pontifÍcia universidade catÓlica de sÃo paulo · 2017-02-22 · pontifÍcia universidade...
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
João Yanase
A UTILIZAÇÃO DO TRANSFER PRICING NA FORMAÇÃO DE PREÇOS DE
SERVIÇOS E PROCEDIMENTOS MÉDICO-HOSPITALARES
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
SÃO PAULO
2010
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
João Yanase
A UTILIZAÇÃO DO TRANSFER PRICING NA FORMAÇÃO DE PREÇOS DE
SERVIÇOS E PROCEDIMENTOS MÉDICO-HOSPITALARES
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
como exigência parcial para obtenção do título de
MESTRE em Ciências Contábeis e Financeiras,
sob orientação do Prof. Dr. Antonio Benedito Silva
Oliveira.
SÃO PAULO
2010
2
Banca Examinadora
_________________________________
_________________________________
_________________________________
3
Dedico essa pesquisa à minha querida esposa
Maria Iraci e aos nossos estimados filhos
Luciana e João Henrique.
4
AGRADECIMENTOS
A Deus que, lá de cima, orienta-nos a todo instante sobre o caminho que devemos seguir, sem
essa orientação pouca coisa seríamos capazes de produzir.
Sim, a Deus que me enviou a esta passagem para que fizesse inúmeras amizades, amizades
essas que nunca deixaram de oferecer seus apoios para o meu crescimento pessoal, acadêmico
e profissional.
Sim, a Deus que me agraciou nesta passagem com três criaturas maravilhosas, Maria Iraci,
Luciana e João Henrique, minha companheira e nossos filhos que são a razão de nossa
existência, de nossa evolução e dedicação, sem o apoio deles, tudo seria mais difícil.
Sim, a Deus que no decorrer dessa vida acadêmica, colocou-me entre colegas e hoje amigos
que foram fundamentais na minha motivação e nos esclarecimentos acerca das pesquisas
realizadas.
Sim, a Deus que no decorrer dessa vida acadêmica, colocou-me em contato com os mais
ilustres Professores Doutores, que fizeram parte dessa jornada, sempre prontos para orientar e
esclarecer, principalmente com o apoio irrestrito nas dificuldades.
Agradecimentos especiais ao Prof. Doutor Roberto Fernandes dos Santos e à Profª. Dra.
Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos, coordenadores do Programa de Estudos Pós-
Graduados em Ciências Contábeis e Financeiras, pela calorosa acolhida na ocasião do
processo seletivo e, principalmente, pelo apoio incondicional oferecido durante essa jornada.
Agradecimentos especiais ao Prof. Doutor Antonio Benedito Silva Oliveira, na condição de
orientador que, com seu profundo conhecimento e muita paciência, participou de forma direta
e decisiva na condução desta dissertação.
Agradecimentos especiais ao apoio de todos que, direta e indiretamente, participaram desta
pesquisa, sem os quais maiores teriam sido as dificuldades.
Finalmente, agradeço a Deus, por mais esta conquista e pelo privilégio de poder dividi-la com
todos que julgarem útil esta obra.
5
“Quando recebemos um ensinamento,
devemos receber como um valioso presente e
não como uma dura tarefa.
Eis aqui a diferença que transcende.”
Albert Einstein
14/03/1879 – 18/04/1955
6
RESUMO
Por sua complexidade, organizações hospitalares necessitam de ferramentas de controle de
custos que ofereçam informações importantes para a tomada de decisões. A utilização do
preço de transferência “transfer pricing” na formação de preços de serviços e procedimentos
médico-hospitalares é uma dessas importantes ferramentas, pois evita que eventuais
ineficácias sejam incorporadas ao custo final desses produtos ou serviços. O preço de
transferência, diferentemente da composição tradicional de custos, requer do fornecedor
interno alta competitividade, pois, caso contrário, o cliente interno terá a opção de recorrer ao
mercado na busca de produtos ou serviços a preços e condições mais convidativos. O método
utilizado é a pesquisa bibliográfica e documental com proposição de exemplo, formulado com
dados obtidos em hospitais, clínicas e sites oficiais. A conclusão desta pesquisa é de que a
utilização do preço de transferência é perfeitamente viável desde que a organização hospitalar
seja estruturalmente descentralizada ou que passe por esse processo e, para o sucesso na
utilização desta ferramenta dentro de uma gestão saudável, é imprescindível o engajamento de
todo corpo de colaboradores, da direção aos mais modestos.
PALAVRAS-CHAVE: Transfer Pricing. Custo hospitalar. Controladoria. Custo de Serviços
e Procedimentos médico-hospitalares.
7
ABSTRACT
Due to its complexity, hospital organizations need costs control tools that offer important
information for decision-making. The use of the Transfer Pricing in the medical services and
procedure prices formation is one of those important tools, because it avoids eventual
ineffectiveness from being incorporated to the final cost of those products or services. The
transfer price differently of the traditional composition of costs, requires from the internal
supplier hight competitiveness, otherwise the internal Client has the option to appeal to the
market to search better prices and conditions of products or services. The method utilized is
the bibliographical and documental research, with preposition of the example, about dates
obtained of the hospital, clinical and official sites. The conclusion of this research is that the
Transfer Price is perfectly viable on hospital organizations wich are structurally decentralized.
For the success in the utilization of this tool at heathy management, is indispensable the
commitment of all collaborators, from the ground up.
KEY WORDS: Transfer Pricing. Cost hospital. Controlling. Cost of goods and Services
medical.
8
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Demonstrativo do ciclo operacional de uma organização hospitalar................ 50
Figura 2 – Esquema de sistema de custeio por atividade................................................... 78
Figura 3 – Esquema de métodos convencionais................................................................. 80
Figura 4 – Esquema do método de custeio ABC................................................................ 81
Figura 5 – Esquema de política de formação de preços..................................................... 85
Figura 6 – Comportamento da oferta e da procura............................................................. 86
Figura 7 – Enfoque mercadológico x enfoque financeiro.................................................. 88
9
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Número de segurados em relação ao tipo de contratação por plano, com data
base em março de 2010..................................................................................... 17
Quadro 2 – Classificação de hospitais quanto ao porte....................................................... 21
Quadro 3 – Panorama geral das desigualdades que existem entre os povos pelo mundo... 29
Quadro 4 – Número de leitos existentes em todos os hospitais do Brasil, data base em
2006................................................................................................................... 31
Quadro 5 – Distribuição de leitos em hospitais do Estado de São Paulo, data base em
2006................................................................................................................... 32
Quadro 6 – Número de estabelecimentos de saúde em todo Brasil, por especialidade,
com data base em 2006...................................................................................... 33
Quadro 7 – Relação dos principais equipamentos médico-hospitalares existentes no
Brasil, de acordo com o Ministério da Saúde, com data base em 2006............ 34
Quadro 8 – Esfera administrativa dos estabelecimentos de saúde no Brasil, de acordo
com dados obtidos junto ao Ministério da Saúde............................................. 35
Quadro 9 – Comparativo de preços praticados por tomador de serviços, em R$............... 46
Quadro 10 – Custeio integral, em R$................................................................................. 65
Quadro 11 – Custeio direto, em R$..................................................................................... 65
Quadro 12 – Custeio por atividade, em R$......................................................................... 66
Quadro 13 – Divisão das atividades realizadas em organizações hospitalares, quanto a
sua natureza.................................................................................................... 72
Quadro 14 – Exemplo de procedimentos, em R$................................................................ 93
Quadro 15 – Exemplo de rentabilidade, em R$.................................................................. 94
Quadro 16 – Exemplo de valor da prestação de serviços, em R$....................................... 95
Quadro 17 – Exemplo de valor da prestação de serviços, em R$....................................... 96
Quadro 18 – Custo independente variável, em R$.............................................................. 98
Quadro 19 – Margem de contribuição – Comprovação, em R$.......................................... 99
Quadro 20 – Contribuição operacional pretendida, em R$................................................. 102
Quadro 21 – Definição de critérios para rateios das despesas incorridas nas unidades de
apoio................................................................................................................ 105
10
Quadro 22 – Definição de critérios para rateios das despesas incorridas nas unidades
administrativas................................................................................................. 105
Quadro 23 – Definição de critérios para rateios dos custos indiretos................................. 105
Quadro 24 – Valor dos investimentos realizados, em R$................................................... 106
Quadro 25 – Abreviaturas das denominações das unidades................................................ 107
Quadro 26 – Apuração do custo com pessoal por unidade, em R$..................................... 107
Quadro 27 – Apuração de consumo de materiais por unidade, em R$............................... 108
Quadro 28 – Apuração de custos e despesas gerais por unidade, em R$............................ 109
Quadro 29 – Demonstração dos custos indiretos, por item, em R$.................................... 109
Quadro 30 – Demonstração da produção da lavanderia, para cada unidade....................... 110
Quadro 31 – Apuração de número de contas fechadas, para cada unidade......................... 110
Quadro 32 – Relação de peso por refeição......................................................................... 111
Quadro 33 – Fornecimento de refeições para cada unidade, em termos físicos.................. 111
Quadro 34 – Apuração da produção por unidade, em termos físicos.................................. 112
Quadro 35 – Apuração da quantidade utilizada de material esterilizado, por unidade....... 113
Quadro 36 – Apuração dos gastos gerais e critério de rateio, por unidade......................... 114
Quadro 37.1 – Apuração do custo com pessoal, em R$...................................................... 114
Quadro 37.2 – Apuração do custo com materiais e medicamentos, em R$........................ 115
Quadro 37.3 – Apuração dos custos gerais, em R$............................................................. 115
Quadro 37.4 – Apuração dos custos diretos, em R$............................................................ 116
Quadro 37.5 – Apuração dos custos indiretos, em R$........................................................ 116
Quadro 37.6 – Apuração dos custos diretos (+) indiretos, em R$....................................... 117
Quadro 37.7 – Rateio das despesas dos centros de custos de apoio e administrativo e
respectiva absorção pelos centros de resultado. (alocação sequencial)........ 119
Quadro 37.8 – Alocação das despesas rateadas aos respectivos centros de resultado,
em R$............................................................................................................ 120
Quadro 37.9 – Custo e preço de venda para serviços e procedimentos, por unidade,
em R$............................................................................................................ 121
Quadro 37.10 – Apuração da receita bruta, em R$............................................................. 121
Quadro 37.11 – Resultado obtido em cada unidade de atendimento, em R$...................... 122
Quadro 38 – Simulação de preços praticados no mercado, em R$..................................... 123
Quadro 39 – Transferência recíproca dos custos e despesas entre unidades, em R$.......... 124
Quadro 40 – Comparação dos resultados encontrados, em R$........................................... 125
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC – Activity-Based Costing
ALA – Unidade de internação
AMB – Associação de Médicos do Brasil
ANS – Agência Nacional da Saúde Suplementar
CBHPM - Classificação Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Médicos
CC. – Centro Cirúrgico
CFM – Conselho Federal de Medicina
CIEFAS - Comitê de Integração de Entidades Fechadas de Assistência à Saúde
CME – Central de Materiais Esterilizadas
MEC – Ministério da Educação
OMS – Organização Mundial de Saúde
SADT – Serviços Auxiliar de Diagnósticos e Terapêutica
SAME – Serviço de Arquivo Médico e Estatística
SND – Serviço de Nutrição e Dietética
SPA – Sala Pós-anestesia
SUS – Sistema Único de Saúde
UCI – Unidade Coronariana Intensiva
UF – Unidades Funcionais
UTI – Unidade de Terapia Intensiva
12
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO................................................................................................................. 14
1 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA................................................................................. 25
1.1 Hospital......................................................................................................................... 25
1.1.1 Saúde em São Paulo.......................................................................................... 25
1.1.2 Saúde no mundo e no Brasil.............................................................................. 29
1.1.3 Conceitos e características das organizações hospitalares................................ 36
1.1.4 Organizações hospitalares sob o ponto de vista da Controladoria.................... 36
1.1.5 Atual estágio da gestão hospitalar no Brasil...................................................... 36
1.2 Contabilidade de Custos.......................................................................................... 38
1.2.1 Evolução histórica da Contabilidade de Custos................................................ 38
1.2.2 A Contabilidade de Custos evoluindo para a Contabilidade Gerencial............ 40
1.2.3 O significado da Contabilidade de Custos em empresas não industriais.......... 42
1.2.4 Terminologia em Contabilidade de Custos....................................................... 42
1.2.5 Custos: uma visão geral dos conceitos.............................................................. 43
1.2.6 Classificação dos custos.................................................................................... 44
1.2.6.1 A difícil separação, na prática, de custos e despesas............................. 44
1.3 A utilização da Contabilidade de Custos em organizações da saúde................... 45
1.3.1 Função controle................................................................................................. 45
1.3.2 Preço de venda................................................................................................... 47
1.3.3 Gerenciamento do resultado.............................................................................. 48
1.3.4 Planejamento das atividades.............................................................................. 48
1.3.5 Fluxo de formação de custos............................................................................. 48
1.4 Aspectos essenciais do cálculo de custos.................................................................50
1.4.1 Ciclo operacional............................................................................................... 50
1.4.2 Reposição integral dos insumos físicos............................................................. 51
1.4.3 Valor do dinheiro no tempo............................................................................... 53
1.4.4 Resultado........................................................................................................... 54
1.5 Bases conceituais de custos relevantes em organizações hospitalares................. 58
1.5.1 Considerações iniciais....................................................................................... 58
1.5.2 Custos diretos x indiretos.................................................................................. 58
13
1.5.3 Custos variáveis x custos fixos.......................................................................... 60
1.5.4 Relação entre custos diretos x indiretos e variáveis x fixos.............................. 61
1.5.5 Implicações práticas na montagem do sistema.................................................. 62
1.5.6 Métodos de custeio e suas bases conceituais específicas.................................. 63
1.5.7 Inter-relacionamentos dos métodos................................................................... 68
2 APLICAÇÃO DO PREÇO DE TRANSFERÊNCIA “TRANSFER PRICING”
EM ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES................................................................. 70
2.1 Setorização................................................................................................................ 70
2.1.1 Unidades de negócio.......................................................................................... 70
2.1.2 Centros de custos............................................................................................... 73
2.1.2.1 Homogeneidade funcional..................................................................... 73
2.1.2.2 Unidade de responsabilidade................................................................. 73
2.1.3 Plano de centros de custos................................................................................. 74
2.2 Divisão por atividade................................................................................................ 77
2.2.1 Características gerais......................................................................................... 77
2.2.2 A operacionalização da divisão dos custos por atividades................................ 79
2.3 Formação de preços.................................................................................................. 83
2.4 Diferenciando preços de valores.............................................................................. 86
2.5 Os dois enfoques básicos na formação do preço de venda.................................... 87
2.6 Componentes que influenciam na formação de preço/valor................................ 88
2.7 Os objetivos da organização.................................................................................... 90
2.8 Estrutura de custos................................................................................................... 91
3 A UTILIZAÇÃO DO “TRANSFER PRICING” NA FORMAÇÃO DE PREÇOS
DE SERVIÇOS E PROCEDIMENTOS MÉDICO-HOSPITALARES.................... 104
3.1 Sistema de gestão de custos hospitalares................................................................ 104
3.1.1 Apropriação por unidade de negócios............................................................... 104
3.1.2 Apuração no preço de transferência “transfer pricing”.................................... 125
CONCLUSÃO.................................................................................................................... 129
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS............................................................................ 132
14
INTRODUÇÃO
Este trabalho visa oferecer uma alternativa que é a utilização do preço de transferência
“transfer pricing” na formação de preços de serviços e procedimentos médico-hospitalares,
segundo a visão da controladoria.
De acordo com Ribeiro Filho (2005, p. 38):
O profissional da Controladoria Hospitalar é, antes de tudo, alguém que possui uma
visão sistêmica da entidade onde atua. Esta idéia tem, pelo menos, dois componentes
principais. Em primeiro lugar, é fundamental um forte compromisso com o nível de
excelência dos processos e resultados clínicos (visão da atividade-fim). Em segundo
lugar, uma perspectiva de atuação interdisciplinar para o sistema de informações
gerenciais, na medida em que cada serviço, no contexto de sua especialização,
deverá ter o seu resultado mensurado e reportado (visão da atividade de apoio
gerencial).
As atividades hospitalares notadamente constituem um dos setores mais complexos da
economia, por serem muito diversificadas. Esta complexidade é ratificada através de inúmeros
artigos publicados bem como de outros tantos materiais, como dissertações de mestrado em
pesquisas realizadas recentemente.
Entre artigos e dissertações, podemos citar:
a) “O grau de complexidade das organizações hospitalares [...]”, artigo apresentado nos
anais do XIV Congresso Brasileiro de Custos em 2007 por Edvalda Araujo Leal;
b) “Cumpre salientar que a delimitação da pesquisa em apenas um setor deve-se à
complexidade dos hospitais como um todo [...]”, artigo publicado na revista ABCustos
Associação Brasileira de Custos – v. IV, n. 3 – set.-dez. 2009 por Antonio Artur de
Souza et. al.;
c) “Entre as diversas organizações cuja presença caracteriza a sociedade moderna, uma
se sobressai pela complexidade das tarefas que a comunidade lhe impôs – O hospital
tem sido, e continua a ser, uma das mais complexas organizações existentes [...]”,
artigo apresentado nos anais do XV Congresso Brasileiro de Custos em 2008, sob o
título “Proposta de uma sistemática para apuração e análise de resultado para tomada
de decisão em hospitais”; por Katia Abbas et.al.
15
d) “Os hospitais são organizações complexas que, em geral, prestam serviços de
diagnóstico, prevenção, tratamento, hospedagem, educação, pesquisa, entre outros
[...]”, artigo apresentado nos anais do XIV Congresso Brasileiro de Custos em 2007,
por Marcia Zanievicz da Silva et al.;
e) “O Hospital é tido como uma organização complexa em função de agregar um
conjunto de atividades dentro de sua estrutura, na geração de serviços [...]”.
Dissertação de Mestrado – Pascoal Marracini – FECAP/SP. 2002, p. 9;
f) “Nesta complexidade de atribuições, o hospital necessita [...]”. Dissertação de
Mestrado – Newton Shiozawa – FECAP/SP. 2005, p. 31.
Neste contexto, os controles financeiros e de custos, que são de vital importância,
ainda são relegados a um segundo plano, pois a cultura empresarial neste meio ainda é
insipiente, conforme inúmeros artigos publicados nos anais dos seguintes congressos, dentre
outros:
a) “A gestão hospitalar brasileira é considerada um dos setores mais defasados quanto à
utilização das ferramentas de gestão [...]”, artigo apresentado nos anais do Congresso
Brasileiro de Custos de 2007, por Edvalda Araujo Leal;
b) “No atual contexto da gestão financeira e de custos em organizações hospitalares, os
sistemas de informações (SI) utilizados para o controle e análise dos custos tem sido
um dos principais entraves para o gerenciamento e tomada de decisões [...]”, artigo
publicado na revista ABCustos Associações Brasileira de Custos – v. IV, n. 3 – set.-
dez. 2009, por Antonio Artur de Souza et al.;
c) “[...] ainda há poucas evidências empíricas a respeito das práticas de gestão de
preços, custos e margens de lucros por parte de instituições hospitalares [...]”, artigo
apresentado nos anais do 9º Congresso de Controladoria e Contabilidade da USP em
2009, por Reinaldo Rodrigues Camacho e Wellington Rocha;
d) “No Brasil, porém, não existem hospitais que cobrem taxas com embasamento técnico,
ou seja, os custos dos procedimentos são desconhecidos [...]”, artigo apresentado nos
anais do XV Congresso Brasileiro de Custos em 2008. Por Katia Abbas et.al.
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Este panorama tem como causa, principalmente, a falta de profissionais qualificados
que aliada a esta complexidade, constituem razões mais que suficientes para causar aflição a
qualquer gestor desta área.
É certo que sempre houve escassez de mão de obra especializada em administração
hospitalar, havendo poucas opções de curso de graduação. Em consulta ao site do MEC,
(Disponível em: <http://emec.mec.gov.br/>. Acesso em: 30 jun. 2010) verifica-se a existência
de nove cursos autorizados no Brasil, assim distribuídos: Rio Grande do Sul – 1 curso; Paraná
– 2 cursos; São Paulo – 4 cursos; Bahia – 1 curso e Pernambuco – 1 curso.
Com a gradativa profissionalização da gestão de hospitais, iniciando pela mudança na
postura de seus dirigentes, contratando profissionais no mercado e com investimento em
recursos humanos, aos poucos se criam núcleos de profissionais em administração hospitalar,
inclusive em cursos de pós-graduação. Por outro lado, atualmente, valorizam-se esses
profissionais que têm investido em suas formações.
No mundo globalizado de hoje, o mercado exige muita profissionalização e
qualificação, pois a concorrência é cada vez mais acirrada.
Uma organização hospitalar, dada a sua complexidade, tem uma gama diferenciada de
clientes, pois existem os clientes-pacientes; os médicos que, se não indicam diretamente (o
CFM não admite), sugerem aos seus pacientes quais os serviços que devem procurar e os
convênios médicos, que atualmente oferecem cobertura a mais de 43 milhões de brasileiros,
(de acordo com a ANS, são 43.196.168 em março de 2010. Disponível em:
<www.ans.gov.br/>. Acesso em: 20 ago. 2010) seja através das operadoras de planos de
saúde, das seguradoras, das empresas de autogestão, das cooperativas de médicos, das
administradoras de planos de saúde, das entidades de classe que mantêm apólices coletivas e
de pequenos grupos de interessados que formal ou informalmente se organizam e oferecem
aos que não possuem um plano de saúde uma tabela diferenciada em relação aos atendimentos
particulares, além dos planos individuais, estes, sob condições estabelecidas pela Agência
Nacional da Saúde Suplementar (ANS), quanto à cobertura das doenças, condições de
atendimento e, principalmente, quanto aos reajustes de preços.
Neste contexto, as operadoras bem como as cooperativas de médicos em geral mantêm
hospitais próprios nos principais centros em que atuam, pois a administração dos
17
atendimentos a seus conveniados torna-se muito mais eficiente, com monitoramento on-line
da evolução do quadro dos segurados pacientes.
Este monitoramento é muito importante, pois na realidade monitoram-se os custos e
não a evolução do quadro do paciente, pois atualmente serviços médico-hospitalares são
encarados como um negócio, como outro qualquer, pois dependem disso para sua própria
sobrevivência.
Por outro lado, o prestador de serviços, no caso os hospitais, as clínicas, os
laboratórios e os médicos dependem cada vez mais dos atendimentos a clientes-pacientes que
mantêm convênio, quer sejam individuais, coletivos ou empresariais.
Atualmente há uma predominância de segurados empresariais em relação aos
individuais, conforme quadro abaixo:
Quadro 1 – Número de segurados em relação ao tipo de contratação por plano, com data base
em março de 2010
TIPO DE CONTRATAÇÃO DO PLANO NÚMERO DE SEGURADOS %
Individual ou Familiar 9.215.362 21,33
Coletivo Empresarial 24.035.576 55,64
Coletivo por Adesão 7.417.313 17,17
Coletivo não Identificado 51.694 0,12
Não Informado 2.476.223 5,74
TOTAL 43.196.168 100,00
Fonte: Elaborado pelo autor com dados obtidos no site da ANS. Disponível em: <www.ans.gov.br>. Acesso em:
20 out. 2010.
De acordo com o IBGE, a população do Brasil é de 191.480.630 habitantes
(estimativas das populações residentes, em 01 de julho de 2009, publicado no DOU do dia 14
de agosto de 2.009. Disponível em: <www.ibge.gov.br>. Acesso em: 20 ago. 2010), portanto,
cerca de 148 milhões de pessoas dependem da saúde pública que, exceto para alguns serviços
pontuais, enfrentam grandes dificuldades para conseguir atendimento, chegando a enfrentar
filas absurdas, com agendamento para meses e até, em certos casos, anos de espera.
18
Encontram-se também os cidadãos que podem arcar com altos custos cobrados na
condição de paciente particular e aqueles que mesmo não tendo essas condições, por não
terem um plano de saúde e não quererem sujeitar-se às condições de atendimento do SUS
chega a desfazer-se de bens materiais para arcar com esses custos.
Existem também hospitais filantrópicos, que de acordo com o artigo 3º, § 4º do
Decreto nº 4.327, de 08 de agosto de 2002, deverão ofertar ao gestor local do SUS, mediante
oficio protocolado, a prestação de todos os seus serviços no percentual mínimo de 60%, e
comprovar o mesmo percentual de internações realizadas no ano, medidas por paciente-dia.
Havendo impossibilidade declarada pelo gestor do SUS, na contratação dos serviços de saúde
da instituição no percentual mínimo de 60% de internação, deverá ela comprovar percentual
aplicado em gratuidade, observada a seguinte escala: a) 20% da sua receita bruta, se o
percentual do atendimento ao SUS for inferior a 30%; b) 10% da receita bruta, se o percentual
de atendimento ao SUS ficar entre 30% e 49,9%; e, c) 5% de sua receita bruta, se o percentual
de atendimento ao SUS ficar entre 50% e 59,9%. Em geral, essas instituições mantêm duas ou
mais unidades separadas fisicamente, com instalações equiparadas às dos melhores hospitais
do mundo, em contraste com as instalações muito modestas do SUS, que atendem a grande
massa da população brasileira.
As Santas Casas também exercem papel importante no atendimento médico,
principalmente à população mais necessitada, que mantém convênios com o SUS.
Objetivos da pesquisa
O objetivo dessa pesquisa é a proposição da utilização do preço de transferência
“transfer pricing”, na formação de preços de serviços e procedimentos médico-hospitalares,
especificamente para compor preços de venda, conforme exemplo a ser desenvolvido ao
longo dessa.
Preço de transferência vai muito além da utilização de um de seus métodos para
definição do preço que a unidade receptora arcará como seu custo dos bens e serviços
intermediários que adquirem ou tomam de outras unidades fornecedoras internas.
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A utilização do preço de transferência por si só não modifica em nada os resultados da
organização como um todo. A proposta é a utilização dessa poderosa ferramenta de forma
plena, com estrutura descentralizada, com atribuição de liberdade e responsabilidade aos
gestores, tanto da unidade operacional quanto de apoio ou administrativa, possibilitando
sempre às unidades receptoras o acompanhamento das condições comerciais que o mercado
ora esteja praticando.
Cabe às unidades fornecedoras a melhor composição de seus custos, pois assim, além
de fornecer bens ou serviços às unidades receptoras a preços competitivos, estarão essas
unidades apresentando desempenho favorável e consequentemente participando de forma
favorável nos resultados globais da organização.
O esforço de cada unidade será recompensado com seus resultados, também e
principalmente com relação aos resultados globais da organização.
Definição do problema da pesquisa
Para Marconi e Lakatos (2008, p. 161), “Problema é uma dificuldade, teórica ou
prática, no conhecimento de alguma coisa de real importância, para a qual se deve encontrar
uma solução.”
Conforme relatado na introdução desta pesquisa, organizações hospitalares carecem de
uma estruturação quando o assunto é custo de seus serviços e procedimentos. Cita-se entre
outras pesquisas:
a) “A gestão hospitalar brasileira é considerada um dos setores mais defasados quanto à
utilização das ferramentas de gestão [...]”, artigo apresentado nos anais do Congresso
Brasileiro de Custos de 2007, por Edvalda Araujo Leal;
b) “No atual contexto da gestão financeira e de custos em organizações hospitalares, os
sistemas de informações (SI) utilizados para o controle e análise dos custos têm sido
um dos principais entraves para o gerenciamento e tomada de decisões [...]”, artigo
publicado na revista ABCustos Associações Brasileira de Custos – v. IV, n. 3 – set.-
dez. 2009, por Antonio Artur de Souza et al.;
20
Diante dessas evidências e, principalmente, em função da complexidade nas operações
de controles que as organizações hospitalares apresentam aliados à questão temporal pela qual
essas organizações passaram a encarar atividades da saúde com um negócio, surge a
necessidade de desenvolver ferramentas para a gestão e tomada de decisões.
Definição do tipo de pesquisa
Para estruturar a presente pesquisa a metodologia utilizada foi a da pesquisa
bibliográfica documental, com proposição de exemplo.
De acordo com o que definem Marconi e Lakatos (2008, p. 185): “A pesquisa
bibliográfica, ou fontes secundárias, abrange toda bibliografia já tornada pública em relação
ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas,
monografias, teses, material cartográfico etc.”
Foram utilizados na presente pesquisa materiais já publicados, como artigos em anais
de congressos, tanto de contabilidade e controladoria como de custos, os mais recentes, bem
como de livros que abordam assuntos pertinentes, como custos, custos hospitalares,
controladoria, controladoria hospitalar, formação de preços e gestão de custos hospitalares,
entre outros.
Também foram de grande importância as contribuições oriundas das dissertações de
mestrado nas áreas de contabilidade, engenharia de produção, custos, gestão hospitalar e
tantas outras.
A leitura desses diversos materiais possibilitou a formação de uma ideia e a
formulação da presente proposta, inclusive com o desenvolvimento de um exemplo, que foi
concluído com evidências da importância da aplicação do tema proposto.
21
Limitação da pesquisa
Tratando-se de uma pesquisa bibliográfica documental, com proposição de um
exemplo, cujos dados foram obtidos em hospitais, clínicas e sites oficiais, a proposta é a de
oferecer alternativas para a estruturação da área de custos, para conhecer a utilização da
ferramenta preço de transferência “transfer pricing” na formação de preços de serviços e
procedimentos médico-hospitalares.
Essa estrutura pode ser utilizada em hospitais de qualquer porte, pequeno, médio ou
grande.
Quadro 2 – Classificação de hospitais quanto ao porte
PORTE NÚMERO DE LEITOS
Pequeno Até 50
Médio Entre 51 a 150
Grande Entre 151 a 300
Extra Acima de 301
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em informações obtidas no site do Ministério da Saúde - portaria nº
2224/GM de 15/12/2002. Disponível em: <http://dtr.2001.saude.gov.br/>. Acesso em: 10 abr. 2010.
De acordo com Oliveira (2009, p. 283): “Preço de transferência é normalmente
conceituado como o preço pelo qual uma área de responsabilidade de uma organização
transfere seus produtos ou serviços a outra área da mesma organização”.
Segundo Anthony e Govindarajan (2006, p. 271):
O preço de transferência é o mecanismo de distribuição dessa receita. Ele não é
primordialmente um instrumento contábil; é um instrumento de atuação que motiva
os executivos a tomar as decisões corretas. [...] O princípio fundamental é o conceito
de que o preço de transferência deve ser similar ao preço que seria aplicado a
compradores externos, ou que seria pago a fornecedores externos.
Ainda de acordo com Anthony e Govindarajan (2006, p. 271):
Em princípio, um preço de transferência deve ser determinado de forma a cumprir os
seguintes objetivos: (1) Proporcionar a cada segmento a informação relevante
necessária para permitir avaliações entre incorrer em custo da empresa e obter
22
receitas; (2) Induzir a decisões com congruência de objetivos – isto é, o sistema deve
ser projetado de forma que as decisões que aumentam os lucros da unidade
aumentem também os lucros da empresa; (3) Contribuir para a avaliação do
desempenho econômico de todos os centros de lucros, e (4) O sistema deve ser
simples de entender e fácil de administrar.
Ainda, de acordo com Pereira e Oliveira, coordenado por Catelli (2007, p. 392):
“Preço de transferência é definido como o valor pelo qual são transferidos bens e serviços
entre as atividades e áreas internas de uma organização”.
Esta forma apresenta vantagens em relação aos sistemas de custeamento tradicionais,
pois tem como principal característica a possibilidade de numa organização descentralizada
negociar preços de produtos ou serviços intermediários, comparando com o que se pratica no
mercado, com liberdade de passar a adquirir nesse mercado, se for o caso. Isso faz com que
cada centro seja cada vez mais eficiente e eficaz, pois sente o efeito da concorrência externa.
Com isso, na formação do preço final de seus produtos ou serviços eventuais, a ineficácia
deixa de existir ou pelo menos boa parte desta, contribuindo de forma positiva para os
resultados globais da organização.
Para Santos (2002, p. 4):
A decisão gerencial de divisionalizar se baseia em diversos fatores, tais como
diversidade de mercado, economias de escala e tamanho. [...] Duas características
essenciais das unidades de negócio são: independência operacional e acesso a
recursos e mercados. Uma unidade de negócio deve ser uma unidade operacional
independente, e seu gestor deve ter controle sobre todas ou a maioria de suas
decisões operacionais. Isso significa que ele deve ter considerável liberdade de ação
em determinar o volume de produção, métodos de operação, “mix” de produtos, e
assim por diante, sujeito somente às políticas mais amplas da corporação. Além
disso, gestores de unidades de negócio devem ser livres para comprar e vender em
mercados alternativos, tanto dentro como fora da companhia.
Ainda de acordo com Santos (2002, p. 3):
Visando a flexibilidade estratégica e a capacidade adaptativa de curto prazo quanto à
dinâmica evolutiva de seus mercados de atuação, muitas empresas de grande porte
têm optado por uma fragmentação organizacional e decisorial, através de sua
subdivisão em diversos segmentos operacionais, responsabilizados por resultados de
específicos produtos-mercados. Esse processo é denominado de divisionalização, e
os segmentos operacionais de unidades de negócio. [...] Uma unidade de negócio
pode ser tratada como se fosse uma entidade independente. Cabe ao gestor da
unidade de negócio desenvolver uma estratégia para seu particular negócio, achando
um nicho competitivo para ele [...]
23
À medida que uma empresa expande sua estrutura, tanto operacional quanto de apoio,
acompanha o aumento na complexidade, tornando-se cada vez mais necessário criar um
sistema de informações capaz de fornecer dados à alta direção para tomada de decisões.
Tomar decisões tendo como base informações trazidas pelos escalões,
subsequentemente abaixo, pode em um dado momento não ser a melhor das opções, haja vista
existir uma enorme distância entre o operacional e o tomador de decisões.
Nestas circunstâncias, a descentralização deve ser um caminho natural, estruturando a
empresa em segmentos, tanto operacionais quanto de apoio, delegando aos gestores
responsabilidade e dando-lhes liberdade para a tomada de decisões, uma vez que por estarem
muito mais próximos dos clientes, sejam internos ou externos, conseguem visualizar os
problemas e, assim, podem escolher a melhor das opções em termos de decisão.
Numa estrutura descentralizada a tomada de decisão ocorre de forma muito mais
rápida e, uma vez que o gestor está muito próximo do problema, tende a ser muito mais
eficiente e eficaz.
De acordo com Anthony e Govindarajan (2006, p. 180):
Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização sob supervisão de um
executivo responsável por suas atividades. [...] Um centro de responsabilidade existe
para cumprir uma ou mais finalidades; essas finalidades são seus objetivos. A
própria empresa tem metas, e a alta administração determina um conjunto de
estratégias para atingi-las. O objetivo dos centros de responsabilidade é ajudar a
implementar essas estratégias. Como a organização é o conjunto de seus centros de
responsabilidade, se as estratégias são sadias e se cada centro de responsabilidade
atinge seus objetivos, a própria empresa atinge suas metas.
Não é objetivo deste trabalho definir como é estruturada uma organização
descentralizada, pois inúmeras são as opções literárias. Assim, denomina-se no contexto
deste, considerando uma organização hospitalar constituída de: unidades de atendimento,
todas aquelas que geram receitas e por outro lado, evidentemente, incorrem em custos;
unidades de apoio, todas aquelas atividades que não geram receitas, mas que diretamente
contribuem para que isso ocorra nas unidades produtivas, como por exemplo: Serviço de
Nutrição e Dietética; Centro de Materiais Esterilizados, Farmácias, entre outras atividades;
unidades administrativas, todas aquelas atividades que além de não gerarem receitas, não
contribuem diretamente para a geração dessas receitas, como por exemplo: Segurança
Patrimonial, Manutenção Predial, Manutenção de Equipamentos Médico-Hospitalares,
24
Faturamento, Recursos Humanos, entre outras, que embora não envolvidas direta ou
indiretamente na produção de receitas, são de fundamental importância, pois constituem o
complemento das atividades geradoras de receitas, possibilitando transformar custos e
despesas em receitas.
Uma organização descentralizada, com poderes e responsabilidades definidas, sugere
que cada responsável zele pela sua unidade de trabalho no sentido de ser cada vez mais eficaz,
não esquecendo jamais de que o resultado global da instituição é o mais importante.
Com essas medidas, os supridores de produtos e/ou de serviços intermediários são
obrigados a serem eficazes, tal como as empresas que atuam no mercado o são, e isto tem
como consequência a não transferência de ineficiência para segmentos posteriores na linha de
produção.
Estrutura da pesquisa
A presente pesquisa está estruturada conforme o desenvolvimento a seguir.
A introdução apresenta a definição do problema, suas justificativas, seus objetivos e a
metodologia utilizada na pesquisa.
O primeiro capítulo apresenta o que é uma organização hospitalar, sua evolução e o
atual estágio da gestão e suas perspectivas.
O segundo capítulo trata da estrutura de custos, conceitos e fundamentos e de que
forma uma gestão de custos bem estruturada pode colaborar para a tomada de decisões.
O terceiro capítulo se desenvolve em ambiente de aplicação de um exemplo teórico
com utilização de todos os conceitos e fundamentos então abordados.
E por último se apresenta a conclusão.
25
1 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
1.1 Hospital
De acordo com Holanda Ferreira (1974): “Hospital é um edifício onde se recolhem e
tratam doente”. Considerando que edifício é uma construção, um hospital é muito mais que
um simples edifício, pois atua em um dos mais complexos setores da economia moderna.
Hospital é uma organização destinada a oferecer cuidados médicos, tanto os de caráter
corretivo, de caráter preventivo, de caráter reabilitador, de pesquisa bem como de formação
de profissionais atuantes na área médica.
1.1.1 Saúde em São Paulo
“Saúde em São Paulo” é um texto extraído do Jornal O Estado de São Paulo, e
adaptado pelo autor, edição de 01 de janeiro de 2010, sob o título “Sociedade civil organizada
definiu surgimento de hospitais”, por Karina Toledo a respeito de um livro a ser lançado sob o
título 150 anos da Saúde em São Paulo, cuja autora é a historiadora Maria Lucia Mott.
De 1858 até 1958, o número de hospitais na cidade de São Paulo, passou de um para
cem, portanto, em um século, houve uma grande expansão para atender ao aumento
populacional acompanhado do crescimento da economia da região.
Até os meados do século XIX, essas instituições eram tidas como locais para abrigar
pobres e desclassificados, um lugar aonde as pessoas iam para morrer.
Outra função dos hospitais nesse período era isolar os portadores de doenças
contagiosas e os doentes mentais, para que não atrapalhassem a sociedade saudável e
produtiva.
26
Em 1880 foi fundado o atual Instituto de Infectologia Emílio Ribas, que naquela época
não tinha um atendimento regular, pois só funcionava quando ocorria algum surto de
epidemias.
À medida que se tornava claro o papel dos hospitais, a sociedade civil, principalmente
os imigrantes recém-chegados à capital, começaram a se organizar em associações de auxílio
mútuo. A primeira delas foi a Beneficência Portuguesa, criada em 1859 com 168 sócios
portugueses.
Em 1878 foi fundado por colonos italianos o Hospital Humberto Primo, que funcionou
até 1993.
Em 1897 foi fundada a Associação Hospital Alemão, hoje o conhecido Hospital
Alemão Oswaldo Cruz.
Em 1921 foi fundada a Sociedade Beneficente de Senhoras, hoje Hospital Sírio
Libanês e mais recentemente o Hospital Santa Cruz, da colônia japonesa, entre outras
instituições como o Hospital Samaritano em 1894.
A partir do final do século XIX os hospitais passaram a ser atraentes às camadas mais
abastadas da sociedade e, graças à revolução na medicina promovida pela microbiologia, eles
haviam se transformado em locais de cura.
A cidade de São Paulo passava por uma profunda transformação. A população que em
1870 era de aproximadamente 30 mil, chegou a 240 mil na virada do século, e depois disso,
nossa história conta que nos últimos 100 anos, a população da Grande São Paulo passou para
a casa dos 22 milhões de habitantes.
No início do século XX novas atividades econômicas nasciam com a industrialização,
que não mais parou de crescer e ampliar suas atividades, gerando com isso outras atividades
com o crescimento do comércio e prestação de serviços. E para atender à crescente
diversidade da população, começaram a aparecer novos hospitais públicos, privados e
filantrópicos. Em 1894 surgiu a Associação Beneficente e Protetora das Mulheres
Desamparadas, a primeira maternidade paulista.
Em 1906 foi inaugurado o Sanatório Santa Catarina, este o primeiro hospital particular
em São Paulo.
27
Em 1916 surgiu o Hospital de Crianças da Cruz Vermelha Brasileira, sendo a primeira
instituição pediátrica da América Latina e a terceira do mundo.
A partir da Revolução Industrial, verifica-se um rápido crescimento das cidades, que
concomitantemente vem agravando as condições de vida das classes menos favorecidas e,
sobretudo, os novos desenvolvimentos tecnológicos exigem um fluxo mais ordenado do
processo produtivo, requerendo cada vez mais mão de obra especializada.
A prática médica experimenta alterações profundas com novas descobertas no campo
do conhecimento científico. Os processos diagnósticos, terapêuticos e preventivos tornam
difícil, senão impossível, para os médicos trabalharem sem os modernos equipamentos e
recursos humanos gerais e especializados da medicina moderna, confinados em hospitais.
Os avanços das técnicas e tecnologias verificados na área da saúde, nos últimos
tempos, provocam a necessidade de alteração de comportamento dos profissionais da
medicina, enquanto profissão.
Há algumas décadas, médicos podiam transportar em uma maleta de mão todo aparato
necessário ao atendimento de pacientes, situação impossível nos dias de hoje. Profissionais
esses que gradativamente foram substituídos por profissionais ultraespecializados que têm,
entre si e seu objeto de trabalho, todo um conjunto altamente sofisticado, complexo e custoso
de recursos de diagnósticos e tratamentos. Esses novos equipamentos supõem amplas
unidades de produção, como garantia de sua lucratividade e controle. Hoje, hospitais são os
principais locais de trabalho, dada a facilidade que esses novos equipamentos proporcionam
aos médicos, como rapidez e confiabilidade nos resultados de exames e de terapêutica
necessária.
De acordo com notícias recentes, 20 organizações hospitalares da Capital de São Paulo
devem investir, em 2010, cerca de R$ 2 bilhões, com a ampliação do número de leitos, novos
serviços, novas terapias e novas instalações visando proporcionar cada vez mais conforto aos
pacientes e seus acompanhantes.
Apenas para dimensionar os custos para equipar um hospital, cada leito de uma suíte
de categoria mediana custa em torno de R$ 12 mil, cada leito de uma UTI custa em média R$
20 mil; a montagem de uma sala cirúrgica custa em média R$ 150 mil; um tomógrafo multi
slice de última geração custa em torno de R$ 900 mil; um equipamento de ressonância
28
magnética de 1,5T custa em torno de R$ 2,6 milhões; um ecógrafo custa em torno de R$ 150
mil; um aparelho para Raios X custa em média R$ 100 mil, e assim por diante. Portanto,
qualquer investimento na área da saúde, devido à complexidade tanto dos equipamentos
quanto dos resultados esperados, são extremamente vultosos, e nem sempre são
acompanhados de uma análise de retorno sobre o investimento.
29
1.1.2 Saúde no mundo e no Brasil
Quadro 3 – Panorama geral das desigualdades que existem entre os povos pelo mundo
PAÍS
POPULAÇÃO
EM MILHÕES
IDADE
MÉDIA
LEITO POR
10.000
HABITANTES
GASTO EM
SAÚDE
PER
CAPITA
USD
MORTALIDADE
INFANTIL POR
1.000 HAB.
EXPECTATIVA
DE VIDA
1990
2000
2006
ALEMANHA 83 42 83 2,548 4 75 78 80
ANGOLA 17 17 1 61 154 42 42 41
AUSTRÁLIA 21 37 40 2,097 5 77 80 82
BRASIL 189 27 26 367 19 67 70 72
CANADÁ 33 39 34 2,585 5 77 79 81
CHINA 1.328 33 22 144 20 68 71 73
CUBA 11 36 49 329 5 74 78 78
EUA 303 36 32 3,074 7 75 77 78
FINLÂNDIA 5 41 70 1,940 3 75 78 79
FRANÇA 61 39 73 2,833 4 77 79 81
ÍNDIA 1.152 24 ND 21 57 58 61 63
JAPÃO 128 43 141 2,067 3 79 81 83
RÚSSIA 143 37 97 404 10 69 65 66
SUÍÇA 7 40 57 2,598 4 77 80 82
Fonte: Elaborado pelo autor, com dados obtidos no site da Organização Mundial de Saúde. Disponível em:
<www.who.int>. Acesso em: 16 mar. 2010.
O quadro 3 demonstra que a população mundial envelhece a cada ano. Em muitos
desses países, a expectativa de vida aumentou em cerca de 5 anos no período de 16 anos
30
analisados. Isso significa que a cada ano os gastos com saúde aumentam, pois há uma relação
direta entre idade avançada e volume de gastos com a saúde.
No quadro 3 também se verifica que países como os EUA, que mais gastam em saúde,
não apresentam o melhor desempenho em termos de mortalidade infantil e número de leitos
disponíveis à população. Há milhares de norte-americanos sem cobertura de seguro saúde,
situação que deve ser em parte resolvida com a aprovação recente da reforma na área da
saúde.
Em países como a Suíça, por exemplo, nenhum cidadão residente pode permanecer
sem ter contratado um plano de saúde, ele é obrigatório.
No Brasil, embora a saúde seja um direito do cidadão e um dever do Estado, isso não
ocorre, pois, conforme anteriormente relatado, cerca de 148 milhões de brasileiros dependem
da saúde pública, e o Estado não consegue sequer atendimento aos mais básicos dos cuidados
assistenciais.
Para uma melhor compreensão das dimensões em que o setor da saúde do Brasil se
encontra no momento, foram obtidos os dados do quadro a seguir junto ao site do Ministério
da Saúde.
31
Quadro 4 – Número de leitos existentes em todos os hospitais do Brasil, data base em 2006
DESCRIÇÃO SUS NÃO SUS EXISTENTE
CIRÚRGICO 743 429 1.172
CLÍNICO 105.124 41.237 146.361
COMPLEMENTAR 25.006 12.928 37.934
OBSTÉTRICO 46.561 14.355 60.916
PEDRIÁTICO 52.290 11.688 63.978
OUTRAS ESPECIALIDADES 52.333 13.442 65.775
HOSPITAL DIA 4.721 3.212 7.933
TOTAL GERAL 361.991 136.160 498.151
DISTRIBUIÇÃO 73% 27% 100%
Fonte: Elaborado pelo autor com dados obtidos no Ministério da Saúde. Disponível em:
<www.cnes.datasus.gov.br>. Acesso em: 19 mar. 2010.
Calculando o número de leito per capita, ratificam-se dados do quadro 2 da OMS, em
termos de números de leito para cada 10.000 habitantes aqui no Brasil.
32
Quadro 5 – Distribuição de leitos em hospitais do Estado de São Paulo, data base em 2006
DESCRIÇÃO SUS NÃO SUS EXISTENTE
CIRÚRGICO 5.034 4.404 9.438
CLÍNICO 3.951 4.749 8.700
COMPLEMENTAR 2.601 1.978 4.579
OBSTÉTRICO 1.653 1.317 2.970
PEDIÁTRICO 1.723 1.114 2.837
OUTRAS ESPECIALIDADES 2.431 1.332 3.763
HOSPITAL DIA 546 458 1.004
TOTAL GERAL 17.939 15.352 33.291
DISTRIBUIÇÃO 54% 46% 100%
Fonte: Elaborado pelo autor com dados obtidos no site da OMS. Disponível em: <www.cnes.datasus.gov.br>.
Acesso em: 19 mar. 2010.
Comparando a distribuição dos leitos constante do quadro 4 com os dados constantes
do quadro 5, verifica-se que no Estado de São Paulo o número de leitos disponíveis através do
SUS é menor, enquanto em termos de Brasil a distribuição é de 73% SUS e 27% não SUS, no
Estado de São Paulo, 54% é do SUS e 46% não SUS, portanto podemos inferir que os
paulistas dependem menos do SUS que em termos de Brasil.
33
Quadro 6 – Número de estabelecimentos de saúde em todo Brasil, por especialidade, com data
base em 2006
DESCRIÇÃO
Nº DE ESTA-
BELECIMENTOS
DESCRIÇÃO
Nº DE ESTA-
BELECIMEN-
TOS
POSTO DE SAÚDE 12.032 CENTRO DE SAÚDE/
UNIDADE BÁSICA
30.270
POLICLÍNICA 4.455 HOSPITAL GERAL 5.286
HOSPITAL ESPECIALIZADO 1.244 UNIDADE MISTA 893
PRONTO-SOCORRO GERAL 638 PRONTO-SOCORRO
ESPECIALIZADO
157
CONSULTÓRIO ISOLADO 103.959 UNIDADE MÓVEL
FLUVIAL
24
CLÍNICA ESPECIALIZADA/
AMBUL. DE ESPECIALIDADE
28.531
UNIDADE DE APOIO
DIAGNOSE E TERAPIA –
SADT
16.094
UNIDADE MÓVEL
TERRESTRE
824
UNIDADE MÓVEL DE
NÍVEL PRÉ-HOSP.
URGÊNCIA/EMERGÊNCIA
419
FARMÁCIA 587 UNIDADE DE
VIGILÂNCIA EM SAÚDE
2.358
COOPERATIVA 262 CENTRO DE PARTO
NORMAL
24
HOSPITAL DIA – ISOLADO 374 CENTRAL DE
REGULAÇÃO DE
SERVIÇO DE SAÚDE
539
LABORATÓRIO CENTRAL DE
SAÚDE PÚBLICA-LACEN
64 SECRETARIA DA SAÚDE 1.760
CENTRO DE ATENÇÃO
HOMOTERAPIA/HEMATOLOG.
109 CENTRO DE ATENÇÃO
PSICOSSOCIAL
1.655
CENTRO DE APOIO À SAÚDE
DA FAMÍLIA
203 UNIDADE DE ATENÇÃO À
SAÚDE INDÍGENA
57
TOTAL GERAL 212.818
Fonte: Elaborado pelo autor com dados obtidos no site da OMS. Disponível em: <www.cnes.datasus.gov.br>.
Acesso em: 19 mar. 2010.
34
Quadro 7 – Relação dos principais equipamentos médico-hospitalares existentes no Brasil, de
acordo com o Ministério da Saúde, com data base em 2006
EQUIPAMENTO EXISTENTES EM USO
MAMÓGRAFO 4.028 3.907
RAIOS X 60.716 58.261
TOMÓGRAFO COMPUTADORIZADO 2.844 2.602
RESSONÂNCIA MAGNÉTICA 1.020 999
ULTRASSOM 24.303 23.502
ELETROCARDIÓGRAFO 29.570 27.692
ELETROENCEFALÓGRAFO 3.720 3.455
ENDOSCÓPIO 12.639 12.121
LAPAROSCÓPIO / VÍDEO 3.199 3.092
EQUIPAMENTO PARA HEMODIÁLISE 16.935 15.992
Fonte: Elaborado pelo autor com dados obtidos no site da OMS. Disponível em: <www.cnes.datasus.gov.br>.
Acesso em: 19 mar. 2010.
35
Quadro 8 – Esfera administrativa dos estabelecimentos de saúde no Brasil, de acordo com dados
obtidos junto ao Ministério da Saúde
DESCRIÇÃO TOTAL
ADMINISTRAÇÃO DIRETA DA SAÚDE (MS, SES e SMS) 59.398
ADMINISTRAÇÃO DIRETA DE OUTROS ÓRGÃOS (MEC, MEx..) 408
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA – AUTARQUIAS 269
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA – FUNDAÇÃO PÚBLICA 362
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA – EMPRESA PÚBLICA 217
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA – ORGANIZAÇÃO SOCIAL PÚBLICA 111
EMPRESA PRIVADA 143.975
FUNDAÇÃO PRIVADA 1.162
COOPERATIVA 527
SERVIÇO SOCIAL AUTÔNOMO 2.187
ENTIDADE BENEFICENTE SEM FINS LUCRATIVOS 3.590
ECONOMIA MISTA 103
SINDICATO 519
TOTAL 212.819
Fonte: Elaborado pelo autor com dados obtidos no site do Ministério da Saúde. Disponível em:
<www.cnes.datasus.gov.br>. Acesso em: 19 mar. 2010.
Este é o cenário da estrutura na área da saúde no Brasil, na qual muitos recursos são
aplicados, necessitando cada vez mais de profissionais especializados para promover boa
gestão econômica, financeira e patrimonial, elevando o setor da saúde a patamares
comparáveis com outros setores de sucesso da economia brasileira.
36
1.1.3 Conceitos e características das organizações hospitalares
Para Almeida (1983 apud ABBAS, 2001, p. 205), precursor dos estudos em
administração hospitalar no Brasil, hospital é:
Uma instituição destinada ao diagnóstico e tratamento de doentes internos e
externos; planejada e construída ou modernizada com orientação técnica; bem como
organizada e convenientemente administrada consoante padrões e normas
estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande ou pequena;
custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes e
necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes; servindo ao mesmo
tempo para prevenir contra a doença e promover a saúde, a prática, a pesquisa e o
ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e da dietética, e das demais
especialidades afins.
1.1.4 Organizações hospitalares sob o ponto de vista da Controladoria
Ribeiro Filho (2005, p. 16) define:
Uma unidade hospitalar, agora concentrando os meios necessários para a produção
de diagnósticos, assume uma dimensão que implica, necessariamente,
gerenciamento que redunde na utilização eficaz dos recursos representados em
equipamentos, infra-estrutura e conhecimento técnico especializado. De fato, há
prestações de serviços técnicos e de apoio concomitantes e interdependentes,
visando ao benefício de um único doente. Cada instância prestadora desses serviços
cumpre execução de procedimentos, que implicam o consumo de recursos, ao
mesmo tempo em que devem agregar valor ao serviço final, que é percebido pelo
usuário/cliente. A operacionalização desse ambiente, de controle gerencial, no plano
concreto da estrutura de uma entidade hospitalar, deve viabilizar-se com a
implementação de uma unidade de controladoria.
1.1.5 Atual estágio da gestão hospitalar no Brasil
Ao longo dos séculos, o cenário econômico e social do Brasil vem apresentando
evolução considerável, notadamente no campo da tecnologia. Com a globalização, diminuiu a
distância entre os povos e, com isso, cada vez mais o mercado exige das organizações e de
37
seus componentes eficácia não só no atendimento à demanda por produtos e/ou serviços de
qualidade como também com preços competitivos.
No contexto dessa evolução, seguramente um dos últimos setores a entender a
necessidade de encarar os gastos com a gestão econômica e financeira como sendo um
investimento e não meramente aumento de custos foi o setor da saúde.
Para uma eficaz gestão econômica, financeira e patrimonial de uma organização, o
conhecimento de seus custos reais é de fundamental importância. O preço de seus produtos é
determinado ou pelo mercado, ou pela concorrência, ou através de seus custos. Ainda que
esses preços não sejam determinados pelos seus custos, o conhecimento destes bem como de
sua estrutura é vital para a continuidade das organizações, pois a margem é a diferença entre
suas receitas e seus custos. Portanto, o nível dessa margem dependerá de seus custos e,
somente com conhecimento de suas estruturas, será possível melhorar o nível dessa margem.
A gestão eficaz de uma organização hospitalar não é diferente, pelo contrário, pela sua
complexidade estrutural, o planejamento e o controle ganham particular importância.
A profissionalização da administração hospitalar aqui no Brasil é coisa recente. Até
então, os hospitais eram exclusivamente administrados por médicos, cuja formação voltada ao
assistencialismo conflitava em certos momentos de tomada de decisões, que envolviam a
sustentabilidade da organização hospitalar como uma empresa, requerendo tratar uma
organização da saúde como “simplesmente um negócio”.
A era do empirismo na gestão hospitalar está com os seus dias contados. A utilização
de ferramentas, das mais modestas às mais complexas, é cada vez mais necessária e aos
poucos vem sendo introduzidas na administração das organizações hospitalares. Pode ser uma
simples planilha, sendo de conteúdo confiável, elaborada de acordo com conceitos de custos
que em tempo razoável é de grande importância, em comparação à total inexistência dessa
simples ferramenta.
Atualmente já se utilizam as mais diversas ferramentas, como planejamento
estratégico, planejamento financeiro, planejamento tributário, orçamentos, custos, fluxo de
caixa, que devido à complexidade das atividades operacionais e de controle das organizações
hospitalares têm sido implantadas de forma lenta. Porém, o passo importante já foi dado,
inclusive com muitos administradores hospitalares sendo formados a cada ano.
38
À medida que o mercado vai empregando cada vez mais profissionais especializados
em administração hospitalar, as instituições de ensino vão respondendo oferecendo mais
vagas. Atualmente são nove cursos de administração hospitalar pelo Brasil que oferecem
vagas para futuros bacharéis, de acordo com site do MEC (Disponível em:
<http://emec.mec.gov.br/>. Acesso em: 30 jun. 2010).
1.2 Contabilidade de Custos
1.2.1 Evolução histórica da Contabilidade de Custos
O conhecimento histórico nos possibilita entender e interpretar com clareza os
acontecimentos presentes. Na ciência, como em todos os demais campos do conhecimento da
pesquisa, a compreensão perfeita de um assunto só é possível quando se possui uma noção
clara de seu desenvolvimento histórico.
De acordo com Martins E. (2003, p. 19):
para entender Contabilidade de Custos, necessário se faz entender a cronologia bem
como a utilização das expressões Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos
e Contabilidade Gerencial, entendendo a cronologia do aparecimento de cada uma
dessas expressões, torna-se uma tarefa mais fácil.
Até a Revolução Industrial, ocorrida na segunda metade do século XVIII, na Inglaterra
que encerrou a transição entre o feudalismo e o capitalismo e que completou também o
movimento da revolução burguesa iniciada na mesma Inglaterra no século XVII, a
Contabilidade era basicamente a Contabilidade Financeira, que foi desenvolvida na Era
Mercantilista, portanto, estruturada para servir as empresas comerciais.
O resultado de cada período era apurado pela diferença entre o saldo inicial, mais as
aquisições do período e dessa quantidade descontava-se o saldo final, que era inventariado por
ocasião do levantamento do balanço. Os controles dos estoques eram feitos de forma
esporádica e não permanente. Assim, para a apuração do custo de todas as mercadorias
vendidas, bastava a utilização da clássica equação:
39
Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Das receitas brutas de vendas, descontavam-se as vendas canceladas, os abatimentos e
os impostos incidentes sobre essas vendas, obtendo-se assim a receita líquida de vendas que
confrontando com esses custos dessas mercadorias vendidas chegava-se no lucro bruto, lucro
esse necessário para absorver todas as despesas necessárias à manutenção de suas atividades,
durante o período. Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultados da
empresa comercial:
Receita Bruta de Vendas
(-) Dedução de Vendas
(=) Receita Líquida de Vendas XXXXXX
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques Iniciais XXXXXXX
(+) Compras XXXXXXX
(-) Estoques Finais (XXXXXX) (XXXXXX)
(+) Lucro Bruto XXXXXXX
(-) Despesas
Comerciais (Vendas) XXXXXXX
Administrativas XXXXXXX
Financeiras XXXXXXX (XXXXXX)
Resultado Antes do Imposto de Renda XXXXXX
Na época da Revolução Industrial, as principais atividades das empresas estavam
concentradas no comércio enquanto a fabricação de alguns bens era feita por pessoas físicas,
que produziam algum tipo de artesanato. Assim, o conhecimento dos resultados das atividades
mercantis era relativamente simples, pois bastava confrontar os valores de compras com os
valores das receitas de vendas.
40
Com a chegada da era industrial, atividades industriais foram cada vez mais se
fortalecendo e as operações tornavam-se mais complexas, exigindo controle mais apurado,
que recaía sobre atividades desenvolvidas pelos contadores. Para a apuração dos resultados e
o levantamento dos balanços, foi necessário desenvolver muitos controles.
Esses controles, não tão simples, utilizados na era mercantilista, pois, para saber o real
custo da produção de um certo bem, diversos fatores de produção passaram a estar presentes,
como: matéria-prima, mão de obra, horas máquinas e outros gastos de produção. A
dificuldade era, e é até o momento, de que forma agregá-los para obter senão o custo real,
pelo menos o mais próximo possível.
A partir da idéia utilizada para calcular os custos das atividades mercantis, ao longo do
tempo foi se desenvolvendo algum tipo de controle. Porém sempre houve grandes
dificuldades, pois, na atividade mercantil, fatores de produção como encargos financeiros,
depreciação de equipamentos em função do seu desgaste, remuneração aos proprietários pelo
capital investido, salários dos trabalhadores e outras despesas necessárias para que a atividade
operacional se tornasse possível, não eram incorporados ao custo dos produtos vendidos ou a
vender. Eles eram simplesmente considerados como despesas do exercício, situação que
distorcia a realidade em termos de resultado, pois esses fatores de produção que se
incorporam ao produto final não vendido devem ficar ativados e não considerados como
despesas do exercício.
1.2.2 A Contabilidade de Custos evoluindo para a Contabilidade Gerencial
A partir do momento em que os profissionais de Contabilidade sentiram necessidade
de desenvolver mecanismos contábeis que permitissem calcular o valor correto dos estoques,
e por conseguinte dos resultados, o foco principal desses profissionais ficou concentrado na
contabilidade de custos voltada exclusivamente para essa finalidade. Somente muito tempo
depois, a contabilidade de custos passou a ser utilizada com outras finalidades, principalmente
como ferramenta para tomada de decisão.
41
A utilização da contabilidade de custos é muito recente, datando de não mais que
algumas décadas. Portanto, há muito ainda a desenvolver, e sempre partindo dos princípios
básicos de contabilidade, princípios esses rigorosamente observados no desenvolvimento da
Contabilidade de Custos para fins de avaliação de estoques bem como para saber com certo
rigor os custos das mercadorias vendidas. Por conseguinte, nesta fase ela não era utilizada
para oferecer elementos à Administração para tomada de decisões, o que aos poucos vem se
desenvolvendo, e hoje existe a certeza absoluta da importância da Contabilidade de Custos na
gestão das empresas.
O avanço da tecnologia da informação tem possibilitado e participado decisivamente
na evolução da Contabilidade de Custos, propiciando desenvolver ferramentas tanto para
controle quanto para fornecimento de informações para tomada de decisão. No que se referem
ao controle, informações são fornecidas e utilizadas para estabelecimento de padrões,
elaboração de orçamentos bem como no acompanhamento das atividades em relação ao
orçado, promovendo comparações, entre o orçado e o real.
Informações relevantes para tomada de decisões referem-se ao fornecimento de
informações sobre valores relevantes que dizem respeito à administração de recursos de curto
e de longo prazo, orientando a direção para a tomada de decisões quanto ao eventual
incremento na quantidade de certo produto, de retração de outro produto, ou mesmo de
eliminação de outros, bem como o lançamento de um novo produto e também para
administrar preços a serem praticados no mercado, requerendo, portanto, a Contabilidade de
Custos e o fornecimento de informações para a tomada de decisões gerenciais.
Do momento da estabilização da moeda em diante, a sociedade brasileira passou a ter
referência dos preços praticados no mercado, embora, ainda hoje, se encontrem situações em
que os preços de um mesmo produto se apresentam de forma discrepante, porém são
exceções.
Com o significativo aumento da competitividade que vem ocorrendo na maioria dos
mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os custos tornam-se altamente
relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa. Isso ocorre, pois, devido à alta
competição existente, as empresas já não podem mais definir seus preços apenas de acordo
com os custos incorridos, e sim, também, com base nos preços praticados no mercado em que
atuam.
42
Tomar decisões utilizando informações fornecidas pela Contabilidade de Custos,
principalmente com o emprego das modernas ferramentas que os Sistemas de Informações
atualmente podem propiciar, é o caminho a ser percorrido. Se o produto for rentável, deve-se
manter a sua produção, se o produto está em fase de crescimento no mercado, deve-se manter
ou aumentar a sua produção, e até mesmo extinguir produtos cuja rentabilidade seja negativa
e sem perspectivas de um futuro promissor.
1.2.3 O significado da Contabilidade de Custos em empresas não industriais
À medida que evolui a economia de um país, atividades como a financeira, o comércio
e serviços, principalmente aquelas voltadas para alta tecnologia, vão ganhando espaço e,
portanto, cada vez mais vão se tornando complexas.
A princípio, como geralmente essas empresas não dispõem de estoques de produtos
em elaboração ou produto de fabricação própria, a aplicação da Contabilidade de Custos sob o
ponto de vista de controle não faz sentido. Porém, com o passar dos tempos, com a descoberta
de que essas informações são altamente relevantes para a tomada de decisões, a Contabilidade
de Custos passa a cada momento por evolução significativa e a cada dia novas ferramentas
vão sendo descobertas e incorporadas aos conceitos já existentes. Exemplo dessa evolução é o
método ABC (Activity-Based Costing) com o qual aos poucos vão sendo desvendadas as
principais dificuldades. Hoje muitas empresas se utilizam dessa poderosa ferramenta para sua
gestão.
Atualmente até as empresas prestadoras de serviços se utilizam da Contabilidade de
Custos para avaliar custos dos serviços em andamento, notadamente para aqueles serviços que
em geral tenham um ciclo de produção que leva muito tempo para ser concluído.
1.2.4 Terminologia em Contabilidade de Custos
De acordo com Martins E. (2003, p. 24):
43
a) Gasto – Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro);
b) Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço;
c) Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuros períodos;
d) Custo – Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens
ou serviços;
e) Despesa – Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção
de receitas;
f) Perda – Bem ou serviço consumidos de forma anormal ou involuntária.
De acordo com Bernardi (2009, p. 40):
a) Gastos – Tudo o que se desembolsa para atender às finalidades da empresa,
por meio de atividades de produção, administração e vendas, inclusive investimentos
nas mesmas, é gasto, do ponto de vista financeiro.
b) Custos – São bastos direcionados à produção de bens, portanto inerentes à
atividade de produzir, incluindo a produção em si e a administração da produção.
c) Despesas – São gastos inerentes à obtenção de receitas e administração da
empresa, portanto próprios das atividades de vendas e administração.
d) Investimentos – São gastos necessários às atividades da produção, da
administração e das vendas, que irão beneficiar períodos futuros, portanto ativos de
caráter permanentes e de longo prazo, que por meio de depreciação ou amortização
irão tornar-se custos ou despesas, dependendo da origem e natureza.
1.2.5 Custos: uma visão geral dos conceitos
Custo representa o valor dos bens e serviços consumidos na produção de outros bens
ou serviços.
Dessa forma, em uma organização hospitalar, pode-se entender como custos os gastos
incorridos para a obtenção de um serviço prestado como, por exemplo, o custo com
antibióticos para dar alta a um paciente com pneumonia.
Assim definido, parece fácil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas, a
apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição pelos produtos
fabricados. Ao se considerar, porém, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a
existência de consumos indiretos para suporte (apoio) à produção, entre outros, percebemos
que essa ação não é nada simples.
44
A apuração dos custos em organizações hospitalares é um trabalho extremamente
complexo, pois exige, entre outras condições, a perfeita delimitação dos centros de custos e
um eficiente sistema de informações gerenciais, como consequência direta da diversidade dos
serviços prestados. Em geral, nas organizações hospitalares, o controle de custos visa
fundamentalmente determinar e analisar o custo total dos serviços prestados a cada paciente,
levando-se em consideração a finalidade do sistema, a apuração e a análise de um hospital, ou
seja, o cômputo do custo de cada cliente e de cada tipo de serviço prestado.
1.2.6 Classificação dos custos
Segundo Martins E. (2003, p. 44), “pode-se classificar os custos com relação à sua
variabilidade (fixos e variáveis) e à sua facilidade de alocação com o produto ou serviço
(diretos e indiretos)”.
No que diz respeito à variabilidade, denominam-se custos variáveis todos aqueles que
variam na proporção direta com a quantidade produzida. Pode-se citar como exemplo, na
organização hospitalar, o número de exames realizados no serviço de radiologia,
medicamentos e materiais para atividades, entre outros. Os custos fixos, ao contrário,
permanecem inalterados, apesar da variação na quantidade produzida, como por exemplo, a
energia elétrica gasta com a iluminação do laboratório, a depreciação, o imposto predial,
dentre outros.
1.2.6.1 A difícil separação, na prática, de custos e despesas
De acordo com Martins E. (2003, p. 39), “Teoricamente é fácil: os gastos relativos ao
processo de produção são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos
financiamentos são despesas”.
Na prática, entretanto, uma série de problemas aparece pelo fato de não ser possível a
separação de forma clara e objetiva. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única
administração, sem a separação da que realmente pertence à produção; surge daí a prática de
se ratear o gasto geral da administração, parte para despesa e parte para custo, rateio esse
45
sempre arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão científica. Normalmente a divisão é
feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na fábrica e fora dela, ou com
base nos demais gastos, ou simplesmente em porcentagem fixada pela Diretoria.
Portanto, considerando a decisão de promover rateio, algumas regras básicas podem
ser seguidas:
a) valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não devem ser rateados;
b) valores relevantes, porém repetitivos a cada período, que numa eventual divisão teriam
sua parte maior considerada como despesa, não devem também ser rateados, tornando-
se como despesa por seu montante integral;
c) valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropriação ao
custo.
Em suma, só devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos custos de produção e
outra às despesas do período os valores relevantes que visivelmente contêm ambos os
elementos e podem, por critérios não excessivamente arbitrários, ser divididos em dois
grupos.
1.3 A utilização da Contabilidade de Custos em organizações da saúde
1.3.1 Função controle
Parcela significativa do resultado, quando este existe, é reinvestida na própria
instituição. Segundo se tem observado pela vivência no ramo, esse valor, na maioria das
vezes, é fruto de uma série de acertos em diversas ações gerenciais, notadamente
fundamentadas num esforço profícuo de controle e redução de custos.
Porém, nem todas as organizações conseguem sucesso, por falta, principalmente, de
uma gestão competente, mergulhando em grandes dificuldades financeiras, por não disporem
de sistemas de controle. Devido às dificuldades, aceitam prestar serviços por valores abaixo
de seus custos, agravando cada vez mais a sua situação.
46
Para os prestadores de serviços a pacientes através do serviço público, no caso do
SUS, esse controle deve ser ainda mais redobrado, dado o baixo valor de sua remuneração.
Para ilustrar, a seguir, um quadro comparativo de remuneração, considerando hospital de
médio porte e de média complexidade.
Quadro 9 – Comparativo de preços praticados por tomador de serviços, em R$
Serviço Particular Convênios SUS
Consulta - Clínico Geral 150,00 35,00 10,00
Raios X Seios da Face 85,00 17,00 7,32
Apendicectomia 8.000,00 3.500,00 414,62
Consulta – Cardiologista 250,00 35,00 10,00
Ultrassom – Abdômen Total 230,00 110,00 37,95
Mamografia 280,00 85,00 22,50
Hemograma 20,00 6,30 4,11
Tomografia – Crânio 600,00 191,00 97.44
Fonte: Elaborado pelo autor com base em informações obtidas junto a clínicas, hospitais e tabela do SUS.
Disponível em: <www.datasus.gov.br>. Acesso em: 7 abr. 2010.
O sucesso no gerenciamento dos custos, em todas as organizações, depende do real
engajamento de todas as áreas envolvidas e que são, geralmente, todos componentes da
organização. Isto vale principalmente em organizações hospitalares, dada a complexidade de
suas atividades.
Para conseguir controle eficaz na organização, pode-se lançar mão de diversas
ferramentas gerenciais como: a contabilidade, o detalhamento dos custos por áreas de
responsabilidades, o orçamento, o sistema de controle de materiais, o sistema de controle de
serviços internos executados, a documentação com dados de atendimentos aos pacientes, o
estabelecimento e a comparação com os padrões físicos por procedimentos, entre outros
controles.
47
1.3.2 Preço de venda
Para aquelas organizações hospitalares que prestam serviços ao SUS, não há muito o
que fazer em termos de fixação de seus preços, dada a utilização de tabela já definida, sendo
que aqueles que não concordarem ou não puderem operar com a tabela, simplesmente deixam
de prestar esses serviços por descredenciamento. Esta situação deve ser cuidadosamente
analisada, pois um novo credenciamento pode demorar muito tempo, até anos em alguns
casos, quando não impossível.
Conforme se pode verificar no quadro 9, os preços médios praticados em hospitais
particulares da região da Grande São Paulo têm uma defasagem enorme entre as três
categorias de clientes pacientes. No entanto, para os clientes pacientes da categoria particular
deve-se fazer uma ressalva, em vista da pequena participação no número de atendimentos.
Em face das defasagens enumeradas acima, quanto mais dependente de atendimentos
ao SUS for a organização hospitalar, maiores são as suas dificuldades. Em razão disso, essas
organizações não podem oferecer aos usuários condições razoáveis de atendimento e
enfrentam grandes dificuldades, ocorrendo casos de falta de materiais básicos, como
esparadrapos, oxigênio e luvas, entre outros itens.
Recentemente, tem surgido com maior intensidade a figura do denominado “pacote”.
Consiste, realmente, na venda antecipada de certo volume de determinados
serviços/procedimentos, por parte de uma instituição de saúde para uma organização de plano
de saúde ou convênio.
O cálculo correto dos custos é, também neste caso, absolutamente vital, visto tratar-se
normalmente, de volumes significativos e muitas vezes periódicos, repetitivos.
Para que a instituição de saúde possa obter sucesso em seu desempenho econômico-
financeiro através da venda desses “pacotes”, é necessário ter um setor de custos com boa
estrutura, contando com pessoal bem formado, com boa estrutura de informática e,
principalmente, contar com informações de alta qualidade e com prazos razoáveis.
48
1.3.3 Gerenciamento do resultado
As organizações hospitalares que contam com uma estrutura eficaz de custos podem
usufruir dessa condição e participar da tomada de decisões quanto à melhor composição dos
serviços a serem prestados, comparando os procedimentos versus clientes e direcionando em
seu agendamento aquela combinação que melhor resultado oferecer.
Também é possível sugerir ocupação por outros procedimentos quando setores
produtivos estiverem ociosos.
1.3.4 Planejamento das atividades
Em organizações hospitalares, o planejamento das atividades é representado pela
elaboração do orçamento econômico-financeiro, a partir da definição de políticas e diretrizes
para o período, deve contar com a participação dos responsáveis de cada área, como Unidades
de Tratamento Intensivo (UTI); Centro Cirúrgico; Unidades de Internação; Serviços de Apoio
a Diagnósticos e Terapêuticos (SADT); Pronto-socorro; Recursos Humanos; Tecnologia da
Informação; Suprimentos; Engenharia Hospitalar; Manutenção Predial; Utilidades;
Controladoria; Comercial; Financeiro, entre outros menores setores.
A contínua necessidade de modernização das instalações e equipamentos pressupõe o
estudo de viabilização dos investimentos, tarefa para a qual o sistema de custos pode e deve
contribuir de forma positiva.
1.3.5 Fluxo de formação dos custos
Organizações hospitalares, ao contrário do que pode à primeira vista parecer, mantêm
produtos em estoque, da mesma forma que organizações de outros segmentos.
49
Materiais diretos, praticamente, todas as organizações mantêm em seus estoques,
como medicamentos, materiais cirúrgicos e materiais de curativos, que geralmente são
armazenados nas farmácias.
Materiais indiretos também são armazenados, como: produtos utilizados no Serviço de
Nutrição e Dietética (SND); materiais de expediente; produtos para higiene e limpeza;
produtos utilizados em lavanderias e materiais utilizados em manutenção, entre outros.
Também é comum encontrar estoques semi-processados ao término de certo período
nas organizações hospitalares.
O próprio paciente internado enquadra-se nessa categoria, sob o enfoque contábil, na
medida em que já agregou serviços e medicamentos, sem ainda ter-se transformado em
receita, o que normalmente só ocorre a partir da alta do paciente, ou em casos de longa
permanência, quando do fechamento administrativo da sua conta.
Exames laboratoriais em processamento (fase de cultura, por exemplo) constituem
outro exemplo de um estoque semi-elaborado.
A existência de estoque de serviços prontos elaborados é menos comum na área da
saúde (excetuadas as já mencionadas mercadorias na área de farmácia). Mesmo assim eles
podem ocorrer em certas circunstâncias como a existência de exames laboratoriais prontos e
ainda não retirados, por exemplo.
A avaliação correta desses estoques encontra apoio técnico, necessariamente, no
sistema de custos.
A apropriação dos custos dos bens imobilizados, de confecção própria, nas
dependências das organizações da saúde, constitui outra vinculação importante do custo com
a contabilidade.
50
1.4 Aspectos essenciais do cálculo de custos
1.4.1 Ciclo operacional
Conforme Hoji (2004, p. 27) define que “O Ciclo operacional de uma empresa
industrial, inicia-se com a compra de matéria prima e encerra-se com o recebimento da
venda”.
Beulke e Bertó (2005, p. 26) definem que “Em cada empresa há um meio peculiar
onde se desenvolvem diversos fenômenos que acabam por caracterizar a geração de custos da
entidade e, por conseqüência, dos produtos ou serviços nela processados. É o ciclo
operacional”.
Destas duas definições, conclui-se que o ciclo operacional de uma organização
hospitalar é o somatório dos tempos, que tem seu início na aquisição dos medicamentos e/ou
dos materiais médico-hospitalares ou na contratação de serviços até o recebimento dos
valores.
Imobilizações CICLO DA FORMAÇÃO DA RECEITA
Pessoas
Medicamentos
Material Médico-
Hospitalar
Equipamentos
Fornecedores Custos Operacionais
Fretes Despesas Administrativas
Energia Prazos Desfavoráveis
-Tempo
Variáveis Prazos Favoráveis
-Padrão x Real (Perdas)
CICLO DA FORMAÇÃO DOS CUSTOS
Figura 1 - Demonstrativo do ciclo operacional de uma organização hospitalar Fonte: Beuke e Bertó (2005, p. 27), adaptado pelo autor.
P
Prazo
d
de
e
entre-
ga
Prazo
De
estocagem
no
almoxarifa-
do
C
Ciclo
d
de
P
Perma
nência
Fecha-
mento
de
Conta
de
Paciente
P
Prazo
de
R
Recebi-
mento
A
Atrasos
d
de
Paga-
mentos
51
Da mesma forma que ocorre em organizações comerciais, prestadoras de serviços ou
industriais, as organizações hospitalares também teu seu ciclo operacional, ciclo financeiro e
ciclo econômico. O ciclo econômico inicia-se com o recebimento dos principais insumos que
são os medicamentos e os materiais médico-hospitalares e encerra-se com o fechamento das
contas do paciente. Já o ciclo financeiro tem seu início com o primeiro desembolso e encerra-
se no momento do recebimento desses serviços prestados. O ciclo operacional de uma
organização hospitalar inicia-se com o recebimento dos insumos e termina no final do
processo, nesse caso, no recebimento pelos serviços prestados, sendo que quanto mais longo
for esse período, maior será sua necessidade de capital de giro.
No processo de análise de demonstrações financeiras utilizam-se índices de rotação de
estoques, prazos de pagamentos a fornecedores e prazos de recebimento dos clientes para
aferir o ciclo dessas fases e, assim, detectar as causas para eventuais problemas de liquidez e
capital de giro no âmbito consolidado da empresa.
Reconhecendo a relevância do problema capital de giro/financeiro na atividade
empresarial, o cálculo de custos procede à decomposição do ciclo em relação ao bem ou
serviço individualizado. Nesse sentido o cálculo dos custos deixa de retratar apenas uma série
de combinações e transformações numéricas (mediante agregação de custos das fases, por
exemplo), buscando preservar, no mais elevado sentido, a substância patrimonial da entidade.
Três são os aspectos essenciais presentes em todos os cálculos:
a) reposição integral dos insumos físicos;
b) valor do dinheiro no tempo;
c) resultado.
1.4.2 Reposição integral dos insumos físicos
Para atendimento dos pacientes que procuram serviços médicos, uma organização
hospitalar coloca à disposição uma estrutura de serviços representada por seus funcionários
inclusive e principalmente médicos e instalações que aciona a sua área específica de
suprimento de materiais e medicamentos, entre outros recursos ou fatores de produção.
52
De acordo com as necessidades de cuidados, cada paciente, utiliza proporções variadas
das estruturas de serviços, nas mais diferentes fases de sua internação ou tratamento, bem
como requer a aplicação de medicamentos e/ou materiais médico-hospitalares de acordo com
a prescrição médica e a evolução de seu quadro clínico.
Desde o momento de sua chegada até sua alta, seja de imediato ou mesmo
permanecendo por algum tempo, que pode ser algumas horas, alguns dias, semanas, meses até
mesmo anos, a descrição feita caracteriza, para cada paciente, a ocorrência de um ciclo
operacional, ou até mais apropriadamente um ciclo de atendimento. Do ponto de vista de
cálculo de custos, interessa quantificar o volume de serviços aplicados, em termos de números
de diárias, horas de cirurgia, exames laboratoriais, horas de fisioterapia entre outros, assim
como o montante de materiais aplicados, por tipo de medicamentos. Cabe, a seguir,
transformar esses dados físicos não adicionáveis entre si numa expressão monetária
homogênea, o valor da moeda correspondente.
Esses dados são agregados ao prontuário de cada paciente, que o acompanha a cada
setor em que esse paciente é tratado e que, em seguida, são enviados ao setor de faturamento,
para efetivo fechamento da conta. Essas informações são de grande importância para a
organização, pois devem alimentar o banco de dados do setor de contabilidade de custos para
formação de médias históricas de cada incidência da moléstia.
Para elaboração da tabela de preços, os dados físicos são reunidos e traduzidos em
valores monetários e ponderados pelos correspondentes custos unitários atualizados para a
data do encerramento da conta, isto é, na emissão do documento de cobrança. Uma vez
aplicados insumos no atendimento a pacientes, cabe observar que a reposição dos insumos
deverá ser propiciada pela geração da conta, uma vez que se essa conta que acabou de ser
fechada não der condições para tal reposição, significa que ao longo do tempo haverá redução
gradativa da disponibilidade e da oferta de moeda.
De acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 29), “Um grande número de empresas que
atravessam dificuldades e depois até são desativados certamente tem na raiz do problema o
desconhecimento desse importante fato.”
O valor de reposição deve representar o custo de materiais ou serviços no período
médio de vigência de um determinado preço de materiais ou serviços.
53
A sua obtenção pode ocorrer através de maneiras diferenciadas, a saber:
a) pesquisa junto às fontes de fornecimento de materiais ou serviços sobre os custos a
vigorar no período médio de vigência dos preços;
b) pesquisa em publicações (revistas, jornais, etc.) sobre a tendência dos valores de custo
para o período médio de vigência dos preços;
c) projeção dos custos históricos para o período médio de vigência dos preços, a partir
das sinalizações de evolução deles.
1.4.3 Valor do dinheiro no tempo
De acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 29):
Em termos de cronologia, há diferentes momentos de ocorrência para os
desembolsos e ingressos de valores envolvidos nas fases do ciclo operacional em
relação aos fatores empregados e ao recebimento dos clientes, de tal sorte que em
sua expressão meramente nominal os valores, principalmente em épocas de inflação
mais elevada, tendem a proporcionar uma visão distorcida quanto aos seus efeitos
reais no sentido do poder de compra.
O efeito da perda da capacidade de compra da moeda deverá ser considerado quando
da formulação da tabela de preços, quanto maior for o ciclo operacional, maior será a perda da
capacidade de compra da moeda, portanto, maior deverá ser o cuidado. Nas organizações
hospitalares o ciclo operacional se inicia no momento da aquisição dos materiais e
medicamentos (mat/med) e da contratação de mão de obra especializada, no caso,
profissionais da saúde, e encerra-se no momento da entrega da respectiva conta às fontes
pagadoras, que podem ser os convênios, os pacientes particulares, ou mesmo o SUS.
Ocorre que, no momento dessa entrega, excetuando-se o paciente particular, deverá
seguir um cronograma de entrega, e não promover a entrega simplesmente no momento de
seu fechamento.
Também ocorrem casos em que o paciente permanece por longo tempo numa
organização hospitalar, semanas, meses e até anos. Então, nesses casos, promove-se o
chamado “fechamento administrativo”, que é o fechamento parcial da conta do referido
paciente, com o objetivo de não deixar que a conta atinja valores extremamente elevados, e
54
também para que a organização hospitalar possa receber este valor parcial, a fim de poder
repor seus insumos.
Em setores da economia em que o prazo de execução do trabalho tem duração muito
longa, é comum o recebimento de valores parciais, à medida que esse trabalho vai sendo
executado. Assim, além de garantir o recebimento total ao término da obra, viabiliza-se o seu
fluxo de caixa, situação oposta aos setores da economia em que o recebimento é praticamente
à vista, como nos casos de empresas de ônibus e supermercados.
1.4.4 Resultado
Não basta a organização hospitalar conseguir repor seus recursos materiais e humanos,
bem como a preservação do valor da moeda. É necessário que ela opere de tal forma que
sempre consiga reposição desses recursos através da manutenção do poder de compra dos
seus recebíveis.
Ocorre que, em todos os setores da economia, sempre houve e sempre haverá
necessidade de investimento, seja para modernização, seja para ampliação, seja para
relocalização ou para qualquer outra situação necessária à sua sobrevivência. Como conseguir
manter-se sempre atualizado e cada vez mais atuante no mercado? Somente com a obtenção
de bons resultados é possível criar essa condição.
Observamos que, atualmente, são raras as oportunidades em que um setor da economia
estabelece seu preço de venda, através da equação a seguir:
PREÇO DE VENDA = CUSTOS + MARGEM DESEJADA
Por diversos motivos, atualmente o preço de mercado de um produto e/ou serviço é
estabelecido pela seguinte equação:
55
MARGEM OBTIDA = PREÇO DE VENDA - CUSTOS
Portanto, se o preço de venda está estabelecido pelo mercado, então, aumenta por
demais a importância na administração dos custos, com o objetivo de obter resultados
favoráveis. Este fator possibilitará a sobrevivência da organização hospitalar no mercado e,
em casos de resultados significativos em que estes forem retidos para reinvestimentos,
observaremos a expansão
Neste contexto, a administração dos custos passou a ser vital para a sobrevivência das
empresas, pois possibilita obter margens que dão sustentação à sobrevivência e à expansão
dessas organizações, considerando as realidades internas e externas de cada organização
hospitalar.
A adequada gestão do resultado pode na realidade ocorrer de várias formas, a saber:
Através de uma boa gestão de custos, mediante sua divisão inicial por atividade ou
área de responsabilidade. A partir dessa identificação, cabe, em conjunto com as áreas
de atuação, um planejamento e um controle de evolução dos custos no decorrer do
tempo. Um acompanhamento permanente por parte das áreas envolvidas tende a
funcionar como um instrumento de racionalização dos custos e, consequentemente, de
incremento do resultado. A existência de um orçamento adequado, com recursos
planejados por área de atuação, constitui o instrumento de aperfeiçoamento desse
controle;
A boa identificação e o acompanhamento da formação dos custos podem conduzir a
outro enfoque de gestão: a realização de determinadas atividades na própria instituição
ou a sua terceirização. Pode-se observar que esse procedimento é hoje bastante
frequente e comum em muitas instituições, para inúmeras atividades, como, por
exemplo, segurança, nutrição, lavanderia, costuras, higiene e limpeza, entre outras
tantas. A terceirização representa em muitos casos uma racionalização dos custos,
objetivando a melhoria dos resultados;
Organizações hospitalares, por sua complexidade, representam grandes desafios aos
gestores no sentido de utilizarem de forma eficaz o tempo e os espaços. Um paciente
56
que ingressa na organização pode requerer disponibilidade imediata de recursos, como
sala cirúrgica, unidade de tratamento intensivo, unidade de internação, razão pela qual
a organização, em princípio deve manter certa reserva técnica para atendimento desses
casos imprevistos. Porém, nem só de atendimento emergencial vive uma organização
hospitalar. Há os chamados procedimentos eletivos, ou seja, cirurgias ou
procedimentos com dia e hora marcada. Portanto, nestes casos, a programação desses
espaços e tempos é perfeitamente administrável, disponibilizando cada um desses
recursos de forma subsequente aos atendimentos do paciente. O equilíbrio entre
pacientes emergenciais e programados são situações de que uma organização
hospitalar deve lançar mão, sempre, pois quanto melhor for a utilização dos espaços e
dos tempos, com certeza, melhores serão os resultados, não ignorando que sempre os
atendimentos devem propiciar resultados positivos às organizações;
Faz parte também deste contexto a racional estocagem de materiais e medicamentos,
mantidos sempre em níveis mínimos, dentro da segurança requerida. Há muitos casos
de materiais em consignação, principalmente as orteses e próteses, utilizados nas
cirurgias de joelho, por exemplo, cujas partes são inúmeras e de alto valor agregado.
Assim, o fornecedor deixa em consignação uma caixa contendo centenas de peças, e
os cirurgiões vão utilizando-as na medida da necessidade. Então, ao término desta
cirurgia, o fornecedor comparece, faz a conferência e fatura o que foi efetivamente
gasto, repondo as peças que foram utilizadas. O conceito do lote mínimo deve estar
sempre presente, para que não fiquem por muito tempo, materiais e medicamentos em
estoque, notadamente os de alto valor agregado;
De nada adianta para uma organização hospitalar primar por ótimos atendimentos aos
pacientes, oferecendo serviços médicos, de enfermagem e de hotelaria de primeira
qualidade, com boa margem, se o recebimento desses recursos não acontece de forma
natural, ou seja, dentro dos prazos e das condições estabelecidas entre as partes
contratantes. Uma boa gestão em suas contas a receber é de vital importância,
mantendo controle permanente e tomando providências sempre que ocorrer alguma
intercorrência no fluxo normal dos recebíveis. Não se pode ignorar a figura da glosa
nas contas a receber de uma organização hospitalar. Glosa são valores que as fontes
pagadoras questionam quanto às reais necessidades de utilização e aplicação àquele
57
paciente, ou mesmo quanto ao tempo de permanência nas dependências do hospital.
Assim, as fontes pagadoras, descontam esse valor a título de glosa e pagam a
diferença. Essa glosa pode chegar a níveis preocupantes, de 1 a 20% do valor da
fatura. Os prestadores de serviços têm um prazo de cerca de 30 dias para aceitar ou
contestar essa glosa. No caso de contestação, promovem-se então os recursos da glosa
que são enviados novamente às fontes pagadoras, que por sua vez, têm mais 30 dias
para aceitar os recursos ou manter a glosa. Caso concordem com os recursos,
programam os pagamentos, geralmente nos mesmos prazos da fatura original. Se
mantiverem a glosa, ainda que parcial, novamente transferem os problemas aos
prestadores de serviços. Um controle rigoroso na qualidade de fechamento das contas
bem como no controle das contas a receber, inclusive dos recursos das glosas,
propiciam às organizações hospitalares um desempenho eficiente em suas contas a
receber;
Em organizações hospitalares também ocorre a sazonalidade, com quedas na procura
por serviços, geralmente nas viradas de ano e nos períodos das férias escolares. Assim,
pode-se programar algum tipo específico de atendimento, principalmente os chamados
procedimentos eletivos, como por exemplo, as cirurgias plásticas, com forte demanda
atualmente, ou outro tipo de procedimento em que a organização hospitalar seja
referência;
Quanto aos valores, é absolutamente importante, numa boa gestão de custos e
resultados, a sua adequada administração em termos de reposição. Isso implica um
permanente monitoramento, especialmente no que se refere aos materiais, visando o
imediato repasse de variações ocorridas nesses valores;
Uma boa gestão de custos participa diretamente na decisão quanto à aquisição ou
substituição de equipamentos médico-hospitalares, bem como na ampliação ou
relocalização das instalações. Deverá participar com seus estudos de viabilidade
econômica e financeira, obtendo informações seguras quanto ao aumento da demanda
e promovendo cálculos quanto ao retorno desses investimentos;
58
Dentro do enfoque da análise de investimentos, sob a ótica de resultados, observa-se a
realização de convênios em conjunto com outras instituições, visando a ampliação dos
serviços com menores valores investidos. Trata-se, sem dúvida, de uma atitude correta
em termos de gestão. (BEULKE; BERTÓ, 2005).
1.5 Bases conceituais de custos relevantes em organizações hospitalares
1.5.1 Considerações iniciais
Embora as bases conceituais da Contabilidade de Custos sejam amplas, focaremos
neste trabalho apenas os aspectos conceituais pertinentes à montagem de um sistema de
formação de preços de produtos ou serviços em organizações hospitalares.
1.5.2 Custos diretos x indiretos
A identificação dos custos diretos ocorridos em um serviço ou procedimento é uma
das tarefas mais simples, pois basta verificar a aplicação/utilização de materiais e/ou
medicamentos e da mão de obra para que a tarefa esteja cumprida. Essa identificação confere
ao cálculo uma precisão completa dos custos envolvidos neste atendimento.
Embora seja ideal essa situação, o mesmo não ocorre sempre, pois existem situações
em que a complexidade aflora e a identificação dos custos diretos e indiretos não representa
tarefa das mais simples.
Podemos citar como exemplos clássicos de custos diretos no ramo da saúde, os
seguintes pontos:
a) consumo de medicamentos, orteses, próteses, etc.;
b) consumo de materiais médico-hospitalares, por conta do paciente/procedimento;
59
c) consumo de gêneros alimentícios aplicados na elaboração das refeições
separadamente: café, almoço, lanche, jantar, ou pratos à la carte;
d) filmes usados na realização de um exame radiológico;
e) valor de comissões médicas vinculadas a cada exame, quando for o caso;
f) formação de custos financeiros relativos à concessão de prazos a convênios;
g) honorários médicos.
A vinculação desses custos com a conta do paciente é estabelecida através dos seus
montantes físicos correspondentes ao consumo, ou, mais propriamente, de insumos. Os
respectivos montantes físicos desses materiais são determinados com base em documentos
internos que circulam pela farmácia no ato de suas retiradas. Na sequência, essas informações
físicas são apontadas a débito da conta do paciente. Tais informações ainda podem ser
pesquisadas pela área de custos, para compor as estatísticas julgadas necessárias à formação
de médias. Ao consumo físico deve ser associado o valor em moeda corrente.
Quanto à formação de custos diretos de comissões, quando existentes, decorrem
normalmente da aplicação de percentuais, pactuados com os radiologistas, sobre o valor do
exame específico, ou em função de outras modalidades de prestação de serviços e
correspondentes profissionais.
Os custos diretos caracterizam-se, pois, pela possibilidade de sua especificação por
serviço prestado.
Num polo oposto, estão os custos indiretos, notabilizados pelas seguintes condições:
a) são custos comuns a diversos procedimentos e serviços;
b) não podem ser mensurados separadamente por item de serviços prestados;
c) apresentam maiores complexidades de cálculos, impondo uma série de processamentos
paralelos.
São exemplos típicos de custos indiretos, não somente em organizações hospitalares
como na maioria das organizações: energia elétrica, água, seguro, depreciação, materiais de
limpeza e higiene, custos administrativos em geral.
60
A quantificação precisa do consumo de energia elétrica por procedimento executado é
prejudicada, uma vez que este é apurado com alguma dificuldade e por meio de hipótese, por
setor ou por atividade.
Na questão da mão de obra da enfermagem, o custo direto é o tempo que se gasta para
fazer um curativo. Por outro lado é considerado custo indireto quando da prestação de
serviços comuns a diversos pacientes.
A depreciação de determinados equipamentos de uso exclusivo a certo tipo de
exame/procedimento pode ser considerada como custo direto, como por exemplo, um
equipamento de litotripsia.
A identificação entre custos diretos e custos indiretos não ocorre de forma pacífica e
uniforme, geralmente vem revestida de muita polêmica e dúvidas. Cabe ao administrador de
custos usar o bom senso na condução dessas discussões. A ideia em transformar custos
indiretos em custos diretos, sempre que se apresentar uma oportunidade, não deve ser
descartada, pois, assim, a tarefa de apuração desses custos fica menos onerosa e conflitante.
1.5.3 Custos variáveis x custos fixos
Segundo Finkler e Ward (1999, p. 28), “Custo total consiste de custo fixo e custo
variável. Custo fixo não varia de acordo com volume de paciente atendido, custo variável, por
sua vez, varia de acordo com volume de paciente atendido”.
Custos variáveis são considerados como aqueles valores que se modificam em face do
volume de atividade: aumentando quando esta cresce e contraindo-se quando o atendimento
diminui. Entre os exemplos de custos variáveis estão: medicamentos e materiais médico-
hospitalares; consumo de gêneros alimentícios; consumo de filmes radiológicos e valores de
comissões médicas. Nos exemplos citados, quanto maior o número de pacientes atendidos
num determinado período, maior tende a ser o valor total gasto nessas rubricas. Em situação
de retração, o grau de ocupação da organização hospitalar tende a diminuir na mesma
proporção, em caráter linear.
61
Constata-se, na prática, que um número significativo de situações típicas de custos
variáveis é detectado na própria composição dos custos diretos. Há vários casos, no entanto,
de custos diretos que não são variáveis, como, por exemplo, a já citada depreciação de certo
equipamento de uso específico. No caso, é possível ampliar o seu uso sem aumentar o seu
custo mensal, comprovando-se, deste modo, a sua imutabilidade, característica de um custo
fixo.
Custos como aluguel, manutenção de equipamentos, serviços de higiene e limpeza,
pessoal da administração, pessoal das áreas de enfermagem, de lavanderia, de segurança são
casos típicos de custos fixos, ou seja, não sofrem qualquer tipo de alteração face à variação na
taxa de ocupação de uma organização hospitalar.
1.5.4 Relação entre custos diretos x indiretos e variáveis x fixos
Em uma análise mais profunda quanto à natureza dos custos, nem sempre é possível
estabelecer um vínculo linear entre eles. Ou seja, nem todos os custos diretos são variáveis,
assim como nem todos os custos indiretos são fixos. A partir desta constatação, desenvolve-se
a seguinte subclassificação:
a) não proporcionais diretos dos procedimentos (direcionados específica e
individualmente para cada procedimento);
b) não proporcionais diretos das unidades de resultado (custos não direcionáveis ao
procedimento específico, mas a uma unidade comum a vários procedimentos);
c) não proporcionais indiretos gerais (custos que não se identificam nem com um
procedimento específico, nem com a unidade comum onde eles ocorrem).
A partir deste enfoque, é possível visualizar o seguinte esquema de inter-
relacionamentos:
62
Diretos dos procedimentos
Custos proporcionais
Indiretos gerais
Diretos dos procedimentos
Custos não proporcionais Diretos das unidades de resultados
Indiretos gerais
Fonte: Beulke e Bertó (2005), adaptado pelo autor.
Essa configuração adapta melhor os custos não proporcionais, em termos de
apropriação, conforme já enfatizado.
Em toda a classificação, que de certa forma é específica para cada organização, é
sempre recomendável usar de bom senso, pois muitas vezes a fronteira entre uma e outra
situação (variável x fixo) não é tão clara, havendo sempre espaço para o arbitramento e
convencionalismo, especialmente naquelas circunstâncias menos relevantes em valores.
1.5.5 Implicações práticas na montagem do sistema
Segundo Beulke e Bertó (2005, p. 39), “Os custos comuns, habitualmente
classificados como indiretos, determinam a adoção de uma série de implicações práticas em
termos de montagem do sistema de custos [...]”
Embora os custos comuns sejam, em geral, indiretos em relação aos serviços prestados
(no sentido de sua impossibilidade de quantificação específica individualizada em cada um),
tais custos podem ser identificados por área de responsabilidade ou atividade. Com raras
exceções, como energia elétrica, que não apresenta condições normalmente de mensuração
específica por setor ou atividade, os demais custos e despesas indiretas, em sua maioria,
podem vir a ser considerados como comuns, em conformidade com o grau de
63
responsabilidade do responsável pela área, ou seja, é possível estabelecer um vínculo entre
determinado custo ou despesa com a área ou atividade em que foram gerados ou repercutiram
do ponto de vista de sua responsabilização. Essa característica viabiliza a importante função
de controle dos custos e despesas.
A formação correta dos custos operacionais por área de responsabilidade ou atividade
constitui um estágio importante na implantação do sistema de custos.
O sistema de custos deve apurar e estar estruturado para calcular os custos de cada
setor ou atividades.
1.5.6 Métodos de custeio e suas bases conceituais específicas
Por definição, um método de custeio é um conjunto de procedimentos adotados numa
empresa para calcular algo, ou seja: os bens e serviços nela processados. Pode-se dizer que
um método constitui a metodologia aplicada ao desenvolvimento do cálculo de custos.
Na apreciação dos métodos de custeio, há uma forte interferência da categoria de
valores empregados, conduzindo a diferentes montantes em termos de custo unitário dos
serviços e procedimentos.
O método mais tradicional recebe a denominação de custeio integral ou custeio por
absorção, que tem como característica a apropriação integral de todos os custos, sejam diretos,
indiretos, fixos ou variáveis aos serviços, sendo necessário utilizar-se de critérios para rateios
dos custos indiretos e posterior alocação a determinados serviços.
Temos também o custeio direto ou custeio marginal, em que somente são apropriados
aos custos os itens que variam de acordo com o volume de produtos ou de serviços
produzidos.
Com a evolução dos tempos, mais recentemente surgiu um novo enfoque de cálculo, a
partir da própria mudança na estrutura dos custos das instituições. Trata-se do Sistema ABC
(Activity-Based Costing), ou seja, custeio por atividade. Dentro do contexto desse método,
64
ocorre a divisão das organizações em unidades de negócio (cálculos de gestão própria de
custos e resultados).
O princípio básico desse método é tornar identificável o maior número possível de
custos proporcionais e não proporcionais através de direcionadores de custos (cost drivers)
específicos.
Assim, tanto os custos proporcionais como os não proporcionais recebem
direcionamentos em diversos níveis, a saber:
a) custos proporcionais diretos e custos não proporcionais diretos dos procedimentos;
b) custos proporcionais diretos e custos não proporcionais diretos das unidades de
negócio;
c) custos proporcionais indiretos e custos não proporcionais indiretos gerais.
Na concepção desse método, são as atividades que consomem recursos, e, por sua vez,
produtos e serviços consomem atividades.
Seguindo essa linha de raciocínio, as atividades são divididas entre as que agregam e
as que não agregam valores aos produtos e serviços. Esse conceito procura reduzir custos sem
diminuir valor.
Temos os quadros a seguir, considerando a existência das seguintes condições, de
acordo com cada método de custeio:
a) custos diretamente identificáveis com determinado produto ou serviço “A”: R$ 1.500;
b) custos indiretos (fixos) da organização no período: R$ 15.000. Desse montante, cabe
ao produto ou serviço “A” a incidência de 10%, de acordo com o rateio efetuado pela
organização;
c) preço do produto ou serviço “A”: R$ 3.500
65
A seguir, desenvolve-se exemplo, considerando o método de custeio integral.
Quadro 10 – Custeio integral, em R$
A Custo direto do produto ou serviço “A” 1.500
B Parcela de rateio dos custos indiretos 1.500
C = A + B Custo Total 3.000
D Preço do produto ou serviço “A” 3.500
E = D – C Resultado 500
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 42), adaptado pelo autor.
No quadro 11 desenvolve-se exemplo, considerando o método de custeio direto.
Quadro 11 – Custeio direto, em R$
A
Custos proporcionais diretamente identificáveis com o produto ou
serviço “A”
1.500
B
Parcela de custos proporcionais indiretos apropriáveis ao produto
ou serviço “A” (variáveis)
750
C
Montante de custos da empresa, não proporcionais e não
diretamente identificáveis com o produto ou serviço “A”
14.250
D = A + B
Custo proporcional (variável) apropriado ao produto ou serviço “A”
2.250
E
Preço do serviço ou produto “A”
3.500
F = E – D
Margem de contribuição
1.250
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 42), adaptado pelo autor.
No quadro 12, desenvolve-se exemplo, considerando o método de custeio por
atividades – ABC.
66
Quadro 12 – Custeio por atividade, em R$
A
Custos proporcionais, diretamente identificáveis com o produto ou
serviço “A”
1.500
B
Custos proporcionais, diretamente identificáveis com a unidade de
negócios que engloba o produto ou serviço “A”
2.700
C
Custos proporcionais, indiretos gerais
3.700
D
Custos não proporcionais (fixos) diretamente identificáveis com o
produto ou serviço “A”
1.000
E
Custos não proporcionais, diretamente identificáveis com a unidade
de negócio (que engloba o produto ou serviço “A”)
4.500
F
Custos não proporcionais indiretos gerais
4.800
G = (A + D)
Custo direto do produto ou serviço “A”
2.500
H
Preço do produto ou serviço “A”
3.500
I = H + G
Contribuição operacional
1.000
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 42), adaptado pelo autor.
O resultado unitário no contexto do custeio integral não é constante nos diversos
níveis de atividade, pois sofre influência dos custos fixos apropriados aos produtos ou
serviços. Estes tendem a ser relativamente estáveis no total, mas são inversamente variáveis
por unidade: reduzem quando a atividade aumenta; crescem unitariamente quando a atividade
se retrai. Esse é o maior problema do conceito “resultado unitário”, não servindo como
elemento aplicável no planejamento de resultado, em diferentes níveis da atividade.
No custeio direto, a margem de contribuição unitária tende a apresentar um
comportamento estável por unidade em diferentes níveis de atividade (supondo uma mesma
relação entre preço de venda e os custos variáveis). Essa característica é possibilitada em
função da diretriz de cálculo, segundo a qual o serviço deve ser responsabilizado pelos seus
custos variáveis, cabendo, no conjunto com outros itens, ser processada a recuperação dos
custos fixos totais da empresa e, após isto, a obtenção do resultado.
Desse modo, o primeiro nível de preocupação é a recuperação dos custos variáveis nos
procedimentos, sendo a “sobra”, após essa cobertura primária, um montante regulado pelas
67
condições de competitividade no mercado. Como consequência, qualquer montante positivo
dessa sobra poderia ser encarado como um fator favorável. Isoladamente, essa sobra
individual não resolve o problema da empresa, mesmo se ela for expressiva. Cabe, ainda,
considerar o terceiro elemento fundamental desse equacionamento: o volume de atividade.
Com efeito, em face de certo montante de custos fixos comuns a diversos bens ou
serviços, que se constituem em custo de responsabilidade do período, o que deve, então, ser
maximizado é o alcance da contribuição total, de tal forma que o seu montante seja superior
aos custos fixos, para ser alcançado o resultado. Abaixo uma representação do que foi
comentado:
Preço de venda do procedimento (regulado, em tese, pelo mercado)
(-) Custos variáveis do procedimento (estáveis, relativamente)
(=) Margem de contribuição unitária (deve ser na pior das hipóteses, nula, de
preferência positiva)
(X) Volume físico de venda
(=) Contribuição total do procedimento
Assim, cada procedimento apresenta sua contribuição, que pode ser negativa, nula ou
positiva. Contribuição negativa representa prejuízo, a nula representa o equilíbrio e a positiva
representa contribuição efetiva, que em termos práticos contribuirá em parte para absorver os
custos e despesas fixas.
A contribuição operacional no contexto do custeio por atividade não é constante aos
diversos níveis de atividade, na medida em que esse método direciona também custos fixos
diretos aos produtos e serviços. Embora o foco principal do custeio por atividade esteja
centrado na gestão do processo e dos custos a ele inerentes, é condição mínima para a
existência de resultado que os serviços tenham um valor unitário maior do que o custo direto
apropriado, para permitir a obtenção de uma contribuição operacional positiva.
68
1.5.7 Inter-relacionamentos dos métodos
A cobertura dos custos fixos depende de como serão direcionadas as vendas dos
produtos ou serviços que ofereçam melhor margem de contribuição, principalmente no que
diz respeito aos de maiores valores agregados. Quanto melhor este mix, mais rapidamente a
organização conseguirá resultados que igualem e superem esses custos e essas despesas fixas.
Numa organização hospitalar, da mesma forma, mediante a identificação desses
patamares sucessivos de desempenho, é possível, em consequência, orientar e direcionar a
otimização dos níveis de ocupação, bem como do uso de equipamentos e instalações.
No custeio direto, a não especificação de uma parcela de resultado por unidade não
significa despreocupação com o resultado para a organização. Na prática, o que se pretende é
liberar os serviços da responsabilidade exclusiva pelas porções de custos fixos, que
constituem custos comuns, portanto de todos. Transfere-se, assim, a sua recuperação para um
nível de maior liberdade: os itens de venda contribuem com o que podem para a recuperação
dos custos fixos, havendo a sua consolidação em torno da meta de geração máxima de
contribuição total através da participação da variável volume.
A determinação da margem de contribuição unitária é de vital importância para a
organização. Uma vez identificados os melhores produtos ou serviços, aqueles que
apresentarem melhor margem de contribuição unitária, todo esforço deve ser canalizado no
sentido de conseguir o melhor mix em termos de margem de contribuição total, que vai
absorver custos e despesas não direcionadas aos serviços ou produtos. Evidentemente, deve-se
sempre respeitar determinadas tendências de maior concentração de negócios em certos itens
que os usuários desejam. O objetivo final é obter o mix que proporcione atingir a contribuição
total necessária.
Enquanto no custeio direto a margem de contribuição resulta do confronto entre os
preços e os custos estritamente proporcionais ao volume, no custeio por atividades a
contribuição operacional decorre da contraposição do preço com todos os custos diretos
direcionáveis aos produtos e serviços, incluindo nestes os não proporcionais (fixos).
69
Os três métodos de custeios (integral, direto e por atividades) apresentam diferenças
em suas proposições:
a) custeio integral: apropria todos os custos aos produtos ou serviços e tem como
parâmetro estabelecer seu preço em função do custo mais um resultado pretendido e
pode ser aplicado na situação em que a organização estabelece seu valor, por diversos
motivos, entre os quais, a referência de mercado, situação de monopólio ou de
oligopólio ou mesmo em produtos novos, sem referencial de preço no mercado;
b) custeio direto: apropria somente os custos diretos e indiretos estritamente
proporcionais e sua margem de contribuição decorrente constitui o limite mínimo
tolerável para viabilizar o produto ou serviço. Sistema voltado ao mercado, pois
considera o preço como uma função exclusiva dele e utiliza margem de contribuição
como fator de limite. É utilizado em situações de alta competitividade e para compor
mix de produtos ou serviços visando a otimização do resultado;
c) custeio por atividade: preocupa-se com a exata apropriação de todos os custos aos seus
respectivos destinos, tem foco mais relacionado com a exatidão do custeamento das
atividades e, por consequência dos produtos ou serviços. Trata-se da mais eficaz
ferramenta na gestão dos custos.
70
2 APLICAÇÃO DO PREÇO DE TRANSFERÊNCIA “TRANSFER PRICING” EM
ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES
2.1 Setorização
2.1.1 Unidades de negócio
À medida que as organizações se expandem, aumentam as dificuldades de controle,
tanto em níveis operacionais quanto em relação aos problemas administrativos.
As organizações hospitalares, de acordo com vários aspectos de complexidade já
abordados, apresentam enormes dificuldades no que se refere à sua gestão.
De acordo com a proposta de utilizar o “transfer pricing” na formação de preços de
serviços e procedimentos médico-hospitalares, situação em que a descentralização de poderes
é um princípio básico para sua possível implantação e manutenção com o sucesso esperado,
abarca-se essa condição no presente trabalho.
De acordo com Santos (2002, p. 3):
Uma solução está em descentralizar o processo decisório e as responsabilidades
operacionais, cujas principais vantagens seriam a de possibilitar respostas mais
rápidas e eficazes a problemas localizados (por estarem os gestores locais mais
próximos dos problemas a serem solucionados), e a de satisfazer a necessidade de
autonomia, uma poderosa ferramenta motivacional para os gestores de centros de
responsabilidade. A descentralização funcional envolve a subdivisão das atividades
da empresa em diversas funções baseadas na especialização.
Atribui-se essa descentralização, para cada unidade de negócio. Se for em locais onde
somente ocorrem custos são chamadas de “unidades de apoio e unidades administrativas” e
caso se localizem onde também são geradas receitas, podem ser chamadas de “unidades de
atendimentos”.
Para cada gestor dessas unidades de negócio, será atribuída liberdade e
responsabilidade e cada um deles deverá gerir seu centro como se fosse uma unidade
autônoma, buscando obter os melhores resultados possíveis jamais ignorando que os
71
resultados globais da organização são mais importantes, e que todos devem administrar
visando o alcance das metas globais definidas pela alta direção.
Para dar suporte ao processo de descentralização de uma organização hospitalar,
apresenta-se a seguir um quadro contendo, de forma genérica, as atividades desenvolvidas.
72
Quadro 13 – Divisão das atividades realizadas em organizações hospitalares, quanto a sua
natureza
Unidades de Atendimentos Unidades de Apoio Unidades Administrativas
Anestesiologia Ambulatório Almoxarifado
Bloco Cirúrgico Anatomopatológica Bens Móveis e Imóveis
Cardiologia Arquivo Médico Compras
Cirurgia Geral Imagem/Hemodinâmica Contas Médicas
Clínica Médica Laboratório Clínico Custos
Da Criança e do Adolescente Material Esterilizado Documentação e Comunicação
Dermatologia Processamento de Roupas Finanças
Doenças Infecciosas e Parasitárias Higiene e Limpeza
Endocrinologia Jurídico
Farmácia Manutenção/Conservação
Fisioterapia/Fonoaudiologia Pessoal
Gastroenterologia Transporte
Ginecologia Vigilância e Segurança
Onco-Hematologia
Hemoterapia
Nefrologia
Neurologia/Neurocirurgia
Nutrição e Dietética
Oftalmologia
Otorrinolaringologia
Perinatal
Pneumologia
Reumatologia
SPA
Saúde Mental
Traumatologia/Ortopedia
Urologia
UTI/UCI
Vascular
Fonte: Ribeiro Filho (2005, p. 52), adaptado pelo autor.
73
2.1.2 Centros de custos
De acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 49):
Centro de custos é uma unidade operacional autônoma, distinta das demais, portanto
tem ele uma vida própria, abrangida por um conjunto dos seguintes fatores: área
circunscrita de abrangência, em termos de responsabilização; fonte geradora de
custos; identidade de objetivos comuns, favorecendo a convergência e sinergia no
alcance de suas metas; existência de unidade de mensuração específica,
relativamente ao montante processado nos centros diretos; etc. Cada centro é, pois,
um conjunto de situações homogêneas, tornando-o diferenciado de outro conjunto,
que é, por sua vez, uma nova célula, e assim por diante.
Segundo Martins E. (2003, p. 7): “Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de
acumulação de Custos Indiretos. Mas não necessariamente uma unidade administrativa, só
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento”.
Na divisão da organização em pequenas células, denominadas de centros de custos,
devem ser levados em consideração os critérios técnicos e, principalmente, os objetivos de
cálculo de custos. Esses critérios podem ser:
a) homogeneidade funcional;
b) unidade de responsabilidade.
2.1.2.1 Homogeneidade funcional
Cada setor de atuação deve ser distintamente separado, não deve haver junção de
atividades que nada tenham em comum. Como exemplo, funcionalmente é impossível agregar
setor de mamografia com urologia. Neste caso, o bom senso diz que esses setores devem ser
mantidos separadamente.
2.1.2.2 Unidade de responsabilidade
O organograma de uma organização representa a estrutura hierárquica, com definição
dos níveis de comando, entre as várias atividades que compõem esta organização.
74
O organograma, neste caso, é a principal fonte de referência para proceder à divisão
setorial pretendida, pois, a partir dessa divisão, fica evidente quais são as linhas hierárquicas
que este setor deve seguir. Por exemplo, dentro do organograma de organização hospitalar,
nos níveis superiores, vamos verificar a existência da diretoria clínica e, abaixo seguindo a
linha hierárquica temos o setor do centro cirúrgico, que é uma unidade autônoma quanto à sua
operacionalização, com liberdade e responsabilidade atribuída, porém a ela subordinada.
2.1.3 Plano de centros de custos
Segundo Mario (2008, p.120):
Plano de contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela
contabilidade dentro de determinada empresa. Portanto, o elenco de contas
considerado é indispensável para os registros de todos os fatos contábeis.
Cada empresa, de acordo com suas atividades e seu tamanho (micro, pequeno,
médio ou grande), deve ter seu próprio plano de contas.
De acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 51):
O conjunto de centros forma o plano de centros de custos de uma organização. Este
varia de um hospital ou estabelecimento para outro, pois nem todos se destinam ao
mesmo tipo de atendimento (uns estão voltados para tratamentos mais
especializados, do câncer ou do coração; outra para área materno-infantil, e assim
por diante), além de haver diferenciação acentuada em termos de recursos
tecnológicos [...]
Definidas as setorizações, há a necessidade de atribuir denominação ao próprio setor,
bem como a todos os possíveis componentes. A este denominamos de plano de centros de
custos de uma organização.
Plano este que varia de organização hospitalar para organização hospitalar, pois nem
todas se destinam ao mesmo tipo de atendimento, já que, enquanto uma tem como
especialidade o atendimento a pessoas com problemas cardíacos, outra tem especialidade no
atendimento a pessoas com problemas neurológicos e uma terceira no atendimento geral, os
chamados hospitais gerais, e assim por diante.
75
Diante desta realidade, torna-se impossível a estruturação de um plano de centros de
custos hospitalares como padrão, tal como ocorre nas demais atividades da economia. Mesmo
dentro de um mesmo setor, as empresas buscam adaptar um plano de centros de custos que
melhor retrate as atividades da organização.
Embora haja essa diversidade, bem como acontece com organizações de outros ramos
de atividades, os detalhes abaixo devem estar presentes na estruturação do plano de centros de
custos em organizações hospitalares:
a) dentro de uma organização hospitalar sempre acontece alteração em seu lay out, com
acréscimos, junções ou supressões, novos equipamentos, instalações, formas de
atendimento, reuniões de dois ou mais centros em um novo centro, requerendo do setor
de contabilidade de custos uma atenção permanente para promover estes ajustes em
função dessas mudanças. Caso contrário, a destinação das receitas, dos custos e das
despesas ficará totalmente distorcida;
b) a correta classificação dos itens que compõem cada setor é tarefa das mais complicadas
e importantes. Para isso, além do suporte técnico baseado nos critérios examinados,
deve haver uma sustentação acessória de outros fatores, como garantia de que todas as
atividades foram contempladas e nada, em consequência, foi omitido ou considerado
em duplicidade. A fase inicial de identificação dos centros de custos pode ser
executada através de visitas e do conhecimento das atividades nos locais, com uma
planta baixa da empresa. Feito esse reconhecimento e já na fase de definição do plano
de centros de custos, antes de sua oficialização, tanto é aconselhável uma discussão
prévia quanto às suas linhas mestras como é necessário montar, para cada centro, uma
descrição sucinta de seu conteúdo, na qual são discriminadas as principais atividades e
equipamentos nele enquadrados. Com isso, fica afastada a hipótese de classificações
errôneas, ao mesmo tempo em que é formado gradativamente o manual de consulta
para os usuários.
c) o passo seguinte é a codificação dos centros de custos que é uma prática habitual para
facilitar a sua identificação paralelamente à escolha de uma denominação usual e
conhecida para cada unidade;
76
d) elaborado e codificado o plano de centros de custos, o mesmo será divulgado,
acompanhado da descrição sucinta do conteúdo de cada um. Nesse sentido é
recomendável a realização de reuniões com o objetivo de expor a abrangência do
sistema e o significado, uso e vinculação do plano de centros, criando assim, uma
expectativa favorável e o necessário espírito de colaboração, para as demais fases que
se seguem;
e) a classificação dos centros de custos em grupos de apoio, de parcerias, diretos, locados
e administrativos corresponde ao agrupamento usual dos custos quanto ao seu
relacionamento com os serviços e procedimentos executados. Os centros de apoio ou
auxiliares expressam a reunião de atividades-meio de prestação interna de serviços, de
um centro executante para centros beneficiados. Caldeira, gerador elétrico, serviço de
manutenção, entre outros, podem ser inseridos nesse grupo. Esses centros de apoio
podem ainda ser subdivididos em dois grupos:
centros de apoio geral: constituem centros que prestam serviços internos a todas
as áreas da organização, como por exemplo: higiene e limpeza, segurança
patrimonial, manutenção predial, recursos humanos, entre outros;
centros de apoio específico: constituem centros que prestam especificamente
serviços a determinados setores da atividade fim da empresa, como por
exemplo: Centro de Materiais Esterilizados (CME).
As atividades fins, que geram atendimentos, são representadas pelos centros diretos,
que em geral são as seguintes atividades: pronto-socorro; ambulatório; centro cirúrgico;
centro de tratamento intensivo; unidades de internação; laboratório de análises clínicas;
centros de diagnósticos médicos, centro ortopédico, entre outros.
Alguns setores apresentam situação muito particular, como, por exemplo, o serviço de
nutrição e dietética, que por fornecerem refeições a funcionários, pacientes e acompanhantes,
dificulta a definição, com precisão, do valor de cada refeição que deve ser considerado na
composição do valor das diárias.
As organizações hospitalares mantêm muitos centros locados a terceiros que aí
desenvolvem suas atividades, como, por exemplo, lanchonetes, estacionamento, laboratório
de análises clínicas, banco de sangue, agência bancária, lojas de conveniências, entre tantos
77
outros que podem explorar essas áreas locadas. Essas áreas locadas, em geral, representam
receitas cujas margens de contribuição são importantíssimas e que, geralmente, são
classificadas como ganhos complementares.
2.2 Divisão por atividade
2.2.1 Características gerais
À medida que observamos a evolução nos controles, novas descobertas vão sendo
feitas, e, neste sentido, surgiu o custo baseado em atividade para prover os gestores com
informações mais detalhadas sobre as operações, com vistas nos modelos estratégicos das
organizações. Neste modelo, entende-se por atividade qualquer evento que consome recursos
numa organização.
A divisão dos custos por atividade fornece ao administrador uma clara imagem de
como procedimentos ou serviços geram receitas e/ou consomem custos.
Essa divisão assume especial importância em termos de uma apropriação mais exata
dos custos, quando:
a) a organização hospitalar utiliza muitos recursos indiretos na execução de suas
atividades;
b) a organização hospitalar tem grande diversidade de processos, serviços e
procedimentos.
78
A partir dessas considerações, pode ser visualizado o seguinte esquema do sistema de
custos por atividade:
Ponto de vista
de custos
Ponto de
vista do
processo
Figura 2 – Esquema de sistema de custeio por atividade Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 54), adaptado pelo autor.
A análise da atividade permite identificar tanto as oportunidades de implementação
como as atividades não essenciais, passíveis de redução de custos.
A identificação dos custos por atividade visa apropriar a cada serviço ou procedimento
a quantidade mais justa dos recursos para a sua execução, com bases específicas de
apropriação desses custos para cada atividade. A partir dessa apropriação torna-se possível a
constatação mais precisa do resultado de cada serviço.
Segundo Martins E. (2003, p. 87):
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido por ABC (Activity-Based Costing), é
um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos [...]
O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-
obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, neste caso, diferenças
significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença
fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos.
Considerando as explicações feitas até o momento, podemos observar que o custeio
ABC (Activity-Based Costing) é composto por duas grandes fases:
a) primeiramente são determinados os custos para as atividades. Essa fase é denominada
custo do processo baseado em atividades. Entende-se como processo o conjunto de
RECURSOS
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
ATIVIDADES
ANÁLISE DE
DESEMPENHO
DECISÕES
GERENCIAIS
SERVIÇOS/
PROCEDIMENTOS
79
atividades necessárias à realização de um serviço ou procedimento para um
convênio/paciente;
b) a segunda fase consiste em apropriar os custos das atividades aos serviços ou
procedimentos. Essa fase é denominada custo do serviço ou procedimento baseado em
atividade.
O sistema de custeio por atividade visa no seu escopo aperfeiçoar a apropriação dos
custos, corrigindo certas imprecisões existentes nos sistemas convencionais, e pretende
estabelecer sinalizações corretas aos administradores em termos de direcionamento dos
esforços voltados à redução de custos.
2.2.2 A operacionalização da divisão dos custos por atividades
A divisão por atividade, conforme observado, constitui de alguma forma uma maior
otimização dos custos em termos de sua apropriação. Assim, a sua caracterização inicial parte
normalmente da identificação dos processos.
Dentro de cada processo ou centro, são então identificadas as várias atividades, que
podem ser separadas em dois grandes grupos:
a) atividades que agregam valor aos serviços ou procedimentos;
b) atividades que não agregam valor aos serviços ou procedimentos.
Entende-se por atividade que agrega valor aos serviços ou procedimentos aquela cujo
custo pode ser repassado ao preço em função da valorização deste.
Deve-se proceder normalmente à consecução da divisão a partir de negociações com
as próprias chefias dessas áreas de responsabilidade.
A seguir, apresenta-se o quadro esquemático que evidencia as diferenças básicas de
formação dos custos dos métodos convencionais e do método de custeio por atividade.
80
RECURSOS RECURSOS RECURSOS
Figura 3 – Esquema de métodos convencionais Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 56), adaptado pelo autor.
APOIO
ADMINISTRATIVOS
PRODUTIVOS
CENTROS DE
APOIO
CENTROS
ADMINISTRATIVOS
CENTROS DA
ATIVIDADE FIM
SERVIÇOS/
PROCEDIMENTOS
CENTRO DA
ATIVIDADE FIM
INSUMOS OPERACIONAIS
01 03 02 22
21 20
10 11 12
10 11 12
81
RECURSOS RECURSOS RECURSOS
INCIDÊNCIAS PARA
UNIDADES DE
NEGÓCIOS
INCIDÊNCIAS
GERAIS
ORGANIZAÇÃO
Figura 4 – Esquema do método de custeio ABC Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 57), adaptado pelo autor.
No primeiro esquema, os recursos dos setores de apoio, produtivos e administrativos
são inicialmente canalizados para os respectivos centros.
APOIO
ADMINISTRATIVOS
PRODUTIVOS
PROCESSOS DE
APOIO
PROCESSOS DA
ATIVIDADE FIM
PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS
01 02 03 10 11 12 20 21 22
ATIVIDADES
APOIO
ATIVIDADES
DIRECIONAIS
ATIVIDADES
FIM
ATIVIDADES
INCIDÊNCIAS
GENÉRICAS
01 02 03 12 11 10 20 22 21
A
V
N
A
V
A
V
N
A
V
A
V
N
A
V
A
V
V
A
V
N
A
V
A
V
N
A
V
AV NAV
AV
NA
V
AV
NAV
N
A
V
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
DIRECIONADO
RES
DE CUSTOS
SERVIÇOS/PROCEDIMENTOS
a b c d e f g
UNIDADE DE
NEGÓCIOS UNIDADE DE
NEGÓCIOS
A B
ORGANIZAÇÃO
82
Num segundo passo, os custos dos centros de apoio e centros administrativos são,
através de determinados critérios, rateados entre os centros produtivos. Esse rateio é
diferenciado em elementos e valores no custeio integral e no custeio direto.
Num terceiro passo, os custos atribuídos aos centros produtivos são apropriados aos
serviços ou procedimentos em conformidade com os insumos operacionais de cada um.
Já, no segundo esquema, ocorre um detalhamento maior.
Os recursos dos processos são canalizados para as atividades segundo o montante
utilizado em cada uma delas.
Existe uma diferenciação entre as atividades que agregam valores aos serviços ou
procedimentos e aquelas que não agregam esses valores. Essa divisão ocorre em todas as
atividades da empresa, tanto na atividade fim, como na atividade de apoio, na atividade da
administração, como também na atividade mercadológica.
Os recursos apropriados às atividades são divididos em:
a) custos variáveis diretos dos serviços ou procedimentos;
b) custos fixos diretos dos serviços ou procedimentos;
c) custos variáveis indiretos de incidência por unidade de negócio;
d) custos fixos indiretos de incidência por unidade de negócio;
e) custos fixos de incidência geral.
Como no método ABC, os serviços ou procedimentos consomem atividades e os
recursos utilizados por estas são repassadas a eles através de direcionadores e custos
específicos.
Todas as atividades são válidas neste contexto, inclusive as atividades de apoio e as
atividades administrativas.
Aqueles custos de incidência não direcionados são apropriados ou às unidades de
negócio ou à organização hospitalar como um todo, de acordo com suas características.
O principal elemento diferenciador entre os métodos tradicionais e o método ABC é
que enquanto nos tradicionais os rateios são baseados predominantemente em volumes, no
83
método ABC as apropriações são efetuadas através de direcionadores específicos das
atividades aos serviços ou procedimentos.
O método de custeio ABC possibilita melhor gerenciamento das atividades da
organização hospitalar, pois são essas atividades, que são os eventos que as organizações
realizam, e que são claramente identificados, e por consequência podem ser adequadamente
avaliados.
Essas atividades sendo adequadamente avaliadas devem ser objeto de permanente
monitoração quanto à sua eficácia, promovendo alterações sempre que necessárias.
Para uma melhor avaliação das atividades, separam-se aquelas que agregam valores
daquelas que não agregam valores. Para as atividades que não agregam valores, deve-se
promover uma divisão, classificando segundo a ordem de influência na organização, para, em
casos de mudanças, melhor adequar em termos de gestão de custos.
2.3 Formação de preços
De acordo com Hoji (2004, p. 345):
A determinação do preço de venda é uma questão fundamental para a empresa. Se
ela praticar um preço muito alto inibirá a venda, e se o preço for muito baixo poderá
não cobrir os custos e despesas. Os resultados econômicos e financeiros favoráveis
dependem de um preço de venda adequado. No mundo globalizado, em muitos
ramos de negócios, os preços são impostos pelo mercado, e as empresas precisam se
ajustar para acompanhar os preços internacionais.
Segundo Bernardi (2009, p. 26):
No Brasil, particularidades ambientais fizeram com que a gestão empresarial
usualmente se distanciasse das teorias clássicas de administração, ou que as mesmas
se tornassem aparentemente inaplicáveis; eram, porém, aspectos específicos de
ajustes conjunturais, necessários à continuidade e sobrevivência temporal da
empresa, num ambiente comumente adverso e instável. Isso, no entanto, em hipótese
alguma, deve ser entendido e aceito como forma permanente de gerir.
Nas duas últimas décadas, o mercado brasileiro em geral vem impondo aos
empresários, necessidades de remover o paradigma de que o preço de venda é igual ao
somatório dos custos e despesas e certa margem desejada.
84
Hoje, o mercado é quem dita os preços, portanto a equação passa a ter uma conotação
muito diversa daquela, passando para esta configuração: margem é igual ao preço de venda
menos os custos e despesas. Logo, o papel do controle dos custos e das despesas aumentou de
forma significativa, pois se não tem como controlar o preço de venda, a margem fica sujeita
aos custos e despesas.
De acordo com Bernardi (2009, p. 27):
A mudança do paradigma é significativa e profunda, pois, enquanto no modelo
anterior o preço era função de uma planificação interna, propiciando meros repasses,
no modelo atual ou tendencial o preço é arbitrado pelo mercado, levando em conta o
poder aquisitivo, valor do dinheiro, qualidade, alternativas de escolhas e utilidade.
Na empresa, isso significa repensar métodos de trabalho e gestão, planejando com
base na variável externa, ou seja, de fora para dentro, buscando seu retorno via
produtividade, redução de custos, eficiência, qualidade, o que significa repensar a
empresa estrategicamente quanto aos métodos de gestão.
Nessa nova realidade, se o preço é definido pelo mercado, por que então se preocupar
com a formação de preços? A taxa de retorno é a combinação de margem com giro. Assim,
muito mais do que em qualquer outra situação, conhecer detalhadamente a estrutura dos
custos e das despesas da empresa torna-se tarefa das mais importantes, pois, só assim, poderão
os gestores examinar cuidadosamente cada componente destes custos e destas despesas, bem
como a política de formação de preços e administrar de forma eficaz todas as variáveis
envolvidas na questão, de forma a conhecer exatamente seus limites de atuação, no que diz
respeito ao mercado, volumes e retornos possíveis, estabelecendo assim sua estratégia de
atuação.
85
Nacional e Internacional
Figura 5 – Esquema de política de formação de preços Fonte: Bernardi (2009, p. 30), adaptado pelo autor.
Recursos Humanos
MERCADO
Custos
Industriais
Custos
Comerciais
Custo dos
Serviços
Concorrência
Compras Considerações
Ajustes/inflação/planilhas
Despesas
Finanças Planilhas
Ponto de
equilíbrio
Formação do
Preço de venda
Adm. de
Estoques
Marketing Capital
de giro
Mercado (preços)
Preço
de
Exportação
Preço de Transferência
Mercado interno
Preço à Vista
Preço a Prazo
Resultado
Econômico
86
Para Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 221):
A Ciência econômica determina que a formação de preços dos bens e serviços
ocorre a partir das leis da oferta e da procura. Enquanto a oferta tentará vender um
certo bem praticando o maior preço de venda, a demanda optará por adquirir o
mesmo produto ao menor preço possível. Isso ocorre devido ao comportamento
existente nas próprias leis da oferta e da procura, as quais regem o mercado.
O gráfico a seguir representa o comportamento da oferta e da procura. A curva da
oferta tem comportamento crescente, pois varia de forma diretamente proporcional aos
preços. Por outro lado, a curva da demanda tem comportamento decrescente, pois varia de
forma inversamente proporcional aos preços.
Preços
Oferta
Preço Praticado
Demanda
Quantidade
Quantidade
Comercializada
Figura 6 – Comportamento da oferta e da procura Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 220), adaptado pelo autor.
2.4 Diferenciando preços de valores
O valor de um bem ou serviço dependerá do quão útil esse bem ou serviço será para as
pessoas que o consomem. Por exemplo, para uma pessoa diabética dependente de insulina, a
insulina é muito valiosa, porém para outras pessoas que não são diabéticas, a insulina não tem
valor algum, e, se esse doente estiver numa crise por falta de insulina, poderá pagar um preço
ainda mais elevado, permanecendo indiferente às outras pessoas. Portanto, o preço é a
expressão quantitativa do valor de um bem ou serviço. Os produtos ou serviços disponíveis no
mercado têm um preço definido, que tem mais valor, menos valor ou valor nenhum,
dependendo da necessidade de cada consumidor.
87
2.5 Os dois enfoques básicos na formação do preço de venda
De acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 172-173), o enfoque financeiro é:
Um dos mais fundamentais objetivos das organizações (e aí estão incluídas também
as instituições de saúde) é a manutenção de sua subsistência patrimonial. Nesse
sentido, a correta avaliação dos seus bens e serviços é um dos instrumentos básicos
para atingir esses objetivos. Essa avaliação deve necessariamente ocorrer de forma a
permitir a reposição real e integral dos fatores de produção [...]
Ainda de acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 172-173), o enfoque mercadológico é:
A formação do valor de um bem ou serviço deve, ao lado do enfoque financeiro,
possibilitar que ele atinja o local de uso em condições compatíveis de se ser
consumido pelos usuários. A busca do enfoque mercadológico está sempre
relacionada com a competitividade em comparação a outras alternativas existentes.
É assim imprescindível considerar que do lado externo da organização existe o
mercado, constituído de diversificadas pessoas, com variados hábitos e gostos e com
diferentes capacidades de aquisição dos bens e serviços.
Para a viabilidade do empreendimento, sempre é necessário satisfazer esses dois
enfoques, pois sem mercado não há sobrevivência e sem equilíbrio financeiro também não
haverá possibilidade de sobrevivência do empreendimento.
No caso de organizações hospitalares, essa condição, mais do que em qualquer outra
área, requer o equilíbrio financeiro, uma vez que o negócio dessas organizações é a saúde das
pessoas. Neste caso, as condições para um bom atendimento, tanto nas questões técnicas
como nas questões de apoio, são fundamentais.
88
ENFOQUE MERCADOLÓGICO
Competitividade
PREÇO / VALOR
Manutenção da substância patrimonial
ENFOQUE FINANCEIRO
Figura 7 – Enfoque mercadológico x enfoque financeiro Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 173), adaptado pelo autor.
2.6 Componentes que influenciam na formação de preço/valor
Baseado em Beulke e Bertó (2005, p. 174), para a formação de preço de venda,
diversos componentes deverão ser observados com rigor, para que o sucesso do
empreendimento seja garantido. São eles:
a) Mercado - que tipo de concorrência; se há controle governamental; se há potencial a
ser explorado, etc.;
b) Como está estruturado o capital da empresa – se está endividada; se existe grupo de
investidores que a suprem de capital; como está a composição das dívidas da empresa;
etc.;
c) Quais são as características dos produtos ou serviços – se há sazonalidade; como se
comporta quanto a sua elasticidade; se há emprego de muita tecnologia; etc.;
d) Quanto às metas mercadológicas – se há preocupação quanto à imagem; se há
preocupação quanto à expansão; se há intenções de atuar em outras regiões; etc.;
89
e) De que forma enxerga a situação macroeconômica – se entende que haverá retração
no mercado; se haverá crescimento; que influência teria uma eventual crise
internacional; como será a atuação do governo local; etc.;
f) Como está ou como será a estrutura de custos – qual a importância que deverá ser
dada às questões relacionadas a custos; gastos na área de custos são encarados como
despesas ou como investimentos; qual nível de recursos materiais, financeiros e
humanos são destinados às questões relacionadas com custos; etc.;
g) Quanto à capacidade instalada – há preocupação quanto à utilização da máxima
capacidade instalada; a taxa de ocupação é secundária, pois a satisfação dos
clientes/pacientes é mais importante; obter a máxima taxa de ocupação sem ignorar a
qualidade; etc.;
h) Quanto à relação entre clientes/pacientes e a prestadora de serviços – se há
demanda para os produtos e serviços oferecidos; de que forma é a remuneração pelos
produtos ou serviços prestados; quem serão os principais clientes;
i) Quanto à remuneração do capital investido – de que forma os investidores encaram
a sua relação com a empresa; esperam obter o máximo de dividendos no menor tempo
possível; há preocupação quanto à capitalização da empresa para obter maiores e
melhores dividendos no futuro; os investidores são os próprios administradores; etc.
De acordo com Beulke e Bertó (2005, p. 174):
Esses fatores influenciadores na formação do preço, naturalmente, são válidos não
apenas para as organizações em sentido amplo, mas também especificamente para as
instituições ligadas à saúde. Estas, embora tenham como objetivo principal o zelo
pela vida, obviamente não podem ignorar os princípios de preço/valor, visando a sua
própria sobrevivência no longo prazo. Dentre os fatores referidos, cinco são objeto
de um destaque especial:
1. Os objetivos da organização;
2. A estrutura de custos existente;
3. A ação governamental;
4. A situação de demanda dos produtos e serviços;
5. O posicionamento competitivo da organização.
90
2.7 Os objetivos da organização
A definição clara dos objetivos da empresa é fundamental para estruturar os preços de
venda de um bem ou dos serviços de uma empresa, que podem ser os mais variados, em
termos de estabelecimento de índices de retorno, decorrentes do desenvolvimento da
atividade-fim.
De acordo com os objetivos definidos, torna-se natural a adoção de diferentes
procedimentos com relação aos preços para atendimento dos objetivos fixados. Estes
objetivos podem ser:
a) objetivo social, em que a preocupação é com relação à imagem de que a organização
pratica preços baixos, com o intuito de conquistar uma vasta gama de clientes, mesmo
que para isso pratique preços com níveis de retorno extremamente baixos. Assim, o
público sempre estará relacionando a organização com atendimentos a preços baixos;
b) objetivo de imagem alta que tem como finalidade praticar preços mais elevados para
conquistar uma parcela de clientes com maior poder aquisitivo, relacionando sempre
os altos preços praticados com qualidade e conforto. Para essa camada de usuários, o
valor de um produto ou de serviços está associado ao seguinte índice:
Utilidade (atributos)
Valor = --------------------------------------
Preço
Fórmula 1 – Cálculo do valor de um serviço ou procedimento Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 175), adaptado pelo autor.
A estratégia de preços mais elevados é diretamente proporcional ao maior índice
verificado nesta equação. O conceito de qualidade, embora muitas vezes um tanto subjetivo,
está neste caso associado à utilidade e qualidade de satisfação propiciada pelo bem ou serviço.
91
2.8 Estrutura de custos
Não é possível falar em formação de preços sem antes conhecer os custos dos produtos
ou serviços, pois o custo deve sempre constituir o limite inferior do preço de venda. Qualquer
venda abaixo desse limite inferior tornará a operação deficitária, pois não poderá garantir a
reposição física dos custos, comprometendo seriamente a sobrevivência do empreendimento.
Utilizando-se do método de custeio integral, dentro do contexto, a fórmula genérica do
preço de venda o coloca como uma função exclusiva do custo, a saber:
Preço = Custo Total + Resultado
Neste método de custeio, todos os custos incorridos são de uma forma ou de outra
incorporados aos bens e serviços, visando a obtenção de um custo total.
Além dos custos diretos, que são identificados com facilidade, os custos indiretos são
de uma forma ou de outra a ela apropriados, por critérios convencionais ou por algum critério
de rateio.
O preço de venda, no caso, consiste na adição de uma margem sobre esses custos
totais, sendo que essa margem pode ser expressa de duas formas:
a) um montante de valor absoluto ($) ou;
b) uma incidência sobre o preço ou valor do serviço (rentabilidade expressa em
percentual ou índice sobre o valor de venda).
92
1
PV = CI + R X ----------------------------------------
1 - (DFG + DTD + DDV)
Fórmula 2 – Cálculo do preço de venda com resultado em valor absoluto ($) Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 177), adaptado pelo autor.
1
PV = CI X ---------------------------------------------------
1 - (DGF + DTD + DDV + Rent.)
Fórmula 3 – Cálculo do preço de venda com rentabilidade (em percentual ou índice, sobre o
preço) Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 177), adaptado pelo autor.
Onde:
PV = Preço de venda (valor do serviço)
CI = Custo independente do preço (ou do serviço). Corresponde ao custo dos materiais
diretos utilizados para a produção de um bem ou prestação de um serviço + o custo
operacional (que identifica o montante de trabalho agregado) + as despesas
administrativas, tributárias, financeiras, de distribuição, não diretamente vinculadas ao
preço. Como a própria denominação indica, esses custos constituem valores
monetários absolutos, não relacionados com o preço de venda do bem ou valor do
serviço.
R = Resultado, expressa num valor monetário absoluto, independentemente do preço
de venda ou valor do bem ou serviço.
DFG = Índice de despesa financeira delimitado pelo ciclo operacional do bem ou
serviço e pelo mercado, para o financiamento do ativo circulante. O índice na presente
fórmula tradicional está atrelado ao preço de venda (valor do serviço).
93
DTD = Índices de despesas tributárias diretas incidentes sobre o preço de venda (valor
do serviço). Integra este tópico, por exemplo, o Imposto sobre Serviços (ISS) ou o
PIS/COFINS, quando incidente sobre o valor do serviço.
DDV = Índices de despesas diretas de vendas, quando existentes. Integram este tópico
as comissões dos médicos, por exemplo, passíveis de ocorrências em determinados
tipos de serviços (exames radiológicos, etc.). Estão, também, diretamente vinculados
ao preço de venda (valor do serviço).
Rent. = Índice de rentabilidade sobre o valor de venda, ou prestação de serviços,
também vinculado diretamente ao preço de venda.
Exemplo prático:
Quadro 14 – Exemplo de procedimentos, em R$
Materiais diretos (medicamentos, etc.) 1.700
+ Custos Operacionais (cirurgia, internação, etc.) 1.500
+ Despesas Administrativas 300
= Custo independente do preço 3.500
DGF – 3% ou índice 0,03
DTD – 9% ou índice 0,09
DDV – 8% ou índice 0,08
Resultado pretendido: 500 Fonte: Beulke e Bertó (2005, p.178), adaptado pelo autor.
Aplicando a fórmula do cálculo do preço de venda com resultado em valor absoluto,
tem-se:
1
Preço de Venda = (R$ 3.500 + R$ 500) X ------------------------------------
1 – (0,03 + 0,09 + 0,08)
Preço de venda = R$ 4.000 X 1,25 Preço de venda = R$ 5.000
94
Simulando uma situação em que no lugar de resultado em valor absoluto seja fixada
uma rentabilidade de 10% sobre o preço de venda, como meta, aplicando a fórmula, tem-
se:
1
Preço de Venda = R$ 3.500 X -------------------------------------------
1 – (0,03 + 0,09 + 0,08 + 0,10)
Preço de Venda = R$ 3.500 X 1,422857 Preço de Venda = R$ 5.000
Quadro 15 – Exemplo de rentabilidade, em R$
Preço de Venda 5.000
(-) DDV (8% s/PV) 400
(-) DTD (9% s/PV) 450
(-) DFG (3% s/PV) 150
(-) Custo Independente 3.500
= Resultado 500
Rentabilidade (s/PV) 10% Fonte: Beulke e Bertó (2005, p.178), adaptado pelo autor.
Nos dois exemplos anteriores, o preço do produto ou serviço não é conhecido. Os
preços são encontrados a partir de certa simulação, tanto em valores absolutos quanto em
percentuais, situação que não é comum nas atividades das organizações hospitalares, pois,
conforme já mencionado anteriormente, em geral, os preços são estabelecidos por órgãos
oficiais, no caso o SUS ou pelas empresas de medicina de grupo, com tabelas próprias já
definidas ou pelas tabelas formuladas pelas associações de classe, por exemplo: SIMPRO,
CBHPM, AMB, CIEFAS, etc. Portanto, a função do custo se torna demasiadamente
importante, pois, nesta situação, a margem dependerá de como estará composto o custo dos
produtos ou serviços médico-hospitalares.
Para ilustrar, supondo que o procedimento “X” tenha um valor de prestação já
estabelecido de alguma forma em R$ 4.200 tem-se:
95
Quadro 16 – Exemplo de valor da prestação de serviços, em R$
Valor da Prestação de Serviços 4.200
(-) DDV (8% s/PV) 336
(-) DTD (9% s/PV) 378
(-) DFG (3% s/PV) 126
(-) Custo Independente do Preço 3.500
= Resultado (140)
Rentabilidade (3,3%)
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 179), adaptado pelo autor.
Observa-se que, neste caso, o resultado é negativo. Supondo que a prestadora de
serviços negocie com a tomadora de serviços um reajuste de 10% sobre o preço atualmente
em vigência, o novo preço passa a ser de: R$ 4.200 X 1,10 = R$ 4.620 apresentando assim a
seguinte situação:
96
Quadro 17 – Exemplo de valor da prestação de serviços, em R$
Valor da Prestação de Serviços 4.620
(-) DDV (8% s/PV) 370
(-) DTD (9% s/PV) 416
(-) DFG (3% s/PV) 139
(-) Custo Independente do Preço 3.500
= Resultado 196
Rentabilidade 4,24%
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 179), adaptado pelo autor.
O sistema de custeio integral, de um lado, apresenta-se como uma solução
interessante, pois, de acordo com a metodologia, todos os custos e despesas, fixas e variáveis,
diretas e indiretas estão contemplados. Portanto, para efeito de visualização esse sistema leva
vantagens sobre os demais sistemas.
A possibilidade de comparação visual entre o preço de venda e a composição dos
custos e despesas possibilita ao gestor, de imediato, verificar o seu desempenho.
Porém, como na composição desses custos, rateiam-se os custos indiretos e as
despesas, significando que nesse processo há certa dose de arbitrariedade, pois no processo de
rateio os critérios nunca são totalmente justos. Por isso há o risco de obter uma composição de
custos de certo produto ou serviço médico-hospitalar com margem de erro, levando à tomada
de decisões que nem sempre são as mais interessantes sob o ponto de vista econômico e
financeiro, ou até mesmo social da organização hospitalar.
Para evitar esse risco, uma alternativa é a utilização do sistema de custeio marginal, no
qual são alocados somente os custos diretos a cada procedimento ou atendimento médico-
hospitalar, sendo que os demais custos são considerados estruturais, ou seja, pertencem à
97
estrutura da organização, vinculados a um período de tempo, e não são apropriados aos
produtos ou serviços médico-hospitalares.
O resultado encontrado, diferentemente do sistema de custeio integral, afere o
resultado individual dos produtos ou serviços e passa a ser de margem de contribuição
individual dos produtos ou serviços médico-hospitalares.
Na situação em que o preço dos produtos ou serviços não é conhecido, seu cálculo
ocorre mediante prévio estabelecimento de uma margem de contribuição desejada como meta.
Essa margem pode ser estabelecida em valor absoluto ou então sob a forma de índice, no
caso, percentual.
1
PV = (CIV + MC) X -----------------------------------
1 – (DFG + DTD = DDV)
Fórmula 4 – Cálculo com margem de contribuição em valor absoluto Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 180), adaptado pelo autor.
Onde:
CIV = Custo independente variável (parcela diretamente relacionada com serviço
específico, em termos de materiais utilizados, serviços, etc.).
MC = Margem de contribuição em R$ (parcela com a qual cada serviço contribui para
a cobertura dos custos estruturais e para a formação do resultado da instituição).
Considerando as mesmas informações dos exemplos anteriores, teremos para cálculo
do sistema de custeio direto:
1
PV (valor do serviço) = ( R$ 2.600 + R$ 1.400) X -----------------------------------
1 – (0,03 + 0,09 + 0,08)
PV = R$ 4.000 X 1,25 R$ 5.000
98
Quadro 18 – Custo independente variável, em R$
+ Materiais diretos (medicamentos, etc.) 1.700
+ Custos operacionais variáveis (supõe-se, no caso, que os
R$ 1.500 de custo operacional estejam constituídos de R$
900 de custos variáveis e R$ 600 de custos fixos
900
+ Despesas administrativas (não são apropriadas ao
serviço neste sistema por tratar-se de custo fixo)
---------
+ Custo independente variável (CIV) 2.600
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 181), adaptado pelo autor.
Cálculo com margem de contribuição em índice:
1
PV = CIV X ------------------------------------------------
1 – (DFG + DTD + DDV + Ind.Mg.)
Fórmula 5 – Margem de contribuição Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 181), adaptado pelo autor.
Onde:
Ind. Mg. = Índice de margem de contribuição com o qual cada serviço ajuda a cobrir o
custo estrutural e formar o resultado da instituição.
Neste caso, se a organização hospitalar desejar estabelecer um índice de margem de
contribuição como meta, este deverá ser de 0,28 (28% sobre o preço do serviço) para alcançar
o valor final de R$ 5000
1
PV (Valor do serviço) = R$ 2.600 X --------------------------------------------
1 – (0,03 + 0,09 + 0,08 + 0,28)
PV = R$ 2,600 X 1,9230769 PV = R$ 5.000
99
Neste caso, o valor mínimo do serviço (limite absoluto inferior, para cobrir tão
somente o custo variável) deverá ser de:
1
PV = R$ 2.600 X ---------------------------------
1 – (0,03 + 0,09 + 0,08)
PV = R$ 2.600 X 1,25 PV = R$ 3.250
Quadro 19 – Margem de contribuição – Comprovação, em R$
Valor do Serviço 3.250
(-) DDV (8% s/PV) 260
(-) DTD (9% s/PV) 293
(-) DFG (3% s/PV) 98
(-) Custo Independente Variável 2.600
= Margem de Contribuição Zero
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p.182), adaptado pelo autor.
Confrontando os dois métodos de custeamento, o integral e o marginal, observa-se que
no custeio integral, mesmo com o preço de venda fixado em R$ 4.200, apresentava resultado
negativo. Somente com um reajuste de 10%, passando para R$ 4.620 é que o resultado passou
a ser positivo, no caso, em 4,24%.
Tomar decisão tão somente no método de custeio integral, neste caso, por exemplo,
descontinuar este serviço ou mesmo reduzir seu volume, pode ser um grande erro, pois, pelo
método de custeio marginal, o produto apresenta margem de contribuição positiva, que
contribuirá para absorver parte dos custos fixos e, após certo volume, passar a apresentar
resultados positivos.
100
Conclui-se que o resultado de um serviço ou procedimento nem sempre se constitui
em um bom parâmetro para a avaliação de seu desempenho, uma vez que no método integral,
o rateio de certos custos fixos atribuído a este procedimento pode não ser real e, mesmo que
seja o mais próximo possível da realidade, a margem de contribuição positiva sempre estará
amortizando parte destes custos fixos.
O limite mínimo do preço de um produto ou serviço hospitalar é o seu custo variável,
pois abaixo deste, além de não contribuir para amortizar os custos fixos, ainda causa déficit
operacional, visto não cobrir sequer seus custos variáveis, os quais surgem exclusivamente em
função de sua realização.
Por natureza, organizações hospitalares têm elevados custos fixos, situação já
mencionada neste trabalho, que aliados à crescente informatização, abrem horizontes para
novas teorias na área de custos.
Neste contexto, surge o método de custeio ABC (Activity-Based Costing), cujo
principal objetivo está voltado à gestão interna dos custos, dentro de princípios da engenharia
do valor e da qualidade total.
De acordo com Falk (2008, p. 100):
A metodologia de elaboração de custos conhecida como Custos Baseados em
Atividades (Activity-Based Costing – ABC) não é uma alternativa nova de
Contabilidade de Custos para as organizações de saúde. Na realidade, é mais uma
nova abordagem ou enfoque de como observar a realização das atividades dentro da
instituição.
A crença é de que na metodologia ABC as atividades consomem recursos para
produzir um resultado, uma vez que cada paciente necessita de uma série de atividades para
seu tratamento e recuperação.
De acordo com Leal et al. em artigo publicado nos anais do XIV Congresso Brasileiro
de Custos de 2007:
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) vem encontrando grande
aplicabilidade na área de serviços, pois utiliza a análise de processos e de valor
agregado nas suas fases de implantação, facilitando a compreensão da organização e
de seus [...] Cita-se o exemplo de uma pesquisa realizada em hospitais de Nova
York que revelou a satisfação dos administradores hospitalares com a adoção do
sistema ABC, especialmente, pela possibilidade de identificar os custos, gerar
informações financeiras operacionais, promover o controle dos custos e permitir
uma melhor compreensão dos processos [...].
101
No processo de apropriação dos custos aos produtos e serviços médico-hospitalares, o
custeio por atividades tem como preocupação principal direcionar a estes o maior número
possível de custos diretos. Para tanto, conta com a criação dos direcionadores de custos para
atividades e para os serviços.
Os demais custos que não são direcionados aos respectivos serviços são direcionados
às unidades de negócio ou considerados como custos gerais indiretos da organização.
Neste caso, o limite mínimo do preço é o custo direto do produto ou serviço médico-
hospitalar (composto de elementos fixos e variáveis). Este produto ou serviço apresenta uma
contribuição operacional, diferentemente da margem de contribuição ou do resultado.
Similarmente, como nos outros métodos de custeio, a Contribuição Operacional pode
ser estabelecida em valor absoluto ou em índices (percentual).
1
PV = (CID + CO) X -----------------------------------
1 – (DFG + DTD + DDV)
Fórmula 6 – Cálculo do preço de venda em percentual Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 184), adaptado pelo autor.
Onde:
CID = Custo independente direto (todos os custos independentes variáveis e fixos,
diretamente direcionados ao serviço).
CO = Contribuição operacional (parcela com a qual cada produto ajuda a contribuir na
cobertura dos custos indiretos da instituição e na formação do seu resultado).
Contribuição Operacional = Preço (valor do serviço) – Custo Direto do Serviço
102
Quadro 20 – Contribuição operacional pretendida, em R$
+ Materiais diretos (medicamentos, etc.) 1.700
+ Custos operacionais diretos (supõe-se, no caso, que dos $
1.500,00 de custo operacional total, R$ 1.100 sejam
diretamente direcionáveis ao serviço)
1.100
+ Despesas administrativas (supõe-se que do total R$ 300
destas despesas, R$ 100 sejam direcionáveis ao serviço)
100
= Custo independente direto 2.900
DGF – 3% ou índice 0,03
DTD – 9% ou índice 0,09
DDV – 8% ou índice 0,08
Contribuição operacional pretendida 1.100
Fonte: Beulke e Bertó (2005, p. 184), adaptado pelo autor.
Aplicando a fórmula 6 anteriormente apresentada, tem-se:
1
Preço de venda = (R$ 2.900 + R$ 1.100) X ---------------------------------
1 – (0,03 + 0,09 + 0,08)
PV = R$ 4.000 X 1,25 R$ 5.000
Considerando que a contribuição operacional desejada seja de 22% sobre o preço do
produto ou serviço, tem-se, então:
1
Preço de Venda = R$ 2.900 X ---------------------------------------------
1 – (0,03 + 0,08 + 0,09 + 0,22)
103
PV = R$ 2.900 X 1,7241379 PV = R$ 5.000
Observa-se que, aos poucos, as organizações hospitalares no Brasil passam a
preocupar-se com as questões de custos como instrumento de gestão e, por conseguinte, para
tomada de decisões.
A implantação de um sistema de custos normalmente é tarefa das mais áridas, em
termos de administração. Quando falamos em organizações hospitalares, essa dificuldade
aumenta de forma considerável, dada sua complexidade em termos de estrutura operacional.
De qualquer forma, dos mais modestos sistemas de custos aos mais sofisticados, com
investimentos de acordo com o orçamento de cada organização e adotando métodos de custeio
integral, direto ou ABC, observa-se que na composição do preço do produto ou serviço há
sempre a figura dos materiais diretos, da mão de obra direta e dos demais custos, sejam fixos
ou variáveis, sejam diretos ou indiretos. Verifica-se que não ocorre em momento algum a
preocupação quanto à composição destes custos.
Um levantamento feito em 2009 por uma equipe especializada em Gestão de Custos
em serviços de saúde (PLANISA Planejamento e Organização de Saúde) em São Paulo
constatou que das organizações hospitalares que adotam algum tipo de controle de custos,
99% utilizam o Método de Custeio por Absorção ou Custeio Pleno.
O custo para produzir ou realizar um procedimento é o mais adequado possível? De
um lado sempre haverá a necessidade da preocupação quanto à qualidade, tanto nos aspectos
técnicos, quanto nos aspectos de conforto ao paciente. Os equipamentos e instrumentos
médico-hospitalares deverão sempre atender às necessidades dos profissionais de saúde, e por
outro lado, também é necessária a preocupação com as instalações, de forma a oferecer ao
paciente e a seus acompanhantes conforto e bem-estar, pois quem procura uma organização
hospitalar deve ter algum problema de saúde e, portanto, sempre estará fragilizado, tanto no
aspecto físico quanto no aspecto psicológico. Daí a necessidade de oferecer o melhor
atendimento e conforto.
104
3 A UTILIZAÇÃO DO “TRANSFER PRICING” NA FORMAÇÃO DE PREÇOS DE
SERVIÇOS E PROCEDIMENTOS MÉDICO-HOSPITALARES
A seguir, um exemplo de apuração de custos através do método de custeio integral
comparativamente com a utilização do “transfer pricing” em uma organização hospitalar,
evidenciando a repercussão em termos de resultados por unidade de negócio bem como em
termos globais da organização.
3.1 Sistema de gestão de custos hospitalares
3.1.1 Apropriação por unidade de negócios
Dentro de uma organização hospitalar, em geral, existem as seguintes unidades de
negócio:
a) Unidades de resultado ou unidades de atendimento: prestam serviços finais aos
pacientes e geram receitas. Ex.: Clínica Médica, Maternidade, Pronto-socorro,
Pediatria, Centro Cirúrgico, Unidade de Terapia Intensiva, Ambulatório, Laboratório
de Análises Clínicas, Serviços de Diagnósticos Médicos por Imagem, Unidades de
Internação, etc.;
b) Unidades de apoio: prestam serviços de apoio. Ex.: Serviço de Nutrição e Dietética,
Lavanderia, Central de Materiais Esterilizados, Banco de Sangue, Serviço de Arquivo
Médico e Estatística, etc.;
c) Unidades administrativas: prestam serviços de caráter administrativo. Ex.: Recursos
Humanos, Faturamento, Contabilidade, Administração, Manutenção, Vigilância,
Limpeza, Tesouraria, Custos, Jurídico, Compras, Suprimentos, etc.
105
Os quadros 21, 22 e 23 indicam os critérios para rateios das despesas incorridas em
cada unidade de negócio, assim como para despesas indiretas incorridas na organização como
um todo, para apuração de custos pelo método de custeio integral.
O quadro abaixo mostra critérios de rateios utilizados no presente exemplo.
Quadro 21 – Definição de critérios para rateios das despesas incorridas nas unidades de apoio
SND Número de Refeições x Pesos
LAVANDERIA kg de Roupas Lavadas
CME Número de Peças Esterilizadas
Fonte: Elaborado pelo autor.
A seguir, o quadro mostra os critérios de rateio das despesas incorridas nas unidades
administrativas.
Quadro 22 – Definição de critérios para rateios das despesas incorridas nas unidades
administrativas DEPARTAMENTO DE PESSOAL Número de Funcionários
FATURAMENTO Número de Contas Fechadas
ADMINISTRAÇÃO Número de Funcionários
HIGIENE E LIMPEZA m2 de Área Física
Fonte: Elaborado pelo autor.
Os custos indiretos são rateados segundo critérios definidos no quadro a seguir.
Quadro 23 – Definição de critérios para rateios dos custos indiretos ENERGIA ELÉTRICA % de consumo (cálculo/análise)
ÁGUA % de consumo (cálculo/análise)
TELEFONE Tarifador ou número de ramais
SEGUROS m2 - Área Física
MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO m 2
- Área Física
IMPOSTOS E TAXAS m 2
- Área Física
OUTROS CUSTOS INDIRETOS m 2
- Área Física
Fonte: Elaborado pelo autor.
106
Para efeito de dimensionamento, o quadro a seguir indica exemplo de valores
investidos em algumas das unidades de uma organização hospitalar.
Quadro 24 – Valor dos investimentos realizados, em R$
Descrição Valor Investido
UNIDADE DE INTERNAÇÃO 100.000
HOSPITAL DIA 35.000
CENTRO CIRÚRGICO 250.000
AMBULATÓRIOS 25.000
LABORATÓRIO DE ANÁLISES CLÍNICAS 360.000
ULTRASSONOGRAFIA 100.000
CENTRAL DE MATERIAIS ESTERILIZADOS 120.000
SERVIÇO DE NUTRIÇÃO E DIETÉTICA 90.000
LAVANDERIA 110.000
LIMPEZA 36.000
FATURAMENTO 25.000
DEPARTAMENTO DE PESSOAL 25.000
ADMINISTRAÇÃO GERAL 220.000
SOMA 1.496.000
Fonte: Elaborado pelo autor.
Para efeito da presente pesquisa, considerar-se-ão apenas as unidades constantes do
quadro 24 acima, visto que em geral as organizações hospitalares, dadas suas complexidades,
contam com um número elevado de unidades operacionais, de apoio e administrativas, o que
torna o desenvolvimento de um exemplo por demais extenso, com enormes quadros, que
acabam por inviabilizar a apresentação.
107
Para facilitar a construção de quadros e tabelas, adotaremos as seguintes abreviaturas:
Quadro 25 – Abreviaturas das denominações das unidades
Unidades Abreviaturas
UNIDADE DE INTERNAÇÃO ALA
HOSPITAL DIA H.DAY
CENTRO CIRÚRGICO C.C
AMBULATÓRIOS AMB.
LABORATÓRIO DE ANÁLISES CLÍNICAS LAB.
ULTRASSONOGRAFIA USG
CENTRAL DE MATERIAL ESTERILIZADO CME
SERVIÇO DE NUTRIÇÃO E DIETÉTICA SND
LAVANDERIA LAV.
LIMPEZA LIMP.
FATURAMENTO FAT.
DEPARTAMENTO PESSOAL DP
ADMINISTRAÇÃO GERAL ADM.
Fonte: Elaborado pelo autor.
O quadro 26 apresenta valores de custos com pessoal com indicação por unidade em
termos de valores.
Quadro 26 – Apuração do custo com pessoal por unidade, em R$
Unidade Salário Encargos Beneficios SOMA
ALA 11.000 5.500 1.100 17.600
H.DAY 4.500 2.250 500 7.250
C.C. 18.000 9.000 1.800 28.800
AMB. 3.800 1.900 380 6.080
LAB. 22.000 11.000 2.500 35.500
USG 2.000 1.000 200 3.200
CME 3.500 1.750 400 5.650
SND 3.000 1.500 300 4.800
LAV. 2.500 1.250 250 4.000
LIMP. 6.000 3.000 650 9.650
FAT. 3.000 1.500 300 4.800
DP 3.000 1.500 300 4.800
ADM 10.000 5.000 1.100 16.100
SOMA 92.300 46.150 9.780 148.230
Fonte: Elaborado pelo autor.
108
Abaixo, quadro indicativo dos consumos de medicamentos, materiais médico-
cirúrgicos, gases medicinais, gêneros alimentícios e outros materiais, consumidos em cada
unidade.
Quadro 27 – Apuração de consumo de materiais por unidade, em R$
Des-
cri-
cão
Medica-
mentos
Material
Médico
Cirúrgico
Gases
Medici
nais
Gêneros
Alimen
tícios
Material de
Escritório e
Impressos
Material
de
Limpeza
Outros
Materiais
SOMA
ALA 6.000 5.000 1.500 0 400 0 100 13.000
H.DAY 6.500 3.700 500 0 200 0 150 11.050
C.C 5.000 11.000 3. 000 0 550 0 150 19.700
AMB. 1.000 500 0 0 300 0 200 2.000
LAB. 7.000 200 0 0 500 0 100 7.800
USG 1.200 300 0 0 400 0 100 2.000
CME 0 0 0 0 300 0 250 550
SND 0 0 0 4.000 200 0 200 4.400
LAV. 0 0 0 0 300 500 250 1.050
LIMP. 0 0 0 0 500 1.500 100 2.100
FAT. 0 0 0 0 700 0 50 750
DP 0 0 0 0 800 0 100 900
ADM. 0 0 0 0 900 100 200 1.200
TOTAL 26.700 20.700 5.000 4.000 6.050 2.100 1.950 66.500
Fonte: Elaborado pelo autor.
O quadro a seguir refere-se ao rateio das despesas gerais, por unidade.
109
Quadro 28 – Apuração de custos e despesas gerais por unidade, em R$
Descrição
Serviços
de
Terceiros
Manutenção
E
Conservação
Depreciação
Telefone
SOMA
ALA 0 0 800 0 800
H.DAY 0 0 300 0 300
C.C 0 1.000 2.000 0 3.000
AMB. 0 0 200 0 200
LAB. 2.000 1.500 3.000 0 6.500
USG 0 0 800 0 800
CME 0 0 1000 0 1.000
SND 0 0 750 0 750
LAV. 0 0 900 0 900
LIMP. 0 0 300 0 300
FAT. 0 0 200 0 200
DP 2.000 0 200 0 2.200
ADM. 0 200 1.800 1.000 3.000
TOTAL 4.000 2.700 12.250 1.000 19.950
Fonte: Elaborado pelo autor.
O quadro 29 refere-se aos valores dos custos indiretos, em termos globais.
Quadro 29 – Demonstração dos custos indiretos, por item, em R$
Item Valor
ENERGIA ELÉTRICA 5.000
ÁGUA/ESGOTO 4.000
TELEFONE 2.000
SEGUROS 3.000
MANUTENÇÃO 2.000
IMPOSTOS E TAXAS 1.000
OUTROS CUSTOS E DESPESAS 500
SOMA DOS CUSTOS INDIRETOS 17.500
Fonte: Elaborado pelo autor.
As atividades desenvolvidas na unidade de apoio “Lavanderia” são apresentadas a
seguir no quadro 30, mostrando a quantidade de roupas lavadas para cada unidade.
110
Quadro 30 – Demonstração da produção da lavanderia, para cada unidade Unidades Quilos de Roupas Lavadas
ALA 1.800
H.DAY 900
C.C 3.000
AMB. 500
LAB. 400
USG 300
CME 0
SND 0
LAV. 0
LIMP. 0
FAT. 0
DP 0
ADM. 0
TOTAL DE ROUPAS LAVADAS 6.900
Fonte: Elaborado pelo autor.
As atividades desenvolvidas na unidade administrativa “Faturamento” são
apresentadas no quadro a seguir que mostra o número de contas fechadas para cada unidade.
Quadro 31 – Apuração de número de contas fechadas, para cada unidade
Unidades Número de Contas Fechadas
ALA 200
H.DAY 180
C.C 350
AMB. 110
LAB. 40
USG 20
CME 0
SND 0
LAV. 0
LIMP. 0
FAT. 0
DP 0
ADM. 0
TOTAL DE CONTAS FECHADAS 900
Fonte: Elaborado pelo autor.
111
Com a finalidade de facilitar a alocação de despesas com refeições a cada unidade que
as consome, em vista de existir diferenças na composição de cada tipo de refeição, utiliza-se o
quadro abaixo com o objetivo de nivelar todos os tipos de refeição.
Quadro 32 – Relação de peso por refeição Tipo de Refeição Peso
COLAÇÃO 1
DESJEJUM 2
MAMADEIRA 2
LANCHE 3
JANTAR 6
ALMOÇO 7
Fonte: Elaborado pelo autor.
O quadro abaixo apresenta o consumo de cada unidade já convertidos pelo quadro 32
acima.
Quadro 33 – Fornecimento de refeições para cada unidade, em termos físicos
Descrição
Colação
Desje-
jum
Lanche
Jantar
Almoço
TOTAL
Nº de
Refeições
X Pesos
ALA 300 260 240 230 250 1.280 4.670
H.DAY 0 120 360 80 120 680 2.640
C.C 0 0 0 0 210 210 1.470
AMB. 0 0 0 0 60 60 420
LAB. 0 0 200 0 200 400 2.000
USG 0 0 0 0 10 10 70
CME 0 0 0 0 120 120 840
SND 0 0 0 0 100 100 700
LAV. 0 0 0 0 50 50 350
LIMP. 0 0 0 0 40 40 280
FAT. 0 0 0 0 30 30 210
DP 0 0 0 0 10 10 70
ADM. 0 0 0 0 50 50 350
TOTAL GERAL 300 380 800 310 1.250 3.040 14.070
Fonte: Elaborado pelo autor.
112
Com a finalidade de facilitar entendimentos quanto à terminologia utilizada para medir
a produção de cada unidade, utiliza-se o quadro 34 a seguir, que apresenta os respectivos
serviços e procedimentos.
Quadro 34 – Apuração da produção por unidade, em termos físicos
Descrição
Número de
Paciente/
Dia
Horas
de
Cirurgia
Horas
de
Ocupação
Número
de
Consultas
Número
de
Exames
UNIDADE DE INTERNAÇÃO 300
HOSPITAL DIA 2.200
CENTRO CIRÚRGICO 600
AMBULATÓRIOS 800
LAB. DE ANÁLISES CLÍNICAS 6.000
ULTRASSONOGRAFIA 200
Fonte: Elaborado pelo autor.
A unidade de apoio Central de Materiais Esterilizadas (CME) oferece apoio às
unidades que promovem atendimentos a clientes, fornecendo-lhes serviços de esterilização
dos instrumentais e materiais utilizados em cada unidade.
Ocorre que os materiais e os instrumentais não têm sempre o mesmo porte. Portanto,
há a necessidade de se utilizar uma tabela que possibilite um nivelamento com o objetivo de
facilitar a alocação dos custos incorridos pelas unidades que se utilizam de seus serviços.
Para tanto, o quadro 35 atende a essas necessidades.
113
Quadro 35 – Apuração da quantidade utilizada de material esterilizado, por unidade
Descrição
Volumes
Quanti
dade
Total de
Volumes
X Pesos
Pequeno
Peso 1
Médio
Peso 2
Grande
Peso 3
ALA 90 5 0 95 100
H.DAY 170 30 5 205 245
C.C 400 250 80 730 1.140
AMB. 30 0 0 30 30
LAB. 100 0 0 100 100
USG 0 0 0 0 0
CME 0 0 0 0 0
SND 0 0 0 0 0
LAV. 0 0 0 0 0
LIMP. 0 0 0 0 0
FAT. 0 0 0 0 0
DP 0 0 0 0 0
ADM. 0 0 0 0 0
TOTAL GERAL 790 285 85 1.160 1.615
Fonte: Elaborado pelo autor.
Os gastos gerais normalmente ocorrem de forma global, sendo alocados em uma conta
para a organização como um todo. Para possibilitar o rateio da forma mais justa possível,
realiza-se um levantamento dos recursos disponíveis à disposição de cada unidade e a
definição dos critérios de rateios.
114
Quadro 36 – Apuração dos gastos gerais e critério de rateio, por unidade
Descrição
Área ocupada
Em M²
Número de
Ramais
Consumo de
Energia %
Consumo de
Água %
ALA 800 12 8 9
H.DAY 300 4 10 5
C.C 500 3 15 7
AMB. 400 8 5 3
LAB. 150 1 8 4
USG 30 1 5 1
CME 80 1 8 8
SND 150 1 12 18
LAV. 100 1 12 33
LIMP. 20 1 3 5
FAT. 150 1 2 1
DP 20 1 2 1
ADM. 50 5 10 5
TOTAL GERAL 2.750 40 100 100
Fonte: Elaborado pelo autor.
A partir do quadro a seguir, apresentam-se as informações necessárias para a
formulação do exemplo. No caso do quadro 37, os valores considerados no exemplo são os
que foram gastos em cada unidade.
Quadro 37.1 – Apuração do custo com pessoal, em R$
Unidade Salário Encargos Sociais Benefícios SOMA
ALA 11.000 5.500 1.100 17.600
H.DAY 4.500 2.250 500 7.250
C.C. 18.000 9.000 1.800 28.800
AMB. 3.800 1.900 380 6.080
LAB. 22.000 11.000 2.500 35.500
USG 2.000 1.000 200 3.200
CME 3.500 1.750 400 5.650
SND 3.000 1.500 300 4.800
LAV. 2.500 1.250 250 4.000
LIMP. 6.000 3.000 650 9.650
FAT. 3.000 1.500 300 4.800
DP. 3.000 1.500 300 4.800
ADM 10.000 5.000 1.100 16.100
SOMA 92.300 46.150 9.780 148.230
Fonte: Elaborado pelo autor.
115
O quadro a seguir indica o custo apurado com materiais e medicamentos.
Quadro 37.2 – Apuração do custo com materiais e medicamentos, em R$
Unidade Medica Mat.Médico Gases Gênero Mat.Escr Material Outros
SOMA mentos Cirúrgico Medic. Aliment Impres. Limpeza Mater.
ALA 6.000 5.000 1.500 0 400 0 100 13.000
H.DAY 6.500 3.700 500 0 200 0 150 11.050
C.C. 5.000 11.000 3.000 0 550 0 150 19.700
AMB. 1.000 500 0 0 300 0 200 2.000
LAB. 7.000 200 0 0 500 0 100 7.800
USG 1.200 300 0 0 400 0 100 2.000
CME 0 0 0 0 300 0 250 550
SND. 0 0 0 4.000 200 0 200 4.400
LAV. 0 0 0 0 300 500 250 1.050
LIMP. 0 0 0 0 500 1.500 100 2.100
FAT. 0 0 0 0 700 0 50 750
DP. 0 0 0 0 800 0 100 900
ADM. 0 0 0 0 900 0 200 1.100
SOMA 26.700 20.700 5.000 4.000 6.050 2.000 1.950 66.400
Fonte: Elaborado pelo autor.
O quadro a seguir mostra apuração dos custos gerais e sua composição.
Quadro 37.3 – Apuração dos custos gerais, em R$
Unidade
Serviços
de
Terceiros
Manutenção
e
Conservação Depreciação Telefone SOMA
ALA 0 0 800 0 800
H.DAY 0 0 300 0 300
C.C. 0 1.000 2.000 0 3.000
AMB. 0 0 200 0 200
LAB. 2.000 1.500 3.000 0 6.500
USG. 0 0 800 0 800
CME. 0 0 1.000 0 1.000
SND. 0 0 750 0 750
LAV. 0 0 900 0 900
LIMP. 0 0 300 0 300
FAT. 0 0 200 0 200
DP. 2.000 0 200 0 2.200
ADM. 0 200 1.800 1.000 3.000
SOMA 4.000 2.700 12.250 1.000 19.950
Fonte: Elaborado pelo autor.
116
Quadro 37.4 – Apuração dos custos diretos, em R$
Unida
de Pessoal
Materiais/
Medicamentos Custos Gerais SOMA
ALA 17.600 13.000 800 31.400
H.DAY 7.250 11.050 300 18.600
C.C. 28.800 19.700 3.000 51.500
AMB. 6.080 2.000 200 8.280
LAB. 35.500 7.800 6.500 49.800
USG. 3.200 2.000 800 6.000
CME. 5.650 550 1.000 7.200
SND. 4.800 4.400 750 9.950
LAV. 4.000 1.050 900 5.950
LIMP. 9.650 2.100 300 12.050
FAT. 4.800 750 200 5.750
DP. 4.800 900 2.200 7.900
ADM. 16.100 1.100 3.000 20.200
SOMA 148.230 66.400 19.950 234.580
Fonte: Elaborado pelo autor
Em organizações hospitalares, sempre há incidência de custos indiretos. Assim, para o
presente exemplo, o quadro a seguir mostra esses custos indiretos.
Quadro 37.5 – Apuração dos custos indiretos, em R$
Unida
de
Energia
Elétrica Água Telefone Seguros
Manut./
Conserv.
Impostos
e Taxas
Outros
Custos
Indiretos
SOMA
ALA 400 360 600 873 582 291 145 3.251
H.DAY 500 200 200 327 218 109 55 1.609
C.C. 750 280 150 546 363 182 91 2.362
AMB. 250 120 400 436 291 145 73 1.715
LAB. 400 160 50 164 109 55 27 965
USG. 250 40 50 33 22 11 5 411
CME. 400 320 50 87 58 29 15 959
SND. 600 720 50 164 109 55 27 1.725
LAV. 600 1.320 50 109 73 36 18 2.206
LIMP. 150 200 50 21 15 7 4 447
FAT. 100 40 50 164 109 55 27 545
DP. 100 40 50 21 15 7 4 237
ADM. 500 200 250 55 36 18 9 1.068
SOMA 5.000 4.000 2.000 3.000 2.000 1.000 500 17.500
Fonte: Elaborado pelo autor.
117
Os custos totais são compostos, em geral, pelos custos diretos e pelos custos indiretos.
O quadro a seguir foi elaborado para evidenciar estes custos totais para o presente exemplo.
Quadro 37.6 – Apuração dos custos diretos (+) indiretos, em R$
Unidades Custos Diretos Custos Indiretos SOMA
ALA 31.400 3.251 34.651
H.DAY 18.600 1.609 20.209
C.C. 51.500 2.362 53.862
AMB. 8.280 1.715 9.995
LAB. 49.800 965 50.765
USG. 6.000 411 6.411
CME. 7.200 959 8.159
SND. 9.950 1.725 11.675
LAV. 5.950 2.206 8.156
LIMP. 12.050 447 12.497
FAT. 5.750 545 6.295
DP. 7.900 237 8.137
ADM. 20.200 1.068 21.268
SOMA 234.580 17.500 252.080
Fonte: Elaborado pelo autor.
Para a mensuração dos custos, no caso desta pesquisa, em organizações hospitalares,
com a utilização do método de custeio por absorção plena, uma preocupação importante é
com referência aos “custos” gerados pelas unidades de apoio e pelas unidades administrativa,
uma vez que entre estas unidades ocorrem custos recíprocos e, de que forma os mesmos serão
distribuídos entre estas unidades bem como entre as unidades de atendimento.
Ao prestarem serviços às outras unidades e receberem serviços destas, tais unidades
geram custos que serão repassados às diferentes formas de atendimento aos pacientes.
Dois são os métodos utilizados para esta transferência: transferência de custos pelo
método dos degraus ou alocação sequencial e transferência de custos pelo método algébrico,
com resolução por meio da equação matricial.
De acordo com Hoji (2010, p. 391):
O método dos degraus (ou método progressivo) consiste em transferir os custos dos
departamentos de serviços entre os próprios departamentos de serviços de
departamentos de produção, passo a passo (em degraus), de forma que o
departamento que transferir o custo não mais o recebe. Utilize-se o critério “primeiro
o departamento que recebe menos transferência” (vários outros critérios podem ser
118
adotados: primeiro o departamento que tiver a maior carga de custos próprios,
primeiro o departamento com maior carga após a primeira transferência etc.).
O método algébrico é o único que pode ser considerado científico, pois ele
reconhece a reciprocidade dos serviços prestados entre os próprios departamentos de
serviços.
Para o desenvolvimento do exemplo, o método utilizado é o progressivo ou
sequencial, cujo resultado está expresso no quadro 42, a seguir:
119
Quadro 37.7 - Rateio das despesas dos centros de custos de apoio e administrativo e respectiva absorção pelos centros de resultado. (alocação
sequencial), em R$ Unidades Administrativas Unidades de Apoio Unidades de Atendimentos
Valores ADM DP FAT LIMP LAV SND CME ALA H.DAY C.C. AMB. LAB. USG
Custos Dir+Ind 21.368 8.137 6.295 12.497 8.156 11.675 7.799 34.651 20.209 52.862 9.995 50.765 6.411
ADM -21.368 427 641 3.205 1.068 1.068 855 3.205 1.068 4.274 855 4.274 427
DP -8.564 257 1.370 428 428 343 1.199 428 1.799 343 1.799 171
FAT -7.173 0 0 0 0 1.582 1.439 2.805 863 288 216
LIMP -17.702 683 1.024 512 5.463 2.049 3.414 2.732 1.024 171
LAV -10.336 0 0 2.687 1.344 4.444 723 620 517
SND -14.196 852 5.536 3.123 1.704 426 2.413 142
CME -10.360 622 1.554 7.356 207 622 0
TOTAL 0 0 0 0 0 0 0 54.945 31.214 78.658 16.144 61.805 8.055
Taxa de
Alocação ADM DP FAT LIMP LAV SND CME ALA H.DAY C.C. AMB. LAB. USG
ADM 0,02 0,03 0,15 0,05 0,05 0,04 0,15 0,05 0,20 0,04 0,20 0,02
DP 0,03 0,16 0,05 0,05 0,04 0,14 0,05 0,21 0,04 0,21 0,02
FAT 0,00 0,00 0,00 0,00 0,22 0,20 0,39 0,12 0,04 0,03
LIMP 0,04 0,06 0,03 0,32 0,12 0,20 0,16 0,06 0,01
LAV 0,00 0,00 0,26 0,13 0,43 0,07 0,06 0,05
SND 0,06 0,39 0,22 0,12 0,03 0,17 0,01
CME 0,06 0,15 0,71 0,02 0,06 0,00
Fonte: Elaborado pelo autor.
120
O quadro a seguir mostra o total dos custos em cada unidade de resultado, a produção
realizada em cada unidade produtiva bem como o custo unitário de cada serviço ou
procedimento para o período.
Quadro 37.8 – Alocação das despesas rateadas aos respectivos centros de resultado, em R$
Unida
des
Custos
Diretos Despesas
Rateadas SOMA Nº de Aten Custo
Indicação da
Modalidade
e Indiretos dimento Unitário de Atendimento
ALA 34.651 20.295 54.946 300 183 Por Paciente/Dia
H.DAY 20.209 11.005 31.214 2.200 14 Por Hora de Ocupação
C.C. 53.862 25.795 79.657 600 133 Por Hora de Cirurgia
AMB. 9.995 6.149 16.144 800 20 Por Consulta
LAB. 50.765 11.039 61.804 6.000 10 Por Exame
USG. 6.411 1.644 8.055 200 40 Por Exame
Fonte: Elaborado pelo autor.
De posse das informações quanto ao custo unitário por modalidade de atendimento,
com a utilização do método de custeio por absorção plena, o passo seguinte é o cálculo do
preço de venda, bem como a simulação de resultado para cada unidade produtiva.
Para calcular o preço de venda, utiliza-se a seguinte fórmula:
1
PV = CIT X ---------------------------------------------------------------
1 – (DFG + DTD + DDV + Índice de Resultado)
Onde: PV = Preço de venda;
CIT = Custo independente total;
DFG = Índice de despesa financeira delimitado pelo ciclo operacional;
DTD = Índice de despesa tributária incidente sobre o preço de venda;
DDV = Índice de despesa direta de venda;
Índice de Resultado = Índice de resultado desejado.
Para a formulação do exemplo, utilizam-se os seguintes índices:
DFG = 3,77%
DTD = 10%
121
DDV = 3%
Índice de Resultado = 20%
Aplicando a fórmula para cada serviço ou procedimento, considerando os respectivos
custos, obtém-se os seguintes valores de venda:
Quadro 37.9 – Custo e preço de venda para serviços e procedimentos, por unidade, em R$
Unidades Custo Preço de Venda Modalidade de Atendimento
ALA 183 289 Número de paciente/Dia
H.DAY 14 22 Hora de Ocupação
C.C. 133 210 Hora de Cirurgia
AMB. 20 32 Número de Consultas
LAB. 10 16 Número de Exames
USG 40 63 Número de Exames
Fonte: Elaborado pelo autor.
Considerando o volume de atendimento a clientes, conforme o enunciado do exemplo,
e os preços de venda, o quadro a seguir demonstra as receitas brutas obtidas pelas unidades.
Quadro 37.10 – Apuração da receita bruta, em R$
Unidades Preço de Venda Número de Atendimento Receita Bruta
ALA 289 300 86.700
H.DAY 22 2.200 48.400
C.C. 210 600 126.000
AMB. 32 800 25.600
LAB. 16 6.000 96.000
USG. 63 200 12.600
Fonte: Elaborado pelo autor.
Considerando os custos, os preços de venda assim como os volumes de atendimento
efetuados no período, o quadro a seguir mostra o resultado obtido em cada unidade de
atendimento a pacientes.
122
Quadro 37.11 – Resultado obtido em cada unidade de atendimento, em R$
Unida- Receita DFG DTD DDV
Receita Custo
Resultado Resultado
des Bruta Líquida R$ %
ALA
86.700
3.269
8.670
2.601
72.160
54.946
17.214 19,85%
H.DAY
48.400
1.825
4.840
1.452
40.283
31.214
9.069 18,74%
C.C.
126.000
4.750
12.600
3.780
104.870
79.657
25.213 20,01%
AMB.
25.600 965
2.560 768
21.307
16.144
5.163 20,17%
LAB.
96.000
3.619
9.600 288
82.493
61.804
20.689 21,55%
USG
12.600 475
1.260 378
10.487 8.055
2.432 19,30%
SOMA
395.300
14.903
39.530
9.267
331.600
251.820
79.780 20,18%
Fonte: Elaborado pelo autor.
O método de custeio por absorção integral, em que além dos custos diretos a cada
serviço e/ou procedimento são alocados demais custos indiretos, inclusive das demais
unidades, as de apoio e as administrativas, possibilita a visualização dos resultados apenas das
unidades de atendimento, e, por conseguinte o resultado global da organização hospitalar.
A alternativa proposta na presente pesquisa, a da utilização do “transfer pricing”,
considerando os mesmos parâmetros já utilizados no custeio por absorção plena, possibilitará
a visualização de resultados de todas as unidades, tanto as de atendimento quanto as de apoio
e as administrativas, oferecendo assim informações importantes para tomada de decisão.
A utilização do “transfer pricing” para remunerar produtos e/ou serviços
intermediários oferece diversas alternativas quanto ao critério para definição deste preço, que
podem ser: (a) com base em custos; (b) com base em custos mais margens; (c) preço
arbitrado; (d) com base em investimentos realizados; (e) com base em preço de mercado; (f)
com base no custo de oportunidade.
Utilizando o critério de preço de mercado, o quadro a seguir simula valores praticados
no mercado.
123
Quadro 38 – Simulação de preços praticados no mercado, em R$
Unidades Unidades de Medidas Preço de Mercado
ALA Paciente Dia 200
H.DAY Horas de Ocupação 15
C.C. Horas de Cirurgia 150
AMB. Número de Consultas 35
LAB. Número de Exames 10
USG Número de Exames 75
CME. Peças Esterilizadas (Equivalente) 6
SND Refeições Fornecidas (Equivalente) 2
LAV. kg de Roupas Lavadas 2
LIMP. m² Limpos 5
FAT. Número de Contas Fechadas 5
DP Número de Funcionários Administrados 30
ADM Número de Funcionários Lotados 150
Fonte: Elaborado pelo autor.
O quadro a seguir mostra as transferências recíprocas entre as unidades, sendo,
portanto, custos e despesas para o tomador dos serviços e receitas para os prestadores dos
respectivos serviços.
124
Quadro 39 - Transferência recíproca dos custos e despesas entre unidades, em R$ Receitas→
ALA H.DAY C.C. AMB. LAB. USG CME SND LAV LIMP FAT DP ADM Custos/Desp ↓
ALA 0 0 0 0 0 0 550 9.340 3.240 12.375 1.000 420 2.100
H.DAY 0 0 0 0 0 0 1.348 5.280 1.620 1.350 900 150 750
C.C. 0 0 0 0 0 0 6.270 2.940 5.400 2.250 1.750 600 3.000
AMB 0 0 0 0 0 0 165 840 900 1.800 550 120 600
LAB 0 0 0 0 0 0 550 4.000 720 675 200 600 3.000
USG 0 0 0 0 0 0 0 140 540 135 100 60 300
CME 0 0 0 0 0 0 0 1.680 700 560 420 140 700
SND 0 0 0 0 0 0 0 1.400 0 675 0 150 750
LAV 0 0 0 0 0 0 0 700 0 450 0 150 750
LIMP 0 0 0 0 0 0 0 560 0 90 0 450 2.250
FAT 0 0 0 0 0 0 0 420 0 675 0 90 450
DP 0 0 0 0 0 0 0 140 0 90 0 60 300
ADM 0 0 0 0 0 0 0 700 0 225 0 60 750
Receitas p/Transf 0 0 0 0 0 0 8.883 28.140 13.120 21.350 4.920 3.050 15.700
Receitas Externas 86.700 48.400 126.000 25.600 96.000 12.600 0 0 0 0 0 0 0
A-Tot. Receitas 86.700 48.400 126.000 25.600 96.000 12.600 8.883 28.140 13.120 21.350 4.920 3.050 15.700
Custos p/Transf. 29.025 11.398 22.210 4.975 9.745 1.275 4.200 2.975 2.050 3.350 1.635 590 1.735
Custos Externos 34.651 20.209 53.862 9.995 50.765 6.411 8.159 11.675 8.156 12.497 6.295 8.137 21.368
B-Tot. Custos 63.676 31.607 76.072 14.970 60.510 7.686 12.359 14.650 10.206 15.847 7.930 8.727 23.103
Resultado (A-B) 23.024 16.793 49.928 10.630 35.490 4.914 - 3.476 13.490 2.914 5.503 - 3.010 - 5.677 - 7.403
Rentabilidade % 26,56% 34,70% 39,63% 41,52% 36,97% 39,00% -39,13% 47,94% 22,21% 25,78% -61,18% -186,13% -47,15%
Fonte: Elaborado pelo autor.
125
De acordo com o quadro 48, observa-se o desempenho de todas as unidades que
compõem o universo pesquisado, com clara indicação das unidades que se apresentam de
forma superavitária bem como as decifitárias.
O quadro a seguir demonstra comparativamente resultados obtidos através dos dois
métodos utilizados.
Quadro 40 – Comparação dos resultados encontrados, em R$
Unidades
ABSORÇÃO PLENA TRANSFER PRICING
Receitas Custos e Resultado
Receitas Custos e Resultado
Despesas R$ Despesas R$
ALA 86.700 54.946 31.754 86.700 63.676 23.024
H.DAY 48.400 31.214 17.186 48.400 31.607 16.793
C.C. 126.000 79.657 46.343 126.000 76.072 49.928
AMB. 25.600 16.144 9.456 25.600 14.970 10.630
LAB. 96.000 61.804 34.196 96.000 60.510 35.490
USG 12.600 8.055 4.545 12.600 7.686 4.914
CME 0 0 0 8.883 11.999 - 3.116
SND 0 0 0 28.140 14.650 13.490
LAV 0 0 0 13.120 10.206 2.914
LIMP 0 0 0 21.350 15.847 5.503
FAT 0 0 0 4.920 7.930 - 3.010
DP 0 0 0 3.050 8.727 - 5.677
ADM 0 0 0 15.700 23.103 - 7.403
TOTAL 395.300 251.820 143.480 490.463 346.983 143.480
Fonte: Elaborado pelo autor.
3.1.2 Apuração no preço de transferência “Transfer Pricing”
Por este modelo de apuração de custos, receitas e resultados, com sistema de absorção
integral, as unidades de apoio e administrativas transferem todos os seus custos às unidades
produtivas, de acordo com seu consumo de serviços dessas unidades de apoio e
administrativas.
Nota-se que todas as unidades produtivas obtiveram resultados positivos, cada qual
contribuindo para o resultado final da organização hospitalar, sendo este resultado global o
que realmente interessa em termos de gestão administrativa e financeira da organização.
126
Uma organização hospitalar que adote a descentralização em sua estrutura operacional
e que utilize a ferramenta de preço de transferência “transfer pricing”, não apresenta
diferença em termos de resultado global, independentemente do critério adotado para fixação
desse preço para transferir serviços intermediários para as unidades produtivas.
Em termos de resultados globais, o que importa é a eliminação de eventuais ineficácias
que quaisquer das unidades possam ter em seus processos e, assim, a unidade consumidora de
serviços intermediários pode negociar esse preço de transferência, tomando como base preços
praticados no mercado.
De acordo com Catelli (2007, p. 91):
O modelo de decisão do administrador, do ponto de vista racional-econômico,
considera a otimização do resultado econômico da atividade sob sua
responsabilidade. A otimização do resultado econômico dá-se: (1) em nível de
processo de transformação de insumos em produtos e serviços (agregação de
valores) e (2) em nível de aproveitamento das oportunidades de ganhos pela
valorização de determinados tipos de ativos, proporcionados pelo mercado.
Portanto, com base em informações que o sistema de custeamento oferece, o gestor
tem elementos importantes para sua tomada de decisão quanto ao modelo de mensuração e
avaliação de resultados que passará utilizar e de que forma será sua tomada de decisão em
relação aos resultados obtidos, em termos de unidades e principalmente em relação ao
resultado global da organização.
Os critérios de fixação de preço de transferência de acordo com Santos (2002) podem
ser:
a) por arbitramento – imposição de preços de transferência por parte da direção
corporativa;
b) transferência pelo custo – custo corrente da data da transferência do produto ou serviço
intermediário, calculado a partir de valores à vista de compra dos insumos;
c) transferência pelo custo mais margem – utilizado quando não há mercado externo de
produto ou serviço intermediário ou, se eles existirem, o preço de transferência não
poderá superar os preços praticados pelos fornecedores externos;
d) transferência dual – consiste na existência de dois preços de transferência, um para a
unidade fornecedora e outro para a unidade compradora, ambos visando uma avaliação
127
de desempenho econômico justo, bem como uma atuação das unidades envolvidas no
melhor interesse da companhia como um todo;
e) transferência pelo preço de mercado – consiste na adoção do preço praticado pelo
mercado para produtos ou serviços semelhantes;
f) transferência pelo custo de oportunidade – é a contribuição máxima para os seus
resultados, renunciada por ter optado pela produção e transferência interna do produto,
é o custo de oportunidade da unidade de negócio fornecedora.
Qualquer que seja o critério adotado o resultado global da organização hospitalar não
será afetado, e sim, somente o das unidades que passariam a ser unidades produtivas, pois
haverá neste caso, receitas que significam despesas para os usuários desses serviços internos
executados e fornecidos às outras unidades consumidoras desses serviços.
De acordo com Anthony e Govindarajan (2006, p. 273): “O princípio fundamental é o
conceito de que o preço de transferência deve ser similar ao preço que seria aplicado a
compradores externos, ou que seria pago a fornecedores externos”.
De acordo com Pereira e Oliveira co-participação em FIPECAFI, coordenado por
Catelli (2007, p. 392): “Preço de transferência é definido como o valor pelo qual são
transferidos bens e serviços entre as atividades e áreas internas de uma organização”.
Considerando que na adoção de um dos critérios para definir o preço de transferência,
o consumidor desse serviço interno possa ter como parâmetro o preço praticado no mercado,
inclusive com liberdade de recorrer a este mercado, caso as condições internas não favoreçam,
cria-se uma situação de concorrência, que por si só, já é um aspecto extremamente importante,
pois o prestador de serviços internos terá que reduzir seus custos e, se for o caso, contribuir de
forma significativa com os resultados globais da organização hospitalar.
Daí se verifica que com a transferência ou não dos custos totais das unidades de apoio
e administrativas não se altera o resultado global da organização hospitalar.
Diante das exposições discorridas ao longo da presente pesquisa, constata-se que a
utilização do “transfer pricing” somente trará resultados importantes para a organização
hospitalar, caso todas as unidades possam de uma forma ou de outra maximizar sua eficácia,
quer seja racionalizando processos, quer seja obtendo melhores condições na aquisição de
bens e serviços ou até mesmo passar por um processo de substituição da unidade produtora de
128
bens e serviços internos, passando a contar com serviços de fornecedores externos. Até
mesmo as unidades que prestam serviços finais a pacientes, que não tenham seus serviços
utilizados por outras unidades, podem no processo de divisionalização da organização
hospitalar, passar por processo de melhoria em seus fluxos operacionais bem como revisando
sempre os insumos que utilizam, quer sejam de fornecedores internos, quer sejam de
fornecedores externos, negociando preços e condições de fornecimento, para daí obter o
melhor desempenho possível enquanto unidade produtiva, contribuindo assim para melhorar
os resultados globais da organização hospitalar.
Evidentemente desativar uma unidade dentro da organização hospitalar, deixando
ociosos o espaço e os equipamentos, eliminando somente os custos com mão de obra, em
geral, não é a melhor solução.
É interessante que haja utilização do espaço para outras atividades essenciais, assim
como a realocação do máximo dos equipamentos, principalmente daqueles de uso comum
entre as unidades, como computadores, móveis, ramais telefônicos, restando nesse caso,
somente dar destino aos equipamentos específicos.
Caso esses equipamentos específicos sejam obsoletos ou de pequeno valor, em geral, é
vantajoso destruí-los ou mesmo doá-los a outras organizações que deles necessitam.
Se a instalação daquela unidade foi feita com rigoroso planejamento, em geral, não
serão encontrados equipamentos valiosos que podem ter se tornado ociosos, porém, caso isso
tenha acontecido, a única alternativa seria a alienação dos mesmos para alguma outra
organização hospitalar e, com os recursos auferidos, investir em unidades que apresentem
maiores potencialidades objetivando atingir melhores resultados para a organização.
Em geral, como já exposto na presente pesquisa, equipamentos e até mesmo
instrumentais médico-hospitalares representam altos investimentos, o que sugere a
necessidade de um minucioso estudo quanto à viabilidade deste investimento, principalmente
em relação à taxa de retorno.
129
CONCLUSÃO
Esta última etapa desta pesquisa tem por finalidade registrar as conclusões obtidas
neste estudo de pesquisa bibliográfica, bem como apresentar as recomendações e, por último,
sugerir temas para estudos futuros.
Este trabalho foi desenvolvido, sob a forma de pesquisa bibliográfica, documental,
com proposição de um exemplo, que teve como objetivo aplicar conceitos da área de
controladoria, visando oferecer aperfeiçoamento na gestão de custos em organizações
hospitalares.
Considerando os objetivos iniciais dessa pesquisa, convém ressaltar:
a) a importância de um sistema de custos bem estruturado para dar suporte aos gestores
para tomada de decisões;
b) a alternativa da utilização da ferramenta “transfer pricing” na formação de preços de
serviços e procedimentos médico-hospitalares.
Com referência aos sistemas de custos em organizações hospitalares, observamos
existirem materiais em maiores quantidades em artigos apresentados em anais de congressos
bem como em dissertações em relação a livros publicados, mesmo no exterior.
Em relação às publicações no mercado nacional, poucas são as obras, o que demonstra
serem recentes as preocupações dos gestores das organizações hospitalares em relação à sua
profissionalização.
Essa constatação é corroborada pelo pequeno número de instituições de ensino
destinados à formação de administradores hospitalares.
O que se nota atualmente no mercado de ensino é a expansão dos cursos de
especialização em administração hospitalar. Essas instituições são ligadas ou conveniadas
com organizações hospitalares e, por essa razão, especializam profissionais capacitados a
enfrentar os desafios que a complexidade das organizações hospitalares representa.
130
De acordo com o levantamento feito por empresa especializada em consultoria de
organizações da saúde (Planisa), 98% das organizações hospitalares em São Paulo utilizam o
método de custeio por absorção.
Por outro lado, a maioria das pesquisas elaboradas e apresentadas através de
dissertações, enfoca a utilização do método de custeio por atividades ABC (Activity-Based
Costing), que apresenta uma proposta moderna, já que a identificação das despesas e custos
indiretos com a atividade é muito maior, eliminando, assim, muitos rateios feitos de forma
arbitrária, o que, acima de tudo, oferece riscos na metodologia da composição dos custos, que
em geral são utilizados para tomada de decisões.
A adoção de uma nova metodologia de trabalho, no caso a utilização do sistema de
custeio ABC em substituição ao tradicional sistema de custeio integral, geralmente cria
problemas, pois envolve mudanças, e como as organizações hospitalares são por demais
complexas, eventuais mudanças, em geral, são cercadas de muitas resistências.
Constata-se no mercado que muitas organizações hospitalares ainda não dispõem de
um sistema de apuração de custos, ainda que seja de forma bastante modesta, o que, somente
com o acirramento da concorrência e principalmente pela imposição de preços a serem
praticados pelos tomadores de serviços, no caso, as grandes seguradoras e as principais
operadoras de planos de saúde, fará com que elas se mobilizem para conhecer um pouco da
estrutura de seus custos.
O principal objetivo dessa pesquisa é oferecer uma alternativa com a utilização da
ferramenta denominada preço de transferência “Transfer Pricing”, ferramenta essa que surtirá
efeito somente se aplicada em ambiente totalmente descentralizado, organizado por unidade
produtiva, de apoio e administrativo, com liberdade e responsabilidade aos gestores, que terão
suas atividades sempre vigiadas quanto ao desempenho.
Nesse processo de gestão, as unidades consumidoras de serviços ou procedimentos
internos têm a liberdade de comparar custos oferecidos internamente com preços praticados
no mercado e, esse parâmetro servirá para definir o preço de transferência dos serviços ou
procedimentos internamente, ou então, terá liberdade de buscar melhores alternativas no
mercado.
Essa medida, em geral, provoca preocupações nos prestadores de serviços ou
procedimentos internos, que buscam maior eficácia em seus processos, racionalizando seus
131
fluxos operacionais e administrativos, com o objetivo de reduzir seus custos sem sacrificar a
qualidade.
Qualquer que seja a posição tomada pelos consumidores e prestadores de serviços ou
procedimentos, o objetivo principal será o resultado final obtido pela organização hospitalar.
Evidentemente, o desempenho de cada gestor, para si, é muito importante, não
somente para contribuir com resultados melhores em termos globais, como também para que
a equipe seja constantemente estimulada a apresentar melhores resultados.
A simples transferência de custos das unidades de apoio e administrativa para
unidades produtivas, as que geram receitas externas, não modifica em nada os resultados
globais da organização hospitalar.
Isto ocorre porque o que é custo para uma unidade de apoio é, simplesmente, uma
prestação de serviços internos para outras unidades e se for adotado o critério de preço de
transferência, pelo preço de custo, será para esse produtor de serviço ou procedimento uma
receita, que nesse caso anula seus custos e seu resultado será igual a zero.
Neste processo de adquirir serviços ou procedimentos internos, os consumidores
desses serviços ou procedimentos estarão agregando em sua composição de custos aquele
valor pelo qual se remunera esse produtor interno, sem saber se o preço e a qualidade são os
melhores possíveis dentro da realidade da organização hospitalar.
Somente com a utilização efetiva da ferramenta de preço de transferência, com
estrutura descentralizada, com gestores conscientes de suas responsabilidades e liberdades,
em que os consumidores desses serviços ou procedimentos conhecem as condições que o
mercado pratica, é que os efeitos serão efetivos, com redução de custos, por racionalização de
seus processos e eliminação de situações que causem ineficácia, melhorando assim, seu custo
e também a qualidade dos serviços ou procedimentos internamente oferecidos.
Com essas medidas, os resultados globais da instituição hospitalar seguramente serão
melhores.
Como recomendação, essa pesquisa oferece a base para o desenvolvimento de um
sistema de custeio bem estruturado, utilizando o método de custeio ABC e a aplicação da
ferramenta “Transfer Pricing”, que será uma poderosa ferramenta para controle e gestão de
custos em organizações hospitalares.
132
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