final em outro Estado.

385

A respeito da definição da competência para a cobrança dos tributos, a

redução dos dispositivos de lei relativos ao ICMS e o estabelecimento

de regras claras para a circulação de produtos entre os Estados e o DF

serão instrumentais para a diminuição considerável das brechas

jurídicas utilizadas para elidir o pagamento do tributo.

Todavia, perde-se uma grande oportunidade para

avanços maiores. Seria oportuno adequar o regime tributário

brasileiro aos seus parceiros de Mercosul, com a transição não

para um novo ICMS, e sim um IVA – Imposto Sobre o Valor

Agregado, com a cobrança do tributo na ponta de consumo,

absorvendo tanto o IPI, imposto federal incidente sobre os

produtos industrializados, o ISS – Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza e o atual Imposto sobre Circulação de

Mercadorias e Serviços –ICMS, conforme havia sido proposto na

PEC 175-A/95 .

Tal mudança, além de permitir a introdução de

um regime tributário comum no Mercosul, fortalecendo o Bloco

Econômico, e ainda nas operações de comércio exterior com a

União Européia e outros Blocos/Países, iria permitir uma

simplificação ainda maior ao pagamento e cobrança dos tributos

que, por serem disciplinados por menos regras e bem claras,

existiriam menos brechas a serem exploradas para o não

pagamento dos impostos.

A respeito da guerra fiscal, a reforma apresenta grandes indícios de acabar

com a sua prática. A retirada da competência legislativa dos Estados e DF em relação ao

ICMS retirou-lhes os meios que usavam para competir por contribuintes, e a criação do Fundo

Nacional de Desenvolvimento Regional exercerá o papel tanto de compensar as perdas de

arrecadação pela adoção das novas regras, de modo a possibilitar uma maior competitividade

das regiões menos desenvolvidas, através de investimentos em sua infra-estrutura e melhora

na qualidade de sua mão de obra. Essa medida também parece resolver a questão proposta

relativa às necessidades orçamentárias estaduais.

386

Lado outro, a preservação de um órgão colegiado com a representação dos

fiscos estaduais é também oportuna, pois assim terão os Estados e o DF um foro para

contribuir para a evolução do tributo, e não poderão alegar que o tributo saiu completamente

de sua área de influência.

A federalização da regulamentação do ICMS também é oportuna para a

desoneração das exportações, pois assim os exportadores brasileiros terão uma legislação

homogênea que garantirá a sua não incidência.

A respeito do objetivo de conferir igualdade de condições aos produtos e

serviços brasileiros frente aos provenientes do exterior, a proposta traz uma melhora sutil

neste sentido, através da inclusão no texto da lei que os produtos e serviços importados serão

tributados “a qualquer título” que tenha sido a sua importação.

A título de exemplo, ainda as companhias aéreas estrangeiras, além de

desfrutarem de uma carga tributária reduzida em seus países de origem, ainda recebem um

subsídio substancial governamental, como pode se verificar pelo seguinte trecho345:

“A indústria aeronáutica norte-americana é grande beneficiária de subsídios indiretos, provenientes de recursos alocados para pesquisa e desenvolvimento nos orçamentos de agências federais como a “National Aeronautics and Space Administration” (NASA) e a “Federal Aviation Administration” (FAA). Em decorrência dos atentados terroristas, Congresso norte-americano aprovou, em setembro de 2001, “Air Transportation and Safety System Stabilization Act”, contendo pacote de ajuda financeira às empresas aéreas no valor de US$ 15 bilhões. Além de US$ 5 bilhões em empréstimos diretos e US$ 10 bilhões em garantias do Tesouro a dívidas já contraídas, a lei contempla US$ 120 milhões para a remuneração de rotas deficitárias nos EUA”

Age o Executivo no sentido de diminuir as brechas à elisão do tributo, mas

parece ser esta providência insuficiente, haja vista que a maioria dos produtos e serviços

estrangeiros aqui importados em muitos casos não sofrem a incidência de tributos, ou mesmo

tem a sua produção/prestação subsidiada, como no caso das multinacionais que se beneficiam

do Regime Especial de Drawback (já que não pagam quaisquer tributos na sistemática da

345 Relatório “Barreiras aos produtos e serviços brasileiros” elaborado pela Embaixada no Brasil em Washington, disponível em - < http://www.mdic.gov.br/publica/SECEX/doc/barreiras.PDF >, acessado em 02.06.2003

387

importação e quanto à exportação desses produtos industrializados (Brasil) estes sairão

imunes, nos termos do previsto na Constituição Federal: imunidade do IPI (art. 153 § 3°,

inciso III) e do ICMS (art. 155, § 2° inciso X da CF/88) além de serem mantidos (não se

exigindo o estorno contábil fiscal) os créditos tributários do IPI e ICMS gerados pelas Notas

Fiscais na entrada de seus estabelecimentos industriais, dos insumos, matérias primas e

produtos acabados que forem adquiridos no mercado nacional.

Pode melhor ser ilustrada esta discrepância de tratamento da Sistemática

Tributária Aduaneira “em cascata” na importação efetuada pelo contribuinte nacional honesto,

em contradição ou antinomia à Sistemática do Drawback das multinacionais, onde se dá toda

a desoneração dos tributos – I.I., IPI, ICMS, no desembaraço aduaneiro - além dos vantajosos

lucros na Exportação, como pode ser observado pelo Quadro Sinótico abaixo:346

QUADRO SINÓTICO: Efeito Cascata–TRIBUTAÇÃO NA IMPOR TAÇÃO

Valor da mercadoria FOB

1.000

Frete 100

Seguro 100

1° Subtotal CIF (base de cálculo do II) 1.200

Imposto de Importação – II

(v.g. com alíquota de 70%) 840

346 CARNEIRO, Hildebrando, Afonso. Antinomias ou contradições no direito tributário brasileiro: aspectos polêmicos na sistemática tributária da importação. Reflexões sobre legislação tributária comparada (Brasil com o da Espanha). Cáceres – Espanha: 2002. Tesina de Doutorado en derecho público - Departamento de derecho financiero y tributário de la Universidad de Extremadura: Cáceres – Espanha.

388

2°Subtotal CIF+II (base de cálculo do IPI) 2.040

IPI ( v.g. com alíquota de apenas 15%) 306

3° Subtotal CIF+II+IPI( base de cálculo –TA) 2.346

Taxas (despesas) alfandegárias –TA (vg 10%) 234,6

4° Subtotal CIF+II+IPI+TA(base cálculo - ICMS) 2.580,6 2.580,6

ICMS (alíquota só de 17%- não supérfluo) 438,7 = 3.019,3

Valor final da mercadoria só no desembaraço aduaneiro...........3.019,3

Gera-se um exorbitante preço final do produto (ainda no desembaraço

aduaneiro), no mínimo, três vezes superior ao preço FOB de sua aquisição no exterior

(vide quadro sinóptico demonstrativo acima, de produto não supérfluo, isto é essencial).

Considerando que essa mercadoria importada se destinará à industrialização

ou ao comércio (revenda) no mercado nacional, novamente será tributada (sobre o valor

adicionado ou acrescido) tanto pelo IPI como pelo ICMS (se industrialização), ou só pelo

ICMS (se comércio ou revenda) Ainda no desembaraço aduaneiro, recolheu PIS, COFINS,

CIDE, IOF e outros encargos, tributos que não poderão ser aproveitados como crédito pelo

importador/comerciante, incidientes enm cascata.

O preço do produto a ser comercializado no mercado nacional, e a ser pago

pelo consumidor final, acaba ficando exorbitante; nele já está embutido o ICMS e, ainda, o

IPI é tributado por fora (na Nota Fiscal/Fatura), pois ambos são impostos indiretos e do tipo

consumo.

Esta incidência “em cascata” majora, sobremaneira, o preço do produto

quando este ingressa no País, estimulando que as empresas se utilizem de meios ilícitos, tais

como:

O descaminho (entrada fraudulenta de mercadorias importadas sem o

pagamento de impostos);

389

O subfaturamento (redução fictícia do preço do produto importado para

recolher menos impostos na importação);

O superfaturamento (majoração fictícia do preço do produto importado,

visando transferência de lucros (transfer price ou majoração de custos do importador).

Portanto, a despeito de alguns problemas adequadamente solucionados, não é

a presente PEC 41/2003 a solução para todos os problemas brasileiros, e alguns se verificam

agravados, como o aumento da carga tributária em razão da provável implementação de um

novo imposto, o Imposto Sobre Grandes Fortunas e a definição de alíquotas progressivas para

o ICMS, ITCD e ITR.

Em inesperada semelhança à administração federal anterior, o atual

Executivo parece tentar solucionar os problemas fiscais da União através do aumento da

tributação dos contribuintes. Existe mérito na atenção dos citados governos de se ater aos

fundamentos da economia e coibir o déficit em suas contas fiscais, uma oportuna introdução

na realidade do país, mas o que se faz urgente é uma reforma fiscal que resolva o problema da

sonegação.

A renegociação das dívidas dos sonegadores da Previdência Social são,

em caráter geral, boas, mas, juntamente com os sucessivos perdões, elas criam a

percepção no país de que não vale a pena ao contribuinte ser honesto, pois aos

perdulários sempre serão oferecidas condições melhores. É necessário que se adapte a

política de segurança pública de “Tolerância Zero” à prática tributária nacional, para

que haja uma mudança de paradigma, para que se volte aos valores básicos de

honestidade, e ao desvio se dê a certeza de punição.

Sem uma política de combate à sonegação séria e firme, esta continuará a

ser o maior problema do fisco brasileiro. Por outro lado, é notório que, após se chegar a

um ponto ótimo na tributação da produção, o seu aumento não leva a ganhos adicionais,

pois a uma parte do mercado a sonegação aparecerá como uma alternativa cada vez

mais atraente à sobrevivência de seu negócio. Para reforçar este ponto, basta verificar

que existe um grande número ações de cobrança de tributos na justiça, em razão das

empresas que tiveram de optar por sonegar ou não pagar aos seus empregados.

390

Os pontos levantados são correlatos: a arrecadação proveniente de uma

atuação mais enérgica contra os sonegadores irá proporcionar recursos que

possibilitarão a redução da tributação sobre a economia brasileira, e a redução da carga

tributária levará à uma menor sonegação. Não se pretende sugerir que atingir aos

objetivos propostos seja fácil ou rápido, mas com certeza é o que seria mais indicado a

suprir as necessidades governamentais sem limitar o desenvolvimento do setor privado.

A proteção que se dá ao sigilo bancário e fiscal, tornando estes dados de difícil acesso ao

Ministério Público e Receita Federal, somente parece ajudar aos sonegadores.

A presente tendência na reforma ora analisada de se tributar aos

detentores de capital, a título de medida de “justiça social”, não parece tendente a

melhorar a arrecadação e nem a estimular ao setor privado, motor da economia. É

oportuno colacionar trecho da Exposição de Motivos da PEC sobre este tema:

A minoração da regressividade do sistema impositivo deverá

resultar da ampliação e do aprimoramento da tributação direta,

especialmente, pela progressividade que lhe está sendo conferida.

No caso dos tributos indiretos, esse processo se dará pelos

mecanismos de seletividade, observando-se a redução do ônus para

as populações de baixa renda, mediante redução da carga tributária

sobre os bens de consumo popular, em especial, sobre os gêneros

alimentícios de primeira necessidade.

Ora, é de todo louvável a desoneração dos economicamente hipo-

suficentes, e a redução da carga tributária sobre os gêneros alimentícios básicos, como

ocorre em vários outros sistemas tibutários. Mas a única medida que parece ter o

potencial de melhorar as condições dos economicamente hiposuficientes é a de estímulo

ao emprego, através da concessão de condições às empresas brasileiras para que possam

desenvolver-se, e assim absorvam o capital humano disponível no mercado.

Em um país em que os juros bancários apresentam valores dos

mais altos da última década, e que os índices de desemprego oficiais variam entre 14 e

20%, devem ser dadas ao setor privado as melhores condições possíveis, e não mais

tributos sobre os seus ganhos ou alíquotas maiores aos tributos já pagos. Necessário

391

ressaltar que ao sonegador (ou aos incentivados pelo regime drawback) não chegam os

aumentos ou a instituição de novos tributos - eles já não os pagavam antes -, mas sim ao

empresário honesto, que fica em condição ainda pior de competição com um concorrente

sonegador.

REFERÊNCIAS

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2001.

YAMASHITA, Douglas. ICMS e IVA – Princípios Especiais: Capacidade Contributiva,

Não-cumulatividade, Destino e Origem. São Paulo: IOB, 2000.

BALTHAZAR, Ubaldo César (Org.). Reforma Tributária & Mercosul. Belo Horizonte,

MG: Del Rey, 1999.

CARNEIRO, Hildebrando, Afonso. Antinomias ou contradições no direito tributário

brasileiro: aspectos polêmicos na sistemática tributária da importação. Reflexões sobre

legislação tributária comparada (Brasil com o da Espanha). Cáceres – Espanha: 2002. Tesina

de Doutorado en derecho público - Departamento de derecho financiero y tributário de la

Universidad de Extremadura: Cáceres – Espanha.

MATTOS FILHO, Ary Osvaldo (Coordenador Geral). Reforma Fiscal – coletânea de

estudos técnicos. São Paulo: Dórea Books and Art, 1993.

BRASIL. Constituição (1988) Emenda Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003.

Disponível em < http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2003/PEC_Ref.Tri.pdf >

acesso em 16.05.2003

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Emenda

Constitucional nº 41, de 30 de abril de 2003. Disponível em <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm > acessado em

16.05.2003

Regimento Interno do CONFAZ – disponível em <

http://www.fazenda.gov.br/confaz/regimento_confaz.htm >- acessado em 21.05.2003.

Motta, Maria Clara de Mello. Tributação sobre grandes fortunas: fenômeno de recepção

no campo fiscal. Disponível em < http://www.puc-

rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mariaclara.html > - acessado em

31.05.2003.

392

Dados da Secretaria de Receita Federal sobre a arrecadação federal de tributos no ano

de 2002 – disponível em <

http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/SRF/RelGestao/2002/ArrecCobranca.htm >

acessado em 02.06.2003.

Relatório sobre as “Barreiras aos Produtos e Serviços Brasileiros” elaborado pela Embaixada

no Brasil em Washington. Disponível em <

http://www.mdic.gov.br/publica/SECEX/doc/barreiras.PDF > acessado em 02.06.2003.

Dados sobre as transferências entre Estados e Municípios. Disponível em <

http://www.stn.fazenda.gov.br/estados_municipios/index.asp > acessado em 02.06.2003.

393

Apêndice - D

A concessão indiscriminada de incentivos fiscais por parte dos

estados, causa do fenômeno Guerra Fiscal, e sua influência no

modelo federalista de Estado.

GUERRA FISCAL

INTRODUÇÃO

A disseminada Guerra Fiscal que ocorre entre os estados brasileiros é tema

fortemente veiculado no cenário atual, pelo forte impacto que tem causado na união

da nossa Federação em troca de interesses pequenos e mesquinhos.

É este o centro da problemática que no presente projeto se pretende

analisar.

Para tanto, por meio da utilização do método dedutivo de estudos, e a

pesquisa bibliográfica e documental, o que se procura é alçar uma pesquisa sobre

os impactos que a prática de concessões fiscais de forma exagerada por parte dos

membros da federação, vêm causando na modalidade de estado escolhida pela

Constituinte, assim também verificar como seria possível sanar os equívocos dos

estados na utilização de sua ampla autonomia sem ferir o princípio federalista.

De início, para o bom entendimento do assunto que aqui será tratado, se

fará um estudo conceitual do Federalismo, suas origens históricas, como foi

394

concebido no Estado brasileiro e, ainda, um panorama das principais características

do nosso Estado enquanto “República Federativa do Brasil”.

Será necessário que se relate acerca do imposto de maior importância na

discussão do tema proposto, qual seja, o Imposto sobre Operações Relativas à

Circulação de Mercadoria e sobre Prestação de Serviço de Transporte Interestadual

e Intermunicipal e de Comunicação, o ICMS.

Este tributo é o principal causador do fenômeno “Guerra Fiscal” por ser o

imposto responsável pela maior parte da receita estadual, e por este motivo, o mais

acessível para ser utilizado como arma no combate entre as unidades federativas

causando a degradação do nosso Estado Maior.

Procuraremos demonstrar que os dispositivos constitucionais autorizadores

da concessão de benefícios fiscais via ICMS são mal interpretados e, os estados no

uso de suas prerrogativas de entes autônomos corrompem a sua finalidade, porém,

não sendo sempre necessário ultrapassar os ditames da Lei Maior.

Ainda será objeto do projeto estudo da legislação reguladora da concessão

dos benefícios fiscais para que seja possível identificar as lacunas que licenciam a

prática predatória de concorrência entre os estados que agem em sentido oposto a

postura idealizada para estados componentes de uma Federação.

Identificados os impactos da má utilização das prerrogativas estatais em

matéria fiscal, o último tópico deste trabalho versará sobre a posição que o Poder

Judiciário vem adotando com referência ao tema assim como as perspectivas do

poder Executivo e Legislativo em resgatar o Federalismo brasileiro e prevenir o país

395

de conseqüências danosas que esse conflito pode causar ao país, por meio de

projetos de emenda constitucional, no intuito de promover a Reforma Tributária,

também tema de ampla discussão.

Na parte conclusiva será apresentado o resultado de toda a análise dos

aspectos levados a discussão no decorrer do projeto, enfatizando a busca pela

solução mais viável para o problema, primando sempre pelo respeito incondicional

ao modelo federalista de Estado.

1 DO FEDERALISMO

1.1 Conceito

Para que se inicie uma análise acerca do conceito de Federalismo, bem como de sua origem faz-se necessário compreender a idéia de centralização e descentralização política em um Estado.

Sobre o tema, já explicaria Hans Kelsen347.

[...] Idealmente, uma comunidade jurídica centraliz ada é aquela cujo ordenamento consta única e exclusivamen te de normas jurídicas que valem para todo o territóri o do Estado, enquanto uma comunidade jurídica descentralizada é, idealmente, aquela cujo ordename nto consta de normas que apenas vigoram para domínios (territoriais) parcelares.

347 KELSEN. Hans.Teoria Pura do Direito. Traduzido por: João Batista Machado.4ª ed., Coimbra. Armênio Amado, 1976, p. 419.

396

Soma-se à explicação o exposto por Michel Temer348 ao definir a

descentralização política da seguinte forma:

Descentralizar implica a retirada de competências d e um centro para transferi-las a outro, passando elas a ser próprias do novo centro. Se se fala em descentraliz ação administrativa quer-se significar a existência de n ovos centros administrativos independentes de outros.

Essa diferenciação constitui marco originário para a completa compreensão conceitual do que seja Federalismo, já que nesse tipo de estado prepondera o preceito de um estado unitário, ligado a um poder central, porém descentralizado no qual deve haver a descentralização jurídico-política. O estado federado é, portanto, uma forma de estado descentralizado.

Sendo o Federalismo uma forma de estado descentralizado, então se pode

depreender um conceito mais claro do que ele realmente seja: de uma maneira

ampla, a hegemonia de uma pluralidade de poderes sobre um determinado território.

A própria acepção da palavra “Federalismo” leva a uma idéia objetiva da

origem e finalidade de um estado federado. Tal como esclarece, ainda, Michel

Temer349 ao expor que ”o termo federação, de foedus, foederis, significa aliança,

pacto, união. Pois é da união, da aliança, do pacto entre os Estados que ela nasce.”.

A título de fixar a definição do que seja o federalismo, forma de estado

objeto de centro do presente trabalho, acrescenta-se ainda o entendimento mais

348 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,1989. 55 p. 349 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,1989, p. 55.

397

completo desse conceito trazido por Dalmo de Abreu Dallari350 qual seja, o de que,

“tradicionalmente, os Estados são considerados unitários se têm um poder central

que é a cúpula e o núcleo do poder político. São federais os Estados quando

conjugam vários centros de poder político.”.

1.2 Histórico

No que concerne à origem histórica do modelo federalista no estado

brasileiro, primordialmente, há que se compreender que a concentração de poderes

regionais não foi uma mera escolha, mas o resultado de uma série de fatores

diferenciais inerentes ao nosso país seja por questões circunstanciais históricas,

seja pela peculiar geografia e imensa extensão de nosso território.

Desde a época da colonização, por ocorrência da divisão do território

brasileiro em capitanias hereditárias a característica regionalista do Brasil fez com

que se despendessem atenções especiais e particularizadas a cada região.

A feição de estado unitário e descentralizado veio, em princípio, com o

advento da Constituição de 1824 e, de forma ainda mais normativa, com a

promulgação do Ato Adicional do mesmo ano. Entretanto, forte oposição se fazia

pela centralização de estados individuados, o que deu causa a Lei de Interpretação

de 1840 que retrocedeu o perfil federalista que se formava, dando espaço a

tendência centralizadora defendida pelas regiões mais desenvolvidas. Essa é a

350 DALLARI, Dalmo de Abreu. O Estado Federal. In: Elementos de Teoria Geral do Estado. 20 ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 254-261.

398

panorâmica dada por Manoel Gonçalves Ferreira Filho351 a respeito da formação do

federalismo no Brasil

Consolidou-se por definitivo, o federalismo no Brasil, por ocasião da

proclamação da República. Porém, desta data até a constituinte de 1946, o Brasil,

embora formalmente federativo, era, na prática, unitário e fortemente centralizado,

haja vista que uma as maiores contribuições da referida Constituição foi ampliar as

competências da União, aumentando, por conseguinte o seu poder em detrimento

dos Estados-membros.

Os movimentos militaristas da década de 60 ainda mais influíram para a

tendência centralizadora. A ditadura militar tentava mudar o perfil constitucional

instituindo diversos Atos Normativos que, em muito, contrariavam literalmente o texto

da Carta Maior. Aqui, um segundo momento, contextualizado por Michel Temer352.

Contudo, a necessidade desenvolvimentista de segregações regionais,

aliada aos demais fatores naturais passam a chamar a atenção para a

reestruturação do federalismo brasileiro. Até que, com a Constituição de 1988, a

teoria e a prática federalista são, finalmente, conjugadas. Conferindo maior

autonomia e ampliando as competências aos entes federativos e, em caráter

inovador, aos municípios, a nova Constituição delineia de maneira clara e objetiva o

perfil federalista do Estado brasileiro, conferindo mais do que competências,

351 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, 47 p. 352 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,1989, 70-71 p.

399

recursos para que os estados, finalmente, se pudessem dizer autônomos. Assim

descreve, mais uma vez, Michel Temer353

Finalmente, a Constituição de 5.10.88 faz renascer a

Federação. Confere maior soma de competências

administrativas e legislativas aos Estados. Dá-lhes mais

recursos tributários na tentativa de pautar-se por uma

verdade: não há verdadeira autonomia sem numerário pra

execução de suas tarefas constitucionais.

Por meio dessa análise histórica vê-se que o federalismo, como mecanismo

de manter unidades autônomas regionais, encaixa-se perfeitamente ao perfil

histórico-cultural do Brasil, haja vista que o nosso estado requer uma definida

repartição de competências entre as esferas de poder federal, estaduais e

municipais.

1.3 Características do Federalismo Brasileiro

Com os elementos históricos já identificados, interessa-nos uma breve

comparação entre o federalismo brasileiro e o norte-americano, este, inspirador do

nosso ideal.

Em suma, tratava-se do mesmo fim, todavia, surgem de contextos históricos

distintos.

A despeito da América, que surgiu da união gradativa de colônias,

inicialmente sob a forma de confederação, o Brasil não a optou por unir a soberania

de seus entes no intuito de formar um estado unitário descentralizado.

353 ibidem

400

Sob o controle da coroa portuguesa e, subjugado aos interesses daquela, o

federalismo no Brasil veio como resultado de fortes batalhas para constituir um

Estado, e tal modelo, como já dito anteriormente, vestia as necessidades culturais,

regionais e adequava-se ao nosso contexto histórico.

Em outras palavras, explica Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa354 que “no

Brasil, a federação decorreu de descentralização do Estado e não da união de vários

Estados soberanos.”.

Tem-se, por tal análise, que o federalismo norte americano se deu pela união

dos poderes caráter de associação, no qual os estados tiveram que abdicar de sua

soberania como contribuição ao Estado novo, de forte poderio que surgia. Já no

Brasil, a união dos estados teve como objetivo a união de forças, alianças para que

não sucumbíssemos às vontades de nossos colonizadores nem ao enfraquecimento

do ente estatal frente às gritantes desigualdades regionais.

Cabe uma análise do contexto atual do perfil de estado brasileiro sob a ótica

da Constituição de 1988. Na Carta Magna, o princípio Federativo está contido logo

no primeiro artigo, o qual enuncia ser o nosso estado um Estado Democrático de

Direito, constituído da união indissolúvel dos estados, municípios e o DF, e a

distribuição organizacional desses entes e, está prescrita logo adiante, no artigo 18

da Lei maior.

Ainda mais clara é a força deste princípio em nosso ordenamento quando o

texto supremo estabelece em seu artigo 25 que “os estados organizam-se e regem-

se pelas Constituições e leis que adotarem”. E designando o centro do poderio à

União o § 1° do mesmo artigo adverte que “são reser vadas aos Estados as

competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição”.

Mais objetivamente é no artigo 60, § 4°, I da Const ituição que o princípio

Federativo está fortemente resguardado, em condição de cláusula pétrea, ao

assegurar que não será objeto de deliberação proposta de emenda constitucional

tendente a abolir a forma federativa de estado.

Com tais enunciados resta entendida a tamanha importância deste princípio.

Roque Antônio Carrazza355 posiciona-se sucintamente sobre a magnitude deste

princípio:

401

O princípio federativo, de antiga e irresistível tradição no Brasil,

veicula uma garantia de ordem formal de que os Estados

(Distrito Federal), pelo menos enquanto em vigor nosso

Estatuto Supremo, terão assegurada sua ampla autonomia.

Passemos agora a verificação de como se dá essa autonomia concedida aos

estados, municípios e o Distrito Federal e no que ela se insere no objeto de estudo

do presente trabalho.

1.4 A Questão da Autonomia Legislativa dos Estados

Como já bem explanado, na constituinte de 1988, as competências da União,

estados, Municípios e do Distrito federal tornaram-se bem distribuídas e, por ocasião

dessa distribuição, sob o aspecto que nos interessa, as receitas tributárias se

desconcentraram e esses entes ganharam independência para legislar de acordo

com suas peculiaridades em matéria fiscal.

Nas palavras de Roque Antônio Carrazza356 a autonomia legislativa estatal é

assim descrita:

[...] Enfim, o Estado, no Brasil, é entidade autônoma. Pessoa

política legisla para si, de acordo com as competências que a

Carta Magna lhe outorgou. Nenhuma lei, que não a emanada

de seu Poder Legislativo, pode ocupar-se com assuntos de seu

peculiar interesse, aí incluído os tributários. Instituindo e

arrecadando livremente os tributos de sua competência e

concedendo a seu talante isenções, benefícios e incentivos

fiscais, o Estado reafirma sua ampla autonomia. [...] Em face do

354 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá, 1999, p. 37. 355 CARRAZA, Roque Antônio. Convênios – ICMS e art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal - Sua inaplicabilidade – Questões Conexas. disponível em: http://mt.trf1.gov.br/judice/jud7/convenios.htm. 356 CARRAZA, Roque Antônio. Convênios – ICMS e art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal – Sua inaplicabilidade – Questões Conexas. disponível em: http://mt.trf1.gov.br/judice/jud7/convenios.htm.

402

exposto, temos que a União não pode estipular - nem mesmo

por meio de lei complementar – como os Estados exercitarão

suas competências tributárias (aí compreendidas a faculdade

de conceder isenções de tributos), que este é assunto sobre o

qual eles próprios, dentro da autonomia que a Constituição lhes

deu, devem livremente deliberar.

Assim, Celso Ribeiro Bastos357 explica que “Competência, em matéria

tributária, é a faculdade atribuída pela Constituição às pessoas de direito público

com capacidade política para criar tributos.”.

Dessa forma, na seara tributária, a faculdade de instituir tributos por parte dos

Estados depende de Lei sob os requisitos de uma lei tributária. Celso Ribeiro

Bastos358 também nos informa tais requisitos:

[...] é necessário que esta pessoa que recebeu a faculdade de

criar tributo por força da Constituição venha a fazer uso dessa

competência mediante a edição de uma lei com todos os

requisitos de uma lei tributária, isto é, a definição da hipótese

de incidência, a base de cálculo, a alíquota e os sujeitos ativo e

passivo. É a esta lei que se reconhece a qualidade de ser

criadora do tributo.

Certo como estatui a nossa Norma Maior, em seu artigo 145 e incisos, a

União, os estados, o Distrito Federal, bem como os municípios podem legislar com

relação as seguintes modalidades de tributos: impostos, taxas e contribuições de

melhoria.

E, dentro dessa esfera, aos estados cabe legislar apenas sobre determinados

impostos, quais sejam os previstos no art. 155: o imposto sobre as transmissões

causa mortis e doações sobre quaisquer bens e direitos; o imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação; e o imposto incidente sobre a

propriedade de veículos automotores.

357 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 123 p..

403

Entretanto, o presente projeto nos reporta para a limitação constitucional dos

estados de legislar especificamente sobre um imposto, qual seja o previsto no artigo

155, II da Constituição – o imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação denominado ICMS.

2 DA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS

2.1 Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercoria e Sobre Prestações de Serviços de Transpor te Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – I CMS

A rigor, este imposto foi introduzido pela Constituição de 1988, embora já

existisse em parte na constituinte anterior. Em outras palavras, a nomenclatura

ICMS veio para instituir um imposto “reformado”, ou seja, além das hipóteses de

incidência previstas no antigo ICM, foram adicionadas a prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, ainda os extintos

impostos únicos federais sobre energia elétrica combustíveis e lubrificantes líquidos

e gasosos e minerais.

Essa fusão de impostos ocasionou grande impacto no federalismo brasileiro

e, de tal sorte, foi o imposto que necessitou de maior adequação legal para que

pudesse ser aplicado. Acerca da importância deste tributo observa Gustavo de

Freitas Cavalcanti Costa359:

[...] sem dúvida, o imposto que pelo seu perfil mais influência

provocou na federação brasileira é o ICMS. E, por isso mesmo,

358 ibidem. 359 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá, 1999, 99 p.

404

a Constituição de 1988 fez questão de ser pródiga quanto ao

seu tratamento, sendo o imposto com maior número de

dispositivos albergados no seu texto.

Isso porque este imposto tem por responsabilidade grande parte da receita

gerada pelos estados, sendo sustento para investimentos de base como saúde,

educação, saneamento e infra-estrutura.

Há que se acrescentar que o tributo em questão, o ICMS, sendo uma vasta

fonte de receita estadual o artigo 158, IV estatui que 25% ( vinte e cinco por cento do

valor arrecadado pelos estados com o ICMS deve ser repassado aos municípios.

Essa repartição de receitas encontra abrigo no próprio princípio federalista e

na Magna Carta. Este mecanismo tem como objetivo a transferência de renda de

entes de maior receita para com os menos favorecidos como uma forma de tentar

amenizar as desigualdades regionais.

A essa divisão de renda, ou ao repasse de percentuais de receita do ente

arrecadador a uma unidade diversa, Manoel Gonçalves Ferreira Filho360 dá o nome

de “quotas de participação” e assim as justifica:

Como no Brasil os desníveis econômicos são muito

pronunciados, esta desvantagem avulta. Por isso, entendeu-se

conveniente estabelecer um sistema de quotas de participação,

pelas quais se assegurassem às unidades mais pobres

recursos suficientes para impedir o crescimento dos desníveis

e, se possível, sua atenuação. Por este sistema, o produto de

certos tributos é partilhado entre quem tem a competência para

criá-lo, lança-lo e arrecadá-lo, e outras entidades, redistribuindo

esse produto, em função de diferentes critérios.

360 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, 53 p..

405

2.2 O Princípio da Não Cumulatividade

Outra característica correlata à este tipo de tributo que deve ser analisada em

apartado é o Princípio da Não Cumulatividade, insculpido no art. 155, § 2°, I da

Constituição que define ao imposto não ser cumulativo , compensando-se o que for

devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de

serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo

Distrito Federal.

Contudo, este princípio é dificilmente aplicado, já que cabe ao legislador

ordinário instituir o regime de compensação do imposto, tal como reza o art. 153, §

2°, XII, “c”, gerando uma grande falha no nosso sis tema tributário, principalmente em

relação ao aspecto que nos cabe analisar - a concessão de benefício fiscal.

O teor da problemática reside no fato de que se o legislador estadual, por

exemplo, concede benefício (isenção ou não incidência) a determinada categoria de

contribuinte, seria contrário à norma constitucional se o próximo contribuinte na

ordem de circulação da mercadoria arcasse com o valor total do tributo, ou seja, o

tributo se tornaria cumulativo.

Sobre o tema manifesta-se Celso Ribeiro361 :

[...] é o próprio texto Constitucional que estabelece que, salvo

disposição em contrário da legislação, a isenção ou não

incidência não implicará crédito para compensação com o

montante devido nas operações ou prestações seguintes, além

de acarretar a anulação do crédito relativo às operações

anteriores. Vale dizer, se a isenção ou não incidência ocorrer

em ponto intermediário da cadeia de circulação, o ICMS deixa

de ser não cumulativo.

Hugo de Brito Machado362 contextualiza as desvantagens da aplicação do

Princípio da Não Cumulatividade em nosso sistema tributário em sete aspectos,

como se vê a seguir:

361 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 263 p.

406

1° Torna complexa a administração do imposto, impon do o uso

de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os

contribuintes.

2°Enseja o cometimento de fraudes praticamente

incontroláveis.

3°Exige normatização minudente, que não consegue ev itar

situações nas quais se revela flagrantemente injusta.

4° Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária e, em

seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o

imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que

mais produzem riqueza.

5°Com alíquotas elevadas de até 25%, estimula forte mente a

evasão do imposto.

6° Praticamente impede a outorga de isenções, que r estaram,

com a vedação do crédito respectivo na operação posterior,

transformadas em simples diferimento de incidência.

7° Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os con tribuintes,

sendo responsável pela quase totalidade das questões levadas

a Juízo nos últimos vinte anos.

Dada a grandiosa importância do ICMS na fonte de renda dos entes

federativos, além dessas prerrogativas de fonte de receita básica para os estados e

de divisão de rendas, tem o ICMS, uma característica que lhe é ainda mais peculiar

e é o cerne da problemática desse projeto, qual seja, a concessão de benefícios

fiscais via ICMS.

2.3 Aspecto Legal e a Real Finalidade da Concessão de Benefícios Fiscais

362 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 377-378 p.

407

A Constituição Federal consagra como um dos objetivos

fundamentais de nossa República erradicar a pobreza e reduzir

as desigualdades sociais e regionais (art. 3°, inc. III). Quando

veda à União instituir Tributo que não seja uniforme em todo o

território nacional ou implique distinção ou preferência em

relação a Estado, ao Distrito Federal ou a município, em

detrimento de outro, faz expressa ressalva, asseverando ser

admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a

promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico

entre as diferentes regiões do País (art. 151, inc. I). Ao tratar do

orçamento fiscal e de investimentos, diz que estes,

compatibilizados com o plano plurianual, terão entre as suas

funções a de reduzir desigualdades inter-regionais (art. 165, §

7°). Finalmente, consagra como princípio retor da o rdem

econômica e financeira a redução das desigualdades regionais

e sociais (art. 170, inc. VII).

Esta colocação Hugo de Brito Machado363 nos reporta a uma reflexão: à luz

do cenário atual, o instrumento de concessão de benefícios fiscais é válido perante a

Constituição?

O próprio autor se incumbe de responder a questão, atentando para a

diferença entre o incentivo concedido por um estado “rico” daquele concedido pro

um estado “pobre”364, vejamos:

Diante de tão evidente e eloqüente consagração, pela Lei

Maior, do propósito de reduzir as desigualdades sócio-

econômicas regionais, tem-se de concluir que a concessão de

incentivos fiscais por Estados ricos, porque tende a agravar as

desigualdades sócio-econômicas regionais, é inconstitucional,

enquanto que incentivos fiscais concedidos por Estados

pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades,

realizam o princípio constitucional.

363 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 363 p..

408

Temos então, que as isenções em ICMS, se deliberadas com o intuito de

abrandar as desigualdades visivelmente existentes entre as diversas regiões de

nosso país é válida e colabora com o desenvolvimento sócio-econômico da

federação como um todo.

Em contrapartida, utilizado de forma indiscriminada, o mecanismo de

concessão de benefícios por meio de isenções do ICMS representa sim, um risco

para a base da nossa Federação, gerando o fenômeno “guerra fiscal” entre os

estados com o intuito único de atrair novos investimentos para cada ente em

particular, ferindo claramente a Constituição, tal como foi demonstrado.

2.4 Convênios Interestaduais

Sobre a concessão de benefícios de ICMS, anuncia também a Constituição

em seu art. 155, § 2°, XII, “g” que as isenções e d emais benefícios fiscais só

poderão ser concedidos ou cancelados por deliberação dos Estados por meio de

convênios.

Tal norma geral funciona como uma forma de prevenção ao exagero das

concessões de benefícios fiscais por parte dos estados com esta prerrogativa em

mãos.

O dispositivo supre citado determina ainda que os convênios de que trata

serão regulados por legislação complementar. À Lei Complementar n° 24 de 07 de

janeiro de 1975 cabe a regulamentação da celebração desses convênios.

Contudo, crítica se faz à função atribuída a esse dispositivo legal. Pois, ao

invés de funcionar como forma preventiva da exacerbação da concessão de

benefícios, a legislação instituída para esta finalidade contém lacunas que permitem

facilmente sua utilização equivocada.

364 ibidem

409

Sobre o que ele chama de “competência exonerativa em matéria de ICMS”,

Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa365 enumera os erros contidos na Lei 24/75:

O disciplinamento dos Convênios em matéria exonerativa de

ICMS, foi produzido pela Lei Complementar 24/75 que, a

pretexto de regula-los, findou por contribuir para a sua

disseminação, haja vista principalmente dois dispositivos ali

inseridos: um no seu art. 4°, consolidando a prátic a de que a

ratificação dos Convênios se faria através de decreto do poder

executivo e não pelas Assembléias Legislativas Estaduais;

outro, no seu art. 8° , que, sobre pretender fixar sanções pela

inobservância do disposto na referida Lei Complementar, não

estabeleceu critérios objetivos e eficazes, pelo que nunca foi

efetivamente posto em prática.

Em sua obra, o autor explica, ainda, que a competência estadual para

conceder benefícios fiscais destoou do modelo federalista, contribuindo para

deteriorar nosso estado em detrimento de interesses mesquinhos e de cunho

unicamente econômicos. Em suas palavras366:

Com efeito, a prática real do exercício da competência

exonerativa em matéria de ICMS não demonstrou contribuir

para a harmonia na federação brasileira. Os convênios, pois,

que surgiram da legítima idéia de pacto entre os estados que

paulatinamente vinham se desfigurando, ao passo em que se

acirravam os conflitos de interesse econômicos, mormente

após a publicação da Constituição de 1988, não cumpriram o

seu papel, tal como idealizado: um instrumento de tal harmonia.

Nesse diapasão, Hugo de Brito Machado367, também enuncia uma idéia

conclusiva acerca da distorção da função precípua da norma constitucional que

institui os convênios interestaduais:

365 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá, 1999, 123 p. 366 ibidem 367 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 380 p.

410

[...] Na verdade, o comando contido na Constituição era no

sentido de que os Estados somente concederiam ou

revogariam isenções nos termos fixados em convênios. Não no

sentido de que tais convênios fossem instrumento pelo qual

seriam concedidas ou revogadas as isenções [...] Os convênios

que celebram uns com os outros devem funcionar como

limitações ao poder legislativo de cada qual, mas não como

instrumento para disciplinar as relações entre o fisco e o

contribuinte.

Entendimentos doutrinários se dividem em apresentar soluções para que os

convênios interestaduais passem a cumprir sua real finalidade, ou mesmo em

encontrar uma maneira de frear o mau uso da prerrogativa estatal de legislar sobre o

assunto em questão.

Mais uma vez, Celso Ribeiro Bastos368 nos auxilia na identificação dessas

várias correntes citando a obra de José Celso de Melo Filho:

Uma primeira defende a tese de que seria o convênio o

instrumento adequado, necessário e suficiente à concessão de

isenção do ICMS, independentemente de aprovação legislativa

ulterior (é o sistema que tem sido praticado pelos estados-

membros com a só exceção do Rio Grande do Sul).

Uma segunda, que agasalha a tese de que o convênio, para

gerar os seus efeitos, dependerá de ratificação posterior pelas

Assembléias Legislativas Estaduais defendidas por juristas do

porte de Diniz Ferreira da Cruz, José Souto Maior Borges e

Geraldo Ataliba, entre outros.

Uma terceira corrente, entendendo que o convênio só pode

estabelecer normas gerais que disciplinem a concessão, por

lei, da isenção do ICMS, defendida, entre outros, por Hugo de

Brito Machado.

368 MELLO FILHO, José Celso de. Constituição Federal Anotada. In: BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 254-266 p.

411

Assim, visto como se disciplinam os mecanismos de concessão de benefícios

fiscais em matéria de ICMS, permanece a discussão e resta neste tópico uma das

alternativas para se buscar a melhor solução para a problemática da Guerra Fiscal,

como forma de resgatar, antes que se desconfigure de vez, o perfil federalista do

nosso Estado.

2.5 As Alíquotas Aplicadas ao ICMS

Além da necessidade de celebração de convênios para que seja permitida a

concessão de benefícios pro parte dos entes federativos, a constituinte de 1988

preveniu-se de algumas outras maneiras para dosar a autonomia dos estados em

matéria tributária.

Essas outras medidas adotadas pela Constituição consistem na normatização

das alíquotas aplicáveis ao ICMS. Cabe ao Senado Federal instituir esses números,

bem como a determinação de qual alíquota será aplicada em determinada operação,

de acordo com o tipo de transação e a localização do contribuinte encarregado de

arcar com o ônus do imposto. A norma que estatui esta função está inserida no art.

155, § 2°, IV, VII e VIII.

Sobre essa questão, ao interpretar este dispositivo constitucional, nos

esclarece Celso Ribeiro Bastos369:

[...] a Constituição Federal em vigor estatui que o ICMS poderá

ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e

serviços, competindo ao Senado Federal, mediante resolução

de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos

senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros,

estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações

interestaduais e de exportação. O Senado Federal tem a

faculdade, ainda, de estabelecer alíquotas mínimas nas

operações internas, mediante resolução de iniciativa de um

412

terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros, bem

como alíquotas máximas para as mesmas operações, para

resolver conflito específico que envolva interesse de Estados,

mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e

aprovada por dois terços de seus membros.

[...] estabelece a Constituição Federal que, nas operações e

prestações que destinem bens e serviços a consumidor final

localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota

interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto.

Neste caso, caberá ao Estado da localização do destinatário o

imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a

interestadual. Se inversamente, o destinatário da mercadoria

não for contribuinte, a alíquota aplicável será a interna.

É dessa forma que a Norma Maior de nosso ordenamento reservou uma

maneira para que o Estado intervenha em caso de conflito entre os entes da

federação no que tange a aplicação das alíquotas nas operações de mercado. Mais

especificamente, como bem colocado na obra supra citada, o maior conflito de

natureza fiscal se verifica quanto às alíquotas mínimas, já que essas é que são

praticadas como “iscas” para atrair investidores e são as praticadas em operações

interestaduais. Assim analisa Ives Gandra Martins370:

Em tese, o conflito deve ocorrer, mais em relação às alíquotas

mínimas para atração de investimentos, do que em relação às

máximas, posto que estas, nas operações internas são de

exclusivo interesse dos próprios Estados, em face de

operações que nasçam e morram dentro das forças impositivas

daquela unidade federativa, antes rejeitando que atraindo

investimentos.

369 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, 259-260 p. 370 MARTINS, Ives Gandra. Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, 227 p.

413

Desse modo, ponderada a complexidade do imposto que nos cabe analisar,

assim como suas principais características e, ainda, a finalidade verdadeira da

concessão de incentivos fiscais, agora podemos, com propriedade, tomar por análise

a acirrada briga entre as unidades federativas em nome de interesses unicamente

econômicos e a contribuição dessa batalha para a deterioração do nosso sistema

federalista de estado, verificando seus efeitos a curto e a longo prazo.

3 DA GUERRA FISCAL

3.1 A Guerra Fiscal Propriamente Dita

“A concessão de isenções para atrair investimentos novos tem sido

denominada guerra fiscal.”. Para Hugo de brito Machado371, concessão

indiscriminada de benefícios de ordem fiscal tem como escopo, única e

egoisticamente, a atração de investimentos para cada ente federativo em particular.

O autor chama de “pejorativa” a expressão “guerra fiscal” atribuída a concessão de

benefícios fiscais, pois ao tornar-se guerra descaracteriza a finalidade principal do

exercício da competência exonerativa, qual seja, abrandar as desigualdades

regionais do nosso imenso território, como já estudado anteriormente.

E assim é. A gana por investimentos privados fez com que se banalizasse a

função do ICMS, imposto de maior importância em termos de arrecadação, como já

verificamos anteriormente.

Corrobora ao nosso entendimento a visão de Gustavo de Freitas Cavalcanti

Costa372 ao conceituar a guerra fiscal como “ uma descoordenada política

descentralizada de atração de investimentos privados, mediante renúncia explícita

do ICMS”.

A origem desta batalha travada entre os estados que compõem a nossa

federação é, senão, as prerrogativas outorgadas pela Constituição de 1988 que

371 371 MACADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. Malheiros. São Paulo, 2005, 380 p. 372 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. O conflito de competência exonerativa em matéria de ICMS: uma abordagem politco-jurídica sobre a “guerra fiscal” na federação brasileira. Revista Tributária e de finanças públicas. São Paulo. RT. Jan/fev 2002.

414

proporcionaram, mediante a autonomia concedida aos estados, que legislassem

como bem entendessem, sem intervenção da União, com relação aos impostos de

sua competência, incluso aí o ICMS.

Tal entendimento depreende-se também pela crítica de Marilena Simões

Valentim373 que assim descreve o desencadeamento do fenômeno guerra fiscal:

Os Estados federados e os municípios com maior liberdade

para instituir e isentar impostos, e com a retirada pelo Governo

Federal de parte das transferências constitucionais, geram o

conflito federativo, chamado de “guerra fiscal”. A interpretação

mais comum vê a guerra fiscal como a exacerbação de práticas

cooperativas – e não cooperativas – entre os entes da

Federação.

A disputa entre os estados com base em concessões de incentivos tem

histórico bastante amplo, contudo, no cenário atual a guerra fiscal voltou a cena

após a promulgação da Carta de 88, e acirrou-se ainda mais na década de 90,

quando o mercado brasileiro abriu as portas para o mercado internacional atraindo

diversas empresas estrangeiras para a se instalarem em nosso território.

Frente a isso, cresce a ganância das unidades federativa de se locupletarem,

gerando uma covarde disputa que mais se parece com um “leilão” de incentivos,

onde quem ofertar melhores condições em termos de custo e localização ganha a

preferência da empresa interessada.

Segundo a autora do artigo supra citado, é tão desregrado método utilizado

como atrativo para o setor privado que vai além de meras concessões de incentivo

fiscal, comprometendo a receita e a subsistência do ente federativo. Em seus

termos374:

A guerra fiscal travada pelos estados reflete a falta de políticas

por parte dos estados em estimular o aumento de receita do

ICMS. A concessão indiscriminada de isenções fiscais,

combinada com as linhas de créditos subsidiados, impediu o

373 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto

415

crescimento da arrecadação do ICMS e tornou complexas

quaisquer estimativa de seus custos reais. A competição para

atrair novos investimentos ultrapassa a concessão de

incentivos fiscais e financeiros, estendendo-se a maiores

comprometimentos em obras de infra-estrutura básica e social.

Benefício fiscal generalizado deixa de ser benefício e passa a

ser apenas renúncia fiscal [...]

O que se quer no presente tópico é problematizar a questão da deflagrada

batalha entre os entes federativos, apresentando panorâmicas dos efeitos que tais

políticas individualistas podem acarretar numa perspectiva imediatista e outra futura,

assim como o centro deste projeto, qual seja os impactos que este fenômeno fiscal

pode causar no modelo de estado adotado pelo Brasil, o Federalismo.

Para tanto, é preciso considerar como se dão os efeitos acima referidos, de

maneira gradativa. Para tanto, à luz do atual contexto, passemos a avaliar as

implicações da guerra fiscal em curto e em longo prazo.

3.2 Efeitos do Fenômeno “Guerra Fiscal” a Curto e a Longo Prazo

Estando demonstrado que a opção feita pelos estados foi a de uma política

intimista visando a geração de empregos, colocando em plano inferior a estabilidade

fiscal, percebe-se que a alvo inicial que se pretendia não é o que verdadeiramente

se alcança.

Há uma falsa idéia de desenvolvimento quando as unidades federativas se

lançam em disparada na disputa com o intuito de obter vantagem em atrair o

investimento privado para sua região, já que o dispêndio de receita por parte do

governo estadual acaba sendo maior do que os benefícios que uma grande empresa

poderia proporcionar, em termos de geração de empregos e arrecadação.

374 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www.jusnavigandi.com.br/doutrina/texto

416

Ou seja, o prejuízo fiscal torna-se maior do que o benefício de abrigar a

atividade industrial. Prejuízo este que se estende à nação como um todo.

Para Marilena Valentin375 os efeitos da concessão exacerbada de benéficos

fiscais, as disputas interestaduais, provocam efeitos imediatos e requerem, inclusive,

a atenção do Estado maior, no sentido de intervenção política para dirimir a questão,

com uma reforma no sistema tributário. Tema que será tratado mais adiante,

entretanto, faz-se oportuna a colocação da autora:

A “guerra fiscal” entre os estados federados, como

demonstrado nos estudos estatísticos não retorna à sociedade

como forma de benefício social. A guerra fiscal provoca, em

primeiro lugar perda de arrecadação para o país, no prazo de

duração dos incentivos. Isso não implica, imediata degradação

da situação fiscal dos estados que participam da guerra fiscal.

Logo, ela não tende a findar-se por si só, e exige alguma ação

política para aprovação de uma reforma tributária que, não

permita aos estados instituir regras próprias e diferentes de

tributar e conceder benefícios. Em segundo lugar, a guerra

fiscal altera o sistema de apropriação da receita tributária pelos

estados em decorrência das mudanças no perfil locacional da

atividade produtiva.

Além de tais conseqüências acima enumeradas, existem outras implicações

que a contenda fiscal ocasiona. Os critérios utilizados para ganhar frente nessa

disputa, muitas vezes passam do mecanismo de concessões de benefícios fiscais e

atingem maiores proporções a ponto de um estado se opor claramente, e de forma

contrária à lei a atividade fiscal e comercial de outro estado como se não fizessem

parte de uma só unidade federativa.

Para exemplificar estas condutas condenáveis adotadas pelos estados em

nome de sua política econômica individual, o jornal Valor Econômico376, noticiou

recentemente artigo que critica um Comunicado CAT n°36, de 2004 editado pelo

375 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto 376 TOLEDO, José. O ICMS e a Guerra Fiscal entre os Estados: Uma visão Crítica. Valor Econômico, 16 dezembro2004. Disponível em: http://portaltributario.com.br/artigos/icmsguerrafiscal.htm

417

Estado de São Paulo que boicota claramente a comercialização de mercadorias

advindas e de unidades federativas beneficiadas com incentivos fiscais. Vejamos:

[...] por meio do citado comunicado, o Estado de São Paulo,

sob o argumento de esclarecer o contribuinte paulista e orientar

sua fiscalização, manifestou-se no sentido de que, nas

entradas de mercadoria remetidas ou serviço prestado em

outra unidade da federação que se beneficie com incentivos

fiscais, o crédito do imposto sobre circulação de mercadorias e

Serviços (ICMS) somente será admitido até o montante em que

o imposto tenha sido efetivamente cobrado no estado de

origem. [...] o que mais chama a atenção é que Estado de São

Paulo, ao invés de se insurgir contra a unidade da federação

que concedeu o benefício sem observar os ditames da Lei

Complementar n° 24 de 1975, preferiu penalizar seu s

contribuintes, impossibilitando-os de aproveitar o crédito do

ICMS destacado no documento fiscal de aquisição de

mercadoria ou prestação de serviços.

[...] Em outras palavras, os contribuintes paulistas, que geram

empregos ao seu Estado (sem contar, logicamente, o

pagamento de ICMS), estão agora penalizados, por seu próprio

Estado, por uma situação com a qual não concorreram.

[...] Não existe dúvida que os contribuintes paulistas,

pressionados pelo risco de uma fiscalização e de

questionamento de seus créditos de ICMS, certamente irão

optar por não adquirir mercadorias dos Estados mencionados

no comunicado CAT. Por sua vez, os contribuintes localizados

nos outros Estados deixarão de incrementar suas vendas.

E quem perde com essa medida? O Brasil. E isso porque, com

a redução de vendas, é conseqüência inexorável que as

empresas prejudicadas poderão inviabilizar novas contratações

de funcionários ou até mesmo iniciar um processo de novas

418

demissões, procedimentos que em nada beneficiam nosso

país.

O artigo exposto acima ilustra bem o quadro de sucessivos desastres que a

briga interestadual em nome de sobrevivência é capaz de desencadear. É enganoso

pensar que medidas como a apresentada acima contribuem para o desenvolvimento

daquele ente federativo.

Outro artigo que bem ilustra os efeitos nocivos da guerra fiscal e demonstra

um amplo panorama de como esses efeitos se manifestam no Estado Federalista é

o identificado no trabalho de Sérgio de Azevedo e Marcos André Melo377:

A “guerra fiscal”, apesar de permitir ganhos pontuais regionais,

produz uma situação coletivamente perversa por duas razões.

Em primeiro lugar, a renúncia fiscal e a compressão da receita

pública para baixo têm efeitos negativos em quadros de crise

fiscal. Por outro lado, coma guerra fiscal, a lógica coletiva do

desenvolvimento econômico torna-se caudatória da lógica

individual das empresas. A racionalidade individual dos

governadores os leva a praticar renúncia fiscal para atrair

empresas e empregos. Quando todos os governadores fazem

isso – ou pelo menos um conjunto importante deles -, a

renúncia fiscal deprime a receita pública agregada, deixando o

país em seu conjunto em uma situação inferior àquela em que

se encontrava antes. A guerra fiscal, portanto, pode ser

modelada como um dilema do prisioneiro, em que ganhos

coletivos de longo prazo são preteridos em prol de ganhos

individuais de curto prazo. Como o horizonte temporal do

cálculo político é reduzido ao ciclo eleitoral de curto prazo, o

resultado é a defecção individual por parte dos governadores e

a perpetuação do status quo. [...]

377 AZEVEDO, Sérgio de e MELO, Marcos André. A Política da Reforma Tributária: Federalismo e Mudança Constitucional. Revista Brasileira de Ciências Sociais. Fev. 1997, vol. 12, n° 35. Disponível em: http://www.scielo.br/artigos.htm

419

Outro fato, também divulgado pelo veículo comunicativo acima mencionado, o

jornal Valor Econômico, é um exemplo de como a prática dos convênios

interestaduais não é respeitada nem tão pouco são praticadas as alíquotas

instituídas pelo poder Legislativo Federal. A concessão dos benefícios fiscais é feita

aleatoriamente, ou, senão, na medida em que um ente da federação sente-se

ameaçado por outro378:

[...] freqüentemente, o jogo das tarifas do ICMS, o mais

importante imposto estadual, fica ao sabor dos projetos e

interesses políticos dos governadores. A estabilidade e a

simplicidade são características vitais de um sistema tributário

eficiente, mas a guerra fiscal vai no sentido contrário e contribui

para o caos. O governo de São Paulo, diminuiu ao nível da

alíquota interestadual (12%) o ICMS para autopeças,

medicamentos, alimentos, cosméticos, perfumes, artigos de

higiene, instrumentos musicais, vinho e mercado atacadista de

couro. Pelo menos no caso dos medicamentos, havia indícios

de migração para Goiás e Distrito Federal, onde seus produtos

poderiam atingir o mercado paulista pagando substancialmente

menos que os 18% anteriormente cobrados no território

paulista. Governos vítimas da guerra fiscal perdem duas vezes

– correm o risco de ver investimentos irem embora e ter sua

arrecadação deprimida por fornecedores de fora do Estado.

Assim, a concorrência predatória estabelecida pelos estados não nos deixa

ver qualquer benefício para nosso Estado Federado. A verdade é que as reações

dessa guerra são encadeadas, ou seja, a concessão dos benefícios de forma

exagerada gera o empobrecimento dos entes federativos que por sua vez, sem

proventos, passam a valer-se de auxílios concedidos pelo Governo Federal para que

subsistam ao menos os comprometimentos básicos da unidade federativa para com

a sociedade. E essa tendência tende apenas a agravar-se se projetada para um

futuro mais distante.

378 Sem reforma Tributária, Guerra Fiscal volta à Cena. Valor Econômico, 24 setembro 2004. Disponível

420

3.3 O CONFAZ

Como já visto anteriormente cuida a Constituição Federal de estabelecer que

os benefícios fiscais serão concedidos ou revogados na forma de lei complementar

(art. 155, § 2°, XII, “g”). E a lei que se incumbiu de regulamentar tal dispositivo do

ordenamento maior, é a Lei complementar n° 24/75.

Juntamente com a legislação que se propunha a cuidar do regramento das

isenções fiscais por meio do ICMS, criou-se o Conselho De Política Fazendária –

CONFAZ, como tentativa de reduzir o grau de autonomia dos estados na

administração das suas receitas e com intuito de preservar a concorrência justa

entre os estados e amenizar as já citadas desigualdades sócio-regionais presentes

no Brasil.

A referida Lei atribui ao CONFAZ, órgão vinculado ao Ministério da Fazenda,

a função de intermediar os convênios que venham a ser celebrados entre os entes

federativos que visem incentivos correlacionados ao ICMS.

A função desempenhada por este conselho deverá ser tratada neste

momento já que é por conta de ser o descumprimento da legislação infra-

constitucional e o desregramento na concessão dos benefícios que é alimentada a

guerra fiscal. O que se pretende aqui é demonstrar os motivos pelos quais essa tão

eficiente maneira contenção da autonomia estatal não consegue, na prática, conter o

fenômeno a guerra fiscal travada entre as unidades da federação.

É clara a deficiência da lei no que concerne aos critérios de coerção e

fiscalização do CONFAZ perante os estados. Têm-se numerosos casos de

concessões de benefícios concedidos unilateralmente por entes federados que

fogem da visão e do domínio deste órgão.

Talvez pela morosidade no procedimento adotado para que seja validado um

convênio, os estados adotam regras próprias no momento em que entendem

oportuno legislar acerca dos benefícios via ICMS, sem leva-los ao âmbito do

CONFAZ, deixando dessa forma, de cumprir o estabelecido na lei complementar.

em: http://portaltributario.com.br/artigos/icmsguerrafiscal.htm

421

De acordo com o que estabelece a referida lei, em seus artigos 2° a 6°, o

procedimento e as regras adotadas para autorizar um convênio interestadual

celebrado no âmbito do Conselho é o seguinte: a) são celebrados pelos estados e

pelo Distrito federal representados por seus secretário de fazenda ou de finanças; b)

a publicação do convênio deve ocorrer até 10 dias após a celebração; c) os estados

devem ratifica-lo , no prazo de 15 dias da publicação no Diário Oficial da União; d) a

Comissão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS) ratifica/rejeita

nacionalmente o convênio no prazo de 25 dias após a ratificação estadual; e) e, por

fim, somente após 30 dias após a ratificação nacional o convenio torna-se válido.

Entende-se que, embora exista vedação legal para determinadas práticas de

incentivos fiscais, a legislação não é trazida ao rigor de suas palavras, e os estados

preferem ignora-la e dar continuidade à indiscriminada batalha fiscal.

Entretanto, o mau desempenho deste conselho pode ser explicado pelo fator

da temporalidade. Em 1975, ano em que a Lei Complementar n° 24 foi promulgada,

o que nela se estabelecia era suficiente para garantir o controle do governo federal

da concorrência entre os estados. Hoje, o cenário é de investimento por parte do

setor privado muito mais amplo no território nacional como um todo, ato este que

desperta a concorrência e interesses econômicos muito mais aguçados. Dentre

outros fatores.

No mesmo sentido, Marilena Valentim379 manifesta-se:

A frágil capacidade do governo federal para regular, embora

seja um fator de extrema importância, não pode ser tomada

como única causa da eclosão da disputa entre os estados

federados, devemos levar em consideração a retomada dos

investimentos - internos e externos – no país, a partir de

1993/94. A forte concentração temporal de investimentos,

determinada pelo atendimento aos novos níveis de consumo

após o Plano Real, devido à estabilidade da economia

brasileira, deu racionalidade à postura dos governos estaduais

de procurar influenciar a alocação destes recursos, ou seja,

379 VALENTIM, Marilena Simões. Impactos Econômicos da Guerra Fiscal no Brasil. Jus Navigandi. Doutrina. Disponível em: http://www.jusnavigandi.com.br/doutrina/texto

422

atrair estes novos investimentos para seu estado, através de

práticas que ficaram conhecidas como guerra fiscal.

Diante do que se pode averiguar, a autonomia concedida aos estados,

idealizada na Constituição não vem cumprindo sua real finalidade. Os incentivos

fiscais praticados de forma aleatória, ao invés de contribuir para a isonomia ou, no

mínimo, para o equilíbrio social e econômico diante da diversidade regional de nosso

país, cada vez mais agravam-se em destoar o pacto federativo, pilar de nosso

modelo estatal.

Chegamos a um patamar onde se busca o resgate do federalismo.

Assim, procuraremos agora, a partir do posicionamento jurídico e legislativo a

respeito deste impacto que a guerra fiscal tem provocado em nosso Estado, buscar

perspectivas sobre qual seria a melhor solução para que se preserve o federalismo

brasileiro e que se atenue a concorrência predatória visando a retomada das

práticas cooperativas entre as unidades da nossa Federação.

4. DO POSICIONAMENTO JURÍDICO E DAS PERSPECTIVAS PARA O FEDERALISMO NO BRASIL

4.1 Posicionamento do STF

No que tange a concessão de benefícios de ordem fiscal via ICMS, o órgão

máximo de jurisdição e guarda da Constituição, o Supremo Tribunal Federal (STF),

vem entendido, já há alguns anos, que é principal pressuposto para a concessão de

benefícios a anuência de todos os estados e do Distrito Federal.

423

Pelas ementas dos arestos abaixo colacionados (ADIn n°1247-9 de 1995 380 e

ADIn n° 1308 de 2004 381) fica clara a pacificidade do entendimento jurídico adotado

acerca do tema:

Convênios e concessão de isenção, incentivo e benefício fiscal em tema de

ICMS: a celebração dos convênios interestaduais constitui pressuposto

essencial à válida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal,

de isenções, incentivos ou benefícios em tema de ICMS.

Esses convênios – enquanto instrumentos de exteriorização formal do

prévio consenso institucional entre as unidades federadas investidas de

competência tributária em matéria de ICMS – destinam-se a compor os

conflitos de interesse que necessariamente resultariam, uma vez ausente

essa deliberação intergovernamental, da concessão, pelos Estados-

membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais

pertinentes ao imposto em questão.

O pacto federativo, sustenta-se na harmonia que deve presidir as relações

institucionais entre as comunidades políticas que compõem o Estado

Federal, legítima as restrições de ordem constitucional que afetam o

exercício, pelos Estados-membros e Distrito Federal, de sua competência

normativa em tema de exoneração pertinente ao ICMS.

O segundo julgado:

Ação Direta de inconstitucionalidade. Art. 2° da Le i estadual n° 10.324 de 22.12.1994 do Estado do Rio G rande do Sul. ICMS. Isenção. Serviço de Transporte Intermunicipal de passageiros efetuado mediante concessão ou permissão do Estado do Rio Grande do S ul. Alegada ofensa ao art. 155, § 2°, “g” da CF.

1. A concessão unilateral, por Estado-membro ou pelo Distrito Federal de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a previa celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta o art. 155, § 2°, XII, g, da Constit uição Federal. Precedentes.

380 BRASIL. Supremo tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI n° 1247. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, DF, 10 de agosto de 1995. Disponível em: http://stf.gov.br/jurisrpudencia/ 381 BRASIL. Supremo tribunal Federal. Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI n° 1308. Requerente: Governador do Estado do Rio Grande do Sul. Requerido: Assembléia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Ministra Ellen Gracie, Brasília, DF, 12 de maio de 2004. Disponível em: http://stf.gov.br/jurisrpudencia/

424

2. Ação direta de inconstitucionalidade cujo pedido se julga procedente.

A diferença temporal entre a publicação dos dois acórdãos acima

exemplificados demonstra a homogeneidade da manifestação do Poder Judiciário

com relação ao tema. E, de outra forma não poderia ser, haja vista que a postura é

em clara defesa do Princípio Federativo, pilar de nossa Carta maior.

4.2 Perspectivas dos Poderes Legislativo e Executivo para o Sistema Tributário Brasileiro

Percebe-se pelo que já foi estudado até agora que, após o advento da

Constituição de 1988, rapidamente os estados deram-se conta da grandiosa

autonomia que lhes foi concedida e não tardaram em iniciar as práticas de

concorrência predatória – a “guerra fiscal” – que deturpam a finalidade da

competência fiscal conferida não só aos estados como aos municípios.

O resultado dessa equivocada utilização das prerrogativas estatais em termos

de autonomia fiscal é o que Sérgio de Azevedo e Marcos André Melo382 chamam de

“patologias fiscais associadas aos excessos descentralizadores” ocasionado pelo

sucessivo endividamento dos estados e pela guerra fiscal.

Tanto é, que, assim como os julgados exemplificados anteriormente datam do

início da década de 90, também a preocupação da arena legislativa em conter a má

interpretação dada aos dispositivos constitucionais ocorrem na mesma época.

Uma das mais importantes propostas de emenda à Constituição apresentadas

desde que diagnosticado, dentre outros fatores, a questão da autonomia fiscal dos

382 AZEVEDO, Sérgio de e MELO, Marcos André. A Política da Reforma Tributária: Federalismo e Mudança Constitucional. Revista Brasileira de Ciências Sociais. Fev. 1997, vol. 12, n° 35. Disponível em: http://www.scielo.br/artigos.htm

425

estados que tem por escopo a uma reforma de cunho tributário é a PEC n° 175 de

1995, que foi alvo de muitas contrapropostas passando por sucessivas

reformulações, mas com o mesmo objetivo deu origem à PEC n° 285 de 2004.

Tamanha é a complexidade e minuciosidade que uma reestruturação do

Sistema Tributário demanda que dez anos se passaram e muito se discute porém,

pouco se decide acerca das diretrizes do tema, ou seja, quase nada se resolve

quando se trata de remodelar os pilares da arrecadação fiscal em caráter nacional.

Toda a problemática se concentra em dois aspectos basilares: o primeiro e

mais importante deles é a preocupação em modificar o sistema vigente sem que se

descumpra o pacto federativo fiscal; o outro, de menor abrangência, porém capaz de

causar impactos desastrosos, é a questão da oneração do contribuinte e o

comprometimento das receitas dos entes federativos com a unificação de impostos e

na alteração das respectivas alíquotas aplicáveis.

Esses dois aspectos se interligam em uma só questão: como reordenar o

descontrole das finanças estaduais e municipais que se estabeleceu com as

prerrogativas concedidas pela nova Constituição sem ferir o princípio federativo?

O centro de discussão deste tópico é a atual proposta de emenda à

Constituição – PEC 285/2004, um desmembramento da anterior PEC 228/2004,

aprovada pela Comissão Especial na Câmara dos Deputados, aguardando votação

no pleno desde dezembro de 2004. Tal projeto tem por objetivo enfrentar, normatizar

e solucionar a concessão exacerbada de benefícios fiscais em matéria de ICMS,

objeto central do presente trabalho, dentre outros assuntos correlatos ao sistema

426

tributário Para tanto serão apresentadas algumas das mudanças contidas na referida

proposta.

De forma específica, a PEC 285/2004383 propõe alterações substanciais nos

artigos da Carta maior que tratam do ICMS, imposto mais significativo nas disputas

fiscais interestaduais. Primeiramente a proposta de emenda sugere que os artigos

34 e 36 da Constituição passem a vigorar com a seguinte redação:

Art. 34 A União não intervirá nos Estados nem no Distrito Federal exceto para: [...] V – Reorganizar as finanças da Unidade da Federação que: [...] c) retiver parcela do produto da arrecadação do imposto previsto no art.155, II, devida a outra unidade da Federação; Art. 36 A decretação da intervenção dependerá: V – no caso do art. 34, V, c, de solicitação do Poder Executivo de qualquer Estado ou Distrito Federal.

Essa sugestão de nova redação aos mencionados artigos pode ser analisada

sob duas feições: primeiramente a ampliação da competência da União para intervir

nos eventuais conflitos desencadeados nos casos de retenção da receita oriunda de

arrecadação do ICMS; e, em segundo lugar, a concessão aos governos da

prerrogativa de requisitar a intervenção federal nestes casos. O que demonstra uma

tentativa de ampliação das competências da União para dirimir conflitos de natureza

fiscal entre os estados, bem como uma proposta de defesa ao governo que se achar

prejudicado nas transações que envolvam créditos de ICMS.

A segunda modificação aludida na emenda trata da competência para

iniciativa de Leis Complementares que venham a regular o ICMS. Coma aprovação

da PEC 285/2004, assim se pretende enunciar o art. 61 da Constituição:

427

Art. 61 A iniciativa das leis complementares [...] [...] § 3° Lei Complementar que disciplinar o imposto pre visto no art. 155, II, poderá, ainda, ser proposta por um terço dos Governadores dos Estados e do Distrito Federal ou por mais da metade das Assembléias legislativas das Unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.

Verifica-se, aqui, uma pretensão restringir a competência para proposições de

Leis Complementares que disponham sobre ICMS a uma maioria colegiada visando

a democratização no manuseio deste imposto. Ocorre que tal dispositivo freia

bruscamente a autonomia legislativa dos entes da federação e certamente

encontraria dificuldades na viabilidade prática de sua aplicação.

Assim também é a modificação idealizada para o art. 150, § 6° e a criação do

ar. 152-A, por força da nova redação sugestionada ao art. 155 em quase toda a sua

extensão, que condiciona a atividade legislativa dos estados a mera exigência do

imposto, submetendo-se agora às decisões a órgãos colegiados compostos por

representantes de cada ente federativo que ficarão responsáveis pela disciplina das

normas gerais de isenções, definição de base de cálculo dentre outros aspectos

afins, conforme dispõem a redação da emenda para o art. 155, § 2°, XI.

Mais uma alteração proposta é ampliação do art.105, II, que seria acrescido

de mais uma alínea que estabelece que o Superior Tribunal de Justiça seria

competente para julgar em sede de Recurso Especial as contendas que versem

sobre ICMS.

O dispositivo mais atacado na PEC 285/2004 é, certamente, o art. 155, e em

especial seu inciso II, § 2° que trata do imposto q ue nos importa. São inúmeras as

383 BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional – PEC n° 285/2004. Poder Legislativo. Brasília, DF, 01 jun. 2004. Disponível em: www.camara.gov.br/comissoes/comissoesespeciais.htm

428

modificações no que tange ao ICMS. Serão analisadas as de maior pertinência ao

tema guerra fiscal.

Com relação às alíquotas aplicáveis a este imposto, a emenda, mais uma vez,

estabelece a ampliação da competência para defini-las, caberia não só ao Senado

Federal, mas também ao poder executivo de cada estado, sob a forma de colegiado,

esse direito. Como também é inovador a criação de “alíquotas de referência” e o teto

de 25% para efeito de operações interestaduais. Nos seguintes termos:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II – Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação [...] [...] § 2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao se guinte: [...] IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República, de um terço dos senadores ou de um terço dos governadores, aprovada por três quintos de seus membros, estabelecerá: a) as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, não podendo estabelecer alíquota superior a vinte e cinco por cento; b) relativamente às operações e prestações interestaduais, as alíquotas de referência, para efeito específico de determinação das parcelas do imposto devida ao Estado de origem [...]

Relativamente aos incentivos fiscais, ora concedidos indiscriminadamente e

sem obediência aos convênios obrigatórios a que a Lei Maior se refere, a idéia

constante da emenda seria de grande valia como entrave ao fenômeno da guerra

fiscal, já que estipula um rol taxativo de hipóteses em que os benefícios poderão ser

concedidos senão por meio de Lei Complementar. Vejamos a redação oferecida ao

inciso VII, do § 2° do art. 155 da Constituição:

VII – não será objeto de isenção, redução da base de cálculo, crédito presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício, fiscal ou financeiro, vinculado ao imposto, exceto: a) para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, hipótese na qual poderão ser aplicadas as restrições previstas nas alíneas a e b do inciso II; b) a isenção para operações com gêneros alimentícios de primeira necessidade, com energia elétrica de baixo consumo, com insumos agropecuários, inclusive com material reprodutivo destinado ao

429

melhoramento genético animal e vegetal, e com medicamentos de uso humano, segundo condições e listas definidas em lei complementar; c) nas hipóteses previstas em lei complementar, relacionadas com tratados e convenções internacionais, regimes aduaneiros especiais, áreas aduaneiras especiais, regimes de bagagem e outras situações outras situações especiais relativas às atividades de comércio exterior; d) para atendimento de programas de incentivo à cultura e de assistência social, nos termos definidos em lei complementar;

Taxativa é, igualmente, a determinação contida na escrita do inciso VIII do

mesmo artigo recomendado pela PEC, que estabelece a “regulamentação” única do

ICMS e veda, terminantemente, a “adoção de normas autônomas estaduais”.

Outra contundente mutação do art. 155 contido na proposta de Reforma

Tributária é a criação do já mencionado órgão colegiado que substituiria o dispositivo

vigente no qual se alberga a Lei complementar n° 24 (art. 155, § 2°, XII, “g”) onde se

estabelecem os mecanismos garantidores do controle do governo federal da

concorrência entre os estados, tal como visto anteriormente. Nos termos da proposta

de emenda caberia a Lei Complementar “dispor sobre a competência e o

funcionamento do órgão colegiado integrado por representante de cada Estado e do

Distrito Federal e da União”384.

Isto significa que caberia unicamente a esses conselhos o monopólio da

elaboração de normas conexas ao ICMS, em toda a sua abrangência, e não mais se

admitiria decisões unilaterais referentes a concessão de beneficio fiscal ou acordos

isolados entre unidades federativas.

Além de todas as propostas de modificação apresentadas até aqui, a PEC

285/2004 cuida também de estabelecer critérios de transição, de adaptação se pela

recepção da emenda e conseqüente reforma do sistema tributário do Brasil. Como

430

exemplos de tais critérios, prazos de carência para vigência de convênios já

celebrados, criação de fundos para auxílio de custo aos estados mais sensíveis às

mudanças apresentadas, sistemas de ressarcimento aos estados que, futuramente

possam ser prejudicados em termos de diminuição de receita.

Entretanto, tantas alterações, de melhores intenções, podem tornar-se

inviáveis na prática, o que pode impedir o processo de “reforma” de tão urgente

necessidade em nosso país em nome do resgate de nosso pacto federativo e da

interrupção dos efeitos nocivos que a guerra fiscal causa a curto e a longo prazos

nas receitas estatais.

Com todo o desvendado, resta uma questão: quais as soluções que se

apresentam para a erradicação da “guerra fiscal” e preservação do modelo

federalista de estado adotado em nosso ordenamento? Essa é a resposta que se

pretende alcançar na peça conclusiva deste trabalho.

CONCLUSÃO

O tema escolhido para o estudo aqui desenvolvido, “A concessão

indiscriminada de incentivos fiscais por parte dos estados, causa do fenômeno

Guerra Fiscal, e sua influência no modelo federalista de Estado” é assunto de maior

repercussão no cenário atual de nosso país.

Tentou-se demonstrar, mediante método dedutivo de estudo, o significado de

se caracterizar um Estado Federal, utilizando para tanto os conceitos de federalismo,

suas principais características, os motivos determinantes de sua origem bem como o

“por que” de um Estado intitular-se Federalista e em que ponto o Estado Federalista

384 BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional – PEC n° 285/2004. Poder Legislativo. Brasília, DF, 01 jun.

431

brasileiro vai de encontro aos conflitos fiscais estabelecidos em decorrência dos

permissivos da nossa Constituição.

No caso específico do Brasil, foi necessário se avaliar os fatores que deram

origem ao fenômeno da guerra fiscal, passando pela autonomia legislativa dos

estados em matéria tributária e os requisitos exigidos para que as concessões de

benefício fiscal possam ser concedidas, características que se relaciona diretamente

com o perfil de Estados federalistas promovendo autonomia e em contrapartida a

interação entre os membros da federação.

O foco principal adotado para o projeto ensejou ainda o estudo do imposto

mais substancial para a receita dos entes federados, qual seja o ICMS.

Para a efetiva compreensão, tomamos por estudo também o mecanismo da

concessão de benéficos de ordem fiscal e foi averiguado que, o idealizado pela

constituinte de 1988, de atenuação das desigualdades sócio-econômicas

identificadas na comparação das diversas regiões do Brasil, não vem sendo

cumprida. E, que ao invés disso, os governos encontraram em tal mecanismo uma

forma egoística e incontrolável de atrair grandes empresas e investimentos privados

para cada uma dessas regiões em isolado.

Estabeleceu-se um articulado esquema onde quem pode melhor arcar com os

aparentes “prejuízos” advindos da carência de arrecadação do ICMS e oferta

melhores condições em termos de incentivos fiscais, sai ganhando nesta deflagrada

guerra que afronta o “Princípio Federativo”, pilar da Constituição.

2004. Disponível em: www.camara.gov.br/comissoes/comissõesespeciais.htm

432

Toda essa afronta ao Estado representa a deterioração do federalismo no

Brasil. E este processo de degradação estatal pelo qual vem passando a nação dá

margem a preocupação por parte da sociedade e do Estado, como poder central, de

procurar meios possíveis de resgatar o espírito federalista entre os estados de forma

que as prerrogativas previstas no ordenamento maior cumpram sua finalidade

harmonizando a coexistência dos mesmos e extinguindo as condutas desleais entre

eles.

Para tanto, restaram definidas duas saídas, à luz de todo o explicado durante

o trabalho.

A primeira dessas soluções nos reporta para o tem a que foi tratado no

subitem 2.4 quando tratamos da concessão de benefícios fiscais mediante

convênios interestaduais. Verificou-se que a Constituição, no art. 155,II, § 2°, “g”,

permite sim a concessão de benefícios fiscais mais impõe a condição de que a

forma como eles serão concedidos será delimitada em legislação complementar.

No entanto a Lei infraconstitucional que se incumbe de regular forma para a

permissão dessas benesses, a Lei Complementar n° 24 /1975, institui a celebração

de convênios.

Ocorre que a referida lei contém falhas que permitem manobras por parte dos

governos que facilmente deixam de cumpri-la. A exemplo, a determinação de que a

ratificação do convênio se dá por simples ato o poder executivo do estado, não

necessitando de aprovação pelas Assembléias Legislativas de cada um dos entes

participantes do acordo celebrado, o que torna por demais simplificado o acesso a

permissão para concessão de qualquer benefício.

433

No mesmo tópico foram apresentadas algumas soluções para “burocratizar”,

num sentido benéfico, a concessão de benefícios, como a tese defensora de que

Assembléias Legislativas dos estados que compõem o convênio para que o mesmo

passe a ter validade e aplicabilidade. Ou a vertente que defende que esses

convênios devem tratar de normas gerais disciplinadoras das concessões e que Lei

deve definir as hipóteses de isenção em matéria de ICMS.

Na referida Lei Complementar, se verifica ainda, a ausência de dispositivo

coator de repressão a condutas de inobservância aos seus preceitos, o que dá

ainda mais segurança para que a concessão indiscriminada benefícios se perpetue,

já que não há penalidade alguma em caso de descumprimento da lei.

Pode se dar como causa das falhas da Lei Complementar n°24 a sua

antiguidade falta de moldes para o contexto atual. Problema perfeitamente sanável,

se se optar pela sua reestruturação e por uma redefinição das atribuições do

CONFAZ como intermediador dos conflitos fiscais.

A outra vertente que se apresenta para efetivar mudanças na seara tributária

de forma a sanar os conflitos fiscais entre os estados é a PEC 285 de 2004,

precedida de diversas outras propostas de emenda à Constituição, ao longo de

quase uma década de discussão sobre o que deve ser modificado no sistema

tributário nacional para coibir essas práticas predatórias travada entre os estados.

A atual proposta de emenda, a PEC 285/2004, traz em seu bojo algumas

idéias que em muito ferem a autonomia dos estados e, por conseguinte, o modelo

federalista de Estado. Portanto, apesar de tantos anos de aperfeiçoamento, ainda

não está à altura das transformações que se fazem necessárias, ou melhor,

434

ultrapassa o que deve ser feito em termos de preservar o federalismo ferindo o

princípio federalista, que defende não ser objeto de deliberação de emenda à

Constituição projeto tendente a abolir a forma federalista de Estado.

A respeito do cerne da problemática aqui discutida, a conduta ideal a ser

observada pelos estados e da União para que se harmonizassem o Federalismo

brasileiro, tem raiz no próprio princípio federalista, contido no artigo 60, § 4°, I da

Constituição. E esta conduta, definitivamente, não vem sendo praticada. Sobre a

idéia central para a retomada do norte deste princípio, manifesta-se o professor

Leonardo Barreto385 em seu artigo, no qual discute o Federalismo e a Reforma

Fiscal:

O conflito entre os entes federados se conserva na base do sistema

federativo. Entretanto os governos distintos e independentes, devem agir de forma

coordenada e racional. Pois, tanto a União, quanto os governos estaduais e os

municípios (no caso brasileiro) agem diretamente sobre a população em um mesmo

espaço de tempo.

Ou seja, para que se corrija a postura dos estados perante este princípio,

devem ser adotadas condutas que preservem o federalismo e intimidem as práticas

selvagens em matéria de concessão de benefício fiscal para que os governos

estaduais absorvam a idéia de agirem enquanto nação e não mais como entidades

concorrentes. Não é o que se identifica nas propostas até agora apresentadas, em

especial, na PEC 285/04, objeto de estudo do presente projeto.

Decididamente, a pretensão de restringir a competência dos estados para

legislar a respeito do imposto responsável por parte considerável, senão da maior

parte de sua receita é tolher a autonomia que cada ente tem para arrecadar o

385 BARRETO. Leonardo. Federalismo e Reforma Fiscal. Revista do Curso de Direito Brasília. Jan/jun 2001, n. 1. 63-67 p.

435

imposto segundo suas necessidades, conforme pretende a alteração do art. 61 da

Constituição Federal.

Condicionar a atividade legislativa de um estado a mera exigência do imposto,

dependendo, para outros efeitos, de decisões colegiadas representadas por cada

unidade federativa num país de tão grande território como o Brasil, certamente

encontraria óbices na aplicação prática, sem falar, mais uma vez, no entrave que

estará sendo colocado no que tange ao poder de cada estado enquanto membro de

uma federação.

A modificação do dispositivo 155, § 2°, XII, “g”, c om a criação de órgãos

colegiados para regular os mecanismos garantidores do controle do governo federal

da concorrência entre os estados poderia ser acolhido em Lei Complementar, sem a

necessidade de uma emenda constitucional, conjugado a redefinição das funções do

CONFAZ, o que seria mais válido e cumpriria a mesma finalidade.

Ademais, mais uma nova emenda seria, sob o aspecto constitucional,

doloroso, tendo em vista que além dos inúmeros projetos que aguardam votação, o

nosso Ordenamento Maior já conta com quase cinqüentas emendas, o que o torna

uma das Constituições mais “costuradas” do mundo.

Diante de todo o apresentado, a opção mais indicada para solucionar os

conflitos de natureza fiscal, seria a adoção de medidas em nível infraconstitucional,

com a reformulação da lei que disciplina a celebração de convênios entre os estados

para a concessão de benefícios fiscais e a redefinição das atribuições do CONFAZ

para que este órgão passe a contar com maior poder de coerção perante os estados

436

no sentido de coibir as práticas predatórias de concorrência entre os entes

federados.

Ou, ainda, uma outra forma de resolução seria a revisão e lapidação da

proposta em debate, ou das futuras, que tenham por escopo uma modificação de

base no sistema tributário nacional para que encontrem respostas viáveis aos

problemas atualmente enfrentados, sem que seja preciso alvejar o modelo

federalista de Estado.

REFERÊNCIAS

AZEVEDO, Sérgio de e MELO, Marcos André. A Política da Reforma Tributária: Federalismo e Mudança Constitucional. Revista Brasileira de Ciências Sociais. Fev. 1997, vol. 12, n° 35. Disponível em: http://www.scielo.br/artigos.htm

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.

438

APÊNDICE F

COMÉRCIO INTERNACIONAL – DRAWBACK E PARAÍSOS FISCAIS

HILDEBRANDO AFONSO CARNEIRO

Brasília, abril de 2002

439

INTRODUÇÃO

O presente trabalho é resultado de pesquisas em bibliografia especializada e na internet, acerca do comércio internacional.

O comércio, em nossos dias, deixou de ficar

restrito ao âmbito de suas fronteiras, passando para o plano internacional. As relações, em grande parte estão, praticamente, globalizadas. Nesse contexto as vendas são representadas pelas exportações e as compras pelas importações.

Essa tendência tem se verificado em parte

porque o comércio internacional ajuda a minimizar alguns efeitos das diferenças, entre as vários países, de solos e climas, desenvolvimento social e econômico de seus povos e das distribuições de reservas naturais.

Pelos motivos citados, cerca de 25% dos

bens produzidos no mundo são destinados à exportação, com tendência a aumentar, tendo em vista às recentes formações de blocos entre países, objetivando estreitar as relações comerciais.

O presente trabalho pretende tecer uma

breve abordagem sobre o tema.

1. ECONOMIA INTERNACIONAL, CENTROS FINANCEIROS E

PARAÍSOS FISCAIS

2.1. Economia Internacional Não apenas o comércio transpõe fronteiras,

mas as prestações de serviços, transferências

440

unilaterais (donativos, remessas de imigrantes ou para imigrantes) e o movimento de capitais.

Os grandes responsáveis pela rapidez

dessas transformações são os avanços tecnológicos, nos campos dos transportes e das comunicações, que vêm diminuindo, sensivelmente, a cada dia, os efeitos das distâncias.

No campo do movimento de capitais, a

economia globalizada, como em outras área, acaba criando novas figuras na economia, como os centros financeiros e os paraísos fiscais.

2.2 Centros Financeiros e Paraísos Fiscais

Em nível mundial, os maiores centros

financeiros estão localizados na Ásia, Europa e América e funcionam, em regime de alternância, 24 horas por dia. São fatores determinantes na consolidação de um centro financeiro a estabilidade econômica, segurança e confiança aos investidores, legislação que possibilite liberdade cambial, excelentes sistemas bancários e de telecomunicações, boa rentabilidade, baixos custos operacionais, sigilo bancário e, facilidades para a obtenção de instalações e mão-de-obra qualificada. O centro financeiro que melhor oferecer esse conjunto de condições se tornará mais atrativo para a recepção de capitais.

Reunindo os principais fatores determinantes

à consolidação de um pólo financeiro, localizado estrategicamente ao centro dos grandes centros financeiros situados na Ásia e na América, encontra-se Londres, o maior mercado mundial de câmbio, chegando a operar diariamente um terço do mercado global, mais de US$ 620 bilhões (Joelmir Beting, em O Estado de S. Paulo, 10-1-99).

441

Centros financeiros com mínimas interferências do governo e burocracia, e que não cobram ou que praticamente não cobram tributos são conhecidos como “paraísos fiscais”. Nessas praças, praticamente, a quebra do sigilo bancário só vem sendo permitida quando se trata de investidores envolvidos em processos de narcotráfico.

2.3 Paraísos Fiscais Os paraísos fiscais mais conhecidos, em

nível mundial, são as ilhas Cayman, Mônaco, Liechtenstein, e Ilhas Jersey, Guernesey e Man, importantes pelos montantes de investimentos nos bancos que lá se instalam. Merece destaque as ilhas Cayman, que constituem o quinto maior centro financeiro do mundo, perdendo apenas para New York, Tóquio, Londres e Frankfurt. Lá os depósitos bancários totalizam cerca de US$ 500 bilhões, principalmente porque não existem os impostos de renda, de ganhos de capital, de valor agregado, de vendas e sobre heranças.

Em nível regional, tendo como exemplo o

Brasil, também, existe a migração de investimentos para os “paraísos fiscais locais”, ou seja: para praças que oferecem menores tributações, uma vez que as outras condições são idênticas. Nessa visão, muitas empresas transferem simbolicamente a sede para esses “paraísos fiscais”.

Em questões de investimentos, as

implicações são diretas, a afluência ou evasão de capitais se dá segundo se apresentarem os fatores determinantes de atratividade. A carga tributária tem papel fundamental nessa equação. Como existem interferências em todas as demais áreas da economia, a decisão é, em última instância, de ordem política. Em nível mundial, verifica-se a tendência de busca da coexistência de preservação do sigilo bancário e de

442

imposição de barreiras à circulação de capitais originários de drogas e de sonegação fiscal, temas que transcendem fronteiras.

Os países mais ricos continuam polarizando

em seus limites a maior parte dos capitais. A descentralização, fora de condições de extremas vantagens, só ocorrerá em escalas maiores quando inexistirem extremos de pobrezas e riquezas. Conhecemos os modelos político-econômicos vigentes, razão que nos permite afirmar que modificações sensíveis, nos modelos atualmente existentes, não se darão num futuro próximo.

3. IMPORTÂNCIA DA INTERNET NAS TRANSAÇÕES

INTERNACIONAIS

Para Peter Drucker, com a internet não

existem mais fronteiras e distâncias, existindo, praticamente uma economia e um mercado e as empresas precisam tornar-se transnacionais na forma de serem administradas. Os benefícios para o comércio internacional podem ser sentidos, principalmente, na redução de custos, como resultado:

a) da redução de estoques dos

compradores e dos tempos de pesquisas e de compras, diminuindo espaços de armazenagem e sistemas de controles;

b) do melhor abastecimento, reduzindo o

índice de faltas de produtos em prateleiras; c) de que as médias e pequenas

empresas agora, também, podem comprar e vender, com maior facilidade, em qualquer lugar do país ou do exterior;

443

d) do aumento do número de participantes em processos de concorrência pública ou privada;

e) da maior facilidade nas programações de

produção, em sincronismo com as respostas do mercado;

f) da quase eliminação da figura do

intermediário, possibilitando aos empresários, acesso direto aos consumidores.

A internet também tem se mostrado de suma

importância no mercado financeiro, aumentando a cada dia o número de negócios “on line”.

4. IMPORTAÇÃO

Muitas vezes é mais vantajoso comprar do

que produzir. Até porque que as reservas naturais não estão distribuídas eqüitativamente no globo terrestre. È uma questão de economia. A política de importação tem que, principalmente, levar em conta dois aspectos, o econômico e o social. A importação descabida resulta em desemprego interno. Porém, é economicamente interessante importar, com preços baixos e exportar em com preços altos. Esse raciocínio,. às vezes,. é também válido para o mesmo produto, dependendo da oferta e da procura, em nível mundial.

Muitas empresas transnacionais estão

levando em conta o custo da matéria prima e da mão-de-obra, como fatores determinantes do local de produção, conseguindo oferecer no restante do mundo esses produtos com qualidade e baixo preço. O reflexo, como sabemos, é o desemprego nos países importadores. Para contrapor esses efeitos e equilibrar a balança, outros produtos poderão ser

444

produzidos e exportados, com preços competitivos em nível internacional.

Existem alguns mecanismos que suavizam

os efeitos da importação, como por exemplo, o drawback, e outros que tiram a atratividade como a tributação.

A exportação de matéria-prima, comparada à

de produto acabado, geralmente, é economicamente desvantajosa, tendo em vista que não está incorporado ao produto o valor agregado, principal elemento gerador de empregos e componente fundamental de propulsão da economia. Em geral, essa prática se verifica em países pobres.

5. EXPORTAÇÃO

A exportação deve ser estimulada. A isenção de tributos é essencial para fazer frente à grande concorrência no mercado internacional. Sob pena de perda do mercado, até para produtos que o mercado vem absorvendo apesar das tributações incidentes. É difícil exportar mercadorias e quase impossível exportar impostos. Exportação gera empregos e movimenta a economia. A exportação, muitas vezes acusada de causar a escassez de produtos no mercado interno, em geral não é a culpada, ocorrendo tais fatos por causas conjunturais, como por exemplo: secas, geadas, inundações, etc., ou por problemas estruturais, como são nos casos das guerras.

6. DRAWBACK

É uma modalidade de importação condicionada à exportação. Consiste na importação de matéria-prima, isenta de impostos aduaneiros, para

445

a elaboração de mercadorias que serão exportadas. É, em outras palavras, uma isenção de impostos para estimular a exportação, com preços competitivos no mercado internacional. Sem a isenção de impostos o produto perderia a competitividade.

Como o drawback pode ser utilizado para

qualquer matéria-prima, precisa ser fiscalizado muito bem, para evitar fraudes.

Considerando o desenvolvimento

tecnológico, e que os processos produtivos vêm sendo modernizados constantemente e, também, que a produtividade, algumas vezes, pode ser melhorada, a fiscalização se torna, ainda mais, importante para evitar que produtos industrializados com matérias-primas importadas, com o benefício drawback, sejam vendidos no mercado interno.

Os produtos resultantes a mais, produzidos

com o benefício do drawback, devem ser exportados, constituindo em última instância, um subsídio à exportação.

6.1 Modalidades de Drawback

O benefício do pode ser concedido de três

modalidades, com suspensão, isenção, ou restituição do imposto aduaneiro.

Na modalidade de suspensão o exportador

apresenta previamente um plano de uma importação conjugada com uma exportação. A matéria-prima é importada sem o pagamento do imposto aduaneiro e o exportador tem um prazo para comprovar o cumprimento do plano apresentado.

A modalidade de isenção é aplicada quando

o exportador utiliza matéria-prima tributada para a produção da mercadoria exportada. Posteriormente, solicita com isenção do imposto aduaneiro, para a

446

importação da mesma quantidade de matéria-prima utilizada na exportação já efetuada. Essa mercadoria, apesar de isenta de imposto, poderá ser utilizada em mercadorias destinadas ao mercado interno.

A modalidade de restituição é aplicada

quando o exportador utiliza matéria-prima tributada para a produção da mercadoria exportada e não deseja, no momento, importá-la. Nesse caso, solicita a restituição do imposto aduaneiro.

6.2 Drawback Interno (Drawback Verde e Amarelo)

É aplicado o drawback interno ou drawback

verde e amarelo quando o exportador comprova que a matéria-prima adquirida no mercado interno se destina à produção de produto para exportação, ficando isenta do pagamento de IPI.

7. ZPE – ZONAS DE PROCESSAMENTO DE EXPORTAÇÃO

Vários países (China, México, Honduras, Costa

Rica, Uruguay, Chile, Colômbia e Argentina) têm cri ado ZPE

– Zonas de Processamento de Exportação, para estimu lar as

exportações. Apenas nos Estados Unidos existem cerc a de

500 foreign zones .

Zonas de Processamento de Exportação são áreas

geográficas com limites definidos, que gozam dos

benefícios da extraterritorialidade, ou seja, são i sentas de

impostos internos e sua produção é considerada como se

tivesse sido efetuada no exterior. Assim, são áreas de livre

comércio com o exterior.

447

Nas Zonas de Processamento de Exportação os

benefícios aos empresários são mais amplos do que o s

obtidos pelo drawbak . Em alguns países há isenção de

imposto de renda, ausência de restrições para remes sas de

lucros e os insumos são dispensados de licença de

importação.

No Brasil, o grande benefício é a geração de

empregos. Existem 18 ZPE autorizadas, 44% localizad as no

nordeste, especialmente voltadas para a principal a tividade

da região.

8. ZONAS FRANCAS

São áreas geográficas limitadas onde há benefícios fiscais

e aduaneiros para as mercadorias estrangeiras ali

ingressadas. As matérias-primas nacionais, que entr am na

zona franca, contam com mesmos benefícios dados às

exportações do país. Algumas zonas francas têm

atividades só comerciais, mas outras têm atividades

industriais e comerciais, processando matéria-prima ou

bens semi-elaborados, para, posteriormente, reexpor tarem.

Pode ser um porto, denominado porto livre. Onde

não há porto é conhecida como porto livre seco. Par a

efeitos fiscais as zonas francas são consideradas c omo fora

do território aduaneiro do país, é, portanto, uma á rea

internacional de livre comércio. O pagamento de imp ostos

deve ocorrer quando as mercadorias saem da zona fra nca e

são internadas no próprio país.

448

As zonas francas trazem como problemas, a

concorrência com o próprio país e o foco para

contrabandos e o descaminho, exigindo fiscalização

rigorosa. E, como vantagem, para os importadores,

diminuição do capital de giro e de estoques e posse

imediata da mercadoria; redução dos custos de frete s;

geração de empregos, dentre outras.

8.1 Zona Franca de Manaus

Criada em 28/02/67 pelo Decreto-lei nº 288, como

resposta às campanhas que haviam no exterior para

internacionalizar a Amazônia, sob a alegação de que o

Brasil não tinha condições de ocupa-la.

Posteriormente, em 15/08/68 pelo Decreto-lei nº

356, foram estendidas à Amazônia Ocidental vários

incentivos estabelecidos para a Zona Franca de Mana us,

como isenção para importação de insumos, bens de

produção e bens de consumo de primeira necessidade

(alimentos, medicamentos, materiais de construção,

máquinas e motores de implementos agrícolas).

Em 1968, também foi implantado o Distrito

Industrial. Eram oferecidas grandes áreas a preços

simbólicos que seriam pagos à SUFRAMA –

Superintendência da Zona Franca de Manaus – em dez anos,

nesse período a empresa ficava isenta também de Imp osto

de Renda.

449

Em 1972, começaram a produzir as primeiras

empresas instaladas no Distrito Industrial, com a m ontagem

de peças importadas. Gerando empregos e a formação de

mão-de-obra qualificada. Com o tempo foram surgindo

indústrias de material óptico, de relógio, eletroel etrônica e,

recentemente, de informática.

Era permitida a importação de qualquer

mercadoria, desde que não fosse armas, munições, be bidas,

fumos, automóveis de passeio e perfumes. A partir d e 1976,

foi estabelecido um limite global anual de importaç ão,

dividido entre comércio, indústria e serviços.

9. POLÍTICA BRASILEIRA DE EXPORTAÇÕES - CONCLUSÕES

O modelo adotado no Brasil é o de substituição

das importações.

Critica-se a política exportadora do Brasil dizendo

que ela apoiou-se em moeda desvalorizada, manipulaç ão de

tarifas, mão-de-obra barata e subsídios. Em face de medidas

não adequadas o Brasil vem perdendo posição no merc ado

mundial.

De 1985 a 1999, as exportações mundiais

triplicaram passando de US$ 2 trilhões para US$ 5,5 trilhões,

no mesmo período, a contribuição das exportações

brasileiras nesse mercado caíram de 1,5% para 1%. D e 1999

para 2000, as exportações mundiais cresceram 73,9 % e as

brasileiras apenas 48,5%.

Os manufaturados representam quase a metade

de nossas exportações.

450

Em 1956, o café representava 59% de nossas

exportações. Em 1999, apenas 4%.Hoje quanto represe nta ?

A exportação de produtos agrícolas (O Estado de

São Paulo, 31/03/2000) ainda é bem expressiva, a

participação brasileira no mercado mundial é:

- suco de laranja, cerca de 85%;

- açúcar, 20%;

- soja em grão, 25%;

- óleo de soja, 20%;

- farelo de soja, 30%;

- café, 25%.

BIBLIOGRAFIA

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Comércio internacional hc 22.04.02

451

APÊNDICE G

Lei antielisão – eficácia – controvérsias

Tendo em vista o conflito existente entre a pretensão

“confiscatória/arrecadatória” do Fisco brasileiro e o interesse legítimo do honesto

contribuinte – pessoa física ou jurídica – de proteger seu patrimônio, ou arcar com a

menor carga tributária, quer dizer com a menor despesa possível com o pagamento

de tributos - as normas de Direito Tributário e sua sistemática tributária adquiriram

uma grande importância no horizonte nacional.

Lembre-se que a arrecadação de tributos se demonstra cada vez mais

extraordinária e concentrada no Brasil.

A carga tributária brasileira aumentou desde o Plano Real até agora, de

24% para 34% do Produto Interno Bruto (PIB), ex vi necessidade do Tesouro

Nacional financiar seu déficit fiscal.

Lógico que este acréscimo da carga tributária recaiu, sobremaneira, como

de costume, sobre a classe média assalariada e sobre as pequenas e médias

empresas.

A causa maior dessa concentração da carga tributária é a ocorrência de

elisão fiscal , cujo conceito se liga à possibilidade proporcionada por brechas nos

textos legais, que permitem ao contribuinte bem orientado pagar menos tributos.

Recentemente, entretanto, as ações governamentais para coibir a elisão

fiscal e os crimes tributários, ilustradas pela edição das Leis Complementares n°s

104 e 105/2001, criaram uma celeuma no meio jurídico, que questiona, inclusive, a

constitucionalidade destas normas - já que, com elas, pretende-se enfrentar os

interesses de uma parcela relevante da economia do Brasil.

452

Exatamente neste ambiente de oposição às medidas dos Poderes

Executivo e Legislativo sobre este tema, foi realizado, no dia 30 de abril de 2002 um

seminário promovido pelo Instituto Brasileiro de Executivos de Finanças (IBEF), em

parceria com o Centro de Estudos em Direito IbmecLAW, a respeito dos efeitos da

norma contra a elisão fiscal no planejamento tributário. O seminário foi dividido em

três painéis, apresentando como palestrantes profissionais reconhecidos na área,

que representaram a visão predominante nos escritórios de advocacia

especializados em Direito Tributário. Os temas abordados nas palestras foram,

principalmente, as Leis Complementares 104 e 105, ambas de 2001, que tratam,

respectivamente, sobre a elisão fiscal e a quebra de sigilo.

Lei Complementar 104/2001

Preliminarmente, tecem-se algumas ponderações técnicas acerca da

norma anti-elisão - tal como se denominou a Lei Complementar 104/2001.

Recorde-se que o Direito Tributário é regido pelo Princípio da estrita

Legalidade, consagrado nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição Federal, uma vez

que a exigência de lei para disciplinar os tributos ou estabelecer as relações do fato

gerador (entre outros), permeia toda a legislação sobre a matéria.

Nesta linha de entendimento, a nova Lei Complementar 104/2001 não

foge à regra, pois é norma que dispõe poder a autoridade administrativa

“desconsiderar o ato jurídico praticado com a finalidade de

dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos

elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os

procedimentos estabelecidos em lei”.

Assim, estipularam-se os direitos contra o abuso de forma, de fraude à lei

e contra a elisão tributária, cujo objetivo é a coibição do ato jurídico dissimulado, que

é atentatório à tradição jurídica brasileira.

Entretanto, a partir desse momento, surgiram inflamadas discussões,

com lastro na redação deste dispositivo legal, em especial no que se refere ao

453

conceito de dissimulação em relação ao Código Civil e à inconstitucionalidade desta

lei complementar.

Como o conceito de dissimulação não é encontrado em nenhuma

legislação pátria, para ser alcançado tal conteúdo, deve ser utilizada a definição de

simulação prevista no artigo 112 do Código Civil, de forma a partir-se para uma

interpretação gramatical. Nos Dicionários consultados, mais comuns, as duas

palavras são tratadas como sinônimos.

Mas esta questão está-se tornando controvertida porque a redação

proposta pelo artigo 167 do novo Código Civil, que entrará em vigor já em 2003,

diferencia simulação e dissimulação ao dispor que “é nulo o negócio jurídico

simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, (...)”.

Entendemos, deste modo, que o conceito de dissimulação perderia o seu

conteúdo, tornando-se letra morta.

Ora, para defender-se a redação contida na referida lei complementar,

pode recorrer-se à legislação internacional comparada, para evidenciar-se que em

quase todos os países, objeto de análise, da União Européia (v.g. Portugal, França,

Espanha, e Alemanha) há uma legislação severa, para coibir os atos dissimulados,

fraudulentos ou abusivos. Nessa linha, a compreensão dominante no ordenamento

jurídico brasileiro de repúdio ao abuso de forma, inclusive com julgados neste

sentido, encontra par em legislações similares.

Com respeito à eventual alegação da inconstitucionalidade desta lei

complementar, s.m.j., pode afirmar-se que não procede; a lei complementar não

determina a criação, a exigência ou o aumento de tributo por analogia ou sem que

suas características estejam estabelecidas em dispositivos legais, nem ainda se

afronta a tipificação cerrada, específica da norma tributária. Este ponto de vista é

sustentado na manutenção da competência para tributar e de instituição de imposto

pela Carta Magna e pelo Código Tributário Nacional (CTN Lei n° 5.172 com suas

alterações posteriores), respectivamente.

454

Dúvidas sobre a atuação do Fisco pela redação da lei complementar

ainda podem surgir. O Fisco, como instituição, deve demonstrar a irrealidade do ato

dissimulado, não supô-la, para então se instaurar o procedimento contraditório.

Ressalvem-se, ainda, as intenções que o legislador deve perceber de cada ente

tributário, tendo, assim, de oferecer a opção de arcar com o tributo menos oneroso

pelo contribuinte, ao passo que o Fisco deve evitar a distorção do fato gerador pela

realidade econômica.

Há tributaristas (com especialização penal) que sustentam oferecer esta

lei anti-elisão dificuldades de interpretação, em especial no que tange ao

estabelecimento de suas razões, o que termina por exacerbar o conflito entre a

pretensão do Estado e a do contribuinte.

Este problema se insere em razão dos conceitos de simulação e

dissimulação serem coincidentes; assim a Lei Complementar n° 104 seria

desnecessária, posto que a jurisprudência administrativa já há muito decide sobre o

abuso de forma, levando em conta os objetivos empresariais do contribuinte, cujo

maior objetivo econômico-fiscal é o de melhor administrar/economizar tributos.

Há ainda outra questão que se impõe sobre o tema, pois inexiste qualquer

remissão à simulação preceituada no Código Civil além de que, na referida lei

complementar, não há o conceito de dissimulação.

Desta forma, tem-se apenas o conceito de fato, que seria semelhante ao

de sonegação e ao de fraude.;acontece que na sonegação e na fraude consta a

figura do dolo e na dissimulação essencial há o comportamento ardiloso.

Partindo-se desta interpretação - que atenua a má-fé no ato de

dissimulação -, a lei complementar cuidaria apenas da dissimulação e não do abuso

de forma e de direito.

Nos fatos contemplados por esta norma, o contribuinte usaria, então, de

seu direito de pagar menos tributos, de exercer o comportamento habitual para o

caso concreto; nunca sonegar.

455

Por outro lado, no que pertine à questão da inconstitucionalidade da lei

complementar, embora não a consideremos, salientam-se vários empecilhos da

sistemática tributária/penal para a sua aplicação, uma vez que é o agente público

que definirá se o negócio jurídico corresponde ao usual. Pondere-se o tamanho

deste grau de subjetivismo, mesmo porque tais os poderes ficariam concentrados

nas mãos de quem não é tão bem habilitado para semelhante atribuição.

Para a eficácia da lei complementar em voga, entendemos ser necessária

uma lei ordinária de sua integração ao ordenamento jurídico, levantando-se como

discussão se os efeitos de referida norma se farão ex tunc, ou ex nunc., o que levará

ao entendimento de que tais efeitos dar-se-ão somente após a edição da lei

ordinária regulamentadora da ação/atuação do agente público responsabilizado pela

desconsideração do ato dissimulado.

De seu turno, se examinarmos outros aspectos da Lei Complementar

104/2001, acaba se entendendo que esta norma não inova substantivamente, visto

que a dissimulação já é conduta condenada pelo ordenament o jurídico

CIVIL/PENAL/TRIBUITÁRIO brasileiro.

Na verdade, a inovação procedimental almejada pela lei, apenas

evidencia a exigência de procedimentos específicos para a descaracterização do ato

dissimulatório. ,Tendo em vista este seu caráter argüido a lei complementar depende

de lei ordinária superveniente para adquirir eficácia, cujos efeitos - por versar sobre

procedimentos - atingiriam os atos praticados anteriormente à vigência da norma

anti-elisão.

Poderia também sustentar-se que esta norma não é anti-elisiva, mas sim

contrária à evasão fiscal, uma vez que, na elisão, o contribuinte utiliza-se de meios

idôneos para a economia de tributos, o que se ratifica com vários exemplos de

planejamento tributário de atos que representem uma economia fiscal para o

contribuinte com o uso da elisão fiscal, por meio de procedimentos que são

considerados legítimos por não serem dissimulados.

456

Lei Complementar 105/2001

Esta Lei Complementar n°105/2001, trata da obrigato riedade das

instituições financeiras de informarem às autoridades competentes – Banco Central

e o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF)- movimentações

estranhas em contas correntes.

Dessa forma houve uma ampliação do acesso das autoridades

competentes ao sigilo bancário, municiando-se o Fisco de informações para verificar

e disciplinar a ocorrência de eventual sonegação de tributos ou de outros atos que

indiquem a prática de ilícitos penais ou administrativos.

Deveria proceder-se à análise do conflito existente entre o direito estatal

de tributar e o direito à intimidade, consagrado como garantia individual inviolável no

artigo 5º, X da Constituição Federal.

A interpretação deste direito à intimidade - compreendido como viver a

sua própria vida com o mínimo de intromissão - foi estendida às atividades

bancárias, porque a movimentação financeira de um indivíduo revela o seu

comportamento mais íntimo. Seria justificada a manutenção do sigilo bancário,. pois

a relação neste ramo é de confiança.

Apesar do direito à intimidade ter guarida na Constituição Federal, poderia

argumentar-se que qualquer alteração atinente a este dispositivo deveria ser

procedida em nível constitucional, já que se comprometeria - ex vi hierarquia

inferior. - a constitucionalidade da Lei Complementar n°105/2001.

No mesmo sentido, a quebra de sigilo bancário se pode constituir em

afronta às garantias individuais do cidadão, com fulcro na argüição de que o segredo

das movimentações financeiras é da natureza deste sistema. Sendo esta garantia

consolidada pelo ordenamento jurídico brasileiro, a determinação de quebra do

sigilo, s.m.j., deveria continuar como incumbência do Poder Judiciário, nos casos

457

previstos em lei, como, por exemplo, os de Inquérito Policial e os de procedimento

penal.

Como expert tributarista/criminal, pode-se criticar a distinção feita pela Lei

Complementar n°105 em relação ao contribuinte ordin ário, quando esta norma não

prevê em seu artigo 5, § 3º a inclusão das “operações financeiras procedidas pela

administração direta e indireta da União, Estados e Municípios” entre as

movimentações que devem ser informadas à autoridade competente.

Em conclusão, percebe-se que esta é uma visão peculiar do tributarista

no interesse do seu contribuinte, onde seu maior objetivo é tentar encontrar as

brechas na lei que redunde em diminuir os custos do produto final de uma empresa

ou o montante do tributo, efetivamente, que deve ser recolhido, já que a incidência

em cascata, ou seja carga tributária exageradíssima , se converte numa enorme

penalização.

Apêndice G - HC Lei antielisão – eficácia - controvérsia. 08.05.2002

458

APÊNDICE H

O BRASIL E O MERCOSUL – VANTAGENS E DESVANTAGENS TRIBUNAL DE JUSTIÇA

HILDEBRANDO AFONSO CARNEIRO

Brasília, abril 2002

Sumário

459

Introdução.............................................................

1- Histórico

2- O Brasil e o Mercosul

3- O Mercosul

4- Tribunal de Justiça do Mercosul

5- Vantagens do Mercosul

6- Desvantagens do Mercosul

Conclusão

Bibliografia

460

Introdução

Há alguns anos, alguns países da América do Sul

perceberam que, para melhor enfrentar os desafios da

globalização e aproveitar as suas vantagens, deveriam unir-se, ou

integrar-se.

Outros países já haviam percebido que para ganhar uma posição mais

confortável no mundo, deveriam integrar-se.

Brasil, Argentina. Paraguai e Uruguai resolveram não ficar

para trás, e ao agruparem-se eles seguiram uma tendência

mundial, para com isso alcançarem seu desenvolvimento.

Em 1991 estava assinado o acordo que deu origem ao

Mercosul.

As regras que definem como funcionará o Mercosul são os

instrumentos que levarão os quatro países ao mercado comum e é

o que veremos neste trabalho.

Histórico

A integração na América Latina, no âmbito histórico, tem-se

demonstrado muito atraente no plano político, mas com as

dificuldades quase sempre não se converteram em uma realidade

prática.

O que se pode observar nos últimos anos foram profundas

transformações que ocorreram e que estão ocorrendo pelo mundo;

assim há um avanço em todos os mecanismos de integração já

conhecidos.

Com isso em, 1947, surge o Tratado Interamericano de Ajuda Recíproca;

em 1960, a Associação Latino- Americana de Livre Comércio (ALALC);

em 1961, a Assistência Recíproca Petroleira Estatal Latino-Americana;

461

em 1968, a Associação Latino-Americana de Instituições Financeiras para o

Desenvolvimento;

em 1969, o Grupo Andino;

em 1975, o Sistema Econômico Latino-Americano – SELA;

em 1980, a Associação Latino Americana de Integração –ALADI; e,

a partir de 1991 o MERCOSUL.

Durante décadas, boa parte do crescimento da maioria dos países

da América Latina teve uma influência do modelo da Comissão

Econômica para a América Latina e o Caribe, e tinha como base a

substituição das importações, com a ajuda de um Estado

Centralizador e indutor do processo de industrialização e de

produção.

No inicio da década de 80, em meio aos problemas da divida

externa e do impacto crescente da globalização dos mercados,

além da importância de novas tecnologias, este modelo

desmoronou-se.

O processo de redemocratização de vários países do continente,

fez com que antigas rivalidades não existissem mais ou quase

todas, levando, assim, várias nações a defender literalmente a

integração da América do Sul, tomando-se em conta a

proximidade geográfica e as afinidades culturais.

A década de 90 iniciou-se com uma clara tendência para a

segmentação da economia mundial em blocos regionais, tirando as

tradicionais negociações multilaterais entre os países, pelo

agrupamento de países menos industrializados ao redor de um ou

mais países industrializados. (centrais)

462

É importante citar que na América Latina, esta integração intra-

regional acelerou-se, e foi acompanhada por uma abertura e

liberalização comercial diante das demais regiões do mundo.

Este processo teve um grande apoio do governo Norte-Americano,

que formulou “iniciativa para as Américas”, isto é , as relações

econômicas entre os Estados Unidos e a América Latina.

O MERCOSUL é mais uma tentativa integracionista que se faz na

América Latina, envolvendo o Brasil, a Argentina, O Paraguai e o

Uruguai, possibilitando o aumento do mercado consumidor.

O Brasil e o MERCOSUL

Há décadas - posteriormente à segunda guerra mundial –

descortinou-se um panorama internacional caracterizado por dois eixos

conflitantes. De um lado o conflito de leste a oeste derivava das

condições de equilíbrio geopolítico criadas pela Guerra Fria. De outro o

conflito norte-sul alertava para as disparidades de industrialização entre

a Europa, a América anglo-saxônica e o Japão, em oposição à América

Latina, à África e à Ásia Meridional.

O fim da Guerra Fria e as profundas transformações que

ocorrem há cerca de vinte anos na economia mundial tem

esmaecido as cores desse cenário, tornando fluidos os eixos que o

estruturavam.

Nesse final de século, as relações internacionais organizam-se em

torno de pólos de poder geoeconômicos principais e secundários

que se rompem com a lógica tradicional das tenções leste-oeste,

norte-sul.

463

O Cone-Sul da América encontra-se em posição periférica ante os

principais pólos de poder e move-se em ambiente diferente daquele que

envolve o México, o Caribe e os Dragões Asiáticos.

Enquanto essas áreas de secundária concentração de poder

subordinam-se à influência imediata do EUA, Europa Ocidental ou

Japão, os paises do Cone Sul situam-se em posição geograficamente

marginal.

Tal condição de excentricidade geográfica tem duas implicações:

contribui para a configuração de um bloco como o Mercosul e reduz

a importância geopolítica geral do bloco sub-regional.

A década de 90 marca uma ruptura nas tradicionais políticas

econômicas protecionistas seguidas pelos governos latinos americanos.

Substituem-nas agressivas estratégias comerciais regionalistas,

materializadas pela assinatura de tratados de livre comércio entre os

países do subcontinente, visando a formação de conjuntos econômicos

ampliados.

A iniciativa para as Américas, lançada pelos EUA, prevê a

constituição de uma zona continental de livre comércio entre os países

do subcontinente do Alaska à Terra do Fogo.

Tal projeto assinala a retomada de uma ativa diplomacia hemisférica

pela superpotência, ampliando assim, as perspectivas para a evolução

dos inúmeros acordos integracionistas da América latina.

O Cone Sul da América Latina concentra a única área de poder do

subcontinente.

O Brasil e a Argentina têm imprimido uma dinâmica de integração à

sub-região, materializada na formação do MERCOSUL.

O Brasil procura fixar uma posição de liderança na América Latina e

utilizar em seu próprio proveito a acirrada competição das potÊncias

geoeconômicas de influência mundial. Por seu turno, a Argentina

manobra para alcançar uma inserção satisfatória na economia global

pelo desenvolvimento de certas especializações produtivas.

464

A diferença entre as posições dos dois paises espelha a diferença de

potencial econômico de ambos.

MERCOSUL

O primeiro passo para a criação do Mercosul foi dado em 26 de

março de 1991 com o Tratado de Assunção.

Os Presidentes do Paraguai, do Uruguai, da Argentina e do

Brasil assinaram este acordo que estabelece a integração econômica

dos quatro paíises para o seu desenvolvimento econômico e

tecnológico.

Pelo Tratado ficou estabelecido:

A) A livre circulação de bens, serviços e produtos entre os

países, eliminando-se os direitos alfandegários e tarifas.

B) O estabelecimento de uma tarifa externa comum.

C) Coordenação política, econômica e setorial entre os países

partes, a fim de assegurar as condições de concorrência.

D) Compromisso dos Estados de harmonizar suas legislações para

lograr o fortalecimento do processo de integração.

O MERCOSUL segue uma nova tendência no mundo moderno,

que é a união de várias nações em grupos ou blocos.

É importante ressaltar que o objeto do Mercosul não é isolar os

países membros do resto do mundo e mudar a economia, o

comércio. Interno, mas sim, fortalecê-los para melhor competir

com os outros países e blocos econômicos.

Somente com a associação de várias economias é viável, hoje,

obter-se tecnologias mais avançadas por um preço mais reduzido.

465

Neste caso a cooperação viabiliza o processo de barateamento

dos custos da produção de um equipamento cada vez mais

moderno.

Da mesma forma a união de empresários vai resultar em

produtos mais baratos e competitivos internacionalmente.

Por outro lado, assim como colocamos nosso produto à

disposição do resto do mundo, aqui também haverá uma “injeção”

de produtos estrangeiros a preços baixíssimos que desafiarão os

fabricantes de nosso país a produzir produtos de qualidade com

preço para concorrer com os internacionais.

Quem tem a ganhar é o consumidor, que leva produtos de

melhor qualidade por preços reduzidos.

Portanto, essa fase de unificação não é o ultimo estágio, não

consiste em apenas criar um mercado de trocas e proteção mútua

pura e simplesmente.

A unificação é uma fase intermediaria, que visa capacitar seus

paises componentes a enfrentar, em condições adequadas, a

competição no mercado internacional, já que se anuncia

ameaçadora para as nações menos desenvolvidas.

Nessa corrida a única saída é aliar-se pelo aprimoramento de sua

produção pela conquistas de novos mercados, incremento da

economia, e, por fim, pela garantia de uma vida mais digna de seus

povos.

Tribunal de Justiça do Mercosul

466

Para uma análise adequada e objetiva de Tribunal de Justiça

supranacional no contexto do Mercosul,é preciso examinar, de

perto, a única experiência no gênero existente no mundo, que é o

Tribunal de Justiça da União Européia.

No decorrer de seminários sobre o MERCOSUL, assistiu-se a

manifestações contra o que muitos consideram um mimetismo, ou

seja, a vocação permanente para copiar o que os outros sistemas

jurídicos criam, no caso concreto, copiar da União Européia o seu

modelo jurídico e o seu órgão jurisdicional, todavia, seria mesmo

uma irresponsabilidade deixar de examinar o que outros fizeram

antes e com tanto sucesso.

É preciso ser criativo, mas é exagero ignorar experiências alheias

que deram certo.

Não há espaço para radicalismo nessa matéria.

Há que aproveitar os aspectos positivos do que se fez na Europa

e afastar os aspectos que não nos convém.

Assentada essa premissa, passemos a analisar o quanto bem

funciona o sistema judicial da União Européia.

´E crucial para entender o papel da Corte de Luxemburgo, que

se tenha em mente que a Comunidade Européia não tem sua base

no Direito Internacional Público e sim em um novo sistema jurídico

que é o Direito Comunitário.

Assim, lá não valem as regras tradicionais do Direito

Internacional Público em relação aos Tratados Internacionais.

Assim, um Estado Membro que se sentir prejudicado porque um

outro Estado Membro não cumpre suas obrigações, não pode

deixar de cumprir suas próprias obrigações assumidas no Tratado.

A única via que resta é a judicial.

467

O mesmo vale para litígios entre os Estados Membros e os

Órgãos da Comunidade.

Nesse contexto, o Tribunal de Justiça Europeu tem competência

privativa para processar e julgar:

A) A ação de violação do Tratado.

A União Européia, por seus órgãos supranacionais, gera um

direito comunitário distinto do direito interno e do direito

internacional.

Esse Direito Comunitário, que se expressa em normas européias,

não pode ser ignorado pelos estados, podendo assim ser acionado

pela União Européia acionar este estado membro no Tribunal de

Justiça para que este o declare infrator do Tratado.

Há muitos processos dessa natureza e a maioria dos litígios se

resolve com mera sentença. Mas se o Estado Membro insiste em

cumprir o julgado, o tribunal pode impor multa de caráter

comunitário. A legitimação ativa é da Comissão e de qualquer

Estado Membro, sendo que estes tem resistido a entrar com ações

por medo de represálias.

B) A ação de nulidade

Nos termos do artigo 173 e seguintes do Tratado de Roma, cabe

ao Tribunal de Justiça declarar a nulidade das atas emitidos por

órgão comunitário, em razão de sua competência, da inobservância

de forma essencial, de violação do Direito Europeu ou de excesso de

discricinariedade.

Legitimidade de propor a ação é de outros Órgão da

Comunidade, dos Estados Membros e de particulares.

C) Outras ações

Há uma ação de omissão e ainda a competência privada para

ações de perdas e danos por atos da comunidade ou de seus

funcionários. E por fim há a competência privada para ações

trabalhistas de funcionários da comunidade.

468

Ora, o Direito Comunitário, tem primazia sobre o direito

nacional, mas a sua aplicação é feita pelos juizes e tribunais

nacionais.

Para garantir a aplicação uniforme do direito harmonizado nos

diferentes Estados Membros, criou-se o procedimento de

interpretação pré-judicial.

Assim, num processo perante um juiz ou Tribunal Nacional cuja

sentença futura dependa da validade ou interpretação de uma

norma comunitária, a parte pode interpor o chamado recurso

prejudicial a fim de que a corte de Luxemburgo diga exatamente o

que a norma comunitária em questão quer dizer.

Essa decisão da corte européia tem caráter obrigatório para juiz

ou Tribunal Nacional.

O Tribunal de Justiça Europeu limita-se a estudar a norma

comunitária e a fixar a sua interpretação, sem adentrar o mérito da

causa ou analisar as provas do processo, o julgamento de mérito

cabe exclusivamente ao Tribunal Nacional que aplicará a norma

comunitária ao caso concreto, de forma definitiva, mas dando a esta

a interpretação prejudicialmente fixada pela Corte Européia.

O sistema alcançou tanto sucesso que hoje há uma forte

tendência de se aplicar o recurso prejudicialmente aos tratados

internacionais convencionais.

No MERCOSUL a situação não é a mesma e não é razoável que,

no atual estágio da integração econômica regional, já tivéssemos

evoluído para um Tribunal Supranacional.

São conhecidos os vários graus de interpretação econômica, a

partir da Zona de Livre Comércio passando pela União Aduaneira

até o Mercado Comum.

Já um quarto estágio que é a União Monetária.

Com um Mercado Comum que implica a livre circulação de

bens, de serviços, de capitais e de pessoas, há que haver

necessariamente uma base jurídica comum, que assegure regras

469

iguais em todos os Estados Partes, tanto para os contratos

mercantis essenciais quanto para o livre estabelecimento e acesso

indiscriminado aos mercados e para as relações trabalhistas e a

previdência social.

Admite-se até a existência de um mercado comum sem regras

básicas harmonizadas; todavia é previsível que uma integração

desordenada resultará, inevitavelmente, num sistema confuso,

marcado pela contenda, de pouco resultado prático.

Ora, se um mercado a ser construído exige um direito

comunitário, há que haver órgãos supranacionais que o imitam.

A estrutura inter-governamental dos Órgãos do MERCOSUL,

tal qual previsto no Protocolo de Ouro Preto, mostra isso

claramente.

A ação de violação de tratado, tal como existe na União Européia

é movida basicamente por um dos órgãos da comunidade, que é a

Comissão, que equivale ao nosso grupo Mercado Comum, sendo

que possa decidir mover uma ação judicial contra um dos Estados

Partes.

Com base nessas formulações, parece claro que um Tribunal de

Justiça no MERCOSUL poderá vir a sofrer verdadeiramente uni

mercado comum.

Os Tribunais Arbitrais são constituídos ad hoc .

É um mercado comum que precisa de um tribunal permanente

para exercer sua função de uma forma integral.

É intensa a discussão a cerca da implantação de tribunal

supranacional no Mercosul.

O Brasil mostra-se reticente enquanto que os demais Estados

Partes insistem na criação de um órgão supranacional já, o que é

um exagero.

470

O MERCOSUL será, no futuro, um mercado comum e então uni

direito comunitário será imprescindível. E com o Direito

Comunitário em vigor, uni Tribunal de Justiça Supranacional será

inevitável.

Vantagens do Mercosul

• O Brasil conta com um grande e desenvolvido parque

industrial, que supera os outros quatro paises do bloco.

• O turismo, que em Santa Catarina atrai uma grande

quantidade de Argentinos no período de verão; com o MERCOSUL

cria-se uma integração maior neste setor.

• A entrada de produtos dos outros paises com baixo custo,

que até certo ponto pode ajudar com que exista uma queda de

preço, já que há uma competição pelo melhor preço e qualidade.

• As empresas de nosso estado e nossa região, como Sadia e

Perdigão que poderão cada vez mais expandir seus mercados já

com o Bloco de uma forma mais fácil.

• Os países do Mercosul começaram a despertar maiores

interesses para investimentos estrangeiros fazendo com que a

economia de cada país cresça ainda mais.

Desvantagens do Mercosul

• Agricultura Argentina que possui vantagens em relação à

Brasileira, pois seus solos são mais férteis que os nossos.

• A língua, que pode tornar-se um entrave, já que quatro

países falam o espanhol, mas o Brasil, que fala português, possui a

maior população.

471

• A moeda única - que como a língua se não for bem discutida

- poderá tornar-se um problema para o desenvolvimento do

MERCOSUL.

• A cultura, que fica ameaçada por existirem vários contrastes

de país para país e possivelmente um conflito neste setor. Por

vivenciar a cultura de outros paises, a do nosso pais pode perder a

sua importância.

• A infra-estrutura, já que a Argentina e o Chile contam com

boas rodovias e portos bem equipados.

Conclusão

O grau de prioridade, acrescido da política externa brasileira em

relação à América do Sul começa a produzir efeitos concretos além

de representar um “turning point” importante de nossa política

externa.

Talvez por esta razão, muitos analistas tenham indagado sobre

os desdobramentos da participação do Brasil no processo de

integração regional, na constituição do mercado comum sub-

regional e, mesmo, na potencialidade da integração hemisférica, à

luz de interesses nacionais permanentes e da postura

essencialmente multilateralista que o país tem mantido até aqui no

cenário internacional.

Como é muitas vezes lembrado - dotado de um imenso potencial

econômico e, graças a uma diversidade geográfica e qualitativa em

suas pautas de intercâmbio, mantendo intensas relações comerciais

com quase todos os países desenvolvidos e em desenvolvimento -, o

Brasil poderia dispensar-se da obrigação de manter vínculos

privilegiados com seus vizinhos ou com algum parceiro em

472

especial.e, de fato, a participação dos países no MERCOSUL no

conjunto dos mercados internos é ainda relativamente pequena.

É licito afirmar que o interesse básico e o impulso político pela

efetivação do processo integracionista vem de determinados setores

da iniciativa privada.

Numa conjuntura internacional marcada por grandes

transformações nos cenários econômicos e políticos regionais

parece ser a mais natural possível.

A consolidação de grandes espaços econômicos e a evolução

política e ideológica observada em escala planetária nesta última

década do séc. XX alteraram radicalmente o entendimento

tradicional que se tinha do conceito de soberania política e suas

projeções materiais.

O conceito mítico da soberania exclusiva não é mais suscetível de

fundar uma ordem internacional adequada as necessidades das

coletividades humanas do séc. XXI.

Isso é mais válido quando consideramos regiões naturalmente

interdependentes, socialmente homogêneas, e culturalmente

próximas, como é o caso do cone sul americano.

Estas são as razões que levaram o Brasil a reafirmar a decisão

política de estreitar as relações de toda ordem com as nações

vizinhas e de construir o edifício integracionista cujos fundamentos

se encontram hoje razoavelmente alicerçados.

473

Bibliografia

• Cassela, Paulo Borba. Mercosul- integração e Globalização, Renovar, 2000.

• Souza, Solanges Mendes. Cooperação Jurídica Penal no Mercosul, Renovar,

2001.

• Basso, Maristela. Mercosul: seus efeitos jurídicos e econômicos, Advogado,

1997.

• Barsa

• Revista Veja.O tamanho da encrenca,ed.1709, Abril, 18 de julho de 2001.

• Magnoli, Demetrio.O mundo contemporâneo,São Paulo, Moderna, 1997.

Hildebrando Afonso Carneiro

474

APÊNDICE I

APONTAMENTOS DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

Prof. Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro (UNICEUB-2001)

(Disciplina : Direito Financeiro – Curso Direito do UNICEUB 2001

e Direito Tributário I e II da AEUDF/UniDF/UDF 19 85, até à data)

Direito Financeiro – Disciplina jurídica de atividade financeira.

É uma unidade autônoma do Direito, para efeito de s eu estudo,

interpretação, elaboração das normas e para efeitos didáticos.

A autonomia é um ramo de direito com princípios ge rais próprios, que

atua em permanente conexão, interdependência e coo rdenação com as

demais disciplinas, assim integrantes da unidade do direito.

Assim existe um processo de interpenetração do Dire ito Financeiro com outras

áreas jurídicas, bem assim como destas com o própri o Direito Financeiro.

Normas jurídicas próprias do Direito Financeiro enc ontram-se esparsas

e dispersas no ordenamento jurídico, a começar pela Constituição Federal

(com capítulos próprios) adentrando, mais especific amente no Código

Tributário Nacional, nos regulamentos de tributos e specíficos, atingindo os

escalões normativos inferiores. Tudo isto são as FO NTES por excelência do

Direito Financeiro.

Por outro lado, como a Ciência do Direito Financeir o não é composta

apenas da indexação dessas regras objetivas, cabe-l he ser acrescentado o

esforço sitematizador da ciência jurídica.

Com a DOUTRINA – trabalho dos doutrinadores – surge um conjunto

sistemático de normas e princípios que lhe conferem a condição de ciência.

475

O texto seco das normas não é suficiente para desve ndar o Direito

Financeiro; necessário buscar-lhe o sentido profund o, o alcance de sua

significação, mediante a utilização de técnicas pró prias.

Sem dúvida, existem diferenças entre a Ciência das Finanças, o Direito

Financeiro, o Direito Tributário ( ou Fiscal) ou a Legislação Tributária.

O Direito Financeiro objetiva o estudo de normas qu e compõem a

organização e a estrutura financeira do Estado.

A Ciência das Finanças tem por objeto os fenômenos financeiros; sua

metodologia é especulativa e fundamentalmente descr itiva. Suas leis

(financeiras), decorrentes das próprias relações fi nanceiras, estão regidas por

um princípio de causalidade. É especulativa - que n ão precisa cingir-se à

realidade restrita de um país; pode idealizar model os, copiados ou extraídos

de outros Estados; pode criá-los também, ou adaptá- los.

Já o Direito Financeiro é individualizado. Refere-s e a um país; suas

conclusões são próprias do país sob cuja ordem jurí dica a doutrina se

sedimentou; seu objeto são as normas regentes e não os comportamentos

efetivos financeiros do Estado.

Alguns países negam a autonomia do Direito Finance iro, por não ter

princípios homogêneos a informarem-no.

Só seria cientificamente autônomo o DIREITO TRIBUTÁ RIO.

Mas o contrário também é adotado por outros países, ou seja , não

vislumbram no Direito Tributário princípios que o d estaquem do Direito

Financeiro, do qual, então, seria apenas uma subdiv isão.

A Ciência Jurídica é única; existem princípios que atendem/informam a

todas as suas áreas. A maior ou menor divisão do co njunto de Direito

476

dependerá do rigor com que se estabelecem os requis itos para configuração

de uma disciplina autônoma.

Por um lado, o Direito Tributário não deixa de cons tituir uma das

grandes vertentes do Direito Financeiro – ex-vi dos ingressos nos cofres

públicos, assunto que vem merecendo estudos específ icos e atenção especial,

que ninguém desconhece.

De outra parte não se pode negar “ser perfeitamente exeqüível”,

identificarem-se certas regras e princípios mais pr eponderantemente, ou até

mesmo exclusivos no Direito Tributário.

Nada impediria, também, que o Direito Tributário também pudesse ser

encarado de forma vinculada com o D. Financeiro.

A tendência moderna é no sentido de analisar os “in gressos públicos à

luz dos próprios dispêndios ou gastos públicos”.

JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, em última análise, só se perfaz com uma justiça

na distribuição das despesas.

Na verdade, sob vários enfoques, o Direito Tributár io não pode ser

destacado do Direito Financeiro, o que não obsta à conferência de relativa

autonomia.

Também nosso sistema constitucional oferece suporte , quer para o

estudo isolado de ambas as concreções do fenômeno f inanceiro, quer para a

sua tomada em consideração como um fenômeno unitári o.

O fenômeno financeiro pode ser objeto de estudos ma is abrangentes e

abstratos (no âmbito da sua unidade), desde a recei ta até os gastos, como

ainda pode também ser destacado da parte tributária para merecer um estudo

de menor nível de abstratividade, mas de maior espe cificidade.

477

Segundo Aliomar Baleeiro, saudoso mestre na UEG - o nde o abaixo

assinado se formou e doutorou -

“o Direito Financeiro compreende o conjunto de norm as

que disciplinam todas as instituições financeiras, sendo o

Direito Fiscal ou Tributário um sub-ramo do Direito

Financeiro.

O Direito Financeiro é compreensivo do conjunto das

normas sobre todas as instituições financeiras – re ceitas,

despesas, orçamento, crédito e processo fiscal – ao passo

que o Direito Fiscal, sinônimo de Direito Tributári o, aplica-

se contemporaneamente e a despeito de qualquer cont ra-

indicação etimológica, ao campo restrito das receit as de

caráter compulsório. Regula precipuamente as relaçõ es

jurídicas entre o Fisco, como sujeito ativo, e o co ntribuinte,

como sujeito passivo.

Direito Fiscal é o sub-ramo de Direito Financeiro que

apresenta maior desenvolvimento doutrinário e maior

riqueza de diplomas no direito positivo dos vários

países...”

Em síntese, existe autonomia do Direito Tributári o como ramo do

Direito Financeiro; não quer com isso afirmar-se qu e há divisão estanque

entre ambos, pois tal não existe em nenhuma área do Direito.

O conteúdo do Direito Financeiro engloba tanto as D espesas Públicas

como as Receitas Públicas (patrimoniais, tributári as e creditícias).

As despesas públicas terão de ser satisfeitas por r eceitas.

478

Receita é todo ingresso de dinheiro nos cofres de u ma pessoa de direito

público. Assume formas muito variadas no Estado Mod erno.

As receitas públicas, genericamente – segundo o mes tre tributarista luso

Antonio L. de Sousa Franco – são:

“qualquer recurso obtido durante um dado período

financeiro, mediante o qual o sujeito público pode

satisfazer as despesas públicas que estão a seu car go”;

e na definição do mestre espanhol , Sainz de Bujand a:

“ as somas de dinheiro que recebem o Estado e os de mais

entes públicos para cobrir seus gastos”.

Os bens in natura e os serviços pessoais, embora integrando o

patrimônio do Estado, não se constituem em receitas .

São reconhecidas como formas de receitas do Estado : as receitas

patrimoniais, as tributárias e as creditícias.

Há várias outras classificações ou terminologia : R eceitas originárias e

derivadas.

Receita originária - a que o Estado aufere de seus próprios recursos, da

venda de seus bens, do exercício de sua própria ati vidade, como se fosse um

indivíduo.

Receita derivada – chamada de economia pública – a que é arrecadada

dos contribuintes, sob o nome genérico de tributos.

479

Receitas tributárias são as mais importantes no Est ado Moderno:

“São receitas que o estado obtém mediante o recurso ao

seu poder de autoridade, impondo aos particulares u m

sacrifício patrimonial que não tem por finalidade p uni-los

nem resulta de qualquer contrato com eles estabelec ido,

mas tem como fundamento assegurar a co-participação

dos cidadãos na cobertura dos encargos públicos ou

perseguir outros fins públicos.” ( Sousa Franco, in

Finanças Públicas, p. 273”

Não se pode negar a importância do TRIBUTO na ativi dade financeira do

Estado, em especial, na sua modalidade IMPOSTO.

O Poder Público realiza diversas atividades ou serv iços cujos benefícios

não são divisíveis, ou seja, utilidades não suscetí veis de exclusiva imputação

individual.

Assim é necessário e justo que a coletividade seja chamada a cobrir

essas despesas mediante o pagamento do IMPOSTO.

Características fundamentais: coatividade; inexistê ncia de

contraprestação; a prestação que é feita ao Estado não é devida a título de

sanção pela prática de ato ilícito (um traço distin tivo entre o tributo e a multa).

A multa tem finalidades e fundamentos diversos; obj etiva prevenir a

prática de certos ilícitos tributários (penais/fisc ais); sua cobrança torna-se

possível quando haja um infrator.

480

Satisfazer as necessidades pecuniárias do Estado, s ão as finalidades do

TRIBUTO; entretanto o IMPOSTO pode ter fins extraf iscais – objetivando

metas de política econômica ou programas de ação so cial.

Tributo é conceito amplo, cujas modalidades fundame ntais são o

IMPOSTO e a TAXA.

CARACTERÍSTICAS DO TRIBUTO

Coatividade - cobrança por ato de autoridade estat al, independente da

vontade do contribuinte (sujeito passivo). Custeio dos encargos públicos –

sua finalidade.

Em diversos países, inclusive no Brasil, como esp écie de tributos, há

outras Contribuições Especiais ( exemplo - Contribu ição de Melhoria).

Podem ser caracterizadas, quer por benefício gerado ao particular,

resultante da atuação do estado, causando-lhe valor ização especial (do seu

imóvel particular), quer por necessidade de indeni zação da pessoa de direito

público pela utilização fora do normal dos bens ou serviços públicos (como

no exterior acontece com a incidência sobre veículo s pesados, que provocam

maiores despesas de manutenção e reparação de estra das). No Brasil cobra-

se o Pedágio, e o IPVA , ambos com bases de cálculo diferenciadas para

veículos automotores leves, de passageiros, mistos e pesados.

Direito Tributário

SISTEMA TRIBUTÁRIO

É o conjunto de normas agrupadas pelo conceito de t ributo.

481

Sistema Constitucional Tributário

É o conjunto de normas contidas na Constituição e E mendas

Constitucionais atinentes aos tributos.

O Direito Tributário no Brasil ganhou proeminência a partir da Emenda

Constitucional nº 18/65.

Segundo Ives Gandra,

“ Anteriormente, apesar de já se ter desenvolvido, co m

razoável densidade, a técnica impositiva no concern ente a

alguns tributos, o certo é que faltava arcabouço ca paz de

harmonizar as diversas tendências, aspirações e

necessidades dos diversos entes com competência pa ra

tributar.”

As formas tributárias eram aplicadas com notórias i mperfeições ; os

conflitos se repetiam e as garantias desaguavam em casuísmos.

Era a melancólica vocação da Federação brasileira de transformar os

governantes em criadores de despesas úteis e inútei s a serem cobertas pelas

receitas fiscais, logo após sua projeção.

Os abusos e ilegalidades criavam contínuos choques, consagrando o

arbítrio e a impunidade, apresentando soluções peno sas, em face da frágil

força dos contribuintes em enfrentar o Fisco, carre ando suas divergências

nas esferas judiciais ( tribunais).

Sem conhecimento tributário, receio do Fisco e com parcos recursos

financeiros para contratar especialistas para ingre ssar com ações (grandes

482

discussões) judiciais, recolhiam os impostos injust os e em cascata (IVC) os

honestos contribuintes.

Incentivavam-se, dessa forma, as ilegalidades por p arte dos Governos

de então; eram poucos os que podiam/decidiam discut ir com o Fisco... pois,

normalmente, surgiam represálias, culminando até co m lavraturas de autos de

infração.

A Justiça, com sua tradicional e própria lentidão d ificultava aos Poderes

Públicos tributantes, a cobrança dos efetivos tribu tos legais, atrasados ou

sonegados, gerando insatisfação geral e permanente.

Prossegue, Ives Gandra ( Sistema Tributário na Constituição de l988,

São Paulo, Saraiva, 1989, p. 18-24) :

“A tudo se acrescia o fato de que , à falta de um s istema

constitucional tributário, os problemas se multipli cavam

para contínuo desassossego entre fiscais e contribu intes,

abrindo-se caminho fértil aos ajustes entre eles, à margem

do interesse nacional e de uma máquina fiscalizador a

ainda não modernizada”.

“A Constituição de 1946 trazia alguns princípios

constitucionais, porém veiculados de forma esparsa e

inconsistente, em nível de sistema.

Uma reforma da Carta Magna era, portanto, necessida de

imperiosa, imposta pelo crescimento nacional e pela

complexidade, decorrência que a Economia brasileira

ganhava.

Os fundamentos básicos da referida reforma surgiram a

partir da percepção do fenômeno federativo, que no Brasil,

por outorgar competência impeditiva aos Municípios,

criava tríplice ordem de atuação autônoma, experiên cia

483

inexistente no Direito Constitucional dos demais pa íses

com idêntica forma de Estado. A Federação, portanto ,

constituiu-se no primeiro elemento escultor do sist ema.

Objetivando regulá-la, assim como permitir que suas

virtualidade crescessem e fossem corretamente

aproveitadas, nasceu a EMENDA CONSTITUCIONAL N°

18/65.

Por outro lado, a sistematização das espécies tribu tárias

era uma exigência, visto que no desarmônico complex o

anterior, taxas havia que invadiam as áreas pertine ntes aos

impostos, assim como as contribuições que se

confundiam com impostos e taxas, sobre não se defin ir

com correção e adequação os fatos geradores dos

diversos tributos.

A necessidade de um corpo de princípios e normas ge rais

revelou-se de aguda preocupação entre os aplicados da

legislação, razão pela qual o Código Tributário pas sou a

ser o elemento segundo desse anseio por um sistema.

Por fim prevaleceu também o desejo de orientar a pr ópria

conformação das finanças públicas, a partir de um d os três

orçamentos, que é o fiscal, facilitando sua análise e

aprovação legislativa, pela própria transparência d o

sistema.

A Emenda Constitucional n° 18/65, foi, portanto, a semente

do CTN, veiculado à época, como lei ordinária, mas

recebendo, pouco depois, eficácia de lei complement ar,

quando da promulgação da Constituição de l967.

O Sistema Tributário decorreu, portanto, do crescim ento

do País, de sua evolução econômica e dos anseios de

fortalecimento da Federação, em uma concepção

centralizadora, autônoma, mas não ao ponto de permi tir o

484

desequilíbrio impeditivo, em nível de carga global a ser

suportada pelo contribuinte.

O CTN passou a ser elemento de particular relevânci a na

veiculação do sistema introduzido”

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS.

Identificam-se dois tipos de normas nos sistemas no rmativos: um dos

tipos, cujas normas são meras regras jurídicas – li mitadas a reger a hipótese

para a qual foram elaboradas; outras, funcionam com o autênticos princípios,

quer dizer, abrangem um sem número de normas-regras .

Esclareça-se que, entre as normas e os princípios n ão existe hierarquia

jurídica; as normas devem ser interpretadas, a fim de ser dada a maior eficácia

possível ao princípio, ao qual estão vinculadas.

Os textos Constitucionais, contêm diretrizes básica s a orientar todo o

ordenamento jurídico de um Estado.

Essas diretrizes corporificam, de fato, os princípi os constitucionais, que

se irradiam por todo o sistema constitucional, conf erindo-lhe racionalidade e

norteando o processo de interpretação da Carta Magn a (Constituição).

Princípios Constitucionais Gerais:

Federativo

Republicano

Da separação de poderes

Da igualdade

Da legalidade

Da anterioridade

485

Da universalidade da jurisdição

Da ampla defesa

Da liberdade de iniciativa

Que consagra a propriedade privada. ( entre outros)

Específicos para o Sistema Tributário, embora ao la do dos princípios

constitucionais gerais, encontramos na CF/88, os seguintes:

Princípios Constitucionais Tributários:

Da estrita legalidade – CF art. 150 I . (Vide Ponde rações : Medidas

Provisórias).

Da anterioridade – CF art. 150 III, “b”. (Exceções: arts. 154, II – impostos

extraordinários/guerra; 148,I - empréstimos compuls órios; 195 § 6º -

contribuições sociais; 153, I,II, IV e V cc § 1° 15 3 –II, Iex, IPI, IOF).

Da irretroatividade – CTN art. 106 , II; Súmula 384 do STF e 105 do CTN.

Da uniformidade geográfica – CF art. 151, I.

Da isonomia – CF art. 5° caput e inc. I.

Da Capacidade Contributiva – CF art. 145, § 1°.

Da não-cumulatividade – CF 154- I .

Do não confisco, da noventena (150,III, c) e Outro s.

486

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Competência tributária é a faculdade e capacidade p olítica conferida às

pessoas de direito público, pela Carta Magna, para criar tributos.

Decorrente, pois, da Constituição, esta confere à U nião, Estados e

Municípios a faculdade de criarem e cobrarem seus p róprios e privativos

tributos.

A norma constitucional, por si só, não cria o tribu to; limita-se a dar

algumas características que permitem individualizá- lo; dessa forma repartir-se-

á a competência entre os três entes tributantes (U nião, Estados/DF e

Municípios).

No nosso sistema tributário, acresce ainda a caract erística da rigidez

nessa partilha, a qual prevalecerá enquanto o texto constitucional que a

adotou vigorar, ou não vier a ser declarada inconst itucional.

Não é suficiente a criação do tributo; se já conte mplado na Constituição

- deferido a uma das pessoas de direito público com capacidade política -, é

necessário que esta pessoa venha a fazer uso dessa competência, editando

uma lei tributária, que contenha, no mínimo os segu intes requisitos: hipótese

de incidência, fato gerador, base de cálculo, alíqu ota, sujeitos ativo e passivo.

Competência é a faculdade de criar uma lei que inst ituiu um tributo.

Capacidade tributária é a habilitação conferida por lei, a determinadas

pessoas para que possam comparecer diante do contri buinte como credores.

Estas pessoas podem usar sua capacidade tributária :

1 -Arrecadando o tributo e após entregando-o à pess oa com capacidade

política;

487

2-Arrecadando o tributo, mas retendo-o para cumprim ento de suas

finalidades (parafiscalidade).

A nulidade da lei que invade competência tributária pode ser argüída a

qualquer tempo. Se procedente, será nula, permitind o-se o direito à restituição

das coisas ao estado anterior.

Caso concreto: pagamento indevido, declarado, terá direito a reavê-lo, via

“ repetição de indébito ”, restituição ou compensação com outro tributo.

O art. 145 da CF enumera as modalidades de tributos do nosso sistema

constitucional:

I – Impostos;

II - Taxas, em razão do exercício do poder de políc ia, ou

pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos

específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou

postos à sua disposição;

III – Contribuições de Melhoria, decorrentes de obr as

públicas.

A partir de 1988 a CF já inclui também os Empréstim os

Compulsórios e as Contribuições Sociais.

Distribuição da competência dos tributos:

IMPOSTOS, perfeitamente individualizados:

Da União – arts. 153 e 154 (Ver apontamentos sob IM POSTOS) ;

Dos Estados e DF – art. 155 (idem, id.); e

Dos Municípios e do DF– art. 156 (id., id.).

488

TAXA, pode ser imposta por qualquer ente tributante , desde que

satisfaça o requisito de exercer o poder de polícia , ou prestar o serviço público

ou até só colocá-lo à disposição do contribuinte.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA, também pode ser utilizada por qualquer

um dos três entes públicos tributantes, bastando qu e realize obra pública da

qual resulte em valorização da mesma.

Tanto a taxa como a contribuição - utilizáveis por qualquer um dos três

níveis de governo (U.E.M.) -, não são individualiza das em razão de sua

natureza, porém em relação e função do serviço públ ico que fornece uma

contraprestação.

Havendo lei instituidora dessa tributação, realizad o ato de poder de

polícia ou prestação de um serviço público, específ ico e divisível ao

contribuinte poderão investir-se no direito de arre cadar TAXAS.

Nos impostos, não é suficiente às pessoas política s a previsão do art.

145 da CF; exige-se também a descrição dos fatos ju rígenos.

Como Tributos, além dos Impostos, Taxas e Contribui ções de Melhoria,

devem listar-se ainda, Empréstimos Compulsórios, C ontribuições Sociais e

Parafiscais.(vide apontamentos em capítulo específi co mais detalhado).

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR (Arts. 150 a 152 C F)

Na CF, consideram-se e definem-se várias limitações constitucionais ao

poder de tributar.

489

IMUNIDADES – ART. 150, inciso IV da CF, 153, 155 e 156 e paráfragos.

“ É vedado à União, aos Estado, ao Distrito Federal , e aos

Municípios instituir impostos sobre :

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. ( Ver §

2º do art 150 CF)

b) Templos de qualquer culto.(Ver § 4° do art. 150 CF).

c) Patrimônio, renda ou serviços dos partidos polít icos,

inclusive das fundações, das entidades sindicais do s

trabalhadores, das instituições de educação e de

assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os

requisitos da lei. (CTN definiu nos três incisos do art. 14,

os requisitos)

d) Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua

impressão.”

e) Imunidade do ouro ativo financeiro e só incidind o o

IOF

f) Imunidade dos produtos industrializados, exporta dos

destinados ao exterior, do IPI e do ICMS, mantidos os

créditos aproveitados nas entradas.

IMUNIDADE: é a impossibilidade de incidência, que decorre de uma

proibição imanente porque constitucional.

NÃO INCIDÊNCIA, expressão usada no sentido geral, a brangendo todos os

casos de inexigibilidade de tributos (na CF, é sinô nimo de imunidade) tem a

significação rigorosa de inexistência de disposição prevendo o fato gerador.

ISENÇÃO – é fenômeno jurídico no plano das leis ord inárias, não da

Constituição.

490

As leis instituem diversos tributos, que podem, dep ois de criados, pela

mesma pessoa política vir a ser excluídos de certas situações de sua

incidência.

Isenção é a dispensa de fazer algo a que o contrib uinte estava obrigado.

É a expressa, taxativa e deliberada omissão, pelo e nte público -

competente para instaurar determinado tributo - do exercício dessa

competência, quanto a fatos, atos ou pessoas.

A Lei que emana do próprio ente público dotado de c ompetência, renuncia

ao respectivo exercício em razão de circunstâncias de ordem social, política,

econômica ou outras.

Pressupõe a sua competência : art. 151, III

A Revogação de isenção só por outra lei ordinária.

ALÍQUOTA ZERO

Equivale, em termos econômicos, a uma isenção ou desoneração de

tributos. Na TIPI, TEC, TAB há vários produtos com alíquota reduzida a zero;

esses produtos, poderão ter modificadas/elevadas su as alíquotas

(regulatórias), a qualquer época, sem necessidade d e edição de uma nova lei,

sempre que justificado interesse governamental.

PROIBIÇÃO DE CONFISCO ( CF- art. 150, IV ).

Proíbe-se a utilização de tributo com efeito de con fisco. Deve-se cingir a

atividade tributária, apenas, à captação de uma par te da expressão econômica

da operação tributada.

491

REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS (CF- arts. 157 a 162).

Fundo de Participação aos Estados – PFE

Fundo de Participação aos Municípios – FPM

Fundo de Participação Especial – FPE (vide apontame ntos adiante).

Apesar de ser vedada a retenção ou qualquer restriç ão à entrega e ao

emprego dos recursos atribuídos, aos Estados, DF e Municípios, inclusive

adicionais e acréscimos relativos a impostos, podem , entretanto, ser

condicionadas as entregas desses recursos ao pagame nto de seus créditos,

inclusive de suas autarquias (inteligência do art. 160 e parágrafo único da CF).

UNICEUB – Apontamentos de Direito Financeiro Prof. Hildebrando Afonso

Carneiro – Direito FINANCEIRO I - 2º sem 2001e AEUDF/UNIDF/UDF - Direito

Tributário I e II desde 1985 até 2009 e na Pós-Grad uação de DireitoTributário

da UDF de 2002 até agora (2009)

492

APÊNDICE J

ZONA FRANCA DE MANAUS - INCENTIVOS FISCAIS

A construção da rodovia BELÉM – BRASÍLIA, no final dos anos 50, é o

primeiro passo para romper o isolamento e a estagnação econômica da região.

Em 1967, é criada a Superintendência da Zona Franca de Manaus

(SUFRAMA ), com o objetivo de estabelecer um polo industrial integrado ao

complexo nacional pela redução dos impostos de importação e exportação.

Contudo, os produtos tradicionais da região pouco ou nada participam desse

modelo de industrialização centrada na produção eletroeletrônica.

O surto comercial e o desenvolvimento da hotelaria e do turismo provocam

cerca de 100 mil novos empregos impulsionando a economia.

Entre 1965 e 1975 ,a renda anual do estado cresce 147%. No inicio , dos

anos 70 começa a ser desenvolvido, por meio do plano de Integração Nacional

, um programa que prevê a construção de estradas , a ocupação planejada e o

incentivo á instalação de empresas na região , e foi nesta fase que houve a

instalação de agrovilas atraindo milhares de migrantes .

O objetivo é “integrar para não entregar” já que os governos militares queriam

garantir a ocupação brasileira numa região tradicionalmente cobiçada por

outros países.

O DECLÍNIO DA ZONA FRANCA DE MANAUS

O resultado desse projeto , porém , foi pouco relevante. O solo da região ,

493

depois da retirada das arvores , nem sempre se mostra adequado a agricultura

,grande parte das estradas foi engolido pela floresta . A

TRANSAMAZONICA ( BR - 230 ) , por exemplo, planejada para cruzar o

estado de leste a oeste conectando com a região nordeste, hoje e transitável

apenas em um pequeno trecho durante a a época da seca. SOBREVIVEM

alguns dos grandes empreendimentos madeireiros e agropecuários , muitas

vezes causadores de problemas ambientais conflitos com a população nativa.

A instalação da Zona Franca de Manaus cria um vigoroso polo de

empregos , atraindo as populações rurais dos vales de Madeira , Purus e

Solimões e provocando grande concentração urbana e expansão urbanas . A

população de MANAUS aumenta de 300 mil para 800 mil habitantes, entre

1970 e 1985, mas em meados dos anos 80 , a Zona Franca de Manaus ,

começa a apresentar certo declínio, com o corte de incentivos , queda de

produção e baixa demanda de mão-de-obra .

Com a abertura da economia, para as importações , nos anos 90 , Manaus

vive uma crise econômica que provoca fechamento de várias fábricas e alto

índice de desemprego , enfrenta – se então o desafio de descobrir novas

alternativas econômicas para a Zona Franca de Manaus, que desde os

meados dos anos 80 se encontra em processo de decadência , paralelamente,

crescem os bolsões de pobreza, a ocupação desordenada e a especulação

imobiliária.

O rápido crescimento populacional das últimas décadas não é

acompanhado por investimento necessários em infra-estrutura , saúde e

educação e cuja situação precária persiste até hoje.

494

INCENTIVOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS QUE A ZONA FRANCA

RECEBEU:

* Isenção do I.I na entrada de mercadoria (inclusive bens de capital ) de

procedência estrangeira na Zona Franca de Manaus - Z F M, destinada ao

seu consumo interno.

* Isenção do I.I a mercadoria de procedência estrangeira listada na Portaria

Interministerial n.º 300 de dezembro de 1996, destinada a Amazônia

Ocidental.

* Redução de 88% do I.I aplicado a matérias primas, produtos

intermediários, matérias secundários e de procedência estrangeira

empregados na fabricação de produtos industrializados na Z F M, quando

dela saírem para qualquer ponto do território nacional desde que o

fabricante tenha projeto aprovado pelo conselho de administração da

SUFRAMA e atenda o processo básico – PPB (conjunto mínimo de etapas

que caracterizam industrialização )

* Redução I.I na fabricação de bens de informática condicionada a

aplicação de um coeficiente de redução proporcional a participação de

mão-de-obra e insumos nacionais.

* Redução do I.I na fabricação de veículos automotivos, acrescidos de 5%

ao coeficiente de redução , ao item anterior .

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS -I.P.I

495

Isenção do I.P.I para produtos fabricados na ZFM .

Isenção do I.P.I para mercadoria ( inclusive bens de capital ) de

procedência estrangeira consumida na ZFM.

Isenção do I.P.I para mercadoria de procedência estrangeira consumida na

Amazônia ocidental desde que listada na portaria interministerial n.º 300/96.

Isenção do I.P.I para mercadoria de procedência nacional ingressada na

ZFM E e demais áreas da Amazônia ocidental.

Isenção do I.P.I. aos produtos elaborados com matérias primas agrícolas e

extrativas vegetais de produção regional , em todas as localidades da

Amazônia ocidental.

Crédito do I.P.I calculado como se devido fosse , sempre que os produtos

referidos no item anterior sejam empregados como matéria primas produtos

intermediários ou matérias de embalagem na industrialização em qualquer

ponto do território nacional , de produtos efetivamente sujeitos ao referido

imposto.

IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO - I. E .

* Isenção do I. E. para produtos fabricados na ZFM.

496

PROGRAMA ESPECIAL DE EXPORTAÇO DA AMAZÔNIA

OCIDENTAL - PEXPAM.

O PEXPAM e um mecanismo de incentivos que permite a

importação de matérias – primas, insumos e com ponentes para

industrialização de bens destinados exclusivame nte a

exportação e contempla os seguintes incentivos :

*Isenção do I.I.

*Isenção do I.P.I.

*Isenção do I.E.

*Isenção do I.C.M.S. (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços);

*Isenção do pagamento de taxas , preços, públicos e emolumentos devidos a

quaisquer órgãos da administrarão publica;

*Inexigibilidade ao cumprimento de processo produtivo básico - P.P.B.

*Autorização de importações extra – cota;

*Concessão de quota - prêmio.

*Credito para equalizacão locacional.

497

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS-

I.C.M.S.

*Isenção do I.C.M.S. incidentes sobre os produtos industrializados nas

remessas dos demais estados brasileiros para ZFM.

*Créditos do I.C.M.S. concedidos pelo Estado do Amazonas , nas compra

de produtos industrializados de origem nacional.

*Restituição do I.C.M.S. pelo governo do estado do amazonas para

produtos industrializados nos seguintes níveis:

a)Bens de consumo final – 45%

b)Bens de capital, bens de consumo destinados à alimentação , vestuário ,

veículos – de 55% a 100%.

c)Bens intermediários, bens agregadores de matéria – prima regional e bens

agropecuários de segmentos prioritários - de ate 100 %.

d)Bens de informática , medicamentos que utilizem plantas medicinais

regionais , produtos de pescados e produtos fabricados no interior do Estado

– de até 100%

Crédito presumido de 50% da alíquota do ICMS

(6%) nas operações mercantis estadual e interestaduais, com mercadoria de

procedência estrangeira não abrigada no regime da ZFM (corredor de

importação).

498

Diferimento do ICMS sobre importação nas entradas de matérias – primas.

Isenção do ICMS nas entradas de ativos, inclusive partes e peças.

INCENTIVOS MUNICIPAIS

Incentivos do Governo Municipal

-isenção por 10 anos do IPTU- imposto sobre a Propriedade Predial,

Territorial Urbana.

-isenção por 10 anos da taxa de licença para funcionamento.

EFEITOS DOS INCENTIVOS NA ZFM E DEMAIS ÁREAS DA AMAZÔNIA

OCIDENTAL.

-PIB em 1970-US$ 346 milhões (Amazonas).

-PIB em 1997- US$ 9,5 bilhões (Amazonas).(crescimento de 2.600%).

-Arrecadação de tributos federais em 1970

(Amazonas) – US$ 19,3 milhões- 0,7% da arrecadação do país.

-Arrecadação de tributos federais em 1997

499

(Amazonas) – US$ 1,2 bilhão 1,1% da arrecadação do país.

(crescimento de 6.200%) em relação a 1970.

SETOR INDUSTRIAL (MANAUS)

Empresas industriais instaladas: 617

Faturamento em 1997:US$ 11,7 bilhões

Empregos diretos: 50 mil

Empregos terceirizados: 5 mil

Importação em 1997: US$ 3,5 bilhões

Receita tributária do Estado do Amazonas em 1997: US$ 1,2 bilhão

SETOR COMERCIAL (MANAUS)

Empresas comerciais instaladas: 3.921

Empregos: 70 mil

500

Importação em 1997: US$ 199 milhões

SETOR AGROPECUÁRIO

A SUFRAMA elaborou uma Política Agropecuária para o Setor, abrangendo

toda a Amazônia Ocidental com base em projeto de colonização em grupo. Este

projeto vai ser implantado no Distrito Agropecuário da SUFRAMA (600.000

há) e em áreas selecionadas da Amazônia Ocidental, mediante proposta dos

Governos dos Estados e Municípios.

ESTE DOUTORANDO FOI PROCURADOR GERAL DA SUFRAMA, EM MANAUS, DE 01.06.1996 ATÉ 01.12.1999

501

Anexo A (Legislación Tributaria / Aduanera de España)

Excertos : “undécima edicion

revisada y puesta al dia” CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Autores: JUAN MARTIN QUERALI CARMELO LOZANO SERRANO C'atedráticos de DerechoFinanciero y Tributario de la Universidad de Valencia

GABRIEL CASADO OLLERO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

JOSE MANUEL TEJERIZO LOPEZ Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad National de Educación a Distancia

“EL Curso de Derecho Financiero y Tributario de los profesores Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López constituye un análisis exhaustivo de los institutos esenciales de los ordenamientos tributario y presupuestario actualmente vigentes en España, tanto en el âmbito estatal como en el autonómico y local.

El examen de los problemas esenciales que plantea la denominada Parte General dei ordenamiento tributario - principios constitucionales, fuentes normativas, interpretación, categorias tributarias, sujetos pasivos, liquidación, inspección, recaudación, a infracciones y sanciones tributarias - se realiza con una sólida aportación doctrinal, en la que encuentra también cabida la doctrina jurisprudencial y administrativa.

Se ha querido así dotar al Curso de una viveza y actualidad que son absolutamente necesarias en una materia tan cambiante como el Derecho Tributario, prestándose una especial atención a los pronunciamientos del Tribunal Constitutional sobre cuestiones fiscales.

También la denominada Parte General del Derecho Presupuestario ha sido tratada con profundidad y extensión, recogiéndose igualmente Ias decisiones judiciales y administrativas existentes sobre Ias cuestiones que son objeto de examen.

Se incluye asimismo un análisis de la denominada Parte Especial del Derecho Tributario, examinándose los tributos estatales, autonómicos y locales.

El Curso, cuya nueva edición ha sido cerrada en el mes de agosto de 2000, incorpora así la más reciente doctrina, los últimos pronunciamientos judiciales y Ias posiciones mantenidas por la Administración en relación con los problemas esenciales en materia tributaria y presupuestaria, incluyendo un detenido examen de las últimas reformas del sistema tributario.” JUAN MARTÍN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, GABRIEL CASADO OLLERO y JOSÉ MANUEL TEJERIZO LÓPEZ, 2000 © EDITORIAL TECNOS (GRUPO ANAYA, S.A.), 2000 Juan Ignacio Luca de Teria, 15 - 28027 Madrid ISBN: 84-309-3588-6 Depósito Legal: M. 32.466-2000 Printed in Spain. Impreso en Espana por Anzos, S. L. - Fuenlabrada (Madrid)

502

EL SISTEMA TRIBUTARIO ESTATAL (ESPAÑA)

(pág.549)

En este capítulo pretendemos exponer, del modo más breve y conciso

posible, el sistema tributario español, o mejor dicho, los singulares TRIBUTOS

QUE LO CONFORMAN, limitando nuestro estudio a los que tienen

naturaleza estatal, para examinar en otro capítulo los que corresponden a las

demás Administraciones territoriales (Comunidades Autónomas y

Corporaciones Locales).

Aunque con raíces históricas evidentes, el sistema tributario espanol que

conocemos hoy día es el resultado de una reforma tributaria cuyo inicio, por

senalar una fecha, puede fijarse en la Ley 50/1977, de 14 de novïembre, de

medidas urgentes de reforma fiscal.

Las críticas al sistema tributario que estaba vigente entonces eran uná-

nimes, tanto por parte de los estudiosos como por los ciudadanos llamados a

soportarlo, y pocas veces mejor empleada esta palabra.

Había agotado su ciclo vital, cosa nada extraña por otro lado si se tiene en

cuenta que el esquema originario en que se basaba provenía nada menos que

de la reforma tributaria llevada a cabo par MON y SANTILLÁN en 1848.

El sistema tributario establecido a partir de 1977 puede compararse

sin desdoro con los sistemas impositivos de los países que nos rodean.

Fue un sistema estructurado en torno a tres grandes impuestos:

503

- uno sobre la renta de las personas físicas,

- otro sobre sociedades y

- un tercero sobre el consumo (representado en principio por el Im-

puesto sobre el tráfico de empresas y, a partir de 1986, por el

Impuesto sobre el Valor Añadido).

El sistema tributario español se configuró al modo clásico poniendo su

acento en la imposición personal sobre la renta, auténtica figura clave de todo el

andamiaje impositivo.

Es posible que esta opción pudiera parecer anticuada al adoptarse en unos

momentos en que numerosos estudios teóricos recomendaban la adopción de un

sistema basado en la imposición personal sobre el gasto, pero en el terreno fiscal

hay que andar todo el camino sin pretender saltarse los pasos intermedios.

Este sistema tributario está siendo objeto de revisión.

Los impuestos más importantes, y alguno de los secundarios, han sido

disciplinados de nuevo, incluso varias veces.

Es pronto para enjuiciar la reforma de la reforma, y también para

certificar su éxito o fracaso.

No obstante, se puede decir que, en general, no han supuesto una ruptura

radical con la situación precedente.

2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO

La Ley General Tributaria clasifica los tributos en tasas, contribuciones

especiales e impuestos.

504

Por tanto, en principio, el sistema tributario estatal estará constituido por

las tasas estatales, las contribuciones especiales estatales y los impuestos

estatales.

No forman parte de los tributos la figura de los precios públicos, creada

por la Ley 8/1989, de 13 de abril, precisamente para excluir los supuestos de

aplicación de las normas materiales y formales que disciplinan el

establecimiento de los tributos.

De las tres figuras tributarias el impuesto es, de lejos, la más

importante hasta el punto de que en muchas ocasiones se utilizan

como sinónimos las expresiones sistema tributario estatal y sistema

impositivo estatal.

Con todo, hay tasas estatales y se puede encontrar algún

ejemplo, muy aislado, de contribuciones especiales estatales.

Los impuestos estatales se dividen desde el punto de vista presupuestario

en impuestos directos e impuestos indirectos, división que ha hecho fortuna a

pesar de su ambigüedad y de que, en realidad, no tiene trascendencia desde el

punto de vista jurídico.

Los impuestos directos, sobre la renta y sobre el capital, son cinco en el

sistema español.

Los impuestos sobre la renta, son:

a) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) El Impuesto sobre Sociedades.

c) El Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En los dos primeros se grava la renta de los residentes en

España atendiendo a la naturaleza del sujeto obligado:

personas físicas o personas jurídicas.

505

Existen algunas excepciones que estudiaremos en su momento.

Los impuestos sobre el patrimonio o capital son dos, y siempre recaen

sobre personas físicas, nunca sobre las personas jurídicas:

a) El impuesto sobre el Patrimonio, que grava periódicamente (cada ano

natural) el patrimonio neto.

b) El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Grava los incrementos

de patrimonio habidos por las personas físicas como consecuencia de actos o

negocios gratuitos, tanto mortis causa (sucesiones), como inter vivos

(donaciones).

La imposición indirecta descansa sobre tres grupos de impuestos:

- los que gravan el tráfico patrimonial no empresarial,

- los que gravan el consumo, y

- los que gravan el tráfico económico exterior.

El tráfico patrimonial privado o no empresarial se grava mediante el

Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

Hay que advertir, sin embargo (como veremos más adelante), que esta

caracterización debe tomarse con algunas salvedades.

Así, en ocasiones se gravan operaciones empresariales por razón de los

supuestos en que el tributo se solapa con el Impuesto sobre el Valor Añadido,

y otras veces se han incorporado por puro acarreo histórico figuras que no tiene

nada que ver con la imposición sobre las transferencias patrimoniales y mucho

con las tasas.

La imposición sobre el consumo se lleva a cabo mediante los siguientes

impuestos:

506

a) El Impuesto sobre el Valor Añadido. Es un tributo que grava todas

las operaciones empresariales y profesionales, a más de las importaciones.

Es, por tanto, un impuesto que ha elegido, como mo dalidad de gravamen del consumo, la tributación multifásica su jetando en cada momento el valor que, del precio final de los productos, se incorpora en cada fase de elaboración. b) Los Impuestos Especiales. Son, en realidad, tributos sobre consumos

específicos. A los clásicos que gravan (en una sola vez) la fabricación del

alcohol, el tabaco y el petróleo, se han añadido, por razones puramente

recaudatorias, el Impuesto sobre determinados medios de transporte

(automóviles, barcos y aeronaves), el Impuesto sobre la electricidad y el

Impuesto sobre las primas de seguros.

La imposición sobre el tráfico exterior se ha llevado a cabo en nuestro

país a través de los tributos englobados en la Renta de Aduanas.

>> En la actualidad, el tributo más importante es el Impuesto a la

Importación de Mercancías, que se exige con arreglo a las normas del

Código Aduanero Comunitario.

Existen algunas figuras menores en el ámbito aduanero, pero se asemejan más a las tasas que a otras figuras tributarias.

Todos los impuestos citados son de titularidad estatal.

Hasta 1997, esto significaba que su normativa, tanto legal como

reglamentaria, era aprobada por el Estado, aunque en algunos de estos la gestión

se encomendara a las Comunidades Autónomas.

Los impuestos a que afectaba la cesión eran (y son)

- el Impuesto sobre el patrimonio,

- el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, y

507

- el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos

documentados.

551

A partir del ano en cuestión se ha modificado profundamente el régimen

jurídico de la cesión de los tributos a las Comunidades Autónomas.

Dos han sido las modificaciones introducidas:

a) Se ha incluido en el elenco de los tributos susceptibles de cesión el

Impuesto sobre la renta, si bien de modo parcial. Ha aparecido, pues, una

nueva figura: el tributo de gestión compartida.

La expresión, no obstante, debe tomarse en sentido amplio porque, en

realidad, la gestión del IRPF, entendida como el conjunto de actuaciones

públicas encaminadas a liquidar, comprobar y recaudar el tributo, sigue

encomendada en exclusive a la Hacienda estatal.

b) Se ha alterado sustancialmente el significado jurídico de la cesión.

Haste ese momento, según hemos apuntado, se había cedido únicamente

la gestión de los tributos (bien es cierto que nunca de modo total), reservándole

el Estado la titularidad, lo que suponía sobre todo, también to hemos dicho, la

potestad normativa.

A partir de 1997, se cede esta potestad a las Comunidades

Autónomas, aunque con un contenido distinto en cada

figura tributaria .

Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen mucha

menor importancia y, además, la gestión de la más importante

está cedida a las Comunidades Autónomas.

508

Su regulación se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y

Precios Públicos; el Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se

aprueba el Texto refundido de Tasas Fiscales (con numerosísimas

modificaciones), y el Real DecretoLey 16/1977, de 25 de febrero, que regula

los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, desarrollado por el Real Decreto

2.221/1984, de 12 de diciembre, y modificado por numerosas disposiciones

posteriores.

Las tasas a destacar son las siguientes:

a) La tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar. Es de lejos, la más

importante desde el punto de vista recaudatorio.

Se exige por la autorización de juegos y tiene una naturaleza muy

discutida, hasta el punto de que alguna de las figuras que lo integran ha

sido calificada como impuesto.

Así se ha entendido por el Tribunal Constitucional en la Sentencia

296/1994, de 10 de noviembre.

Su regulación (en la práctica totalidad de sus aspectos) y gestión están

encomendadas a las Comunidades Autónomas.

b) El canon de superficie de minas. Se exige por el otorgamiento de los

permisos de investigación o concesiones de explotación de minerales.

c) La tasa por expedición de títulos académicos y profesionales.

d) La tasa por actuacìones y servicios en materia de navegación

marítima y aérea y registro de especialidades farmacéuticas.

e) La tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias.

509

Existen, además, numerosas tasas por servicios prestados por la

Administración pública, reguladas en leyes especiales.

Por lo que se refiere a las contribuciones especiales estatales, el único

supuesto conocido se encuentra en el art. 14 de la Ley 25/1988, de 29 de Julio,

de Carreteras y Caminos.

En él se prevé la imposición de tales contribuciones especiales cuando de

la ejecución de las obras correspondientes se derive un beneficio especial para

las personas físicas o jurídicas, beneficio al que se equipara el aumento de valor

de determinadas fincas provocado por las mencionadas obras.

El precepto legal citado está desarrollado por el art. 47 del

Reglamento de Carreteras, aprobado por el Real Decreto

1.812/1994, de 2 de septiembre.

Senalaremos, por último, que estudiaremos únicamente los impuestos

estatales.

597

C) Base imponible y deuda tributaria

En el IAJD es difícil distinguir los distintos parámetros que determinan la

cantidad a ingresar en concepto de tributo, porque se conocen muchas de las

modalidades teóricas.

Así conviven cuotas fijas (rehabilitación y transmisión de grandezas y

títulos) con cuotas variables.

Por ello parece útil referirse de manera simultánea a la base y la cuota.

En los documentos notariales se distinguen dos cuotas:

510

a) Una, general, que toma como base el folio o pliego en que se documenta el

acto o negocio. Se satisface a través del empleo de efectos timbrados y no

conoce exención alguna.

b) Otra, con un tipo de gravamen proporcional, que recae sobre las primeras co-

pias de escrituras y actas notariales, con objeto, cantidad o cosa valuable, que

contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad

Mercantil o de la Propiedad Industrial y no estén sujetos ni al ISD, ni al ITP ni

al IOS. La base imponible en este caso es la cantidad fijada en el acto o negocio.

En los documentos mercantiles, la cuota se determin a aplicando, según los casos, a la cantidad girada, e l importe nominal o la cantidad a reembolsar, una escala de tipos de gravamen.

Deben tenerse en cuenta estas reglas especiales:

a) Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses, se exigirá el im-

puesto que corresponds al duplo de la base.

b) Si en sustitución de una letra se expiden dos o más originando una disminu-

ción del impuesto, hay que adicionar todas las emitidas a fin de exigir la

diferencia. No se entiende que se ha producido este supuesto de fraude cuando

entre las fechas de vencimiento de las letras existe una diferencia superior a

quince días, o cuando se haya pactado documentalmente el cobro a plazos.

En los documentos administrativos, en la rehabilitación y transmisión de

grandezas y títulos nobiliarios se exige una cuota fija.

En las anotaciones preventivas se exige la cuota resultante de aplicar un

tipo proporcional al valor del derecho o interés que se garantice, publique o

constituya.

VIII. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO – I V A

511

1. INTRODUCCIÓN

El impuesto no se rige por la Ley original, sino por la Ley 37/1992, de 28

de diciembre, que entró en vigor el día 1 de enero de 1993. Esta Ley ha sufrido

algunas modificaciones posteriores. El Reglamento de aplicación se aprobó por

el Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre.

La Ley de 1992 introdujo, como novedad más importante, una nueva

categoría de hechos imponibles, que denomina adquisiciones

intracomunitarias de bienes, exigida por la Directiva 91/680/CEE, de 16 de

diciembre, como paso previo a la creación del verdadero mercado interior

que supondrá el gravamen de las entregas de bienes en el origen, es decir,

cuándo y dónde se entregan por el empresario.

Una última observación hay que realizar:

éste es un impuesto de normativa comunitaria, posiblemente el único en

nuestro ordenamiento.

En consecuencia, es necesario tener en cuenta las disposiciones dictadas

por la UE, que prevalecen, en caso de discrepancia, sobre las normas

internas.

2. HECHO IMPONIBLE

El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple,

en modo tal que somete a gravamen un gran número de hechos, actos o

negocios.

512

Con todo, se pueden distinguir tres grupos de operaciones sometidas al

impuesto, distinción que, incluso desde el punto de vista formal, ha quedado

mucho más clara en la Ley actual.

Los tres grupos son:

- las operaciones interiores,

- las adquisiciones intracomunitarias, y

- las importaciones.

Examinaremos cade uno de estos grupos por separado, dedicando también

nuestra atención, en otro apartado, a los supuestos de no sujeción.

A) Operaciones interiores

El IVA se exige en todas las entregas de bienes y prestaciones de

servicios realizados por empresarios y profesionales a título oneroso, ya sea

habitualmente o con carácter ocasional, siempre que las operaciones se

realicen en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

En nuestra opinión, el presupuesto de hecho exige que se den de modo

simultáneo dos requisitos:

a) Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse en

las categorías de entrega de bienes o prestación de servicios.

b) Que se realice en el ámbito de una actividad empresarial o

profesional.

513

En definitivo, pues, pare determina los supuestos de sujeción

es necesario precisar los conceptos de entrega de bienes,

prestación de servicios y actividad empresarial o profesional.

La Ley define, en primer término, la entrega de bienes.

A continuación describe algunos supuestos de entrega de bienes y, por

último, alude a operaciones que se asimilan a las entregas de bienes.

Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de

disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales

el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de la energía.

La transmisión del poder de disposición implica, en nuestra opinión, la

transferencia de la disponibilidad económica del bien.

En buena parte de los supuestos, la expresión se equipara al

modo de los contratos traslativos del dominio, con lo que el

concepto de entrega resulta idéntico al reconocido en el

Derecho privado.

Otras veces, sin embargo, la entrega a efectos tributarios debe entenderse

de un modo mucho más amplio que en el ordenamiento privado.

Dicho de otro modo, el concepto ofrecido por la Ley del IVA se equipara, en una gran ma-

yoría de los casos, a la compraventa mercantil, pero existen muchos otros actos o negocios ju-

rídicos que deben entenderse incluidos en el concepto de entrega de bienes, aunque evidente-

mente se encuentren lejanos de las compraventas mercantiles.

Son los siguientes:

a) En primer lugar, hay que íncluir la transmisión del poder de disposición de los bienes por

medio de cualquier contrato traslativo, no sólo la compraventa, admitido en Derecho. El

paradigma es la inclusión en la tributación de las operaciones de permuta.

b) También hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisión

produce la existencia de una posesión similar a la del propietario.

514

c) Se incluyen expresamente entre las entregas de bienes las derivadas no de actos o negocios

que tienen su origen en un acuerdo o convención, sino de la Ley o de una decisión ad-

ministrativa o jurisdiccional. En la legislación se cita expresamente la expropiación forzosa.

d) En ocasiones, se considerarán entregas de bienes actos o negocios que no producen

inmediatamente la transmisión de la propiedad, aunque de modo indudable sí que producirán

una utilidad económica inmediata al cesionario. 599

Es el caso de los contratos con efectos meramente obligatorios que con posterioridad a su

perfección provocan el efecto traslativo. La legislación cita expresamente los contratos de

arrendamientos-venta y las ventas con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.

e) En ocasiones, se someten a tributación actos o negocios en los que, ni siquiera de forma

inmediata, se produce una traslación de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce.

Son los casos de transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, que actúen en

nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de comisión de com-

pra, el suministro de productos informáticos normalizados, es decir, programas de software

standar junto con su soporte y los supuestos de autoconsumo.

Para finalizar con el examen de las entregas de bie nes, resulta necesario aludir al autoconsumo.

A los efectos del IVA tienen la consideración de autoconsumo los siguientes supuestos:

1 ) La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto

pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. Es lo que se conoce con

el nombre de autoconsumo externo.

2) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial

o profesional.

3) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la ac-

tividad empresarial o profesional.

4) La utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos,

construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo. Este

caso, que se conoce con el nombre de autoconsumo interno, recibe en la normativa una regulación

peculiar y ciertamente compleja.

El concepto de prestación de servicios se realiza desde un punto de vista

negativo.

515

Así, se señala que a los efectos del IVA se entiende por prestación de

servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de

entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dejando de lado la incorrección gramatical de la definición, que supone

una auténtica petición de principio, puesto que si se están definiendo las

operaciones sometidas al impuesto no se puede comenzar diciendo que son las

operaciones sujetas al mismo.

Aparte esta cuestión, lo cierto es que el concepto de prestación de

servicios es residual.

Así, puede entenderse como tal toda actividad levada a cabo por

empresarios y profesionales que no pueda considerarse entrega de bienes o

adquisición intracomunitaria.

Con una definición tan amplia no habría necesidad de mayores

precisiones, pero ni al mismo legislador le convence una

caracterización de esta categoría de supuestos de hecho tan

enteca y realiza una enumeración, necesariamente a título

ejemplificativo, de lo que entiende por prestación de servicios.

No es fácil reconducir los supuestos citados expresamente en la

legislación a una o varias categorías que tengan características comunes. No

obstante, puede decirse que se someten a tributación, bajo la denominación

de prestaciones de servicios, entre otras, las siguintes operaciones:

a) En primer lugar, el ejercicio independiente de una profesión. arte o oficio.

b) En segundo término, se incluyen expresamente ciertos contratos típicos, es decir,

definidos y regulados en el ordenamiento privado, de efectos no traslativos. En esta categoría

se pueden mencionar los arrendamientos de bienes, negocios o cosas, las cesiones de uso o

516

disfrute de bienes o derechos, las ejecuciones de obra no calificadas de entregas de bienes, las

cesiones de locales de negocio, los transportes, los servicios de hostelería, restaurante o acam-

pamento, las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, las prestaciones de

hospitalización, los préstamos y créditos, el derecho a utilizar instalaciones deportivas o re-

creativas, la explotación de ferias y exposiciones, las operaciones de mediación y las de agen-

cia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. 600

c) Asimismo se grava expresamente el autoconsumo de servicios. Hay que llamar la

atención, sin embargo, de que en este caso el autoconsumo no incluye el supuesto más claro:

la utilización en benefício particular del sujeto pasivo de los servicios desarrollados por el

mismo.

d) Algunas prestaciones de servicios realizadas por Entes públicos

(telecomunicaciones, transporte, radio y televisión, etc.).

No todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios están

sometidas al IVA.

Es necesario, además, que sean realizadas por empresarios o

profesionales, o, mejor dicho, es necesario que tales entregas y prestaciones

constituyan una actividad empresarial o profesional.

A los efectos del impuesto son actividades empresariales o profesionales

las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción

materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Una vez establecida esta definición de carácter genérico, la normativa del

Impuesto establece una enumeración abierta de los casos más típicos y

conocidos de actividad empresarial o profesional y, además, establece unos

supuestos en los que de modo “coactivo» se considera la existencia de tal

actividad empresarial o profesional.

517

La enumeración abierta es conocida, pues resulta habitual en las

normas tributarias españolas: se consideran actividades empresariales o

profesionales las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de

servicios, incluidas las de artesanía, agrícola, forestales, ganaderas,

pesqueras o artísticas.

Los supuestos en los que, en todo caso, se considera que existe una actividad

empresarial o profesional son los siguientes:

a) Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso de todos o parte de los bienes o

derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas

con ocasión del cese de las actividades sometidas a gravamen.

c) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la

explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo. En particular se incluyen en este apartado los

arrendamientos de bienes.

d) La urbanización de terrenos y la promoción, construccíón o rehabilitación

de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

e) Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto. La

inclusión de este supuesto time evidentes finalidades de control dado que no exigirá

cantidad alguna en concepto de tributo.

B) Adquisiciones intracomunitarias

La regulación de las operaciones intracomunitarias fue la mayor

novedad introducida por la Ley del IVA vigente. Su definición fue

modificada por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, aunque no de forma

sustancial.

El régimen se construye sobre el concepto de adquisición

intracomunitaria de bienes, operación que en la Ley se diferencia

518

tanto de las entregas en el interior del territorio de aplicación del

impuesto, como de las importaciones.

Según la Ley del IVA, constituye adquisición intracomunitaria de

bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes inmuebles

corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto (es

decir, a la Peninsula a Islas Baleares), con destino al adquirente, desde otro

Estado miembro de la UE, cualquiera que sea la persona que los transporte (el

transmitente, el adquirente o un tercero). 601

Pues bien, se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones

intracomunitarias de bienes siempre que se den las siguientes circunstancias:

Que la operación se realice a título oneroso.

a) Que los bienes sean adquiridos para un sujeto pasivo del impuesto

(empresario o profesional) o una persona jurídica que no actúe como

tal (por ejemplo, un Ayuntamiento), aunque en este último caso la

tributación se produce sólo si se adquieren productos por encima de

una determinada cuantía.

b) Que el transmitente sea un sujeto pasivo (empresario o profesional)

que no se beneficie del régimen de franquicia (en nuestro

ordenamiento, como veremos, este régimen equivale al

denominado simplificado). El hecho imponible así definido

puede ser considerado el paradigms de las operaciones

intracomunitarias. Ahora bien, la normative se completa con la

mención de otros supuestos de sujeción que no tienen un fundamento

común. En algún caso se ha tratado de evitar distorsiones en la política

comercial, en otros se pretende dar el mismo tratamiento de las

entregas de bienes intracomunitarias a operaciones que producen re-

519

sultados equivalentes, y en otros, en fin, se ha reconocido una opción

de tributación a los empresarios que realizan ciertas operaciones. Entre

otras, son los siguientes:

a) Adquisición de medios de transporte nuevos (vehículos de

transporte terrestre, embarcaciones y aeronaves). La

especialidad respecto al supuesto general consiste en el

gravamen de la operación cualquiera que sea el adquiriente.

b) El transporte intracomunitario de bienes. El transporte se

considers en la Ley una operación económica autónoma

respecto de la entrega de bienes, y se entiende por transporte

intracomunitario aquel cuyos lugares de inicio y llegada están

situados en territorios de Estados miembros diferentes.

C) Importaciones

El hecho imponible está constituido por la importación de bienes,

entendiéndose por tal la entrada en el interior del país de un bien procedente de

un territorio tercero. Tienen la consideración de importación a efectos del IVA:

a) La entrada definitive de bienes procedentes de un país que no

pertenezca a la Unión Europea.

b) La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.

c) La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero

especial.

d) El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al

tráfico internacional o al salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de buques

o aeronaves que hubiesen gozado de exención.

e) La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos

diplomáticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el

520

adquirente expida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de

la Comunidad.

D) Supuestos de no sujeción

La Ley del IVA establece la no sujeción, entre otras, de las siguientes

operaciones interiores:

a) La transmisión de los patrimonios empresariales o

profesionales en los siguientes casos:

602

- Cuando se transmite la totalidad del patrimonio a un sólo adquirente y éste

continúe en el ejercicio de la misma actividad

- En los casos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de

los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial

(se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos que constituya una

unidad económica autónoma) en virtud de las operaciones de fusión, escisión,

aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores.

- La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial

o profesional, con tat de que los adquirentes continúen en el ejercicio de las mismas

actividades empresariales o profesionales del causante.

b) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia

derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de carácter

especial.

c)Las operaciones realizadas por los Entes públicos directamente, cuando

se efectúen sin contraprestación o mediante la exigencia de un tributo, salvo

algunas excepciones y, sobre todo, ciertas prestaciones de servicios que sí se

someten a gravamen.

d)Las entregas de dinero a título de contraprestac ión o pago.

521

No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributación, a

pesar de que la Ley utiliza esta expresión.

Lo que existen son operaciones económicas que se excluyen de modo

expreso del régimen de tales adquisiciones, sometiéndose por tanto al

régimen general del impuesto, esto es, a la tributación de origen.

Entre ellas, se pueden citar las siguientes:

a) Las adquisiciones realizadas en régimen de viajeros, es decir, las

adquisiciones por parte de personas físicas residentes en la Unión Europea de

bienes de uso personal.

b) Las adquisiciones de personas jurídicas que no actúen como

empresarios o profesionales (por ejemplo, un Ente Público) siempre que las

adquisiciones anuales no superen cierta cantidad (en la actualidad, 10.000

euros).

c) Las adquisiciones de personas físicas que no sean empresarios o

profesionales, cuando se realicen a través de catálogos, anuncios, teléfono o otro

medio de transmisión de la imagen o el sonido (venta a distancia).

Se insiste que en todos los casos que hemos citado el gravamen se realiza

en origen, es decir, aplicando las reglas generates del tributo y no las reglas

peculiares de las adquisiciones intracomunitarias.

3. ÁMBITO DE APLICACIÓN ESPACIAL

El IVA grava las operaciones económicas siempre que se realicen en la

Peninsula y las Islas Baleares.

522

El resto del territorio nacional (Canarias, Ceuta y Melilla) no se encuentra

sometido a gravamen.

Junto a esta precisión elemental, la Ley contiene otras dos que conviene

senalar:

a) El IVA se exigirá de acuerdo con lo establecido en los régimenes de

Concierto y convenio Económicos vigentes en los Territorios Históricos del País

Vasco y en la comunidad Foral de Navarra.

En síntesis, las normas aplicables son aprobadas por órganos forales

competentes, por más que sea una normativa idéntica a la general, y son ellos los

que gestionan, inspeccionan, recaudan y resuelven los conflictos que suscita la

aplicación del tributo.

b) En la aplicación del IVA se tendrá en cuenta to dispuesto en los

Tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento

interno español.

603

Así pues, el IVA es un impuesto de carácter eminentemente territorial.

Cuando los sujetos que intervienen en los actos, negocios o contratos en

que se materializan las operaciones económicas gravadas se encuentran en el

territorio sometido a gravamen no se plantea problema alguno, pero sí, y

muchos, cuando uno de los contratantes se encuentra en territorio distinto, ya sea

en la parte del Estado donde no se exige el impuesto o en el extranjero.

523

Por ello resulta de la mayor importancia determinar con exactitud, en

estos casos, el lugar de realización de las operaciones.

A) Operaciones interiores

La Ley del IVA complica extraordinariamente las reglas para determinar

cuándo una entrega de bienes se considera realizada en la Peninsula o las Islas

Baleares y, por tanto, se encuentra sometida a gravamen.

Como regla general, que por otra parte tiene numerosas excepciones,

puede considerarse la siguiente:

las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de

aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del

adquiriente en dicho territorio.

Junto a esta regla, la Ley contiene otras, algunas de las cuales exponemos

sintéticamente:

a) Las entregas de bienes inmuebles se entenderán realizadas donde

radiquen los mismos.

b) También se entienden realizadas en el territorio las ventas a distancia

cuando se haya optado por la tributación en origen.

La determinación del lugar donde se entiende realizada una prestación de

servicios reviste una cierta complejidad. Existen al respecto una regla general,

que en realidad se descompone en varios, y numerosas reglas especiales.

Por lo que se refiere a la regla general hay que senalar to siguiente:

a) Las prestaciones de servicios se entienden realizadas en el lugar donde

esté situada la sede de la actividad económica de quien las preste.

524

Se anade, además, que a los efectos del impuesto se entenderá situada la

sede de la actividad económica en el lugar donde el interesado centralize la

gestión y el ejercicio habitual de la empresa o de la profesión, siempre que no

tenga establecimientos permanentes en otro lugar.

b) Si de modo habitual y simultáneo el sujeto pasivo realize prestaciones

de servicio en el territorio donde se aplica el impuesto y fuera de él, se

entenderán realizadas aquellas donde radique el establecimiento permanente

desde donde se realicen dichas prestaciones.

c) Cuando el lugar de la prestación de los servicios no se pueda precisar

atendiendo a las reglas precedentes, se considerará como tal el del domicilio del

sujeto pasivo.

Las reglas especiales en la determinación del lugar donde se entienden

prestados los servicios son muy numerosas, hasta el punto de invalidar la

existencia misma de reglas generales.

Se pueden sintetizar algunas de tales reglas especiales del modo siguiente:

a) Los servicios relacionados de modo directo con bienes inmuebles se

entenderán realizados en el lugar donde radiquen dichos bienes.

b) Existen prestaciones de servicios que se entienden realizadas en el

lugar donde materialmente se realizan (así, los servicios de carácter cultural,

artístico, deportivo, científico, docente, etc.). 604

c) Algunos servicios se consideran realizados en el lugar donde radique la

sede de la actividad económica, o el establecimiento permanente, o el domicilio

del destinatario de los servicios, salvo que este esté domiciliado en un Estado

de la UE y no sea un sujeto pasivo del Impuesto (los servicios profesionales de

asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores,

expertos contables o fiscales, etc., entre otros).

525

c) Los servicios de telecomunicaciones se entienden realizados en el

lugar donde resida el empresario o profesional que los presta, o donde

resida el destinatario si es un empresario o profesional.

En realidad, como se ve, en estas actividades se acumulan la regla

general y la especial que hemos visto en la letra anterior.

B ) Adquisiciones intracomunitarias

Ya hemos visto con anterioridad que la peculiaridad de las

operaciones intracomunitarias consiste en que se so meten

a gravamen en destino y no en origen.

En consecuencia, tales operaciones se entienden realizadas en el territorio

de aplicación (Peninsula a Islas Baleares, se insiste) cuando se encuentre en

dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al

adquirente.

Por una ficción legal se considera, asimismo, que se han realizado en

nuestro territorio las adquisiciones intracomunitarias cuando el adquirente sea un

empresario o profesional con número de identificación a efectos de IVA

expedido por la Administración española.

4. DEVENGO DEL IMPUESTO

526

El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por

operación, es decir, por cada entrega de bienes, prestación de servicios,

adquisición intracomunitaria o importación que se realice.

La regla general que se puede dar respecto del devengo es

que se produce en el momento en que se realizan las

operaciones sujetas.

En las operaciones interiores la realización de la entrega o de la

prestación se entiende realizada:

a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición.

No obstante, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de

ventas a plazo, con pacto de reserva de dominio o de arrendamiento de bienes

con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, el

devengo se produce cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente.

b) En las prestaciones de servicios, cuando éstos se presten, ejecuten o

efectúen o, en su caso, cuando tengan lugar la puesta a disposición de los bienes

sobre los que recaigan.

c) En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones

gravadas.

Debe tenerse en cuenta que en cualquiera de los supuestos anteriores,

cuando se originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho

imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial

de precio por los importes efectivamente percibidos.

En las adquisiciones intracomunitarias el devengo se produce

con arreglo a las mismas normas que rigen respecto a las

operaciones anteriores.

605

527

En las importaciones de bienes el impuesto se devenga en el memento en

que se solicite de la Aduana el despacho de mercancías.

En el caso en que los bienes se encuentren en tránsito, importación

temporal, zonas francas, etc., y se proceda a realizar la importación definitiva, el

devengo se produce en el momento en que se solicite dicha importación.

5. EXENCIONES

Las normas del impuesto establecen un gran número de exenciones, en

abierta contradicción con una de las características que se predican del IVA: la

generalidad ea su aplicación.

No resulta fácil reducir a una clasificación racional el conjunto de

exenciones reconocidas, máxime si tenemos en cuenta que, en ocasiones, las

exenciones contienén numerosas excepciones (llamativas, per ejemplo, en las

operaciones inmobiliarias), y que, incluso, las normas reiteran o innovan las

reglas de aplicación material del tributo.

Si en todo el Derecho tributario es necesario distinguir la institución

de la exención de otras figuras afines, lo es más en el IVA dada la

transcendencia que tiene a los efectos de la deducción de las cuotas

soportadas.

Así, se debe distinguir de los supuestos de no sujeción, que aluden no a la

neutralización de la obligación tributaria, una vez que se ha realizado el

presupuesto de hecho, sine a la no realización de este mismo presupuesto.

Y se debe distinguir de los casos de suspensión del page del

IVA (art. 169 de la Ley), que supone un simple apla zamiento en vez

528

de una pérdida del ingreso, que es lo que se produc e en el caso de la exencione (aunque hay que senalar que esto se pr oduce en algunos supuestos, no en todos los casos de exenció n, según veremos a continuación).

Las exenciones del IVA tienen una serie de características peculiares, unos

efectos y unas consecuencias que es necesario poner de relieve:

a) La operación exenta no se grava y, por tanto, al no existir cuota tributaria

alguna no se produce la repercusión al adquirente del bien o destinátario de los

servicios.

b) La exención origina la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas

en el ejercicio de la actividad exenta. Es decir, el sujeto exento lo es respecto de sus

actividades, pero no respecto de sus adquisiciones (entendido el têrmino en sentido

amplio, no sólo como adquisiciones de bienes o importaciones, sine incluyendo

también las prestaciones de servicios).

La consecuencia inmediata es que cuando la exención opera en una fase

intermedia del proceso productive, no existe un perjuicio para el Tesoro Público, que

termina recuperando el tribute no exigido per la exención en la face siguiente.

c) En ocasiones, la exención es absoluta, es decir, no sólo para las operaciones

realizadas, sine también respecto de las adquisiciones, porque se reconoce al sujeto

exento el derecho a deducir Ias cuotas soportadas. El paradigma son las

exportaciones: la operación de exportación está exenta y da derecho a deducir los

custos soportados.

d) Las exenciones son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones,

aquéllas alcancen no a todas las operaciones que realiza un sujeto, sine únicamente a

algunas. En estos casos sólo se tendrá derecho a deducir algunas de las cuotas

soportadas, precisamente las que guarden relación (bien sea una relación numérica o

una relación material) con las actividades sujetas. La determinación exacta de las

cuotas que pueden ser objeto de deducción se realiza a través de la regla de prorrata,

que será objeto de estudio más adelante.

529

e) La mayor parte de las exenciones se aplican de manera automática. En

ocasíones, no obstante, es necesario su reconocimiento per la Administración, a

petición de los interesados.

f) Una de las peculiaridades más llamativas de la Ley del IVA es la posibilidad

de renunciar a ciertas exenciones. En concreto, las quo afectan a las entregas de

terrenos rústicos o no edificables, las quo se llevan a cabo como consecuencia de la

actuación de las Juntas de compensación, las segundas y ulteriores entregas de

edificaciones, las entregas de materiales de recuperaeión (desperdicios de chatarra,

papel, cartón o vidrio) y las operaciones realizadas con oro de inversión.

606

6. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

A) Sujetos pasivos

Según la Ley del IVA, en las entregas de bienes y prestaciones de

servicios son sujetos pasivos:

a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios

o profesionales y realicen las operaciones gravadas, añadido este último que

constituye una tautología y como tal es inútil.

b) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de

empresarios o profesionales para quienes se realicen las

operaciones sujetas a gravamen, cuando éstas se realicen por

no residentes en la Peninsula y Islas Baleares, o tengan por

objeto la entrega de oro sin elaborar o semielaborado.

c) Las entidades del art. 33 de la Ley General Tríbutaria (herencias

yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que constituyen una unidad

económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición).

En las adquisiciones intracomunitarias, por regla general los sujetos

pasivos son los adquirentes de los bienes.

530

En la normalidad de los supuestos tales adquirentes serán empresarios o

profesionales que actúan en el ejercicio de una actividad económica, por lo que,

dejando de lado ciertos deberes formales, su situación no es distinta a la que

tienen como sujetos pasivos por operaciones interiores.

En las importaciones son sujetos pasivos quienes realicen las

importaciones, entendiéndose por tales:

a) Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirientes,

cesionarios o propietarios de los mismos, o bien consignatarios que actúen en

nombre propio en la importación de dichos bienes. ''

b) Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en territorio

sujeto.

c) Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados

anteriormente.

B) Responsables

La Ley del IVA establece varios supuestos de responsabilidad, la mayor

parte de ellos con carácter solidario.

El primer supuesto de responsabilidad, calificada de solidaria por la

Ley, alcanza a los destinatarios de las operaeiones sujetas que mediante

declaraciones inexactas se hayan beneficiado de supuestos de no sujeción,

exenciones o tipos de gravamen inferiores a los correctos.

El segundo supuesto, también de responsabilidad solidaria, se refiere a los

destinatarios de los servicios de telecomunicaciones cuando admitan las facturas

sin que en ellas aparezca repercutido el IVA.

531

La Ley del IVA establece también unos supuestos de responsabilidad en

las importaciones.

Son cuatro los supuestos, tres de responsabilidad solidaria y uno de res-

ponsabilidad subsidiaria.

Son responsables solidarios del impuesto:

607

a) Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios

Internacionales.

b) RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios

Internacionales.

c) Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de

los importadores.

Subsidiariamente son responsables del impuesto los Agentes de Aduana

cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

C) Repercusión del Impuesto

Además de los deberes y obligaciones que tienen los sujetos pasivos del

IVA y que son comunes al resto de los tributos (liquidaciones, declaraciones,

llevanza de libros y registros, etc.), aquéllos tienen la obligación de repercutir las

cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes y servicios.

532

Éste es uno de los institutos básicos del IVA (el otro es la deducción,

según veremos), y con él se consigue, de una parte, confïgurar el Impuesto como

un tributo que grava el consumo (a través de la cadena de repercusiones se llega

al consumidor final), y, de otra parte, determinar la cantidad que hay que

ingresar en el Tesoro o la cantidad que debe devolverse a los sujetos pasivos,

poniendo en relación las cuotas devengadas y repercutidas con las cuotas

soportadas.

En definitiva, el principio general de la repercusión en el IVA se puede

enunciar diciendo que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el

importe del impuesto sobre la persona para quien se realice la operación

gravada.

Correlativamente ésta está obligada a soportar la repercusión siempre que

se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes

de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos, convenios y

estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.

La repercusión no sólo es obligatoria, sino que también se exige que esté

realizada respetando ciertas formalidades, formalidades que tienen la doble

finalidad de garantizar el correcto pago del Impuesto y de facilitar la gestión del

mismo, en especial las deducciones y devoluciones, a las que se hará alusión

más adelante.

Las normas que se establecen en torno a los requisitos formales son las

siguientes:

a) La repercusión del Impuesto deberá efectuarse de modo expreso,

mediante factura o documento análogo.

533

b) La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base

imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente,

indicando el tipo impositivo aplicado.

c) El repercutido tendrá derecho a exigir la factura, que deberá contener

todos los requisitos establecidos reglamentariamente, siempre que se

acredite su condición de empresario o profesional sujeto al impuesto y

siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.

7. BASE IMPONIBLE

A) Operaciones interiores

La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de

la contraprestación de la operación sujeta.

608

La base, así definida, representa (prescindiendo de las subvenciones) el

gasto real del adquirente y no un precio o valor teórico. Por ello, para su

deterninación directa hay que partir del precio de los bienes o servicios

vendidos; pero para llegar a la contraprestación (que es lo que constituye la base

imponible) hay que agregar otra serie de conceptos que se exigen también al

cliente y no incluir en dicho importe lo que se le exige, pero no constituye

realmente contraprestación, ni tampoco lo que se le suple o se le descuenta.

La Ley del impuesto establece, junto a la regla general que acabamos de

examinar, una serie de reglas referidas a algunas operaciones, entre otras las

siguientes:

534

a) En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero

se considerará como base imponible la que se hubiese acordado

en condiciones normales de mercado entre panes que fuesen

independientes.

b) En el autoconsumo de bienes la base imponible será el precio de

la compra de dichos bienes o el coste de los mismos, en caso de

que hubieran sido elaborados por el sujeto pasivo.

604

c) En el autoconsumo de servicios, se considerará como base

imponible cl coste imputable de los bienes y servicios utilizados

por el sujeto pasivo en la prestación do los mismos.

Cuando se realicen operaciones entre las partes vinculadas y con precios

notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no

podrá ser inferior a la que rcsultaría de aplicar las reglas establecidas para el

autoconsumo de bienes o servicios; esto es, no podrá ser inferior al coste.

B) Adquisiciones intracomunitarias

La regla general contenida en la Ley establece que la base imponible

en las adquisiciones intracomunitarias se determinará con arreglo a las

normas que rigen en las operaciones interiores, que acabamos de examinar.

Como regla especial, en los supuestos de recepción de una ejecución de

obra, la base imponible (después de alambicadas remisiones dentro de la Ley)

resulta ser la contraprestación de los trabajos.

535

C) Importaciones

En las importaciones, la base imponible está constituida por el «Valor

en Aduana» anadiendo al mismo, si no los tiene incluidos, los siguientes

conceptos:

a) Los derechos de arancel aduanero, y cualesquiera otros tributos

devengados con ocasión de la importación (exacciones reguladoras

agrícolas, impuestos especiales, etc.).

b) Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el

primer lugar de destino en el interior del país (el que figura en el

documento de transporte), ya que éste es precisamente el punto que

culmina el concepto fïscal de importación.

8. TIPOS DE GRAVAMEN

La neutralidad que se predica del IVA exigiría, para ser mantenida a

ultranza, que todas las operaciones se sometieran al mismo gravamen.

Es decir, exigiría la existencia de un solo tipo de gravamen.

609

La situación real no es ésta, sino que en la Ley coexisten varios tipos

impositivos, aunque no excesivos, habiéndose limitado en gran medida el caos

que, en la tributación sobre el consumo, existía en nuestro país antes de la

entrada en vigor del IVA.

Los tipos de gravamen en el IVA son tres

El primero, ordinario, es el 16 por 100 = 16%

536

Se aplica a todas las operaciones que no tengan senalado un tipo de

gravamen específico.

El segundo, reducido, es del 7 por 100. = 7%

Se aplica en entregas de bienes y prestaciones de servicios de utilización generalizada. A título de ejemplo podemos citar, entre otras, las siguientes:

a) Productos para la alimentación, tanto humana como animal,

excepto las bebidas alcohólicas.

b) Los productos destinados al cuidado de la salud, tanto humana

como animal.

c) Las viviendas, incluidas las plazas de garaje (con un máximo de

dos) y los anexos que se transmitan con ellas, pero no los locales de negocio, así

como las eje cuciones de obra que tengan por objeto aquéllas.

d) Los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes,

incluyéndose en ellos los servicios de utilización de autopistas.

e) Los servicios de hostelería y restaurante.

f ) Los servicios prestados en favor de los titulares de explotaciones

agrarias, excepto las cesiones y arrendamientos de inmuebles.

g) Algunos servicios relacionados con la salud pública (limpieza,

recogida de basuras, tratamiento de residuos, etc.).

h) Los servicios prestados a las personas que practiquen el deporte

o la educación física.

i) Los servicios de albanilería realizados en las viviendas

particulares.

En fin, el tercer tipo de gravamen es del 4 por 100

y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios que

podemos calificar de esenciales.

537

A título de ejemplo, los siguientes:

a) Ciertos alimentos básicos (pan, leche, queso, huevos, frutas y

verduras, etc.).

b) Libros, periódicos y revistas.

c) Medicamentos y prótesis pare uso humano.

d) Vehículos pare minusválidos y los servicios con ellos

relacionados.

e) Viviendas calificadas de protección official en régimen especial

o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje (con un máximo de dos) y

los anexos que se transmitan con ellas, cuando las entregas se efectúen por los

promotores.

9. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO

A) Normas generales

El segundo pilar sobre el que se asienta el IVA está constituido por

el instituto de la deducción, que algunos consideran, con razón, el núcleo

fundamental del mecanismo de aplicación del Impuesto y que garantiza su

neutralidad en relación con los procesos económicos.

El concepto de la deducción es inicialmente simple, aunque se

puede complicar en situaciones y por causas muy diversas, según tendremos

oportunidad de examinar: los sujetos pasivos del IVA podrán deducir de las

cuotas tributarias devengadas las que hayan soportado en las adquisiciones de

bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o

importaciones, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en la

realización de operaciones sujetas y no exentas al mismo impuesto.

538

610

Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del

IVA, pero no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho. Es

necesario, además, que los sujetos reúnan otros requisitos:

a) Es necesario que tengan la condición de empresarios o de

profesionales.

b) Es necesario que los sujetos pasivos hayan prestado a la

Administración tributaria una declaración expresa de comienzo de las

actividades empresariales o profesionales.

c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado efectivamente la

realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan

el objeto de su actividad.

El objeto de la deducción son, como ya se ha senalado, las cuotas

efectivamente soportadas por los sujetos pasivos arriba mencionados.

Los sujetos pasivos que reúnan la condición de empresarios o

profesionales pueden deducir las siguientes cuotas:

1) Las que hayan soportado por repercusión directa en las adquisiciones

de bienes o en las prestaciones de servicios.

2) Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de

bienes.

3) Las cuotas satisfechas en los casos de afectación o cambio de

afectación de bienes de un sector a otro de actividad.

4) Las cuotas satisfechas cuando las operaciones se realicen por personas

no residentes.

539

5) Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.

6) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que

parcialmente se utilicen en el desarrollo de una actividad empresarial o

profesional (evidentemente sujeta y no exenta), en la proporción en que se

utilicen para tales actividades.

7) Las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles de

turismo, así como por las adquisiciones de bienes o servicios con ellos

relacionados (accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes, etc.),

en la proporción en que se utilicen para las actividades empresariales o

profesionales sujetas y no exentas.

Excepcionalmente se pueden deducir las cuotas soportadas por las

adquisiciones de bienes o de servicios que se destinen o se utilicen en

operaciones no sujetas al impuesto o en operaciones exentas. Nos encontramos

así con los casos en que se produce la exención con devolución, es decir, la

exención absoluta.

Las operaciones en que tal sucede son, entre otras, las siguientes:

1) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estén exentas

por tener la consideración de exportaciones o de operaciones asimiladas a las

exportaciones.

2) Las prestaciones de servicios exentas que estén relacionadas con las

importaciones en regímenes suspensivos y en áreas exentas.

3) Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios

relativos a las mismas, así como las operaciones bancarias o financieras que

estén exentas, siempre que se cumplan algunas condiciones.

540

4) Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del

impuesto que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en la

Peninsula o en las Islas Baleares.

611

Las normas que acabamos de examinar definen con bastante detalle las operaciones que dan

derecho a deducción, incluso por excepción de la regla general de tratarse de operaciones sujetas y no

exentas.

Con ello posiblemente bastaría para configurar el aspecto objetivo de la deducción, pero la

normativa desea precisar algo más la cuestión, posiblemente en razón de la importancia que tiene en la

mecánica del impuesto. Por ello alude expresamente a determinadas cuotas que no es posible deducir.

Entre otras, las siguientes:

1) Las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que se

destinen a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza privada de modo

simultáneo o por períodos de tiempo alternativos. Se exceptúan de esta regla las cuotas

soportadas por la adquisición de bienes de inversión (incluidos los vehículos de turismo) que,

según acabamos de ver, se pueden deducir, si bien sea de modo parcial.

2) Las cuotas que correspondan a bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o

registros del sujeto pasivo y las correspondientes a bienes y derechos adquiridos por el sujeto

pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

3) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a la satisfacción de ne-

cesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares o

del personal pendiente, salvo los destinados al alojamiento gratuito del personal encargado de

la vigilancia y seguridad de la empresa y sus instalaciones.

4) Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y res-

tauración, salvo que tengan la consideración de gasto deducible.

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las

cuotas deducibles.

Es decir, que se hade coincidir el momento en que nace el derecho a

deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de las mismas cuotas.

541

B) Supuestos especiales de deducción

a) Deducciones anteriores al comienzo de la actividad

La correcta aplicación del instituto de la deducción exige que el sujeto

pasivo esté ejerciendo efectivamente una actividad empresarial o profesional,

toda vez que las cuotas soportadas se deducen de las devengadas.

No obstante, se permite que una persona que pretenda iniciar una

actividad económica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a

ejercer aquéllas y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del IVA.

Las normas que regulan esta posibilidad son de una cierta complejidad.

Hay que comenzar senalando que la posibilidad de deducir las cuotas soportadas

antes del inicio de la actividad no se admite para todos los sujetos pasivos.

Están excluidos de ella los sometidos al régimen especial de recargo de

equivalencia y los acogidos al régimen especial simplificado o de la agricultura,

ganadería y pesca (con algunas excepciones).

Para llevar a cabo las deducciones existen dos posibilidades: o bien

esperar a que se inicien efectivamente las actividades económicas; o bien

deducir las cuotas de modo inmediato, aun sin haber iniciado las actividades.

En la primera opción, que es la única posible respecto de las cuotas

soportadas por la adquisición de terrenos, hay que tener en cuenta que no pueden

transcurrir más de cuatro anos desde que soportaron las cuotas que se pretende

deducir.

542

Por excepción, el plazo de caducidad comienza a contarse, en el caso de

adquisición de terrenos, desde que se inicia efectivamente la actividad.

En el segundo de los supuestos es cuando se puede hablar propiamente de

deducciones practicadas antes del comienzo de la actividad.

Así, la Ley permite que los empresarios y profesionales puedan deducir

las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo habitual efectivo de las

entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su

actividad.

También se podrán deducir las cuotas soportadas como consecuencia de

las operaciones realizadas por los sujetos pasivos antes del comienzo de sus

operaciones, en los sectores de actividad diferenciados.

612

Para poder disfrutar de esta posibilidad es necesaria la presentación de

una declaración previa al inicio de la actividad y que la actividad se inicie

efectivamente en un plazo no superior al ano, si bien la Administración, a

petición del sujeto, puede prorrogar este plazo. Por excepción, no se pueden

deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de terreno hasta que no se

inicien efectivamente las actividades económicas.

b) Régimen de actividades diferenciadas

Como paso previo para. examinar el régimen de deducciones que se aplica

cuando el sujeto realice actividades diferenciadas es necesario hacer mención de

su concepto.

A efectos del impuesto, se consideran sectores de la actividad empresarial

o profesionalidad diferenciados aquellos en los que las actividades económicas

realizadas y los regímenes de deducción aplicables son distintos.

543

Las actividades económicas se consideran distintas si tienen asignados grupos diferentes

en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, y se consideran regímenes de deducción

distintos si, por aplicación de la regla de prorrata, la diferencia entre ellos excede de 50 puntos

porcentuales.

Además, también se consideran actividades diferenciadas las

acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura,

etc., de operaciones con oro de inversión y recargo de equivalencia;

también las operaciones de arrendamiento financiero.

Pues bien, el régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo

realice actividades diferenciadas es el siguiente:

a) El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de

deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas.

b) Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios

para su utilización en común en varios sectores de la actividad diferenciados se

aplicará la regla de prorrata general para determinar el porcentaje de deducción

aplicable, computando la totalidad de las actividades realizadas por el sujeto

pasivo.

c) A los efectos de la aplicación de la prorrata general que acabamos de

indicar, hay que senalar que no dan derecho a deducción de las operaciones

incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, y del

recargo de equivalencia.

d) Cuando los bienes y servicios se utilicen simultáneamente en las

actividades sometidas a alguno de los regímenes especiales indicados y en el

simplificado, el porcentaje de deducción será del 50 por 100.

544

Y, si se utiliza en todos los senalados (agriculture, etc., operaciones con

oro de inversión, recargo de equivalencia y simplificado), tal porcentaje será del

34 por 100.

e) La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de

deducción común al conjunto de actividades que realice un sujeto pasivo.

c) Regla de prorrata

Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes

y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir y operaciones

de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho,

la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial,

aplicando al efecto unas determinadas reglas, que reciben de modo genérico

el nombre de regla de prorrata. 613

Hasta aquí lo que podríamos denominar prorrata ordinaria.

La relación económica que debe establecerse entre las cuotas devengadas (y en último término

con la base imponible del impuesto) y las cuotas soportadas, con el fin de mantener la neutralidad del

IVA, parece ser el fundamento de otra modalidad de prorrata que se ha establecido a partir de enero

de 1998.

De acuerdo con las normas aprobadas en diciembre de 1997, deben aplicar la regla de prorrata

los sujetos que reciban subvenciones que no se integren en la base imponible, esto es, las que no

guarden relación directa con el precio de los bienes o servicios prestados, aunque todas las operaciones

estén sujetas a tributación.

La regla de prorrata tiene dos modalidades o clases:

la prorrata general y

la prorrata especial.

545

La prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:

1) Cuando lo solicite el sujeto pasivo.

2) Cuando la Administración tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque

de la aplicación de la prorrata general se derivan distorsiones importantes en

orden a la aplicación del Impuesto. Esto se produce cuando el montante global

de las cuotas deducibles en un ano sea superior en un 20 por 100 al que

resultaría de aplicar la prorrata especial. ( 20%)

La inclusión entre los supuestos de aplicación de la prorrata de

aquellos casos en los que existen, entre los ingresos,

subvenciones que no forman parte de la base imponible, ha

complicado el cálculo del porcentaje de prorrata general.

En principio debemos decir que mediante la aplicación de la regla de

prorrata general se admite la deducción parcial de las cuotas de IVA soportadas

en las adquisiciones.

La prorrata se calcula dividiendo el volumen de operaciones que dan

derecho a deducción por los ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo,

incluyendo en éstos las subvenciones que no forman pane de la base imponible,

y multiplicando por 100 el resultado de la división.

Matemáticamente, la prorrata o porcentaje de deducción se calcula

con arreglo a la siguiente fórmula:

Volumen de operaciones con derecho a deducción x 100

Volumen total de operaciones + subvenciones

corrientes + 1 /5 subvenciones de capital

El resultado, esto es, el porcentaje de deducción, se

redondeará por exceso (esto es, si el resultado es, por ejemplo,

13,76, la prorrata será del 14 por 100 =14%).

546

La prorrata general es un mecanismo relativamente sencillo de

determinación de las cuotas deducibles.

Sin embargo, por su carácter estimativo, y en cierto modo separado de la

realidad, pueden producirse distorsiones en la aplicación del IVA.

Para evitar estas distorsiones, la Ley del Impuesto ha establecido la

prorrata especial, que, a diferencia de la general, se caracteriza porque se actúa

con cifras ciertas y con base en una exacta contabilización, concretamente en

una contabilidad analítica de costes perfectamente organizada y sistematizada,

de la que se puedan deducir claramente las cuotas del IVA deducibles conforme

a la Ley del Impuesto.

En efecto, bajo esta denominación de prorrata especial se configura un

mecanismo de deducción del IVA soportado, que se somete a los siguientes

criterios: 614

1) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de

bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones

que no originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de

bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que no originen

el derecho no podrán ser objeto de deducción.

3) Por último, las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o

importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización

de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser deducidas según

la prorrata general.

4) Cuando nos encontremos ante operaciones que se

financian, en parte, mediante subvenciones que no forman

parte de la base imponible, se utilizan las mismas reglas que

hemos visto al estudiar la prorrata general.

547

d) Deducción por bienes de inversión

El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible

inmediatamente, en el mismo período de la adquisición, para favorecer la

inversión (sin referirla a lo que económicamente estaría justificado: deducir

según el tiempo y cuantía de las amortizaciones).

Sin embargo, para los casos en que la empresa realice operaciones exentas

y, por tanto, esté sometida a la regla de la prorrata, la Ley del Impuesto, con el

objeto de evitar fraudes fiscales, establece un mecanismo de regularización de

las deducciones de los bienes de inversión.

Por tanto, la especialidad de la deducción en el caso de adquisición de bienes de inversion no

está tanto en la deducción misma, que, se repite, es inmediata, sino en la regularización de tal

deducción.

Procede la regularización de los porcentajes de deducción de las cuotas soportadas por la

adquisición de bienes de inversión en los siguientes supuestos:

a) Cuando entre la prorrata definitiva correspondiente a los anos en que debe practicarse la

regularización y la correspondiente al ano en que se soportó la repercusión exista una diferencia

superior a 10 puntos porcentuales.

b) Cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el ano de adquisición de los bienes

de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho de deducción o exclusivamente

operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los anos siguientes a aquel en que

se inicia la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes, se modificase esta

situación.

La regularización debe realizarse en los siguientes plazos:

a) Por regla general, durante los cuatro anos siguientes a aquel en que se inicie la utilización

efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión.

b) Tratándose de terrenos o edificaciones, la regularización se referirá a los nueve años

siguientes a aquel en que tuvo lugar el comienzo de su utilización efectiva o entrada en tun-

cionamiento.

548

c) Tratándose de cuotas que hubiesen sido repercutidas con posterioridad al inicio de la

utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, el período de re-

gularización comenzará a contarse a partir del año en que se produjo tal repercusión.

Expresándolo en una fórmula matemática, la regularización se realiza del siguientc modo:

R= Deducción del ano de adquiaición - Deducción del ano de regularización

5(10)

R + = cantidad suplementaria a ingresar

R - = cantidad suplementaria a deducir

615

lO. DEVOLUCIONES

El instituto de la devolución pretende, en principio, resolver el problema

que se plantea en los casos en que las cuotas soportadas con derecho a

deducción exceden de modo continuado de las cuotas devengadas.

Si no existiera el derecho a la devolución quebraría gravemente el carácter

neutral que tiene el IVA, porque en los casos que hemos mencionado el

impuesto terminaría convirtiéndose en un coste de explotación, que es

precisamente lo que se ha querido evitar al establecer el tributo frente a otras

fórmulas impositivas sobre el consumo.

El derecho a la devolución se confïgura como un derecho de crédito

incluible, según ha senalado la doctrina, entre los denominados derechos de

restitución. No se persigue en estos casos la devolución de una cantidad

indebidamente pagada (por duplicidad, por inexistencia de la obligación, por

cualquier error de hecho, etc.), sino que, habiéndose cumplido correctamente los

549

preceptos legales en vigor, un hecho sobrevenido (el exceso de cuotas

soportadas) impone tal devolución.

El supuesto que acabamos de senalar (exceso continuado de cuotas

soportadas sobre cuotas devengadas) es el que podríamos denominar general,

pero existen otros casos en la Ley en los que predomina un interés de

política comercial: conseguir que los productos que salen definitivamente del

territorio de aplicación del impuesto to hagan sin haber soportado tributo alguno,

con el fin de que se incorporen al mercado de destino en las mismas condiciones

que los bienes allí producidos o fabricados.

11. REGÍMENES ESPECIALES

A) Ideas generales

La defensa a ultranza de la generalidad y neutralidad en la IVA exigiría la

ausencia de exenciones, la aplicación de un tipo de gravamen único y la

exigencia del impuesto a todos los sujetos sin especialidad alguna. Ninguña de

las tres condiciones se dan en el IVA que rige en nuestro ordenamiento: ya

hemos visto que hay muchas exenciones y, al menos, tres tipos de gravamen

diferentes.

Ahora veremos que existen regímenes especiales.

Los regímenes especiales del IVA son seis:

- simplificado;

- de la agricultura, ganadería y pesca;

- de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección;

550

- de operaciones con oro de inversión; y

- de agendas de viaje y de recargo de equivalencia.

Antes de comenzar a examinar los rasgos más destacados de cada uno de

los regímenes especiales es necesario clasificarlos según las condiciones de su

aplicación. Podemos establecer, al respecto, tres categorías:

a) Regímenes de aplicación obligatoria: son los de agencias de viajes y

recargo de equivalencia. Los sujetos que se incluyen dentro de su ámbito

objetivo de aplicación se encuentran necesariamente sujetos a él.

b) Regímenes de aplicación automática, salvo renuncia expresa: son los

regímenes simplificado; de la agricultura, ganadería y pesca; y de operaciones

con oro de inversión.

Se aplican a los sujetos de forma automática, salvo que, en los plazos y

forma reglamentarios, se renuncie a ellos.

La renuncia debe mantenerse durante un tiempo mínimo y debe ser

revocada de forma expresa, en el supuesto de que el sujeto pasivo desee la

aplicación del régimen especial, una vez transcurrido el período mínimo de

aplicación del régimen general.

Hemos incluido en esta categoría las operaciones con oro de inversión, a

pesar de que la Ley lo considera un régimen obligatorio. En realidad, y puesto

que los sujetos afectados pueden renunciar a la exención (lo que constituye la

esencia del régimen, según vamos a ver, debe incluirse entre los regímenes de

aplicación automática, salvo renuncia) . 616

551

La peculiaridad estriba en el hecho de que, según vamos a examinar

también, la renuncia debe referirse a operaciones singularizadas y no a períodos

de imposición, como sucede con los otros regímenes que se incluyen en esta

categoría.

c) Regímenes de aplicación voluntaria: son los de bienes usados, de

objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Se puede renunciar

operación por operación, con algunas excepciones.

B) Régimen simplificado

Tributan por el régimen simplificado del IVA, los sujetos pasivos del

impuesto que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean personas físicas o Entidades en régimen de atribución

de rentas en el IRPF, siempre que todos sus socios, herederos,

comuneros o partícipes sean personas físicas.

b) Que realicen con habitualidad cualquiera de las actividades

incluidas en este régimen.

Si el sujeto pasivo realiza varias actividades, todas ellas deben estar

incluidas entre las sometidas a este régimen, pues de otro modo serán excluidos de

él.

Se exceptúa de esta regla al empresario que ejerza actividades exantas o

que estén acogidas a los regímenes especiales de la agricultura, etc., o del recargo

de equivalencia.

c) Que no hayan renunciado a la aplicación de la estimación

objetiva por signos, indices o módulos del IRPF, ni al propio

régimen simplificado.

552

d) Que su volumen de operaciones, en el ano anterior, no hubiese

excedido del límite establecido, para cada actividad, por el

Ministerio de Economía y Hacienda.

Las cuotas tributarias se calculan con arreglo a un sistema complejo y de

regulación confusa. En principio, tales cuotas se determinan mediante la

aplicación de los indices, signos y módulos fijados, mediante Ordem Ministerial,

antes de cada ejercicio.

A las cuotas así calculadas, que corresponden en general a las que

podríamos denominar corrientes o ordinarias, se deben añadir las devengadas o

satisfechas por los siguientes conceptos:

a) Importaciones de bienes.

b) Entregas de activos fijos materiales y transmisiones de activos fijos

inmateriales.

c) Adquisiciones intracomunitarias.

d) Operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto como

destinatarios de los servicios prestados por no residentes.

De la suma de cuotas hasta aquí precisadas (esto es ,

del resultado de la aplicación de los módulos, sign os e

indices, y de las operaciones individualizadas que acabamos

de senalar), el sujeto pasivo puede deducir algunas quotas de

IVA.

Son las siguientes:

a) Las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o

importaciones de activos fijos materiales o inmateriales.

b) Las cuotas soportadas o satisfechas como consecuencia de las

importaciones de bienes distintos de los activos fijos.

c) Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y

servicios, distintos de los activos fijos, destinados al desarrollo de

la actividad.

553

C) Régimen de la agricultura, ganadería y pesca

Este régimen especial se aplicará a todos los titulares de

explotaciones agrícolas forestales, ganaderas o pesqueras,

salvo renuncia al mismo, que se habrá de formalizar durante el

mes de diciembre anterior al inicio del ejercicio en que deba

comenzar a surtir efectos, mediante la declaración censal de

modificación.

617

Esta renuncia producirá efectos en tanto en cuanto no sea revocada por el

interesado y, en todo caso, por un período mínimo de tres anos.

Se excluyen del régimen especial:

a) Las sociedades mercantiles.

b) Las cooperatives y las sociedades agrarias de transformación.

c) Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones sea superior al

que se fije reglamentariamente.

d) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al régimen de estimación

objetiva en el IRPF.

e) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al régimen simplificado.

Desde el punto de vista objetivo, se excluyen del régimen especial las

siguientes actividades:

a) La transformación de productos agrícolas, ganaderos o pesqueros.

b) La comercialización, en algunos supuestos.

c) Las explotaciones cinegéticas.

d) La pesca marítima.

554

e) La ganadería independiente.

j) Las importaciones de bienes.

g) Las adquisiciones intracomunitarias.

h) Las operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto

como destinatarios de los servicios prestados por no residentes.

El contenido del régimen especial de la agriculture, ganadería y pesca puede

ser examinado desde la perspective de los titularcs do las empresas agrarias acogidos a

él y desde el prisma de los adquirentes de sus productos:

Para los titulares de las empresas agrarias, el régimen especial puede

sintetizarse, en lo esencial en estas tres características:

a) No están obligados a liquidar y repercutir el IVA, ni han de presentar

declaraciones liquidaciones por el impuesto, ni ingresar cuota alguna en el Tesoro

Público. Tampoco deberán cumplir los deberes de naturaleza contable o registral

previstas con carácter general, ni los demás deberes formales.

b) Por sus adquisiciones de bienes y servicios deben soportar la repercusión

del IVA que les efectúen, con arreglo a la Ley, los sujetos pasivos que les entreguen

los bienes o les presten los servicios.

c) Tienen derecho, por último, a percibir una compensación a tanto alzado por

las cuotas del IVA que les hayan sido repercutidas. EI porcentaje para determinar la

compensación a tanto alzado de este régimen especial ha sido fijado en el 5 por 100

del precio de yenta de los productos.

Para los adquirentes de los productos agrarios y servicios complementarios,

el régimen especial supone:

a) La obligación de abonar la compensación a los sujetos pasivos acogidos al

régimen especial.

b) El derecho a deducir, de las cuotas quc se devenguen por sus operaciones,

de conformidad con el régimen general de las deducciones, las compensaciones que

hayan abonado.

555

Para esto habraín de conservar un recibo emitido por ellos mismos por cede

compensación, recibo que habrá de ser firmado por los proveedores y que los

adquirentes deberán anotar en un registro especial.

618

C) Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y

objetos de colección

Este régimen especial tiene como finalidad minorar la tributación por el

IVA cuando los bienes hayan sido adquiridos por el empresario revendedor sin

IVA soportado (al haberlos adquirido, por ejemplo, a un consumidor final).

La especialidad del régimen afecta, de modo sustancial, a la determinación de la base im-

ponible.

Existen, al respecto, dos modalidades.

En la primera, la base imponible estará constituida, para cada operación, por el margen de

benefìcio aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del IVA correspondiente a

dicho margen, la Ley establece sobre el particular las siguientes reglas:

a) Con carácter general, el margen de benefïcio es la diferencia entre el precio de yenta y el

precio de compra (incluyendo en ambos el IVA que grave o haya gravado la operación).

b) En los casos de entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección importados

por el sujeto pasivo, el precio de la compra será la base imponible de la importación del bien.

La scgunda modalidad consiste en la determinación de la base imponible mediante el margen

de beneficio global de todas las operaciones realizadas en cade período de liquidación. Las reglas por

las que se rige esta modalidad son, en síntesis, las siguientes:

1 ) La modalidad solamente puede aplicarse para las entregas de ciertos bienes (sellos, bi-

Iletes, discos, cintas magnéticas y libros, entre otros). No obstante, es posible aplicar la modalidad de

otros bienes si to autoriza la Administración, previa solicitud del interesado.

2) La opción surtirá efecto hasta que se produzca la renuncia y, como mínimo, hasta la

finalización del ano natural siguiente al de la autorización.

3) El margen de beneficio se calcula del modo previsto pare la modalidad anterior.

556

4) Si en un período de liquidación el margen de beneficio resulta negativo, la base imponible

será cero y tal margen se incluirá a las compras del período siguiente.

5) Las existencías de los bienes a que se aplica este régimen deben regularizarse al comienzo y

al final de la aplicación del régimen, y anualmente. En este último caso, si el saldo es positivo debe

sumarse a las yentas del último período de declaración, y si es negativo a las compras del mismo

período.

6) No se tienen en cuenta las entregas exentas. Así, debe excluirse su coste de las compras y

no debe incluirse su entrega entre las ventas.

E) Régimen especial del oro de inversión

El régimen del oro de inversión se aplica a las siguientes operaciones:

1) Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones.

2) Préstamos y operaciones de permute financiera.

3) Operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo.

4) Servicios de mediación de las operaciones anteriores, prestados en nombre propio y por

cuenta ajena.

La Ley completa la delimitación del ámbito objetivo de aplicación mcncionando algunas

operaciones en las que no se aplica este régimen.

Son las siguientes:

1) Las prestaciones de servicios, exceptuando, claro está, las de mediación que acabamos de

mencionar.

2) Las adquisiciones intracomunitarias en el caso de que el empresario transmitente haya

renunciado al régimen especial en su Estado.

El contenido del régimen especial es muy simple. Las operaciones

realizadas con oro de inversión están exentas del IVA.

Esta exención está sometida a las reglas generales previstas

en la normativa, en especial la que impide deducir las cuotas

soportadas en esta actividad.

557

Por ello, y para evitar los inconvenientes que podría acarrear para los

sujetos pasivos, la Ley prevé que se pueda renunciar a la exención cumpliendo

una serie de requisitos reglamentarios.

619

F) Régimen especial de las agencias de viaje

El régimen especial de las agencias de viajes es aplicable a las agencias de

viajes que actúen en nombre propio respecto a los viajeros y utilicen para la

realización del viaje entregas y prestaciones de servicios efectuadas por otros

empresarios o profesionales, y a las organizaciones de circuitos turísticos

(tour-operators) en las que concurran las anteriores circunstancias.

En lo esencial, las característieas de este régimen especial son las siguientes:

a) El régimen no es renunciable. Los sujetos pasivos a quienes resulta

aplicable no podrán optar por el régimen especial simplificado ni por el

general.

b) Se trata de un régimen especial consistente en deducir en las bases

imponibles y no en las cuotas.

c) La base imponible, que será la difereneia entre la cantidad total cargada al

cliente (IVA, descuentos y rappels excluidos) por las agencias de viajes a

otros empresarios o profesionales por las entregas de bienes y prestaciones

de servicios, siempre que estas operaciones redunden directamente en

beneficio del viajero, sin computar los servicios exentos, la compraventa y

cambio de moneda extranjera, la mediación en alquiler de inmuebles o

medios de transporte y los gastos de teléfono, télex, correspondencia y

análogos para preparar el viaje.

d) La agencia puede optar por determinar la base imponible operación por

operación, conforme a las normas expuestas en el número anterior, o

determinarla globalmente. En este último caso, la base imponible se

determinará en bloque por cada período impositivo.

558

G) Régimen especial del recargo de equivalencia

Es minorista, a efectos de este Impuesto, aquel sujeto en quien se

produzca la concurrencia de los dos requisitos siguientes.

Primero: que se dedique habitualmente a la yenta de bienes inmuebles o

semovientes al detalle, sin previa transformación por sí o por terceros por su

encargo (no es transformación la clasificación ni el envasado, etiquetado,

lavado, desinfectado, molido, congelado de carnes y pescado o la adaptación por

medidas).

Segundo: que la suma de las contraprestaciones de las yentas a quienes no

tengan la condición de empresarios o profesionales exceda, en el ano anterior,

del 80 por 100 del total de las realizadas.

La esencia del régimen especial del recargo de equivalencia consiste en

la sustitución del sujeto pasivo en las operaciones de venta al por menor. Así, en

vez de serlo los vendedores, como sucede en el régimen general, lo serán sus

proveedores.

En síntesis, el régimen especial consiste en lo siguiente:

a) Este régimen especial es obligatorio para los comerciantes

minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de

atribución de rentas en el IRPF que comercialicen al por menor

artículos o productos de cualquier naturaleza que no se hallen

exceptuados (por ejemplo, joyas, alhajas, piedras preciosas, los

objetos de arte, antigüedades, objetos de colección, etc. ).

b) Todos los minoristas, personas físicas o entidades deberán

acreditar ante sus proveedores y ante la Aduana (en el caso de

559

que vayan a realizar importaciones si están o no sometidos al

régimen especial del recargo de equivalencia, para lo cual

deberán remitirles un escrito debidamente firmado.

c) El comerciante o entidad minorista no devenga el IVA por sus

propias operaciones de venta; queda liberado, pues, de los

deberes de liquidar a ingresar el impuesto. El devengo del

impuesto, en esta fase, se anticipa al momento de la realización

de sus operaciones de compra y de las importaciones.

d) El proveedor del comerciante o entidad minorista (fabricante y

comerciante mayorista de los que adquieren sus mercancías), en

su condición de sustituto, debe liquidar el recargo de

equivalencia, que consiste en un determinado porcentaje de la

cuota del IVA.

El porcentáje (recargo) es el 4 por 100 con carácter general ( 4%);

para las entregas de bienes sometidos, en el régimen general, a tipo

reducido, el porcentaje es del 1 por 100 ( 1%), y las sometidas al

tipo superreducido, el 0,5 por 100 (0,5%).

620

12. GESTIÓN DEL IMPUESTO

El IVA es un Impuesto eminentemente formalista, que exige el

cumplimiento de múltiples deberes y obligaciones por parte del sujeto

pasivo.

560

La más importante es, sin duda, la de liquidar el impuesto a

ingresar la cantidad que proceda en el Tesoro Público.

Pero no es la única, lo que hace necesario que hagamos una

referencia somera al conjunto de todas las establecidas, fundamentalmente

en normas reglamentarias.

Las obligaciones materiales y los deberes formales

establecidos en el IVA son los siguientes:

- Deber de declarar el comienzo y fin de las actividades.

- Deber de expedir y entregar facturas.

- Deber de llevar libros y registros.

- Deber de liquidar las operaciones realizadas.

- Deber de declarar las operaciones realizadas con terceros.

IX. IMPUESTOS ESPECIALES

1 . INTRODUCCIÓN

Los impuestos sobre consumos específicos han sido una constante en

el sistema tributario español y muchos de ellos son el resultado actual de las

regalías o rentas que el Estado obtenía como consecuencia de los

monopolios establecidos sobre la fabricación o importación de ciertos

productos (el tabaco, el alcohol y más recientemente, el petróleo).

Los impuestos especiales (IE) son fundamentalmente la plasmación actual

de estas figuras clásicas del ordenamiento tributario español.

A esta circunstancia hay que añadir el hecho de la integración de

nuestro país en la UE, lo que ha provocado, entre otras muchas

561

consecuencias, la revitalización de estas fïguras, que tienen una normativa

prácticamente idéntica en todos los países miembros.

En la actualidad los IE se rigen por to dispuesto en la Ley 38/1992, de

28 de diciembre, con numerosas modificaciones posteriores. La más

importante ha consistido en la aprobación de un nuevo impuesto especial,

sobre la electricidad, llevada a cabo por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre,

de medidas lïscales, administrativas y de orden social.

El Reglamento de desarrollo de la Ley fue aprobado por el Real Decreto

1.165/1995, de 7 de Julio.

Además, la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fïscales,

administrativas y del orden social, estableció un Impuesto sobre las primas de

seguros, fìgura que puede incluirse entre los IE aunque formalmente no se haya

incorporado a la Ley reguladora de éstos.

El pretexto para su establecimiento es, según la Exposición de Motivos de

la Ley citada, adecuar nuestro sistema impositivo con el de la UE (que, por

cierto, no existe).

Las normas que regulan los IE son de una extraordinaria complejidad. Es

posible que tal derive de la necesidad de respetar las dictadas por la UE, pero

ello no exime de responsabilidad a los legisladores patrios que, sin merma del

respeto a las normas comunitarias, podían haber dictado normas más claras, al

menos desde el punto de vista sistemático.

621

Las Leyes en vigor distinguen entre los IE sobre la fabricación y el IE

sobre determinados medios de transporte.

Es correcto que así se haga, porque el segundo no tiene nada que ver con

los primeros.

562

Los IE de fabricación son tributos indirectos, reales, objetivos,

instantáneos y monofásicos, esto es, gravan el consumo mediante la técnica de

sujetar una sola de las fases económicas de producción.

En el momento actual, son cuatro los IE sobre la fabricación:

- Los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas.

- El impuesto sobre hidrocarburos.

- El impuesto sobre las labores de tabaco.

- El impuesto sobre la electricidad.

Sin que sea posible conocer bien la razón de la distinción, que podría

haberse llevado a cabo estableciendo alicuotas diferenciadas en cada caso, lo

cierto es que existen varios IE sobre el alcohol.

Son los siguientes:

- El impuesto sobre la cerveza. - El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.

- El impuesto sobre productos intermedios.

- El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.

Los IE tienen una serie de características que conviene senalar:

a) Son impuestos que no tienen un ámbito de aplicac ión terrìtorial único. En principio, los IE sólo se aplican en la Peninsula e Islas Bale ares. No obstante, existen excepciones: - Los IE sobre cerveza, sobre productos intermedios y sobre cl alcohol y bebidas derivadas se

aplican también en las Canarias.

- Los IE sobre la electricidad, sobre determinados medios de transporte y sobre las primas de

seguros se aplican en todo el territorio nacional.

b) En ocasiones, la deuda tributaria es inexistente porque el tipo do gravamen es cero. La razón de

declarar sujetos a productos que en realidad no soportan tributo alguno hay que buscarla en la necesidad

de controlar la fabricación de tales productos, para evitar que se utilicen en la elaboración de otros que

soportan gravámenes elevados.

563

c) Los deberes formales que deben cumplir los sujetos pasivos tienen una gran importancia y su

incumplimiento conlleva sanciones elevadas. Así, las condiciones de fabricacìón. importación,

almacenamiento, circulación, adquisición, etc., de los productus se definen y regulan con minuciosidad

y son muy rigurosas. La razón se encuentra en la necesidad de atajar el fraude, que puede alcanzar

grandes proporciones. Los productos gravados pueden soportar, según hemos indicado, tipos de

gravamen elevados porquc su demanda és rígida, pero por eso mismo se hace muy atractivo el fraude

tributario .

2. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

A) Hecho imponible

La Ley establece que los IE se exigen por la fabricación, importación e

introducción en el ámbito territorial interno de los productos (alcohol en sus

distintas variantes, hidrocarburos, tabaco y electricidad).

Parecen ser, pues, tres los hechos imponibles y así parece corroborarlo la

normativa que se preocupa de definir cada uno de ellos:

a) Por fabricación se entiende la extracción de productos objeto

de los impuestos y cualquier otro proceso por el que se obtengan

dichos productos a partir de otros, incluida la transformación.

622

b) Es importación la entrada del producto en ámbito territorial

comunitario con la finalidad de incorporarse definitivamente al tráfico

comercial. Por eso, no sólo se entiende por importación la entrada física

de los productos en el ámbito comunitario, sino la incorporación al

tráfico de los productos que ya se encontraban físicamente dentro, peso

que estaban en zonas, terntorios o regímenes que convencionalmente no

564

forman pane del terntorio aduanero (depósitos, zonas francas,

regímenes aduaneros suspensivos).

c) La introducción dentro del ámbito territorial in terno no

es más que la entrada del producto procedente de ot ro país de la UE. En estos impuestos, como en el IVA, ha si do necesario distinguir la entrada desde países tercer os (importación) de la entrada desde otros países de la UE. Todavía no se ha inventado un término que defina es ta operación, por to que las fórmulas que utilizan las leyes son complicadas y de lectura y entendimiento difícil.

Decíamos más arriba que parecen ser éstos los hechos imponibles, pero

ello no es así.

Si, utilizando un concepto general del Derecho Tributario, por hecho

imponible hay que entender el presupuesto fáctico cuya realización hace nacer

la obligación tributaria, las operaciones reseñadas no son el hecho imponible, o

no son todo el hecho imponible, porque lto cierto es que ni fabricando,

importando o introduciendo el producto se produce el nacimiento de la

obligación tributaria.

Ésta nace y por tanto se devenga el tributo, cuando, a más de llevarse a

cabo esas operaciones, el producto se incorpora al tráfico mercantil.

Mientras tanto el producto está en régimen suspensivo.

En el supuesto de la fabricación, la incorporación se entiende

realizada con la salida del producto de la fábrica; en la importación, en el

momento del nacimiento de la deuda aduanera de importación y en la

introducción desde otro país comunitario, en el momento de la entrega.

565

En el IE sobre la electricidad resulta muy difícil, por la naturaleza del producto, individualizar las salidas y, por tanto, precisar el momento del devengo.

Así, convencionalmente, se considera que constituye una unidad la energía eléctrica suministrada durante períodos de hasta sesenta días y se produce el devengo, esto es, se entiende que ha sal ido la energía de la planta de producción, el primer día del mes natural siguie nte a la conclusión del período indicado. Como excepción, cuando existe un contrato de suministro, el devengo se producirá en el momento en que resulte e xigible la parte del precio del suministro correspondiente.

Por tanto, el hecho imponible en estos impuestos puede considerarse

complejo, porque requiere la concurrencia de una serie de presupuestos de

hecho.

Esta característica, que sin duda podría ser objeto de simplificación, hay

que buscarla una vez más en la necesidad de controlar el comercio de los

productos gravados para evitar el fraude que, sin tales controles, sería elevado.

La idea fundamental que hemos expresado, esto es, que el hecho

imponible no se completa hasta que los productos no se incorporan al tráfico

comercial, se sigue poniendo de relieve al examinar los supuestos de no

sujeción: no se someten a gravamen (porque no se ha realizado de modo

completo el presupuesto de hecho) las pérdidas inherentes a la naturaleza de los

productos o las acaecidas por caso fortuito o fuerza mayor, ni tampoco los

productos que se devuelven a la fábrica o depósito de donde salieron por no

haberse podido entregar al destinatario por causas no imputables al sujeto

pasivo.

623

B) Exenciones

Los IE conocen múltiples exenciones, por to que no es posible hacer un

examen de ellas, aunque sea somero.

566

A título de ejemplo podemos indicar que están exentas la fabricación

o importación de productos que se destinen:

a) A ser entregados en el marco de relaciones diplo máticas o consulares.

b) A organizaciones internacionales.

c) A las fuerzas armadas

d) Al avituallamiento .de buques o aeronaves que realicen el tráfico

internacional.

e) La producción de vinagre.

f ) Los pequenos envíos de particular a particular.

g) La fabricación, la importación de alcohol para ser total o

parcialmente desnaturalizado.

h) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía

eléctrica para consumo interno.

C) Sujetos pasivos

En el caso de la fabricación, los sujetos pasivos son los fabricantes (la Ley

los denomina depositarios, porque insiste en la idea ya apuntada de que el

devengo no se produce con la fabricación propiamente dicha, sino con la salida

de la fábrica o del depósito).

En la importación, los sujetos pasivos son los importadores (personas

obligadas al pago de la deuda aduanera, dice la Ley).

En la introducción de los productos desde otro país comunitario, los

representantes en España de los depositarios vendedores, sujetos que son

calificados en la Ley como sustitutos del contribuyente.

567

No dejan de ser unos sustitutos peculiares porque, fuera de las

posibilidades de mercado, no pueden repercutir la cuota tributaria.

Los sujetos pasivos están obligados a repercutir las cuotas devengadas

sobre los adquirentes de los productos. La repercusión debe realizarse de forma

expresa, separando del precio del producto la cuota repercutida. Por excepción,

no procederá la repercusión en los supuestos en que las bases imponibles se

calculen por estimación indirecta o cuando la liquidación del tributo se lleve a

cabo por causa de la comprobación o investigación de la Administración.

Cuando la entrega de energía eléctrica se realiza como consequencia de un contrato de

suministro, la Ley considera al suministrador como sustituto del contribuyente. debiendo

entenderse (aunque no se diga así expresamente) que el contribuyente es el suministrado.

Nos parece que esta construcción pugna con la naturaleza de los IE sobre la

fabricación, acercándose a la estructura de los impuestos sobre consumos específicos, como el

que grava determinados clementos de transporte.

Por otro lado, la posición de los sujetos pasivos en los IE aparece rcforzada

extraordinariamente, puesto que, si han ingresado las cuotas tributarias, tienen frente a los

repercutidos los derechos de prelación general y afectación de bienes, regulados en los arts. 71

y 74 LGT.

La Ley conoce la existencia de diversos supuestos de responsabilidad.

Los más relevantes son los que afectan a los destinatarios de los productos

cuando se hayan producido irregularidades en la circulación o justificación del

use o destino y a los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los

productos sin acreditar el pago de los impuestos.

624

D) Deuda tributaria

La deuda tributaria en los IE es el resultado de aplicar a la base

imponible los tipos de gravamen establecidos en cada caso.

568

Son múltiples las reglas que se establecen en cada uno de los IE por lo

que no tiene sentido que se haga un examen detallado que, además, quedaría

rápidamente obsoleto por cuanto las tarifas son modificadas frecuentemente.

Nos limitaremos a senalar alguna característica general, para cada IE:

a) En el IE sobre la cerveza, la base imponible está constituida por

el volumen expresado en hectolitros a la temperatura de 20

grados. Los tipos varían en función del grado alcohólico.

b) En el IE sobre el vino y bebidas fermentadas la base imponible

es la misma magnitud que en el caso de la cerveza. El tipo de

gravamen es siempre cero, por to que no se satisface impuesto

alguno.

c) Idéntica base imponible tiene el IE sobre productos

intermedios. El tipo es una cantidad de dinero por hectolitro.

d) En el IE sobre alcohol y bebidas derivadas, la base imponible

está constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura

de 20 grados, expresado en hectolitros. El tipo es, también, una

cantidad fija por hectolitro.

e) En el IE sobre hidrocarburos, la base imponible toma en cuenta,

según los casos, diversas unidades de capacidad, peso o energía.

El tipo de gravamen es siempre una cantidad fija aplicada a la

base imponible.

f) En el IE sobre las labores de tabaco la base imponible está

constituida, en ocasiones, por el valor de las labores, calculado

por el precio máximo de venta al público (impuestos incluidos)

y, en ocasiones, por el número de unidades. Cuando la base

imponible está constituida por el valor, los tipos son alícuotas

569

proporcionales. En el caso de unidades, el tipo es una cantidad

fija por cada unidad que se toma en cuenta.

g) En el IE sobre la electricidad, la base imponible está constituida

por el resultado de multiplicar por un coeficiente la base

imponible correspondiente al IVA,. excluidas las cuotas del

propio IE. El tipo de gravamen es una alícuota proporcional.

3. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE

TRANSPORTE

A) Hecho imponible

Están sujetos al impuesto:

a) La primera matriculación definitiva en Espana de vehículos

automóviles nuevos o usados.

b) La primera matriculación definitiva de embarcaciones y

buques de recreo o deporte de más de siete metros de eslora.

c) La primera matriculación definitiva de aviones, avionetas y

demás aeronaves, nuevas o usadas.

d) La circulación o utilización en España de vehículos, buques o

aeronaves, si no se ha solicitado su matriculación definitiva

dentro del plazo de los treinta días siguientes al inicio de su

utilización.

570

Existen numerosos casos de no sujeción. A título de ejemplo no está

sujeta la matriculación de vehículos destinados al transporte de mercancías o

colectivo de viajeros, los de use industrial, comercial, agrario, clínico o

científico, los vehículos de las Fuerzas Armadas, las ambulancias, etc. En

algunos casos es necesario el previo reconocimiento de la Administración.

625

El impuesto se devenga en el momento en que se pres enta la solicitud de la primera matriculación definitiva.

B) Exenciones

La Ley reconoce numerosas exenciones.

A título de ejemplo, podemos citar las de los vehículos considerados taxis,

los de autoescuela, los de alquiler, los de minusválidos, los matriculados con

placa diplomática o consular, los matriculados por el Estado y demás Entes

públicos territoriales, etc. En algunos casos, la exención exige el previo

reconocimiento de la Administración.

C) Sujetos pasivos

Con carácter general, son sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo

nombre se efectúe la primera matriculación definitiva.

En los casos de adquisición fuera de España, el adquirente del medio de

transporte.

571

En fin, en los casos en que el vehículo se hubiera destinado a uso distinto

del que provocó la no sujeción, la persona o entidad a cuyo nombre se encuentre

matriculado el medio de transporte.

D) Deuda tributaria

La base imponible está constituida:

a) En los medios de transporte nuevos, por la contraprestación satisfecha,

cantidad que hay que determinar con arreglo a lo dispuesto a efectos del IVA.

b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado.

Con carácter general el tipo de gravamen es el 13 por 100 ( 13%), pero

existen tipos especiales para los supuestos de matriculación en Ceuta, Melilla o

Canarias, así como para los casos de introducción definitiva en la Peninsula o en

las Islas Baleares procedente de aquellos territorios.

Cuando la adquisición de un vehículo automóvil de turismo se realice

para sustituir uno usado, con una antigüedad minima de diez anos, que deberá

ser dado de baja definitiva, los sujetos pasivos tendrán derecho a una deducción

de la cuota del Impuesto. En la actualidad, esta deducción, limitada en todo caso

a la cuota misma, es de 80.000 pesetas.

4. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS

A) Hecho imponible

Está sujeta la realización de operaciones de seguro y capitalización

concertadas por entidades aseguradoras que operen en España.

572

En realidad, el presupuesto fáctico del impuesto no es, como pudiera parecer, la

operación de seguros, sino el pago de las primas, o de su fracción. 626

Con esta caracterización del hecho imponible se han querido evitar, posiblemente, los

problemas de liquidez que se hubieran vocado a las compañías aseguradoras, que hubieran

debido liquidar a ingresar en el Tesoro Público el impuesto incluso en los supuestos de

retrasos en el pago o de morosidad.

No están sujetas las operaciones derivadas de los conciertos que las

entidades aseguradoras establezcan con los organismos de la Seguridad Social, o

con las entidades de derecho público que tengan encomendada la gestión de

alguno de los regimenes especiales de la Seguridad Social.

Están sujetas las operaciones realizadas en España, entendiéndose por

tales:

a) Aquellas en las que el Estado de localización del riesgo o del

compromiso sea España.

b) Aquellas en las que el contratante sea un empresario o profesional cuya

sede de actividad económica, su establecimiento permanente, o su domicilio, se

encuentre en España.

El devengo se producirá en el momento en que satisfagan las primas. En

el caso de fraccionamento de éstas, el impuesto se devenga en cada uno de los

pagos fraccionados.

B) Exenciones

Se reconocen bastantes exenciones. A título de ejemplo, lo están los

seguros sociales obligatorios, los colectivos que instrumenten sistemas

alternativos a los planes y fondos de pensiones, los de vida, capitalización,

573

caución, crédito a la exportación, agrarios combinados, transporte internacional

de mercancías o viajeros, etc.

B) Sujetos passivos

Son sujetos pasivos las entidades aseguradoras y l os representantes de Ias entidades aseguradoras domici liadas en otro Estado de la UE (éstos en calidad de sustitutos del contribuyente).

El impuesto debe ser repercutido íntegramente sobre las personas que

contraten el seguro, regulándose la repercusión por las normas del IVA.

Aquéllas, si son empresarios o profesionales, responden solidariamente

del pago del tributo si no se acredita la repercusión.

C) Deuda tributaria

La base del impuesto está constituida por el importe total de la prima o

cuota satisfecha. El tipo de gravamen es del 6 por 100 ( 6%).

X. IMPUESTOS ADUANEROS

1. INTRODUCCION

Por impuestos aduaneros debemos entender todos aquellos que tienen

como objeto el tráfico internacional de mercancías. 627

En nuestro país tales tributos han tenido hasta época muy reciente la

denominación genérica de Renta de Aduanas, nombre que han perdido

como consecuencia de la entrada en vigor de las disposiciones comunitarias

que constituyen la legislación vigente.

574

Los impuestos aduaneros han tenido siempre una finalidad bifronte: de

un lado, es evidente una finalidad recaudatoria, mucho más relevante en

épocas pretéritas en que llegó a ser el tributo más importante y, de otro lado,

ha perseguido finalidades de política comercial.

En términos muy simples, los impuestos aduaneros han procurado

favorecer los productos nacionales y desfavorecer los productos extranjeros.

Los mecanismos y procedimientos para lograr tales finalidades han sido muy

variados (exigencia de altos derechos de importación, establecimiento de

derechos antidumping, desgravaciones a la exportación, etc.).

En la actualidad, sin embargo, esta finalidad, sin haber desaparecido

del todo, ha perdido su importancia por razón, sobre todo, de los Acuerdos

Internacionales sobre libre comercio (llevados a cabo fundamentalmente en

el seno del GATT primero, y ahora de la Organización Mundial de

Comercio [OMCI que ha asumido las funciones de ordenación de los

intercambios económicos desde el 1° de enero de 1995).

En la actualidad, los impuestos aduaneros son unos tributos de

regulación comunitaria, de tal manera que los Estados miembros tienen

encomendada únicamente el ejercicio de las potestades tributarias, pero no su

titularidad que pertenece a la Unión.

La norma fundamental está constituida por el Reglamento (CEE)

2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, que aprueba el Código

Aduanero Europeo. Se encuentra desarrollado en el Reglamento (CEE)

2454/93, de la Comisión, de 2 de Julio de 1993, y en multitud de

disposiciones, tanto comunitarias como internas.

575

La figura más importante que se incluye entre los impuestos aduaneros

es la de los derechos a la importación, tributo que se exige por la entrada de

mercancías en el territorio aduanero comunitario.

Dentro de ellos, además de los derechos en sentido estricto,

se pueden encontrar otras figuras tributarias:

a) Los regímenes aduaneros suspensivos. En realidad no son un tributo,

sino ciertas situaciones en las que se pueden encontrar las mercancías durante

las cuales no se exigen los impuestos aduaneros. Una vez que las mercancías

dejan de estar en tal situación especial, bien se someten al impuesto ordinario, o

bien salen definitivamente del espacio aduanero comunitario sin devengo de

tributo alguno.

b) Las exacciones reguladoras agrícolas y demás gravámenes a la

importación exigibles en el marco de la política agrícola común. Son tributos

que, con diversos procedimientos, pretenden proteger los productos agrarios de

la Unión Europea frente a los precedentes de países terceros.

c) Los derechos antidumping y antisubvención. Son tributos que exigen

en diversas modalidades para hacer frente a políticas de fomento desarrolladas

por países terceros respecto de sus propias mercancías. El establecimiento de

estos derechos, realizado por la Unión Europea, exige un procedimiento

complejo que se inicia siempre a instancia de las personas que se sientan

perjudicadas por la política de precios dumping o de subvenciones llevada a

cabo por terceros países.

d) Las exacciones reguladoras agrícolas y demás gravámenes a la

exportación previstos en el marco de la política agraria común. Son muy

576

extraños y pretenden desincentivar la exportación de ciertos productos

agrícolas en que la Unión Europea es deficitaria.

e) Los derechos menores. Se conocen con ese nombre ciertos ingresos

(fundamentalmente con naturaleza de tasas) que se obtienen como

consecuencia del tráfico comercial international (derechos de almacenaje y

depósito, multas, etc.).

628

En las líneas que siguen estudiaremos sucesivamente los DERECHOS A

LA IMPORTACIÓN Y LOS REGIMENS ADUANEROS SUSPENSIVO S.

2. DERECHOS A LA IMPORTACIÓN

.

A) Hecho Imponible

El hecho imponible está constituido por la entrada de mercancias al

interior del país procedentes de un territorio tercero.

Ahora bien, el concepto de importación es un concepto jurídico que

supone no sólo, y principalmente, la entrada física de los bienes en el território

sometido a gravamen, sino , y sobre todo, la admisión de la entrada por parte de

la Administración competente y la vocación de la incorporación permanente de

los bienes al mercado interior, esto es, a integrar-se a los procesos productivos o

a consumirse.

La importación de una mercancía, o el hecho imponible en la

importación, és un pressupuesto complejo en que se suceden ciertos hechos o

actos, que se pueden sintetizar del modo siguiente:

577

a) Entrada física de la mercancía en el territorio aduanero (a veces

acompañada de una declaración inicial de responsable del

transporte).

b) Presentación de una declaración solicitando la lmportación. Es lo

que se conoce como la solicitud a despacho de la mercancía y debe

realizarse en un período de tiempo relativamente breve desde la

entrada física.

a) Reconocimiento de la mercancía por parte de la Administración.

b) Liquidación y pago de los derechos a la importación.

Mientras tanto la Administración tiene reconocido legalmente un

derecho de retención sobre la mercancía.

e) Entrada definitiva de la mercancía en el territorio aduanero.

De todo esto se desprende, se insiste, que lo que caracteriza a la

importación es la entrada legal de las mercancías porque así se ha

autorizado por la Admnistración. En consecuencia, el hecho

imponible sólo se completa, y por tanto se devenga el tributo, cuando

la Administración admite la declaración presentada y la considera

correcta.

Hay unas cuantas observaciones que debemos tener en cuenta para completar la

conceptuación del hecho imponible:

a) En primer lugar, ya hemos senalado que la importación comporta la intención "de

incorporar definitivamente las mercancías al mercado interior. En consecuencia, si no

existe esa intención no se provoca la importación, aunque las mercancías entren

físicamente en el espacio aduanero, y si después se incorporan al mercado sí se

produce la importación, aunque ya no exista la entrada física de las mercancías. Por

eso no es importación la entrada con destino a un régimen aduanero suspensivo y es

578

importación la incorporación al mercado interior desde un régimen aduanero

suspensivo.

b) Como consecuencia de la entrada en vigor del espacio común interior, sólo es

importación la entrada de mercancías procedentes de países terceros a la Unión

Europea. Por eso la entrada desde otro país de la Unión no se considera importación si

en tal país de procedencia se sometió a las formalidades y al pago de los tributos

correspondíentes a la importación.

Se debe advertir que, si bien en términos generales, el espacio aduanero común

coincide con el territorio de los países de la Unión Europea, excepcionalmente hay territorios

que no son tales (por ejemplo, en Espana las Islas Canarias, Ceuta y Melilla).

c) La importación, se insiste, consiste en la entrada legal de una mercancía. Puede

ocurrir que una mercancía se haya introducido de forma irregular, bien porque la

irregularidad se cometió con ocasión de la misma entrada (por ejemplo, no

presentando la mercancía a despacho o sustrayéndola de la vigilancia de la

Administración durante los trámites de la importación), o bien porque la

irregularidad se ha cometido como consecuencia de no respetar el régirnen peculiar de

entrada (por ejemplo, por excederse del tiempo por el que se concedió la importación

temporal con exención total o parcial de los derechos de importación).

Pues bien, en estos supuestos la Ley consídera que se ha producido el hecho

imponihle, exigíéndose los derechos a la importación correspondiente, sin perjuicio de la

exïgencia de las sanciones que proceda en cada caso.

629

B) Exenciones

Existen numerosas exenciones en los derechos a la importación.

Unas están estabelecidas con carácter general y otras tienen su origen en

los Acuerdos y Tratados Internacionales, tanto de carácter bilateral como

579

multilaterales, siendo de destacar entre éstos los suscritos entre la Unión

Europea y terceros países.

Podemos realizar la siguiente clasificación genérica de las exenciones

aduaneras:

a) Las franquicias. Es el nombre traditional con el que se conocen las

exenciones en materia aduanera. Determinadas mercancías o, mejor dicho, su

importación está exenta de tributación. A titulo de ejemplo podemos citar las

siguientes: bienes personales de las personas fisicas que trasladen su residencia,

bienes importados por razón de matrimonio, herencia, estudios,

establecimiento de residencia secundaria, etc.; bienes importados por traslado de

actividades; mercancías en régimen de viajeros; mercancías con destino

educativo, científico, cultural, benéfico, etc.; mercancías importadas para

examen, análisis o ensayos, etc.

b) Los contingentes. En ocasiones, las exenciones alcanzan hasta una

determitìada cantidad, a partir de la cual se exigen los derechos a la importación.

La cantidad exenta es la que se denomina contingente y suelen fijarse para

períodos temporales, normalmente un ano. No se deben confundir los

contingentes arancelarios con los contingentes comerciales. En aquéllos, se

insiste, se importa una mercancía sin satisfacer derecho alguno hasta alcanzar

una cuantía, a partir de la cual se exige el tributo normalmente. En los

contingentes comerciales lo que se fija es la cantidad o cupo máximo que se

puede importar, debiéndose satisfacer en todo caso los derechos a la

importación, es decir sin que haya cantidad alguna exenta.

d) Las exenciones por destino especial. En general, los derechos

aduaneros se exigen por la incorporación de la mercancía al mercado

interior, cualquiera que sea el destino final para 1a que se importe. En

ocasiones, sin embargo, se aplica un régimen favorable a las

mercancías por razón del destino especial a que se dediquen. La

580

normativa exige, además, evidentemente, de la afectación de la

mercancía al destino previsto, unos especiales deberes formales para

evitar fraudes.

C) Sujetos pasivos

En general, es sujeto pasivo del impuesto el declarante, entendiéndose por

tal la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio, o la

persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana.

La declaración no implica ni la propiedad de los bienes ni el

aprovechamiento de los mismos.

En consecuencia, el declarante puede ser un representante que actúa en

nombre propio y por cuenta ajena (y en muchas ocasiones sucede así, efectuando

la declaración un Agente de Aduanas). 630

En estos casos, el consignatario de los bienes, esto es, la persona por cuya

cuenta se actúa es únicamente responsable del tributo, si ben lo será

solidariamente.

Además de esta responsabilidad, la normativa estabelece otras (por

ejemplo, la de las personas que hayan participado en la introdución irregular de

los bienes).

D) Deuda tributaria

La cantidad a satisfacer en concepto de tributo es el resultado de aplicar a

la base imponible el tipo de gravamen.

Los cinco métodos secundarios son los siguientes:

581

a) Método del valor de transacción de mercancias idênticas.

b) Método del valor de transacción de mercancias similares.

c) Método del procedimiento sustractivo, es decir, deduciendo del precio de

venta del producto, de otro idêntico o similar en el territorio aduanero, los

elementos que no forman parte del valor en aduana.

d) Método del costo de producción. En él se tiene, en cuenta el coste de los

elementos constitutivos de los bienes, incluyéndose una cantidad en concepto

de beneficios y costes generales.

e) En defecto de los métodos anteriores, se valoran los bienes sobre la base de

criterios razonables, teniendo en cuenta los principios y disposiciones generales

del Código de Valoración. A pesar de que, por su propia naturaleza, el método

implica una discrecionalidad en la valoración, existen algunas limitaciones (por

ejemplo, no se puede utilizar el precio de la mercancía en el pais de exportación

o valores arbitrarios o ficticios).

Los tipos de gravamen se contienen en el Arancel de Aduanas, que es a la

vez un texto en el que se recogen la clasificación de las mercancías y los tipos

que gravan la importación. El Arancel que se aplica actualmente es único

para toda la Unión Europea, salvo para ciertas mercancías

(fundamentalmente carbón en sus diversas modalidades).

Cuando la base imponible es el valor en aduana, el tipo de gravamen

(dicho ad valorem) es una alícuota. Si la base es una magnitud no monetaria, el

tipo de gravamen (derecho específico) es una cantidad por unidad. A veces se

exigen simultáneamente ambas modalidades, dando lugar a los denominados

derechos compuestos.

3. REGÍMENES ADUANEROS SUSPENSIVOS

582

A) Tráfico de perfeccionamiento

Se entiende por tal el régimen en virtud del cual un producto puede entrar

temporalmente en el territorio aduanero, con franquicia de derechos, con la

finalidad de ser sometido a una transformación antes de ser reexportado.

En este caso nos encontramos ante lo que se denomina tráfico de

perfeccionamento activo.

En el tráfico de perfeccionamiento pasivo, una mercancía se exporta

temporalmente con el fin de someterse a una transformación o elaboración para

ser a continuación importada con exención de derechos.

Los procedimientos por los que las mercancías se exoneran de tributación

son variados: en ocasiones se suspende la exigencia del impuesto, mientras que

en otros casos se produce el pago y su devolución posterior (drawback), cuando

se produce el tráfico de perfeccionamiento.

B) Depósitos aduaneros y zones y depósitos francos

Todos ellos son zones del territorio aduanero donde se permite

la entrada y la salida de mercancías sin el pago de los

impuestos aduaneros, salvo cuando se consuman o se

incorporen definitivamente al mercado interior.

583

La diferencia entre unos y otros territorios estriba en las actividades que

puede llevarse a cabo dentro de ellos. En los depósitos aduaneros las mercancías

solamente pueden almacenarse, sin que se permita llevar a cabo actividades de

transformáción, salvo las actividades necesarias para garantizar su

conservación, mejorar su presentación o su calidad comercial o preparar su

distribución o su reventa. Las mercancías pueden permanecer en estos depósitos

por tiempo ilimitado.

Por el contrario en las zones y depósitos francos, las mercancías

pueden ser sometidas a cualquier tipo de actividad industrial o comercial o de

prestación de servicios, previa notificación a la Administración aduanera. La

única diferencia entre las zones y los depósitos francos en su dimensión

territorial: las primeras son un territorio extenso, donde existen o se pueden

constituir inmuebles e incluso fábricas (por ejemplo, existe una factoría de

SEAT en la zone franca de Barcelona), mientras que los depósitos son

simplemente unos locales. En todo caso deben estar físicamente se paradas del

territorio aduanero (por ejemplo, con una valla o cerca).

C) Importación temporal

Es un régimen aduanero especial que permite la introducción de bienes

durante un cierto tiempo, con franquicia total o parcial de derechos, finalizado el

cual debe reexportarse. Las condiciones de la importación temporal difieren en

razón de la causa que las provoca (por ejemplo, una exposición temporal o una

estancia por razones profesionales o educativas).

632

584

Puede considerarse como una modalidad de la importación temporal, la

denominada importación en tránsito, que no consiste más que en el paso de los

bienes por el territorio aduanero procedentes de un país externo con destino a

otro país tercero.

Las formalidades y requisitos exigidos en la importación en tránsito

dependen de la modalidad en que se produce (transporte marítimo, aéreo o

terrestre de las mercancías).

BIBLIOGRAFÍA

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GARCIA AÑOVEROS, J., y otros: Manual del Sistema Trìbutario Español, 3ª

ed., Cívitas, Madrid, 1996.

633

SISTEMAS TRIBUTARIOS AUTONÔMICO Y LOCAL SUMARIO: I. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.-1.

Consideraciones generales.-2. Impuestos propios.-3. Tasas y Contribuciones Especiales.-4.

Recargos. -II. Sistema Tributario MUNICIPAL.-1. Consideraciones generales.-2. Impuesto sobre

Bienes Inmuebles.-3. Impuesto sobre Actividades Económicas.-4. Impuesto sobre Vehículos de

Tracción Mecánica.- 5 Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.- 6. Impuesto sobre el

Increment del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 7. Tasas y contribuciones especiales

municipales.

A – Las Tasas municipales B) Las contribuciones especiales municipales.

I. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Aparte de las conclusiones extraídas en anteriores lécciones acerca del

poder financiero de las Comunidades Autónomas, tal y como se contempla

por la Constitución, los Estatutos de Autonomía y la LOFCA, ciertas

consideraciones generales cabe exponer a la hora de describir los sistemas

tributarios autonómicos.

La primera es que resulta forzoso distinguir entre el País Vasco y

Navarra, de una parte, y Ias Comunidades de regimen común, sujetas a la

LOFCA, de la otra.

El modelo de Concierto o Convenio de las dos primeras constituye

evidentemente un marco normativo radicalmente distinto al de las restantes,

puesto que los impuestos concertados de normativa autónoma reproducen en

el âmbito de aquellas Comunidades el sistema tributario estatal, pero con

normas propias.

587

587

En el caso navarro promulgadas por la propia Comunidad Autónoma,

concretamente la Diputación Foral de Navarra, y en el caso vasco por cada

uno de los Territorios Históricos, esto es, las Diputaciones Forales de Álava,

Guipúzcoa y Vizcaya.

El poder contar, pues, con un sistema tributario análogo al estatal, con

la flexibilidad y potencia recaudatoria de este último, ha ocasionado que no

surjan figuras tributarias peculiares en estas Comunidades Autónomas, por lo

que no serán objeto de tratamiento específico en esta lección.

La segunda consideración de carácter general, ya sobre las

Comunidades de regimen común, podría sintetizarse en destacar la ausencia

de un sistema tributario autonómico en sentido pleno, esto es, de un conjunto

ordenado, coherente y sistemático de tributos regionales.

Los limites a la creación de tributos propios plasmados en la LOFCA,

especialmente en sus arts. 6 y 9, han provocado que tras veinte anos desde la

implantación del modelo se pueda considerar prácticamente irrelevante la

Hacienda autonómica propia en el marco del conjunto de las Haciendas

públicas.

Más allá de la ordenación de las tasas, gran parte de ellas transferidas

con los servicios sobre los que se iban asumiendo competencias, el esfuerzo

legislativo autonómico en creación de tributos propios ha sido muy parco,

limitándose a ciertas figuras impositivas de escasa capacidad recaudatoria y

todavia menos significado como integrantes de un sistema tributario propio

que es cuando se devenga el tributo, se aprobará la relación-definitiva de

sujetos pasivos y de cuotas, procediendo a las oportunas devoluciones a favor

588

588

de quien ingresó sin serlo o de quien ingresó en exceso.

652

La cuantificación de la contribución especial parte de una base

imponible fijada globalmente y que no puede exceder del 90 por 100 del coste

total de la obra o de implantación del servicio soportado por el municipio,

especificando el art. 31 los conceptos integrantes del coste, abarcando los

previos y los directos, y minorándose, en su caso, por las subvenciones

recibidas por el municipio.

La cuota tributaria se obtiene repartiendo esa base global entre los

sujetos pasivos, con los criterios y módulos que incorpora el art. 32,

consistentes, en el caso general de obras que afecten a inmuebles, en metros

lineales de fachada, superficie, volumes edificable, y otros, que el

Ayuntamiento podrá utilizar o combinar entre si libremente.

Pese a que la fijación del porcentaje global de la obra a repercutir sobre los

beneficiados, así como la determinación de los módulos de repárto del mismo entre ellos, se

perfila por la LHL como contenido de la autonomía municipal, la jurisprudencia de los

últimos años viene exigiendo que la fijación de la base imponible por la Entidad local

respete la proporcionalidad entre el beneficio general a la colectividad que reporta la obra y

el especial que provoca a ciertos sujetos, determinando un porcentaje del coste repercutido

que atienda a ese criterio. Igualmente, los módulos de reparto han de ser aptos para reflejar

ese beneficio especial, puesto que éste es el fundamento de la contribución especial. En

caso contrario, ciertos Tribunales han llegado a anular algunas contribuciones por no

respetar ambos criterios.

Finalmente, los arts. 36 y 37 LHL prevén la posibilidad de constituir

Asociaciones administrativas de contribuyentes que se vean afectados por

589

589

contribuciones especiales, permitiendo que realicen directamente las obras

bajo supervisión del municipio, y siempre que en ellas se reúna la mayoría

absoluta de los afectados y representen al menos dos tercios de las cuotas que

deban satisfacerse.

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I. SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL

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los entes públicos territoriales, IEF, Madrid, 1991.

592

592

ANEXO B

QUEBRA DE PATENTES DE MEDICAMENTOS – AIDS E GENÉRICOS

HILDEBRANDO AFONSO CARNEIRO

BRASÍLIA, ABRIL 2002

593

Sumário

Histórico da Idéia “Patente”....................... ..........................................

Resultados alcançados pelo Brasil.........................................................

O Inicio dos Genéricos no Brasil................... .....................................

A diminuição dos preços no Brasil.......................................................

A legislação brasileira e o acordo internacional..................................

Resultados alcançados pelo Brasil.....................................................

Bibliografia....................................... .................................................

594 Histórico da Idéia “Patente”

Um dos significados da palavra patente é franquear, isto é garantir ao criador

de qualquer produto os direitos de reprodução e comercialização de seu invento.

Com o direito de proteger o invento, o detentor da patente passa a receber os lucros

proporcionais que poderá ser revestido em pesquisas e desenvolvimentos de novos

produtos.

No passado, o direito da propriedade industrial leva-nos a Veneza (sec. XV) e

ao Reino Unido da Grã Bretanha (século XVII). Patentes, por exemplo, já foram tidas

como privilégios incompatíveis com a sociedade liberal, surgida após a Revolução

Francesa, em 1789, sendo que na Holanda foi a respectiva lei revogada. 386

Na Revolução Industrial, época de grandes mudanças, marcada pela invenção da máquina a vapor e o conseqüente aumento de produção, havia na comunidade internacional uma consciência da necessidade de uma harmonização internacional que alcançasse o direito de patentes que se encontrava em crise desde o século XIX,387 principalmente quando a Holanda revogou a suas legislação de patentes em 1817, que somente voltou a ser introduzida em 1910.

Os desenvolvimentos econômicos decorrentes da Revolução Industrial, impôs

ao legislador que procurasse novas soluções para a proteção dos institutos da

propriedade industrial, de forma a combater o abuso de direitos, principalmente no

que se refere a patentes, atendendo assim ao princípio da novidade, um dos

requisitos fundamentais para sua concessão.

A convenção de Paris foi instituída em 1883 objetivando a proteção da

propriedade industrial compreendendo a invenção a nível internacional. Foi criado a

OMPI (Organização Mundial da Propriedade Intelectual), organismo internacional

para o direito internacional, com sede em Genebra.

386 Brasil, Alemanha, Suécia entre outros. 387 Ulmer. GRUPO Int. 1966. 253

595 Na Segunda metade do século XX houve a necessidade de estabelecer

novas regras internacionais para a proteção da propriedade intelectual, incluindo-se

a proteção para o direito autoral, folclore, conhecimentos tradicionais, programas de

computador e ramos tradicionais da propriedade industrial. A este Acordo deu-se o

nome de TRIPS (Trade Related Aspects of Intellectual Property Rights), ocorrido em

Marrakesh no ano de 1994. Este é um marco importante na proteção do direito da

propriedade intelectual, constituindo por patamares mínimos de proteção o que não

impede que os Estados-Signatários fixem outros direitos, desde que não contrariam

a algum preceito internacional. É importante mencionar que a TRIPS constitui um

dos acordos de organização da Organização Mundial do Comércio, sendo que a

adesão à OMC implica na aceitação de todos esses acordos, sem exceção.

Embora a lógica econômica deste mecanismo, patente, seja a obtenção dos

lucros proporcionais e ainda o reinvestimento em novas pesquisas, fatores sociais,

no entanto, podem eventualmente prevalecer sobre esse aspecto econômico de

motor do desenvolvimento, colocando em discussão a possibilidade de quebra de

patente. Um desses fatores é a grande defasagem tecnológica dos países

periféricos em relação aos países desenvolvidos, e o seu baixo poder de compra

para adquirir os produtos de última geração fabricados pelos grandes centros

econômicos.

596 A questão de Patentes Historicamente no Brasil

Nos últimos anos, o desenvolvimento científico e tecnológico vem

surpreendendo a humanidade com descobertas radicais. Os avanços na tecnologia

da informática, na engenharia genética e em outras áreas, ampliam, a cada dia, as

fronteiras do conhecimento humano e encolhem as fronteiras entre países.

Nessa corrida tecnológica, a proteção à propriedade intelectual torna-se

essencial para assegurar o livre curso ao processo de invenção e inovação. Os

direitos autorais, o copyright, as patentes e o segredo de negócios são alguns dos

recursos atualmente disponíveis para proteger a propriedade intelectual. Outros

deverão surgir, levando-se em conta que a inovação, muitas vezes, precede a

legislação, como ocorreu recentemente com a emergência de patentes de DNA e a

lei de cultivares.

A proteção da propriedade intelectual ganhou nova relevância a partir dos

anos 1970, principalmente em países tecnologicamente desenvolvidos, e vem

exigindo mudanças nas estratégias voltadas para o crescimento econômico em

países menos desenvolvidos. Entre estas, destaca-se uma ampla revisão em alguns

dos instrumentos da política substitutiva de importações, como a suspensão de

patentes para certos produtos.

No contexto do nacionalismo econômico, a política de substituição de

importações (PSI) é considerada um mecanismo de incentivo à produção industrial

visando à formação de um mercado nacional, de modo a reduzir a dependência

econômica de Estado frente a outros estados. Nesse sentido, o não reconhecimento

de patentes operaria como parte importante da PSI388, ao permitir a fabricação local

de produtos patenteados no exterior, cujo acesso só seria possível mediante a

importação e o pagamento de royalties.

388 List, George F. Sistema Nacional de Economia Política. Abril Cultural, 1983.

597 A partir da década de 1950, o governo brasileiro começou a assumir

posições contraditórias em relação à propriedade intelectual, como a suspensão de

patentes para certos produtos que ainda não estavam, em domínio público. Exemplo

disso foi a suspensão de patentes para produtos farmacêuticos em 1946, uma

decisão amparada pela Convenção de Paris, mas que contrariava o princípio que

rege o sistema de patentes que é o monopólio temporário assegurado ao detentor

da patente. Embora não haja registro oficial justificando a decisão do governo

brasileiro, a política de substituição de importação (PSI) estava começando a ser

implementada, o que poderia sinalizar que a medida se destinava a estimular a

produção local de medicamentos.

No Brasil, a PSI foi inicialmente utilizada visando ao equilíbrio da balança

comercial e, diante do sucesso alcançado por algumas indústrias, passou a ser

adotada como estratégia de crescimento industrial.

Até os anos de 1970, a decisão do governo brasileiro de suspender patentes

de produtos e processo farmacêuticos não havia suscitado nenhuma reação rígida

dos países mais desenvolvidos. Possivelmente, porque a decisão não violava

nenhum acordo internacional ou mesmo devida a falta de importância atribuída à

propriedade intelectual por diversos países até a década de 1970.

Em meados da década de 1970, os países desenvolvidos começaram a se

preocupar com o uso indevido da tecnologia que desenvolviam. O argumento era

que o crescimento econômico do Brasil (e de outros países), até então assentado

sobre tecnologias por eles desenvolvidas, começava apesar em seus balanços de

pagamentos. A partir de então, estes países, tendo à frente o governo dos Estados

Unidos, iniciaram uma campanha em nível global, para resgatar a importância da

propriedade intelectual e definir novos parâmetros de proteção389.

O Brasil foi alvo de ameaças de retaliações por parte do governo norte-

americano: primeiramente, devido à insistência em manter a lei de reserva de

mercado de informática e, posteriormente, por não reconhecer patentes para

389 Oxley, Alan. The Challenge of Free Trade. Harvester Wheatsheaf, Hertforshire, 1990.

598 processos e produtos farmacêuticos. Foi nesse contexto que surgiu o Projeto de

Lei 824/91, propondo mudanças no antigo Código de Propriedade Intelectual (Lei

5.772/71).

As propostas do PL 824/91 refletiam as determinações do acordo sobre

Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio (TRIPS), que se

encontravam em negociações no âmbito da Rodada Uruguai do Acordo Geral de

Tarifas e Comércio (GATT). Entre outras questões, o TRIPS definiria as obrigações

mínimas dos países signatários do acordo, como patenteamento de produtos e

processos farmacêuticos e microorganismos, por um período de vinte anos.

Esta perspectiva de mudança ressuscitou o debate entre liberais e

nacionalistas brasileiros. Os liberais representados por empresários e

representantes de centros de pesquisa, reivindicavam a adequação da legislação

interna às normas internacionais de comércio, visando a uma maior inserção no

mercado internacional. Os nacionalistas representados pelos laboratórios

farmacêuticos nacionais, partidos de esquerda e alguns setores da sociedade civil,

se posicionaram contra a revisão do antigo código. Em parte, por motivos

ideológicos, devido às pressões do governo norte-americano, que resgataram o

sentimento nacionalista dos partidos de esquerda. E também por razões de ordem

economia, uma vez que o projeto de Lei 824/91 implicaria na eliminação de

privilégios que alguns setores empresariais usufruíam sob a lei anterior.

599 O Inicio dos Genéricos no Brasil

O Brasil demorou até que tivesse uma legislação que desenvolvesse os

Genéricos. A Lei de Genéricos nº 9787/99, foi publicada no mês de fevereiro de

1999 e regulamentada no final do mesmo ano. O projeto que lhe deu origem foi

apresentado em 1991, pelo deputado federal do PPT de São Paulo Eduardo Jorge,

médico e ex-secretário Municipal de Saúde de São Paulo. A proposta original era

mais rigorosa, pois, baseado no modelo Norueguês, obrigava todo o medicamento a

ser vendido apenas com o nome do principio ativo.

A atual lei dos Genéricos nasceu de uma negociação aberta por iniciativa do

Ministro José Serra, entre os Deputados e representantes do Ministério da Saúde e

do Desenvolvimento. Outro defensor foi o ex-presidente Itamar Franco; alegam estas

autoridades que as indústrias nacionais praticam preços abusivos para o poder

econômico da maioria da população brasileira. Isto ocorre a um monopólio de nossa

indústria farmacêutica.

Os medicamentos genéricos se diferenciam dos produtos similares porque

passam por testes de qualidade dos quais aqueles são dispensados. Uma das

conclusões do Seminário promovido pelo jornal do Brasil em 25/04/00, com a

participação de autoridades, especialistas da área e representantes das indústrias

farmacêuticas: os remédios genéricos são os instrumentos mais adequados para

ampliar o acesso da população aos medicamentos.

São medicamentos que comprove a mesma eficácia terapêutica dos medicamentos chamados de marca e similares. Para ser genérico o medicamento precisa passar por teste de solução, que traça um perfil das características físico-químicas, e de bioequivalência do medicamento. Os testes de bioequivalência têm como objetivo a análise de absorção da droga, o comparativo de produtos que contém o mesmo princípio ativo, administrado pela mesma via enfim, de comprovar que ele tem as mesmas características do remédio de referência.

600 A Legislação sobre os Genéricos

No dia 10 de fevereiro de 1999 a Lei nº 9.787 foi sancionada pelo Presidente

da República Fernando Henrique Cardoso. Esta lei especifica o que é um

medicamento genérico e autoriza a utilização dos nomes genéricos nos produtos

farmacêuticos.

A lei dos genéricos é fiscalizada pela Vigilância Sanitária, através do projeto

nº 2.020 aprovado pelo Senado em 26 de janeiro de 1999.

Na lei nº 9.787, entende-se que o medicamento genérico é uma cópia do

produto de referência, sem marca e comercializado pelo nome de sua substância

ativa após o vencimento da patente, a qual dá garantia de retorno do investimento

pela pesquisa ao fabricante original.

Através desta lei será criada uma maior concorrência entre os fabricantes,

com o objetivo na redução dos preços dos medicamentos.

601 A Diminuição dos Preços

Os custos dos medicamentos genéricos são mais em conta, pois segundo a

Lei Mundial de Patentes, após um período de 15 a 20 anos entre o início da

pesquisa e a comercialização, um medicamento, ou seja, a substância, deixa de ser

propriedade da indústria farmacêutica fabricante, transformando-se em uma

substância de bem comum.

Com isso o custo do medicamento com marca comercial, onde o valor da pesquisa e divulgação está embutido, cai na proporção de seu custo real de fabricação.

O benefício maior é aquele que se obtém com qualidade e baixo preço. E isso

independentemente da posição social do consumidor.

Além destes benefícios à população, os medicamentos possibilitam a

diminuição de gastos nos serviços de assistência farmacêutica governamentais, que

podem adquirir e distribuir à população carente medicamentos de qualidade a custos

reduzidos.

A OMS (Organização Mundial da Saúde) recomenda que o Brasil amplie a oferta de Genéricos como forma de reduzir os preços dos medicamentos, garantindo à população sem recursos acesso aos medicamentos necessários ao tratamento dos seus males. Recentemente, Brundiland, a Diretora Geral da OMS, em depoimento a CPI (Comissão Parlamentar de Inquérito) dos medicamentos, salientou a importância da Legislação para proteger os genéricos e, afirmou ainda que cabe ao Governo "garantir a qualidade dos medicamentos e conceder incentivos à produção". Hoje, nos Estados Unidos, os genéricos representam 42% do consumo, e no Reino Unido, representam 65%. Segundo ela, o acesso aos medicamentos é um dos indicadores de equilíbrio social: "O serviço de saúde de um país não responde às necessidades da população, a não ser que permita às pessoas acessos aos medicamentos essenciais".

602 A legislação brasileira e o acordo internacional

A primeira lei brasileira sobre concessão de patentes para autores de

invenção ou descoberta industrial é de 1882. Nove décadas depois, foi criado o

Instituto Nacional de Propriedade Industrial, órgão regulador e fiscalizador do

governo federal, e em 1971 foi aprovado o Código da Propriedade Industrial.

Em 1994, os países membros da Organização Mundial do Comércio (OMC)

firmaram um acordo multilateral sobre propriedade intelectual, que começou a

vigorar a partir de janeiro de 1995. Esse acordo passou a ser a base para as

legislações nacionais de cada país membro da OMC, e em 1996, o governo

brasileiro apresentou a Lei 9.279 em substituição ao código de 1971.

Em vigor desde 1997 a Lei de Propriedade Industrial brasileira confere ao

titular de uma patente o direito de impedir terceiros de produzir, usar ou vender, sem

o seu consentimento, o produto patenteado. A lei prevê em seu artigo 68 o

licenciamento compulsório de uma patente registrada no Brasil para casos de abuso

do poder econômico, ou seja, práticas anti-competitivas, e casos de não fabricação

do produto em território brasileiro após três anos de concessão da patente.

O termo "licenciamento compulsório" não aparece no Acordo sobre Aspectos

dos Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comércio (TRIPS

Agreement), da OMC. Mas o artigo 31 desse acordo tem como título "outros usos

(da patente) sem autorização do detentor do direito". Uma das condições para que o

uso da patente sem autorização seja permitido é que se tenha feito esforços para a

obtenção voluntária da licença em termos comerciais razoáveis.

O artigo 31 do acordo internacional menciona casos de emergências

nacionais, circunstâncias de extrema urgência e práticas anti-competitivas como

justificativas para um país membro da OMC permitir o uso da patente sem a

autorização do detentor do direito. Na legislação brasileira, o artigo 71 diz que em

casos de emergência nacional ou interesse público também poderá ser concedida a

licença compulsória de uma patente.

603

Foi o que ocorreu com o Ministro José Serra, que desde o início de seu

mandato falava na possibilidade de quebra de patente de medicamentos anti-aids,

tendo como base a referida lei.

Ele criticou os preços praticados pelos laboratórios internacionais e afirmou a

sua intenção de incentivar a produção dos medicamentos por laboratórios

brasileiros. Só o fato de ameaçar a conceder o licenciamento compulsório de

patentes internacionais registradas no Brasil, fez com que o laboratório Merck-Sharp,

reduzisse o preço de dois produtos em cerca de 2,5 vezes.

Serra informou a imprensa que o laboratório que não reduzir os preços e não

passar a produzir em território brasileiro, após três anos de patente no Brasil, terá

essa patente licenciada para laboratório nacional. Os Estados Unidos, onde se

encontra a maior parte dos laboratórios que detém a patente de medicamentos anti-

Aids, asseverou a posição do Brasil sobre o licenciamento compulsório. A Casa

Branca chegou a apresentar relatório acusando o Brasil, junto a Organização

Mundial do Comércio, de estar em desacordo com as normas internacionais devido

à quebra de patentes.

No mês de abril desse ano, a Noruega promoveu uma conferência

(Workshop) onde o tema principal era discutir preços diferenciados e financiamento

de drogas essenciais para países periféricos, incluindo como representantes

grandes laboratórios, Merck e Pfizer e de fabricantes de genéricos, Cipla, contou

com a presença da OMC e OMS e todos os governantes interessados na questão.

Segundo artigos publicados na imprensa, por Jeffrey Sachs, Economista da

Universidade de Harvard, EUA, é necessário que o lucro dos laboratórios seja

garantido pela patente, para que haja reinvestimento em pesquisa e

desenvolvimento, mas países pobres não podem pagar o mesmo preço que os

países ricos.

Na Assembléia Mundial de Saúde, organizada em Genebra, Suíça, o principal

tópico foi a proposta apresentada pela delegação do Brasil, que prevê o acesso a

medicamentos para pacientes com Aids como um direito humano fundamental,

também fala da redução do custo dos medicamentos e de práticas diferenciadas de

604 preços, de acordo com o grau de desenvolvimento de cada país. Na pauta

preconiza-se sobre o apoio da produção de remédios genéricos nos países pobres e

a criação de um fundo internacional para ajudá-los no combate à Aids. Embora com

muita resistência dos EUA e delegações da África do Sul e da Índia, mas a pressão

da maioria fez com que esses três países aderissem aos outros 188 membros da

OMS que aprovou a resolução e encaminhou-a a ONU e OMC.

Aqui temos alguns comentários de pessoas que estudam e discutem o

assunto no mundo:

“Para o secretário-geral do Itamaraty, Luis Felipe Seixas Correa,

trata-se de um reconhecimento de que a lei de patentes do Brasil

não fere a OMC.”

"O acordo reforçara a confiança entre os dois países." Outro ponto

que o Brasil se compromete e' não questionar a Lei de Patentes

americana, que prevê quebra de patente. "Sempre preferimos que

os países solucionem suas disputas de forma pacifica": diz o

diretor-geral da OMC, Mike Moore.”

"No mundo cruel da Aids não existem “nós e eles', afirmou o

Secretário-geral das Nações Unidas, Kofi Annan, na abertura da

sessão especial da Assembléia Geral que discute a pandemia, que

atinge 36 milhões de pessoas e já' matou outras 22 milhões em

todo o mundo.”

"Aids não e' um negocio", afirma o anuncio, endossado por seis

ONGs brasileiras e argentinas. Uma bonita fotografia de uma

mulher de classe media segurando sua filha, ambas com olhar

digno e ansioso fixos no leitor, chama atenção para a mensagem

contida em três parágrafos”

"A decisão da administração americana de levar o Brasil 'a OMC

tem o objetivo de dissuadir outros países a seguir seu exemplo e a

605 começar a questionar o regime de lei de patentes, que e'

fundamentalmente injusto e desequilibrado -- um fato que ameaça

a credibilidade não apenas das normas de proteção de patentes,

mas do sistema multilateral de regras de comercio", diz a Influente

organização não-governamental internacional inglesa Oxfam num

estudo divulgado no fim de semana.”

Os Estados Unidos retiraram a queixa contra o Brasi l da OMC, e os

dois países assinaram um acordo no qual o Brasil se compromete a avisar

antecipadamente sobre possíveis licenças compulsóri as de patentes

registradas por indústrias farmacêuticas norte-amer icanas.

606 Resultados alcançados pelo Brasil

Um dos acordos já firmados entre o Brasil e os laboratórios estrangeiros foi

feito em março de 2001, com a Merck Sharp & Dohme, autorizando a fabricação do

Efavirenz e Indinavir. O primeiro, usado por cerca de 15% dos pacientes brasileiros,

teve uma redução de US$ 2,05 para U$ 0,84 o comprimido, significando uma

economia de US$ 18 milhões. Já o Indinavir, utilizado por 25%, teve uma queda de

US$ 1,33 para US$ 0,47 o comprimido, representando US$ 20 milhões a menos nos

gastos.

O ministro da Saúde, José Serra, anunciou em 22 de agosto de 2001 a

quebra de patente do medicamento Nelfinavir, que faz parte do coquetel anti-aids. O

remédio passou a ter licença compulsória para ser produzido no País pelo

laboratório Far-Manguinhos, da Fiocruz, que já fabrica sete dos 12 anti-retrovirais

dos coquetéis. Das 100 mil pessoas que tomam o coquetel, 25 mil usam o Nelfinavir.

Hoje, a patente do medicamento é do laboratório ROCHE.

De acordo com a coordenação nacional de Aids do Ministério da Saúde, no

ano passado foram gastos R$ 575 milhões com a compra de todos os

medicamentos, sendo que 28% deste valor se referem ao Nelfinavir. A expectativa

inicial era a de que se gastasse em 2002, apenas com o medicamento, R$ 221

milhões. Com a produção sendo feita no Brasil o custo baixaria para R$ 130 milhões.

O Nelfinavir é um dos doze anti-retrovirais usados nos coquetéis anti-aids. Ele

é um inibidor da prótease, ou seja, impede a replicação do vírus nas células. Ele é

um remédio novo e considerado de ponta.

Além da economia na compra dos medicamentos, o governo federal poderá

contar com uma redução nos custos de detecção da Aids. A Bio-Manguinhos,

unidade da Fiocruz que produz vacinas e reativos, está produzindo um teste para

diagnóstico de infecção pelo HIV que até o início deste ano era importado. Somando

isso à produção de novas vacinas que também eram importadas, a Bio-Manguinhos,

607 estima proporcionar ao governo federal uma economia de cerca de US$ 15

milhões por ano.

Com o incentivo federal, os laboratórios públicos aumentam anualmente a sua

produção e proporcionam retorno financeiro ao Ministério da Saúde, com o

barateamento dos produtos. Em 2000, o valor da receita da Far-Manguinhos,

incluindo venda de medicamentos e orçamento da União, foi de R$ 109 milhões. No

primeiro semestre de 2001, essa receita já atingiu R$ 79 milhões.

Além dos benefícios sociais de garantia do acesso aos medicamentos para os

pacientes com Aids, que hoje é reconhecido como direito humano fundamental, se

tornam evidentes os benefícios econômicos da quebra de patentes para os países

periféricos. Primeiro, para aqueles que não têm condição de pagar o preço de sua

defasagem tecnológica, e por fim, para os que ainda podem investir na própria

capacitação e minimizar sua dependência da ciência e tecnologia produzida nos

países desenvolvidos.

608 BIBLIOGRAFIA

Gazeta Mercantil, edição de 7 de Junho de 2001; Mitsuyasu, R.T. AIDS vaccine 2001: Looking to the Future. Disponível em

http://www.medscape.com/medscape/HIV/journal/2001/v07.n05/mha0927.01.mits/mha0927.01.mits-01.html. Acessado em 05 dez 2001;

Reportagem, CUNHA, Rodrigo;

Revista Exame, edição 741, ano 35 – nº 11, Editora Abril, 30 de Maio de 2001;

Seminário, O BRASIL E A ALCA, ARANHA, José Graça.

ESTE DOUTORANDO FOI CONSULTOR JURÍDICO PELA UNESCO NO MINISTÉRIO DA SAÚDE DESDE 1.12.1999 ATÉ 04.06.2003 – MIN. JOSÉ SERRA QUEBRA DE PATENTES – AIDS E GENÉRICOS E TABACO

609 ANEXO C

OUTRA PROPOSTA DE REFORMA DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – RENDA, CONSUMO E PROPRIEDADE IMÓVEL. ÍNDICE

1 - Introdução ....................................................................................................... 610

2 – Principais problemas do atual Sistema Tributário Nacional ........................... 612

2.1 - Precedente histórico do poder ilimitado de tributar ...................... ... 613

3 - Proposta de Reforma ...................................................................................... 615

4 – Impostos da União ......................................................................................... 617

4.1 - Imposto de importação e imposto de exportação ................................ 617

4.2 - ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ............ 618

4.3 - Impostos de Política Econômica .......................................................... 618

4.4 – Impostos sobre consumo .................................................................... 619

4.4.1 - Distribuição das competências ................................................................................................ 620

5 – Imposto de Renda.......................................................................................... 620

5.1 - Comentários acerca do imposto de renda ........................................... 620

5.2 - Princípios constitucionais relativos ao imposto de renda ..................... 621

5.3 - Dinamismo da legislação ..................................................................... 622

5.4 - Histórico do imposto de renda ............................................................. 622

5.5 - Medidas antielisivas ............................................................................. 622

6 - Imposto sobre a Propriedade ......................................................................... 622

7 – Bibliografia ..................................................................................................... 626

610 1 - Introdução

A reforma tributária, que está em voga no Brasil, que supostamente irá

eliminar um conjunto de instrumentos obsoletos contidos no atual sistema que,

visivelmente, acarreta problema à nação, deverá implantar uma nova sistemática de

arrecadação e gestão de tributos.

O Sistema Tributário Brasileiro é bastante recente e surgiu, na verdade, com a

Emenda Constitucional 18, de 1º de dezembro de 1965, que, no artigo primeiro,

delimitou, com cirúrgica precisão, essa área, desenhando sua composição:

impostos, taxas e contribuições de melhoria, cimentando-se um sistema uno e

nacional. Foi o primeiro movimento sério, com o objetivo de sanar a caótica estrutura

tributária e os defeitos da Constituição de 1946 e ordenar as diversas competências,

produzindo significativas inovações, com conceitos doutrinários novos, agasalhando

uma classificação de imposto, calcada em nomenclatura econômica, e conciliando

as diversas aspirações e tendências das variadas esferas de poder do Estado

Brasileiro, em obediência às lições de Rubens Gomes de Sousa. Neste diploma

maior, abeberou-se o legislador do Código Tributário Nacional. Constituiu-se, na

palavra sábia de Bernardo Ribeiro de Moraes, em verdadeira e histórica reforma

tributária, substantiva, não meramente formal. O atual Sistema, incrustado, nos

artigos 145 a 156 da Constituição de 1988, fugiu do excelente projeto elaborado por

notáveis juristas, na subcomissão de tributos, remanescendo totalmente desfigurado

na Comissão de Sistematização, durante a Constituinte, e plasma-se em uma

substancial complexidade e iterativa alteração dos textos, que provoca custos

altíssimos e ruinosos, quer para o Fisco, quer para o contribuinte, com propensão

para a sonegação e a fatal inadimplência, como forma de sobrevivência.

A reforma do Estado e a tributária fazem-se, pois, necessárias, para recompor

o sistema, e conformá-lo com o pensamento moderno de um Estado enxuto, mas

não guloso e voraz. O Texto vigente se, de um lado, revolucionou o Sistema

Tributário, ao conceder aos Estados federados uma soma de impostos, que a União

acabou por perder, todavia, recebeu esta, generosamente, entre outros, o imposto

sobre grandes fortunas, que sequer regulamentou, e, desgraçadamente, vem

criando outros tributos, dentre os quais se distingue o CPMF, que, de provisório,

611 está-se tornando definitivo, o verdadeiro salvador das grandes tragédias, mas

que, na verdade, é mais um entre tantos tributos e encargos, que engrossam a carga

tributária do sofrido povo brasileiro, demonstrando, inequivocamente, a falência do

Estado e a falta de imaginação e sensibilidade dos estadistas ou, paradoxalmente,

sua extremada afinidade com o comodismo condenável de resolverem-se os

grandes problemas nacionais com a indiscriminada criação desses saborosos

instrumentos de sacrifício da sociedade. Ou, como alerta, com muita sagacidade, o

jurista Ives Gandra Martins, "muito tributo para nada." As reformas devem acontecer,

sem dúvida, preservando-se os direitos e garantias fundamentais, conquistados a

duras penas, em séculos de civilização, tendo os governantes a obrigação de zelar

por eles e não destruí-los. Nada justifica seu esmigalhamento em nome da boa

causa ou por razões de Estado, tão comum nos Estados totalitários, de nefasta

memória. A verdadeira justiça tributária consiste em cobrar tributos de todos, não

apenas de alguns, sempre com moderação e respeito às citadas diretrizes.

O ex Ministro da Fazenda, Ernane Galvêas adverte, com razão, que a carga

tributária no Brasil é perversamente elevada, chegando a 50%, porque só a metade

paga imposto, já que nem o Governo nem o setor informal pagam. E,

acrescentamos, grassa a sonegação, devido à desordenada e elevada carga

tributária e onerosa máquina administrativa.

No Brasil, contrariando a melhor doutrina, a Constituição atual, em apenas

nove anos de infrutífera vida, já foi emendada 22 vezes, com outras tantas emendas

em gestação, quatro das quais versando sobre matéria tributária ou financeira, com

a instituição de tributos ou encargos, enquanto que a Constituição dos Estados

Unidos, em duzentos e dez anos de vigência, mereceu apenas vinte e seis

emendas, o que demonstra a maturidade e a dignidade desse povo e a firmeza da

Lei Máxima. Aqui, o eterno descompasso entre a realidade ideal e o oportunismo

momentâneo. Por outro lado, as medidas provisórias, instrumento excepcional

necessário, se, rigorosamente, urgente e relevante for a matéria, inclusive a

tributária, transformou-se na espada de Dámocles, com sua diuturna presença,

gerando total insegurança aos súditos e às autoridades incumbidas de aplicar a lei.

612 O sistema atual alicerça-se em quatro princípios gerais, que definem as

espécies tributárias, determina a unicidade do sistema e delimita a capacidade

contributiva.

Um sistema que se preze deve fundar-se na simplicidade. Este é um princípio

de fundamental significação, com a redução do ônus administrativo do governo e do

custo administrativo do contribuinte. Diminuir e não elevar a carga tributária.

Este propósito, porém, não parece ser do agrado dos reformadores de qualquer

época!

Não se há de olvidar, ainda, que qualquer reforma fiscal deverá

obrigatoriamente ter em vista o MERCOSUL, realidade a que se não pode furtar o

legislador do nascente Século XXI, dada a interpenetração dos blocos regionais,

com o que este deve estar atento às exigências desta nova construção político -

institucional. Esse fenômeno não é virgem no Mercado Comum Europeu e em outros

blocos econômicos, que se vêm adaptando facilmente ao novo contexto.

O Substitutivo do Deputado Mussa Demes, à Proposta de Emenda

Constitucional 175/95, altera o capítulo do Sistema Tributário Nacional, importando

em excessiva concentração das competências impositivas em favor da União,

agredindo mais ainda o já cambaleado pacto federativo.

Seguramente, não interpreta os anseios de um sistema mais sóbrio e enxuto,

com menor número de tributos e diminuição da carga fiscal, redução da despesa e

aperfeiçoamento da estrutura do Estado, objetivando uma efetiva justiça tributária.

Incide no mesmo erro do insuportável sistema vigente e já superado, sendo incapaz

de arrebentar as amarras desse pesadelo, que merece profunda reformação, com

fonte na Emenda 18/65, adaptada ao universo de hoje, num quadro de modernidade

e visão do futuro.

2 – Principais problemas do atual Sistema Tributário Nacional

O atual Sistema Tributário Nacional fugiu do excelente projeto contido na EC

18/1965. Esta, por sua vez, inovou e reorganizou os defeitos contidos no Sistema

Tributário previsto na Constituição de 1946.

O Sistema Tributário Nacional de hoje apresenta uma das mais altas carga

tributária do mundo, cujas conseqüências são: queda do poder aquisitivo da

613 população, inibição empresarial, desemprego, restrições internacionais,

corrupção, falência da administração pública e, principalmente, aumento da miséria.

Não há nele qualquer segurança jurídica e, portanto, ininterruptamente, são

criados outros tributos, dentre os quais é destacado a Contribuição Provisória sobre

Movimentação Financeira (CPMF), que de provisória está se tornando definitiva;

essa contribuição é, na verdade, a grande salvadora das tragédias fiscais no Brasil.

Elaborado na constituinte de 1988, o atual Sistema foi totalmente desfigurado

nas Comissões, haja vista a repetitiva alteração dos textos. Resultado disso são os

custos altíssimos, tanto para o Fisco como para o contribuinte, além da grande

margem à sonegação e à inadimplência, o que eleva mais ainda a tributação.

2.1 - Precedente histórico do poder ilimitado de tributar

Está registrado na história a constante tentativa de submeter o poder dos

governantes ao primado do direito. Há muito que a imposição tributária e o poder

absoluto dos governos caminham juntos. Entretanto, desde o ano de 1215, no

reinado de João-Sem-Terra, na velha Inglaterra, germinou o embrião que tornaria

completamente inaceitável a tributação desmesurada e sem as rédeas da lei.

Naquela época, o Rei, que tinha o poder de vida e morte sobre os seus

súditos, detinha, também, o poder absoluto de tributar. Desde aquele tempo, no

entanto, nada sufocava mais o súdito comum do que os efeitos danosos da

tributação abusiva que, no dia-a-dia, incomodavam e comprometiam, não raras

vezes, a sua própria subsistência.

Tanto foi que, dentre as principais disposições limitadoras do poder real, contidas na

legendária Carta Magna de 1215 D.C., foram incluídas as primeiras restrições ao

poder de tributar.

Essa verdadeira conquista da civilização traduziu-se em dos pilares

fundamentais da formação do Estado Moderno, que juntamente com a divisão

tripartite dos poderes, de "Montesquieu", sob a égide da lei, legou aos governados

(representados) o direito de retirar das mãos do poder que gasta a capacidade

ilimitada de arrecadar.

Porém, no passado ou no presente, sabe-se que, raramente, o poder

governamental procura adequar a sua despesa ao que arrecada, e, por isso, tende a

614 buscar na majoração dos gravames tributários a única alternativa para o seu

incontrolado dispêndio.

Dentro dessa ótica que afeta a maioria dos governantes, desde tempos

remotos, residem as principais distorções na distribuição da sempre crescente e

sufocante carga tributária.

Os governantes, em vez de procurar ajustar seus orçamentos e otimizar os

mecanismos de arrecadação, de forma que se inibam, efetivamente, as práticas de

sonegação, preferem inflar o "bolo" tributário com a adoção de medidas que, não

raras vezes, agridem a própria natureza constitucional da figura tributária ou

mediante a instituição de novos tributos e contribuições que se superpõem em sua

base de incidência.

Assim, ainda hoje, pode-se constatar que nada oprime e angustia mais o

cidadão comum, do que os efeitos sempre nefastos de uma excessiva carga

tributária que, invariavelmente distorcida em sua distribuição, desrespeita a

capacidade contributiva e transmuta-se num verdadeiro confisco, abatendo-se,

injusta e pesadamente, mais sobre uns do que sobre outros.

Essa gritante distorção na distribuição da carga tributária

somente favorece aos sonegadores profissionais que se

beneficiam da fragilidade dos mecanismos de arrecadação e

fiscalização.

Enquanto isso, a cada novo tributo ou contribuição que surge, reiteram-se os

mesmos já desbotados argumentos de que há inadiável e imprescindível

necessidade de se fazer frente às despesas que se avolumam e para as quais as

receitas auferidas jamais são suficientes. É por isso que surgem inúmeras propostas

de ajustes, que não tem outro objetivo, senão o de abarcar fatias cada vez maiores

de incidências tributárias, tornando mais injusta a distribuição da carga decorrente.

Essa distribuição mais justa da carga tributária deve sempre levar em conta a

real capacidade contributiva dos governados e não, simplesmente, a capacidade de

arrecadação da máquina estatal.

Finalmente, retornando-se à conquista que se originou em 1.215, em nome da

independência e da harmonia entre os Poderes, deve-se resgatar o inarredável

compromisso com a coisa pública e o chamado bem comum, e retirar das mãos de

quem gasta o ilimitado poder de arrecadar.

615 3 - Proposta de Reforma

Qualquer Sistema Tributário deve ser simples, transparente e conferir

segurança jurídica, o que importa na diminuição da quantidade de impostos, na

proibição de instituir fundos sem prévia definição do mecanismo de sua fiscalização

e na vedação de editar medidas provisórias em matéria tributária.

Busca-se um modelo ideal de reforma tributária, fundada na tributação da

renda, do consumo e da propriedade imóvel:

♦ a renda seria de competência impositiva da União, que ficaria ainda com os

impostos regulatórios do comércio exterior (imposto de exportação e de importação);

♦ o Estado ficaria com o imposto incidente sobro o consumo, representado

pelo IMF (Imposto sobre Movimentação Financeira), que a prática mostrou ser

simples e eficiente do ponto de vista operacional e viável sob o aspecto financeiro,

substituindo com inegável vantagem o atual ICMS;

♦ aos Municípios caberia o imposto sobre a propriedade imóvel, isto é, o

imposto territorial rural e o imposto predial e territorial urbano.

Nos últimos anos várias propostas de reforma tributária foram submetidas ao

Congresso Nacional, e cada uma delas tem aspectos positivos que certamente

aperfeiçoam o atual sistema tributário brasileiro. Todavia a questão fundamental que

precisa ser solucionada é a questão federativa, isto é, como desenhar um sistema

tributário que, além de eficiente, simples, transparente, flexível e justo, permita um

certo grau de autonomia dos três níveis do governo, principalmente dos Estados em

relação à União.

É necessária uma proposta cujo escopo permita que um verdadeiro

federalismo fiscal seja finalmente implementado em nosso país. Essa proposta deve

combinar vários elementos de propostas anteriores, de tal sorte que o conjunto

apresente coerência lógica de acordo com a moderna teoria das finanças públicas,

isto é, cada imposto tem um fato gerador com fundamentação econômica, que

permite análise de sua incidência e de seus efeitos alocativos.

Deve ocupar-se também com a simplicidade administrativa do sistema e levar

em conta a experiência adquirida pelas diferentes instituições de arrecadação fiscal

616 do país. No atual estágio de desenvolvimento do país, não há necessidade de

ignorar a evolução do nosso sistema tributário, introduzindo-se novos mecanismos

apenas pelo desejo de inovar. Esta reforma, aliás como a própria palavra indica, não

provoca um corte no atual sistema; apenas aperfeiçoa-o à proporção que dele sejam

retiradas as imperfeições que comprometem sua eficiência, transparência e

simplicidade.

Deve, ainda, partilhar alguns impostos entre as várias esferas de governo;

porém , que seja bastante flexível para acomodar situações futuras que demandem

mudanças nas proporções que caibam a cada um dos níveis de governo da

federação.

Enfim, sejam estas as principais características do sistema:

� ICMS e o IPI são extintos, e no lugar deles é criado o imposto sobre valor

adicionado (IVA), de competência estadual, com uma alíquota por produto, cobrado

pelo sistema de crédito fiscal, incidindo sobre o consumo, tributado no destino,

através de um mecanismo administrativo, como uma câmara de compensação ou

um sistemas eletrônico, que viabiliza a cobrança na origem do imposto no destino;

� a receita tributária do IVA é partilhada com a União e com os municípios;

O IPI é substituído por um imposto seletivo (ISEL), cobrado pela União sobre

alguns bens e serviços finais;

� todas as contribuições sociais que incidem sobre os faturamentos são

extintas, e a contribuição social sobre o lucro líquido é incorporada ao imposto de

renda da pessoa jurídica;

� cada estado tem autonomia para cobrar um imposto sobre vendas a varejo

(IVV), definindo sua(s) alíquotas(s);

� ISS é substituído pelo imposto sobre vendas de serviços finais (IVSF), e o

município tem autonomia para definir suas alíquotas;

� a CPMF é substituída pelo imposto sobre movimentação financeira (IMF),

com a mesma base e alíquota da contribuição, porém é permitida sua dedução do

imposto de renda;

� os estados têm autonomia para cobrarem também imposto de renda da

pessoa física;

� ITR passa a ser cobrado pelos estados;

617 � os municípios podem estabelecer livremente as alíquotas do IPTU, mas

são obrigados a cobrarem uma alíquota mínima sobre o valor de mercado da

propriedade;

� IOF é extinto, e como instrumento de política econômica é criado um

imposto para equalização de taxas de juros (IETJ), no ingresso no país de capitais

estrangeiros de curto prazo, a ser estabelecido pelo Banco Central do Brasil, quando

achar conveniente;

imposto sobre grandes fortunas é extinto;

� imposto de transmissão de bens intervivos (ITBI) e o imposto de bens

causa mortis e doações (ITCMD) são fundidos num único imposto, o imposto de

transmissão de bens imóveis (ITBI), de competência municipal; e

� IPVA continua com a competência estadual, porém com aumentos da

participação municipal na receita deste imposto.

4 – Impostos da União

Os impostos de competência da privativa da União estão arrolados no art. 153

da Constituição Federal, nos seguintes termos:

“Art. 153 - Compete a União instituir impostos sobre:

I – importação de produtos estrangeiros;

II – exportação de produtos de qualquer natureza;

III – renda e proventos de qualquer natureza;

IV – produtos industrializados;

V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores

mobiliários;

VI – propriedade territorial rural;

VII – grandes fortunas, nos termos da lei complementar”.

4.1 - Imposto de importação e imposto de exportação

Eles existem em todo o país com a função de regular o comércio

internacional, sempre sujeito as oscilações conjunturais. Por isso, acham-se livres do

princípio da anterioridade tributária, a fim de proporcionar ao governo da União

618 flexibilidade no exercício do poder ordinatório, através desses impostos. A base

de cálculo desses impostos não pode ser mais alterado pelo poder Executivo, pois

isto está previsto no inciso 1o do Art. 153 da CF de 1988.

O imposto de importação tem como fato gerador a entrada do produto

estrangeiro no território nacional consoante o art. 19 do CTN .

O imposto de exportação tem como fato gerador a saída de produtos

nacionais ou nacionalizados do território nacional, conforme art. 23 do CTN.

IPI – O imposto sobre produto industrializado tem como fato gerador a

industrialização. Nos termos do parágrafo único do art. 46, do Código Tributário

Nacional, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a

qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe

para o consumo.

O aspecto temporal do fato gerador do IPI é a saída do

produto do estabelecimento do industrial, ou equipa rado a

industrial; em se tratando de produto de procedênci a

estrangeira, seu desembaraço aduaneiro.

4.2 - ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

O antigo ICM sofreu profundas modificações na CF de

1988, que o convolou em ICMS, incorporando os servi ços

de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, antes de competência impositiva federa l.

4.3 - Impostos de Política Econômica

O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) é um imposto que estabelece

uma cunha fiscal nas taxas de juros, e não há nenhuma justificativa para o uso deste

tipo de tributo. O Banco Central do Brasil tem a sua disposição um arsenal de

instrumentos que lhe permite, se assim desejar, controlar a taxa de juros no curto

prazo e a taxa de inflação em longo prazo. Já mencionada anteriormente a intenção

daqueles que introduziram o IOF na reforma tributária de 1996, isto é, pretendia-se

fornecer recursos para o Banco Central Ter um fundo para ser utilizado no

saneamento de instituições financeiras. Esta finalidade foi desvirtuada e o IOF

619 transformou-se num instrumento de arrecadação fiscal e de distorções na

intermediação financeira. Portanto, cabe substituí-lo por um instrumento de política

econômica que tenha funcionalidade dentro de um mundo cada vez mais integrado,

seja na movimentação de bens e serviços como também no fluxo de capitais.

A Contribuição Provisória Sobre Movimentações Financeiras (CPMF) é um

imposto que certamente distorce a alocação de recursos e prejudica a produção,

pois desfavorece o produto nacional em concorrência com o produto estrangeiro.

Entretanto, do ponto de vista do custo de sua arrecadação ele é um imposto barato.

Ademais, ele pode fornecer informações a receita federal que podem ser usadas

para melhorar a ineficiência do imposto com sua produtividade? A saída está na

adoção da proposta Lemos (19), que consiste em permitir o crédito deste imposto no

imposto de renda. Em princípio este crédito poderia também ser permitido no

imposto de renda da pessoa física. Este imposto seria, então, uma maneira bastante

simples de se cobrar imposto de renda do setor informal e daqueles que sonegam o

seu imposto. A CPMF seria transformada no imposto sobre movimentação financeira

(IMF), com as mesmas características atualmente em vigor.

4.4 – Impostos sobre consumo

O sistema tributário atual tem três impostos sobre consumo:

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre

Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto

Sobre Serviços (ISS). O ISS pertence aos municípios, o IPI

pertence ao Governo Federal e o ICMS pertence aos governos

estaduais. O IPI é partilhado com os Estados e Municípios

através dos fundos de participações, e 25% do ICMS pertence

aos municípios. Isto é o Imposto sobre o Consumo é uma fonte

importante de receita para todos os níveis de governo. Uma

reforma tributária não pode deixar de levar este fato em

consideração.

O IPI e o ICMS são impostos do tipo valor adicionado. O ICMS adota o

principio de origem restrita, em que parte do Imposto é cobrado no estado de origem

e o restante no estado destino. Este fato é responsável pela guerra fiscal entre os

620 estados de federação, que concorre através de incentivos fiscais para a

localização de atividades produtivas, interferindo de maneira perversa na alocação

de recursos da economia, pois um estado ganha às custas do outro, num jogo de

soma zero. É melhor para a sociedade mudar as regras do jogo do que continuar

jogando este tipo de jogo.

Abaixo uma simulação da Fundação Getúlio Vargas sobre como ficariam

estes impostos citados anteriormente dentro da reforma.

4.4.1 - Distribuição das competências

No âmbito da União:

♦ Substitui o IPI por um imposto seletivo, cobrado sobre fumo, bebidas,

veículos, serviços de comunicação, energia elétrica e combustíveis;

No âmbito dos Estados e do Distrito Federal:

♦♦♦♦ Elimina o ICMS e cria em seu lugar um IVA (Imposto sobre Valor

Agregado), com uma alíquota por produto, regido pel o princípio do destino e

partilhado com a União e os Municípios;

No âmbito dos Municípios:

♦ Institui um Imposto sobre Vendas e Serviços Finais (IVSF), no lugar do ISS

com autonomia para os Municípios definirem suas alíquotas.

5 – Imposto de Renda

5.1 - Comentários acerca do imposto de renda

Para podermos iniciar a explicação de fatos gerador es do

imposto de renda é de suma importância definirmos o

imposto de renda. E um imposto direto pois incide s obre a

renda .

fato gerador deste imposto é:

♦ de renda, assim entendido o produto do capital , do trabalho ou da

combinação de ambos;

621 ♦ de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos

patrimoniais não compreendidos no inciso anterior ( art. 43 do CTN).

Os impostos direto, tanto o de renda como aqueles que incidem sobre a

propriedade tem sido relativamente pouco usado no Brasil, em relação ao potencial

que eles tem numa economia com elevado grau de concentração de renda como a

nossa. Poderia argumentar-se que este fato ocorre em virtude da elevada

participação do capital no produto real brasileiro,quando comparado a outros países

mais adiantados.

No sistema tributário brasileiro a competência tributaria do

imposto de renda tem sido da União. Entretanto, existem outros

paises que adotam sistema federativo de governo,como os

estados unidos onde os estados têm a competência para

tributar a renda. Portanto, tanto do ponto de vista teórico como

da experiência pratica, não há nenhum impedimento para que

os estados também cobrem imposto de renda de seus

habitantes de seu território. Tudo isto com o objetivo de

fortalecer a autonomia fiscal da federação e estimular o

aumento do imposto de renda, os estados teriam uma liberdade

se assim o desejarem de cobrarem um adicional do imposto de

renda da pessoa física, caso prefiram a mesma sistemática

adotada pelo governo federal ou então de estabelecerem uma

alíquota uniforme, a partir de um certo nível de renda. Esta

alíquota adicional teria um teto preestabelecido para evitar que

os estados e a União competissem pela mesma base tributaria.

5.2 - Princípios constitucionais relativos ao imposto de renda

Prescreve a constituição que o imposto sobre a renda “será informado pelos

critérios da generalidade,da universalidade e da progressividade,na forma da lei”.

Pelo princípio da generalidade, todas as pessoas físicas ou jurídicas que

vierem auferir rendas ou proventos de qualquer natureza deverão ser tributadas. As

isenções especificadas e casuísticas ofendem tal principio e por isso mesmo são

622 inconstitucionais. O principio da universalidade impõe a tributação de todas as

rendas e proventos, de sorte que o campo de incidência desse imposto devera ser o

mais amplo possível. Nenhuma renda ou provento deve ficar a margem da

tributação. O principio da progressividade determina que as alíquotas sejam

graduadas segundo a capacidade econômica do contribuinte.

5.3 - Dinamismo da legislação

Este imposto é caracterizado pelo dinamismo de sua

legislação. Tantas são as modificações introduzidas no

decorrer do tempo que, periodicamente são editados

decretos regulamentares consolidando as alterações

legais.

5.4 - Histórico do imposto de renda

Imposto sobre a renda das pessoas físicas é o protótipo do imposto de

natureza pessoal. Chegamos a Ter treze faixas de renda liquidas sobre as quais

incidam alíquotas progressivas que variam de 5% ate 60%.

5.5 - Medidas anti-elisivas

A lei complementar número 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu as

chamadas medidas antielisivas, inseriu disposições adiante mencionadas que tem

pertinência com o imposto sobre a renda.

A intenção do legislador foi a de proibir que o sujeito passivo eleja, legitima e

constitucionalmente, o caminho tributário menos oneroso. Aparentemente, o objetivo

da norma foi o de obstar a pratica do planejamento tributário, que a doutrina batizou

como elisão fiscal.

6 - Imposto sobre a Propriedade

Dentro destes temas falaremos a cerca dos seguintes impostos:

♦ IPTU;

♦ IPVA;

♦ ITR;

623 ♦ ITBI;

♦ IGF e

♦ ITCD

a) IPTU é um imposto tipicamente de competência municipal. Não há

necessidade de mudar este arranjo institucional. Entretanto, é necessário que os

municípios sejam incentivados a usarem este imposto de maneira mais eficiente,

aumentando sua arrecadação. Muitos municípios brasileiros vivem quase

exclusivamente dos recursos do fundo de participação, sem fazerem um esforço de

arrecadação próprio.

b) IPVA é um imposto que surgiu como sucessor da taxa rodoviária única,

que convivia ao lado dos rodagios de constitucionalidade discutível.O imposto

conhecido como IPVA que e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores

.

A alíquota desse imposto , em nossos estados varia de 2% a 3,5%, e a

redução para veículos terrestres movidos a álcool somente alcança aqueles

fabricados ate 31 de dezembro de 1989.

A costumeira distinção de alíquotas, feitas pelas legislações estaduais para

aumentar o valor do imposto em relação aos veículos importados, fere o princípio da

isonomia tributaria, inserto no artigo 150, II da constituição federal. Não socorre o

argumento de que essa tributação diferenciada atende ao princípio da capacidade

contributiva, como sustentado por alguns julgados, pois, nessa hipótese, a alíquota

deveria variar em função do valor venal do veículo, nunca em razão de sua

procedência estrangeira. Entretanto esse princípio que existe como decorrência do

princípio federativo só tem aplicação, em nosso entender, no âmbito interno. Mesmo

na esfera interna, esse princípio é excepcionado, quando a distinção tiver por fim

exatamente a busca da unidade socioeconômica entre as regiões que compõem o

território nacional.

c) ITR é um imposto de competência da União. E esta decisão deve ter sido

tomada em virtude de que este imposto seria utilizado como instrumento de política

econômica para desincentivar o uso da terra como um ativo de reserva de valor, sem

finalidade produtiva. Na pratica, este imposto tem sido bastante improdutivo do ponto

624 de vista fiscal, pois sua arrecadação e insignificante, e ele não tem sido usado

como instrumento de política econômica na reforma agrária. Não há razão, portanto,

para manter sua competência na União, embora ela possa usar o valor tributável da

terra para fins de desapropriação.

d) ITBI voltou para a competência impositiva do município com o advento da

CF de 1988. O fato gerador desse imposto é a transmissão inter vivos, a qualquer

título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos

reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua

aquisição. Para efeito desse imposto, a cessão de direitos imobiliários é equiparada

à transmissão de propriedade, o que é muito justo, pois ninguém ignora que nos dias

atuais as cessões de direito configuram instrumentos de transmissão econômicas de

bens imóveis.

Contribuinte do imposto pode ser qualquer das partes na operação tributária,

conforme dispuser a lei do Município tributante. A maioria das legislações municipais

elege como contribuinte o comprador, no caso de transmissão de propriedade e no

caso de cessão, o cedente. A alíquota desse imposto e de livre definição do

município ou seja poderá o município definir uma alíquota progressiva se assim o

desejar.

e) O IGF é um imposto que sua instituição poderá ser dada pela União por lei

ordinária. Por razoes políticas esse imposto não foi instituído até hoje e nem será

criado no futuro, confirmando que a velha tradição brasileira de o rico ficar a

margem da tributação. Prova disso está na instituição da CPMF mediante alteração

constitucional casuística e de natureza concreta. Houvesse vontade política o

imposto já teria sido instituído.

f) ITCD ou ITCMD é o imposto sobre a transmissão causa mor tis e

doação é de competência dos estados, pode ser enten dido como um imposto

de renda, no conceito de renda definido por Simons (1938) e consagrado na

literatura. A renda, segundo Simons é todo e qualq uer recurso que permite o

consumo, ou aumento do patrimônio do individuo. Cer tamente, este é o caso

625 com heranças e doações, que poderiam ser tributadas no imposto de

renda, sem necessidade de criação de um imposto com esta finalidade

especifica.

A reforma tributaria aqui apresentada transfere o ITCMD para a competência

municipal, e propõe sua fusão com o ITBI num único tributo denominado de

transmissão de bens imóveis .

7 - Conclusão Dessa forma, deve-se legar à Nação um Sistema Tributário compatível com a

sua realidade econômico-social, ampliando o universo de contribuintes, numa

distribuição mais justa da tributação, porém, efetivamente, incluindo nesse universo

os que, hoje, privilegiadamente, pagam bem abaixo de sua real capacidade

contributiva.

626 7 – Bibliografia

� FENAFISCO: Federalismo Fiscal: Eficiência e Eqüidade: Uma Proposta a

Reforma Tributária. Fundação Getúlio Vargas.

� Szklarowsky, Leon Frejda. A Verdadeira Reforma Tributária. Site

Jusnavegandi.com.br;

� Arada, Kioshio. Onze Tópicos para uma boa Reforma Tributária. Site

Jusnavegandi.com.br;

� Santos Júnior, Aurelino Sousa. O Poder Tributante e o Primado do Direito.

Site Jusnavegandi.com.br;

627

ANEXO D HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA - ABORDAGEM CONCEITUAL

Hildebrando Afonso Gomes Santana Carneiro

Brasília, abril de 2002

628 Índice

Introdução.........................................................................................................

Mercosul ( uma abordagem conceitual da harmonização tributária)............

Harmonização tributária no Mercosul...........................................................

IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado..................................................

Os regimes de tributação em IVA................................................................

ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias........................................

IPI ..................................................................................................................

Arrecadação do IPI por Estado.......................................................................

ISS – Imposto Sobre Serviços........................................................................

Conclusão.........................................................................................................

Bibliografia.......................................................................................................

629 Introdução

Mercosul- Mercado Comum do Sul

O Mercosul, definido no artigo 1º do Tratado de Assunção, constitui-se

em Mercado Comum estabelecido entre os quatro países do Cone Sul (Argentina,

Brasil, Paraguai e Uruguai) destinado a livre circulação de bens, serviços e fatores

produtivos,com a eliminação dos direitos alfandegário e restrições não-tarifárias à

circulação de mercadoria e de qualquer outra medida de efeito equivalente.

Além disso, o Mercosul implica no estabelecimento de Tarifa

Alfandegária Externa Comum (TEC) visando a união aduaneira, adoção de política

comercial também comum em relação a terceiros países ou agrupamentos de países

e coordenação de posição em foros econômico comerciais, regionais e

internacionais. Complete também ao Mercosul a coordenação de políticas

macroeconômicas e setoriais entre países-membros, a fim de assegurar condições

adequadas de concorrência.

Enfim, pelo Tratado de Assunção, os países se comprometem a

harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para conseguir o fortalecimento

do processo de integração.

Desde 1º de janeiro de 1995 os quatro países que formam o Mercosul,

Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai estão intercambiando, com algumas exceções,

produtos com tarifa zero e aplicado a Tarifa Externa comum (TEC) para importação

de terceiros mercados. Mas tudo começou com Alalc (Associação Latina Americana

de Livre Comércio), em 1960. Posteriormente veio a Aladi ( Associação Latina

Americana de Integração), em 1980. Em 1991 foi assinado o Tratado de Assunção

criando o Mercado Comum do Sul. Em 1994, através da ata de Buenos Aires e do

protocolo de Ouro Preto, consolidaram-se as bases do Mercosul. Contudo, só em

1995 é que realmente começou a funcionar a Zona de Livre Comércio e a Tarifa

Externa Comum visando a União Aduaneira. Nos anos 2001 e 2006 completar-se-á

a União Aduaneira.

O início da União Aduaneira e da Zona de Livre Comércio entre quatro

países membros do bloco constitui não só marco decisivo na trajetória do ?Mercosul,

mas também nova era na história do comércio exterior dos quatro países.

630 A estrutura básica do Mercosul consta dos seguintes órgãos

principais: Conselho do Mercado Comum (CMC), Grupo Mercado Comum (GMC),

Comissão de Comércio do Mercosul (CCM), Comissão Parlamentar Conjunta (CPC),

Foro Consultivo Econômico Social (FCES) e Secretaria Administrativa do Mercosul

(SAM).

O Conselho do Mercado comum é o órgão superior do Mercosul

encarregado da condução política do processo de integração e de tomar as decisões

necessárias para assegurar o cumprimento dos objetivos estabelecidos pelo Tratado

de Assunção, visando alcançar a constituição de um mercado comum. É integrado

pelos Ministros das Relações Exteriores e pelos Ministros de Economia dos quatro

paises-membros.

O Grupo Mercado Comum é o órgão executivo do Mercosul. É

integrado por quatro membros titulares e quatro suplentes de cada país, designados

pelos respectivos governos, entre os quais devem constar, obrigatoriamente,

representantes dos Ministérios das Relações Exteriores, da Economia e do Banco

Central.

A Comissão de Comércio do Mercosul, é o órgão encarregado de

assessorar o GMC. Compete valer pela aplicação dos instrumentos de política

comercial estabelecidos de comum acordo entre os países-membros. O objetivo é

assegurar o funcionamento da Tarifa Externa Comum, assim como acompanhas e

rever temas e matérias relacionados com as políticas comerciais comuns tanto em

relação ao Comércio intra-Mercosul como ao de terceiros países. A Comissão é

coordenada pelos Ministérios das Relações Exteriores.

A Comissão Parlamentar Conjunta é o órgão representativo dos

parlamentos dos paises-membros no âmbito do Mercosul.

O Foro Consultivo Econômico-Social é o órgão de representação dos

setores econômicos e sociais e é integrado , também , por igual número de

representantes de cada país. O Foro tem função consultiva e manifesta-se mediante

recomendação ao GMC. Trata-se do único órgão do Mercosul através do qual a

iniciativa privada poderá fazer sugestões ou apresentar reivindicações. Cada país

terá sua Sessão Nacional.

A Zona de Livre Comercio, instituída entre os quatro paises que

formam o Mercosul, tem por objetivo a livre circulação de bens. Isto significa permitir

631 que as mercadorias circulem entre os países livres de qualquer taxa aduaneira.

Para essa liberação foi montado um programa de reduções tarifárias progressivas,

lineares e automáticas, acompanhadas da eliminação de restrições não-tarifárias ou

medidas de efeito equivalente, assim como de outras restrições ao comércio para

chegar a Tarifa Zero sobre a totalidade do universo de itens. Ficou decidido que a

adequação gradual para a Tarifa Zero se faria em quatro anos para Brasil e

Argentina e cinco anos para Paraguai e Uruguai.

Além da circulação de mercadorias com alíquotas zero entre o quatro

países do mercosul e da Tarifa Externa Comum, prevê-se também a coordenação

de políticas macroeconômicas e setoriais bem como o estabelecimento de regime

geral de origem, cláusulas comuns de salvaguardas e sistema de solução de

controvérsias. Pára a uniformização das normas relativas aos vários setores, o

Grupo Mercado Comum e o Conselho de Mercado Comum se reúnem

periodicamente para resoluções e decisões. Ale, das questões relacionadas com o

Regime de Adequação, União Aduaneira, Regime de Origem e Código Aduaneiro,

foram estabelecidas normas sobre regime de bagagem, despacho aduaneiro,

investigações de dumping , importação de bens usados e vários outros assuntos

específicos cuja uniformidade de procedimentos por parte dos quatro paises, se

torna imprescindível para que seja alcançada a plena integração do mercado

comum.

As vantagens do processo de integração econômica com o Mercosul

são inúmeras. Além da ampliação do comércio exterior dos quatro paises-membros,

o Mercado Comum eleva os níveis de produção da indústria através do maior

aproveitamento das economias de escala e dinamiza as atividades do setor

comercial pela ampliação dos negócios de bens e serviços. Ao mesmo tempo,

mudanças positivas se processam na eficiência econômica, na qualidade e

quantidade dos fatores de produção e comercialização, na absorção de tecnologia e

na geração de empregos. Isto permite que as economias dos quatro paises possam

se inserir mais competitivamente no mercado internacional onde tecnologias mais

avançadas e altos padrões de qualidade se tornam cada vez mais exigentes.

No MERCOSUL, as oportunidades para atrair investimentos externos e

ampliar o mercado do bloco econômico são enormes. Para o Brasil principalmente,

pois além das vantagens comuns aos demais parceiros, o Mercosul vem

632 proporcionando a abertura de sua economia, não só pela aceleração da redução

das alíquotas de importação para terceiros países, como pelo processo de

depuração, desburocratização e modernização da legislação brasileira do comércio

exterior.

Mercosul Uma abordagem conceitual da harmonização tributária do Mercosul

A harmonização tributária é um processo através do qual vários países

efetuam de comum acordo modificações nos seus sistemas tributários para torna-los

compatíveis, de modo a não gerar distorções que afetem suas relações econômicas

no contexto de um tratado de integração econômica.

A formação de um mercado comum como o Mercosul supõe, antes de mais

nada, a vontade política dos países engajados nesse processo de convergir para

condições de livre concorrência entre eles, de modo a aumentar a eficiência de suas

economias e fortalecer a posição do conjunto e de cada um deles no mercado

internacional.

Por sua natureza, os processos de integração econômica tornam necessário

abordar prioritariamente os problemas derivados da tributação aduaneira. Desde as

etapa mais incipientes, vale dizer, desde as etapas preparatórias desses processos,

exige-se certo grau de harmonização entre os instrumentos aduaneiros de cada um

dos países participantes, o qual dependerá, em última instância, do nível de

integração que se pretenda alcançar.

Conforme a seqüência de etapas preconizada para o processo de integração

econômica pelas teorias mais ortodoxas, as duas primeiras, zona de livre comércio e

união aduaneira, são as mais estreitamente vinculadas aos problemas concernentes

à tributação aduaneira.

Na zona de livre comércio, as necessidades de harmonização aduaneira

decorrem das exigências apresentadas pela formação do correspondente mercado

zona, no qual se promove a progressiva liberação do comércio até chegar-se à total

abolição das barreiras tarifárias entre os países-membros. Nesse caso, a

633 harmonização compreenderá aqueles instrumentos aduaneiros aplicáveis no

mercado ampliado resultante da soma dos mercados de cada um dos países

participantes do processo.

Na união aduaneira, a harmonização abrange não só os instrumentos

aplicáveis no mercado interior ampliado, mas também os que se aplicam no

comércio com terceiros países, específicos a cada um doa membros da união. Isso

porque, nessa fase do processo de integração, ocorre a substituição dos territórios

aduaneiros dos países-membros por um só território aduaneiro. Depois de

suprimidas as barreiras comerciais, tarifas e de qualquer tipo, existe uma fronteira

aduaneira comum que lhe confere caráter de unidade em suas relações com

terceiros países.

Admitindo-se que a integração econômica exige ajuste e coordenação de

objetivos, finais e intermediários, de natureza econômica estabelecidos em nível

nacional, para adequá-los àqueles definidos em nível regional, as políticas tributárias

necessariamente se incluem nesse processo de ajuste e coordenação. A tributação

é esquematizada em função de n objetivos de natureza fiscal e extrafiscal.

Modificados tais objetivos, dever-se-ão aplicar, de forma diferente, os instrumentos

utilizados para sua consecução. Ademais, para compatibilizar a estrutura e a

distribuição de carga tributária inerente à tributação não bastará considerar apenas

as mudanças decorrer da adequação dos objetivos nacionais aos regionais, devendo

também contemplar-se a aplicação, pelos países, não só de impostos, mas de

sistemas tributários compatíveis, a fim de que possam ser operados

harmonicamente em função das diferentes alternativas que vão apresentando os

objetivos regionais no decorrer do processo de integração econômica.

A política tributária é um ramo da política fiscal, entendendo-se por esta a

política relativa ao processo receita-despesa desenvolvimento pelo Estado. Ambas

têm o caráter de políticas instrumentais, vale dizer, de políticas que não estabelecem

objetivos, mas que, partindo destes, como dado prévio e indispensável, escolhem e

estruturam os instrumentos que melhor se compatibilizem com tais objetivos.

634 Não constituindo a harmonização tributária um fim em si mesma, visto que

se trata de um meio para possibilitar o cumprimento dos objetivos do processos de

integração, deve-se concebe-la como essencialmente dinâmica. Em outras palavras,

a amplitude e o ritmo da harmonização irão sendo ditados pelo próprio desenvolvido

do processo de integração. E cada etapa desse processo tem objetivos econômicos

que correspondem à harmonização tributária, pois esta constitui um meio de

concretiza-los, eliminando as dificuldades que possam surgir da tributação ou

introduzindo os ajustes que sirvam de estímulo à consecução daqueles objetivos

Quanto aos mecanismos de que se pode valer a harmonização tributária, é

possível distinguir três tipos: uniformização, compatibilização e instrumentação

A uniformização, como o termo indica. Significa uniformizar a tributação em

todos os aspectos, igualar as cargas tributárias que recaem sobre uma mesma

matéria tributária, vale dizer e igualar as legislações de um determinado tributo nos

aspectos tanto estruturais quanto técnicos-formais e referentes a alíquotas. Visto

que inflexibiliza definitivamente o instrumental tributário para operar de acordo com

os objetivos nacionais, o mecanismo de uniformização é compatível apenas com as

etapas mais avançadas do processo de integração econômica.

Outra forma de alcançar a harmonização tributária é a compatibilização, trata-

se de adequar a estrutura dos tributos, de modo a permitir a aplicação de

mecanismo compensatórios capazes de neutralizar os possíveis efeitos de uma

disparidade nas cargas tributárias.esse mecanismo é menos rígido que o

anterior,pois atua apenas sobre aspectos técnico-formais, sem afetar os níveis de

tributação, que poderão conservar a estrutura que melhor atenda aos objetivos

nacionais.

Finalmente, a harmonização tributária pode consistir em instrumentar uma

determinada estratégia de integração.a diferenças dos mecanismos comentados,

pelos quais se pretende evitar os possíveis efeitos de disparidades no nível da carga

tributária, a instrumentação visa estabelecer desigualdades que venham a

compensar algum desequilíbrio estrutural entre os países da região, induzindo, por

635 exemplo, uma alocação geográfica de recursos conforme as prioridades

regionais estabelecidas.

Até agora a harmonização tributária tem sido encarada como proposta

decorrente dos processos de integração econômica,ou seja, como tarefa a ser

cumprida para neutralizar possíveis distorções geradas pela tributação interna em

tais processos.contudo, a aproximação dos sistemas tributários no que concerne

aos impactos estruturais e técnico-formais nem sempre resulta de esforços

deliberados no sentido de facilitar a marcha de um processo de integração

econômica. Muitas vezes, a aproximação das legislações tributárias tem como

causas o efeito demonstração(dado o sucesso de certas técnicas ou formas de

tributação em algum país, em geral desenvolvido, os demais passam a adotar

soluções similares) e a investigação e difusão de seus resultados o que pode

envolver centros de pesquisas, a assistência técnica prestada por organismos

internacionais, a confrontação e o intercambio de experiência entre as autoridades

tributárias e, é claro, os trabalhos desenvolvidos no âmbito dos acordos de

integração econômico.

No caso do Mercosul, em virtude do avanço alcançado no processo de

integração econômica, é necessário acelerar a institucionalização dos dos

mecanismos de harmonização tributária a fim de não comprometer o futuro

desenvolvimento daquele processo.

Harmonização Tributária no Mercosul

O tratado de Assunção, que constitui o Mercosul, estabelece em seu artigo 1º

que o mercado comum pretendido pelos Estados-partes pressuponha

“ a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos

entre os países, através, entre outras coisas, da

eliminação dos direitos aduaneiros e das restrições não-

alfandegárias à circulação de mercadorias e qualquer

outra medida de caráter equivalente”.

636 Prevê ainda o estabelecimento de tarifas externas

comuns, a coordenação de políticas-fiscais, aduaneira e

outras, e registra o compromisso de os Estados

participantes harmonizarem suas legislações nas áreas

pertinentes.

Sabe-se que o sistema tributário pode se tornar um fator limitativo à

integração econômica. Segundo Hugo González Cano, “os processos de integração

econômica requerem certos graus de harmonização tributária cuja intensidade se

vincula com um tipo de integração e a etapa do processo vigente em cada caso” (

Gonzáles Cano, 1991: 885 ). Ainda de acordo com este autor, quanto maior o grau

de integração econômica pretendida e quanto mais o processo se desenvolve, mais

se deve avançar em termos de harmonização tributária. Na Comunidade Européia,

em particular, os esforços no sentido da harmonização tributária após 1985

propiciaram a superação de uma fase de estagnação do processo de integração

econômico e o inicio de uma nova etapa, em que se constitui em oito anos, o

mercado único, sem fronteiras, com circulação livre de bens, serviços e fatores. Isso

só foi possível porque os avanços em termos de harmonização dos sistemas

tributários evitaram que surgissem distorções capazes de tornar politicamente e

sustentável o processo de integração econômica em desenvolvimento.

Devem ser ressaltados os motivos pelos quais se faz necessário a

harmonização tributária. Em primeiro lugar, é preciso minimizar as distorções nas

condições de competitividade dos produtos transacionados, através da estrutura de

preços relativos. Em segundo lugar, deve-se reduzir ao máximo as distorções na

rentabilidade dos projetos, de modo que não se produzam desvios na sua

localização. Além disso, deve-se evitar que o sistema tributário provoque distorções

no mercado de trabalho, introduzindo a migrações e a deslocamentos cotidianos

através das fronteiras nacionais que não se verificariam no mercado único e ideal,

onde os preços refletissem a escassez dos recursos.

A tentativa de queimar etapas do processo de integração econômica pode

implicar o surgimento ou a exacerbação de distorções capazes de suscitar reações

dos atores prejudicados em seus interesses, que poderão eventualmente provocar

retrocesso ou interrupção do processo.

637 É importante notar que a harmonização não implica, necessariamente,

uniformização do conjunto de normas tributários, inclusive as relativas a incentivos

fiscais. Procura-se, em geral, compatibilizar os sistemas tributários efetuando

modificações na legislação e nas práticas pertinentes à matéria, com a finalidade de

eliminar distorções, respeitando-se as identidades nacionais, os valores éticos e a

diversidade cultural e socioeconômica dos povos, que determinaram, em grande

parte, diferenças no sistema tributário.

A experiência acumulada em outros processos de integração poderá ser útil

na condução do processo em curso no cone sul-americano. Por esse motivo

registraremos na segunda sessão os fatos mais relevantes relacionados com a

evolução dos sistemas tributários nacionais ocorridos no processo de integração

econômica da União Européia.

Na terceira sessão serão mostradas as principais simetrias e assimetrias

observadas nos sistemas tributários dos quatro países participantes do Mercosul.

Ressaltadas, dessa forma, as principais características dos sistemas tributários

nacionais, serão apontadas, na quarta sessão, algumas das medidas mais

favoráveis à harmonização tributária, capazes de viabilizar um avanço maiôs e

ordenado do processo de integração econômica em curso no cone sul-americano.

Há diferenças consideráveis nas formas que regem os tributos nos quatro

signatários do Tratado de Assunção.

O Paraguai promoveu, através da Lei nº 125, de 9 de janeiro de1992, uma

abrangente reforma tributária, reduzindo drasticamente o número de impostos. Com

a extinção de tributos anacrônicos, deu-se um grande passo no sentido da

harmonização tributária . Mas persistem assimetrias consideráveis. Destoando dos

demais, o Paraguai tem apresentado reduzida carga tributária , inferior a 10%, e

reduzidas alíquotas sobre bens e serviços. Assim como o Uruguai, não tributa

rendimentos de pessoas físicas. Além disso, adota alíquota de 10% para o IVA,

muito inferior à da Argentina (21%) e do Uruguai (22%), e alíquotas moderadas para

diversos bens de consumo, 10% para cervejas, licores,vinhos champanhas e whisky

e 8% para tabaco e cigarros.

638 Nos últimos anos Argentina, Brasil e Uruguai têm apresentado carga

tributária entre 22 e 31%. Em 1995 o Brasil deve ter tido carga tributária ligeiramente

superior a 30%.

A Argentina aplica tributos cumulativos provinciais sobre o faturamento.Ao

contrário dos demais membros, adota a base mundial2 como princípio para o

imposto sobre rendimentos. Estabelecido pela abrangente reforma de abril de 1992,

o princípio da base mundial, à falta de acordos destinados a evitar a bitributação de

rendimentos, pode gerar desvios importantes nos investimentos, pode gerar desvios

importantes nos investimentos, pois afeta sensivelmente a rentabilidade dos

projetos.

As modificações efetuadas no imposto sobre valor adicionado, aliadas a

austeras medidas administrativas e a aumento de alíquotas, ensejaram, logo após a

implantação da reforma de 1992, o bom desempenho da arrecadação federal. Nos

dois últimos anos, caracterizados por redução da atividade econômica, não se

repetiram os bons resultados inicialmente obtidos. Recentemente, em meados do

primeiro semestre de 1995, aumentou-se à alíquota modal do IVA de 18 para 21%.

O Brasil aplica três impostos sobre o valor adicionado e alguns tributos

cumulativos. A contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e a

Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) são os mais importante

desses tributos com distorção. Os bens de capital e as exportações são

parcialmente onerados, num sistema complexo, causador de distorções diversas e,

sobretudo, incompatível com a integração sub-regional e com um modelo de

desenvolvimento baseado na abertura econômica.

O sistema tributário uruguaio tem como característica a inexistência de

imposto de renda sobre pessoas físicas. Profundamente reformulado no início da

década, da mesma forma que o paraguaio e o argentino, tem como tributo principal o

IVA, que correspondeu em 1992 a 6,57% do PIB. Também é expressiva a

arrecadação de impostos sobre bens específicos.

639 O Brasil necessitará modificar substancialmente seu sistema tributário

para harmonizá-lo com os sistemas dos países vizinhos e viabilizar a consolidação

de um mercado único. O Paraguai deverá elevar o nível das alíquotas dos tributos

sobre bens e serviços, mantendo, entretanto, as principais características de seu

sistema tributário. No Uruguai e na Argentina, a modificação fundamental tem a ver

também com a elevação do nível das alíquotas.

IVA

O IVA, Imposto sobre o Valor acrescentado, é um imposto que incide

sobre a despesa ou consumo e tributa o “valor acrescentado” das

transações efetuadas pelo contribuinte. Este imposto vem substituir os

atuais Impostos de Circulação e de Consumo.

No código do IVA estão previstas algumas isenções relativas e determinadas

transações internas e também nas importações.

Estão igualmente previstas isenções nas exportações e nas operações

assimiladas a exportações.

O Código do IVA prevê ainda isenções nos seguintes domínios:

• prestações de serviços de saúde realizadas por entidades públicas;

• venda de medicamentos, cadeiras de rodas e material de prótese para

deficientes;

• prestações de serviços de ensino e formação profissional reconhecidas

pelo Ministério competente;

• operações de natureza bancária e financeira, de seguros e resseguros;

• primeira transmissão de bens produzidos e serviços efetuados no âmbito

das exportações agrícolas, silvícolas´pecuárias e de pesca; e

• certas locações, especificamente no arrendamento propriamente dito, e a

transmissão de imóveis.

São isentas de IVA as importações definitivas de bens cuja transação no

território nacional beneficia de isenção objetiva, previstas no artigo 9º do código do

640 IVA, isto é, aquilo que neste artigo está expressamente nominado, como por

exemplo, as cadeiras de rodas para deficientes, os medicamentos, a farinha de

milho, o arroz, pão, etc.

Beneficiam também de isenção no IVA as importações isentas de pagamento

de direitos aduaneiros no âmbito da Lei dos Partidos Políticos, da Lei do Mecenato,

da Lei relativa a importação de viaturas para deputados da Assembléia da

República e outras disposições enumeradas no Código do IVA..

As exportações efetivamente realizadas estão completamente isentas de IVA.

Esta isenção diz-se completa porque permite a devolução ao exportador do valor do

IVA incorporado e acumulado no processo de produção dos bens exportados.

O IVA é liquidado pelos contribuintes, ou seja, os sujeitos passivos, que são

pessoas singulares ou coletivas, empresas que exerçam uma atividade econômica

ou aquelas pessoas que pratiquem um ato isolado de comércio. Por isso, sempre

que venderem bens ou prestarem serviços deverão liquidar e cobrar IVA dos seus

clientes. No caso das importações, quem liquida e cobra IVA são os Serviços

Alfandegários.

O IVA deve ser liquidado no ato da emissão da fatura ou documento

equivalente que comprove a operação da venda dos bens ou prestação de serviços.

A fatura ou documento equivalente deve ser emitido, no momento em que a

operação de venda ou prestação de serviço se efetivar, ou mais tardar no prazo

máximo de cinco dias úteis após a data das venda do bem ou da prestação de

serviços.

Nas importações, a liquidação é feita juntamente com os direito aduaneiros no

boletim do despacho aduaneiro.

Quanto à incidência do IVA, é geral, tributando-se todas as vendas de bens e

prestações de serviços, bem como as importações, tal como já hoje acontece no

imposto de circulação. As importações ficarão isentas, devolvendo-se aos

641 exportadores o valor do IVA incorporado e acumulado no processo de produção

dos bens executados.

Os Regimes de Tributação em IVA

A tributação do IVA prevista no respectivo código, faz-se através de uma

Regime Normal e dois Regimes Especiais.

No Regime Normal de Tributação, estão os sujeitos passivos que possuem ou

são obrigados a possuir contabilidade devidamente organizada, contribuintes do

Grupo “A” da Contribuição Industrial os que realizam operações de importação ou

exportação e todos aqueles que tenham um volume de negócios anual superior a

250 milhões de meticais.

São dois os regimes especiais previstos no Código do IVA:

• O Regime de Isenção, para sujeitos passivos que relativamente ao ano

civil anterior o seu volume de negócios seja igual ou inferior a 100 milhões

de meticais e que não possuam nem sejam obrigados a possuir

contabilidade organizada para efeitos de tributação sobre o rendimento

nem realizem operações de importação ou exportação;

• O Regime de Tributação Simplificada, para sujeitos passivos que no ano

civil anterior tenham atingido um volume de negócios superior a 100

milhões de meticais, que não possuam nem sejam obrigados a possuir

contabilidade organizada para efeitos de tributação sobre o rendimento,

nem realizem operações de importação ou de exportação.

No Brasil pensaram em instituir em 1965, nos outros países já tinham

(França, MCE, EU, Mercosul), mas não conseguiram, então criaram o

ICM.

D/L 406 -> ICM ICM

D/L 834 -> Regulamentou ISS IVA

642 Manteve-se o EX IC (imposto de consumo ) alterado para IPI.

O grande problema da Reforma Tributária é que o Brasil não quer adotar o

IVA, pois iria perder muito com isso. Após a CF/88, o ICM virou ICMS, foi

razoavelmente aceito devido à extinção dos impostos sobre comunicação,

transito, etc.

CPMF + PIS + Confins + IVA = MAIS QUE 17%

As relações efetivamente realizadas estão sempre isentas de IVA por isso,

o exportador não liquida o imposto, como pode deduzir, eventualmente,

pela via do reembolso, o IVA que suportou na compra de bens destinados

a esse fim.

ICMS

ICMS é a sigla que identifica o imposto sobre Circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de Transporte Interestadual,

Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as

prestações se iniciem no exterior. O ICMS é um imposto não cumulativo

compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação

de mercadorias ou prestação de serviços com o montante. O ICMS incide

sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se

tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento,

assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao

Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria

ou do serviço. Existem algumas operações que estão imunes ao ICMS

como livros, jornais periódicos e com papel destinado a sua impressão.

Essa imunidade visa favorecer o desenvolvimento cultural do país. São

também imunes os produtos industrializados que se destinem ao exterior,

o petróleo, como os lubrificantes, combustíveis que se destinem a outros

643 estados e também ouro quando definido em lei ativo financeiro ou

instrumento cambial.

A fixação de alíquotas do ICMS procede de resolução do Senado

Federal, estabelecendo as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,

interestaduais e de exportação alíquotas mínimas e alíquotas máximas

nas operações internas, não podendo ser inferior às previstas para as

operações interestaduais. Na composição da base de cálculo de ICMS

pode ocorrer a inclusão do IPI que é obtida mediante um raciocínio

dedutivo, já a exclusão do IPI ocorre quando a operação realizada entre

contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou a

comercialização, contiver fato gerador de ambos os impostos (ICMS E IPI).

O ICMS é um imposto inserido no âmbito da competência tributária

específica os Estados e o Distrito Federal. O ICMS está delineado nas

disposições normativas contidas no inciso II e no parágrafo 2º do artigo

155 da Constituição. Nessas disposições encontram-se estatuídos os

traços e características principais do ICMS, são aspectos e figuras

integrantes da compostura e funcionalidade desse imposto.

É a principal fonte de recursos próprios dos governos dos

estados por atingir vasta gama de bens e serviços, embora haja um fórum

para propiciar a uniformidade de normas e resolver controvérsias , o

CONFAZ, os estados freqüentemente praticam alíquotas diferentes para o

mesmo produto. A maioria dos bens e serviços constantes de suas bases

é gravada a alíquota de 18% e esse percentual na maioria das vezes já é

embutido no preço, mas vários serviços e bens se beneficiam da aplicação

de alíquotas reduzidas como os alimentos básicos como arroz e feijão que

seu percentual geralmente é de 7%, entretanto alguns bens e serviços

considerados supérfluos como o cigarro, cosméticos e serviços

telefônicos, são tributados em 25%. Outro problema relacionado com o

ICMS é a guerra fiscal, apesar da legislação federal concebida para inibi-

la.

644 Até pouco tempo os protagonistas do conflito eram os

estados brasileiros, esse conflito, tende a extrapolar as fronteiras

nacionais, motivada pela disputa dos investimentos, o que dificulta a

formação e a consolidação do mercado único.A proliferação de tributos

sobre o consumo, responsáveis tanto por distorções significativas nos

preços, é também o empecilho do aumento de transações comerciais

entre o Brasil e os outros países , os quais possui um único tributo, o IVA.

O executivo busca uma fusão sobre o valor adicionado, ICMS e

IPI. A legislação sobre novo tributo pretende por fim a guerra fiscal,

inviabilizando a adoção de alíquotas diferentes para um mesmo produto.

Cogitam também incorporar o ISS ao IVA, colaborando assim para um

funcionamento mais simples, tanto tributário quanto administrativo. Em

cada etapa da circulação de mercadorias e em toda a prestação de

serviços sujeita ao ICMS, deve haver a emissão da nota fiscal.

Para atuar em uma ramos de atividade alcançado pelo imposto a

pessoa física ou jurídica deve-se inscrever no cadastro der contribuintes

do ICMS. Também deve pagar o imposto a pessoa não inscrita quando

importa mercadorias de outro país mesmo sem habitualidade ou intuito

comercial. Esses documentos serão escriturados nos livros fiscais para

que o imposto possa ser calculado pelo contribuinte e arrecadado pelo

Estado. Sendo o ICMS a maior fonte de arrecadação tributaria dos estado,

colaborando assim para a manutenção das obras do Estado.

IPI

Os estudos aqui realizados tratam apenas de uma parte específica dos

problemas envolvidos na análise dos efeitos resultantes da caiação do

IVA, pois a proposta em discussão no âmbito da reforma fiscal aponta que

não apenas o IPI federal, mas também o ISS municipal seria incorporados

ao campo de tributação estadual.

Em primeiro lugar destaca-se que a extinção o IPI a sua

incorporação na base de tributação do ICMS não corresponde a uma

ampliação da base de tributação do ICMS. Vale notar, ainda, que o IPI

645 calculado serve de base para o ICMS, o que implica que as alíquotas

efetivas do tributo estadual são maiores que suas alíquotas nominais, pois

o imposto, além de incidir sobre o valor adicionado, índice também sobre o

IPI calculado sobre esse mesmo valor adicionado.

Em segundo lugar, vale notar que a proposta no âmbito da

reforma fiscal aponta para a inclusão, na base da tributação do imposto

estadual, de uma forma de competência exclusiva, apenas de parcela do

IPI denominada IPI FUMO, IPI BEBIDAS E IPI VEICULOS.

Em decorrência das duas colocações anteriores, verifica-se que

o ganho de arrecadação pelo imposto estadual viria pela ocupação do

espaço tributário atualmente onerado pelo IPI.

Arrecadação Setorial do IPI por Estado

A análise da arrecadação do IPI, de uma forma mais detalhada,

encontra um primeiro obstáculo decorrente da dificuldade de obtenção das

informações necessárias. Na falta dessas informações para o período

recente optou-se para a continuidade dos trabalhos em considerar a

estrutura de arrecadação setorial estadual do IPI. Outros de 1988 como

uma “proscy” da realidade atual.

A hipótese utilizada para esse exercício é que a carga tributária

incidente sobre os produtos atualmente tributados pelo IPI. Outros

permanecerão constante em virtude da tributação pelo IVA com alíquotas

ampliadas.

Esse é um exercício que apresenta resultado Maximo. Limite do

impacto dessa incorporação e que muito provavelmente está

superestimado, principalmente pelo problemas advindos para a definição

do nível de alíquotas e também por causa da tributação dos produtos que

não vão diretamente para o consumo final.

Ressalvada a particularidade dos exercícios realizados, e que

dizem respeito apenas a determinados produtos industriais, verifica-se por

exemplo que esse problema aparece de forma concentrada no caso do

646 estado de São Paulo, que produz mais do que consome internamente

(exportador líquido na balança interestadual) e que arrecada, via IPI.

Outros na produção, mais do que no consumo do próprio estado /

exportador liquida de “créditos fiscais”.

ISS

O ISS é o principal tributo indireto a incidir sobre os serviços é o

imposto sobre os serviços e o imposto municipal sobre serviços de

qualquer natureza. O ISS foi criado pela reforma tributária de 1965/67 e,

desde então a economia nacional e particularmente as suas atividades

terciárias passaram por alterações significativas.

Escapam do ISS dois ramos de serviços mais relevantes: os de

transportes intermunicipais e interestaduais e o de comunicações.

A evolução real do ISS ressalta um expressivo aumento de

arrecadação desde os anos 70, tornando-o importante fonte do

financiamento dos orçamentos municipais.

A receita nacional de ISS é mais concentradas do que a

economia ou a população, tanto nas regiões mais desenvolvidas do

centro-sul, como nos municípios da capitais e das grandes cidades do

resto do país. Nas pequenas localidades, a arrecadação do ISS é

insignificante para o orçamento local, embora tenha crescido nos últimos

anos.

Ultima sessão aborda as principais questões relacionadas com

uma possível substituição do ISS por um IVA, ou seja, a inclusão dos

serviços em geral e de toda construção na base de cálculo do atual ICMS.

A principal justificativa para adoção dessa medida, é eliminar a incidência

cumulativa do ISS, provocando um efeito em “cascata” quando de

consumo intermediário de serviços.

647 Conclusão

No que pese os propalados benefícios da integração dos

países membros do Mercosul, este, nos termos dos documentos oficiais

até agora firmados e, principalmente, pelos desdobramentos de sua

implementação, é um acordo eminentemente comercial. O que está em

jogo é um mercado de 250 milhões de consumidores, que certamente, os

grandes grupos econômicos transacionais, detentores de tecnologias e,

portanto, aptos a competir que serão os principais beneficiários.

Dessa forma, nota-se, com efeito, a nítida configuração

mercantilista do tratado do mercosul; atendendo, quase que com

exclusividade aos interesses das transnacionais. Até o momento, o

Mercosul parece que visa compatibilizar os interesses das grandes

empresas da América do Sul. Elas terão suas fronteiras ampliadas para

aumentar seus lucros. A prevalecer essa dimensão basicamente

comercial, indubitavelmente ficaremos limitados a uma efetiva integração.

A pergunta que está na ordem do dia é sempre a mesma: a

Argentina, o Brasil ou o outro país qualquer conseguirá sair da crise?

Precisará do remédio do FMI?

Parece que sim. A crise consiste na definição do estilo de

crescimento econômico, ou seja, retomar o crescimento econômico para

ampliar a fronteira dos negócios, pois as transnacionais não podem deixar

de crescer e deixar de exportar capitais às matrizes. O programa de

ajuste e Mudança Estrutural, com sua proposta de integração, a qualquer

preço, dos nossos países ao capital internacional, impedem a

subordinação da economia a objetivos que valorize a pessoa humana

numa condição mínima de realização social.

Nessa ótica, não tenha a menor dúvida, o tratado do Mercosul,

tratando-se fundamentalmente de um acordo de capital, bens, direito de

648 propriedade e produtividade, firmado numa visão que tem como

objetivo a competitividade e a produtividade, despreza totalmente a

questão social.

A existência de grande parcela populacional empobrecida e

marginalizada, para não dizer miseráveis nos nossos paises, é a negação

total da ordem social e econômica advindas do projeto desenvolvimentista

que visa tão somente a solução dos problemas das empresas no âmbito

global, acarretando crescente concentração de renda e aumentos dos

contingentes populacionais excluídas do mercado formal e do acesso aos

direitos básicos da cidadania.

O processo de integração dos vários blocos econômicos no

mundo, inclusive o Mercosul, parece-nos irreversível, mas é necessário

que a sociedade de cada país se insurja contra a ordem meramente

mercantilista, buscando uma integração, além de econômica, também,

principalmente, uma integração cultural e social, na tentativa de solucionar

os graves problemas existentes na América do Sul.

Bibliografia

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649 ANEXO E

Ponderações: Tributos que esmagam e Fera Faminta. Críticas ao atual

Sistema Tributário Nacional

Representou um enorme avanço - produzindo bons frutos, os quais

ajudaram a impulsionar a economia para uma espetacular arrancada de

desenvolvimento - desde a remodelação em 1967 (após a Emenda

Constitucional n° 18/65 e o CTN – Lei n° 5.172/66) o Sistema Tributário

Brasileiro, apesar de ainda não ter sido adotado o Imposto sobre Valor Agregado

- IVA , mas o ICM.

Além de outros retrocessos o Sistema Tributário baixado pela

Constituição de 1988 teve a infelicidade de destruir o sistema anterior e

introduziu alterações, as quais, praticamente, arrastariam a União para a

insolvência, senão vejamos.

A União, até então, via Fundos de Participação (FPE e FPM) transferia

aos Estados e aos Municípios 33% do produto da arrecadação do Imposto

sobre Produtos Industrializados – IPI e o mesmo percentual de Imposto de

Renda de Qualquer Natureza – IRPQ. Após a reforma da CF/88, elevou-se essa

transferência para 44% e ainda mais 10% do IPI para compensar as exportações

(desoneradas de tributos).

Acontece, ainda, que com a supressão dos antigos Impostos Únicos

(IUM, IUEE, IULCLG) sobre minerais, energia elétrica, lubrificantes/

combustíveis, comunicações, transportes e comunicações, estes fatos

geradores passaram a integrar o ICMS de competência dos Estados.

650 Em 1981 a União arrecadava e mantinha no seu erário 52,5% do bolo

tributário; os Estados, por sua vez recebiam 32,9% e os Municípios só 14,6%.

Entretanto, em 1993, já se modificava, radicalmente, a situação contra a União,

pois seu quinhão ficou reduzido a 36,5%, enquanto os Estados subiram para

40,7% e os municípios para 22,8%.

Assim pode-se afirmar que não foi uma reforma mas um desastre para o

Governo Federal/União...

Para evitar sua falência financeira, a União passou a recorrer às piores

formas de tributação: elevou, sucessivamente, o IOF, o FINSOCIAL (atual

COFINS), a CPMF e a CSLL, representando, atualmente, 35,5% da

arrecadação federal.

Como resultado trágico dessa infeliz obra da Constituição de 1988 >nova

Repartição das Receitas Tributárias < elevou-se a carga tributária no Brasil de

20% em 1988, para 34% em 2001; isto está inviabilizando o potencial da nossa

economia pátria de voltar a crescer a taxas de 7% ou superiores, obtidos no

“milagre brasileiro” nas décadas de 50 até 70. Agora é o setor privado que vem

carregando a “mala sem alça” do Estado, embora com a maior dificuldade...

Ao lado desta pesada carga tributária - bem superior à dos Estados

Unidos e de vários países da Europa – o nosso sistema brasileiro adquiriu uma

espantosa complexidade, quer em conseqüência da multiplicidade dos tributos

existentes (cobrados pelos três ENTES TRIBUTANTES) EM CASCATA , quer

pela ineficiente sistemática tributária do IPI, com uma irracional multiplicidade de

alíquotas, quer na importação de mercadorias - cuja incidência tem base de

cálculo, em cascata –quer ainda o diferenciado e esdrúxulo ICMS (já que não foi

adotado o IVA e se resolveu em 1967 embuti-lo no preço do produto e sobre ele

próprio se calcula o IPI) cujos inumeráveis defeitos se processam à sombra da

arbitrariedade e conflito dos Governos Estaduais, como a GUERRA FISCAL, as

barreiras e/ou postos fiscais interestaduais, nas estradas e a própria inoperância

da sistemática de crédito fiscal , por exemplo quando se trata de mercadoria -

em trânsito de um para outro Estado - ISENTA.

Vários projetos ou propostas de Reforma Tributária, desde 1991, vêm

sendo patrocinados (ou fingem-se patrocinar) pelos sucessivos Governos, sem

651 que qualquer deles (talvez se excepcione a PEC 175-A/95) chegasse a

merecer maciço apoio político capaz de velos viabilizados.

Resignadamente a sociedade civil se acomoda sem poder reagir concreta

e abertamente a este poder que sufoca, provocada pela FERA FAMINTA... (Ver

excelente artigo em anexo da Revista “Veja” de novembro de 2001). Por isso

mesmo o processo continua...

Na verdade, nos últimos sete anos (governo atual) a CARGA

TRIBUTÁRIA disparou de 28% para 34% (em 2001, conforme confirmação

oficial do próprio Secretário da Receita Federal). Parece que deveremos

continuar aguardando ansiosos, já que enganados.

Caberá, prima facie, reformular-se totalmente a sistemática tributária da

importação (política tributária aduaneira idêntica à da União Européia), e em

seguida começar-se pelo fundamental, propondo-se uma redução gradativa e

significativa da carga tributária, implementando-se o IVA (fundindo-se e

eliminando o IPI, ICMS, ISS), para que possamos harmonizar-nos

aduaneiramente com os demais membros do MERCOSUL, da ALCA e da União

Européia, entre outros países de primeiro mundo.

Anexo E - Ponderações e críticas ao Sistema Tributário Nacional - Hildebrando

Afonso Carneiro - Brasília, abril de 2002

652 ANEXO F

Parecer e voto da Comissão sobre as PECs 228-A e 2 55/2004

PEC 255/2004

COMISSÃO especial destinada a proferir parecer às propostas de emenda à

constituição nºS 228-A e 255, de 2004, que alteram o sistema tributário nacional e

dão outras providências (reforma tributária)

PROPOSTA DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO Nº 255, DE 2004 Altera o Sistema Tributário Nacional e dá

outras providências.

Autor : Senado Federal

Relator : Deputado Virgílio Guimarães

I – RELATÓRIO A proposta de emenda constitucional em epígrafe, qu e

trata da reforma tributária, sobrevivente do desdob ramento

da PEC nº 228-A, contém cerca de cento e vinte

dispositivos, um terço dos quais alterados ou intro duzidos

pelo Senado Federal, que retornam a esta Casa, dand o

continuidade ao processo legislativo desencadeado c om a

tramitação, aqui nesta Casa, no ano de 2003, da PEC nº 41,

de autoria do Poder Executivo, a qual emergiu desta Casa,

com a redação da PEC nº 41-C, contendo cerca de cen to e

cinqüenta dispositivos, dos quais aproximadamente u m

terço foram confirmados no Senado e ganharam

promulgação, por intermédio da Emenda Constituciona l nº

42, de 19 de dezembro de 2003.

Há poucas semanas os eminentes membros desta

Comissão aprovaram, por unanimidade, o substitutivo que

apresentei ao texto do art. 159 da Constituição Fed eral,

resultante do desdobramento da PEC nº 228-A, que pa ssou

a constituir a PEC nº 228-B, logo aprovada em dois turnos

653 de votação no plenário (PEC nº 228-C) e encaminhada

ao Senado Federal (PEC nº 228-D), assim agilizando a

implementação de acordo celebrado nesta Casa em tor no

do aumento do percentual de partilha das receitas d a CIDE-

combustíveis.

O sucesso desse procedimento, que envolveu um delic ado

arranjo interpretativo das normas regimentais, expr ime

também o alto grau de maturidade demonstrado pelos

parlamentares desta Casa, especialmente os membros

desta Comissão, que se prontificaram a adotar, sem mais

delongas, soluções condizentes com o superior inter esse

público.

Prosseguindo nossos trabalhos nessa mesma linha

auspiciosa, feita de maturidade, de agilidade e de

sensibilidade às exigências do interesse público, f az-se

conveniente operar, agora, mais um desdobramento, d e tal

maneira que deixaremos para oportunidade ulterior

aquelas disposições mais polêmicas, que serão

provavelmente alteradas, devendo, portanto, retorna r

posteriormente ao Senado, e vamos concentrar-nos, neste

momento, principalmente no conjunto de dispositivo s que

já conquistaram acentuada consensualidade e que,

portanto, já se credenciam para pronta promulgação, caso

sejam aqui aprovados e vençam as duas etapas seguin tes

de votação em plenário.

A matéria que convém focalizar, no momento, consist e

basicamente no bloco de normas que estruturam a ref orma

do ICMS, cuja promulgação rápida se impõe como

requisito para que se viabilize, em seguida, a ediç ão da lei

complementar e do regulamento, a tempo de que o nov o

ICMS, com a maior racionalidade que lhe é inerente, possa

entrar na ordem dos fatos sem maiores atrasos. A is so se

654 acrescem poucos outros dispositivos, conforme passo

a relatar.

Este relatório estará focalizado na matéria contida na

redação proposta para os artigos da Constituição Fe deral

números 22, VIII, 34, V, c, 36, V, 61, § 3º, 100, § 1º, 105, III,

d, 149-A, parágrafo único, 150, § 6º, 152-A, 153, § 3º, V, 155,

§ 2º, II, c, IV, a, b, V, a, b, c, d, e, VI, a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, l ,

VII, a, b, c, d , VIII, IX, a, c, X, e, XI, XII, a, b, f, g, h, i, j, l, m, n,

o, XIII, a, b, c, d, e , § 7º, I, II, 158, III, 179 e 203, parágrafo

único, todos sob o art. 1º da PEC, os artigos do A DCT

números 95, 96 e 97, sob o art. 2º da PEC, bem como a

íntegra dos artigos 3º, 8º e 9º da PEC, devendo ser os arts.

8º e 9º renumerados, respectivamente, para arts. 4º e 5º da

parte desdobrada, a ser aqui relatada e apreciada, desta

PEC nº 255.

Tal elenco de dispositivos constitui, a meu ver, m atéria

que, por sua singularidade, deve receber tratamento

especial mais célere e tramitação independente, con forme

justificação oferecida na parte final deste parecer ,

continuando os demais dispositivos a tramitar de fo rma

autônoma, acompanhados das emendas que lhes são

aderentes, em parte ou no todo, e que não tenham si do

anteriormente prejudicadas. Esse procedimento de

desdobramento encontra precedente, nesta Casa, no caso

da PEC nº 233-B, de 1995, e PEC nº 370, de 1996, an tes do

caso presente da própria PEC nº 228-A, de 2004.

Os demais dispositivos que continuarão a tramitar

separadamente, para clareza, são as redações propos tas

para os artigos da Constituição Federal números 14 6, IV,

150, VI, c, 153, § 4º, IV, 158, § único, I, II, 171-A e pará grafo

único e 216, § 3º, sob o art. 1º da PEC, e os artig os 4º, 5º, 6º

e 7º da PEC, que serão renumerados, respectivamente ,

para artigos 2º, 3º, 4º e 5º.

655 Cabe recordar que o art. 96 e seu § único, I, II e III e o

art. 97, ambos do ADCT, constantes sob o art. 2º da PEC nº

228-A, dispositivos dependentes do art. 159 da CF, ao qual

se referem expressamente, teriam ficado logicamente

prejudicados com a apreciação do art. 159 da CF e a doção

de substitutivo, que aumentou o percentual de parti lha da

CIDE-combustíveis para 29 %, disso resultando o tex to da

PEC nº 228-B, texto aprovado na Comissão Especial e já

escrutinado pelo plenário desta Casa em dois turnos de

votação.

Mas, se a prejudicialidade do art. 159, da CF, foi

oficialmente declarada, a dos arts. 96 e 97 do ADCT não o

foram, ficando apenas implícita, razão pela qual es ses dois

últimos dispositivos ainda constam do texto publica do da

PEC nº 255. Quanto ao art. 159, não obstante ter ti do sua

prejudicialidade declarada, será resgatado no subst itutivo

que apresentarei, conforme justificarei no parecer a seguir,

para atender exigência da maioria.

Em síntese, o conteúdo dos dispositivos que pretend o aqui

relatar e apreciar, nesta presente etapa do process o

legislativo da reforma tributária, porque, na maio ria,

reputo passíveis de serem promulgados se não sofrer em

alterações, resume-se principalmente no bloco de

disposições atinentes à reforma do ICMS, tal como v eio do

Senado.

Apenas quatro dispositivos, desse conjunto consen sual,

passível de promulgação imediata, não tratam do ICM S, e,

sim, um da COSIP (contribuição especial para o cust eio de

serviços de iluminação pública), outro do IPI (impo sto

sobre produtos industrializados), que não deve ser

utilizado para efeito de crédito de contribuição to rnada não

cumulativa, outro da partilha de IPVA também com os

656 municípios de registro dos veículos, outro de

tratamento diferenciado e favorecido a microempresa s.

Por fim, a par desses dois conjuntos de dispositivo s,

incluirei ainda dois dispositivos que pretendo alte rar na

forma do substitutivo, e devem portanto retornar ao

Senado, que são o art. 100, § 1º, atinente aos prec atórios, e

o parágrafo único do art. 203, relativo aos program as de

renda mínima. Outras inclusões , por não envolverem

dispositivos já existentes na PEC nº 255, não são r elatados

aqui, e, sim, no parecer a seguir.

Do bloco de normas pertinentes ao ICMS, decidi deix ar de

diferir o exame para outra ocasião dos dispositivo s sobre

o qual não parece haver consenso amplo, como, por

exemplo, o art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo Senado,

criando imunidade no âmbito do ICMS para prestação de

serviço de TV por assinatura, ou o art. 22, VIII, t ambém

introduzido pelo Senado, estendendo a competência d a

União para regular o comércio exterior e interestad ual,

inclusive no que se refere à definição de importaçã o e

exportação, e, também, o art. 155, § 7º, que esmiúç a as

etapas das cadeias produtivas, elétrica e petrolífe ra,

sujeitas ao ICMS, ou seja, mantive-os aqui na parte a ser

apreciada, e deixei de separá-los para incluí-los n a PEC

remanescente a ser renumerada, pela razão de que el es

estão imbricados no interior do bloco normativo ati nente

ao ICMS, podendo desaparecer sem deixar rastros e s em

provocar nenhum dano nesse conjunto, mediante

destaques supressivos, caso a maioria assim prefira

deliberar durante a fase de votação.

Foram apresentadas emendas à PEC nº 228-A, no prazo

regimental, incluídas as prorrogações autorizadas p ela

Presidência, na quantidade exata de uma centena, ci nco

dentre elas consideradas insubsistentes por não reu nirem

657 o número mínimo de assinaturas válidas, a saber, as de

números 84, 85, 87, 97 E 99. Há aproveitamento das

emendas subsistentes e não prejudicadas nos

desdobramentos sucessivos da PEC.

Nove, dentre as emendas mencionadas, versam, em par te

ou no todo, sobre aspectos do artigo 159 da Consti tuição

Federal, tendo sido rejeitadas na primeira etapa de

apreciação da PEC nº 228-A, apenas na parte atinent e ao

mencionado artigo 159, e ficando conseqüentemente

prejudicadas. No mais, as emendas restam válidas e

continuarão a sofrer o mesmo tratamento no presente

desdobramento e, se for o caso, nos que se seguirem .

As emendas rejeitadas na parte atinente ao art. 159 da CF o

foram, seis integralmente (as emendas 10, 17, 29, 3 0, 32 e

73), porquanto versavam exclusivamente sobre o art. 159, e

três parcialmente (as emendas 4, 23 e 91). Acontece que,

cumprida a votação em plenário, a declaração de

prejudicialidade envolveu a integralidade das emend as

rejeitadas, subentendida uma interpretação regiment al de

ausência de prejudicialidade parcial, e o despacho da Mesa

não foi objeto de recurso. Posto isso, resta que, s em

dúvida, as nove emendas referidas encontram-se

integralmente fulminadas pela prejudicialidade.

Passo a descrever as quarenta e duas emendas que, e m

parte ou no todo, afetem os dispositivos que estou

relatando e apreciando, agrupadas em ordem numérica

crescente segundo a ordenação sucessiva desses

dispositivos.

Precedem a essa ordenação a emenda nº 3, de autoria do

Deputado Sandro Mabel e outros, emenda supressiva

múltipla, que fere de morte todos os dispositivos

relacionados com a reforma do ICMS, sob alegação de que

o assunto ainda não se encontra suficientemente mad uro,

658 e a emenda nº 91, considerada prejudicada, de autor ia

do Deputado Eduardo Campos e outros, emenda

substitutiva global, que pretende restaurar, nos ex atos

termos, o texto da PEC nº 41-C, aprovado nesta Casa ,

antes de sofrer modificações no Senado Federal,

excetuadas as partes já promulgadas.

Começando com os dispositivos emendados que estão

incluídos sob o art. 1º da PEC, relativamente ao ar t. 100, §

1º, da CF, que flexibiliza os precatórios judiciais , limitando

a obrigatoriedade de provisionamento a 2 % da recei ta

corrente líquida e permitindo o parcelamento do exc edente

em até 120 parcelas, constam a emenda nº 02, do Dep utado

Luiz Antônio Fleury e outros, supressiva total, e a emenda

nº 71, do Deputado Gerson Gabrielli e outros, que p ropõe

uma regulação minuciosa do instituto em treze longo s

parágrafos.

Relativamente ao art. 149-A, parágrafo único, da CF , sob o

art. 1º da PEC, que trata da contribuição especial para

custeio de serviços de iluminação pública, a emenda nº 4,

considerada prejudicada, do Deputado Sandro Mabel e

outros, concebe contribuição para o custeio de serv iços de

limpeza pública, e a emenda nº 28, do Deputado Cust ódio

Mattos e outros, prevê alíquota máxima de um por ce nto,

tendo por base o consumo de energia elétrica, e a

possibilidade de cobrança na respectiva fatura.

Relativamente ao art. 150, § 6º, da CF, que contém ajuste

de redação à nova normatização do ICMS, a emenda nº 23,

considerada prejudicada, do Deputado Luiz Carlos Ha uly e

outros, substitui o vocábulo “retro” por “acima”, e a

emenda nº 47, do Deputado Miguel de Souza e outros,

introduz referência à exceção que pretende criar co m sede

no art. 155, § 2º, XII, p, determinando que a lei

659 complementar regule a possibilidade de o órgão

colegiado conceder e revogar isenções e benefícios

fiscais.

Relativamente ao art. 152-A, da CF, que enfatiza a proibição

de Estados e DF desbordarem dos parâmetros da

regulação federal do ICMS, a emenda nº 28, do Deput ado

Custódio Mattos e outros, substitui por norma intei ramente

diversa, determinando que o comprovante de venda a

consumidor final de bens, mercadorias ou serviços d eva

informar o montante de impostos, taxas e contribuiç ões

incidentes diretamente sobre o respectivo faturamen to,

receita, produção, operação de circulação ou presta ção de

serviço, ainda que tal cálculo seja aproximado, e s em

prejuízo da adoção de regimes simplificados de trib utação.

Relativamente ao art. 155, § 2º, II, que faz adequa ção à

exigência de lei complementar onde havia referência á

“legislação”, a emenda nº 28, do Deputado Custódio

Mattos e outros, exclui a ressalva relativa à previ são por lei

complementar; a emenda nº 47, do Deputado Miguel de

Souza e outros, restaura a ressalva por legislação,

excluindo o qualificativo “complementar”; e a emend a nº

75, do Deputado Ronaldo Dimas e outros, quer suprim ir o

dispositivo.

Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, que incrementa o

quorum para três quintos e inclui iniciativa de um terço

dos governadores, nos requisitos da resolução do Se nado

que estabelece alíquotas do ICMS, a emenda nº 6, do

Deputado Sandro Mabel e outros, pretende suprimir a

iniciativa do Presidente da República, ali prevista .

Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, a, que estabelece

alíquota máxima de 25 % no âmbito do ICMS, a emenda nº

8, do Deputado Sandro Mabel e outros, vincula, a es se

parâmetro, outro que pretende acrescentar na alínea “c”,

660 segundo o qual a menor alíquota não poderá ser

inferior a trinta por cento da maior.

Relativamente ao art. 155, § 2º, V, que prevê alíqu otas

uniformes em todo o País, por mercadoria, bem ou se rviço,

no âmbito do ICMS, em número máximo de cinco, a

emenda nº 60, do Deputado Armando Monteiro e outros ,

suprime a palavra “bem”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, V, a, que atribui ao órgão

colegiado a afetação de mercadorias, bens e serviço s às

respectivas alíquotas, mediante aprovação por resol ução

do Senado, a emenda nº 45, do Deputado Miguel de So uza

e outros, propõe que o próprio Senado se encarregue de

definir a quais mercadorias, bens e serviços serão

aplicadas as alíquotas, e a emenda nº 60, do Deputa do

Armando Monteiro e outros, suprime a palavra “bens” .

Relativamente ao art. 155, § 2º, V, b, que estipula ao quê

deve aplicar-se a menor alíquota, a emenda nº 24, d o

Deputado Luiz Carlos Hauly e outros, estende a prev isão

relativa aos alimentos de primeira necessidade às

respectivas matérias primas; a emenda nº 34, do Dep utado

José Múcio Monteiro, inclui os insumos utilizados n os

serviços de transporte público de passageiros urban o e de

característica urbana; a emenda nº 40, do Deputado

Eduardo Sciarra e outros, inclui a energia elétrica utilizada

na produção; a emenda nº 44, do Deputado Jorge Bitt ar e

outros, inclui os serviços de telecomunicações para

usuários de baixa renda; a emenda nº 45, do Deputad o

Miguel de Souza e outros, quer que os outros bens e

serviços, previstos para serem definidos pelo órgão

colegiado, o sejam pelo Senado Federal; a emenda nº 67,

do Deputado Moraes Souza e outros, inclui bens,

mercadorias e serviços destinados às infraestrutura s

aquaviária, aeroviária, ferroviária, portuária, rod oviária e

661 multimodal e, também, a definição de outros itens p elo

Senado Federal, e a emenda nº 68, do Deputado Luiz

Antônio Fleury e outros, inclui o fornecimento de

alimentação a trabalhadores e à população de baixa renda,

inclusive pelo PAT – Programa de Alimentação do

Trabalhador do Ministério do Trabalho e Emprego.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, a, que trata do cálculo

do ICMS, a emenda nº 60, do Deputado Armando Montei ro

e outros, suprime a palavra “bem”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, d, que esclarece que nos

casos de aplicação da menor alíquota o imposto pert ence

ao Estado de origem, a emenda nº 6, do Deputado San dro

Mabel e outros, especifica que isso deva ocorrer qu anto

aos gêneros alimentícios de primeira necessidade,

observado, no caso de energia elétrica de baixo con sumo,

o disposto no inciso X, “b”, aplicando-se às demais

mercadorias, bens e serviços tributados pela menor

alíquota o disposto nas alíneas “a” e “c”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, h, que esclarece que a

operação interestadual pressupõe a saída efetiva, d o

Estado, de mercadoria ou bem, a emenda nº 60, do

Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra

“bem”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, i, que define o serviço de

transporte terrestre e aquático interestadual, a em enda nº

6, do Deputado Sandro Mabel e outros, prefere falar em

“serviço de navegação e de transporte aéreo, terres tre e

aquático ou por qualquer outra via”, e a emenda nº 60, do

Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra

“bens”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, que enuncia a proibição

genérica de favorecimentos no âmbito do ICMS, com

exceções taxativas, a emenda nº 28, do Deputado Cus tódio

662 Mattos e outros, acrescenta ressalva à hipótese do art.

22, VIII, e exceção para atendimento ao disposto no art.

170, IX.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, a, que explicita exceção

para a hipótese do art. 146, d, da CF, que trata do

“Supersimples”, a emenda nº 6, do Deputado Sandro M abel

e outros, quer acrescentar exceção para a hipótese do art.

187, da CF, contemplando o agronegócio, e a emenda nº

31, do Deputado Walter Feldmann e outros, quer intr oduzir

exceção para a hipótese do art. 146, e, que também quer

introduzir, favorecendo o fornecimento de refeições

diretamente ao consumidor final.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, b, que explicita

exceção, introduzida pelo Senado, para as hipóteses

previstas no inciso V, b, a emenda nº 6, do Deputado

Sandro Mabel e outros, quer suprimir a expressão

“isenção”; a emenda nº 24, do Deputado Luiz Carlos Hauly

e outros, quer estender a exceção às matérias prima s dos

gêneros alimentícios de primeira necessidade, e a e menda

nº 44, do Deputado Jorge Bittar e outros, para os s erviços

de telecomunicações para usuários de baixa renda.

Relativamente ao art. 155, § 2º, IX, c, que explicita a

incidência do ICMS sobre transferências interestadu ais

entre estabelecimentos do mesmo titular, a emenda n º 57,

do Deputado Armando Monteiro e outros, quer suprimi r o

dispositivo, e a emenda nº 60, dos mesmos signatári os,

quer suprimir a palavra “bens”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo

Senado, que explicita a não-incidência do ICMS sobr e

serviços de TV por assinatura, a emenda nº 54, do

Deputado Armando Monteiro e outros, substitui essa

previsão por não-incidência sobre os bens destinado s ao

663 ativo fixo das empresas e relacionados com suas

atividades.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, b, que incumbe a lei

complementar da atribuição de dispor sobre substitu ição

tributária, a emenda nº 66, do Deputado Moraes Souz a e

outros, preocupada em assegurar a uniformidade da c arga

tributária efetiva nas diversas unidades da federaç ão,

acrescenta a exigência de assegurar a uniformidade de

critérios em todos os Estados e no Distrito Federal , bem

como a compatibilidade da presunção das bases de

cálculo com a média de preços efetivamente praticad a em

vendas a consumidor final.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, f, que incumbe a lei

complementar da atribuição de normatizar genericame nte

o aproveitamento do crédito relativo a remessas par a

outros Estados e do crédito por aquisições destinad as ao

ativo permanente, a emenda nº 11, do Deputado Luiz

Carreira e outros, faz ajuste para a prescrição, qu e

preconiza, da não incidência do ICMS sobre bens de

capital, e a emenda nº 58, do Deputado Armando Mont eiro

e outros, quer desdobrar o dispositivo, transferind o sua

segunda parte, acrescida do qualificativo “imediato ”, para

nova alínea p.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, g, que incumbe a lei

complementar da atribuição de dispor sobre competên cia e

funcionamento do órgão colegiado, integrado por

representante dos Estados e do DF, entre os quais o

Senado incluiu representante da União,a emenda nº 6 , do

Deputado Sandro Mabel e outros, quer suprimir o

representante da União, e a emenda nº 46, do Deputa do

Miguel de Souza e outros, pretende que o órgão, tam bém

não integrado por representante da União, seja pres idido

pelo Ministro da Fazenda.

664 Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, h, que incumbe a lei

complementar da atribuição de disciplinar o process o

administrativo fiscal, a emenda nº 88, do Deputado

Ronaldo Dimas e outros, quer suprimir a previsão.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, i, que incumbe a lei

complementar da atribuição de definir as bases de c álculo

“por dentro”, isto é, incluindo o montante do impos to, a

emenda nº 28, do Deputado Custódio de Mattos e outr os,

quer excluir a previsão da inclusão do montante do

imposto, e a emenda nº 76, do Deputado Ronaldo Dima s e

outros, quer explicitar que o montante do imposto n ão

integre o cálculo, ou seja, que o cálculo se faça “ por fora”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, j, que incumbe a lei

complementar da atribuição de dispor sobre regimes

especiais ou simplificados, inclusive, conforme inc lusão

efetuada pelo Senado, tratamento diferenciado a pro dutor

rural, pessoa física ou jurídica, a emenda nº 31, d o

Deputado Walter Feldmann e outros, faz ajuste para referir-

se ao art. 146, III, e, cuja introdução, por eles preconizadas,

já foi acima referida.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XIII, que enumera as

competências do órgão colegiado, observado o mínimo de

quatro quintos de seus membros para suas deliberaçõ es, a

emenda nº 6, do Deputado Sandro Mabel e outros, pre vê

observância do máximo de três quintos de seus membr os.

Relativamente ao art. 155, § 7º, I e II, que explic ita os elos

da cadeia produtiva da energia elétrica e do petról eo e

derivados, sujeitos à incidência do ICMS, a emenda nº 56,

do Deputado Armando Monteiro e outros, preconiza a

supressão.

Relativamente ao art. 179, da CF, introduzido pelo Senado,

acrescentando a qualificação de “favorecido” à form a de

tratamento a ser dispensado às microempresas e

665 empresas de pequeno porte, a emenda nº 21, do

Deputado Renato Casagrande e outros quer especifica r

que isso se aplique inclusive nas aquisições de ben s e

serviços pela administração pública; e a emenda nº 26, do

Deputado Custódio de Mattos e outros, quer especifi car

que isso se aplique inclusive no caso em que tais

empresas estejam reunidas em entidades incubadoras e

também pela facilitação de seu acesso às exportaçõe s e à

inovação tecnológica e por sua preferência dentre a s

aquisições de bens e serviços realizadas pelas

administrações públicas, incluindo entidades da

administração indireta.

Relativamente ao art. 203, parágrafo único, da CF, o último

dispositivo que sobrevive sob o art. 1º da parte da PEC a

ser aqui apreciada, cuja redação, proveniente da Câ mara,

foi mantida pelo Senado com alteração, atenuando a

exigência de lei complementar para simples lei ordi nária, a

emenda nº 35, da Deputada Maria Helena e outros, qu er

substituir “subsistência” por “direitos básicos”, q uer

tornar permanente a prioridade para beneficiários d e baixa

renda, e quer explicitar nesse local do texto perma nente da

Constituição a não incidência da CPMF, fazendo ali

expressa remissão a tributo previsto no ADCT e inst ituído

pela Lei nº 9.311, de 1996.

Relativamente ao art. 95 do ADCT, sob o art. 2º da PEC,

que excepciona a aplicabilidade do critério da nov entena

na reforma do ICMS, durante dois anos contados da

vigência da lei complementar que o disciplinar, a emenda

nº 55, do Deputado Armando Monteiro e outros, preco niza

sua supressão.

Relativamente ao art. 96 do ADCT e seu parágrafo ún ico, I,

II e III, sob o art. 2º da PEC, que definem critéri os de

apuração da grandeza mencionada no art. 159, § 6º, da CF,

666 que trata da fonte de recursos do FNDR, a emenda nº

10, do Deputado Luiz Carreira e outros, considerada

prejudicada, propõe sua supressão.

Relativamente ao art. 3º da PEC, que estrutura as n ormas

de transição na reforma do ICMS, a emenda nº 5, do

Deputado Sandro Mabel e outros, pretende sua supres são;

a emenda nº 11, do Deputado Luiz Carreira e outros,

preconiza redução gradativa das alíquotas aplicávei s às

operações com bens de capital, à razão de um terço a cada

ano, até que se estabeleça a desoneração total a pa rtir de

primeiro de janeiro de 2007; a emenda nº 20, do Dep utado

Renato Casagrande e outros, quer resgatar as normas de

transição aprovadas na Câmara, antes das modificaçõ es

operadas no Senado; a emenda nº 78, do Deputado

Ronaldo Dimas e outros, quer que as novas alíquotas do

ICMS, nos casos em que superarem em 20 % o gravame

efetivo anterior sofrido pelos mesmos bens e serviç os,

sejam aplicadas gradativamente, durante três anos,

mediante incremento de um terço da diferença por an o.

Relativamente ao art. 3º, II, da PEC, que veda a co ncessão

de quaisquer favorecimentos relativos ao ICMS a par tir da

promulgação, a emenda nº 51, do Deputado Miguel de

Souza e outros, quer a supressão.

Relativamente ao art. 3º, IV, da PEC, a emenda nº 7 7, do

Deputado Ronaldo Dimas e outros, pretende sua

supressão.

Relativamente ao art. 3º, IV, b, da PEC, a emenda n º 60, do

Deputado Armando Monteiro e outros, quer a supressã o da

palavra “bem”.

Relativamente ao art. 8º da PEC, que contém normas

intertemporais, explicitando a sobrevivência das n ormas

atuais do ICMS até que passem a vigorar as novas no rmas

a serem editadas mediante a lei complementar

667 superveniente, a qual não deverá demorar mais de

cento e vinte dias contados da promulgação,

especialmente no que se refere às listas e condiçõe s para

aplicação da menor alíquota ou da isenção, e, no ma is,

juntamente com a resolução do Senado e o regulament o,

devem vir à luz até 31 de dezembro de 2004, a emend a nº

11, do Deputado Luiz Carreira e outros, quer especi ficar

que o dispositivo do art. 155, § 2º, X, f, que quer introduzir,

determinando a não incidência do ICMS sobre bens de

capital, somente produza efeitos a partir de primei ro de

janeiro de 2007; a emenda nº 15, do Deputado Eliseu

Resende e outros, quer que, enquanto não forem edit ados

os atos mencionados, o Senado Federal defina, media nte

resolução, alíquotas uniformes aplicáveis às operaç ões

com os combustíveis que especificar, na forma do ar t. 155,

§ 2º, IV, a, e que, enquanto não constituído o órgão

colegiado, a definição de que trata o art. 155, § 2 º, V, a, seja

estabelecida pelos Estados; e, a emenda nº 72, do

Deputado Eduardo Cunha e outros, quer estender até 31 de

dezembro de 2006 o prazo final para a edição da res olução

do Senado, das leis complementares e do regulamento do

ICMS.

Relativamente ao art. 9º da PEC, que contém cláusul a

revogatória, a emenda nº 28, do Deputado Custódio Mattos

e outros, quer incluir também a revogação do art. 1 46-A e

do art. 195, § 6º, da CF.

Dentre as quarenta e duas emendas acima relatadas, três

consideram-se prejudicadas, restando trinta e nove

passíveis de apreciação quanto ao mérito.

Não há óbice quanto à satisfação dos pressupostos

constitucionais de admissibilidade das emendas relatadas.

668 A Comissão de Constituição e Justiça e de Redação,

precursora da atual Comissão de Constituição e Justiça e Cidadania,

aprovou a admissibilidade dos dispositivos em foco integrantes da PEC

sob análise. As emendas dessa Comissão (CCJC) afetam o parágrafo

único do artigo 6º e o artigo 7º da PEC nº 228, que não integram o

elenco de dispositivos relatados e apreciados na presente etapa, mas já

foram incorporados ao texto remanescente a ser renumerado, tal como

desdobrado em anexo ao final do parecer.

É o relatório.

II - VOTO DO RELATOR

A pedra de toque da presente etapa da reforma tributária é a

urgência na promulgação da reforma do ICMS. A questão metodológica

que direciona a manobra regimental a que estamos procedendo é a

questão sobre o quê é que estamos dispostos a aprovar sem alteração,

para promulgação rápida. O que quisermos mudar terá de voltar ao

Senado, e então, convém que as alterações pouco consensuais se

façam de maneira separada, para não atrasar a implantação da parte

consensual da reforma do ICMS.

Matérias constitucionais complexas admitem aprofundamentos

e aperfeiçoamentos infinitos, porém, e nisso o Parlamento se distingue

da Academia, em algum momento o processo legislativo deve encontrar

um termo, para atender às urgências da realidade social e política. Não

669 é um termo final, é um corte, um degrau, num processo que continua

a seguir seu rumo.

Encontramo-nos agora num desses momentos em que é

preciso arbitrar e decidir, suspender a discussão, diferir para ocasião

mais propícia os possíveis aperfeiçoamentos futuros.

O núcleo temático da proposta original de reforma tributária

era, e continua sendo, na parte do texto que emergiu do Senado sem

haver ganhado promulgação, o novo arcabouço constitucional do ICMS

unificado, que virá trazer maior racionalidade à tributação do consumo, o

que os mercados reclamam com urgência.

Após o desdobramento de uma terça parte da PEC nº 41-C,

levada a promulgação como Emenda Constitucional nº 42, a importância

do ICMS agigantou-se, como proporção da matéria restante, constitutiva

da PEC nº 228. A nova configuração do ICMS era, e tornou-se ainda

mais, o principal desafio de todo o presente procedimento legislativo da

reforma tributária, marcado por grau acentuado de complexidade.

Mas a matéria do ICMS já foi objeto de demoradas e

exaustivas discussões desenvolvidas nesta Casa ao longo de todo o

ano de 2003. Mesmo antes de chegar a esta Casa, a matéria do ICMS

já fora pacificada, após demoradas e intensas trocas, no âmbito do

CONFAZ, entre os Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito

Federal e entre os Governadores. O Senado teve menos tempo para

debruçar-se sobre a matéria, o que não impediu os políticos experientes,

que ali têm assento, de envolver-se a fundo em querelas de grande

intensidade, das quais emergiram úteis e interessantes

aperfeiçoamentos.

670 A maior parte das demais matérias focalizadas na PEC nº

228, como, por exemplo, tratamentos socialmente mais justos dos

impostos patrimoniais e economicamente mais eficientes das

contribuições, não obstante sua importância, admitem uma tolerância

temporal maior, no que se refere ao critério da urgência de promulgação.

Destacou-se numa etapa inicial, desse conjunto normativo, a

matéria enfeixada no artigo 159 da CF, cuja maior simplicidade

conceitual conjugava-se com notável inflamação dos interesses

envolvidos e cuja natureza financeira, de partilha dos resultados

financeiros obtidos pela administração tributária federal, exibia

características nitidamente distintas das matérias tributárias no sentido

estrito, isto é, das matérias relacionadas com técnicas de captação das

receitas públicas e de distribuição do ônus do financiamento do Estado.

Destaca-se agora, nesta segunda etapa, toda a parte daquele

conjunto normativo essencialmente tributário, especialmente a

configuração do novo ICMS, que o consenso majoritário avalia como

podendo dispensar, no momento, maiores aperfeiçoamentos,

considerando-se, portanto, pronta para promulgação.

Após o desdobramento anterior, que traduzia um imperativo

prioritário de urgência financeira, a lógica que passa a presidir a

presente etapa da reforma tributária é muito simples, trata-se da

conveniência de separar as matérias que queiramos que sigam para

promulgação imediata, das matérias que pretendamos mudar e que,

portanto, devam retornar ao Senado, dando prioridade de tramitação

àquelas matérias que , tendo vindo do Senado, possamos estar de

acordo em não mudar, encaminhando à promulgação.

671 Trata-se de fazer, aqui neste momento, um juízo de

conveniência, de economia procedimental legislativa, tal que, por mais

valiosas que possam ser nossas análises divergentes sobre as matérias

mais urgentes, concordemos em renunciar no momento a essas

análises, evitando fazer mudanças neste momento, adiando para mais

tarde nosso afã mudancista, para assim podermos propiciar a

promulgação dessas medidas que são necessárias para insuflar um

fôlego novo à economia brasileira.

A isso, que é sem dúvida o essencial, podemos talvez

acrescentar algumas alterações, ou inclusões novas, embora destinadas

a retornar ao Senado, sobre as quais possamos construir um consenso

neste momento, sem adiar a tramitação que se faz agora urgente.

Dado esse contexto, e, para viabilizar uma demanda majoritária

que, por acréscimo, responde ao mais alto interesse público, SOU PELO

DESDOBRAMENTO da PEC nº 255, com fundamento no art. 57, III, do

Regimento Interno da Câmara dos Deputados, prosseguindo na

proposição sob exame, exclusivamente, os dispositivos listados no

relatório, que são aqui objeto de apreciação de mérito, e,

concomitantemente, passando-se a promover a remessa à Mesa do

conjunto de todos os demais dispositivos deles distintos, reunidos em

anexo a este parecer, para renumeração, redistribuição e continuidade

da tramitação, autônoma e independente, a partir do estágio em que se

encontram, inclusive com aproveitamento das emendas, parciais ou

totais, aderentes a tais outros dispositivos, cuja apreciação de mérito

fica reportada para ocasião ulterior mais oportuna, tudo de acordo com

as normas regimentais pertinentes.

Isso posto, restando para apreciar, na proposição em foco, o

texto dos dispositivos listados no relatório, quanto ao mérito das normas

672 que estruturam a nova arquitetura unificadora do ICMS, bem como a

nova configuração da contribuição especial sobre serviços de iluminação

pública, a vedação de crédito de contribuição não-cumulativa contra

débitos de IPI, a extensão da partilha do IPVA também com os

municípios de registro dos veículos, e a construção do par adjetival

“diferenciado e favorecido” para a fórmula de tratamento das

microempresas inserida no capítulo da ordem econômica, todas com a

redação constante da PEC nº 228-A, transportada para esta PEC nº

255, ambas de 2004, entendo que, realisticamente, nas atuais

circunstâncias, afigura-se viável, e meritória, a respectiva aprovação e o

envio para promulgação, assim atendendo à reivindicação da sociedade

brasileira, dos Estados e dos Municípios, pela reforma tributária, na

medida modesta porém significativa e substancial que está a nosso

alcance.

Tal entendimento, acredito, resulta de um processo de

concertação coletiva e representa a meu ver, no momento, o mais amplo

consenso passível de obter-se, relativamente a todas as demais

matérias que restaram como objeto da reforma tributária. A força desse

consenso sustenta a solução emergencial que estamos dando para o

conjunto de dispositivos aqui focalizado, distinta das demais questões

que, por serem polêmicas e envolverem disputas mais dificilmente

conciliáveis, sem prejuízo das valiosas concepções que as sustentam,

devem diferir-se para oportunidade ulterior.

Estou propondo acrescentar, a esse conjunto sólido de normas

imediatamente promulgáveis, dois dispositivos com alterações e

algumas inclusões novas que me parecem desejáveis, tudo submetido

ao escrutínio dos nobres membros da Comissão, devendo esses últimos

dispositivos retornar ao Senado, caso sejam aqui aprovados.

673 Das duas alterações, uma se refere aos programas de

renda mínima, onde quero resgatar o texto aprovado aqui na Câmara

quanto à exigência de lei complementar, e também considero justa a

substituição da expressão pouco generosa “subsistência” pela

expressão mais ampla “direitos básicos”, a serem cobertos pelo

benefício. Outra alteração se refere à flexibilização dos precatórios,

preconizada pelo Senado, cuja redação quero restringir um pouco no

prazo e ampliar um pouco no percentual, assim atendendo

simultaneamente a reclamos tanto dos entes políticos quanto dos

cidadãos.

Por fim, as poucas inclusões que estou propondo procuram

atender algumas reivindicações relativamente consensuais e que

considero justas, a saber, algumas hipóteses suplementares de previsão

de alíquota mínima do ICMS, a uniformização por baixo, em 12 %, da

alíquota do ICMS aplicável ao álcool hidratado, o diferimento do

recolhimento do ICMS devido por gigantes da distribuição, o tratamento

simplificado do fornecimento de refeições a consumidor final, o quorum

especialmente qualificado durante a atuação inicial do órgão colegiado

encarregado de afetar os itens tributados às respectivas alíquotas, a

edição de lei orgânica da administração tributária e, sobretudo, o que

interessa sobremaneira aos industriais e empreendedores, que é a

desoneração dos investimentos do setor produtivo, e isso, não pela

técnica defeituosa da não-incidência, e, sim, pela técnica mais correta

da garantia de creditamento, mediante um prudente escalonamento em

48 meses, para atenuar a perda abrupta de receita.

Esclareço que essas inclusões estão sendo por mim propostas,

prudentemente, nos artigos 4º a 10 do texto final da PEC, no substitutivo

anexo, e não no corpo da Constituição, como sugerido por algumas

674 emendas dos nobres colegas, pela razão óbvia de que a inserção

dessas reivindicações no corpo permanente da Constitutição

prejudicaria a possibilidade de promulgação imediata da reforma do

ICMS.

Pela mesma razão procurei manter o texto da cláusula

revogatória, exceto quanto à numeração e remissão de número de

artigo, que não afetam o sentido, evitando outros ajustes com o objetivo

de evitar questionamentos que pudessem prejudicar a promulgação

rápida da reforma do ICMS.

Uma última observação que cabe aqui é quanto à reinclusão do

art. 159, da CF, que estou resgatando com a redação idêntica

proveniente do Senado Federal, juntamente com os arts. 96 e 97 do

ADCT, dele dependentes. Registro aqui, como já ressaltei antes mais de

uma vez, que esta reinclusão, com redação idêntica à do Senado, não

reflete minha opinião pessoal, mas eu a estou fazendo, como prometi,

para satisfazer a um compromisso de atender à exigência da maioria,

exigência a qual, como se sabe, inclusive está expressa na Nota dos

Governadores de 26 de abril último. Sou pessoalmente contrário a essa

reinclusão mas a faço, aqui, para fazer-me servo da vontade da maioria

dos membros desta Comissão.

Regozijo-me por ter podido alcançar esse resultado, que

considero muito auspicioso, reunindo e aproveitando as sugestões

valiosas que recolhi na rica e agradável convivência que cultivei com os

nobres colegas membros desta Comissão e demais Parlamentares,

autoridades públicas e especialistas em tributação, e agradeço pela

colaboração, dedicada e proficiente, prestada pela Consultoria

Legislativa, na figura do Dr. Paulo Rangel, e pelos demais servidores

desta Casa.

675 Pelas razões expostas, VOTO PELA APROVAÇÃO DA

PEC Nº 255, de 2004, NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, BEM COMO

PELA ADMISSIBILIDADE E, NO MÉRITO, PELO ACOLHIMENTO

PARCIAL DAS EMENDAS DE NÚMEROS 21, 24, 31, 34, 35, 40, 54, 67

E 68, TAMBÉM NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, E, PELA REJEIÇÃO

DAS EMENDAS DE NÚMEROS 2, 3, 5, 6, 8, 11, 15, 20, 26, 28, 38,

44, 45, 46, 47, 51, 55, 56, 57, 58, 60, 66, 71, 72, 75, 76, 77, 78, 88 E 94,

NAS RESPECTIVAS PARTES EM QUE VERSEM SOBRE OS

DISPOSITIVOS APRECIADOS.

Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.

Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)

Relator

676 Anexo I

COMISSÃO especial destinada a proferir parecer às propostas de emenda à

constituição nºS 228-A e 255, de 2004, que alteram o sistema tributário nacional e

dão outras providências (reforma tributária)

PROPOSTA DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO Nº 255, DE 2004 Altera o Sistema Tributário Nacional e dá

outras providências.

Autor : Senado Federal

Relator : Deputado Virgílio Guimarães

I – RELATÓRIO A proposta de emenda constitucional em epígrafe, qu e

trata da reforma tributária, sobrevivente do desdob ramento

da PEC nº 228-A, contém cerca de cento e vinte

dispositivos, um terço dos quais alterados ou intro duzidos

pelo Senado Federal, que retornam a esta Casa, dand o

continuidade ao processo legislativo desencadeado c om a

tramitação, aqui nesta Casa, no ano de 2003, da PEC nº 41,

de autoria do Poder Executivo, a qual emergiu desta Casa,

com a redação da PEC nº 41-C, contendo cerca de cen to e

cinqüenta dispositivos, dos quais aproximadamente u m

terço foram confirmados no Senado e ganharam

promulgação, por intermédio da Emenda Constituciona l nº

42, de 19 de dezembro de 2003.

Há poucas semanas os eminentes membros desta

Comissão aprovaram, por unanimidade, o substitutivo que

apresentei ao texto do art. 159 da Constituição Fed eral,

resultante do desdobramento da PEC nº 228-A, que pa ssou

a constituir a PEC nº 228-B, logo aprovada em dois turnos

de votação no plenário (PEC nº 228-C) e encaminhada ao

Senado Federal (PEC nº 228-D), assim agilizando a

implementação de acordo celebrado nesta Casa em tor no

677 do aumento do percentual de partilha das receitas d a

CIDE-combustíveis.

O sucesso desse procedimento, que envolveu um delic ado

arranjo interpretativo das normas regimentais, expr ime

também o alto grau de maturidade demonstrado pelos

parlamentares desta Casa, especialmente os membros

desta Comissão, que se prontificaram a adotar, sem mais

delongas, soluções condizentes com o superior inter esse

público.

Prosseguindo nossos trabalhos nessa mesma linha

auspiciosa, feita de maturidade, de agilidade e de

sensibilidade às exigências do interesse público, f az-se

conveniente operar, agora, mais um desdobramento, d e tal

maneira que deixaremos para oportunidade ulterior

aquelas disposições mais polêmicas, que serão

provavelmente alteradas, devendo, portanto, retorna r

posteriormente ao Senado, e vamos concentrar-nos, neste

momento, principalmente no conjunto de dispositivo s que

já conquistaram acentuada consensualidade e que,

portanto, já se credenciam para pronta promulgação, caso

sejam aqui aprovados e vençam as duas etapas seguin tes

de votação em plenário.

A matéria que convém focalizar, no momento, consist e

basicamente no bloco de normas que estruturam a ref orma

do ICMS, cuja promulgação rápida se impõe como

requisito para que se viabilize, em seguida, a ediç ão da lei

complementar e do regulamento, a tempo de que o nov o

ICMS, com a maior racionalidade que lhe é inerente, possa

entrar na ordem dos fatos sem maiores atrasos. A is so se

acrescem poucos outros dispositivos, conforme passo a

relatar.

Este relatório estará focalizado na matéria contida na

redação proposta para os artigos da Constituição Fe deral

678 números 22, VIII, 34, V, c, 36, V, 61, § 3º, 100, § 1º, 105,

III, d, 149-A, parágrafo único, 150, § 6º, 152-A, 153, § 3º, V,

155, § 2º, II, c, IV, a, b, V, a, b, c, d, e, VI, a, b, c, d, e, f, g, h,

i, j, l , VII, a, b, c, d , VIII, IX, a, c, X, e, XI, XII, a, b, f, g, h, i, j, l,

m, n, o , XIII, a, b, c, d, e , § 7º, I, II, 158, III, 179 e 203,

parágrafo único, todos sob o art. 1º da PEC, os a rtigos do

ADCT números 95, 96 e 97, sob o art. 2º da PEC, bem como

a íntegra dos artigos 3º, 8º e 9º da PEC, devendo s er os

arts. 8º e 9º renumerados, respectivamente, para ar ts. 4º e

5º da parte desdobrada, a ser aqui relatada e aprec iada,

desta PEC nº 255.

Tal elenco de dispositivos constitui, a meu ver, m atéria

que, por sua singularidade, deve receber tratamento

especial mais célere e tramitação independente, con forme

justificação oferecida na parte final deste parecer ,

continuando os demais dispositivos a tramitar de fo rma

autônoma, acompanhados das emendas que lhes são

aderentes, em parte ou no todo, e que não tenham si do

anteriormente prejudicadas. Esse procedimento de

desdobramento encontra precedente, nesta Casa, no caso

da PEC nº 233-B, de 1995, e PEC nº 370, de 1996, an tes do

caso presente da própria PEC nº 228-A, de 2004.

Os demais dispositivos que continuarão a tramitar

separadamente, para clareza, são as redações propos tas

para os artigos da Constituição Federal números 14 6, IV,

150, VI, c, 153, § 4º, IV, 158, § único, I, II, 171-A e pará grafo

único e 216, § 3º, sob o art. 1º da PEC, e os artig os 4º, 5º, 6º

e 7º da PEC, que serão renumerados, respectivamente ,

para artigos 2º, 3º, 4º e 5º.

Cabe recordar que o art. 96 e seu § único, I, II e III e o art.

97, ambos do ADCT, constantes sob o art. 2º da PEC nº

228-A, dispositivos dependentes do art. 159 da CF, ao qual

se referem expressamente, teriam ficado logicamente

679 prejudicados com a apreciação do art. 159 da CF e

adoção de substitutivo, que aumentou o percentual d e

partilha da CIDE-combustíveis para 29 %, disso resu ltando

o texto da PEC nº 228-B, texto aprovado na Comissão

Especial e já escrutinado pelo plenário desta Casa em dois

turnos de votação.

Mas, se a prejudicialidade do art. 159, da CF, foi

oficialmente declarada, a dos arts. 96 e 97 do ADCT não o

foram, ficando apenas implícita, razão pela qual es ses dois

últimos dispositivos ainda constam do texto publica do da

PEC nº 255. Quanto ao art. 159, não obstante ter ti do sua

prejudicialidade declarada, será resgatado no subst itutivo

que apresentarei, conforme justificarei no parecer a seguir,

para atender exigência da maioria.

Em síntese, o conteúdo dos dispositivos que pretend o aqui

relatar e apreciar, nesta presente etapa do process o

legislativo da reforma tributária, porque, na maio ria,

reputo passíveis de serem promulgados se não sofrer em

alterações, resume-se principalmente no bloco de

disposições atinentes à reforma do ICMS, tal como v eio do

Senado.

Apenas quatro dispositivos, desse conjunto consen sual,

passível de promulgação imediata, não tratam do ICM S, e,

sim, um da COSIP (contribuição especial para o cust eio de

serviços de iluminação pública), outro do IPI (impo sto

sobre produtos industrializados), que não deve ser

utilizado para efeito de crédito de contribuição to rnada não

cumulativa, outro da partilha de IPVA também com os

municípios de registro dos veículos, outro de trata mento

diferenciado e favorecido a microempresas.

Por fim, a par desses dois conjuntos de dispositivo s,

incluirei ainda dois dispositivos que pretendo alte rar na

forma do substitutivo, e devem portanto retornar ao

680 Senado, que são o art. 100, § 1º, atinente aos

precatórios, e o parágrafo único do art. 203, relat ivo aos

programas de renda mínima. Outras inclusões , por n ão

envolverem dispositivos já existentes na PEC nº 255 , não

são relatados aqui, e, sim, no parecer a seguir.

Do bloco de normas pertinentes ao ICMS, decidi deix ar de

diferir o exame para outra ocasião dos dispositivo s sobre

o qual não parece haver consenso amplo, como, por

exemplo, o art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo Senado,

criando imunidade no âmbito do ICMS para prestação de

serviço de TV por assinatura, ou o art. 22, VIII, t ambém

introduzido pelo Senado, estendendo a competência d a

União para regular o comércio exterior e interestad ual,

inclusive no que se refere à definição de importaçã o e

exportação, e, também, o art. 155, § 7º, que esmiúç a as

etapas das cadeias produtivas, elétrica e petrolífe ra,

sujeitas ao ICMS, ou seja, mantive-os aqui na parte a ser

apreciada, e deixei de separá-los para incluí-los n a PEC

remanescente a ser renumerada, pela razão de que el es

estão imbricados no interior do bloco normativo ati nente

ao ICMS, podendo desaparecer sem deixar rastros e s em

provocar nenhum dano nesse conjunto, mediante

destaques supressivos, caso a maioria assim prefira

deliberar durante a fase de votação.

Foram apresentadas emendas à PEC nº 228-A, no prazo

regimental, incluídas as prorrogações autorizadas p ela

Presidência, na quantidade exata de uma centena, ci nco

dentre elas consideradas insubsistentes por não reu nirem

o número mínimo de assinaturas válidas, a saber, as de

números 84, 85, 87, 97 E 99. Há aproveitamento das

emendas subsistentes e não prejudicadas nos

desdobramentos sucessivos da PEC.

681 Nove, dentre as emendas mencionadas, versam, em

parte ou no todo, sobre aspectos do artigo 159 da

Constituição Federal, tendo sido rejeitadas na prim eira

etapa de apreciação da PEC nº 228-A, apenas na part e

atinente ao mencionado artigo 159, e ficando

conseqüentemente prejudicadas. No mais, as emendas

restam válidas e continuarão a sofrer o mesmo trata mento

no presente desdobramento e, se for o caso, nos que se

seguirem.

As emendas rejeitadas na parte atinente ao art. 159 da CF o

foram, seis integralmente (as emendas 10, 17, 29, 3 0, 32 e

73), porquanto versavam exclusivamente sobre o art. 159, e

três parcialmente (as emendas 4, 23 e 91). Acontece que,

cumprida a votação em plenário, a declaração de

prejudicialidade envolveu a integralidade das emend as

rejeitadas, subentendida uma interpretação regiment al de

ausência de prejudicialidade parcial, e o despacho da Mesa

não foi objeto de recurso. Posto isso, resta que, s em

dúvida, as nove emendas referidas encontram-se

integralmente fulminadas pela prejudicialidade.

Passo a descrever as quarenta e duas emendas que, e m

parte ou no todo, afetem os dispositivos que estou

relatando e apreciando, agrupadas em ordem numérica

crescente segundo a ordenação sucessiva desses

dispositivos.

Precedem a essa ordenação a emenda nº 3, de autoria do

Deputado Sandro Mabel e outros, emenda supressiva

múltipla, que fere de morte todos os dispositivos

relacionados com a reforma do ICMS, sob alegação de que

o assunto ainda não se encontra suficientemente mad uro,

e a emenda nº 91, considerada prejudicada, de autor ia do

Deputado Eduardo Campos e outros, emenda substituti va

global, que pretende restaurar, nos exatos termos, o texto

682 da PEC nº 41-C, aprovado nesta Casa, antes de sofre r

modificações no Senado Federal, excetuadas as parte s já

promulgadas.

Começando com os dispositivos emendados que estão

incluídos sob o art. 1º da PEC, relativamente ao ar t. 100, §

1º, da CF, que flexibiliza os precatórios judiciais , limitando

a obrigatoriedade de provisionamento a 2 % da recei ta

corrente líquida e permitindo o parcelamento do exc edente

em até 120 parcelas, constam a emenda nº 02, do Dep utado

Luiz Antônio Fleury e outros, supressiva total, e a emenda

nº 71, do Deputado Gerson Gabrielli e outros, que p ropõe

uma regulação minuciosa do instituto em treze longo s

parágrafos.

Relativamente ao art. 149-A, parágrafo único, da CF , sob o

art. 1º da PEC, que trata da contribuição especial para

custeio de serviços de iluminação pública, a emenda nº 4,

considerada prejudicada, do Deputado Sandro Mabel e

outros, concebe contribuição para o custeio de serv iços de

limpeza pública, e a emenda nº 28, do Deputado Cust ódio

Mattos e outros, prevê alíquota máxima de um por ce nto,

tendo por base o consumo de energia elétrica, e a

possibilidade de cobrança na respectiva fatura.

Relativamente ao art. 150, § 6º, da CF, que contém ajuste

de redação à nova normatização do ICMS, a emenda nº 23,

considerada prejudicada, do Deputado Luiz Carlos Ha uly e

outros, substitui o vocábulo “retro” por “acima”, e a

emenda nº 47, do Deputado Miguel de Souza e outros,

introduz referência à exceção que pretende criar co m sede

no art. 155, § 2º, XII, p, determinando que a lei

complementar regule a possibilidade de o órgão cole giado

conceder e revogar isenções e benefícios fiscais.

Relativamente ao art. 152-A, da CF, que enfatiza a proibição

de Estados e DF desbordarem dos parâmetros da

683 regulação federal do ICMS, a emenda nº 28, do

Deputado Custódio Mattos e outros, substitui por no rma

inteiramente diversa, determinando que o comprovant e de

venda a consumidor final de bens, mercadorias ou

serviços deva informar o montante de impostos, taxa s e

contribuições incidentes diretamente sobre o respec tivo

faturamento, receita, produção, operação de circula ção ou

prestação de serviço, ainda que tal cálculo seja

aproximado, e sem prejuízo da adoção de regimes

simplificados de tributação.

Relativamente ao art. 155, § 2º, II, que faz adequa ção à

exigência de lei complementar onde havia referência á

“legislação”, a emenda nº 28, do Deputado Custódio

Mattos e outros, exclui a ressalva relativa à previ são por lei

complementar; a emenda nº 47, do Deputado Miguel de

Souza e outros, restaura a ressalva por legislação,

excluindo o qualificativo “complementar”; e a emend a nº

75, do Deputado Ronaldo Dimas e outros, quer suprim ir o

dispositivo.

Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, que incrementa o

quorum para três quintos e inclui iniciativa de um terço

dos governadores, nos requisitos da resolução do Se nado

que estabelece alíquotas do ICMS, a emenda nº 6, do

Deputado Sandro Mabel e outros, pretende suprimir a

iniciativa do Presidente da República, ali prevista .

Relativamente ao art. 155, § 2º, IV, a, que estabelece

alíquota máxima de 25 % no âmbito do ICMS, a emenda nº

8, do Deputado Sandro Mabel e outros, vincula, a es se

parâmetro, outro que pretende acrescentar na alínea “c”,

segundo o qual a menor alíquota não poderá ser infe rior a

trinta por cento da maior.

Relativamente ao art. 155, § 2º, V, que prevê alíqu otas

uniformes em todo o País, por mercadoria, bem ou se rviço,

684 no âmbito do ICMS, em número máximo de cinco, a

emenda nº 60, do Deputado Armando Monteiro e outros ,

suprime a palavra “bem”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, V, a, que atribui ao órgão

colegiado a afetação de mercadorias, bens e serviço s às

respectivas alíquotas, mediante aprovação por resol ução

do Senado, a emenda nº 45, do Deputado Miguel de So uza

e outros, propõe que o próprio Senado se encarregue de

definir a quais mercadorias, bens e serviços serão

aplicadas as alíquotas, e a emenda nº 60, do Deputa do

Armando Monteiro e outros, suprime a palavra “bens” .

Relativamente ao art. 155, § 2º, V, b, que estipula ao quê

deve aplicar-se a menor alíquota, a emenda nº 24, d o

Deputado Luiz Carlos Hauly e outros, estende a prev isão

relativa aos alimentos de primeira necessidade às

respectivas matérias primas; a emenda nº 34, do Dep utado

José Múcio Monteiro, inclui os insumos utilizados n os

serviços de transporte público de passageiros urban o e de

característica urbana; a emenda nº 40, do Deputado

Eduardo Sciarra e outros, inclui a energia elétrica utilizada

na produção; a emenda nº 44, do Deputado Jorge Bitt ar e

outros, inclui os serviços de telecomunicações para

usuários de baixa renda; a emenda nº 45, do Deputad o

Miguel de Souza e outros, quer que os outros bens e

serviços, previstos para serem definidos pelo órgão

colegiado, o sejam pelo Senado Federal; a emenda nº 67,

do Deputado Moraes Souza e outros, inclui bens,

mercadorias e serviços destinados às infraestrutura s

aquaviária, aeroviária, ferroviária, portuária, rod oviária e

multimodal e, também, a definição de outros itens p elo

Senado Federal, e a emenda nº 68, do Deputado Luiz

Antônio Fleury e outros, inclui o fornecimento de

alimentação a trabalhadores e à população de baixa renda,

685 inclusive pelo PAT – Programa de Alimentação do

Trabalhador do Ministério do Trabalho e Emprego.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, a, que trata do cálculo

do ICMS, a emenda nº 60, do Deputado Armando Montei ro

e outros, suprime a palavra “bem”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, d, que esclarece que nos

casos de aplicação da menor alíquota o imposto pert ence

ao Estado de origem, a emenda nº 6, do Deputado San dro

Mabel e outros, especifica que isso deva ocorrer qu anto

aos gêneros alimentícios de primeira necessidade,

observado, no caso de energia elétrica de baixo con sumo,

o disposto no inciso X, “b”, aplicando-se às demais

mercadorias, bens e serviços tributados pela menor

alíquota o disposto nas alíneas “a” e “c”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, h, que esclarece que a

operação interestadual pressupõe a saída efetiva, d o

Estado, de mercadoria ou bem, a emenda nº 60, do

Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra

“bem”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VI, i, que define o serviço de

transporte terrestre e aquático interestadual, a em enda nº

6, do Deputado Sandro Mabel e outros, prefere falar em

“serviço de navegação e de transporte aéreo, terres tre e

aquático ou por qualquer outra via”, e a emenda nº 60, do

Deputado Armando Monteiro e outros, suprime a palav ra

“bens”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, que enuncia a proibição

genérica de favorecimentos no âmbito do ICMS, com

exceções taxativas, a emenda nº 28, do Deputado Cus tódio

Mattos e outros, acrescenta ressalva à hipótese do art. 22,

VIII, e exceção para atendimento ao disposto no art . 170,

IX.

686 Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, a, que explicita

exceção para a hipótese do art. 146, d, da CF, que trata do

“Supersimples”, a emenda nº 6, do Deputado Sandro M abel

e outros, quer acrescentar exceção para a hipótese do art.

187, da CF, contemplando o agronegócio, e a emenda nº

31, do Deputado Walter Feldmann e outros, quer intr oduzir

exceção para a hipótese do art. 146, e, que também quer

introduzir, favorecendo o fornecimento de refeições

diretamente ao consumidor final.

Relativamente ao art. 155, § 2º, VII, b, que explicita

exceção, introduzida pelo Senado, para as hipóteses

previstas no inciso V, b, a emenda nº 6, do Deputado

Sandro Mabel e outros, quer suprimir a expressão

“isenção”; a emenda nº 24, do Deputado Luiz Carlos Hauly

e outros, quer estender a exceção às matérias prima s dos

gêneros alimentícios de primeira necessidade, e a e menda

nº 44, do Deputado Jorge Bittar e outros, para os s erviços

de telecomunicações para usuários de baixa renda.

Relativamente ao art. 155, § 2º, IX, c, que explicita a

incidência do ICMS sobre transferências interestadu ais

entre estabelecimentos do mesmo titular, a emenda n º 57,

do Deputado Armando Monteiro e outros, quer suprimi r o

dispositivo, e a emenda nº 60, dos mesmos signatári os,

quer suprimir a palavra “bens”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, X, e, introduzido pelo

Senado, que explicita a não-incidência do ICMS sobr e

serviços de TV por assinatura, a emenda nº 54, do

Deputado Armando Monteiro e outros, substitui essa

previsão por não-incidência sobre os bens destinado s ao

ativo fixo das empresas e relacionados com suas

atividades.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, b, que incumbe a lei

complementar da atribuição de dispor sobre substitu ição

687 tributária, a emenda nº 66, do Deputado Moraes Souz a

e outros, preocupada em assegurar a uniformidade da

carga tributária efetiva nas diversas unidades da

federação, acrescenta a exigência de assegurar a

uniformidade de critérios em todos os Estados e no

Distrito Federal, bem como a compatibilidade da

presunção das bases de cálculo com a média de preço s

efetivamente praticada em vendas a consumidor final .

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, f, que incumbe a lei

complementar da atribuição de normatizar genericame nte

o aproveitamento do crédito relativo a remessas par a

outros Estados e do crédito por aquisições destinad as ao

ativo permanente, a emenda nº 11, do Deputado Luiz

Carreira e outros, faz ajuste para a prescrição, qu e

preconiza, da não incidência do ICMS sobre bens de

capital, e a emenda nº 58, do Deputado Armando Mont eiro

e outros, quer desdobrar o dispositivo, transferind o sua

segunda parte, acrescida do qualificativo “imediato ”, para

nova alínea p.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, g, que incumbe a lei

complementar da atribuição de dispor sobre competên cia e

funcionamento do órgão colegiado, integrado por

representante dos Estados e do DF, entre os quais o

Senado incluiu representante da União,a emenda nº 6 , do

Deputado Sandro Mabel e outros, quer suprimir o

representante da União, e a emenda nº 46, do Deputa do

Miguel de Souza e outros, pretende que o órgão, tam bém

não integrado por representante da União, seja pres idido

pelo Ministro da Fazenda.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, h, que incumbe a lei

complementar da atribuição de disciplinar o process o

administrativo fiscal, a emenda nº 88, do Deputado

Ronaldo Dimas e outros, quer suprimir a previsão.

688 Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, i, que incumbe a lei

complementar da atribuição de definir as bases de c álculo

“por dentro”, isto é, incluindo o montante do impos to, a

emenda nº 28, do Deputado Custódio de Mattos e outr os,

quer excluir a previsão da inclusão do montante do

imposto, e a emenda nº 76, do Deputado Ronaldo Dima s e

outros, quer explicitar que o montante do imposto n ão

integre o cálculo, ou seja, que o cálculo se faça “ por fora”.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XII, j, que incumbe a lei

complementar da atribuição de dispor sobre regimes

especiais ou simplificados, inclusive, conforme inc lusão

efetuada pelo Senado, tratamento diferenciado a pro dutor

rural, pessoa física ou jurídica, a emenda nº 31, d o

Deputado Walter Feldmann e outros, faz ajuste para referir-

se ao art. 146, III, e, cuja introdução, por eles preconizadas,

já foi acima referida.

Relativamente ao art. 155, § 2º, XIII, que enumera as

competências do órgão colegiado, observado o mínimo de

quatro quintos de seus membros para suas deliberaçõ es, a

emenda nº 6, do Deputado Sandro Mabel e outros, pre vê

observância do máximo de três quintos de seus membr os.

Relativamente ao art. 155, § 7º, I e II, que explic ita os elos

da cadeia produtiva da energia elétrica e do petról eo e

derivados, sujeitos à incidência do ICMS, a emenda nº 56,

do Deputado Armando Monteiro e outros, preconiza a

supressão.

Relativamente ao art. 179, da CF, introduzido pelo Senado,

acrescentando a qualificação de “favorecido” à form a de

tratamento a ser dispensado às microempresas e

empresas de pequeno porte, a emenda nº 21, do Deput ado

Renato Casagrande e outros quer especificar que iss o se

aplique inclusive nas aquisições de bens e serviços pela

administração pública; e a emenda nº 26, do Deputad o

689 Custódio de Mattos e outros, quer especificar que i sso

se aplique inclusive no caso em que tais empresas e stejam

reunidas em entidades incubadoras e também pela

facilitação de seu acesso às exportações e à inovaç ão

tecnológica e por sua preferência dentre as aquisiç ões de

bens e serviços realizadas pelas administrações púb licas,

incluindo entidades da administração indireta.

Relativamente ao art. 203, parágrafo único, da CF, o último

dispositivo que sobrevive sob o art. 1º da parte da PEC a

ser aqui apreciada, cuja redação, proveniente da Câ mara,

foi mantida pelo Senado com alteração, atenuando a

exigência de lei complementar para simples lei ordi nária, a

emenda nº 35, da Deputada Maria Helena e outros, qu er

substituir “subsistência” por “direitos básicos”, q uer

tornar permanente a prioridade para beneficiários d e baixa

renda, e quer explicitar nesse local do texto perma nente da

Constituição a não incidência da CPMF, fazendo ali

expressa remissão a tributo previsto no ADCT e inst ituído

pela Lei nº 9.311, de 1996.

Relativamente ao art. 95 do ADCT, sob o art. 2º da PEC,

que excepciona a aplicabilidade do critério da nov entena

na reforma do ICMS, durante dois anos contados da

vigência da lei complementar que o disciplinar, a emenda

nº 55, do Deputado Armando Monteiro e outros, preco niza

sua supressão.

Relativamente ao art. 96 do ADCT e seu parágrafo ún ico, I,

II e III, sob o art. 2º da PEC, que definem critéri os de

apuração da grandeza mencionada no art. 159, § 6º, da CF,

que trata da fonte de recursos do FNDR, a emenda nº 10,

do Deputado Luiz Carreira e outros, considerada

prejudicada, propõe sua supressão.

Relativamente ao art. 3º da PEC, que estrutura as n ormas

de transição na reforma do ICMS, a emenda nº 5, do

690 Deputado Sandro Mabel e outros, pretende sua

supressão; a emenda nº 11, do Deputado Luiz Carreir a e

outros, preconiza redução gradativa das alíquotas

aplicáveis às operações com bens de capital, à razã o de

um terço a cada ano, até que se estabeleça a desone ração

total a partir de primeiro de janeiro de 2007; a em enda nº

20, do Deputado Renato Casagrande e outros, quer

resgatar as normas de transição aprovadas na Câmara ,

antes das modificações operadas no Senado; a emend a nº

78, do Deputado Ronaldo Dimas e outros, quer que as

novas alíquotas do ICMS, nos casos em que superarem em

20 % o gravame efetivo anterior sofrido pelos mesmo s

bens e serviços, sejam aplicadas gradativamente, du rante

três anos, mediante incremento de um terço da difer ença

por ano.

Relativamente ao art. 3º, II, da PEC, que veda a co ncessão

de quaisquer favorecimentos relativos ao ICMS a par tir da

promulgação, a emenda nº 51, do Deputado Miguel de

Souza e outros, quer a supressão.

Relativamente ao art. 3º, IV, da PEC, a emenda nº 7 7, do

Deputado Ronaldo Dimas e outros, pretende sua

supressão.

Relativamente ao art. 3º, IV, b, da PEC, a emenda n º 60, do

Deputado Armando Monteiro e outros, quer a supressã o da

palavra “bem”.

Relativamente ao art. 8º da PEC, que contém normas

intertemporais, explicitando a sobrevivência das n ormas

atuais do ICMS até que passem a vigorar as novas no rmas

a serem editadas mediante a lei complementar

superveniente, a qual não deverá demorar mais de ce nto e

vinte dias contados da promulgação, especialmente n o que

se refere às listas e condições para aplicação da m enor

alíquota ou da isenção, e, no mais, juntamente com a

691 resolução do Senado e o regulamento, devem vir à lu z

até 31 de dezembro de 2004, a emenda nº 11, do Depu tado

Luiz Carreira e outros, quer especificar que o disp ositivo

do art. 155, § 2º, X, f, que quer introduzir, determinando a

não incidência do ICMS sobre bens de capital, somen te

produza efeitos a partir de primeiro de janeiro de 2007; a

emenda nº 15, do Deputado Eliseu Resende e outros, quer

que, enquanto não forem editados os atos mencionado s, o

Senado Federal defina, mediante resolução, alíquota s

uniformes aplicáveis às operações com os combustíve is

que especificar, na forma do art. 155, § 2º, IV, a, e que,

enquanto não constituído o órgão colegiado, a defin ição de

que trata o art. 155, § 2º, V, a, seja estabelecida pelos

Estados; e, a emenda nº 72, do Deputado Eduardo Cun ha e

outros, quer estender até 31 de dezembro de 2006 o prazo

final para a edição da resolução do Senado, das lei s

complementares e do regulamento do ICMS.

Relativamente ao art. 9º da PEC, que contém cláusul a

revogatória, a emenda nº 28, do Deputado Custódio Mattos

e outros, quer incluir também a revogação do art. 1 46-A e

do art. 195, § 6º, da CF.

Dentre as quarenta e duas emendas acima relatadas, três

consideram-se prejudicadas, restando trinta e nove

passíveis de apreciação quanto ao mérito.

Não há óbice quanto à satisfação dos pressupostos

constitucionais de admissibilidade das emendas relatadas.

A Comissão de Constituição e Justiça e de Redação,

precursora da atual Comissão de Constituição e Justiça e Cidadania,

aprovou a admissibilidade dos dispositivos em foco integrantes da PEC

sob análise. As emendas dessa Comissão (CCJC) afetam o parágrafo

único do artigo 6º e o artigo 7º da PEC nº 228, que não integram o

elenco de dispositivos relatados e apreciados na presente etapa, mas já

692 foram incorporados ao texto remanescente a ser renumerado, tal

como desdobrado em anexo ao final do parecer.

É o relatório.

II - VOTO DO RELATOR

A pedra de toque da presente etapa da reforma tributária é a

urgência na promulgação da reforma do ICMS. A questão metodológica

que direciona a manobra regimental a que estamos procedendo é a

questão sobre o quê é que estamos dispostos a aprovar sem alteração,

para promulgação rápida. O que quisermos mudar terá de voltar ao

Senado, e então, convém que as alterações pouco consensuais se

façam de maneira separada, para não atrasar a implantação da parte

consensual da reforma do ICMS.

Matérias constitucionais complexas admitem aprofundamentos

e aperfeiçoamentos infinitos, porém, e nisso o Parlamento se distingue

da Academia, em algum momento o processo legislativo deve encontrar

um termo, para atender às urgências da realidade social e política. Não

é um termo final, é um corte, um degrau, num processo que continua a

seguir seu rumo.

Encontramo-nos agora num desses momentos em que é

preciso arbitrar e decidir, suspender a discussão, diferir para ocasião

mais propícia os possíveis aperfeiçoamentos futuros.

693 O núcleo temático da proposta original de reforma tributária

era, e continua sendo, na parte do texto que emergiu do Senado sem

haver ganhado promulgação, o novo arcabouço constitucional do ICMS

unificado, que virá trazer maior racionalidade à tributação do consumo, o

que os mercados reclamam com urgência.

Após o desdobramento de uma terça parte da PEC nº 41-C,

levada a promulgação como Emenda Constitucional nº 42, a importância

do ICMS agigantou-se, como proporção da matéria restante, constitutiva

da PEC nº 228. A nova configuração do ICMS era, e tornou-se ainda

mais, o principal desafio de todo o presente procedimento legislativo da

reforma tributária, marcado por grau acentuado de complexidade.

Mas a matéria do ICMS já foi objeto de demoradas e

exaustivas discussões desenvolvidas nesta Casa ao longo de todo o

ano de 2003. Mesmo antes de chegar a esta Casa, a matéria do ICMS

já fora pacificada, após demoradas e intensas trocas, no âmbito do

CONFAZ, entre os Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito

Federal e entre os Governadores. O Senado teve menos tempo para

debruçar-se sobre a matéria, o que não impediu os políticos experientes,

que ali têm assento, de envolver-se a fundo em querelas de grande

intensidade, das quais emergiram úteis e interessantes

aperfeiçoamentos.

A maior parte das demais matérias focalizadas na PEC nº 228,

como, por exemplo, tratamentos socialmente mais justos dos impostos

patrimoniais e economicamente mais eficientes das contribuições, não

obstante sua importância, admitem uma tolerância temporal maior, no

que se refere ao critério da urgência de promulgação.

694 Destacou-se numa etapa inicial, desse conjunto normativo,

a matéria enfeixada no artigo 159 da CF, cuja maior simplicidade

conceitual conjugava-se com notável inflamação dos interesses

envolvidos e cuja natureza financeira, de partilha dos resultados

financeiros obtidos pela administração tributária federal, exibia

características nitidamente distintas das matérias tributárias no sentido

estrito, isto é, das matérias relacionadas com técnicas de captação das

receitas públicas e de distribuição do ônus do financiamento do Estado.

Destaca-se agora, nesta segunda etapa, toda a parte daquele

conjunto normativo essencialmente tributário, especialmente a

configuração do novo ICMS, que o consenso majoritário avalia como

podendo dispensar, no momento, maiores aperfeiçoamentos,

considerando-se, portanto, pronta para promulgação.

Após o desdobramento anterior, que traduzia um imperativo

prioritário de urgência financeira, a lógica que passa a presidir a

presente etapa da reforma tributária é muito simples, trata-se da

conveniência de separar as matérias que queiramos que sigam para

promulgação imediata, das matérias que pretendamos mudar e que,

portanto, devam retornar ao Senado, dando prioridade de tramitação

àquelas matérias que , tendo vindo do Senado, possamos estar de

acordo em não mudar, encaminhando à promulgação.

Trata-se de fazer, aqui neste momento, um juízo de

conveniência, de economia procedimental legislativa, tal que, por mais

valiosas que possam ser nossas análises divergentes sobre as matérias

mais urgentes, concordemos em renunciar no momento a essas

análises, evitando fazer mudanças neste momento, adiando para mais

tarde nosso afã mudancista, para assim podermos propiciar a

695 promulgação dessas medidas que são necessárias para insuflar um

fôlego novo à economia brasileira.

A isso, que é sem dúvida o essencial, podemos talvez

acrescentar algumas alterações, ou inclusões novas, embora destinadas

a retornar ao Senado, sobre as quais possamos construir um consenso

neste momento, sem adiar a tramitação que se faz agora urgente.

Dado esse contexto, e, para viabilizar uma demanda majoritária

que, por acréscimo, responde ao mais alto interesse público, SOU PELO

DESDOBRAMENTO da PEC nº 255, com fundamento no art. 57, III, do

Regimento Interno da Câmara dos Deputados, prosseguindo na

proposição sob exame, exclusivamente, os dispositivos listados no

relatório, que são aqui objeto de apreciação de mérito, e,

concomitantemente, passando-se a promover a remessa à Mesa do

conjunto de todos os demais dispositivos deles distintos, reunidos em

anexo a este parecer, para renumeração, redistribuição e continuidade

da tramitação, autônoma e independente, a partir do estágio em que se

encontram, inclusive com aproveitamento das emendas, parciais ou

totais, aderentes a tais outros dispositivos, cuja apreciação de mérito

fica reportada para ocasião ulterior mais oportuna, tudo de acordo com

as normas regimentais pertinentes.

Isso posto, restando para apreciar, na proposição em foco, o

texto dos dispositivos listados no relatório, quanto ao mérito das normas

que estruturam a nova arquitetura unificadora do ICMS, bem como a

nova configuração da contribuição especial sobre serviços de iluminação

pública, a vedação de crédito de contribuição não-cumulativa contra

débitos de IPI, a extensão da partilha do IPVA também com os

municípios de registro dos veículos, e a construção do par adjetival

“diferenciado e favorecido” para a fórmula de tratamento das

696 microempresas inserida no capítulo da ordem econômica, todas com

a redação constante da PEC nº 228-A, transportada para esta PEC nº

255, ambas de 2004, entendo que, realisticamente, nas atuais

circunstâncias, afigura-se viável, e meritória, a respectiva aprovação e o

envio para promulgação, assim atendendo à reivindicação da sociedade

brasileira, dos Estados e dos Municípios, pela reforma tributária, na

medida modesta porém significativa e substancial que está a nosso

alcance.

Tal entendimento, acredito, resulta de um processo de

concertação coletiva e representa a meu ver, no momento, o mais amplo

consenso passível de obter-se, relativamente a todas as demais

matérias que restaram como objeto da reforma tributária. A força desse

consenso sustenta a solução emergencial que estamos dando para o

conjunto de dispositivos aqui focalizado, distinta das demais questões

que, por serem polêmicas e envolverem disputas mais dificilmente

conciliáveis, sem prejuízo das valiosas concepções que as sustentam,

devem diferir-se para oportunidade ulterior.

Estou propondo acrescentar, a esse conjunto sólido de normas

imediatamente promulgáveis, dois dispositivos com alterações e

algumas inclusões novas que me parecem desejáveis, tudo submetido

ao escrutínio dos nobres membros da Comissão, devendo esses últimos

dispositivos retornar ao Senado, caso sejam aqui aprovados.

Das duas alterações, uma se refere aos programas de renda

mínima, onde quero resgatar o texto aprovado aqui na Câmara quanto

à exigência de lei complementar, e também considero justa a

substituição da expressão pouco generosa “subsistência” pela

expressão mais ampla “direitos básicos”, a serem cobertos pelo

benefício. Outra alteração se refere à flexibilização dos precatórios,

697 preconizada pelo Senado, cuja redação quero restringir um pouco no

prazo e ampliar um pouco no percentual, assim atendendo

simultaneamente a reclamos tanto dos entes políticos quanto dos

cidadãos.

Por fim, as poucas inclusões que estou propondo procuram

atender algumas reivindicações relativamente consensuais e que

considero justas, a saber, algumas hipóteses suplementares de previsão

de alíquota mínima do ICMS, a uniformização por baixo, em 12 %, da

alíquota do ICMS aplicável ao álcool hidratado, o diferimento do

recolhimento do ICMS devido por gigantes da distribuição, o tratamento

simplificado do fornecimento de refeições a consumidor final, o quorum

especialmente qualificado durante a atuação inicial do órgão colegiado

encarregado de afetar os itens tributados às respectivas alíquotas, a

edição de lei orgânica da administração tributária e, sobretudo, o que

interessa sobremaneira aos industriais e empreendedores, que é a

desoneração dos investimentos do setor produtivo, e isso, não pela

técnica defeituosa da não-incidência, e, sim, pela técnica mais correta

da garantia de creditamento, mediante um prudente escalonamento em

48 meses, para atenuar a perda abrupta de receita.

Esclareço que essas inclusões estão sendo por mim propostas,

prudentemente, nos artigos 4º a 10 do texto final da PEC, no substitutivo

anexo, e não no corpo da Constituição, como sugerido por algumas

emendas dos nobres colegas, pela razão óbvia de que a inserção

dessas reivindicações no corpo permanente da Constitutição

prejudicaria a possibilidade de promulgação imediata da reforma do

ICMS.

Pela mesma razão procurei manter o texto da cláusula

revogatória, exceto quanto à numeração e remissão de número de

698 artigo, que não afetam o sentido, evitando outros ajustes com o

objetivo de evitar questionamentos que pudessem prejudicar a

promulgação rápida da reforma do ICMS.

Uma última observação que cabe aqui é quanto à reinclusão do

art. 159, da CF, que estou resgatando com a redação idêntica

proveniente do Senado Federal, juntamente com os arts. 96 e 97 do

ADCT, dele dependentes. Registro aqui, como já ressaltei antes mais de

uma vez, que esta reinclusão, com redação idêntica à do Senado, não

reflete minha opinião pessoal, mas eu a estou fazendo, como prometi,

para satisfazer a um compromisso de atender à exigência da maioria,

exigência a qual, como se sabe, inclusive está expressa na Nota dos

Governadores de 26 de abril último. Sou pessoalmente contrário a essa

reinclusão mas a faço, aqui, para fazer-me servo da vontade da maioria

dos membros desta Comissão.

Regozijo-me por ter podido alcançar esse resultado, que

considero muito auspicioso, reunindo e aproveitando as sugestões

valiosas que recolhi na rica e agradável convivência que cultivei com os

nobres colegas membros desta Comissão e demais Parlamentares,

autoridades públicas e especialistas em tributação, e agradeço pela

colaboração, dedicada e proficiente, prestada pela Consultoria

Legislativa, na figura do Dr. Paulo Rangel, e pelos demais servidores

desta Casa.

Pelas razões expostas, VOTO PELA APROVAÇÃO DA PEC Nº

255, de 2004, NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, BEM COMO PELA

ADMISSIBILIDADE E, NO MÉRITO, PELO ACOLHIMENTO PARCIAL

DAS EMENDAS DE NÚMEROS 21, 24, 31, 34, 35, 40, 54, 67 E 68,

TAMBÉM NA FORMA DO SUBSTITUTIVO, E, PELA REJEIÇÃO DAS

EMENDAS DE NÚMEROS 2, 3, 5, 6, 8, 11, 15, 20, 26, 28, 38, 44, 45,

699 46, 47, 51, 55, 56, 57, 58, 60, 66, 71, 72, 75, 76, 77, 78, 88 E 94,

NAS RESPECTIVAS PARTES EM QUE VERSEM SOBRE OS

DISPOSITIVOS APRECIADOS.

Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.

Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)

Relator

700

Anexo G

PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 255, DE 2004

SUBSTITUTIVO DO RELATOR

Altera o Sistema Tributário Nacional e dá

outras providências.

As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal,

nos termos do § 3º do art. 60 da Constituição Federal, promulgam a seguinte

Emenda ao texto constitucional:

Art. 1º Os artigos da Constituição a seguir enumerados

passam a vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 22. .....................................................................

VIII – comércio exterior e interestadual, inclusive a definição de importação e exportação;

........................................................................” (NR)

“Art. 34. .......................................................................

V - ............................................................................

c) retiver parcela do produto da arrecadação do imposto previsto no art. 155, II, devida a outra unidade da Federação;

......................................................................” (NR)

“Art. 36. ......................................................................

...................................................................................

V - no caso do art. 34, V, c, de solicitação do Poder

Executivo de qualquer Estado ou do Distrito Federal.

........................................................................” (NR)

“Art. 61. .........................................................................

§ 3º Lei complementar que disciplinar o imposto previsto no art. 155, II, poderá, ainda, ser proposta por um terço dos Governadores de Estado e do Distrito Federal ou por mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria

701 relativa de seus membros.” (NR)

“Art. 100. .......................................................................

§ 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários, até o limite máximo de dois e meio por cento das receitas correntes líquidas, conforme definido em lei complementar, apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, ou em até cem parcelas mensais, quando excedido o limite máximo, quando terão seus valores atualizados monetariamente.

..............................................................................” (NR)

“Art.105. ...................................................................

……………………………………………………………

III - ..........................................................................…

……………………………………………………………

d) contrariar a regulamentação de que trata o art. 155, § 2º, VIII, ou lhe der interpretação divergente da que lhe tenha atribuído outro tribunal.

...........................................................................” (NR)

“Art.149-A.....................................................................

……………………………………………………………..

Parágrafo único. À contribuição a que se refere o caput não se aplica o disposto no art. 146, III, a, podendo a mesma ter por base o consumo de energia elétrica, exceto no caso dos consumidores industriais com tensão de fornecimento igual ou superior a quinze quilovolts, cuja cobrança deverá ser calculada com base na testada do imóvel em que forem exercidas suas atividades industriais.” (NR)

“Art. 150. ...................................................................

.....................................................................................

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias retro enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição.

.......................................................................” (NR)

“Art. 152-A. É vedado aos Estados e ao Distrito Federal, no exercício da competência prevista no art. 155, II, e § 2º, XI, dispor sobre matéria não relacionada na lei complementar de que trata o inciso XII ou na resolução de que trata o inciso IV,

702 ambos do art. 155, § 2º, ou, ainda que relacionadas, possuam conteúdo ou forma diferentes daqueles nelas constantes.”

“Art.153. ....................................................................

...................................................................................

§ 3º ............................................................................

....................................................................................

V – não poderá ser utilizado para fins de aproveitamento de créditos decorrentes de incentivos fiscais atribuídos a contribuições sociais submetidas ao princípio da não-cumulatividade.

...............................................................................”(NR)

“Art.155. ....................................................................

...................................................................................

§ 2º .............................................................................

....................................................................................

II - a isenção e a não-incidência, salvo determinação em contrário da lei complementar:

......................................................................................

c) não acarretarão anulação do crédito relativo a insumos, nas operações anteriores à saída da indústria, de papel destinado à impressão de jornais, livros e periódicos;

......................................................................................

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República, de um terço dos senadores ou de um terço dos governadores, aprovada por três quintos de seus membros, estabelecerá:

a) as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, não podendo estabelecer alíquota superior a vinte e cinco por cento;

b) relativamente às operações e prestações interestaduais, as alíquotas de referência, para efeito específico de determinação da parcela do imposto devida ao Estado de origem, nos termos do inciso VI, b;

V - terá alíquotas uniformes em todo o território nacional, por mercadoria, bem ou serviço, em número máximo de cinco, observado o seguinte:

a) o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, definirá a quais mercadorias, bens e serviços serão aplicadas, devendo tal definição ser aprovada por resolução do Senado Federal, vedada alteração das definições;

b) a menor alíquota será aplicada aos gêneros

703 alimentícios de primeira necessidade, à energia elétrica de baixo consumo, às máquinas e implementos agrícolas, aos insumos agropecuários, inclusive material reprodutivo destinado ao melhoramento genético animal e vegetal, e aos medicamentos de uso humano, segundo condições e listas definidas em lei complementar e as mercadorias, bens e serviços definidos pelo órgão colegiado de que trata o inciso XII, g;

c) à exceção da alíquota prevista na alínea b, as demais não poderão ser inferiores à maior alíquota de referência de que trata o inciso IV, b;

d) o órgão de que trata o inciso XII, g, poderá redefinir para uma alíquota menor a alíquota aplicável a determinada mercadoria, bem ou serviço, bem como restabelecer a alíquota definida na forma da alínea a;

e) relativamente à energia elétrica, as alíquotas poderão ser diferenciadas em função da quantidade consumida e do tipo de consumo;

VI - relativamente a operações e prestações interestaduais, será observado o seguinte:

a) o imposto será calculado pela aplicação da alíquota da mercadoria, bem ou serviço sobre a respectiva base de cálculo;

b) a parcela devida ao Estado de origem será obtida pela aplicação da alíquota de referência prevista no inciso IV, b, sobre a base de cálculo, que, para efeito de apuração dessa parcela, não compreenderá o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação ou prestação configure fato gerador dos dois impostos;

c) a parcela devida ao Estado de localização do destinatário, inclusive nas aquisições feitas por consumidor final na venda ou faturamento direto, será a diferença entre os montantes obtidos na forma das alíneas a e b;

d) quando for aplicada a alíquota a que se refere o inciso V, b, e essa for menor ou igual à alíquota de referência aplicável, o imposto caberá integralmente ao Estado de origem;

e) a parcela do imposto a que se refere a alínea c não será objeto de compensação, pelo remetente, com o montante cobrado nas operações e prestações anteriores;

f) o imposto poderá ser cobrado no Estado de origem, nos termos de lei complementar;

g) lei complementar definirá a forma como o imposto devido a que se refere a alínea c será atribuído ao respectivo Estado ou Distrito Federal de localização do destinatário,

704 podendo condicionar ao seu efetivo pagamento o aproveitamento do crédito fiscal a ele concernente para compensação com o montante devido nas operações e prestações seguintes;

h) somente será considerada interestadual a operação em que houver a efetiva saída de mercadoria ou bem do Estado onde se encontrem para o Estado de localização do destinatário, assim considerado aquele onde ocorrer a entrega da mercadoria ou bem;

i) relativamente à prestação do serviço de transporte terrestre e aquático, somente será interestadual aquela vinculada a mercadorias, bens, valores, semoventes e pessoas, passageiros ou não, cuja contratação preveja como destino físico unidade da Federação diferente daquela onde se iniciou a prestação;

j) nas operações com gás natural e seus derivados, o imposto será devido na forma das alíneas a a c;

l) para efeito do disposto na alínea g, na hipótese de ser estabelecido um sistema de compensação de arrecadação entre as unidades da Federação de origem e de destino, poderá ser estabelecida exceção à regra prevista na alínea e, desde que assegurada a atribuição da integralidade da parcela do imposto a que se refere a alínea c ao Estado de localização do destinatário;

VII - não será objeto de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício, fiscal ou financeiro, vinculado ao imposto, exceto:

a) para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, hipótese na qual poderão ser aplicadas as restrições previstas nas alíneas a e b do inciso II;

b) a isenção para operações com gêneros alimentícios de primeira necessidade, com energia elétrica de baixo consumo, com insumos agropecuários, inclusive com material reprodutivo destinado ao melhoramento genético animal e vegetal, e com medicamentos de uso humano, segundo condições e listas definidas em lei complementar;

c) nas hipóteses previstas em lei complementar, relacionadas com tratados e convenções internacionais, regimes aduaneiros especiais, áreas aduaneiras especiais, regimes de bagagem e outras situações especiais relativas às atividades de comércio exterior;

d) para atendimento de programas de incentivo à cultura e de assistência social, nos termos definidos em lei complementar;

VIII - terá regulamentação única, sendo vedada a adoção

705 de norma autônoma estadual;

IX - ............................................................................ ... .........................................................................

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

........................................................................................

c) sobre as transferências interestaduais de mercadorias e bens entre estabelecimentos do mesmo titular;

X – ..............................................................................

....................................................................................

e) sobre as prestações de serviços de televisão por assinatura;

XI - a instituição por lei estadual limitar-se-á a estabelecer a exigência do imposto na forma disciplinada pela lei complementar de que trata o inciso XII;

XII – ...............................................................................

a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;

b) dispor sobre substituição tributária, inclusive, se for o caso, as hipóteses de transferência de responsabilidade pelo pagamento da parcela do imposto a que se refere o inciso VI, c;

.........................................................................................

f) assegurar o aproveitamento do crédito relativo à remessa de serviços e de mercadorias para outro Estado, com a observância do disposto no inciso VI, e, e do crédito relativo ao montante cobrado nas operações anteriores decorrentes de aquisições destinadas ao ativo permanente, segundo critérios que estabelecer;

g) dispor sobre a competência e o funcionamento do órgão colegiado integrado por representante de cada Estado, do Distrito Federal e da União;

h) disciplinar o processo administrativo-fiscal;

i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do imposto as integre, inclusive nas hipóteses do inciso IX;

j) dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, e para definição de tratamento diferenciado para o produtor rural, pessoa física ou jurídica, segundo parâmetros e

706 critérios que estabelecer;

l) prever sanções, inclusive retenção dos recursos oriundos das transferências constitucionais, aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes, por descumprimento da legislação do imposto, especialmente do disposto no inciso VII;

m) dispor sobre o processo administrativo de apuração das infrações da legislação do imposto praticadas pelos Estados e Distrito Federal e seus agentes, bem como definir órgão que deverá processar e efetuar o julgamento administrativo;

n) definir a forma como o Estado de localização do destinatário exercerá a sujeição ativa na hipótese do inciso VI, c;

o) prever a obrigatoriedade da prestação, por meio eletrônico, das informações relativas à realização de cada operação e prestação, no momento de sua realização, a sistema integrado de informações, disponível às administrações tributárias;

XIII - compete ao órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, mediante aprovação pelo número de votos definido em lei complementar, observado o mínimo de quatro quintos de seus membros:

a) editar a regulamentação de que trata o inciso VIII;

b) autorizar a transação e a concessão de anistia, remissão e moratória, observado o disposto no art. 150, § 6º;

c) estabelecer critérios para a concessão de parcelamento de débitos fiscais;

d) fixar as formas e os prazos de recolhimento do imposto;

e) estabelecer critérios e procedimentos de controle e fiscalização na hipótese do inciso VI, c.

....................................................................................

§ 7º Ressalvado o disposto no § 2º, X, b, a incidência do imposto de que trata o inciso II do caput, sobre energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados:

I – ocorre em todas as etapas da circulação, desde a saída do estabelecimento produtor ou a importação até a sua destinação final;

II - em relação à energia elétrica ocorre também nas etapas de produção, de transmissão, de distribuição, de conexão e de conversão, até a sua destinação final.” (NR)

707 “Art.158. ....................................................................

.....................................................................................

III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados ou registrados em seus territórios;

............................................................................. (NR)

“Art.159.............................................................................................................................................................

I - do produto da arrecadação dos impostos sobre re nda e

proventos de qualquer natureza e sobre produtos

industrializados, quarenta e oito por cento na segu inte

forma:

..................................................................................

b) vinte e três inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;

..................................................................................

§ 5º Da entrega de recursos a que se refere o inciso I, b, o equivalente a um ponto percentual deverá ser destinado ao Fundo de Participação dos Municípios, no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano.

§ 6º À parcela correspondente ao aumento da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados decorrente da extinção dos créditos de incentivos fiscais atribuídos a contribuições sociais submetidas ao princípio da não-cumulatividade, em conformidade com a regra contida no art. 153, § 3º, V, em substituição à destinação a que se refere o inciso I do caput, aplica-se a seguinte:

I – quarenta e cinco por cento, a fundo nacional de desenvolvimento regional, nos termos de lei complementar, para investimentos nas zonas e regiões menos desenvolvidas do País, por intermédio dos respectivos Estados;

II – três por cento, conforme o disposto no inciso I, c, do caput.

§ 7º Os recursos destinados ao fundo previsto no § 6º, I, deverão ser aplicados, levando em consideração inclusive os critérios de distribuição dos Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios, da seguinte forma:

I – noventa e três por cento, nas Regiões Norte, Centro-Oeste e Nordeste;

708 II – sete por cento, nas áreas menos desenvolvidas

das Regiões Sul e Sudeste, com prioridade para o Estado do Espírito Santo, o Vale da Ribeira dos Estados do Paraná e de São Paulo, o Noroeste do Estado do Rio de Janeiro, o Oeste do Estado de Santa Catarina, a Metade Sul e o Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul e o Norte do Estado de Minas Gerais.

§ 8º Dos recursos de que trata o § 7º, vinte e cinco por cento deverão ser aplicados mediante convênios com os Municípios das regiões nele referidas.” (NR)

. “Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei complementar, tratamento jurídico diferenciado e favorecido, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.” (NR)

“Art. 203. ......................................................................

......................................................................................

Parágrafo único. A União instituirá programa de renda mínima destinado a assegurar os direitos básicos das pessoas e das famílias, priorizando-se as de baixa renda, podendo ser financiado e realizado por meio de convênio com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na forma da lei complementar.” (NR)

Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

passa a vigorar acrescido dos seguintes artigos:

“Art. 95. A regra enunciada no art. 150, III, c, da Constituição, não se aplica ao imposto previsto no art. 155, II, da Constituição, nos dois primeiros anos de vigência da lei complementar que o disciplinar.”

“Art. 96. Para efeito de apuração da parcela do produto da arrecadação a que se refere o art. 159, § 6º, da Constituição,será considerado o percentual verificado no exercício de 2002 do crédito efetivamente aproveitado em relação à arrecadação total do referido imposto acrescida do referido crédito.

Parágrafo único. O percentual referido no caput será obtido mediante apuração especial ou estimativa efetuada pelo Ministério da Fazenda, mediante observância das seguintes etapas:

709 I – publicação preliminar da apuração;

II – prazo mínimo de quinze dias para recursos das unidades federadas;

III – publicação definitiva.”

“Art. 97. Na hipótese de a entrega dos recursos a que se refere o art. 159, I, b, da Constituição, nos exercícios de 2005 e 2006, não alcançar o montante equivalente ao valor entregue no exercício de 2004, acrescido de um bilhão e quinhentos milhões de reais, a União complementará os recursos de modo a garantir a entrega desse montante, nos termos da lei.”

Art. 3º A transição do imposto de que trata o art. 155, II, da

Constituição, para a forma definida nesta Emenda, observará o seguinte:

I – cabe à lei complementar:

a) fixar prazos máximos de vigência para incentivos e benefícios fiscais, definindo também as regras vigentes à época da concessão, que permanecerão aplicáveis;

b) criar fundos ou outros mecanismos necessários à consecução da transição;

II – fica vedada, a partir da promulgação desta Emenda, a concessão ou prorrogação de isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao imposto;

III – para efeito de aplicação do disposto no art. 155, § 2º, IV, b, da Constituição, para vigência nos dois primeiros exercícios da exigência do imposto na forma dada por esta Emenda, as alíquotas de referência deverão ser fixadas de forma a manter equilíbrio com o sistema de partilha das alíquotas interestaduais vigentes na data da promulgação desta Emenda;

IV – lei estadual poderá estabelecer adicional de até cinco pontos percentuais nas alíquotas definidas nos termos do art. 155, § 2º, IV e V, a, da Constituição, observado o seguinte:

a) o adicional poderá ser estabelecido para, no máximo, quatro mercadorias e serviços, que tenham, em 1º de janeiro de 2003, alíquotas superiores às que vierem a ser definidas;

b) a alíquota da mercadoria, bem ou serviço, acrescida do respectivo adicional, não poderá ser superior à alíquota efetiva vigente em 1º de janeiro de 2003;

c) o adicional estabelecido poderá vigorar pelo prazo de três anos, contado do início da exigência do imposto na forma

710 desta Emenda, devendo ser reduzido, após o referido prazo, em, pelo menos, um ponto percentual ao ano, até a sua completa extinção;

V – para efeito do disposto no art. 155, § 2º, XIII, d, da Constituição, o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, do mesmo parágrafo, poderá estabelecer um sistema de transição, definindo critérios para que os Poderes Executivos dos Estados e do Distrito Federal fixem os prazos de pagamento;

VI – lei complementar poderá permitir a manutenção das exigências previstas na legislação estadual vigentes na data da promulgação desta Emenda, estabelecidas como condição à aplicação do diferimento do lançamento e pagamento do imposto.

Parágrafo único. Para efeito do inciso I, a, o prazo máximo de

vigência dos incentivos e benefícios fiscais não poderá exceder onze anos, contado

da data da promulgação desta Emenda.

Art. 4º A edição inaugural da regulamentação referida no

inciso XIII, a, do § 2º do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda,

bem como as alterações posteriores operadas durante os dois primeiros anos

contados da data dessa edição, deverão observar o número mínimo de noventa por

cento dos membros do órgão colegiado competente.

Art. 5º Para efeito da definição de que trata o inciso V, a, do §

2º do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, o álcool hidratado

será enquadrado na segunda menor alíquota, devendo submeter-se à alíquota de

doze por cento, uniforme em todo o território nacional, enquanto tal definição não se

consumar.

Art. 6º Para efeito da definição de que trata o inciso V, b, do §

2º do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, o órgão colegiado

poderá contemplar também o fornecimento de alimentação a trabalhadores e à

população de baixa renda, inclusive pelo PAT – Programa de Alimentação do

Trabalhador, as matérias primas utilizadas na produção dos gêneros alimentícios de

primeira necessidade, bem assim os serviços de telecomunicações para usuários de

baixa renda, os insumos utilizados nos serviços de transporte público urbano de

passageiros, a energia elétrica utilizada na produção e os bens, mercadorias e

serviços destinados às infra-estruturas aquaviária, aeroviária, ferroviária, portuária,

rodoviária e multimodal, segundo condições e listas definidos em lei complementar.

711 Art. 7º A lei complementar de que trata o inciso III, d, do

art. 146 da Constituição Federal, poderá contemplar também o fornecimento de

refeições a consumidor final.

Art. 8º À lei complementar de que trata o inciso XII do art. 155,

§ 2º, da Constituição Federal, com a redação dada por esta emenda, cabe também

regular as definições de mecanismos de recolhimento diferido da parcela do

imposto a que se refere o inciso VI, c, do mesmo artigo, nas operações com

mercadorias, bens ou serviços realizadas por estabelecimento industrial, fabricante

ou importador para estabelecimento distribuidor, até o momento da saída promovida

pelo estabelecimento distribuidor.

Art. 9º O Poder Executivo encaminhará, no prazo de noventa

dias contados da data da promulgação desta Emenda, projetos de lei ou de lei

complementar, conforme o caso, promovendo a desoneração dos bens destinados

ao ativo permanente das empresas e relacionados com as suas atividades, mediante

garantia de creditamento ou compensação dos tributos referidos no art. 149, 153, IV,

155, II, 195, I, a e b, e 239, da Constituição Federal, em quarenta e oito parcelas,

mensais e sucessivas.

Art. 10 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,

no prazo máximo de 180 dias, a contar da data da promulgação desta Emenda,

instituirão a Lei Orgânica da Administração Tributária, que disporá sobre as

atividades de tributação, arrecadação e fiscalização de tributos, desenvolvidas

exclusivamente por servidor público, titular de cargo efetivo, organizado em carreira.

Art. 11 As alterações na redação dos incisos II, IV a IX, XI e

XII, do § 2º do art. 155 da Constituição, produzirão efeitos a partir da vigência da lei

complementar prevista no art. 155, § 2º, XII, da Constituição, com a redação dada

por esta Emenda, mantendo-se aplicáveis, até então, as redações vigentes até a

data da promulgação desta Emenda.

§ 1º A resolução do Senado Federal, a lei complementar e o

regulamento de que tratam, respectivamente, os incisos IV, XII e VIII do § 2º do art.

155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, deverão ser editados até 31

de dezembro de 2004.

§ 2º A lei complementar referida no caput deverá ser

apresentada no prazo de cento e vinte dias, contado da promulgação desta Emenda,

definindo, especialmente, em relação aos gêneros alimentícios de primeira

necessidade, à energia elétrica nas operações de baixo consumo, insumos

712 agropecuários, máquinas e implementos agrícolas e aos medicamentos de uso

humano, as listas e condições para aplicação da menor alíquota e, se for o caso, da

isenção.

Art. 12 Ficam revogados o inciso I do art. 161, a alínea e do

inciso XII do § 2ºe os §§ 4º e 5º do art. 155 todos da Constituição, a partir da

produção dos efeitos dos dispositivos a que se refere o art. 11.

Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.

Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)

Relator

Texto remanescente ao desdobramento da PEC nº 255, de 2004, a ser renumerado.

PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº ...

Altera o Sistema Tributário Nacional e dá

outras providências.

As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal,

nos termos do § 3º do art. 60 da Constituição Federal, promulgam a seguinte

Emenda ao texto constitucional:

Art. 1º Os artigos da Constituição a seguir enumerados passam

a vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 146. .......................................................................

713 IV – estabelecer limites e mecanismos de aferição e

controle da carga tributária nacional, que deverão considerar, dentre outros, a receita tributária dos entes federados, o Produto Interno Bruto e a dívida pública, de forma a propiciar carga tributária compatível com o desenvolvimento econômico e social, bem como assegurar que a melhoria dos indicadores referidos resultem também em benefícios para a sociedade.

.........................................................................” (NR)

“Art. 150. .....................................................................

VI - ................................................................................

e) importação de obras de arte de artistas brasileiros, ainda que produzidas no exterior, e de artistas estrangeiros que versem sobre temas brasileiros.

...............................................................................(NR)

“Art.153. ........................................................................

....................................................................................

§ 4º .............................................................................

IV – não incidirá sobre as florestas e demais formas de vegetação natural consideradas de preservação permanente, as áreas cobertas por florestas nativas, primitivas ou regeneradas, as comprovadamente imprestáveis para quaisquer explorações agrícolas, pecuárias, granjeiras, aqüícolas ou florestais, bem como aquelas sob restrição normativa de caráter ambiental.

.............................................................................”(NR)

“Art.158. .......................................................................

......................................................................................

Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:

I – três quartos, conforme lei complementar;

II – um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.” (NR)

“Art. 171-A. A lei poderá definir práticas de comércio exterior danosas à economia nacional e autorizar a cobrança de direitos compensatórios e a imposição de limitações e sanções que visem a neutralizá-las ou coibi-las.

Parágrafo único. A cobrança de direitos compensatórios e a imposição de limitações e sanções poderão alcançar as práticas ocorridas a partir da data da publicação do ato que indicar o início do processo de sua apuração.”

714 “Art. 216.

........................................................................

§ 3º A lei estabelecerá incentivos para a produção e o conhecimento de bens e valores culturais, bem como para a importação de obras de arte de artistas estrangeiros.

...........................................................................” (NR)

Art. 2º Enquanto não for editada a lei complementar de que

trata o inciso I do parágrafo único do art. 158 da Constituição, permanecem

aplicáveis os critérios de distribuição dos recursos referidos no dispositivo

constitucional vigente até a data da promulgação desta Emenda.

Parágrafo único. A transição para os novos critérios ocorrerá

no prazo mínimo de seis anos, de tal sorte que nenhum Município sofra perdas em

relação ao valor das receitas a que fazia jus anteriormente.

Art. 3º No primeiro ano de vigência do imposto de que trata o

art. 155, II, da Constituição, na forma dada por esta Emenda, o Senado Federal,

observado o disposto no art. 52, XV, da Constituição, proporá revisão do Sistema

Tributário Nacional, para vigência em 2007, especialmente:

I – alteração dos impostos e contribuições previstos nos arts. 153, IV, 155, II, 156, III, 195, I, b, 212, § 5º, 239 e 240, da Constituição, visando à simplificação e racionalização de suas cobranças e às suas transformações em tributos, sempre que possível, consolidados e incidentes sobre o valor adicionado;

II – estabelecimento de novo sistema de partilha federativa dos tributos, levando em conta, especialmente, as alterações referidas no inciso I.

Parágrafo único. A revisão prevista no caput deverá levar em consideração o disposto no art. 92 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”

Art. 4º A lei complementar estabelecerá um sistema de

ressarcimento das eventuais reduções da arrecadação dos Estados e do Distrito

Federal do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição, definindo montante e

critérios de entrega de recursos, decorrentes das alterações introduzidas por esta

Emenda.

Parágrafo único. O Poder Executivo encaminhará projeto de

lei complementar de que trata o caput no prazo de noventa dias da promulgação

desta Emenda.

Art. 5º O Poder Executivo encaminhará projeto de lei

715 complementar, no prazo de cento e vinte dias, contados da data da

promulgação desta Emenda, sob o regime de urgência constitucional, instituindo

política de desenvolvimento industrial com vistas a reduzir as desigualdades

regionais, observadas, no mínimo, as seguintes diretrizes:

I – garantia de crescente recursos orçamentários para investimento em infra-estrutura nas regiões menos desenvolvidas;

II – regionalização do Orçamento-Geral da União de investimentos;

III – concessão de financiamentos com juros e prazos diferenciados e favorecidos, com a finalidade de incentivar a produção.

Sala da Comissão, em 19 de maio de 2004.

Deputado Virgílio Guimarães (PT/MG)

Relator

716

ANEXO H

REFORMA TRIBUTÁRIA

C â m a r a d o s D e p u t a d o s

PEC 293/2004 Autor: Poder Executivo

Data da Apresentação:

23/06/2004

Ementa: Altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências.

(Desmembramento da PEC 255/04, devendo os arts. 3º, 8º e 9º, serem renumerados para 3º, 4º e 5º; e os arts. 146, IV, 150, VI e, 153, § 4º, IV, 158, parágrafo único, I, II, 171-A e parágrafo único, 203, parágrafo único e 216, § 3º, constantes do art. 1º, e os arts., 4º, 5º, 7º, renumerados para 2º, 3º e 4º).

Forma de Apreciação:

Proposição Sujeita à Apreciação do Plenário

Despacho: À Comissão Especial criada para o exame da proposta original

(PEC nº 228-A/04).

Matérias sujeitas a normas especiais:

Especial

Em 28/06/2004

717 Anexo K

Lei Kandir

LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996

• Publicada no DOU de 16.09.96;

• Alteração: Lei Complementar nº 92 (Revogada pela LC

99/99)

• Lei Complementar n. 99, de 20/12/1999

• Lei Complementar n. 102 de 11/07/2000

Apuração de Crédito do ICMS

Iniciado o julgamento de medida liminar em ação dir eta ajuizada pela

Confederação Nacional da Indústria - CNI contra dis positivos da LC 102, de

11.7.2000, que, alterando a LC 87/96, modificam o c ritério de apropriação dos

créditos do ICMS decorrentes de aquisições de merca dorias para o ativo

permanente, de energia elétrica e de serviços de te lecomunicação (inserção do

§ 5º ao art. 20, alteração do inciso II do art. 33 e acréscimo do inciso IV). O

Tribunal, apreciando a questão do princípio da ante rioridade (CF, art. 150, III,

b), emprestou interpretação conforme à Constituição e sem redução de texto,

no sentido de afastar a eficácia do art. 7º da referida LC ("Esta Lei Complementar

entra em vigor no primeiro dia do mês subseqüente ao da sua publicação") no

tocante:

1) à inserção do § 5º do art. 20 da LC 87/96, e

2) às inovações introduzidas no artigo 33, II, da refe rida Lei,

3) bem como à inserção do inciso IV,

vale dizer, esses dispositivos só terão eficácia a partir de 1º de janeiro de 2001.

À primeira vista, o Tribunal entendeu que a modific ação do sistema de

creditamento pela Lei Complementar impugnada, quer consubstancie a

redução de um benefício de natureza fiscal, quer co nfigure a majoração de

tributo, cria uma carga para o contribuinte e, port anto, sujeita-se ao princípio

da anterioridade. Relativamente à alegada ofensa ao princípio da não-

cumulatividade, após o voto do Min. Marco Aurélio, relator, deferindo a medida

718 liminar, o julgamento foi adiado pelo pedido de vis ta do Min. Ilmar Galvão.

ADInMC 2.325-DF, rel. Min. Marco Aurélio, 29.11.200 0. (ADI-2325)

Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,

e dá outras providências.

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a

seguinte Lei:

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2º O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o

fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos

similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,

por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer

meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a

repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não

compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao

imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar

aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

719 § 1º O imposto incide também:

I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa

física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo

permanente do estabelecimento;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha

iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,

inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de

energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização,

decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver

localizado o adquirente.

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica

da operação que o constitua.

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua

impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,

inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou

serviços;

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,

inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando

destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro

ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se

destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de

qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre

serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na

mesma lei complementar;

720 VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência

de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia,

inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do

devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a

venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de

bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a

saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior,

destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive “tradings” ou outro

estabelecimento da mesma empresa;

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,

com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de

circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se

iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que,

mesmo sem habitualidade:

I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou

ao ativo permanente do estabelecimento;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação

se tenha iniciado no exterior;

III - adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;

Nova Redação ao inciso IV do art. 4º pela Lei Compl ementar nº

102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

721 IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos

derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não

destinados à comercialização ou à industrialização.(NR)

Redação original do inciso IV do art. 4º, efeitos d e 01.11.96 a 21.07.2000.

IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados

de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à

comercialização.

Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo

pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável,

quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do

tributo.

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a

depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em

que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto

incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,

concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre

alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do

imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a

mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária,

inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem

no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou

concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte

substituído;

722 II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida

pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto

tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos

cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações

ou prestações subseqüentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às

operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações

ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;

II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não

tributada;

III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do

fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a

consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de

cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele

estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou

importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea “c” do inciso II do caput será

estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado,

obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e

outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,

adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para

sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do

inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da

723 alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino

sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou

prestação própria do substituto.

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações

interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados

interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo,

inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação

às operações subseqüentes;

II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas

operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto

tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última

operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final,

assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam

os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor

final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado

o adquirente e será pago pelo remetente.

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição

do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato

gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no

prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita

fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos

critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária

irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva

notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente

atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

724 Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da

cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência

do fato gerador;

b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de

documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como

dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a

represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha

transitado;

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada

física;

e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não

estabelecido;

f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de

mercadoria importada do exterior e apreendida;

g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive

consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo,

lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à

industrialização ou à comercialização;

h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não

considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;

i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes,

crustáceos e moluscos;

II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:

a) onde tenha início a prestação;

725 b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular

pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação

inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso

XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;

III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:

a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e

imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão,

repetição, ampliação e recepção;

b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que

forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os

efeitos do inciso XIII do art. 12;

Acréscimo da alínea c-1 ao inciso III do art. 11 pe la Lei

Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.

c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando

prestado por meio de satélite; (AC)

d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;

IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do

estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

§ 1º O disposto na alínea “c” do inciso I não se aplica às mercadorias

recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do

depositário.

§ 2º Para os efeitos da alínea “h” do inciso I, o ouro, quando definido

como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local,

privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou

jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como

onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

726 I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento,

considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação,

encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado

no comércio ambulante e na captura de pescado;

IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do

mesmo titular.

§ 4º Vetado.

§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para

depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída

considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar

ao estabelecimento remetente.

Acréscimo do § 6º ao inciso III do art. 11 pela Lei Complementar nº

102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

§ 6º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de

serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da

Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será

recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem

localizados o prestador e o tomador.(AC)

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda

que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por

qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém

geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a

represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento

transmitente;

727 V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por

qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a

retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com

indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como

definido na lei complementar aplicável;

IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do

exterior;

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do

exterior apreendidas ou abandonadas;

Nova redação dada ao inciso XII do art. 12 pela Lei Complementar nº

102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

XII – da entrada no território do Estado de lubrifi cantes e

combustíveis líquidos e gasosos derivados de petról eo e energia

elétrica oriundos de outro Estado, quando não desti nados à

comercialização ou à industrialização; (NR)

Redação original do “caput” do § 2º, efeitos de 01. 11.96 a

21.07.2000.

XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis

líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando

não destinados à comercialização;

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha

iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação

subseqüente.

728 § 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado

mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o

fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a

entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser

autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará

mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do

despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o

valor da operação;

II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação,

compreendendo mercadoria e serviço;

III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal

e de comunicação, o preço do serviço;

IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12:

a) o valor da operação, na hipótese da alínea “a”;

b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na

hipótese da alínea “b”;

V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de

importação, observado o disposto no art. 14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer despesas aduaneiras;

VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço,

acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

729 VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido

do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as

despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que

decorrer a entrada;

IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no

Estado de origem.

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque

mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou

debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por

sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto

sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e

relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato

gerador de ambos os impostos.

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da

aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a

interestadual, sobre o valor ali previsto.

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro

Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo

da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço

corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

730 § 5º Nas operações e prestações interestaduais entre

estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da

remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do

remetente ou do prestador.

Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será

convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do

imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver

variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.

Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de

cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço

declarado.

Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13,

a base de cálculo do imposto é:

I - o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado

atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional,

caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;

II - o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente

seja industrial;

III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros

comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á

sucessivamente:

I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na

operação mais recente;

II - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço

corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da

operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente

não efetue vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se

731 não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta e

cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.

Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do

imposto é o valor corrente do serviço, no local da prestação.

Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento

pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de

empresa que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis

normais de preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, constantes

de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será havido

como parte do preço da mercadoria.

Parágrafo único. Considerar-se-ão interdependentes duas empresas

quando:

I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges

ou filhos menores, for titular de mais de cinqüenta por cento do capital da outra;

II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor,

ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;

III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo

destinado ao transporte de mercadorias.

Art. 18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em

consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a

autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,

sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os

esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou

pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação

contraditória, administrativa ou judicial.

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido

em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado

nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é

assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente

732 cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou

simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao

ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização

de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou

que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do

estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no

estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou

produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver

isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a

prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto,

exceto as destinadas ao exterior.

§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que

não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.

Nova redação dada ao § 5º do art. 20 e acréscimo ao mesmo dos

incisos I a VII pela Lei Complementar nº 102/00, ef eitos a partir de

01.08.00.

§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos

créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao

ativo permanente, deverá ser observado: (NR)

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito

avos por mês, devendo a primeira fração ser apropri ada no

mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (A C)

II – em cada período de apuração do imposto, não se rá

admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação

à proporção das operações de saídas ou prestações

733 isentas ou não tributadas sobre o total das operaçõ es

de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

(AC)

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II , o

montante do crédito a ser apropriado será o obtido

multiplicando-se o valor total do respectivo crédit o pelo

fator igual a um quarenta e oito avos da relação en tre o

valor das operações de saídas e prestações tributad as e o

total das operações de saídas e prestações do perío do,

equiparando-se às tributadas, para fins deste incis o, as

saídas e prestações com destino ao exterior; (AC)

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será

proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die,

caso o período de apuração seja superior ou inferio r a um

mês; (AC)

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo

permanente, antes de decorrido o prazo de quatro an os

contado da data de sua aquisição, não será admitido , a

partir da data da alienação, o creditamento de que trata

este parágrafo em relação à fração que corresponder ia ao

restante do quadriênio; (AC)

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lanç amento

em conjunto com os demais créditos, para efeito da

compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro

próprio ou de outra forma que a legislação determin ar,

para aplicação do disposto nos incisos I a V deste

parágrafo; e (AC)

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado d a data

da entrada do bem no estabelecimento, o saldo

remanescente do crédito será cancelado. (AC)

Redação original do §5º do art. 20, efeitos de 01.11.96 a

21.07.2000.

734 § 5º Além do lançamento em conjunto com os demais

créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no

anterior, os créditos resultantes de operações de que decorra entrada

de mercadorias destinadas ao ativo permanente serão objeto de outro

lançamento, em livro próprio ou de outra forma que a legislação

determinar, para aplicação do disposto no art. 21, §§ 5º, 6º e 7º.

§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão

ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas

operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não

tributada seja relativa a:

I - produtos agropecuários;

II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que

se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no

estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta,

sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da

utilização do serviço;

II - for integrada ou consumida em processo de industrialização,

quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

Revogado o § 1º do art. 21 pela Lei Complementar nº 102/00,

efeitos a partir de 01.08.00.

§ 1º Devem ser também estornados os créditos referentes a bens do

ativo permanente alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos contado

da data da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de vinte por cento

por ano ou fração que faltar para completar o qüinqüênio.

§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que

venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.

735 § 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do

art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em

operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

Revogados os §§ 4º a 8º do art. 21 pela Lei Complem entar nº

102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

§ 4º Em qualquer período de apuração do imposto, se bens do ativo

permanente forem utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte

de operações isentas ou não tributadas ou para prestação de serviços isentos

ou não tributados, haverá estorno dos créditos escriturados conforme o § 5º

do art. 20.

§ 5º Em cada período, o montante do estorno previsto no parágrafo

anterior será o que se obtiver multiplicando-se o respectivo crédito pelo fator

igual a um sessenta avos da relação entre a soma das saídas e prestações

isentas e não tributadas e o total das saídas e prestações no mesmo período.

Para este efeito, as saídas e prestações com destino ao exterior equiparam-

se às tributadas.

§ 6º O quociente de um sessenta avos será proporcionalmente

aumentado ou diminuído, pro rata dia, caso o período de apuração for

superior ou inferior a um mês.

§ 7º O montante que resultar da aplicação dos §§ 4º, 5º e 6º deste

artigo será lançado no livro próprio como estorno de crédito.

§ 8º Ao fim do quinto ano contado da data do lançamento a que se

refere o § 5º do art. 20, o saldo remanescente do crédito será cancelado de

modo a não mais ocasionar estornos.

Art. 22. Vetado.

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do

imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou

para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da

documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos

na legislação.

736 Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de

decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de

apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que

termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante

pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:

I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o

montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de

período ou períodos anteriores, se for o caso;

II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a

diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;

III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será

transportada para o período seguinte.

Nova redação dada ao “caput” do art. 25 pela Lei

Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.

Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no

art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada

estabelecimento, compensando-se os saldos credores e

devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito

passivo localizados no Estado. (NR)

§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta

Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de

que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que

estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no

Estado;

II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a

outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade

competente de documento que reconheça o crédito.

737 § 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores

acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:

I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento

seu no Estado;

II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes

do mesmo Estado.

Redação original do “caput” do art. 25, efeitos de 01.11.96 a

21.07.2000.

Art. 25. Para efeito de aplicação do art. 24, os débitos e créditos devem

ser apurados em cada estabelecimento do sujeito passivo. Para este mesmo

efeito, a lei estadual poderá determinar que se leve em conta o conjunto dos

débitos e créditos de todos os estabelecimentos do sujeito passivo no Estado.

Nota: quanto ao disposto nos §§ 1º e 2º do art. 25, vide o art. 4º390 da

Lei Complementar 102/00

Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts.

24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer:

I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou

serviço dentro de determinado período;

II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou

serviço em cada operação;

III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o

imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um

determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e

instaurar processo contraditório.

§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com

base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se

390 Lei Complementar 102/00

Art. 4o Os saldos credores acumulados na forma prevista nos §§ 1o e 2o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 1996, existentes em 31 de dezembro de 1999 e ainda não compensados ou transferidos até a data da entrada em vigor desta Lei Complementar, podem ser, a requerimento do sujeito passivo e a critério de cada um dos Estados, transferidos a outros contribuintes do mesmo Estado, para compensação parcelada, mediante a emissão, pela autoridade competente, de documento que reconheça o crédito.

738 positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento

referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.

§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III

não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.

Art. 27. Vetado.

Art. 28. Vetado.

Art. 29. Vetado.

Art. 30. Vetado.

Nova redação dada ao “caput” do art. 31 pela Lei

Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.

Art. 31. Nos exercícios financeiros de 2000, 2001 e 2002 a União

entregará mensalmente recursos aos Estados e seus M unicípios, obedecidos

os montantes, os critérios, os prazos e as demais c ondições fixados no Anexo

desta Lei Complementar. (NR)

Redação original do “caput” do art. 31, efeitos de 01.11.96 a

21.07.2000.

Art. 31. Até o exercício financeiro de 2.002, inclusive, a União entregará

mensalmente recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os limites,

os critérios, os prazos e as demais condições fixados no Anexo desta Lei

Complementar, com base no produto da arrecadação estadual efetivamente

realizada do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação no período julho de 1995 a junho de 1996, inclusive.

Nova redação dada ao “caput” do § 1º do art. 31 pel a Lei

Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.

§ 1º Nos exercícios financeiros de 2000, 2001 e 200 2 e a

partir de 1o de janeiro de 2003, do montante de rec ursos

que couber a cada Estado, a União entregará, direta mente:

(NR)

I - setenta e cinco por cento ao próprio Estado; e

739 II - vinte e cinco por cento aos respectivos Municípios, de acordo

com os critérios previstos no parágrafo único do art. 158 da Constituição Federal.

Redação original do “caput” do §1º, efeitos de 01.11.96 a

21.07.2000.

§ 1º Do montante de recursos que couber a cada Estado, a União

entregará, diretamente:

I

Nova redação dada ao “caput” do § 2º do art. 31 pel a Lei

Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.0 0.

§ 2º Nos exercícios financeiros de 2000, 2001 e 200 2 e a partir de

1º de janeiro de 2003, os recursos do Tesouro Nacio nal serão provenientes:

(NR)

I - da emissão de títulos de sua responsabilidade, ficando autorizada,

desde já, a inclusão nas leis orçamentárias anuais de estimativa de receita

decorrente dessas emissões, bem como de dotação até os montantes anuais

previstos no Anexo, não se aplicando neste caso, desde que atendidas as condições

e os limites globais fixados pelo Senado Federal, quaisquer restrições ao acréscimo

que acarretará no endividamento da União;

II - de outras fontes de recursos.

Redação original do “caput” do § 2º, efeitos de 01.11.96 a

21.07.2000.

§ 2º Para atender ao disposto no caput, os recursos do Tesouro

Nacional serão provenientes:

Nova redação dada ao § 3º do art. 31 pela Lei Compl ementar

nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

§ 3º No período compreendido entre a data de entrada em vigor desta

Lei Complementar e 31 de dezembro de 2002, a entrega dos recursos a cada

unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo, especialmente no

seu item 5, será satisfeita, primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da

740 dívida da respectiva unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e

não paga ou vincenda no mês seguinte àquele em que for efetivada a entrega junto

ao Tesouro Nacional e aos demais entes da administração federal. O saldo

remanescente, se houver, será creditado em moeda corrente. (NR)

Redação original, efeitos de 01.11.96 a 21.07.2000.

§ 3º A entrega dos recursos a cada Unidade Federada, na forma e

condições detalhadas no Anexo, especialmente no seu item 9, será satisfeita,

primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da dívida da respectiva

Unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e não paga ou

vincenda no mês seguinte àquele em que for efetivada a entrega, junto ao

Tesouro Nacional e aos demais entes da administração federal. O saldo

remanescente, se houver, será creditado em moeda corrente.

Nova redação dada ao § 4º do art. 31 pela Lei Compl ementar

nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

§ 4º A partir de 1º de janeiro de 2003 a entrega dos recursos a cada

unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo à Lei Complementar

no 87, de 13 de setembro de 1996, especialmente no seu item 9, será satisfeita,

primeiro, para efeito de pagamento ou compensação da dívida da respectiva

unidade, inclusive de sua administração indireta, vencida e não paga ou vincenda no

mês seguinte àquele em que for efetivada a entrega, junto ao Tesouro Nacional e

aos demais entes da administração federal. O saldo remanescente, se houver, será

creditado em moeda corrente. (NR)

Redação original, efeitos de 01.11.96 a 21.07.2000.

§ 4º O prazo definido no caput poderá ser estendido até o exercício

financeiro de 2006, inclusive, nas situações excepcionais previstas no subitem

2.1. do Anexo.

Acréscimo do § 4º-A ao art. 31 pela Lei Complementa r nº

102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

§ 4º-A. A partir de 1º de janeiro de 2003 volta a v igorar a

possibilidade de, até o exercício financeiro de 200 6, a

741 União entregar mensalmente recursos aos Estados e

seus Municípios, obedecidos os limites, os critério s, os

prazos e as demais condições fixados no Anexo à Lei

Complementar no 87, de 1996, com base no produto da

arrecadação estadual, efetivamente realizada, do im posto

sobre operações relativas à circulação de mercadori as e

sobre prestações de serviços de transporte interest adual e

intermunicipal e de comunicação, no período julho d e 1995

a junho de 1996, inclusive. (AC)

Nova redação dada ao § 5º do art. 31 pela Lei Compl ementar

nº 102/00, efeitos a partir de 01.08.00.

§ 5º Para efeito da apuração de que trata o art. 4º

da Lei Complementar no 65, de 15 de abril de 1991, será

considerado o valor das respectivas exportações de produtos

industrializados, inclusive de semi-elaborados, não submetidas

à incidência do imposto sobre operações relativas à circulação

de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, em 31 de

julho de 1996. (NR)

Redação original, efeitos de 01.11.96 a 21.07.2000.

§ 5º Para efeito da apuração de que trata o art. 4º da Lei

Complementar nº 65, de 15 de abril de 1991, será considerado o valor das

respectivas exportações de produtos industrializados, inclusive de semi-

elaborados, não submetidas a incidência do imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação em 31 de julho de

1996.

Nota ao art. 31 – Vide o art. 3º391 da LC n.º 102/2000

391 Lei Complementar n.º 102/2000.

Art. 3º A mudança na sistemática de entrega de recursos prevista no art. 31 da Lei

Complementar nº 87, de 1996, não poderá implicar interrupção no fluxo mensal de entrega de recursos

742

Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:

I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior

mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-

elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;

II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as

mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo

de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas

ao exterior;

III - entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei

Complementar.

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

Nova redação dada ao inciso I pela Lei Complementar nº 99,

efeitos a partir de 21.12.99.

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso

ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2003;

(NR)

Efeitos de 24.12.97 a 20.12.99.

A Lei Complementar nº 92/97 foi revogada pela 99/99, de

20/12/99 – DOU 21/12/99.

aos Estados e aos seus Municípios, devendo os valores de entrega correspondentes aos períodos de

competência dos meses de novembro e dezembro de 1999, de que trata o item 3 do Anexo à referida Lei

Complementar, ser entregue pela União aos Estados e aos seus Municípios, até fevereiro de 2003.

§ 1º Os valores de entrega correspondentes aos períodos de competência dos meses de novembro e dezembro de 1999 serão atualizados pelo Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna, IGP-DI, da Fundação Getúlio Vargas, ou na sua ausência por outro índice de preços de caráter nacional que o substitua, a partir de fevereiro e março de 2000, respectivamente, até o mês anterior da efetiva entrega.

§ 2º Para a atualização a que se refere o § 1o, no mês da efetiva entrega, a atualização será feita pela variação pro rata die, tomando-se como referência o índice do mês imediatamente anterior.

§ 3º A qualquer momento, os créditos a que se refere o caput deste artigo, correspondentes à cota-parte do Estado, poderão ser utilizados para o abatimento do saldo devedor remanescente da amortização extraordinária a que se refere o art. 7o da Lei no 9.496, de 11 de setembro de 1997.

§ 4º A partir do exercício de 2001, os créditos a que se refere o caput deste artigo, correspondentes à cota-parte do Estado, poderão ser utilizados para abatimento do estoque da dívida dos Estados refinanciada pela União sob a égide da Lei no 9.496, de 1997.

§ 5º A distribuição das cotas-partes dos Municípios a que se refere o caput deste artigo observará os índices vigentes para o exercício de 1999.

743 Nova redação dada ao inciso I pela Lei Complementar nº 92,

efeitos a partir de 24.12.97.

I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso

ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de

2000;

Redação original, efeitos de 01.11.96 a 23.12.97.

I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso

ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de

1998;

Nova redação dada ao inciso II e acréscimo ao mesmo das

alíneas “a” a “d” pela Lei Complementar nº 102/00, efeitos a

partir de 01.08.00.

II – somente dará direito a crédito a entrada de en ergia

elétrica no estabelecimento: (NR)

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (AC)

b) quando consumida no processo de industrialização; (AC)

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação

para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (AC)

d) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses; (AC)

Redação original, efeitos de 01.11.96 a 31.07.2000.

II - a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento dará

direito de crédito a partir da data da entrada desta Lei Complementar em

vigor;

III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao

ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada

desta Lei Complementar em vigor.

Acréscimo ao art. 33 do inciso IV e suas alíneas “a ” a “c” pela

Lei Complementar nº 102/00, efeitos a partir de 01. 08.00.

744 IV – somente dará direito a crédito o recebimento d e

serviços de comunicação utilizados pelo estabelecim ento:

(AC)

a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma

natureza; (AC)

b) quando sua utilização resultar em operação de sa ída ou

prestação para o exterior, na proporção desta sobre as

saídas ou prestações totais; e (AC)

c) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses.(AC)

Art. 34. Vetado.

Art. 35. As referências feitas aos Estados nesta Lei Complementar

entendem-se feitas também ao Distrito Federal.

Art. 36. Esta Lei Complementar entra em vigor no primeiro dia do

segundo mês seguinte ao da sua publicação, observado o disposto nos arts. 32 e 33

e no Anexo integrante desta Lei Complementar.

Brasília, 13 de setembro de 1996, 175º da Independência e 108º da

República.

NOTA – O art. 2º da Lei Complementar nº 102/00, det ermina a

aplicação do Anexo da Lei Complementar 102/2000 pel o período

compreendido entre 1º de janeiro de 2000 até 31 de dezembro de

2002, ficando restabelecido o Anexo da Lei Compleme ntar 87/96 a

partir do período de competência de janeiro de 2003 .

ANEXO

(à Lei Complementar n o 102, de 11 de julho de 2000)

1. A entrega de recursos a que se refere o art. 31 da Lei Complementar no 87,

de 13 de setembro de 1996, será realizada da seguinte forma:

1.1. no exercício financeiro de 2000, a União entregará aos Estados e aos

seus Municípios o valor de R$ 3.864.000.000,00 (três bilhões e oitocentos e

745 sessenta e quatro milhões de reais), distribuídos conforme os coeficientes

de participação previstos no subitem 2.1;

1.1.1. do valor total a ser entregue a cada Estado e aos seus Municípios,

serão descontados os recursos entregues relativos aos períodos de

competência novembro de 1999 até o último mês de cálculo executado na

forma prevista no Anexo da Lei Complementar no 87, de 1996;

1.1.1.1. a diferença positiva será entregue pela União, em parcelas iguais,

contando da primeira distribuição até dezembro de 2000, não podendo

resultar em desembolso global superior ao valor disposto no subitem 1.1;

1.1.1.2. no caso de desembolso global superior ao previsto no subitem 1.1, a

diferença positiva remanescente será entregue a partir de janeiro de 2001;

1.1.1.3. a diferença negativa será deduzida totalmente dos valores a serem

entregues a partir de janeiro de 2001;

1.2. nos exercícios financeiros de 2001 e de 2002, a União entregará aos

Estados e aos seus Municípios o valor de R$ 3.148.000.000,00 (três bilhões e

cento e quarenta e oito milhões de reais) em cada um dos exercícios,

atualizado pelo Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna, IGP-

DI da Fundação Getúlio Vargas, ou na sua ausência, por outro índice de

preços de caráter nacional que o substitua, da seguinte forma:

1.2.1. em 2001, pela variação média do índice de 2000, relativamente a

1999;

1.2.2. em 2002, pela variação média do índice de 2001, relativamente a

1999;

1.2.3. a entrega mensal de recursos aos Estados e aos seus Municípios será

equivalente a um doze avos dos valores referidos no subitem 1.2, atualizados

na forma nele prevista;

1.3. os recursos serão entregues aos Estados e aos seus respectivos

Municípios no último dia útil de cada mês;

746 1.4. a entrega de valores aos Estados e aos seus Municípios submete-se

ao disposto nos arts. 5o e 6o desta Lei Complementar.

2. Dos recursos de que trata o item 1, a parcela pertencente a cada Estado,

incluídas as parcelas de seus Municípios, será:

2.1. no exercício de 2000, proporcional ao coeficiente individual de

participação de:

AC 0,09104% PB 0,2875%

AL 0,84022% PR 10,08256%

AP 0,40648% PE 1,48565%

AM 1,00788% PI 0,30165%

BA 3,71666% RJ 5,86503%

CE 1,62881% RN 0,36214%

DF 0,80975% RS 10,04446%

ES 4,26332% RO 0,24939%

GO 1,33472% RR 0,03824%

MA 1,6788% SC 3,59131%

MT 1,94087% SP 31,1418%

MS 1,23465% SE 0,25049%

MG 12,90414% TO 0,07873%

747

PA 4,36371% TOTAL 100,00%

2.2. no exercício de 2001, proporcional ao coeficiente resultante do

somatório:

2.2.1. do valor das exportações de que trata o inciso II do art. 3o da Lei

Complementar no 87, de 1996, que será apurado pela Secretaria de Comércio

Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior –

Secex, considerando o valor das respectivas exportações de produtos

primários e industrializados semi-elaborados, no período de novembro de

1999 a outubro de 2000, ou em outro período que dispuser o Conselho

Nacional de Política Fazendária – Confaz, submetidas à incidência do ICMS

em 31 de julho de 1996, e com base nas origens indicadas nas respectivas

guias de exportação ou outros documentos que identifiquem o Estado

exportador;

2.2.1.1. o valor será convertido em moeda nacional para o respectivo mês

das exportações, utilizando-se a média ponderada das cotações oficiais

diárias do Banco Central do Brasil para a moeda americana, valor de compra,

do mesmo mês a que se referem as exportações;

2.2.2. do valor dos créditos a que se refere o § 5o do art. 20 da Lei

Complementar no 87, de 1996, relativos a 1999 ou 2000, ou, ainda, em

outro período e forma que dispuser o Confaz, com vistas a permitir a

adequação dos Estados ao disposto no subitem 2.2.2.1;

2.2.2.1. o valor integrará o coeficiente individual de participação para os

Estados que dispuserem de campo específico na Guia de Informação e

Apuração do ICMS, de modo a identificar o respectivo crédito;

2.2.3. do valor da redução adicional de vinte por cento no ICMS das saídas

para outros Estados dos bens de capital de que trata o Convênio 52/91, de 26

de setembro de 1991, relativos a 1999 ou a 2000, ou, ainda, em outro período

e forma que dispuser o Confaz;

748 2.2.4. caso o Confaz delibere para período inferior a doze meses,

relativamente a qualquer um dos subitens 2.2.1, 2.2.2 ou 2.2.3, os valores

serão extrapolados linearmente para doze meses;

2.2.5. na hipótese de os períodos a que se referem os subitens 2.2.1, 2.2.2 e

2.2.3 não serem uniformes, os valores serão convertidos a preços de um

mesmo período de referência, utilizando-se o índice de que trata o subitem

1.2;

2.2.6. o valor previsto no subitem 2.2.1 deverá ser fornecido ao CONFAZ até

5 de dezembro de 2000 e os previstos nos subitens 2.2.2 e 2.2.3 só serão

considerados se o Estado prestá-los ao Confaz, até esta mesma data;

2.3. no exercício de 2002, proporcional ao coeficiente resultante do

somatório:

2.3.1. do valor das exportações de que trata o inciso II do art. 3o da Lei

Complementar no 87, de 1996, que será apurado pela Secex, considerando o

valor das respectivas exportações de produtos primários e industrializados

semi-elaborados, no período de novembro de 2000 a outubro de 2001, ou em

outro período que dispuser o Confaz, submetidas à incidência do ICMS em 31

de julho de 1996, e com base nas origens indicadas nas respectivas guias de

exportação ou outros documentos que identifiquem o Estado exportador;

2.3.1.1. o valor será convertido em moeda nacional para o respectivo mês

das exportações, utilizando-se a média ponderada das cotações oficiais

diárias do Banco Central do Brasil para a moeda americana, valor de compra,

do mesmo mês a que se referem as exportações;

2.3.2. do valor dos créditos a que se refere o § 5o do art. 20 da Lei

Complementar no 87, de 1996, no período de novembro de 2000 a outubro de

2001, ou, ainda, em outro período e forma que dispuser o Confaz;

2.3.2.1. o valor integrará o coeficiente individual de participação apenas para

os Estados que dispuserem de campo específico na Guia de Informação e

Apuração do ICMS, de modo a identificar o respectivo crédito;

749 2.3.3. do valor da redução adicional de vinte por cento no ICMS das

saídas para outros Estados dos bens de capital de que trata o Convênio

52/91, de 26 de setembro de 1991, no período de novembro de 2000 a

outubro de 2001, ou, ainda, em outro período e forma que dispuser o Confaz;

2.3.4. caso o Confaz delibere para período inferior a doze meses,

relativamente a qualquer um dos subitens 2.3.1, 2.3.2 ou 2.3.3, os valores

serão extrapolados linearmente para doze meses;

2.3.5. na hipótese de os períodos a que se referem os subitens 2.3.1, 2.3.2 e

2.3.3 não serem uniformes, os valores serão convertidos a preços de um

mesmo período de referência, utilizando-se o índice de que trata o subitem

1.2;

2.3.6. o valor previsto no subitem 2.3.1 deverá ser fornecido ao Confaz até 5

de dezembro de 2001, e os previstos nos subitens 2.3.2 e 2.3.3 só serão

considerados se o Estado prestá-los ao Confaz, até esta mesma data.

3. O Confaz calculará os coeficientes individuais de participação dos Estados

para aplicação em 2001 e 2002 com base na apuração prevista nos subitens

2.2 e 2.3, que, após aprovação por decisão unânime, serão publicados e

oficializados à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda até

30 de dezembro, respectivamente, de 2000 e 2001;

Vide nota n.º 2 com a redação do art. 3º da LC n.º 102/2000

3.1. na hipótese de o Confaz não aprovar os coeficientes a vigorar no

exercício de 2001, prevalecerão aqueles estabelecidos no subitem 2.1;

3.2. na hipótese de o Confaz não aprovar os coeficientes a vigorar no

exercício de 2002, prevalecerão aqueles vigentes em 2001;

3.3. os levantamentos necessários para a apuração dos valores da parcela

das exportações referidas nos subitens 2.2 e 2.3 serão objeto de protocolo

celebrado entre o Confaz e a Secex, e aqueles necessários para a apuração

dos demais valores de que tratam os subitens 2.2 e 2.3 serão realizados pelo

Confaz.

750 4. Caberá ao Ministério da Fazenda apurar o montante mensal a ser

entregue aos Estados e aos seus Municípios;

4.1. o Ministério da Fazenda publicará no Diário oficial da União, até cinco

dias úteis antes da data prevista para a efetiva entrega dos recursos, o

resultado do cálculo do montante a ser entregue aos Estados e aos seus

Municípios, o qual, juntamente com o detalhamento da memória de cálculo,

será remetido, no mesmo prazo, ao Tribunal de Contas da União;

4.2. do montante dos recursos que cabe a cada Estado, a União entregará,

diretamente ao próprio Estado, setenta e cinco por cento, e aos seus

Municípios, vinte e cinco por cento, distribuídos segundo os mesmos critérios

de rateio aplicados às parcelas de receita que lhes cabem do ICMS;

4.3. antes do início de cada exercício financeiro, o Estado comunicará ao

Ministério da Fazenda os coeficientes de participação dos respectivos

Municípios no rateio da parcela do ICMS a serem aplicados no

correspondente exercício, observado o seguinte:

4.3.1. o atraso na comunicação dos coeficientes acarretará a suspensão da

transferência dos recursos ao Estado e aos respectivos Municípios até que

seja regularizada a entrega das informações;

4.3.1.1. os recursos em atraso e os do mês em que ocorrer o fornecimento

das informações serão entregues no último dia útil do mês seguinte à

regularização, se esta ocorrer após o décimo quinto dia. Caso contrário, a

entrega dos recursos ocorrerá no último dia útil do próprio mês da

regularização.

5. A forma de entrega dos recursos a cada Estado e a cada Município

observará o disposto neste item;

5.1. o Ministério da Fazenda informará, até cinco dias úteis antes da data

prevista para a efetiva entrega de recursos, o respectivo montante da dívida

da administração direta e indireta da unidade federada, apurado de acordo

com o definido nos subitens 5.2 e 5.3, que será deduzido do valor a ser

751 entregue à respectiva unidade em uma das duas formas previstas no

subitem 5.4;

5.2. para efeito de entrega dos recursos à unidade federada e por uma das

duas formas previstas no subitem 5.4 serão obrigatoriamente considerados,

pela ordem e até o montante total da entrega apurada no respectivo período,

os valores das seguintes dívidas:

5.2.1. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela unidade federada vencidas e

não pagas, computadas primeiro as da administração direta e depois as da

administração indireta;

5.2.2. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela unidade federada vincendas

no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, computadas

primeiro as da administração direta e depois as da administração indireta;

5.2.3. contraídas pela unidade federada com garantia da União, inclusive

dívida externa, primeiro as vencidas e não pagas e, depois, as vincendas no

mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, sempre

computadas inicialmente as da administração direta e posteriormente as da

administração indireta;

5.2.4. contraídas pela unidade federada junto aos demais entes da

administração federal, direta e indireta, primeiro as vencidas e não pagas e,

depois, as vincendas no mês seguinte àquele em que serão entregues os

recursos, sempre computadas inicialmente as da administração direta e

posteriormente as da administração indireta;

5.3. para efeito do disposto no subitem 5.2.4, ato do Poder Executivo Federal

poderá autorizar:

5.3.1. a inclusão, como mais uma opção para efeito da entrega dos recursos,

e na ordem que determinar, do valor correspondente a título da respectiva

unidade federada na carteira da União, inclusive entes de sua administração

indireta, primeiro relativamente aos valores vencidos e não pagos e, depois,

aos vincendos no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos;

752 5.3.2. a suspensão temporária da dedução de dívida compreendida pelo

dispositivo, quando não estiverem disponíveis, no prazo devido, as

necessárias informações;

5.4. os recursos a serem entregues mensalmente à unidade federada,

equivalentes ao montante das dívidas apurado na forma do subitem 5.2, e do

anterior, serão satisfeitos pela União por uma das seguintes formas:

5.4.1. entrega de obrigações do Tesouro Nacional, de série especial,

inalienáveis, com vencimento não inferior a dez anos, remunerados por taxa

igual ao custo médio das dívidas da respectiva unidade federada junto ao

Tesouro Nacional, com poder liberatório para pagamento das referidas

dívidas; ou

5.4.2. correspondente compensação;

5.5. os recursos a serem entregues mensalmente à unidade federada

equivalentes à diferença positiva entre o valor total que lhe cabe e o valor da

dívida apurada nos termos dos subitens 5.2 e 5.3, e liquidada na forma do

subitem anterior, serão satisfeitos por meio de crédito, em moeda corrente, à

conta bancária do beneficiário.

6. Os parâmetros utilizados no cálculo da entrega dos recursos a cada Estado

de que trata este Anexo serão considerados, no que couber, para efeito da

renegociação ou do refinanciamento de dívidas junto ao Tesouro Nacional.

7. As referências deste Anexo feitas aos Estados entendem-se também feitas

ao Distrito Federal.

NOTA – O art. 2º da Lei Complementar nº 102/00, sus pende a

aplicação do Anexo da Lei Complementar n.º 87/96 pe lo período

compreendido entre 31 de dezembro de 1999 até 31 de dezembro

de 2002, e restabelece a sua aplicação a partir do período de

competência de janeiro de 2003.

753 ANEXO

(LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996)

1. A União entregará recursos aos Estados e seus Municípios,

atendidos limites, critérios, prazos e demais condições fixados neste Anexo, com

base no produto da arrecadação do imposto estadual sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), efetivamente realizada no

período julho de 1995 a junho de 1996, inclusive.

1.1. Do montante dos recursos que cabe a cada Estado, a União

entregará, diretamente:

1.1.1. ao próprio Estado, 75% (setenta e cinco por cento);

1.1.2. aos seus Municípios, 25% (vinte e cinco por cento), distribuídos

segundo os mesmos critérios de rateio aplicados às parcelas de receita que lhes

cabem do ICMS.

2. A entrega dos recursos, apurada nos termos deste Anexo, será

efetuada até o exercício financeiro de 2.002, inclusive.

A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a

expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº

92/97.

A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para

2000.

2.1. Excepcionalmente, o prazo poderá ser estendido no caso de

Estado cuja razão entre o respectivo valor previsto da entrega anual de recursos

(VPE), aplicado a partir do exercício de 1998, fixado no subitem 5.8.2. e sujeito a

revisão nos termos do subitem 5.8.3., e o produto de sua arrecadação de ICMS

entre julho de 1995 a junho de 1996, ambos expressos a preços médios deste

período, seja:

754 2.1.1. superior a 0,10 (dez centésimos) e inferior ou igual a 0,12

(doze centésimos), até o exercício financeiro de 2.003, inclusive;

2.1.2. superior a 0,12 (doze centésimos) e inferior ou igual a 0,14

(quatorze centésimos), até o exercício financeiro de 2.004, inclusive;

2.1.3. superior a 0,14 (quatorze centésimos) e inferior ou igual a 0,16

(dezesseis centésimos), até o exercício financeiro de 2.005, inclusive;

2.1.4. superior a 0,16 (dezesseis centésimos), até o exercício financeiro

de 2.006, inclusive.

2.2. Fica autorizada, desde já, a adequação do disposto nas leis das

diretrizes orçamentárias da União para os exercícios financeiros de 1996 e de 1997,

no que couber, para que sejam financiadas e atendidas as despesas da União

necessárias ao atendimento do disposto no art. 31 desta Lei Complementar,

observados os limites e condições fixados neste Anexo.

2.3. O Poder Executivo Federal enviará ao Congresso Nacional, no

prazo de até cinco dias após publicada esta Lei Complementar, projeto de lei de

abertura de crédito especial para atender as despesas com o adiantamento de que

trata o item 4 e os demais recursos a serem entregues ainda no exercício financeiro

de 1996.

3. A periodicidade da entrega dos recursos é mensal.

3.1. A apuração do montante dos recursos a serem entregues será

feita mensalmente. Período de competência é o mês da apuração.

3.2. A entrega de recursos a cada Unidade Federada será efetuada até

o final do segundo mês subseqüente ao período de competência.

3.3. O primeiro período de competência é o mês em que for publicada

esta Lei Complementar.

4. Até trinta dias após a data da publicação desta Lei Complementar, a

União entregará ao conjunto dos Estados, a título de adiantamento, o montante de

R$ 500.000.000,00 (quinhentos milhões de reais), proporcionalmente aos

respectivos valores previstos da entrega anual de recursos (VPE), fixados no

subitem 5.8.1. para aplicação no exercício financeiro de 1996.

755 4.1. Do valor do adiantamento que cabe a cada Estado, a União

entregará, diretamente, 75% (setenta e cinco por cento) ao próprio Estado e 25%

(vinte e cinco por cento) aos seus Municípios, nos termos do subitem 1.1.

4.2. Nos primeiros doze períodos de competência, será descontado

dos recursos a serem entregues mensalmente a cada Estado e a cada Município,

antes de aplicado o disposto no item 9, um doze avos do respectivo valor do

adiantamento, atualizado pela variação do Índice Geral de Preços, conceito

Disponibilidade Interna, até o mês do período de competência. Eventual saldo

remanescente será deduzido, integralmente, dos recursos a serem entregues a

Unidade Federada no período ou períodos de competência imediatamente

seguintes, até que seja anulado.

5. A cada período de competência, o valor a ser entregue ao Estado

(VE), que inclui a parcela de seus Municípios, será apurado da seguinte forma:

( )VE bICMS P A

N=

× × − rICMS

sujeito a: VE < VME,

sendo: VMEVPE P A T= × × ×

12

5.1. VE é o valor apurado da entrega, referente a cada período de

competência.

5.2. ICMSb é o produto da arrecadação do ICMS no período base, este

indicado pelo subscrito b, observado que:

5.2.1. nos primeiros doze períodos de competência, o período base é:

5.2.1.1. no primeiro período de competência, o mesmo mês do período

julho de 1995 a junho de 1996;

5.2.1.2. a partir do segundo período de competência, igual ao período

base anterior acrescido do mês seguinte do período julho de 1995 a junho de 1996,

sendo que, no período de competência imediatamente seguinte àquele em que o

756 mês de junho de 1996 estiver contido no período base, será incluído o mês de

julho de 1995;

5.2.2. a partir do décimo terceiro período de competência, o período

base é julho de 1995 a junho de 1996.

5.3. P é o fator de atualização, igual à razão entre o índice de preços

médio do período de referência e o índice de preços médio do período base,

adotando-se o Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna (IGP-DI),

apurado pela Fundação Getúlio Vargas, ou, na sua ausência, outro índice de preços

de caráter nacional.

5.4. A é o fator de ampliação, que será igual a 1,03 (um inteiro e três

centésimos) nos exercícios financeiros de 1996 e 1997 e, nos exercícios financeiros

seguintes, igual ao valor apurado da seguinte forma:

A C E= ×

5.4.1. C é o fator de crescimento, igual a:

5.4.1.1. no exercício financeiro de 1998, 1,0506 (um inteiro e

quinhentos e seis décimos de milésimo);

5.4.1.2. nos exercícios financeiros de 1999 e seguintes, 1,0716 (um

inteiro e setecentos e dezesseis décimos de milésimo);

5.4.2. E é o fator de eficiência relativa, igual a

E R= +1 ∆

ou

E U= +1 ∆

o que for maior

5.4.2.1. �R é uma medida do desempenho da arrecadação

relativamente ao dos demais Estados, cujo valor será o resultante da aplicação da

seguinte fórmula:

ICMS vUFICMS pUF

ICMS vBRICMS pBR

//

//

−

757 5.4.2.2. �U é uma medida do desempenho da arrecadação

relativamente ao da União, cujo valor será o resultante da aplicação da seguinte

fórmula:

ICMS vUFICMS pUF

ATU vUFATU pUF

//

//

−

5.4.2.3. ICMS/UF é o produto da arrecadação de ICMS do Estado;

5.4.2.4. ICMS/BR é o produto da arrecadação de ICMS do conjunto dos

demais Estados;

5.4.2.5. ATU/UF é o produto da arrecadação da União no Estado,

abrangendo as receitas tributária e de contribuições, inclusive as vinculadas à

seguridade social, e excluídas as receitas do imposto sobre operações de crédito,

câmbio e seguro e, quando incidentes sobre instituições financeiras, do imposto de

renda sobre pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, bem

como do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de capital e remessas

para o exterior, da contribuição provisória sobre movimentação financeira e de

outros tributos de caráter provisório que venham a ser instituídos;

5.4.2.6. o período de avaliação, indicado pelo subscrito v, é:

5.4.2.6.1. no período de competência janeiro de 1998, o próprio mês;

5.4.2.6.2. nos demais períodos de competência do exercício de 1998,

igual ao período de avaliação imediatamente anterior acrescido do mês

subseqüente;

5.4.2.6.3. a partir do exercício de 1999, igual ao período de

competência acrescido dos onze meses imediatamente anteriores;

5.4.2.7. o período padrão para a comparação, indicado pelo subscrito p,

é aquele formado pelos mesmos meses que compõem o período de avaliação, um

ano antes deste último;

5.4.2.8. os valores relativos ao período padrão para comparação

(ICMS/UFp, ICMS/BRp e ATU/UFp) serão atualizados para preços médios do período

de avaliação, pela variação do Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade

758 Interna, da Fundação Getúlio Vargas, ou, na sua ausência, por outro índice de

preços de caráter nacional.

5.5. ICMSr é o produto da arrecadação do ICMS no período de

referência, indicado pelo subscrito r, observado que:

5.5.1. nos primeiros doze períodos de competência, o período de

referência é:

5.5.1.1. no primeiro período de competência, o mesmo mês;

5.5.1.2. a partir do segundo período de competência, igual ao período

de referência imediatamente anterior acrescido do mês seguinte;

5.5.2. a partir do décimo terceiro período de competência, o período de

referência é igual ao período de competência acrescido dos onze meses

imediatamente anteriores.

5.6. T é o fator de transição, cujo valor é igual:

5.6.1. a 1 (um) nos exercícios financeiros de 1996, 1997 e 1998;

5.6.2. a 0,900 (novecentos milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e

cinco milésimos), 0,625 (seiscentos e vinte e cinco milésimos), 0,450 (quatrocentos e

cinqüenta milésimos), respectivamente, nos exercícios financeiros de 1999, 2000,

2001 e 2002, ressalvados os casos dos Estados enquadrados no disposto:

5.6.2.1. no subitem 2.1.1., em que o valor é igual a 0,900 (novecentos

milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e cinco milésimos), 0,625 (seiscentos e vinte

e cinco milésimos), 0,450 (quatrocentos e cinqüenta milésimos) e 1/6 (um sexto),

respectivamente, nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003;

5.6.2.2. no subitem 2.1.2., em que o valor é igual a 0,900 (novecentos

milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e cinco milésimos), 0,625 (seiscentos e vinte

e cinco milésimos), 0,450 (quatrocentos e cinqüenta milésimos), 2/7 (dois sétimos) e

1/7 (um sétimo), respectivamente, nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 e

2004;

5.6.2.3. no subitem 2.1.3., em que o valor é igual a 0,900 (novecentos

milésimos), 0,775 (setecentos e setenta e cinco milésimos), 5/8 (cinco oitavos), 4/8

759 (quatro oitavos), 3/8 (três oitavos), 2/8 (dois oitavos) e 1/8 (um oitavo),

respectivamente, nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005;

5.6.2.4. no subitem 2.1.4., caso em que o valor é igual a 0,900

(novecentos milésimos), 7/9 (sete nonos), 6/9 (seis nonos), 5/9 (cinco nonos), 4/9

(quatro nonos), 3/9 (três nonos), 2/9 (dois nonos) e 1/9 (um nono), respectivamente,

nos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006.

5.7. N é o número de meses que compõem o período de referência.

5.8. VME é o valor máximo da entrega anual de recursos a cada

Estado, incluída a parcela de seus Municípios, resultante da multiplicação do valor

previsto da entrega anual de cada Estado (VPE), dividido por doze, pelos valores

dos fatores de atualização (P), ampliação (A) e transição (T), atendido o seguinte:

A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a

expressão “de 1996 e 1997” para “de 1996 a 2002” e revoga a Lei

Complementar nº 92/97.

A Lei Complementar nº 92/97, alterou os exercícios de 1996 a

1997, para 1996 a 1999.

5.8.1. nos exercícios financeiros de 1996 a 1997, o valor previsto da

entrega anual de recursos (VPE), expresso a preços médios do período julho de

1995 a junho de 1996, ao conjunto das Unidades Federadas, é igual a R$

3.600.000.000,00 (três bilhões e seiscentos milhões de reais), e o de cada Estado,

incluídas as parcelas de seus Municípios, é:

Acre R$ 5.331.274,73

Alagoas R$ 48.598.880,81

Amapá R$ 20.719.213,10

Amazonas R$ 34.023.345,57

Bahia R$ 129.014.673,83

Ceará R$ 66.400.645,01

Distrito Federal R$ 47.432.892,61

Espírito Santo R$ 148.862.799,15

760 Goiás R$ 73.335.579,92

Maranhão R$ 59.783.744,19

Mato Grosso R$ 82.804.150,57

Mato Grosso do Sul R$ 62.528.891,22

Minas Gerais R$ 432.956.072,19

Pará R$ 158.924.710,50

Paraíba R$ 16.818.496,99

Paraná R$ 352.141.201,59

Pernambuco R$ 81.223.637,38

Piauí R$ 14.593.845,83

Rio Grande do Norte R$ 21.213.050,05

Rio Grande do Sul R$ 313.652.856,27

Rio de Janeiro R$ 291.799.979,19

Rondônia R$ 14.608.957,22

Roraima R$ 2.237.772,73

Santa Catarina R$ 116.297.618,94

São Paulo R$ 985.414.322,57

Sergipe R$ 14.670.108,64

Tocantins R$ 4.611.279,20

A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a

expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº

92/97.

A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para

2000.

5.8.2. nos exercícios financeiros de 2000 e seguintes, o valor previsto

da entrega anual de recursos (VPE), expresso a preços médios do período julho de

1995 a junho de 1996, ao conjunto das Unidades Federadas, é igual a R$

4.400.000.000,00 (quatros bilhões e quatrocentos milhões de reais), e o de cada

Estado, incluídas as parcelas de seus Municípios, é:

761 Acre R$ 5.972.742,49

Alagoas R$ 53.413.686,32

Amapá R$ 21.516.418,81

Amazonas R$ 50.234.403,21

Bahia R$ 165.826.967,44

Ceará R$ 82.950.622,96

Distrito Federal R$ 58.559.486,64

Espírito Santo R$ 169.650.089,02

Goiás R$ 93.108.148,77

Maranhão R$ 65.646.646,51

Mato Grosso R$ 93.328.929,22

Mato Grosso do Sul R$ 71.501.907,89

Minas Gerais R$ 509.553.128,12

Pará R$ 169.977.837,01

Paraíba R$ 23.041.487,41

Paraná R$ 394.411.651,45

Pernambuco R$ 101.621.401,92

Piauí R$ 18.568.105,75

Rio Grande do Norte R$ 26.396.605,37

Rio Grande do Sul R$ 372.052.391,48

Rio de Janeiro R$ 368.969.789,87

Rondônia R$ 17.881.807,93

Roraima R$ 2.872.885,44

Santa Catarina R$ 144.198.422,18

São Paulo R$ 1.293.240.592,06

Sergipe R$ 19.101.069,13

Tocantins R$ 6.402.775,60

A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a

expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº

92/97.

762 A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998

para 2000.

5.8.3. o valor previsto da entrega anual de recursos (VPE) de cada

Estado, fixado no subitem anterior, será revisto com base nos resultados de

apuração especial a ser realizada pelo CONFAZ, conjuntamente com os Ministérios

da Fazenda e do Planejamento e Orçamento, que avaliará o impacto efetivo dos

créditos relativos a bens de uso e consumo próprio do estabelecimento, concedidos

a partir daquele exercício, sobre o produto da arrecadação do ICMS no primeiro

semestre de 1998, observado o seguinte:

A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a

expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar nº

92/97.

A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para

2000.

5.8.3.1. para efeito da apuração nos períodos de competência de

fevereiro a agosto de 2000, o VPE correspondente ao exercício financeiro de 1998

será temporariamente elevado em 30% (trinta por cento);

A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99 altera a

expressão “de1996 e 1997” para “de 1996 a 2002” e revoga a Lei

Complementar nº 92/97.

A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1996 a 1997,

para a996 a 1999.

5.8.3.2. as reduções de receitas verificadas pela apuração especial

serão comparadas ao produto da arrecadação efetiva de ICMS do mesmo período e

os percentuais de redução aplicados à receita do imposto no período julho de 1995 a

junho de 1996, obtendo-se valores que serão acrescidos ao VPE de cada Estado,

relativo aos exercícios financeiros de 1996 a 1997, fixado no subitem 5.8.1.;

763 A Lei Complementar nº 99, de 20/12/99 – DOU 21/12/99

altera a expressão 1998 para 2003 e revoga a Lei Complementar

nº 92/97.

A Lei Complementar nº 92/97, alterou o exercício de 1998 para

2000.

5.8.3.3. o resultado do cálculo previsto no subitem anterior substituirá o

VPE de cada Estado e o VPE global, de que trata o subitem 5.8.2., e será utilizado

nas apurações relativas aos exercícios financeiros de 2000 e seguintes, inclusive

aplicado retroativamente desde o período de competência fevereiro de 2000, sendo

as diferenças apuradas acrescidas ou diminuídas dos valores a serem entregues no

período ou períodos imediatamente seguintes ao final do processo de revisão.

5.9. Respeitados os limites globais e condições estabelecidos pelo

Senado Federal, fica autorizada, desde já, a emissão de títulos de responsabilidade

do Tesouro Nacional e a inclusão de dotações no orçamento fiscal da União até o

montante equivalente ao valor máximo anual da entrega de recursos (VME) para o

conjunto das Unidades Federadas, apurado nos termos deste item para cada

exercício financeiro.

6. Até trinta dias após a publicação desta Lei Complementar, cada

Estado poderá optar, em caráter irretratável, pela seguinte modalidade de cálculo do

valor do fator de ampliação (A), relativo aos exercícios financeiros de 1998 e

seguintes:

A = C + F

6.1. C é o fator de crescimento, fixado no subitem 5.4.1.

6.2. F é o fator de estímulo ao esforço de arrecadação, apurado no

primeiro período de competência de cada trimestre civil da seguinte forma:

se �PIB/BR < 0 ou �ICMS < (1,75 x �PIB/BR),

F = 0 (zero);

caso contrário,

F = (�ICMS/UF) - 1,75 x (�PIB/BR)

764 6.2.1. �PIB/BR é a taxa de variação real do Produto Interno Bruto

do País, estimada e divulgada trimestralmente pela Fundação Instituto Brasileiro de

Geografia e Estatística, comparando-se com igual período um ano antes:

6.2.1.1. em janeiro de 1998, o valor referente ao quarto trimestre de

1997;

6.2.1.2. em abril de 1998, o valor referente ao primeiro trimestre de

1998;

6.2.1.3. em julho de 1998, o valor referente ao primeiro semestre de

1998;

6.2.1.4. em outubro de 1998, o valor referente aos três primeiros

trimestres de 1998;

6.2.1.5. em janeiro de 1999, o valor referente ao ano de 1998;

6.2.1.6. a partir de abril de 1999, o valor referente ao período de doze

meses imediatamente anterior ao período de competência considerado;

6.2.2. �ICMS/UF é a taxa de variação do produto da arrecadação do

ICMS do Estado entre o período de avaliação e igual período um ano antes, este

expresso a preços médios do período de avaliação, mediante atualização pela

variação do Índice Geral de Preços, conceito Disponibilidade Interna, da Fundação

Getúlio Vargas, ou, na sua ausência, por outro índice de caráter nacional;

6.2.2.2. o período de avaliação é:

6.2.2.2.1. em janeiro de 1998, o mesmo mês;

6.2.2.2.2. em abril de 1998, o período fevereiro a abril de 1998;

6.2.2.2.3. em julho de 1998, o período fevereiro a julho de 1998;

6.2.2.2.4. em outubro de 1998, o período fevereiro a outubro de 1998;

6.2.2.2.5. em janeiro de 1999, o período fevereiro de 1.988 a janeiro de

1999;

6.2.2.2.6. a partir de abril de 1999, o período de competência

considerado acrescido dos onze meses imediatamente anteriores;

765 6.3. o valor do fator de estímulo (F) apurado no primeiro período de

competência de cada trimestre aplica-se aos três períodos de competência daquele

trimestre;

6.4. A opção de que trata este item será comunicada pelo Poder

Executivo Estadual, no devido prazo, ao Ministério da Fazenda, que a fará publicar

no Diário Oficial da União.

7. A cada período de competência, se o montante de recursos a ser

entregue ao conjunto dos Estados, incluídas as parcelas de seus Municípios, for

inferior ao valor previsto da entrega anual (VPE) global do País, fixado nos subitens

5.8.1. e 5.8.2. e sujeito à revisão de que trata o subitem 5.8.3., dividido por 12 (doze)

e multiplicado pelos valores dos fatores de atualização (P) e de transição (T), a

diferença poderá ser utilizada para elevar o valor máximo de entrega de recursos

(VME) no caso de Estados cujos valores que seriam entregues (VE), apurados pela

fórmula de cálculo prevista no item 5, superarem o seu VME.

7.1. O valor global a ser utilizado na elevação dos VME dos Estados

será distribuído proporcionalmente à diferença a maior em cada Estado, entre o VE,

apurado pela fórmula de cálculo, e o seu VME. Fica limitado o montante de recurso a

ser acrescido ao VME de cada Estado ao menor dos seguintes valores:

7.1.1. 30% (trinta por cento) do correspondente VPE, fixado nos

subitens 5.8.1. e 5.8.2., dividido por 12 (doze) e multiplicado pelo fator P; ou

7.1.2. a diferença a maior entre VE e VME.

7.2. Após definido o rateio entre os Estados do valor global a ser

utilizado na elevação dos respectivos VME, a entrega dos recursos adicionais ao

Estado, inclusive da parcela de seus Municípios, só ocorrerá se atendidas,

cumulativamente, as seguintes condições:

7.2.1. o Estado esteja enquadrado em uma das situações excepcionais

previstas no subitem 2.1; e

7.2.2. o Estado apresente fator de eficiência relativa (E) igual ou

superior a 1 (um) no período de competência considerado, ainda que tenha optado

pela aplicação da modalidade de cálculo prevista no item 6.

766 8. Caberá ao Ministério da Fazenda processar as informações

recebidas e apurar, nos termos deste Anexo, o montante a ser entregue a cada

Estado, bem como os recursos a serem destinados, respectivamente, ao Governo

do Estado e aos Governos dos Municípios do mesmo.

8.1. Antes do início de cada exercício financeiro, o Estado comunicará

ao Ministério da Fazenda os índices de participação dos respectivos Municípios no

rateio da parcela do ICMS a serem aplicados no correspondente exercício,

observado, ainda, o seguinte:

8.1.1. os coeficientes de participação dos Municípios a serem

respeitados no exercício de 1996, inclusive para efeito da destinação de parcela do

adiantamento, serão comunicados pelo Estado até dez dias após a data da

publicação desta Lei Complementar;

8.1.2. o atraso na comunicação dos coeficientes acarretará a

suspensão da entrega dos recursos ao Estado e aos respectivos Municípios, até que

seja regularizada a entrega das informações.

8.2. Para apuração dos valores a serem entregues a cada período de

competência, o Estado enviará ao Ministério da Fazenda, até o décimo dia útil do

segundo mês seguinte ao período de competência, balancete contábil mensal ou

relatório resumido da execução orçamentária mensal, devidamente publicado, que

deverá especificar o produto da arrecadação do ICMS, incluindo o da respectiva

cota-parte municipal.

Nota: vide art. 5º da Lei Complementar 102/2000

8.3. Os valores entregues pela União ao Estado, bem como aos seus

Municípios, a cada exercício financeiro, serão revistos e compatibilizados com base

no respectivo balanço anual, a ser enviado no prazo de até dez dias após sua

publicação. Eventual diferença, após divulgada no Diário Oficial da União, será

acrescida ou descontada dos recursos a serem entregues no período, ou períodos,

de competência imediatamente seguintes

Nota: vide art. 6º da Lei Complementar 102/2000

767 8.4. O atraso na apresentação pelo Estado dos seus balancetes ou

relatórios mensais, bem como do balanço anual, acarretará postecipação da entrega

dos recursos para a data em que for efetuada a entrega do período de competência

seguinte, desde que regularizado o fluxo de informações.

8.5. Exclusivamente para efeito de apuração do valor a ser entregue

aos outros Estados, fica o Ministério da Fazenda autorizado a estimar o produto da

arrecadação do ICMS do Estado que não tenha enviado no devido prazo seu

balancete ou relatório mensal, inclusive com base em informações levantadas pelo

CONFAZ.

8.6. Respeitados os mesmos prazos concedidos aos Estados, o

Ministério da Fazenda deverá apurar e publicar no Diário Oficial da União a

arrecadação tributária da União realizada em cada Estado, que deverá ser

compatível e consistente com a arrecadação global no País constante de seus

balancetes periódicos e do balanço anual.

8.7. Fica o Ministério da Fazenda obrigado a publicar no Diário Oficial

da União, até cinco dias úteis antes da data prevista para a efetiva entrega dos

recursos, o resultado do cálculo do montante a ser entregue a cada Estado e os

procedimentos utilizados na sua apuração, os quais, juntamente com o

detalhamento da memória de cálculo, serão remetidos, no mesmo prazo, ao Tribunal

de Contas da União, para seu conhecimento e controle.

9. A forma de entrega dos recursos a cada Estado e a cada Município

observará o disposto neste item.

9.1. O Ministério da Fazenda informará, no mesmo prazo e condição

previstos no subitem 8.7, o respectivo montante da dívida da administração direta e

indireta da Unidade Federada, apurado de acordo com o definido nos subitens 9.2. e

9.3., que será deduzido do valor a ser entregue à respectiva Unidade em uma das

duas formas previstas no subitem 9.4.

9.2. Para efeito de entrega dos recursos à Unidade Federada, em cada

período de competência e por uma das duas formas previstas no subitem 9.4., serão

obrigatoriamente considerados, pela ordem e até o montante total da entrega

apurada no respectivo período, os valores das seguintes dívidas:

768 9.2.1. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela Unidade

Federada, vencidas e não pagas, computadas primeiro as da administração direta e

depois as da administração indireta;

9.2.2. contraídas junto ao Tesouro Nacional pela Unidade Federada,

vincendas no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos,

computadas primeiro as da administração direta e depois as da administração

indireta;

9.2.3. contraídas pela Unidade Federada com garantia da União,

inclusive dívida externa, primeiro, as vencidas e não pagas e, depois, as vincendas

no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, sempre computadas

inicialmente as da administração direta e posteriormente as da administração

indireta;

9.2.4. contraídas pela Unidade Federada junto aos demais entes da

administração federal, direta e indireta, primeiro, as vencidas e não pagas e, depois,

as vincendas no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos, sempre

computadas inicialmente as da administração direta e posteriormente as da

administração indireta.

9.3. Para efeito do disposto no subitem 9.2.4., ato do Poder Executivo

Federal poderá autorizar:

9.3.1. a inclusão, como mais uma opção para efeito da entrega dos

recursos, e na ordem que determinar, do valor correspondente a título da respectiva

Unidade Federada na carteira da União, inclusive entes de sua administração

indireta, primeiro relativamente aos valores vencidos e não pagos e, depois, aos

vincendos no mês seguinte àquele em que serão entregues os recursos;

9.3.2. a suspensão temporária da dedução de dívida compreendida

pelo dispositivo, quando não estiverem disponíveis, no prazo devido, as necessárias

informações.

9.4. Os recursos a serem entregues à Unidade Federada, em cada

período de competência, equivalentes ao montante das dívidas apurado na forma do

subitem 9.2. e do anterior, serão satisfeitos pela União por uma das seguintes

formas:

769 9.4.1. entrega de obrigações do Tesouro Nacional, de série

especial, inalienáveis, com vencimento não inferior a dez anos, remunerados por

taxa igual ao custo médio das dívidas da respectiva Unidade Federada junto ao

Tesouro Nacional, com poder liberatório para pagamento das referidas dívidas; ou

9.4.2. correspondente compensação.

9.5. Os recursos a serem entregues à Unidade Federada, em cada

período de competência, equivalentes a diferença positiva entre o valor total que lhe

cabe e o valor da dívida apurada nos termos dos subitens 9.2. e 9.3. e liquidada na

forma do subitem anterior, serão satisfeitos através de crédito, em moeda corrente, à

conta bancária do beneficiário.

10. Os parâmetros utilizados no cálculo da entrega dos recursos a cada

Estado de que trata este Anexo serão considerados, no que couber, para efeito da

renegociação ou do refinanciamento de dívidas junto ao Tesouro Nacional.

11. As referências feitas aos Estados neste Anexo entendem-se

também feitas ao Distrito Federal.

Versão modificada em 27.01.2009 da TESE UEX HC, en viada aos tutores, já

incluída a abordagem e análise da PEC nº 233/2008, isto é, a última PEC de

Reforma Tributária ora em discussão no Congresso Na cional Brasileiro desde

2008 até à data (2010). Estudo e ponderações.

770

ANEXO J

PEC 233/2008

ATUAL E ÚLTIMA PEC DA REFORMA TRIBUTÁRIA AINDA EM D ISCUSSÃO

NO GONGRESSO NACIONAL BRASILEIRO

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 773

1. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ................. .......................................... 775

1.1. DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ......................................... 775

1.2. DOS PRINCÍPIOS JURÍDICOS UNIVERSAIS QUE REGEM A TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ................................................................................................ 776

1.2.1. Da Legalidade ........................................................................................ 776

1.2.2. Da Anterioridade .................................................................................... 777

1.2.3. Da Igualdade .......................................................................................... 777

1.2.4. Da Competência .................................................................................... 778

1.2.5. Da capacidade contributiva .................................................................... 779

1.2.6. Da vedação ao confisco ......................................................................... 780

1.2.7. Da liberdade de tráfego .......................................................................... 780

1.3. CARACTERÍSTICAS NECESSÁRIAS PARA UM SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSIDERADO IDEAL .............................................................................. 781

2. AS PRINCIPAIS CAUSAS DA INEFICIÊNCIA DO ATUAL SI STEMA TRIBUTÁRIO ........................................ .............................................................. 783

2.1. DA MULTIPLICIDADE DE IMPOSTOS ........................................................ 783

771 2.2. DA COMPLEXIDADE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .................. 784

2.3. DA “GUERRA FISCAL” ENTRE OS MEMBROS DA FEDERAÇÃO ............. 785

3. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO (IVA) ........ ............................... 787

3.1. HISTÓRICO .................................................................................................. 787

3.2. CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) ...................................................................................... 788

3.2.1. Da Natureza Jurídica .............................................................................. 788

3.2.2. Da classificação ..................................................................................... 789

3.2.3. Da competência ..................................................................................... 790

3.2.4. Da função ............................................................................................... 790

3.2.5. Do Sujeito Ativo ...................................................................................... 791

3.2.6. Do Sujeito Passivo ................................................................................. 791

3.2.7. Do Fato Gerador .................................................................................... 792

3.2.8. Da Base de cálculo ................................................................................ 793

3.2.9. Do lançamento ....................................................................................... 793

3.3. PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O MODELO NACIONAL DE IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO E O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO MUNDO ...................................................................................................... 794

3.4. ÓBICES À INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) NO BRASIL ................................................................................................ 796

4. DA PROPOSTA DE INTRODUÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) PELO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 2008 ...................................................................................................... 798

4.1. DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 2008 .................. 798

4.1.1. Da proposta de simplificação dos tributos federais na PEC 233/2008 ... 798

4.1.2. Da proposta de simplificação do ICMS na PEC 233/2008 ..................... 800

4.1.3. Da proposta de fim da “guerra fiscal” entre os Estados na PEC 233/2008 .............................................................................................. 801

4.1.4. Da proposta de implementação de políticas de desoneração tributária na PEC 233/2008 .................................................................. 802

772 4.1.5. Da proposta de correção das distorções entre os tributos que incidem

sobre bens e serviços na PEC 233/2008 ............................................. 803

4.1.6. Da proposta de aperfeiçoamento da política de desenvolvimento regional como condição para fim da guerra fiscal na PEC 233/2008 ... 804

4.1.7. Da proposta de aperfeiçoamento das relações federativas tributárias na PEC 233/2008 ................................................................................. 805

4.2. Críticas ao Projeto de Emenda Constitucional 233/2008. ............................. 806

5. DA PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VA LOR AGREGADO (IVA) NOS TERMOS DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 223 DE 2008 ...................................................................... 808

5.1. DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ...................................................................... 808

5.2. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................... 809

5.3. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................... 811

5.4. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ...................................................................... 812

5.5. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................. 814

5.6. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008 ............................. 815

CONCLUSÃO ......................................... ................................................................ 817

BIBLIOGRAFIA ...................................... ................................................................ 820

773 INTRODUÇÃO

Em um mundo de constantes mudanças, que são intensificadas pelo

avanço do processo de globalização, a atualização do Sistema Tributário do país

deve se constituir em uma realidade. Esta mudança é extremamente importante para

que o país não seja relegado a um plano de estagnação financeira e social perante

todos os demais.

O modelo atual do Sistema Tributário brasileiro permanece com o mesmo

formato da Reforma de 1966, na qual se introduziu o Imposto Sobre a Circulação de

Mercadorias e o IPI (Imposto Sobre Produtos Industrializados). Mesmo com as

alterações do texto Constitucional de 1988, a base deste sistema se manteve em

sua essência. Sendo assim, o atual formato da nossa tributação, permanece

basicamente, como era há 33 anos.

Logo, resta claro que o Sistema Tributário Nacional atualmente vigente

mostra sinais de desgaste perante as necessidades atuais da sociedade. Esta clama

por uma Reforma Tributária com objetivo de que sejam corrigidas as distorções

deste sistema de tributos que atualmente se demonstra iníquo, complexo, desigual e

inibidor do crescimento da atividade econômica e produtiva.

Dentro deste desejo antigo de uma Reforma Tributário, recentemente, o

Governo Federal apresentou uma Proposta de Emenda Constitucional, a PEC 233

de 2008, aproveitando o momento positivo dos indicadores da economia nacional.

Esta proposta de Emenda à Constituição tem como principal inovação a proposta de

introdução do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA). Este se implantaria tanto no

âmbito Federal, por meio de uma unificação de tributos com características

semelhantes, quanto no âmbito Estadual, por meio da unificação da legislação do

ICMS.

A presente pesquisa busca exatamente estudar os possíveis impactos

destes Impostos sobre o Valor Agregado em nossa atual estrutura tributária. Para

tal, este estudo se propõe analisar o questionamento principal que se levantou

dentro da discussão do Projeto de Emenda Constitucional 233 de 2008, qual seja, se

o Imposto sobre o Valor Agregado, nos moldes propos tos pelo Projeto de

774 Emenda Constitucional 233 de 2008, constituiria um avanço ou não dentro

do Sistema Tributário Nacional.

Com objetivo de proporcionar a melhor análise referente a tal tema, este

estudo seguirá uma metologia que se inicia com uma analise do atual sistema

Tributário Nacional, sua base jurídica, seus principais problemas e a necessidade de

uma Reforma do mesmo. Em seguida será analisado o Imposto sobre o Valor

Agregado (IVA) originário, ou seja o modelo adotado inicialmente na Europa. Será

analisado desde seu histórico até sua natureza jurídica e os principais problemas de

uma adoção desta forma de tributo dentro de nossa atual estrutura tributária. Depois

serão estudados os principais pontos de mudança trazidos pelo Projeto de Emenda

Constitucional 233/2008. Por fim, será pesquisado o Imposto sobre o Valor

Agregado Federal e Estadual, nos moldes propostos pela PEC 233/2008, abordando

tanto os aspectos positivos quanto os negativos, tomando por base a análise da

principal doutrina tributarista nacional.

Portanto, seguindo esta forma de pesquisa proposta, o presente estudo

se propõe a analisar todos os principais impactos que a criação do Imposto sobre o

Valor Agregado (IVA), nos termos do Projeto de Emenda Constitucional 233 de

2008, geraria no Sistema Tributário Nacional.

775

1. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1.1. DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

A idéia moderna de sistema consiste no que se entende por conjunto

organizado de partes relacionadas entre si e interdependentes392. Tomando por base

tal idéia, pode-se dizer que a existência de um sistema tributário dentro de um plano

constitucional no Brasil iniciou-se com o advento da Emenda Constitucional n. 18 de

1965.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, definiu-se uma

repartição de receitas e competências tributárias entre a União, Estados e

Municípios. Com o novo modelo de repartição de receitas entre os membros da

Federação, estabeleceu-se um mecanismo onde a transferência dos recursos

tornou-se mais eficiente, mediante a criação dos Fundos de Participação dos

Estados e dos Municípios.

Hugo de Brito Machado393 menciona o fato de o poder constituinte

originário ter definido os princípios básicos do sistema tributário, um dos quais

consiste em que os tributos são somente aqueles previstos naquela Carta Magna.

Além disso, estabeleceu princípios que subordinam os tributos instituídos nos termos

e limites do sistema.

Além da nova repartição de receitas, houve a introdução de impostos de

consumo do tipo valor agregado, como o Imposto sobre Circulação de Mercadorias

(ICM) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Tudo isso visando eliminar

distorções da economia e tentar acabar com a tributação em cascata, um dos

maiores meios de distorção do sistema.

392 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 283 393 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 283-284

776 Contudo, apesar dos avanços advindos pela reforma do Sistema

Tributário a evolução não atingiu um objetivo de avanço em todas as áreas da

economia nacional, em alguns pontos pode-se dizer que em decorrência dos

avanços da economia nacional e mundial existiu um retrocesso na área tributária.

A necessidade de readaptação do sistema tributário nacional fez com que

a reforma tributária fosse fundamental para inserir o modelo de tributação brasileiro

dentro de uma nova realidade do padrão econômico mundial.

1.2. DOS PRINCÍPIOS JURÍDICOS UNIVERSAIS QUE REGEM A TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

A tributação consiste em uma relação essencialmente jurídica, ante a

essa característica irrefutável resta claro que a mesma deve reger-se por princípios

como todos os ramos do direito. Dentre os princípios relativos à tributação, podem-

se destacar aqueles, que devido a suas características, são considerados universais,

ou seja, são comuns a todos os sistemas jurídicos. São eles os princípios da

legalidade, da anterioridade, da igualdade, da competência, da capacidade

contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego.

1.2.1. Da Legalidade

O princípio da legalidade está expresso no texto constitucional pátrio de

1988, em seu art. 150, inc. I. Este princípio pressupõe que nenhum tributo será

instituído, nem majorado, sem que o seja feito por meio de lei.

É certo que a lei consiste na manifestação legítima da vontade do povo,

por meio de seus representantes nos parlamentos, uma vez que se institui uma lei

acerca de um tributo pressupõe-se o consentimento popular. Este princípio é de

fundamenta importância para que seja garantida a segurança nas relações do

777 contribuinte com o fisco, uma vez que estas devem ser inteiramente

disciplinadas em lei, o que acaba obrigando ambas as partes da relação obrigacional

tributária394.

1.2.2. Da Anterioridade

Pelo princípio da anterioridade entende-se que a criação ou majoração de

quaisquer tributos devem ocorrer somente antes do início do exercício no qual será

cobrado, e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos noventa dias.

Tal princípio está disposto na Constituição Federal de 1988, no art. 150,

inciso III, alínea “b”. Com advento da Emenda Constitucional número 42, de 19 de

dezembro de 2003, acrescentou-se a alínea “c” ao inciso II do art. 150, onde se

passou a vedar cobrança de tributos antes do período de vacância legal de noventa

dias.

Conforme o entendimento de Hiyoshi Harada395 o princípio da

anterioridade constitui-se uma garantia fundamental, insusceptível de supressão por

meio de Emenda Constitucional. Um princípio fundamental dentro do sistema

tributário nacional, uma vez que permite que o sujeito passivo não seja nunca

surpreendido dentro de um curto lapso temporal com novos tributos ou majoração

destes.

1.2.3. Da Igualdade

O princípio da igualdade apresenta-se como uma garantia de tratamento

uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais.

Conforme menciona Hugo de Brito Machado396 trata-se de uma projeção, na área

tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, onde todos dão iguais perante a lei.

394 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 57 395 HARADA, Hiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 11. Ed.. São Paulo: Atlas, 2003, p.354 396 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 62.

778 Este princípio dirige-se formalmente ao aplicador da lei, uma vez que

este deve aplicar aos que se encontram em situação idêntica o disposto na

legislação sem qualquer distinção decorrente de quem seja a pessoa envolvida.

A dificuldade na aplicação deste princípio consiste na análise das

hipóteses legais discriminatórias estabelecidas pelo legislador com intuito de

proporcionar o equilíbrio social, uma vez que a legislação discrimina. É importante

saber os critérios de aplicação válidos desta discriminação, com objetivo de que não

venha a ferir-se a isonomia.

1.2.4. Da Competência

O princípio da competência preceitua que a entidade tributante deve

restringir sua atividade unicamente a matéria que lhe for constitucionalmente

destinada. Este princípio tem como objetivo fundamental obrigar que cada ente

tributante aja unicamente nos limites do poder impositivo que lhe foi atribuído.

No caso brasileiro, sabe-se que a Constituição não cria tributos, e sim

confere a cada ente da federação o poder de tributar. A União, Estados, Distrito

Federal e Municípios têm delimitados o âmbito constitucional de cada tributo além do

campo fático que servirá de suporte destes. Esta competência tributária é

indelegável e não pode ser transferida a pessoa jurídica de direto público.

Sob competência da União estão: o Imposto de Importação (II), Imposto

de Exportação (IE), Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Produtos Industrializados

(IPI), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF), Imposto sobre

Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF). Além

destes é possível a criação de Impostos residuais que não tenham estes fatos

geradores nem invadam a competência dos Estados e Municípios, além de Imposto

extraordinário em caso, ou iminência, de guerra.

Os estados e o Distrito Federal são competentes para os impostos

seguintes: Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis (ITCD), Imposto sobre

779 Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e à prestação de serviços de

comunicação e transporte interestadual e intermunicipal (ICMS), Imposto sobre

propriedade de veículos automotores (IPVA).

Já os municípios e o Distrito Federal possuem competência para

instituírem os seguintes impostos: Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial

Urbana (IPTU), Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), Imposto Sobre

Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

Além da competência relativa aos Impostos, a Constituição define, em seu

art. 145, incisos I e II, competência comum à União, aos Estados, ao Distrito Federal

e aos Municípios para instituir taxas e contribuições de melhoria.

1.2.5. Da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva está preceituado no texto

constitucional de 1988 em seu art. 145, § 1º. Sob ótica constitucional, sempre que

possível, os impostos deverão possuir caráter pessoal e serão graduados de acordo

com a capacidade econômica do contribuinte.

A pessoalidade, da qual trata a Constituição acerca deste princípio, deve

ser entendida como o cálculo do imposto de acordo com as peculiaridades e

características particulares de cada contribuinte397.

Quanto à capacidade econômica, outro requisito constitucional relativo à

capacidade contributiva, entende-se como a variação do imposto de acordo com a

capacidade do contribuinte de dispor de recursos econômicos, ou seja, aptidão para

contribuir com o Estado.

Portanto, resta claro que este princípio tem por escopo a busca pela

justiça fiscal, onde são repartidos os encargos do Estado na proporção das

397 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado, Direito Financeiro e Tributário. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2008.

780 possibilidades de cada contribuinte, ou seja, de acordo com a capacidade

contributiva do sujeito passivo398.

1.2.6. Da vedação ao confisco

O princípio da vedação ao confisco, presente na Carta Magna de 1988,

art. 150, IV, preceitua uma proibição a utilização de tributos com efeito de confisco.

Este princípio foi criado em razão do direito à propriedade, e da proteção à livre

iniciativa.

A grande questão que se levanta é o que pode ser considerado tributo

com efeito confiscatório e o que seria considerado confisco relacionado à infração.

Segundo leciona Ruy Barbosa Nogueira399 “tanto é confisco tributário a absorção,

pelo tributo da totalidade do valor da situação ou do bem tributário, como qualquer

parcela que exceda à medida fixada legalmente”.

1.2.7. Da liberdade de tráfego

O princípio da liberdade de tráfego está presente no texto da Constituição

Federal, em seu art. 150, inciso V. Este institui uma vedação aos entes tributantes

de estabelecerem limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos,

sejam estes interestaduais ou intermunicipais. Cabe ressaltar que tal regra não

impede a cobrança de impostos sobre circulação, o que se proíbe é que se institua

tributo cujo fato gerador seja elemento essencial à transposição de fronteira

interestadual ou municipal, ou seja, a interestadualidade, se tomada como essencial

para nascimento do dever jurídico de pagar tributo, ou como critério para seu

agravamento, constitui-se uma contrariedade a este princípio.

398 HARADA, Hiyoshi. Op. cit., p. 356. 399 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1960. P. 237 In: HARADA, Hiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 11. Ed.. São Paulo: Atlas, 2003, p. 357.

781 Cabe ressaltar, que a Constituição ressalvou a possibilidade de

cobrança de pedágio pelo uso de vias conservadas pelo Poder Público, contudo,

para que seja considerado válido esse pedágio, o mesmo deve possuir como

fundamento o uso da via, e não a transposição da fronteira em si mesma.

Percebe-se que este princípio tem como fundamento a forma federativa

de Estado, pois viabiliza a integração entre entes que compõem o Estado Federal400.

1.3. CARACTERÍSTICAS NECESSÁRIAS PARA UM SISTEMA TR IBUTÁRIO CONSIDERADO IDEAL

Uma Reforma Tributária consiste em uma adaptação do sistema tributário

nacional na qual se busca um novo modelo que se aproxime de características

desejáveis a qualquer sistema tributário, além de proporcionar os recursos

necessários para a manutenção e administração do Estado da forma mais eficiente

sem onerar excessivamente o contribuinte.

As cinco características clássicas401 que devem ser perseguidas para a

obtenção de um sistema tributário adequado seriam a eficiência econômica, a

simplicidade administrativa, a flexibilidade, a responsabilidade política e a justiça.

Por eficiência econômica entende-se que um sistema tributário não deve

ser utilizado de forma a interferir na alocação suficiente de recursos, ou seja, a

tributação não deve influenciar a tomada das decisões da economia.

A simplicidade administrativa consiste na busca por um sistema tributário

que possua o mínimo de complexidade, uma vez que a alta complexidade pode

gerar altos custos a serem arcados pela sociedade gerando maior probabilidade de

evasão fiscal e maiores dificuldades na fiscalização deste sistema.

Quanto à flexibilidade, esta pressupõe que o sistema tributário deve ser

capaz de adaptar-se a mudanças econômicas. Uma vez que o sistema tributário seja

400 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado, Op. cit., p.46.

782 capaz de efetuar ajustes sem efetuar reformas radicais, maior a probabilidade de

o sistema tributário manter a eficiência e a justiça.

Responsabilidade política pressupõe que no sistema tributário cada

contribuinte saiba o quanto paga de tributo. Essa característica garante que não

serão repassados aos contribuintes tributos distintos dos descritos na legislação.

Por fim, a justiça que é uma característica a ser alcançada em qualquer

sistema jurídico, incluído o sistema tributário. A linha moderna de pensamento

econômico pressupõe que a justiça na área econômica e tributária deve ser ligada

ao equilíbrio econômico e social.

401 FARIAS, Elton Oliveira. Imposto Único Federal: Solução para a reforma tributária? Análise do Projeto de Emenda Constitucional e propostas para um novo sistema tributário nacional. Brasília, 2002, p. 37.

783

2. AS PRINCIPAIS CAUSAS DA INEFICIÊNCIA DO ATUAL SISTEMA

TRIBUTÁRIO

2.1. DA MULTIPLICIDADE DE IMPOSTOS

A principal característica relativa à tributação sobre a produção é a

multiplicidade de impostos e contribuições administrados paralelamente por cada um

dos níveis da federação. Quanto aos impostos incidentes sobre a relação de

consumo a esfera Federal é competente para administrar o Imposto sobre Produtos

Industrializados (IPI), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

(COFINS) e a Contribuição para o PIS/PASEP. Já os Estados e o Distrito Federal

são competentes pela arrecadação do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e

Serviços (ICMS). Por fim, os Municípios e o Distrito Federal são competentes para a

arrecadação do Imposto sobre Serviços (ISS).

Com a existência de vários impostos a conseqüência natural é a chamada

tributação em cascata sobre a cadeia produtiva, ou seja, a incidência tributária sobre

várias etapas da produção industrial. Sabe-se que as três formas básicas de

tributação são sobre a renda, a propriedade e o consumo402, enquanto os países

mais ricos concentram a maior parte de sua receita tributaria nas arrecadações

sobre a renda, o Brasil tributa excessivamente a produção o que se reflete nos

preços ao consumidor e acaba impedindo um crescimento da economia e,

conseqüentemente, aumentando as chances de evasão fiscal.

O Ministério da Fazenda403 disponibilizou uma cartilha demonstrando

como os tributos indiretos incidem sobre os bens e serviços, conforme se mostra a

seguir:

402 Revista Consultor Jurídico, São Paulo, 20 de maio de 2002. Disponível em: <http://conjur.estadao.com.br/static/text/28050,1> . Acesso em: 21/3/2008. 403 BRASIL. Ministério da Fazenda. Cartilha sobre a Reforma Tributária. Disponível em: http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 22 fev. 2008.

784

Fica, portanto, clara a necessidade de eliminação da cumulatividade de

impostos com fim a evitar que essa tributação “em cascata” persista no sistema

tributário nacional.

2.2. DA COMPLEXIDADE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

A estrutura tributária brasileira é considerada um enorme problema em

decorrência também da complexidade do sistema, ou seja, existem muitos tributos

que incidem sobre uma mesma base. Percebe-se este problema de forma clara no

caso dos tributos indiretos que incidem sobre bens e serviços. No Brasil, existem

seis tributos que incidem indiretamente sobre os bens e serviços. A maior parte dos

países do mundo tem apenas um ou dois tributos indiretos que incidem sobre essas

relações de consumo.

Agravando esta complexidade do sistema tributário nacional existe uma

enorme diversidade de legislações que permanentemente estão em alteração.

785 Somente o ICMS, que é de competência estadual, apresenta 27 legislações

diferentes, cada qual com sua alíquota e critérios para apuração.

Essa estrutura complexa acaba por gerar altos custos burocráticos para

que as empresas paguem os impostos devidos o que, conseqüentemente, propicia a

evasão fiscal.

2.3. DA “GUERRA FISCAL” ENTRE OS MEMBROS DA FEDERAÇ ÃO

A “Guerra Fiscal” trata da denominação atribuída à disputa travada entre

os membros da Federação Brasileira com objetivo de atrair investimentos dos

particulares. Esses incentivos são dados no âmbito do ICMS, imposto estadual que

tributa a circulação de mercadorias e alguns serviços.

Guilherme Bueno de Camargo404 manifestou-se acerca da guerra fiscal

nos seguintes termos:

[...] nada mais é do que a generalização de uma competição entre entes subnacionais pela alocação de investimentos privativos por meio da concessão de benefícios e renúncia fiscal, conflito este que se dá em decorrência de estratégias não cooperativas dos entes da Federação e pela ausência de coordenação e composição dos interesses por parte do governo central

O instrumento mais utilizado na disputa pela atração unilateral de

recursos é o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), uma vez

que cada Estado regulamenta este imposto de acordo com suas necessidades

gerando, desta forma, um imposto com vinte e sete regulamentos diferentes.

Essa disputa representa indesejáveis conseqüências econômicas e

sociais para o país. Isso decorre em conseqüência dos denominados benefícios

fiscais cedidos por membros da Federação nacional; tais benefícios são adotados

quando uma unidade política resolve aumentar os recursos advindos da arrecadação

fiscal.

404 CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x centralização. In: CONTI, José Maurício (Org.). Federalismo fiscal. São Paulo: Manole, 2004, p. 186-7.

786 Em decorrência do fenômeno da Guerra Fiscal, vários

questionamentos são feitos acerca da natureza benéfica ou prejudicial desta

atividade para os membros da federação brasileira.

Parte da doutrina405 apóia essa disputa entre os membros da federação. A

fundamentação de que tal disputa seria benéfica ao desenvolvimento nacional, que

acaba por gerar equilíbrio e crescimento dos membros federativos menos

favorecidos.

Em contrapartida, existem os doutrinadores que defendem406 a Reforma

Tributária como uma necessidade urgente, visando deter esta Guerra Fiscal que

prejudica imensamente as Finanças Públicas dos Estados e Municípios, além de

gerar distorções no setor produtivo que acabam criando uma competição desleal

entre as empresas maiores e menores.

Na Guerra Fiscal demonstra-se um ponto importante a ser tratado em

qualquer proposta de reforma do sistema tributário nacional. A correção de

distorções que possam prejudicar o desenvolvimento do setor industrial e comercial

do país, além da intensificação das desigualdades entre os Membros da Federação

devem ser combatidos com vistas a proporcionar o crescimento da economia

nacional.

405 BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades regionais, Estado e Constituição. São Paulo: Max Limonad, 2003. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André de Souza Dantas; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP, 2007. P.130 406 SILVEIRA, Rodrigo Frota da; CASTILHO, Fábio Roberto C.. A guerra fiscal que não interessa a ninguém. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 974, 2 mar. 2006. Disponível em:<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8022>. Acesso em: 20 mar. 2008.

787

3. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO (IVA)

3.1. HISTÓRICO

Em meados do século XX, os Estados europeus passaram a perceber

que era necessário substituir o imposto sobre o valor de vendas (chiffre d’affaires)

sobre um imposto sobre o valor acrescido ou acrescentado (la valeur ajoutée, ou

valore aggiunto, ou value added) visando a tributação da circulação tanto de bens,

como de mercadorias, ou serviços.

Menciona-se407 que a origem do Imposto sobre o Valor Agregado ou

Adicionado (IVA) deu-se em decorrência dos estudos de Nicholas Kaldor em 1950,

onde este elaborou um modelo tributário referente a um imposto que incidiria sobre o

consumo.

A criação do IVA tinha como característica fundamental o fato de reunir,

em um só tributo, neutralidade econômica, justiça fiscal e relação direta entre o

contribuinte e o Fisco. Sendo assim, contribuinte declararia seu consumo com

incidência do tributo, em razão do montante e da composição do gasto de cada um.

Haveria, ainda, previsão de alíquotas progressivas. Em 1952, a França introduz o

imposto sobre o valor agregado, a Taxe Sur La Valeur Ajoutée (TVA), substituindo o

imposto sobre a produção.

Em 1960, o Comitê Fiscal e Financeiro (Comitê Neumark) analisou o novo

imposto e concluiu em seu relatório (Relatório Neumark) pela recomendação da

adoção do IVA para o setor atacadista, complementado por um imposto especial

sobre o setor varejista. O impacto da recomendação do Relatório Neumark referente

à introdução da tributação sobre o valor acrescido em todos os países da

Comunidade Econômica Européia (CEE) foi considerável, dando-se início à adoção

407 NAKAYAMA, Juliana Kiyosen. O Imposto sobre o Valor Agregado na União Européia. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 60, nov. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3415>. Acesso em: 22 fev. 2008.

788 do IVA em massa na atual União Européia (UE), que se mantém até esta data,

estendendo-se a mais de 140 países.

3.2. CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS DO IMPOSTO SOBRE VAL OR AGREGADO (IVA)

3.2.1. Da Natureza Jurídica

É de fundamental importância definir-se a natureza jurídica de um tributo.

Esta definição demonstrará a realidade jurídica do tributo. As conseqüências desta

definição são extremamente importantes uma vez que dela decorrerá,

fundamentalmente, a destinação a ser dada à receita arrecadada pelo tributo.

O Código Tributário Nacional em seu, artigo 4º, demonstra o critério

necessário para que se saiba acerca de uma natureza jurídica do tributo, nos

seguintes termos:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Somando-se ao artigo acima, pode-se chegar à definição da natureza

jurídica do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) mediante o estudo do que preceitua

o art. 16 do Código Tributário Nacional (CTN) 408, senão vejamos:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Tomando por base a análise destes artigos é possível chegar-se à

conclusão sobre a natureza jurídica do IVA, uma vez que estão presentes neste as

características determinadas pelo dispositivo legal para considerar-se um tributo

como imposto.

408 BRASIL. Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, 25 de out. 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 07 abr. 2008.

789 Senão vejamos, o fato gerador do IVA independe de atividade estatal,

e sim, de atividade comercial ou produtiva, além disto, esta atividade se refere ao

consumidor.

Logo, a natureza jurídica do tributo denominado Imposto sobre Valor

Agregado (IVA) constitui-se mesmo em um imposto, segundo se conclui da análise

dos artigos 4 e 16 do Código Tributário Nacional.

3.2.2. Da classificação

A definição da classificação de um imposto mostra-se de grande

importância, uma vez que além de distinguir uma espécie de imposto da outra tal

classificação demonstra os efeitos jurídicos que gera tal tributo no direito tributário.

Segundo a classificação adotada por Vittorio Cassone409 o Imposto sobre

Valor Agregado (IVA) pode ser considerado um imposto real, indireto, proporcional,

plurifásico, não-cumulativo, nominado.

Seria o IVA considerado um imposto real uma vez que sua incidência se

dá sem levar em conta aspectos pessoais do contribuinte.

Já quanto ao fato do IVA ser considerado um imposto indireto, isto

decorre do fato deste imposto comportar, em sua operação, a dualidade de

contribuintes, ou seja, o de fato e o de direito.

A proporcionalidade do IVA demonstra-se ante a existência de uma única

alíquota, que incide sobre o valor tributável, onde tal montante variará de forma

proporcional dependendo do montante tributável.

Quanto ao fato do IVA ser plurifásico, isto se dá em razão deste tributo

incidir sobre várias fases, ou operações, seqüenciais até o destino final de consumo.

O IVA é um imposto notadamente não-cumulativo, pois este prevê

compensação, abatimento ou dedução do valor tributado pago ou devido na

409 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 102 - 111.

790 obrigação anterior. Esta, provavelmente, é uma das características mais

marcantes do IVA.

Por fim, o IVA é considerado um imposto nominado, ou fiscal, por ter

como objetivo arrecadatório o suprimento das necessidades estatais.

3.2.3. Da competência

Sabe-se que a competência consiste no poder impositivo juridicamente

delimitado. No caso brasileiro esta delimitação de competência é definida pela

Constituição Federal Brasileira de 1988 onde se delimita o poder de tributar além da

matéria de fato que pode ser tributada410.

Ainda não é possível determinar-se a competência do Imposto sobre

Valor Agregado no Brasil, uma vez que tal ainda não foi implantado em nosso

Sistema Tributário Nacional.

Contudo, cabe ressaltar que em nosso país existem três tributos, de

competências diversas, que são semelhantes ao modelo do IVA. Um de

competência da União, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), um de

competência dos Estados e do Distrito Federal, o Imposto sobre a Circulação de

Mercadorias e Serviços (ICMS), e um imposto de competência municipal e do distrito

Federal, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

3.2.4. Da função

O Imposto sobre Valor Agregado ou acrescentado, desde sua criação,

tem como função impedir a cumulatividade da tributação sobre o processo de

produção industrial. O implemento desta modalidade de imposto teve como objetivo

garantir que, com um único tributo, a Fazenda arrecadasse sobre cada uma das

etapas do processo econômico de produção, distribuição e comercialização, ou da

410 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 63.

791 prestação de serviços na proporção que cada uma destas etapas agrega, ou

adiciona, valor ao produto.

Portanto, resta claro que o Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) fora

criado com a função de evitar-se a tributação em “cascata”, ou seja, a incidência,

repetidas vezes, de um imposto durante sua circulação no processo tributário411.

3.2.5. Do Sujeito Ativo

O Código Tributário Nacional tratou de definir o que seria a figura do

sujeito ativo dentro da relação de tributação devidamente estabelecida nos termos

legais. Para tanto o CTN afirma o seguinte:” Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a

pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu

cumprimento”412.

Sendo assim, percebe-se a existência de uma relação jurídica

obrigacional na qual o sujeito ativo seria a pessoa jurídica de direito público titular da

competência para exigir que a obrigação seja devidamente cumprida413.

Portanto, no caso de implementação do Imposto sobre Valor Agregado

(IVA) o sujeito passivo seria aquele com competência expressa da legislação para

exigir o adimplemento da obrigação. Note-se que o sujeito ativo corresponde àquele

com poder de exigibilidade do tributo, diferentemente do poder de instituição do

tributo.

3.2.6. Do Sujeito Passivo

Trata o sujeito passivo de pessoa, natural ou jurídica, que está obrigada

ao cumprimento da obrigação tributária, ou seja, aquele que tem o dever de cumprir

uma obrigação de prestar seu objeto414.

411 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Reforma tributária e Mercosul: a instituição do IVA no direito tributário brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 19-20. 412 Brasil. Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, 25 de out. 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 12 abr. 2008. 413 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 157.

792 O sujeito passivo pode ser direto ou indireto. O sujeito passivo direto é

aquele que tem relação direta com o fato que deu origem a obrigação tributária. Já o

sujeito passivo indireto é aquele que, apesar de não ter obrigação direta com o fato

que deu origem a obrigação tributária, é obrigado ao pagamento do tributo por força

de lei.

No caso do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), o sujeito passivo

constitui-se qualquer pessoa dedicada à prática de atividades econômicas, ou seja,

abrange-se nesta as atividades de produtores, distribuidores, trade companies , ou

comerciais exportadoras, comerciantes e prestadores de serviços em geral415.

3.2.7. Do Fato Gerador

O fato gerador consiste no exato momento em que se gera uma obrigação

tributária. Para que isto seja possível, a ocorrência do fato gerador deve enquadrar-

se rigorosamente naquilo que preceitua a legislação, fenômeno este que recebe o

nome de subsunção416.

Quanto à obrigação tributária principal, o artigo 114 do Código Tributário

Nacional definiu o que se caracteriza como fato gerador deste tipo de obrigação, nos

seguintes termos: “ Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”417.

Tomando por base tal conceito, pode-se constatar que o fato gerador do

Imposto sobre Valor Agregado (IVA) consiste nas operações de industrialização e

circulação de mercadorias em suas diversas fases, ou seja, desde o produto ou

serviço na fábrica até seu consumo final.

414 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 157. 415 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O direito tributário no Mercosul. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.32. 416 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 279. 417 Brasil. Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, 25 de out. 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 07 abr. 2008.

793

3.2.8. Da Base de cálculo

Conforme ensina Hugo de Brito Machado418, a base de cálculo trata da

expressão econômica do fato gerador do tributo. Esta base de cálculo é

determinação legal na qual está inserida como se dará a aplicação das alíquotas,

além da própria identificação deste tributo.

A base de cálculo do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) clássico, ou

seja, modelo adotado inicialmente pela União Européia, é calculado de forma

plurifásica, ou seja, em vários estágios, onde se abrangem todas as etapas, tanto de

produção, como de comercialização, da cadeia produtiva.

Neste modelo é perceptível a existência de dedução do imposto pago na

etapa anterior para o imposto que será pago na etapa subseqüente com vistas a

permitir que ao chegar ao consumidor final o imposto recolhido seja equivalente à

aplicação da alíquota sobre o preço final.

3.2.9. Do lançamento

O lançamento é ato jurídico fundamental para a constituição e

determinação do crédito tributário devido. Acerca deste ato, Paulo de Barros

Carvalho419 menciona conceituação precisa nos seguintes termos:

Lançamento é ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos da sua exigibilidade.

418 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 154. 419 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed., rev. e ampl. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 374.

794 Portanto, observa-se que o lançamento acaba por gerar uma

presunção de legitimidade da existência do crédito tributário, além de declaratório,

uma vez que tal débito fiscal torna-se devidamente comprovado pelo lançamento.

São três as modalidades de lançamento: o lançamento de ofício, por

declaração e por homologação.

O lançamento de ofício dá-se em face de declaração feita pelo próprio

contribuinte, ou por um terceiro, a uma autoridade administrativa.

Já o lançamento por declaração constitui-se da declaração fornecida pelo

próprio contribuinte, ou por terceiro, no qual presta-se a uma autoridade

administrativa as informações indispensáveis à constituição do crédito tributário.

Por fim, o lançamento por homologação trata daquele efetuado

relativamente aos tributos cuja legislação determine que o sujeito passivo antecipe o

pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa. Uma vez que

a autoridade administrativa apura o montante devido e toma conhecimento da

determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente o homologa.

O Imposto sobre Valor Agregado (IVA) constitui-se em uma modalidade

de lançamento por homologação, uma vez que esta modalidade de lançamento

consiste na confirmação, por meio do agente público, do implemento das prestações

tributárias de determinado contribuinte, uma vez que declarou-se a existência do fato

gerador da obrigação esta encontra-se devidamente quitada nos termos da lei.

3.3. PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O MODELO NACIONAL DE IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO E O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO MUNDO

O Brasil, contrariando a tendência dos países da União Européia e dos

parceiros de Mercosul, que adotaram apenas um IVA de competência nacional ou

federal, dividiu a idéia deste tributo entre os membros das três esferas

administrativas (União, Estado, Distrito Federal e Municípios). Para tanto criou o

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), que é de competência da União, o

795 Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que é de

competência dos Estados e do Distrito Federal, e o Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza (ISS), o qual compete aos Municípios e ao Distrito Federal.

Apesar da tentativa nacional de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA)

subdividido em impostos diferentes de competências diversas, criaram-se enormes

diferenças entre estes tributos e aquele.

A primeira diferença reside na hipótese de incidência de ambos. Enquanto

o Imposto sobre Valor Agregado (IVA) possui hipótese de incidência mais ampla que

os semelhantes nacionais, uma vez que se abrange tanto as operações de

circulação, as de industrialização e as de circulação de mercadorias de diversas

fases, desde a fábrica até o consumo final, o mesmo valendo para as prestações de

serviços. No caso nacional, estas mesmas hipóteses de incidência se dão uma para

cada tributo, a saber, sobre as operações de industrialização há incidência do IPI e

do ICMS - imposto sobre a circulação de mercadorias e alguns serviços e sobre os

serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência estadual incide o

ISS. Portanto, é possível concluir que com um imposto único sobre estas

operações, o Imposto sobre Valor Agregado (IVA), evita-se a multiplicidade de

impostos e, conseqüentemente, a complexidade de tributos420.

Outra diferença, entre o IVA e os semelhantes criados em nosso sistema

tributário nacional, é a eficiência daquele na não-incidência em cascata em

decorrência da não - cumulatividade deste tributo. Uma vez que são dedutíveis os

créditos relativos à aquisição de matérias – primas, produtos intermediários,

embalagens, bens de consumo e bens do ativo fixo, percebe-se uma real

desoneração da produção e da comercialização de bens e serviços. Isso não se

demonstra possível em nosso sistema tributário em decorrência dos obstáculos

opostos pela legislação infraconstitucional.

Seguindo-se as diferenças entre os modelos tributários, o Imposto sobre

Valor Agregado (IVA), em operações de exportação os países, são livres de

impostos ou resíduos, por meio da manutenção integral dos créditos que oneraram

as operações ou prestações de serviços anteriores, sendo que, nas operações

796 intracomunitárias, aquelas entre países da União Européia, o produto ou serviço

submete-se exclusivamente no Estado de destino ou do consumo. O Imposto sobre

a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) brasileiro adotou técnica de

compensação diversa, na qual os créditos são somente estornados, o que na prática

constitui-se uma quebra do princípio da não – cumulatividade, além de estar

embutido no preço de mercadoria (tributação “por dentro”)421,

Com o IVA em mercados com economias integradas, como a União

Européia, existe a adoção de alíquotas uniformes ou muito harmonizadas, onde se

admitem variações em razão de seletividade pela essencialidade dos produtos.

Some-se a este o fato deste tributo demonstrar-se neutro, prestando-se

minimamente à extrafiscalidade ou política de desenvolvimento setorial por meio de

renúncia tributária, salvo poucas exceções. Diferentemente disto, o ICMS nacional

demonstrou-se uma arma de várias políticas extrafiscais que acabam por gerar uma

enorme guerra fiscal entre os estados da federação422.

No modelo do atual sistema tributário nacional percebe-se que tanto ICMS

quanto IPI são impostos que, na prática, são suportados pelo contribuinte de direito,

ou seja, o comerciante ou industrial. Contudo isto ocorre em virtude da não adoção

do regime de concessão ampla de créditos, inclusive sobre bens de consumo e de

ativo fixo. Logo, estes impostos acabam por onerar a produção ou o comércio,

desvirtuando-se da natureza de impostos sobre o consumo para a qual foram

originariamente criadas, qual seja onerar a força econômica do consumidor e não do

empresário que compra e vende ou industrializa.

3.4. ÓBICES À INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AG REGADO (IVA) NO BRASIL

O sistema tributário nacional possui algumas particularidades que podem

ser consideradas empecilhos a uma possível instituição de um Imposto sobre Valor

420 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 20. 421 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 20-21. 422 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 21.

797 Agregado (IVA) nos moldes europeus. Entre os principais, encontram-se a forma

federativa do estado e a disposição político-econômica nacional.

O modelo federativo do Estado Brasileiro seria considerado um óbice na

medida em que a tradição deste modelo político econômico brasileiro já se

demonstra como uma constante, sendo assim, tornar-se-ia praticamente inviável a

introdução de um único imposto sobre o consumo, retirando-se competência

tributária de Estados, Distrito Federal e Municípios.

Conforme já se analisou, o imposto sobre consumo no Brasil, que seria

um modelo nacional adaptado da idéia do IVA originário, subdividiu-se em três

impostos de diferentes competências entre os entes da federação nacional. Sendo

assim, as pressões por manutenção das receitas decorrentes destes tributos sobre o

consumo demonstram-se uma barreira de difícil transposição, uma vez que

dificilmente um membro da federação aceitaria perder, ou repartir, receitas que já lhe

são certas.

Somando-se a situação financeira de ganho ou perda de receitas, os

Estados e Municípios não desejam ver um crescimento da concentração do

federalismo brasileiro, o que, segundo o ponto de vista destes entes da federação,

seria um enorme retrocesso às conquistas e avanços advindos da Constituição de

1988423.

Portanto, mesmo sabendo-se que o federalismo não é um óbice a adoção

do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) nos moldes europeus, uma vez que este já é

adotado em países federais como Alemanha ou Argentina, tais obstáculos

econômicos e, principalmente, políticos tornam extremamente improváveis uma

implementação de um tributo nestes moldes no sistema tributário nacional.

423 BALTHAZAR, Waldo Cesar (Org.). Op. cit., p. 21.

798 4. DA PROPOSTA DE INTRODUÇÃO DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO (IVA) PELO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 2008

4.1. DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 DE 200 8

Conforme preceitua sua exposição de motivos, a Proposta de Emenda

Constitucional (PEC) 233 de 2008 tem seis objetivos fundamentais que o Governo

pensa que serão alcançados por meio desta PEC. São estes os seis objetivos

fundamentais: 1. Simplificação dos tributos federais e do ICMS; 2. Acabar com a

“guerra fiscal” entre os Estados; 3. Implementar políticas de desoneração tributária;

4. Corrigir as distorções entre os tributos que incidem sobre bens e serviços; 5.

Aperfeiçoar a política de desenvolvimento regional como condição para fim da

guerra fiscal; 6. Ampliar a solidariedade fiscal entre a União e os demais entes da

federação, corrigindo distorções e dando início a um processo de aprimoramento do

federalismo fiscal brasileiro424.

4.1.1. Da proposta de simplificação dos tributos federais na PEC 233/2008

Segundo a exposição de motivos da Proposta de Emenda Constitucional

233/2008, esta propõe a simplificação de tributos federais por meio da unificação de

tributos indiretos que incidem sobre a comercialização de bens e serviços. Para

tornar isto possível, o governo propõe a unificação da Contribuição para o

Financiamento da Seguridade Social (COFINS), da Contribuição para o Programa de

Integração Social (PIS) e da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico

relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus

derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (CIDE-Combustível)425.

424 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 02 abr. 2008 425 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

799 Esta unificação de tributos federais sobre operações com bens e

prestações de serviços fora conceituado nas discussões sobre a reforma tributária

como Imposto sobre o Valor Adicionado Federal (IVA-F). Este está disposto na PEC

233, em seu artigo 1º, o qual consubstancia a inclusão do inciso VIII e dos

parágrafos 6º e 7º no art. 153 da Constituição, bem como propõe a revogação dos

dispositivos constitucionais que instituem a COFINS (art. 195, I, “b” e IV, e § 12

deste artigo), a CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º) e a contribuição para o PIS

(modificações no art. 239)426.

Outra proposta de simplificação tributária no âmbito estatal se demonstra

com a incorporação da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) ao

Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ). Segundo menciona a exposição de

motivos da Proposta de Emenda Constitucional 233, a unificação destes tributos,

ambos com base de cálculo no lucro das empresas, se dará por meio da revogação

da alínea “c” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, além de possíveis

ajustes na legislação infra-constitucional que rege o imposto de renda. Além disto o

artigo 1º da PEC 233/2008 propõe a inclusão do inciso III no artigo 153 da Carta

Magna, o qual permite a cobrança de adicionais do IRPJ diferenciados de acordo

com o setor econômico427.

Por fim, a PEC 233/2008 propõe uma medida de desoneração da folha de

pagamentos dos trabalhadores por meio da substituição da contribuição social do

salário educação por uma destinação da arrecadação federal. Esta mudança se faz

presente no artigo 1º da PEC 233/2008 onde esta propõe a alteração dos parágrafos

5º e 6º do artigo 212, além de alteração do artigo 159, ambos da Constituição

Federal de 1988428.

426 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 427 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 02 abr. 2008 428 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 02 abr. 2008

800

4.1.2. Da proposta de simplificação do ICMS na PEC 233/2008

Com relação à simplificação do Imposto sobre a Circulação de

Mercadorias e Serviços (ICMS), a principal proposta de simplificação reside na

unificação de todas as legislações estaduais existentes no país, que são vinte e

sete, em uma única legislação. Para tal, a PEC 233/2008, em seu artigo 1º, propõe a

inclusão do artigo 155-A, II na Constituição Federal429.

Este “novo ICMS” continuará a ser cobrado pelos Estados e as alíquotas

a serem adotadas serão definidas por meio de Lei Complementar. Esta, conforme

demonstra a exposição de motivos da PEC 233/2008, ficará a cargo do Presidente

da República ou de um terço dos Senadores, dos Governadores ou das Assembléias

Legislativas, sendo que nessas hipóteses deverão estar representadas todas as

Regiões do País. O entendimento governamental é de que esta configuração visa

prover maior estabilidade à legislação do imposto, que, com isso, estará sujeita a um

menor volume de propostas de alteração430.

Conforme propõe o artigo 1º da PEC 233/2008, o § 2º do art. 155-A

disciplinaria que ao Senado caberia a definição das alíquotas aplicáveis. Este

mesmo artigo da PEC 233/2008 propõe a criação do § 5º do art. 155-A, que cria um

“novo” Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), este seria responsável

por propor o enquadramento de bens e serviços entre diversas alíquotas e o Senado

aprovaria ou rejeitaria esta proposta431.

429 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 430 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 431 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

801 4.1.3. Da proposta de fim da “guerra fiscal” entre os Estados na PEC

233/2008

É possível se observar da PEC 233/2008 a tentativa de por fim a “guerra

fiscal” por meio da unificação das alíquotas do ICMS. Contudo, o referido projeto

busca este fim por meio de uma mudança imediata no sistema de transações

interestaduais.

Para tanto, a PEC 233/2008 propõe uma transição gradual para a

tributação do ICMS no destino no qual se reduziria progressivamente a alíquota em

sua origem. Nos termos do art. 12, II, da PEC, isto se daria após oito anos da

aprovação desta PEC, com objetivo de permitir que os Estados pudessem adaptar-

se ao novo modelo. O art. 3º, I da PEC estabelece que nesse período de transição o

atual ICMS terá suas alíquotas interestaduais gradativamente reduzidas,

aproximando-se da aplicação da preponderância do princípio do destino que

norteará o novo ICMS432.

A proposta ainda pressupõe a implementação de um § 3º ao artigo 153 no

qual se estabelece que nas operações interestaduais, o imposto pertencerá ao

Estado de destino da mercadoria ou serviço, ficando a incidência de dois por cento

do imposto para o Estado de origem. Uma Lei Complementar definirá o manejo

técnico deste modelo433.

Existe ainda a previsão de criação do Fundo Nacional de

Desenvolvimento Regional (FNDR), de que trata o art. 161, IV da Constituição, o

qual tratará da coordenação da aplicação de recursos da Política de

432 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 433 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

802 Desenvolvimento Regional com vistas a reduzir as desigualdades regionais sem

necessidade de “guerra fiscal” entre os Estados em busca de recursos434.

4.1.4. Da proposta de implementação de políticas de desoneração tributária na PEC 233/2008

A adoção de políticas de desoneração se inicia com a proposta de

redução das contribuições previdenciárias de vinte por cento para quatorze por cento

em um ritmo de um ponto percentual por ano com início um ano após a aprovação

da PEC 233. Além disto, a extinção da Contribuição para o Salário Educação

implicaria em uma redução de dois em meio ponto percentuais sobre a folha salarial.

Isto resultaria em um total de redução de oito e meio ponto percentual sobre a

tributação da folha salarial435.

Seguindo as políticas de desoneração tributária, a PEC 233/2008 propõe

uma desoneração completa dos investimentos, principalmente pela redução do

prazo para a apropriação dos créditos de impostos pagos na aquisição de máquinas

e equipamentos436.

Por fim, segundo a exposição de motivos da PEC 233/2008, abre-se a

oportunidade de rever a estrutura de alíquotas atualmente existente e,

principalmente, ampliar a desoneração da cesta básica437.

434 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 435 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 436 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 437 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

803 4.1.5. Da proposta de correção das distorções entre os tributos que

incidem sobre bens e serviços na PEC 233/2008

Um dos objetivos que o Estado pretende alcançar com a Reforma

tributária é uma modernização tributária. Segundo entendimento governamental, a

adoção do IVA-F e do IVA-E (Novo ICMS), aliado a introdução da Nota Fiscal

Eletrônica simplificaria imensamente o modelo tributário, alem de torná-lo mais

eficiente ante as correções existentes no tributo direto438.

Para o Estado, essa modernização do sistema tributário geraria correção

das principais distorções do sistema tributário nacional que, segundo o mesmo, são

a existência de ônus tributários à exportação; a cumulatividade do sistema tributário

nacional; e o favorecimento às importações via drawback, mas continuaria a

tributação em cascata, na sistemática de importação legal do importador nacional.

A desoneração completa das exportações, segundo a exposição de

motivos da PEC 233/2008, se daria com por meio do IVA-E, ou “novo ICMS”, onde

seria eliminada a resistência dos Estados a ressarcirem os créditos tributários do

ICMS por conta da transição ao destino, além de implementação de um sistema de

débitos e créditos tributários entre as empresas439.

Quanto à redução da cumulatividade no sistema tributário nacional,

segundo entende o Estado, se daria pelo resultado da extinção da CIDE-

Combustíveis, além da eliminação de restrições à apropriação de créditos tributários

de bens e serviços adquiridos pelas empresas. Isto se daria por meio de

regulamentação do IVA-F e do “novo ICMS”.

Por fim, entende o Estado que a diminuição do favorecimento às

importações se daria por meio da implementação do IVA-E, ou “novo ICMS”, que

438 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 439 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

804 levaria a fim a guerra fiscal e, conseqüentemente, facilitaria o processo de

exportações e finalizaria o favorecimento às importações no drawback às

multinacionais, o que não ficou claro.

4.1.6. Da proposta de aperfeiçoamento da política de desenvolvimento regional como condição para fim da guerra fiscal na PEC 233/2008

A atual política de desenvolvimento regional se baseia em dois

mecanismos principais. O primeiro consiste no sistema de créditos dos fundos

constitucionais de financiamento do Nordeste (FNE), Norte (FNO) e Centro-Oeste

(FCO), cujos recursos provêm da vinculação de 3% da receita do IR e IPI. Já o

segundo sistema consiste na aquisição de debêntures de empresas, através da

alocação de recursos orçamentários destinados aos fundos e desenvolvimento do

Nordeste (FDNE) e da Amazônia (FDA)440.

A exposição de motivos da PEC 233/2008 demonstra a proposta de

mudança na estrutura da política de desenvolvimento regional (PGR) que teria por

objetivos: 1. criar o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (FNDR), o qual

visaria a coordenação da aplicação dos recursos da PDR; 2. ampliar o montante de

recursos destinados à PDR, por meio da destinação ao FNDR de 4,8% da receita de

IR e IPI; 3. ampliar do escopo da PDR através da possibilidade de aplicação de até

5% dos recursos nas áreas menos desenvolvidas das regiões Sul e Sudeste,

permitindo a ampliação do montante de recursos da PDR para todas as regiões; 4.

garantir aplicação de pelo menos 60% dos recursos do FNDR em financiamentos,

através dos instrumentos atualmente existentes, com objetivo de evitar a

descontinuidade do modelo atualmente implementado; 5. criar novos instrumentos

para a alocação dos recursos do FNDR; 6. Gerar investimentos estruturantes,

segundo diretrizes a serem estabelecidas pelas superintendências regionais e pelo

440 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008

805 Ministério da Integração; 7. Por fim, transferências para fundos de

desenvolvimento estaduais, visando alocação em investimentos ou apoio ao setor

produtivo441.

A defesa da implementação desta nova política de desenvolvimento pela

exposição de motivos da PEC 233/2008 garante que criam uma alternativa eficaz de

desenvolvimento para as regiões menos desenvolvidas sem necessidade de uma

disputa predatória entre os Estados por meio de uma guerra fiscal.

4.1.7. Da proposta de aperfeiçoamento das relações federativas tributárias na PEC 233/2008

Segundo o entendimento estatal, a Reforma tributária trará uma

contribuição ao aperfeiçoamento do federalismo brasileiro, como primeiro passo para

aprofundamento deste ao longo dos próximos anos.

Segundo a exposição de motivos da PEC 233/2008, a primeira mudança

a ser introduzida diz respeito à partilha dos 25% destinados aos municípios por meio

do ICMS. Atualmente vinte e cinco pontos percentuais do ICMS são destinados aos

Municípios, desta quantia três quartos são distribuídos proporcionalmente ao valor

adicionado de cada Município, o que beneficia os municípios de maiores unidades

industriais em detrimento das demais. No entendimento governamental, a solução

estaria no novo ICMS na qual a transferência com base no valor adicionado passará

a ser instituído por meio de lei complementar442.

A segunda mudança consiste em uma nova base de partilha federativa,

sobre a qual são calculados os valores dos Fundos de Participação dos Estados

(FPE) e dos Municípios (FPM). Atualmente estes fundos baseiam-se em

441 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 442 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

806 contribuições não partilhadas, como a COFINS, a CSLL e a CPMF. O modelo

proposto pela PEC 233/2008 propõe que a partilha federativa inclua o IR, o IVA-F e

o IPI, excluindo-se as contribuições de natureza previdenciária e os impostos de

natureza regulatória. Com isto, segundo entende o Governo, se eliminará uma das

principais fontes de atrito das relações entre a União e os entes federados443.

Com estas propostas o Governo Federal busca não somente uma

aproximação no sentido tributário, como uma facilitação para aprovação da PEC

233/2008 no Congresso Nacional444.

.

4.2. Críticas ao Projeto de Emenda Constitucional 233/2008.

É certo que em uma análise detalhada do Projeto de Emenda

Constitucional 233/2008 pode-se observar que nem tudo aquilo que o Estado

entende ser possível alcançar com esta proposta de Emenda Constitucional é

possível. Vários são os doutrinadores que apontam esta proposta como uma “mini-

reforma” na qual não seriam alcançados todos os objetivos necessários para tornar o

Sistema Tributário Nacional moderno e eficiente.

Dentre as críticas à PEC 233/2008, a primeira reside no fato de que este

projeto se ocupou, de forma quase exclusiva, com os impostos referentes ao

consumo, como o IVA-F e o IVA-E, ou novo ICMS. Tributos como o Imposto de

Renda (IR) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não tiveram a devida

atenção445.

Quanto à repartição das receitas, existem críticas que afirmam que ao

mesmo tempo em que o Governo demonstra uma tentativa de melhora no sistema

443 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 444 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 445 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008.

807 de partilhas ao incluir mais tributos federais na divisão de arrecadação

demonstra falha na definição dos critérios desta partilha fiscal. Esta falta de clareza

demonstra-se pelo fato dos repasses não serem “de cima para baixo”, ou seja, da

União para os Estados, Distrito Federal e Municípios, e sim de forma “lateral”, entre

os Estados e o Distrito Federal446.

Com relação à nota fiscal eletrônica, considera-se que esta é uma medida

de extrema dificuldade de implementação, uma vez que geraria enormes custos para

sua instalação e seria obrigatória aos Estados para participação no Fundo de

Equalização. Some-se a isto o fato da grande informalidade instalada na sociedade

brasileira o que tornaria esta medida inócua perante os custos que ela trará447.

Existem ainda várias críticas relativas ao Imposto sobre Valor Agregado

Federal (IVA-F) e sobre o Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E) ou “novo

ICMS”. Estas serão devidamente abordadas no próximo capítulo, que se atentará

exclusivamente à tentativa de implementação destes dois tributos em nosso Sistema

Tributário Nacional pelo Projeto de Emenda Constitucional 233/2008.

446 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008. 447 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008.

808

5. DA PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR

AGREGADO (IVA) NOS TERMOS DO PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL

223 DE 2008

5.1. DO IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO FEDERAL (IVA-F ) NOS TERMOS DA PEC 233/2008

O Imposto sobre Valor Agregado Federal proposto pelo Projeto de

Emenda Constitucional 233 de 2008 prevê a criação deste imposto em substituição a

cinco tributos atualmente existentes no sistema tributário nacional, a saber, a

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), da Contribuição

para o Programa de Integração Social (PIS), da Contribuição de Intervenção no

Domínio Econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de

petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (CIDE-

Combustível), além da contribuição sobre a folha para o Salário Educação. Em

decorrência da receitas advindas do IVA-F propõe-se a extinção da Contribuição

Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), que seria incorporada ao Imposto de Renda

(IR) 448.

A unificação de tributos que resultaria na criação do Imposto sobre Valor

Agregado Federal (IVA-F) está disposta no artigo primeiro da PEC 233/2008. Este

propõe a inclusão do inciso VIII e dos parágrafos 6º e 7º ao art. 153 da Constituição

Federal de 1988, bem como a revogação dos dispositivos constitucionais que

instituem a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),

disposta no art. 195, inciso I, alínea b, inciso IV, e parágrafo 12 todos do mesmo

artigo da Constituição Federal, da CIDE-Combustíveis, disposta no art. 177, § 4º da

Carta Magna e da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), por

meio de modificações no art. 239 no texto constitucional de 1988 449.

448 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 449 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em:

809 De uma análise preliminar do artigo primeiro da PEC 233/2008,

quanto à implementação do Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F), é

possível concluir que o sujeito ativo do IVA-F, ou seja, a pessoa jurídica de direito

público titular da competência para exigir que a obrigação seja devidamente

cumprida450, será a União. Isto resta claro ante a proposta da PEC 233/2008 de

incluir o IVA-F dentro do artigo 153 que institui os impostos de competência da

União.

Seguindo a análise do Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F) nos

termos propostos pela PEC 233/008, percebe-se que o artigo 1º do referido projeto

de emenda à Constituição propõe a inclusão do inciso VIII ao artigo 153, no qual o

Imposto sobre o Valor Agregado Federal (IVA-F) incidirá sobre operações com bens

e prestações de serviços, ainda que estas se iniciem no exterior. Sendo assim, resta

claro que o IVA-F é notadamente um imposto sobre o consumo, ou seja, se trata de

um imposto que visa onerar a força econômica do consumidor451.

Cabe ressaltar a disposição expressa da característica da não-

cumulatividade do Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F), conforme

preceitua o artigo 1º da PEC 233/2008, o qual propõe a introdução do artigo 153,

parágrafo 6º, inciso I 452. Sendo assim, o IVA-F suportará compensações,

abatimentos ou deduções do valor do tributo pago ou devido na operação anterior453.

5.2. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008

A grande parte dos aspectos positivos que se espera alcançar com o

Imposto sobre Valor Agregado Federal nos termos do Projeto de Emenda

<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 450 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 157 451 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 452 PEC 233/2008

810 Constitucional 233/2008 estão dispostos na exposição de motivos da PEC

233/2008. Sob a ótica desta, se demonstra possível por meio do IVA-F a

simplificação de impostos, o fim da incidência de impostos em cascata, desoneração

de investimentos referentes a investimentos.

Quanto à simplificação de impostos esta se demonstra de forma bem

clara, uma vez que o IVA-F surge em decorrência da unificação dos tributos federais

como a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a

contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a contribuição de

intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou

comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool

combustível (CIDE-Combustível). Portanto, segundo a Exposição de Motivos da

PEC 233/2008, todos estes tributos seriam unificados e gerariam uma enorme

simplificação tributária dos impostos da União que tenham incidência semelhante,

gerando apenas um único imposto que incidiria sobre operações de bens e serviços,

o IVA-F454.

Já o fim da incidência de tributos em cascata se dá em decorrência da

redução do número de tributos no sistema tributário nacional. Considera-se que com

a implementação do Imposto sobre Valor Agregado (IVA-F) haveria a redução de

incidência cumulativa de tributos, que se dá principalmente em razão da existência

de inúmeros tributos indiretos no país. Entende-se da exposição de motivos da

PEC 233/2008, que a redução da cumulatividade se daria em razão da extinção

destes tributos indiretos com características semelhantes que incidiam sobre a

cadeia produtiva uma vez que estes tributos não tinham característica de não-

cumulatividade que se faz presente no IVA-F455.

453 CASSONE, Vittorio. Op. cit., p. 109. 454 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 455 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

811 Outro ponto importante que se espera alcançar com o Imposto sobre

Valor Agregado Federal (IVA-F) se refere à desoneração completa dos

investimentos. Este processo seria possível, principalmente, por meio de uma

redução gradual do prazo requerido para a apropriação dos créditos de impostos

pagos na aquisição de máquinas e equipamentos. Outra forma pela qual esta

desoneração seria possível era por meio da apropriação de créditos fiscais relativos

a bens e serviços que não são diretamente incorporados ao produto final –

usualmente chamados de “bens de uso e consumo”. Conforme se nota na exposição

de motivos da PEC 233/2008, este último mecanismo seria mais uma forma de

eliminação da cumulatividade remanescente nos tributos indiretos federais456.

Portanto estes são os principais pontos que o Governo pretende alcançar

por meio da implementação de um Imposto sobre Valor Agregado Federal (IVA-F)

nos termos da proposta de Reforma Tributária apresentada pela PEC 233/2008.

5.3. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO FEDERAL (IVA-F) NOS TERMOS DA PEC 233/2008

Existem várias críticas à proposta de Imposto sobre Valor Agregado

Federal (IVA-F) nos termos da PEC 233/2008. No entendimento de alguns

tributaristas o IVA-F não trará todas as vantagens abordadas pela exposição de

motivos à PEC 233.

O primeiro ponto negativo que tem sido levantado contra o IVA-F refere-

se à não inclusão do Imposto Sobre Serviços (ISS) dentro dos tributos que foram

unificados para a formação do IVA-F. Conforme podemos observar do entendimento

de alguns tributaristas, como Kiyoshi Harada, a não inclusão do ISS no IVA-F

ocasionará uma bi-tributação jurídica em relação aos bens corpóreos, uma vez que

sobre estes haverá incidência tanto do IVA-F quanto do IVA-E, ou “novo ICMS”,

456 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.

812 além de uma tri-tributação jurídica em relação aos serviços, já que além dos

IVAs haveria a incidência do ISS sobre os serviços457.

Outro aspecto negativo que tem se levantado contra o Imposto Sobre

Valor Agregado Federal (IVA-F) diz respeito à característica de não-cumulatividade

deste imposto. Sabe-se que esta característica continuaria sendo obtida por meio de

um sistema contábil de crédito e débito do imposto, nos moldes do atual ICMS.

Contudo o artigo 1º da PEC 233/2008 inclui ao artigo 153 do texto constitucional o

parágrafo 6º, e este em seu inciso V inclui expressamente a integração do IVA à sua

própria base de calculo. Isto é conhecido como tributação por dentro o que

transformaria uma alíquota nominal menor em uma alíquota real maior. Sob esta

forma de tributação é possível transformar uma alíquota nominal de 18% em uma

alíquota real de 21,38%, ou de 25% para 33,33%. Isto demonstra uma contrariedade

ao princípio da transparência tributária458.

Portanto, para os defensores destes aspectos negativos, estes pontos

demonstrados seriam capazes de comprovar que o Imposto sobre Valor Agregado

Federal (IVA-F) se trataria de um imposto ineficiente quanto ao consumo, uma vez

que além do IVA-E haveria a incidência do ISS sobre os serviços, o que arruinaria a

idéia de um IVA aos moldes europeus. Além disso, consideram que o regime de

tributação adotado seria uma ocultação de um real aumento da carga tributária459.

5.4. DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO ESTADUAL (IV A-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008

A proposta de implementação de um Imposto sobre Valor Agregado

Estadual (IVA-E), ou novo ICMS, prevê uma unificação da atual legislação do ICMS,

que consiste em 27 legislações estaduais, mantendo a mesma abrangência em

457 HARADA, Kiyoshi. Reforma Tributária: Parte 1. IVA Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1715, 12 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11041>. Acesso em: 19 abr. 2008. 458 HARADA, Kiyoshi. Reforma Tributária: Parte 1. IVA Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1715, 12 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11041>. Acesso em: 20 abr. 2008. 459 HARADA, Kiyoshi. Reforma Tributária: Parte 1. IVA Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1715, 12 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11041>. Acesso em: 20 abr. 2008.

813 termos de mercadorias e serviços atuais. A competência deste tributo

permaneceria sendo dos Estados e do Distrito Federal.

As alíquotas serão nacionalmente uniformes e serão fixadas mediante um

processo que inclui a participação do Senado e do novo CONFAZ. A primeira fase

de fixação das alíquotas exige que o Senado defina quais serão aplicáveis, que

segundo exposição de motivos da PEC 233/2008460, deverão ser entre três e cinco

alíquotas. Após esta definição, o CONFAZ proporá o enquadramento dos bens e

serviços entre as diversas alíquotas. Por fim, o Senado aprovará ou rejeitará a

proposta apresentada pelo CONFAZ.

Em decorrência da criação do IVA-E, se percebeu a necessidade de

inclusão na PEC 233/2008 de uma forma de equalizar as receitas entre os Estados.

Para tal se propôs no projeto a criação de um Fundo de Equalização de Receitas

(FER), que teria como objetivo permitir que os Estados que porventura passarem a

ganhar com a Reforma Tributária contribuam com os Estados que eventualmente

venham a perder com ela461.

O momento de incidência do novo IVA-E nas operações interestaduais

seria integralmente no Estado de origem, mas, esta quantia seria apropriada pelo

Estado de destino, isto com objetivo de reduzir o risco de sonegação fiscal462.

A transição do atual sistema do ICMS para o novo IVA-E seria feita de

forma gradual. A proposta é de redução da alíquota na origem, progressivamente até

a complementação do processo após o oitavo ano da criação do IVA-E, sendo que

apenas na última etapa da fase de transição é que seria unificada a legislação do

IVA-E463.

460 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008. 461 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008 462 ESTIGARA, Adriana, et al - Reforma Tributária - Os impostos sobre Valor Agregado IVA-E e IVA-F disponível em <http://www.uj.com.br/impressao.asp?pagina=doutrinas>. Acesso em: 10 de abr. 2008. 463 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA: Cartilha Entenda a Reforma Tributária. Apresenta informações sobre o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233/2008. Disponível em:

814

5.5. ASPECTOS POSITIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008

A implementação do Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E)

pretende trazer ao sistema tributário nacional dois grandes benefícios de enorme

valia. Entre estes benefícios estão a simplificação da legislação do atual ICMS e o

fim da guerra fiscal entre os Estados.

A simplificação da legislação do atual ICMS se daria por meio do novo

modelo proposto do IVA-E. Seria extinto o atual e complexo modelo no qual

atualmente existem vinte e sete legislações diferentes que tratam sobre o ICMS e se

daria lugar a proposta do IVA-E, na qual se mitigaria a competência tributária de

cada Estado visando à criação de uma única legislação nacional464.

Em decorrência desta simplificação legislativa, se espera que o IVA-E

venha a por fim a guerra fiscal entre os Estados da federação. O que se espera é

que com um IVA-E, com uma legislação única para todos os Estados e tendo os

produtos alíquotas definidas por meio de um processo legislativo, venha a findar a

guerra pela concessão de benefícios que os Estados travam atualmente465.

Portanto, é possível perceber que o Governo Federal espera que o IVA-E

venha a sanar um dos grandes problemas do Sistema Tributário Nacional, a saber, a

guerra fiscal. É visível a necessidade do fim desta prática predatória entre os

Estados e o que esperam os defensores do projeto de IVA-E apresentado pela PEC

233/2008 é que este imposto, nestes moldes, venha a por fim a esta prática

prejudicial ao desenvolvimento econômico e tributário nacional.

<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 05 abr. 2008. 464 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 19 abr. 2008. 465 SITE MINISTÉRIO DA FAZENDA. Apresenta exposição de motivos à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) que altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/EM-16-2008-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 19 abr. 2008.

815

5.6. ASPECTOS NEGATIVOS DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AG REGADO ESTADUAL (IVA-E) NOS TERMOS DA PEC 233/2008

Alguns aspectos negativos foram levantados em decorrência da proposta

de implementação de um Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E), ou “novo

ICMS”. Entre as principais críticas mais relevantes a este tributo estão: a cobrança

do IVA-E no estado de origem; a unificação da legislação; violação ao federalismo

tributário brasileiro.

A crítica referente à cobrança do IVA-E no estado de origem se dá em

virtude da imposição da PEC 233/2008 de que os estados produtores sejam os

responsáveis pela retenção dos impostos que somente em seguida serão

repassados ao estado de destino, ao qual é devido o imposto. Sendo assim, se

entende que tal processo seria ineficaz, uma vez que o estado de destino seria

impedido de dispor de imediato do imposto arrecadado, além de perder o poder de

fiscalização sobre a quantia a ser arrecadada. Enquanto que o estado de origem

seria obrigado a exercer uma fiscalização sobre um imposto que não lhe será

pertencente. Além disso, se gerariam encargos além da criação de um enorme

processo de burocratização no sistema arrecadatório que apenas gerariam uma

desarmonia entre os entes da federação466.

Com relação à unificação da legislação, tal implicaria em uma enorme

redução da autonomia dos estados membros. Entende-se que esta limitação ao

poder de tributar dos entes da federação estaria na contramão do que vem sendo

adotado na União Européia, na qual os Estados continuam a gozar de autonomia

fiscal mesmo tendo todos adotado o IVA. Sendo assim, se considera que esse

“engessamento” legislativo seria prejudicial à forma federalista do Estado Brasileiro o

que, conseqüentemente, geraria uma afronta a uma cláusula pétrea da Constituição

Federal de 1988467.

466 SITE FENAFISCO. Apresenta nota técnica sobre a PEC 233/2008. Disponível em: < http://www.fenafisco.org.br/arquivos/PEC233NotaTecnicaFenafisco.doc>. Acesso em: 21 abr. 2008. 467 SITE FENAFISCO. Apresenta nota técnica sobre a PEC 233/2008. Disponível em: < http://www.fenafisco.org.br/arquivos/PEC233NotaTecnicaFenafisco.doc>. Acesso em: 21 abr. 2008.

816 Por fim, o maior questionamento que se levantou na proposta de

introdução do IVA-E no sistema tributário Nacional por meio da PEC 233/2008 trata

da violação à forma de federalismo nacional. Considera-se este um óbice que já era

debatido desde quando se iniciou o debate acerca da introdução do Imposto sobre

Valor Agregado no país. Como não seria diferente, as críticas ao modelo de IVA-E

proposto se mostraram fortes. A maior dela se dá pelo fato deste novo tributo ser

considerado como uma proposta que tende a abolir a forma federativa do Estado

brasileiro. Isto em virtude da forma na qual se pretende implantar o IVA-E que retira

a competência plena dos estados de legislarem sobre esta modalidade de imposto,

além do óbice à obtenção de suas receitas de forma originária e não derivada468.

Portanto, é possível notar a grande polêmica que se levantou

relativamente à implementação do IVA-E. Uma vez que este tributo trata de uma

matéria de competência estadual, as pressões políticas de cada um dos vinte e sete

membros da federação são muito mais acirradas neste imposto. Várias críticas e

virtudes são constantemente apontadas por cada um dos membros da federação

que analisam unicamente do ponto de vista do que é melhor para o ente federal ao

qual representam. Não sendo suficientes as questões tributárias, que por si só já

seriam inúmeras, o peso político sobre este tributo se demonstra muito grande e

provocará enormes discussões no processo legislativo pelo qual passará a PEC

233/2008.

468 SITE FENAFISCO. Apresenta nota técnica sobre a PEC 233/2008. Disponível em: < http://www.fenafisco.org.br/arquivos/PEC233NotaTecnicaFenafisco.doc>. Acesso em: 21 abr. 2008.

817 CONCLUSÃO

O presente trabalho se iniciou com uma análise da atual estrutura do

Sistema Tributário Nacional na qual foram analisadas as suas principais

características e bases jurídicas fundamentais, além dos seus principais problemas e

desafios a serem vencidos por meio de uma Reforma Tributária.

Em seguida se efetuou uma análise pormenorizada do Imposto sobre o

Valor Agregado (IVA) na qual o estudo apresentou seu histórico, suas principais

características jurídicas, uma comparação entre o modelo europeu do Imposto sobre

o Valor Agregado e o modelo de tributação sobre consumo atualmente vigente no

Brasil, além das dificuldades que este Imposto encontraria para ser implementado

dentro do Sistema Tributário pátrio.

Prosseguiu o estudo por uma análise do Projeto de Emenda

Constitucional 233 de 2008 onde foram observados os principais pontos e tópicos

que este projeto de Reforma Tributária aborda.

Por fim, se estudou o Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) dentro do

Projeto de Emenda Constitucional 233 de 2008. Analisou-se a proposta de

implementação deste imposto tanto no âmbito Federal quanto no âmbito Estadual,

além dos aspectos positivos e negativos a serem considerados sobre estes tributos.

Esta metodologia seguida teve como objetivo, primeiramente, fazer uma

análise de como se encontra atualmente o sistema tributário brasileiro, além de

atentar para quais são os principais problemas que se apresentam no atual modelo

tributário do Brasil. Em seguida, a pesquisa se direcionou a uma análise do Imposto

sobre o Valor Agregado em seu modelo de origem, ou seja, no modelo europeu. A

análise deste tributo teve como objetivo demonstrar as principais características

jurídicas desta forma de imposto, além da forma pela qual se daria a implementação

e as principais dificuldades que seriam encontradas para criação desta forma de

tributo dentro do Sistema Tributário brasileiro. Tudo isso com o objetivo de analisar

os impactos da implementação do IVA dentro de uma proposta de Reforma

818 Tributária, no caso deste estudo, dentro dos termos propostos pelo Projeto de

Emenda Constitucional 233 de 2008.

Todo este estudo teve como objetivo principal analisar se o modelo de

Imposto sobre o Valor Agregado proposto pelo Projeto de Emenda Constitucional

233 de 2008 se constituiria em um avanço, ou não, dentro do Sistema Tributário

Nacional. Com base em todas as pesquisas efetuadas e análises doutrinárias

trazidas, foi possível alcançar este objetivo principal de resposta a tal

questionamento tomando um posicionamento perfeitamente fundamentado quanto

ao tema.

Dentre tudo o que se expôs por meio da presente pes quisa, a

resposta ao questionamento de qual o impacto o Impo sto sobre o Valor

Agregado, nos termos do Projeto de Emenda Constituc ional 233 de 2008, se

mostram amplamente negativos.

Percebe-se que relativamente ao Imposto sobre Valor Agregado Federal

(IVA-F), nos termos propostos pela PEC 233/2008, recaem graves falhas que

ocasionarão uma ineficiência deste imposto. Um dos principais gravames deste

tributo consiste no fato do mesmo não ter incorporado o Imposto sobre Produtos

Industrializados (IPI). Uma vez que o IVA consiste em um imposto relativo às

operações de consumo, a ausência de unificação do IPI com os demais tributos que

foram unificados para a formação do IVA-F fazem com que este perca grande parte

de sua efetividade tornando-se apenas um tributo unificador de contribuições sociais

e não um imposto de consumo que viria para simplificar a tributação sobre a cadeia

produtiva, pondo fim à tributação em cascata e desonerando o processo produtivo.

O Imposto sobre Valor Agregado Estadual (IVA-E), ou “novo ICMS”,

também mostrou sua ineficácia, caso venha a ser criado nos termos propostos pelo

Projeto de Emenda Constitucional (PEC) 233 de 2008. Este imposto não incorporou

o Imposto Sobre Serviço (ISS) em sua esfera de tributação. Novamente o processo

de simplificação tributária dos impostos sobre o consumo se mostrou relegado a um

segundo plano ante as pressões de políticas impostas sobre o projeto de Reforma

Tributária.

819 Ainda quanto ao IVA-E, a forma pela qual se dá o processo de

implementação das diretrizes na qual este tributo se baseará, ou seja, a lei

complementar e o processo de fixação de alíquotas aumentam consideravelmente o

grau de insegurança jurídica, o que só vem a tornar mais complexo o IVA-E do ponto

de vista jurídico e operacional.

A PEC 233/2008 prescreve que o valor, tanto do IVA-F quanto do IVA-E,

integrará sua própria base de cálculo. Essa técnica gera uma ocultação da efetiva

carga tributária indo contra o princípio da transparência tributária, previsto no § 5º do

art. 150 da CF.

A existência de um IVA Federal e outro Estadual acaba por permitir uma

bi-tributação com relação aos bens corpóreos. O fato do ISS não ter sido integrado

ao IVA-E agrava este problema criando uma tri-tributação em relação aos serviços.

Estes principais problemas demonstram que a solução para a tributação

sobre o consumo no Brasil terá de ser (seria) uma reforma mais profunda, na qual

venham a ser (sejam) revistos todos os impostos e seja implementado um único

Imposto sobre o Valor Agregado nos moldes originais da Europa. A criação deste é

perfeitamente possível dentro de um sistema Federativo como o brasileiro, uma vez

que este imposto já existe em países com modelos federais semelhantes ao

brasileiro, como é o caso da Alemanha e da Argentina. Basta que exista vontade

política e envolvimento de vários setores da sociedade para que isso se mostre

possível.

Este tema se mostra de imensa relevância ante a importância que o

sistema tributário possui para um país. O desenvolvimento econômico e social passa

por um modelo tributário eficiente que permita que a população pague o mínimo para

manutenção do Estado e este possa promover a justiça social.

Portanto, a presente pesquisa buscou proporcionar no estudo e discussão

da mais recente proposta de Reforma Tributária que tramita no Congresso Federal,

esperando que esta possa tecer esclarecimentos principalmente no que se refere à

forma na qual o Imposto sobre o Valor Agregado está disposto neste projeto.

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