os conflitos entre a fiscalidade e a ... o mesmo está localizado deve concorrer para o seu custo,...
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ALGUMAS DIVERGÊNCIAS DE OPINIÃO
OS CONFLITOS ENTRE A FISCALIDADE E A CONTABILIDADE NO ÂMBITO DO TRABALHO DE REVISÃO/AUDITORIA
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João Miguel Gonçalves da Silva REVISOR OFICIAL DE CONTAS
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em particular nas situações em que o tratamento fiscal não
corresponde ao contabilístico (procurando-se, assim, obviar a
realização de ajustamentos extracontabilísticos para efeitos do
cômputo do lucro tributável) e em que o primeiro preconiza o
reconhecimento antecipado ou majorado dos gastos, e/ou
postecipado ou minorado dos rendimentos face ao consagrado pelo
segundo e faz depender tal reconhecimento do correspondente
tratamento contabilístico. Para além disso, a Administração Fiscal
tem vindo a emitir algumas normas sobre matérias contabilísticas,
condicionando, por vezes, a obtenção de certa vantagem fiscal da adopção de determinado tratamento contabilístico para a respectiva operação, que nem sempre é consentâneo com o referencial contabilístico aplicável.Assim, perante regras contabilísticas que não se revelam fiscalmente vantajosas, as Empresas poderão procurar aplicar os critérios da legislação fiscal, desrespeitando o referencial contabilístico.A relação entre a fiscalidade e a contabilidade parece, assim, pautada mais pela interferência da primeira na segunda, o que poderá desviar a contabilidade da prossecução do seu objectivo de dar uma imagem
Introdução
O Código do IRC tem vindo a consagrar o modelo de dependência
parcial entre a fiscalidade e a contabilidade, de acordo com o qual
o lucro tributável é apurado a partir do resultado contabilístico e das
variações patrimoniais não reflectidas no mesmo, sendo efectuados
os ajustamentos extracontabilísticos positivos ou negativos previstos
na lei, para salvaguardar os objectivos e os condicionalismos próprios
da fiscalidade.
Neste sentido, o tratamento preconizado no normativo contabilístico
é aplicável para efeitos fiscais sempre que o Código do IRC e a
legislação complementar não estabeleçam regras próprias.
Na verdade, conforme constitucionalmente instituído, a tributação
das Empresas incide sobre a realidade económica constituída pelo
seu lucro, razão pela qual a contabilidade, enquanto instrumento de
medida dessa realidade, assume uma função fundamental no
apuramento do lucro tributável.
Porém, a relação entre a contabilidade e a fiscalidade tem vindo a
ser caracterizada por alguma controvérsia. Com efeito, a preparação
das demonstrações financeiras é, muitas vezes, efectuada de acordo
com o normativo fiscal, em detrimento das normas contabilísticas,
“ (...) A relação entre a fiscalidade e a contabilidade parece, assim, pautada mais pela interferência da primeira na segunda, o que poderá desviar a contabilidade da prossecução do seu objectivo(...)”
Principais conflitos entre a fiscalidade e a contabilidade
Neste cenário, importa analisar os principais pontos de potencial conflito entre a fiscalidade e o referencial contabilístico plasmado no Sistema de Normalização Contabilístico (SNC), em particular na área dos activos não correntes, de modo a averiguar os procedimentos de revisão/auditoria a adoptar pelo ROC para detectar e tratar as
verdadeira e apropriada da situação financeira e do desempenho da
entidade, reflectido os factos patrimoniais sob o “prisma fiscal”, com
ónus para a apreciação das contas.
Assim, convirá que a Administração Fiscal se abstenha de
regulamentar em desconformidade com as normas contabilísticas,
impondo normas sobre matérias de contabilidade para efeitos fiscais.
Por outro lado, o legislador deveria, nalgumas matérias, libertar o
tratamento fiscal do respectivo tratamento contabilístico para que
este não fosse influenciado por aquele.
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situações em que esses conflitos podem colocar em causa a imagem verdadeira e apropriada que as demonstrações financeiras devem apresentar da situação financeira e do desempenho da Empresa.Os activos não correntes detidos para venda serão também abordados, atendendo à sua conexão com os activos não correntes, em particular com os activos fixos tangíveis.
Reavaliações legais
De acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro (DR 25/2009), os elementos do activo podem ser valorizados para efeitos fiscais pelo valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal. O aumento das depreciações resultantes dessas reavaliações são aceites como gasto fiscal em 60% do seu montante (alínea a) do n.º 2 do artigo 15.º do DR 25/2009). Porém, as depreciações só podem ser consideradas para efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas como gastos no período corrente ou em períodos anteriores. Assim, para o efeito, os activos objecto das referidas reavaliações devem ser mensurados por um valor que corresponda, pelo menos, ao que resultou dessas reavaliações. Na verdade, mesmo que a Empresa não opte pelo modelo da revalorização, nem por estabelecer, de acordo com a NCRF 3 – “Adopção pela primeira vez das NCRF”, o valor revalorizado à data da transição para o SNC como custo considerado, este não poderá corresponder apenas ao respectivo custo de aquisição, mas, pelo
menos, ao custo de aquisição reavaliado segundo os referidos
diplomas.
Neste sentido, o aproveitamento do efeito fiscal daquelas reavaliações
(60% das respectivas depreciações) poderá condicionar a quantia
do custo considerado pelo qual os activos fixos tangíveis são
mensurados à data da transição para as NCRF, bem como o respectivo
modelo de mensuração após o reconhecimento.
contabilizadas ao custo histórico, de acordo com a normalização
contabilística, desde que respeitem ao período anterior à sua entrada
em funcionamento ou utilização e este seja superior a um ano.
Neste contexto, a legislação fiscal afigura-se mais restritiva do que
a norma contabilística, atendendo a que requer que o período anterior
à entrada em funcionamento ou utilização dos activos seja superior
a um ano, enquanto a norma contabilística exige apenas que se
verifique um período substancial, não o definindo expressamente.
Assim, as depreciações relativas à parte do valor do activo que
corresponda a custos de empréstimos obtidos capitalizados podem
não ser aceites como gastos para efeitos fiscais, caso o referido
período não seja superior a um ano.
Para além disso, atendendo a que a capitalização é um modelo
alternativo de tratamento contabilístico dos custos com
financiamentos obtidos, as Empresas lucrativas tenderão a não
aplicá-lo, de modo a que os custos sejam deduzidos para efeitos
fiscais na totalidade no exercício em que são incorridos.
Contrariamente, as Empresas com prejuízos fiscais têm estímulo
para proceder à respectiva capitalização, de modo a posteciparem
o seu registo como gasto através das respectivas depreciações.
Neste sentido, as decisões de gestão fiscal podem condicionar a
política contabilística de reconhecimento dos custos de empréstimos
obtidos directamente atribuíveis aos activos.
Custos de desmantelamentoO montante inicialmente estimado dos custos de desmantelamento
e remoção de um activo fixo tangível e de restauração do local no
qual o mesmo está localizado deve concorrer para o seu custo,
aquando do respectivo reconhecimento inicial, como previsto na
NCRF 7 – “Activos fixos tangíveis”.
Para efeitos do cálculo das quotas máximas de depreciação
fiscalmente aceites, de acordo com o artigo 2.º do DR 25/2009, os
activos fixos tangíveis devem ser valorizados ao custo de aquisição
ou de produção, conforme tenham sido adquiridos ou
construídos/produzidos pela própria Empresa, do qual não fazem
parte os referidos custos de desmantelamento e remoção.
Neste sentido, a estimativa inicial dos custos de desmantelamento
e remoção de um activo fixo tangível não releva para efeitos fiscais,
devendo as respectivas depreciações ser acrescidas no cômputo do
lucro tributável dos exercícios em que forem registadas como gastos.
Estes encargos serão apenas dedutíveis para efeitos fiscais no
exercício em que forem efectivamente suportados.
Valor residualAs depreciações devem ser apuradas tendo por base a quantia
depreciável do activo, a qual corresponde ao seu custo ou similar
menos o respectivo valor residual.
A nível fiscal, a dedução do valor residual ao custo de aquisição para
efeitos da determinação do gasto do exercício com depreciações
não resulta claramente da legislação. Com efeito, o n.º 1 do artigo
31.º do Código do IRC estabelece que a quota anual de depreciação
aceite como gasto do período, segundo o método das quotas
constantes, é determinada através da aplicação ao custo de aquisição,
de produção ou equivalente, das taxas de depreciação previstas nas
tabelas anexas ao DR 25/2009, não exigindo que seja deduzido o
respectivo valor residual. Porém, o n.º 1 do artigo 3.º do DR 25/2009
prevê que, para efeitos fiscais, a vida útil de um activo depreciável
corresponde ao período durante o qual se deprecia totalmente o seu
valor, excluindo, quando for caso disso, o respectivo valor residual.
“ (...) as decisões de gestão fiscal podem condicionar a política contabilística de reconhecimento dos custos de empréstimos obtidos directamente atribuíveis aos activos .”
Custos de empréstimos obtidos
Os custos de empréstimos obtidos devem ser, por regra, reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos. Porém, a NCRF 10 – “Custos de empréstimos obtidos” permite que estes custos sejam capitalizados como parte do custo de um activo, desde que sejam directamente atribuíveis à sua aquisição, construção ou produção e o activo leve necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o uso pretendido.De acordo o n.º 5 do artigo 2.º do DR 25/2009, estes custos podem ser incluídos no custo de aquisição ou de produção dos activos fixos tangíveis, dos activos intangíveis e das propriedades de investimento
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Não obstante a referida legislação não ser totalmente esclarecedora,
pode concluir-se que, para efeitos fiscais, o valor residual não tem
de ser deduzido ao custo de aquisição.
Porém, atendendo a que as depreciações apenas podem ser
fiscalmente dedutíveis se tiverem sido contabilizadas como gastos,
nos casos em que, para efeitos do apuramento das depreciações a
registar contabilisticamente, a Empresa desconte o valor residual
ao custo de aquisição ou similar, a depreciação considerada para
efeitos fiscais também será reduzida pelo efeito do valor residual.
Por conseguinte, as Empresas lucrativas serão tentadas a não deduzir
qualquer valor residual (ou deduzir um montante menor) no cálculo
da quantia depreciável, de modo antecipar o reconhecimento
contabilístico e, por conseguinte, fiscal dos gastos com depreciações.
Método de depreciaçãoA quantia depreciável de um activo depreciável deve ser imputada
a gastos numa base sistemática durante a sua vida útil, de acordo
com um método que reflicta o modelo por que se espera que os
benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade.
A NCRF 6 – “Activos Intangíveis” e a NCRF 7 admitem, para o efeito,
entre outros, o método da linha recta (o montante da depreciação
é constante e apura-se a partir da divisão da quantia depreciável
pelo número de anos de vida útil estimada), o método do saldo
decrescente (o montante da depreciação decresce ao longo da vida
útil do activo, atendendo a que se obtém da aplicação da taxa de
depreciação ao valor líquido contabilístico) e o método das unidades
de produção (o montante da depreciação baseia-se na produção do
activo no período e na produção total estimada).
O método de depreciação deve ser aplicado de forma consistente
ao longo do período de vida útil, excepto se ocorrer uma alteração
substancial no modelo esperado de consumo dos benefícios
económicos futuros, caso em que deve ser alterado para reflectir o
novo modelo, de acordo com a NCRF 4 – “Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros”.O artigo 30.º do Código do IRC prevê que, por regra, as depreciações devem ser calculadas pelo método das quotas constantes. Porém, a Empresa pode optar pelo método das quotas decrescentes relativamente aos activos fixos tangíveis que não tenham sido adquiridos em estado de uso e não assumam uma das naturezas legalmente excluídas. Aquela norma admite ainda que sejam utilizados outros métodos de depreciação, desde que sejam previamente aceites pela DGCI, mediante requerimento, ou que dos mesmos não resulte uma quota anual de depreciação superior à legalmente admitida.Ora, o método do saldo decrescente é muitas vezes utilizado, não pelo facto de reflectir o modelo de consumo dos benefícios económicos gerados pelos activos, mas antes por permitir a obtenção de vantagens fiscais. Na verdade, atendendo a que deste método resulta o reconhecimento, nos primeiros anos da vida útil, de uma quota de depreciação de montante superior à apurada com base no método das quotas constantes, a sua adopção permite antecipar a poupança fiscal decorrente das depreciações. Porém, para o efeito, conforme anteriormente referido, a Empresa terá de aplicar este método também no cálculo das depreciações a reconhecer contabilisticamente.De referir ainda que, no âmbito da aplicação do método das quotas decrescentes para efeitos fiscais, quando a respectiva quota anual de depreciação for inferior à que resulta da divisão do valor pendente de depreciação pelo número remanescente de anos de vida útil, pode ser aceite como gasto uma depreciação de valor correspondente ao quociente daquela divisão. Na prática, a aplicação deste método para efeitos fiscais requer que, a partir de determinado exercício, a depreciação fiscal e, por conseguinte, a contabilística seja efectuada segundo o método das quotas constantes, prejudicando, assim, a aplicação consistente do método, sem que se tenha verificado uma alteração do modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros associados ao activo.
João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
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Vida útilDe acordo com as NCRF 6 e 7, a vida útil de um activo depreciável
deve corresponder ao período durante o qual se espera que esteja
disponível para uso ou ao número de unidades de produção que se
espera obter desse activo.
A vida útil do activo deve ser estimada, e revista pelo menos no final
de cada exercício, com base na experiência da entidade com activos
semelhantes ou de técnicos especializados. Para o efeito, deve
considerar, nomeadamente, a sua capacidade ou produção física
estimada, o desgaste normal esperado (como seja, o número de
turnos em que é utilizado e o programa de reparação e manutenção),
a sua obsolescência técnica ou comercial (decorrente, por exemplo,
de alterações na produção ou na procura do respectivo produto ou
serviço) e os limites legais e outros de natureza similar ao seu uso
(como as datas de extinção de contratos de locação).
De acordo com o disposto nas alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 34.º
do Código do IRC, não são aceites como gastos para efeitos fiscais
as depreciações que excedam os limites legalmente estabelecidos,
bem como as praticadas para além do período máximo de vida útil,
excepto nas situações especiais devidamente justificadas e aceites
pela DGCI.
Assim, caso a vida útil do activo seja inferior ao período mínimo de
vida útil que resulta da taxa de depreciação prevista nas tabelas
anexas ao DR 25/2009, as depreciações que excedam as quotas
máximas não são aceites para efeitos fiscais no período em que
forem contabilizadas, podendo, porém, ser deduzidas, nos termos
gerais, nos períodos seguintes. Por outro lado, caso a vida útil do
activo seja superior ao período máximo que decorre da taxa de
depreciação prevista naquelas tabelas, as quotas perdidas não
poderão ser deduzidas para efeitos fiscais, a não ser que seja aceite
pela DGCI.
Para além disso, o artigo 9.º do DR 25/2009 prevê a possibilidade
das quotas de depreciação de activos fixos tangíveis sujeitos a
desgaste mais rápido do que o normal, em consequência da laboração
por turnos, poderem ser majoradas em 25% ou 50%, conforme a
laboração seja feita em dois ou mais turnos, respectivamente. Porém,
atendendo a que podem ser reconhecidas para efeitos fiscais apenas
as depreciações que já tenham sido reconhecidas na contabilidade,
a opção por este regime poderá requer a utilização de uma vida útil
diferente da apurada com base nas normas plasmadas nas NCRF 6
e 7.
Em face do exposto, as Empresas tendem a utilizar as quotas de
depreciação máximas admitidas pela legislação fiscal (de acordo ou
não com o regime intensivo), de modo a beneficiar antecipadamente
do respectivo efeito fiscal, ainda que, por conseguinte, o período de
depreciação não corresponda ao período durante o qual se espera
que o activo esteja disponível para uso. Este procedimento tem
resultado na depreciação integral de activos que continuam a laborar
em plenas condições.
Elementos de reduzido valorNos termos do disposto no artigo 33.º do Código do IRC, os activos
sujeitos a deperecimento com valor unitário não superior a ¤ 1.000
podem ser depreciados para efeitos fiscais na totalidade no período
de aquisição ou produção, desde que não façam parte integrante de
um conjunto de elementos que deva ser depreciado como um todo.
Porém, as normas contabilísticas prevêem que os activos sejam
depreciados durante a sua vida útil.
Ora, atendendo a que as depreciações só são fiscalmente dedutíveis
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se já tiverem sido contabilizadas como gastos, o reconhecimento
integral para efeitos fiscais do custo dos referidos activos no ano de
aquisição ou de produção requer que o mesmo se verifique a nível
contabilístico, o que não corresponde ao tratamento contabilístico
prescrito nas respectivas NCRF.
Início da depreciação
De acordo com a NCRF 7, a depreciação de um activo fixo tangível
inicia-se quando este esteja disponível para uso, i.e. quando estiver
na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar
na forma pretendida.
Porém, para efeitos fiscais, as depreciações só podem ser aceites
como gastos se respeitarem ao período posterior à entrada em
funcionamento do activo (alínea a) do n.º 2 do artigo 1.º do DR
25/2009).
Por conseguinte, os gastos contabilizados com depreciações relativas
ao período decorrido entre o momento em que o activo passa a estar
disponível para uso e aquele em que entra em funcionamento têm
de ser acrescidos no cômputo do respectivo lucro tributável. Porém,
estas depreciações podem ser consideradas como gastos para efeitos
fiscais nos períodos posteriores àquele em que o respectivo activo
ficar totalmente depreciado para efeitos contabilísticos.
Propriedades de investimentoDe acordo com a NCRF 11 – “Propriedades de Investimento”, as
propriedades de investimento devem ser mensuradas, após o
reconhecimento inicial, segundo o modelo do custo ou o modelo do
justo valor.
Segundo o modelo do custo, as propriedades de investimento são
mensuradas em conformidade com a NCRF 7 e, por conseguinte,
são sujeitas a depreciação. Caso as propriedades de investimento
sejam mensuradas pelo modelo do justo valor, os gastos e os
rendimentos provenientes de variações do justo valor são
reconhecidos nos resultados e não são contabilizadas depreciações.
Ora, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC,
os gastos com depreciações das propriedades de investimento são
aceites para efeitos fiscais apenas se aquelas estiverem
contabilizadas ao custo histórico. Por outro lado, os gastos e os
rendimentos relativos a ajustamentos do justo valor das propriedades
de investimento não concorrem para o lucro tributável, sendo apenas
considerados para efeitos de tributação no período em que os activos
forem alienados.
Assim, com o objectivo de aproveitar o efeito fiscal resultante das
depreciações das propriedades de investimento e, por conseguinte,
contribuir para a redução imediata da carga fiscal, as entidades
podem ser incentivadas a optar pelo modelo do custo, em detrimento
do modelo do justo valor.
A respeito da eventual alteração voluntária da política contabilística
das propriedades de investimentos, aquela norma menciona que é
altamente improvável que uma alteração do modelo do justo valor
para o modelo do custo resulte numa apresentação mais apropriada.
Assim, por razões de ordem fiscal, as Empresas poderão optar por
um modelo de mensuração das propriedades de investimento que
a norma parece considerar menos adequado do que o modelo do
justo valor para dar uma imagem verdadeira e apropriada da situação
financeira e do desempenho da entidade.
Projectos de desenvolvimento
As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser
consideradas na totalidade como gasto fiscal no período de tributação
em que sejam suportadas (n.º 1 do artigo 32.º do Código do IRC).
Porém, de acordo com a NCRF 6, caso se encontrem verificadas
determinadas condições, um activo intangível proveniente de
desenvolvimento deve ser reconhecido e depreciado numa base
sistemática durante a sua vida útil, desde que seja finita.
Assim, as Empresas lucrativas podem argumentar que não se
encontram verificadas as condições para o reconhecimento
contabilístico das despesas de desenvolvimento como activo
intangível, de modo a que as mesmas sejam registadas como gastos
do período em que são incorridas e, portanto, possam ser deduzidas
na totalidade para efeitos fiscais nesse período de tributação.
Activos não correntes detidos para vendaSegundo a NCRF 8 – “Activos não correntes detidos para venda e
unidades operacionais descontinuadas”, um activo não corrente
deve ser reconhecido como detido para venda quando se encontrar
disponível para venda imediata na sua condição actual e a sua venda
for altamente provável, o que se considera verificado quando a
gestão tenha desenvolvido um plano para o vender e iniciado
contactos para encontrar um comprador, o activo seja amplamente
publicitado para venda a um preço razoável face ao seu justo valor
actual e se espere que a transacção de venda seja concluída no prazo
de um ano a contar da data da classificação.
Os activos não correntes assim qualificados devem ser mensurados
pelo menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor menos
os custos de vender e não devem ser depreciados.
A nível fiscal, conforme resulta do previsto no n.º 1 do artigo 29.º do
Código do IRC, os activos não correntes detidos para venda não são
considerados elementos depreciáveis.
Assim, com o objectivo de continuarem a depreciar os activos sujeitos
a deperecimento e, portanto, usufruir da correspondente poupança
fiscal, as Empresas podem pender a considerar que não se encontram
cumpridas as condições para o seu reconhecimento como activos
não correntes detidos para venda.
João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
“ (...) um activo não corrente deve ser reconhecido como detido para venda quando se encontrar disponível para venda imediata na sua condição actual e a sua venda for altamente provável (...)”
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Procedimentos de Revisão/AuditoriaAtendendo ao anteriormente exposto, importa abordar os principais
aspectos a ter em consideração pelo ROC no âmbito do trabalho de
revisão/auditoria, no que respeita ao inadequado tratamento
contabilístico de determinadas transacções, na área dos activos não
correntes, com o objectivo de beneficiar de vantagens fiscais
consentidas pela respectiva legislação.
Com efeito, na DRA 511 – “Verificação do Cumprimento dos Deveres
Fiscais e Parafiscais” admite-se que é prática frequente a elaboração
das demonstrações financeiras de acordo com as regras fiscais e
em detrimento dos princípios contabilísticos, da qual resulta, por
vezes, que os documentos de prestação de contas não apresentem
de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados
das operações, de acordo com os princípios contabilísticos geralmente
aceites.
Risco de fraudeNo âmbito do trabalho de revisão/auditoria, o ROC deverá ter em
consideração o risco de fraude e os procedimentos de auditoria
estabelecidos na ISA 240 – “A Responsabilidade do Auditor ao
Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras”.
Apesar de o ROC não conseguir ter segurança absoluta, mas apenas
razoável, de que as demonstrações financeiras se encontram isentas
de distorções materiais, em especial as derivadas de fraude, deverá
definir procedimentos que permitam tratar o risco de distorção
devido a fraude. Assim, o ROC deve manter uma atitude de cepticismo
profissional ao longo de todo o trabalho de revisão/auditoria, em
particular no que respeita a áreas em que os incentivos à fraude
podem ser mais significativos, como é o caso do imposto sobre o
rendimento. O ROC deve também indagar a Gestão acerca dos
procedimentos de controlo interno implementados para evitar e/ou
detectar fraude e do risco de as demonstrações financeiras estarem
materialmente distorcidas devido a fraude.
Para além disso, o ROC deve determinar a natureza, oportunidade
e extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados
especificamente para tratar esse risco e também o risco de derrogação
dos controlos pela Gestão. Com efeito, o ROC deverá, desde logo,
analisar se a selecção e aplicação de políticas contabilísticas pode
indiciar relato financeiro fraudulento resultante do esforço da Gestão
para gerir resultados e, por outro lado, ter em consideração que o
relato fraudulento é, muitas vezes, realizado por meio de distorções
intencionais das estimativas contabilísticas, pelo que a respectiva
revisão deverá ser efectuada com particular grau de cepticismo.
Conhecimento da entidadeNeste âmbito, revelar-se fundamental que o ROC tenha um
conhecimento adequado do negócio da entidade, em conformidade
com a DRA 310 – “Conhecimento do Negócio”. Assim, o ROC deverá
recolher e analisar de forma crítica informação acerca dos factos
significativos, dos sistemas contabilístico e de controlo interno, e
dos factores internos e externos que condicionam a actividade da
entidade e que podem ter um efeito materialmente relevante sobre
as demonstrações financeiras.
O conhecimento do negócio poderá revelar-se importante no
julgamento do ROC acerca dos esclarecimentos do órgão de Gestão,
da adequação da prova de revisão/auditoria obtida, das estimativas
contabilísticas associadas aos activos não correntes (como, por
exemplo, a vida útil), da avaliação da necessidade de recorrer a
peritos (designadamente, para avaliar o valor residual e a estimativa
da vida útil), e da adequação das políticas e dos critérios contabilísticos
(relacionados, por exemplo, com a capitalização das despesas de
projectos de desenvolvimento) e das divulgações das demonstrações
financeiras.
Testes de controlo e procedimentos substantivos
Atendendo ao plano global, ao conhecimento do negócio e da
entidade, e ao nível de materialidade, o ROC deverá desenvolver um
programa de revisão/auditoria que estabeleça a natureza,
tempestividade e extensão dos procedimentos a adoptar
relativamente às várias rubricas dos activos não correntes. No
âmbito da definição, execução e da análise dos resultados daqueles
procedimentos, o ROC deverá ter presente o risco de existirem
distorções materialmente relevantes nas demonstrações financeiras,
decorrentes da aplicação de políticas e critérios contabilísticos e da
preparação de estimativas de acordo com as regras fiscais, mas ao
arrepio do prescrito no normativo contabilístico.
“ (...) Os procedimentos analíticos devem ser executados com o objectivo principal de detectar eventuais inconsistências (...)”
Com efeito, o ROC deverá realizar testes aos controlos e
procedimentos substantivos de modo a obter prova apropriada e
suficiente em relação a cada uma das asserções.
Assim, o ROC deverá compreender os procedimentos internos
relacionados com o reconhecimento e a mensuração dos activos
não correntes e identificar os controlos relevantes implementados
a este nível. Posteriormente, o ROC deverá efectuar testes aos
controlos de modo a confirmar a sua existência e a eficácia da sua
concepção, bem como a sua eficácia operacional na prevenção ou
detecção e correcção de distorções materialmente relevantes.
Independentemente dos resultados dos testes de controlo
efectuados, o ROC deverá realizar procedimentos substantivos a
fim de confirmar as asserções subjacentes às rubricas dos activos
não correntes.
Os procedimentos analíticos devem ser executados com o objectivo
principal de detectar eventuais inconsistências, e poderá consistir,
nomeadamente, na comparação do montante das depreciações do
exercício com as registadas nos anos anteriores, bem como na
comparação entre as estimativas contabilísticas efectuadas em
períodos anteriores com os respectivos valores reais (concretamente,
a comparação das estimativas da vida útil, do valor residual e dos
custos de desmantelamento elaboradas nos exercícios anteriores
e os correspondentes valores reais).
No âmbito dos outros procedimentos substantivos, o ROC deverá analisar as políticas e os critérios contabilísticos aplicados pela
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entidade na área dos activos não correntes e avaliar se são consentâneos com os princípios contabilísticos geralmente aceites, se o respectivo tratamento contabilístico não está condicionado por normas fiscais e se essas políticas/critérios são consistentes com os do ano anterior.Assim, o ROC deverá aferir se as políticas utilizadas no reconhecimento dos activos não correntes correspondem às previstas nas respectivas NCRF a fim de confirmar, por exemplo, se os projectos de desenvolvimento que cumprem as condições para serem capitalizados foram efectivamente reconhecidos como activo intangível na face do balanço e se os activos não correntes que cumprem as condições estabelecidas na NCRF 8 se encontram reconhecidos como detidos para venda e que, por isso, não estão a ser depreciados.Caso se registem alterações das políticas contabilísticas utilizadas pela Empresa, o ROC deverá apreciar o respectivo motivo, avaliar se as mesmas merecem ou não a sua concordância e se foram adequadamente divulgadas, conforme prescrito na RT 3 – “Verificação da Aplicação do Princípio Contabilístico da Consistência”. Na circunstância de concordar com a alteração e esta se encontrar devidamente divulgada nas demonstrações financeiras, o ROC deverá incluir na Certificação Legal das Contas uma ênfase. Caso contrário, e se o respectivo efeito nas demonstrações financeiras for materialmente relevante, o ROC deverá emitir a Certificação Legal das Contas com reserva.O ROC deverá ainda obter prova de auditoria relativamente às estimativas contabilísticas associadas aos activos não correntes, designadamente o modelo dos benefícios económicos futuros dos activos, os custos de desmantelamento, a vida útil e o valor residual.As estimativas contabilísticas podem ser determinadas pelas entidades com base na experiência passada (por exemplo, as taxas
de depreciação podem ser apuradas com base na vida útil de activos
de natureza similar). Nas situações em que essa experiência não
exista, as Empresas podem solicitar pareceres de peritos e/ou
consultar informação divulgada pelos fabricantes dos equipamentos
ou pelas associações empresariais. Em qualquer dos casos, as
estimativas devem ser revistas regularmente, através, por exemplo,
da comparação com a vida útil efectiva de outros activos da mesma
natureza. A este respeito, no âmbito dos procedimentos de
revisão/auditoria, em conformidade com a ISA 540 – “Auditoria de
Estimativas Contabilísticas”, o ROC deverá rever e testar o processo
usado pela Gestão para desenvolver a estimativa. Assim, o ROC
deverá começar por avaliar se os dados em que a estimativa se
baseia são ou não rigorosos, completos e relevantes. No âmbito da
avaliação dos pressupostos em que se baseia a estimativa, o ROC
deverá considerar, entre outras, se os mesmos são razoáveis à luz
da experiência adquirida em períodos anteriores, consistentes com
os usados noutras estimativas contabilísticas e consistentes com
os planos da Gestão que se afigurem apropriados. O ROC deve ainda
executar os procedimentos de auditoria sobre os procedimentos de
cálculo usados pela Gestão, de modo a avaliar, por exemplo, se as
depreciações foram efectivamente estimadas com base no método
de depreciação seleccionado e nas vidas úteis identificadas.
Porém, conforme anteriormente explanado, as Empresas nem sempre
determinam adequadamente as estimativas contabilísticas
associadas aos activos não correntes, limitando-se, não raras vezes,
a considerar que o valor residual é nulo e que as taxas de depreciação
correspondem às das tabelas anexas ao DR 25/2009, procedendo
inclusive à sua majoração de acordo com o regime intensivo de
utilização, procurando assim as correspondentes vantagens fiscais,
sem ter em consideração as distorções que tais procedimentos
podem originar nas demonstrações financeiras. Nas situações em
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que o ROC considere que o efeito deste procedimento pode ser materialmente relevante, deverá solicitar à Gestão a obtenção de pareceres de peritos acerca das estimativas (por exemplo, da vida útil e do valor residual), e caso se verifiquem diferenças face às estimativas da Empresa, deverá recomendar à Gestão a correspondente correcção. Se este ajustamento não for efectuado, o ROC deverá considerar esta distorção no conjunto de todas as distorções e avaliar se o efeito nas demonstrações financeiras é ou não material.Por outro lado, o ROC deverá averiguar se o método de depreciação utilizado pela Empresa reflecte o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade. Conforme anteriormente referido, entre nós, existe um estímulo para a adopção do método das quotas decrescentes na determinação das depreciações, atendendo a que permite o seu reconhecimento antecipado e, por conseguinte, a respectiva vantagem fiscal. Este procedimento pode originar situações em que são utilizados métodos de depreciação diferentes para activos de natureza similar e/ou a repartição do custo do investimento ao longo da vida útil não acompanha o padrão dos respectivos benefícios económicos. Caso o método das quotas decrescentes não se revele adequado como princípio contabilístico de depreciação de certos activos e os respectivos efeitos constituam distorções materialmente relevantes, afectando, assim, a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados, o ROC deverá modificar a opinião em conformidade com a IT 9 – “Amortização pelo Método das Quotas Degressivas”.
estimativa do risco de controlo e reunião de prova de revisão/auditoria, procedeu-se ao levantamento do processo relacionado com o reconhecimento e mensuração dos activos fixos tangíveis e das respectivas depreciações, tendo o director financeiro sido indagado acerca dos respectivos procedimentos e dos controlos implementados a este nível. De acordo com as informações que lhe foram transmitidas, o responsável pela gestão dos activos fixos tangíveis regista no respectivo software a informação relativa a cada activo, no que respeita, nomeadamente, ao montante do custo, data de aquisição, data de activação, vida útil, valor residual e método de depreciação, a qual é revista e aprovada pelo director financeiro antes de serem apuradas as depreciações. Após o cálculo das depreciações, o referido responsável confirma que o mesmo se encontra correcto para alguns bens aleatoriamente seleccionados. Esta confirmação é também revista e aprovada pelo director
financeiro.
Com vista a obter prova da existência, da eficácia da concepção e
da eficácia operacional destes procedimentos, foram efectuados
testes aos controlos, tendo concluído que os procedimentos de
controlo tinham sido implementados e estavam concebidos
correctamente, mas, regra geral, não existia evidência da revisão
pelo director financeiro, razão pela qual o risco de controlo foi também
graduado como alto.
Assim, foram concebidos e executados os procedimentos
substantivos considerados necessários para atingir um nível de risco
de revisão/auditoria suficientemente baixo.
No âmbito dos procedimentos de revisão/auditoria executados para
avaliar o reconhecimento e a mensuração dos activos fixos tangíveis
e das respectivas depreciações do exercício, o ROC procedeu à análise
do ficheiro dos activos fixos, em particular, o reconhecimento inicial
dos bens adquiridos no exercício, o desreconhecimento dos bens
alienados/abatidos, as vidas úteis estimadas e o método de
depreciação utilizado.
Assim, o ROC constatou que, em Janeiro de 2010, a Empresa adquiriu
uma nova linha de produção com o objectivo de duplicar a sua
capacidade produtiva de um determinado produto e que estava a
ser depreciada com base num período de vida útil de 5,6 anos. Porém,
à linha de produção instalada no passado foi atribuída uma vida útil
de 10 anos, de acordo com um parecer técnico do respectivo
fornecedor.
Tendo constatado a inconsistência das vidas úteis utilizadas pela
Empresa para dois conjuntos similares de equipamentos que têm
a mesma utilização, o ROC indagou o director financeiro acerca das
respectivas razões, tendo o mesmo argumentado que o procedimento
contabilístico relativo ao novo equipamento corresponde ao previsto
na norma fiscal que permite a depreciação acelerada dos activos
fixos tangíveis utilizados em regime de dois ou mais turnos. Com
efeito, o período de vida útil considerado corresponde ao que resulta
da taxa de depreciação prevista na tabela anexa ao DR 25/2009
(14,28%), majorada em 25% (em conformidade com o regime
intensivo de utilização dos activos depreciáveis previsto no artigo
9.º do DR 25/2009, atendendo a que labora em dois turnos).
Após ter confirmado que a estimativa de 10 anos para a vida útil
destes equipamentos continua a revelar-se adequada, o ROC concluir
que o efeito daquele procedimento contabilístico nas demonstrações
financeiras era materialmente relevante, tendo debatido o assunto
com a Gestão e recomendado o respectivo ajustamento, no sentido
de serem reconhecidos gastos com depreciações da nova linha de
produção com base na vida útil de 10 anos.
Para além disso, o ROC verificou que a vida útil atribuída ao forno
novo adquirido pela Empresa no exercício era de 7 anos (a qual
corresponde à respectiva taxa de depreciação de 14,28% prevista
na tabela I anexa ao DR 25/2009). Porém, o forno anteriormente
utilizado pela Empresa tinha laborado em plenas condições durante
“ (...) o ROC deverá averiguar se o método de depreciação utilizado pela Empresa reflecte o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros do activo fluam para a entidade.”
Assim, caso a adopção para efeitos contabilísticos de regras fiscais que não coincidem com os princípios contabilísticos geralmente aceites origine distorções materialmente relevantes, a DRA 511 prescreve que o ROC debata com os gestores da Empresa a conveniência da introdução dos necessários ajustamentos nas demonstrações financeiras.Se estes ajustamentos não forem introduzidos, o ROC deverá modificar, em conformidade, a Certificação Legal das Contas.
Casos práticosNo âmbito da intervenção intercalar para efeitos da revisão legal das contas da Empresa ABC, referentes ao exercício de 2010, o ROC realizou procedimentos de revisão/auditoria às rubricas dos activos não correntes e das depreciações do exercício.Relativamente a esta área, o nível de risco inerente foi qualificado como alto, atendendo a que a Empresa realizou no período vários investimentos, o que requereu a realização de diversas estimativas contabilísticas e procedimentos de reconhecimento e mensuração de activos com algum grau de complexidade. Para efeitos da
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30 anos. Nestas circunstâncias, o ROC indagou o director financeiro
acerca da base utilizada para determinar a referida vida útil do forno,
tendo concluído que não tinha sido efectuada qualquer análise para
o efeito. A Empresa tinha-se limitado a identificar a taxa máxima
fiscalmente permitida pelo DR 25/2009, que neste caso não foi
majorada ao abrigo do regime intensivo de utilização dos activos
depreciáveis, atendendo a que este não é aplicável aos bens que,
pela sua natureza, estão normalmente sujeitos a condições intensivas
de exploração.
Neste cenário, o ROC solicitou à Empresa que obtivesse do fabricante
do forno um parecer técnico acerca do respectivo número de anos
de vida útil, a fim de validar o procedimento utilizado pela Empresa.
Com efeito, o parecer obtido menciona que a vida útil estimada do
forno é de 30 anos, corroborando assim a experiência adquirida com
o forno anterior.
Atendendo a que o efeito desta situação se revelava materialmente
relevante, o ROC debateu a questão com a Gestão, a qual não se
mostrou, inicialmente, disposta a considerar uma vida útil superior
a 14 anos, atendendo a que, caso contrário, seriam reconhecidas
como gastos quotas de depreciação inferiores às correspondentes
quotas mínimas, não podendo a respectiva diferença ser reconhecida
para efeitos fiscais nos exercícios subsequentes, nos termos do n.º 1
do artigo 18.º do DR 25/2009, sendo, por conseguinte,
definitivamente perdida.
Nesta situação, e de modo a obviar a perda do efeito fiscal dessas
depreciações, o ROC recomendou à Empresa a apresentação de um
requerimento, devidamente fundamentado, à DGCI para que lhe
fosse concedida autorização para a utilização de quotas inferiores
às mínimas, nos termos do n.º 2 do referido artigo. O parecer da DGCI
ao requerimento apresentado confirmou a autorização para que
fossem aceites para efeitos fiscais depreciações do forno em causa
com base num período de vida útil de 30 anos.
Por conseguinte, o ROC reiterou a recomendação de ajustamento
das depreciações do exercício relativas a este forno no sentido de
terem por base uma vida útil de 30 anos.
Para além disso, o ROC constatou que a Empresa tinha efectuado
um investimento significativo num novo equipamento para
fabricação de um produto inovador. Após a análise detalhada da
documentação relativa a este projecto, nomeadamente os estudos
de mercado e o respectivo plano de negócio, o ROC verificou que a
Empresa estima abastecer completamente o mercado português
durante os próximos 5 anos. Após este período, a Empresa pretende
desinvestir neste produto e transferir o equipamento para outra
entidade do Grupo localizada num país do leste europeu, para que
aí produza esse produto e abasteça o mercado local.
O ROC constatou que algumas ferramentas incorporadas naquele
equipamento se encontravam registadas separadamente e estavam
a ser depreciadas de acordo com o método das quotas constantes,
pelo período de 2,5 anos, atendendo a que, devido ao desgaste a
que são sujeitas, têm de ser substituídas ao fim deste período. Após
a confirmação daquela regularidade na substituição das
componentes, o ROC concluiu que o procedimento adoptado pela
Empresa se revelava adequado. No que respeita ao equipamento,
o ROC constatou que a Empresa estava a aplicar o método das
quotas decrescentes com base numa vida útil de 5 anos. Por
conseguinte, procedeu à análise do plano de negócio e verificou que
o rédito da venda deste produto era constante ao longo dos 5 anos,
existindo apenas um ligeiro aumento, por efeito da inflação. Após
João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
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indagações efectuadas ao director do projecto, concluiu que a
capacidade do equipamento iria ser utilizada na totalidade e, por
isso, as unidades produzidas pelo mesmo, e imediatamente
absorvidas pelo mercado, será constante durante o período de 5
anos.
Por conseguinte, concluiu que o método das quotas decrescentes
não reflectia o modelo esperado dos benefícios económicos futuros
deste equipamento, sendo adequada a utilização do método das
quotas constantes, atendendo a que se espera que a produção anual
seja constante, com base numa vida útil de 5 anos.
Para além disso, o ROC constatou que no processo do projecto se
encontra prevista a venda do referido equipamento ao fim do período
de 5 anos, por um valor correspondente a cerca de 10% do preço de
compra, o qual não estava a ser descontado no cômputo da quantia
depreciada do equipamento.
Assim, o ROC recomendou à Gestão o ajustamento das depreciações
deste equipamento para que correspondam às apuradas de acordo
com o método das quotas constantes e um período de vida útil de
5 anos, e considerando uma quantia depreciável descontada do
respectivo valor residual.
Adicionalmente, o ROC constatou que, no decurso do exercício de
2010, a Empresa concluiu a construção de um novo edifício, que
equipou com a maquinaria necessária para a fabricação, em larga
escala, de um novo produto. Porém, até à data, a Empresa não
conseguiu ainda concluir a formalização do acordo de fornecimento
com o primeiro potencial cliente desse produto (que será, em princípio,
assinado apenas no decurso do primeiro trimestre de 2011), razão
pela qual não iniciou a respectiva produção. O ROC verificou ainda
que estes activos fixos tangíveis não estavam a ser depreciados,
tendo indagado a direcção financeira do motivo deste procedimento
e concluído que o mesmo se ficou a dever ao facto de os activos
ainda não se encontrarem em funcionamento.
Por conseguinte, o ROC reuniu com o responsável pelo projecto,
tendo concluído que estes activos se encontravam, desde Setembro
de 2010, nas condições necessárias para iniciar a produção. Assim,
o ROC recomendou à Gestão o reconhecimento, no exercício de
2010, de gastos com depreciações destes activos, tendo em
consideração a respectiva vida útil estimada.
Para além disso, o ROC informou a Gestão de que as depreciações
a reconhecer não serão dedutíveis para efeitos fiscais no exercício, razão pela qual deverão ser acrescidas no cômputo da estimativa do imposto sobre o rendimento. Porém, estas depreciações poderão ser consideradas como gastos para efeitos fiscais após a depreciação integral dos activos na contabilidade, através da sua dedução no cálculo do lucro tributável dos respectivos períodos de tributação, pelo que, tratando-se de uma diferença temporária e encontrando-se cumpridas as condições previstas na NCRF 25 – “Impostos sobre o Rendimento”, a Empresa deverá reconhecer o correspondente activo por impostos diferidos.
Conclusão
Conforme anteriormente exposto, o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade é, do ponto de vista teórico, o modelo adequado de apuramento do lucro fiscal, atendendo a que a contabilidade tem como objectivo quantificar o lucro da empresa.Porém, no âmbito deste modelo, o tratamento fiscal de certas operações poderá ser condicionado pelo respectivo tratamento contabilístico, razão pela qual, em busca de determinadas vantagens admitidas pela legislação fiscal, as Empresas tendem a adoptar um tratamento contabilístico que, não raras vezes, não é consentâneo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.Por conseguinte, em particular num período de taxas nominais de IRC mais elevadas, o ROC deverá adoptar uma atitude de cepticismo profissional permanente no âmbito dos procedimentos de revisão/auditoria, de modo a identificar e tratar adequadamente as distorções das demonstrações financeiras resultantes da adopção de políticas e estimativas contabilísticas que colocam em causa a imagem verdadeira e apropriada daquelas em prol da obtenção de vantagens fiscais.Acresce que, sendo o SNC mais baseado em princípios do que em regras, as possibilidades de ajustamento das demonstrações financeiras de acordo com um determinado objectivo poderão ser mais alargadas, o que requer do ROC um grau de exigência maior na avaliação da razoabilidade dos pressupostos assumidos pelas Empresas na preparação das demonstrações financeiras.
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João Miguel Gonçalves da Silva / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
BIBLIOGRAFIA
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