O TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL

E AS AUDITORIAS DE ACOMPANHAMENTO

Paulo Renato Silva

Mestrando de Auditoria Empresarial e Pública

Rua Outeiro da Condessa, 94 r/c esq.

3045-105 Coimbra

Área temática: F) Sector público

Palavras-chave: Tribunal de Contas, auditoria, recomendações, follow-up

34f

ii

SUMÁRIO

Lista de siglas............................................................................................................................... iii

Introdução......................................................................................................................................1

O Tribunal de Contas de Portugal e as auditorias de acompanhamento ...........................3

A intervenção da 3.ª Secção do Tribunal de Contas ............................................................14

Conclusão....................................................................................................................................17

Referência bibliográficas ...........................................................................................................20

Consulta de revistas...................................................................................................................21

Referências netgraficas.............................................................................................................22

iii

LISTA DE SIGLAS

CPLP – Comunidade dos Países de Língua Portuguesa

CRP – Constituição da República Portuguesa

FEE - Féderation des Experts Comptables Européens

IFAC - International Federation of Accountants

INTOSAI - International Organization of Supreme Audit Institutions

ISC - Instituições Superiores de Controlo

ISSAI - International Standards of Supreme Audit Institutions

LOPTC - Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas

TC – Tribunal de Contas de Portugal

1

INTRODUÇÃO

O cenário actual das organizações vem procurando, cada vez mais, a adopção

de medidas e técnicas de acompanhamento e controle, visando minimizar falhas e

evitar problemas que coloquem em risco a organização.

Ao longo dos anos a auditoria tem vindo a desenvolver-se em função da

realidade económica onde se insere, bem como em resposta a uma sociedade cada

vez mais exigente e atenta.

A necessidade e a interiorização da importância da função de auditoria no seio

das organizações provocaram alterações no paradigma existente: a realização de

auditorias contabilísticas e financeiras deixou de ter a exclusividade e deu-se

importância, entre outras, à realização de auditorias operacionais, auditorias

informáticas e auditorias de sistemas de informação. Passou-se da identificação de

erros para a identificação de perdas de oportunidades e para a formulação de

recomendações no sentido de ajudar a gestão a melhorar o seu desempenho, na lógica

de incrementar valor à organização. Em suma, uma forte motivação no que concerne

às preocupações com a eficiência e a eficácia dos recursos e à maximização da

economicidade.

No seio da auditoria, é dada ênfase à recomendação mais do que ao problema e

os auditores entendem mais facilmente o ponto de vista dos gestores operacionais,

numa óptica de aprendizagem dos ensinamentos, na defesa de auditorias proactivas e

não conservadoras1.

Identificar o erro é só uma vertente. Fundamental, é identificar soluções e ter

capacidade de convencer os gestores operacionais a participar nas suas

implementações

Neste contexto, a realização de follow-up’s (acompanhamento e monitorização

das acções correctivas) é um aspecto essencial da auditoria e da participação do

auditor, assegurando ser um parceiro proactivo na implementação das recomendações.

Este é o paradigma mais recente da auditoria - ter capacidade de apresentar soluções

em partilha com os auditados, majorando a criação de valor para a organização, o que

obriga direccionar comportamentos para actividades de maior risco.

E será na génese deste processo que o Tribunal de Contas, enquanto garante 1 Conservadora, numa lógica de identificar erros e não oportunidades

2

da correcta aplicação dos recursos públicos, deve actuar, controlando os gastos

públicos e acompanhando a execução das políticas públicas, avaliando metas,

objectivos e resultados das acções implementadas.

Porém, um dos maiores entraves para o exercício do controlo das despesas

públicas é, efectivamente, a relutância do poder em relação ao controlo 2. Este facto

assume particular manifestação no tocante ao acatamento das recomendações do

Tribunal de Contas por parte das entidades competentes. Urge, nesta medida,

encontrarem-se e implementarem-se mecanismos claros, seguros e eficazes para o

follow-up da implementação das referidas recomendações.

2 Manual do IV encontro das ISC da CPLP, realizado em Ponta Delgada de 15 a 17 de Julho de 2001, pág. 87.

3

O TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL E AS AUDITORIAS DE ACOMPANHAMENTO

Compete à auditoria tornar possível uma avaliação contínua da organização, sob

a óptica de eficácia, eficiência operacional e qualidade dos controles internos, pela

análise dos seus processos, segundo o nível de risco de cada um, identificando

problemas relevantes, discutindo e participando das soluções, acompanhando as

implementações e as acções correctivas. A auditoria insere-se assim no seio do

sistema de controlo das organizações, com uma missão ainda maior que é a de

assegurar a própria adequação do controle interno e a sua contribuição efectiva para

os resultados da organização.

Ao término do processo de auditoria, um relatório final deve ser apresentado

contendo as deficiências encontradas, fornecendo análises, apreciações, informações,

recomendações e sugestões, relativas ao trabalho realizado, de modo a convencer os

responsáveis a agir, persuadindo-os a implantar as acções correctivas necessárias. Ele

é a imagem do auditor, cumprindo duas finalidades distintas: veículo de comunicação

imediata entre a auditoria e as áreas/administração auditada e registo permanente da

actividade para referência futura. Deste modo, o relatório escrito é sempre, a qualquer

momento, a evidência mais concreta do trabalho e a fonte de informações mais

abundante e segura.

Para o efeito, ele deve ser elaborado tempestivamente para permitir que as

acções preventivas/correctivas recomendadas sejam levadas ao conhecimento do

auditado em tempo útil, a fim de serem diligenciadas as respectivas providências.

Importa ainda frisar que o relatório final para atingir os seus propósitos deve

saber comunicar, persuadir e provocar a tomada de acções correctivas. Assim, a forma

com que se apresenta o relatório é talvez tão importante como o seu conteúdo.

Qualquer utilizador dessa informação absorverá melhor uma ideia simples e bem

descrita, do que uma ideia brilhante desenvolvida obscuramente.

Mas, para que tal aconteça, reforçando o já mencionado anteriormente,

4

previamente à elaboração do relatório definitivo é efectuado o procedimento de

contraditório, o qual consiste em dar conhecimento prévio as asserções, conclusões e

recomendações provisórias, possibilitando que as entidades auditadas ou visadas

sobre elas livremente se possam pronunciar, confirmando-as ou contestando-as, ou

aduzindo informações e dados novos ou complementares que melhor esclareçam os

factos ou pressupostos em que aquelas assentam ou devam assentar.

Deste modo, tais asserções, conclusões e recomendações, a mencionar nos

relatórios da auditoria na sua forma definitiva, devem beneficiar já do acrescido rigor

que lhes advém do facto de terem sido testadas pelo confronto com as entidades

auditadas ou visadas, a que as mesmas respeitam.

Assim se conseguirá obter maior operacionalidade na tramitação e decisão dos

relatórios, pois se possibilita que estejam esclarecidas de antemão quais as questões

que reúnem consenso das partes e quais aquelas que são objecto de divergências e,

neste caso, quais as respectivas razões e fundamentos.

A consequente maior certeza e celeridade na tomada de decisões finais sobre

os relatórios da auditoria, aliada ao facto de terem conhecimento antecipado das

situações anómalas, possibilita que as entidades auditadas ou visadas adoptem desde

logo as medidas correctivas necessárias, motivando para a eficácia global das acções

correctivas a serem implementadas pelo órgão de gestão, na medida em que permite

atingir de modo mais efectivo, rápido e fácil os seus objectivos que são, afinal, a

necessária adequação das situações e procedimentos carecidos de correcção.

Em suma, as recomendações preconizadas pelos auditores são mais facilmente

aceites e implementadas quando os envolvidos tiverem maior satisfação no trabalho e

serem reconhecidos os seus esforços na melhoria do trabalho por eles desenvolvido, o

que envolve, naturalmente, processos motivacionais. E será esta a estratégia

adequada para a implementação das recomendações, as quais não devem ser

impostas, mas enquadradas num processo estratégico-motivacional para serem

interiorizadas e implementadas com naturalidade.

E, quando tal sucede, fica facilitado o procedimento das auditorias de

acompanhamento, também denominadas de follow-up, o qual representa o corolário do

todo e qualquer processo de auditoria, seja ele a entidades privados ou públicas.

Porém, os organismos públicos, encontrando-se na esfera do Estado, requerem

controlos específicos. De facto, sendo o Estado constituído por um sistema integrado

de acções, politicamente organizadas, que visam proporcionar satisfação às

5

necessidades de uma sociedade, requer controlos por entidades independentes que

garantam a efectiva gestão dos recursos públicos, proporcionada pela adopção de

técnicas e procedimentos de administração e de gestão amplamente difundidas no

sector privado. Entre estas técnicas destaca-se a auditoria como instrumento de

avaliação capaz de abranger toda a administração pública, auxiliando na tomada de

decisões na medida em que orienta, interpreta e prevê factos. E deverão ser estes os

pressupostos de auditoria do Tribunal de Contas de Portugal (TC) para defender os

interesses dos cidadãos.

Nos termos do n.º 1 do art.º 209º da Constituição da República Portuguesa

(CRP), o TC é o órgão de controlo externo das finanças públicas - qualificando-o como

órgão de soberania – a par do Presidente da República, da Assembleia da República e

do Governo – sendo-lhes, no entanto, independente.

Nestes termos, definido no art.º 214 da CRP como “órgão supremo de

fiscalização da legalidade das despesas públicas e de julgamento das contas que a lei

mandar submeter-lhe”, o legislador elegeu o TC à categoria de tribunal especializado,

de natureza financeira, profundamente diferente das demais categorias de tribunais em

matéria de competências.

Ao nível doutrinário, José F. F. Tavares, postula que a actividade do TC “é um

acto […], no exercício dos seus poderes legais de controlo da legalidade, da

regularidade e da gestão financeira, em que, verificadas determinadas situações,

indica/aconselha/apela/exorta os órgãos controlados a seguir determinado caminho em

ordem a suprir ou corrigir as mesmas ou evitar a sua ocorrência no futuro”.3

Para o desenvolvimento das suas actividades, o TC dispõe de competências de

fiscalização prévia, concomitante e sucessiva e competência relativa à efectivação de

responsabilidades financeiras, dispondo ainda, acessoriamente, de competência

regulamentar e consultiva. Para o efeito, no exercício das suas funções de controlo

financeiro, o TC formula recomendações4 aos órgãos competentes, podendo fazê-lo

em todas as suas instâncias, com excepção da 3.ª Secção. Assim, no âmbito das

recomendações, o Plenário Geral emite parecer sobre a Conta Geral do Estado, a 1.ª

Secção incide sobre a fiscalização prévia e concomitante e a 2.ª Secção desenvolve a

3 Tavares, José F. F., (2000), Reflexões sobre o conceito, a natureza e o regime das recomendações do Tribunal de Contas, Lisboa. 4 As recomendações visam, fundamentalmente, suprir deficiências, acautelar futuras irregularidades e ilegalidades, melhorar a prestação de contas e contribuir para uma melhor gestão pública – mais eficiente, económica, eficaz e transparente – e, por conseguinte, uma melhor utilização dos dinheiros públicos.

6

sua actividade no exercício da fiscalização concomitante e sucessiva. As Secções

Regionais dos Açores e da Madeira formulam recomendações em todos os âmbitos

referidos.

No que concerne à 3.ª Secção, está encarregada dos julgamentos dos

processos de efectivação de responsabilidades financeiras e de multa 5, funcionando

em Plenário de Secção e em 1ª Instância, nesta com Juiz singular. Em sede de 1ª.

Instância são decididos todos os processos da competência desta Secção, sendo o

Plenário competente para julgar os recursos das decisões proferidas em 1ª instância,

na Sede e nas Secções Regionais.

Como se pode depreender, o TC desempenha um papel significativo na

salvaguarda do erário público, através de recomendações evidenciando directrizes

para cumprimento dos requisitos legais exigidos e para assegurar que de facto as

recomendações são implementadas, situações que requerem o desenvolvimento de

auditorias de acompanhamento.

A importância do Tribunal de Contas no controlo do erário público

As recomendações

Etimologicamente, a palavra recomendação significa – tornar merecedor de

acatamento, aconselhar, exortar.

Na formulação de recomendações, o auditor deverá dominar as temáticas

envolvidas ou recorrer a especialista para o auxiliar, de forma a emitir recomendações

adequadas e objectivas. Deste modo, o sucesso da auditoria implica auditores

qualificados, profissionalmente inteligentes, altamente motivados, com a

responsabilidade de contribuir para a manutenção de um controlo ajustado aos

objectivos da organização. Neste novo contexto, segundo Morais6, a “função auditoria

será um centro de excelência para formar quadros altamente qualificados, para garantir

5 Confirma o princípio da perseguição do dinheiro e valores públicos, onde quer que eles se encontrem, isto é, independentemente da natureza das entidades que os têm à sua guarda, o que denota o consequente alargamento do âmbito de controlo jurisdicional do Tribunal de Contas 6 Morais , Maria Georgina da Costa Tamborino (2005), A importância da auditoria interna para a gestão: caso das empresas portuguesas

7

um sistema de controlo interno eficaz no seio da empresa e com comportamentos

éticos irrepreensíveis”.

Este novo enquadramento em contexto de risco e as recomendações inerentes

levou o Institute of Internal Auditors a esclarecer a posição da auditoria, considerando

que: “o principal papel da auditoria […] no processo de gestão de risco é fornecer

segurança objectiva acerca da eficácia das actividades de gestão de risco das

organizações, contribuir para assegurar que os principais riscos do negócio estão a ser

geridos de forma apropriada e que os sistemas de controlo interno estão a funcionar

eficazmente”7.

E a este processo recorrem os organismos auditores da Administração Pública,

nomeadamente o TC.

Desde a publicação da Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas

(Lei n.º 98/97, de 26 de Agosto) que foi consagrada a auditoria como um método

privilegiado do exercício do controlo financeiro. Para o efeito e dada a preocupação do

TC, imperava a necessidade da existência de normas orientadoras que garantissem a

elevada qualidade técnica e a eficiência das auditorias realizadas, as quais se

encontravam dispersas por normativos avulsos, culminando em 1995 no primeiro

projecto de Manual de Auditoria8, sendo a versão definitiva aprovada em 28 de Janeiro

de 1999 na Sessão do Plenário da 2ª Secção.

Importa, no entanto, referir que a auditoria não é uma actividade tipicamente

jurisdicional, é uma actividade técnica, que visa habilitar o TC a emitir juízos sobre a

legalidade substantiva dos actos praticados, com base em critérios de economia,

eficácia e eficiência9.

7 Institute of Internal Auditors, (2004), “The Role of Internal Auditing in Enterprise wide Risk Management”. 8 Este manual visou articular-se com os normativos internacionais, pelo que se tiveram em conta as normas de auditoria de organizações profissionais de auditores designadamente da International Federation of Accountants (IFAC) e da Féderation des Experts Comptables Européens (FEE). A natureza de Instituição Superior de Controlo das Finanças Públicas do TC e a integração de Portugal na União Europeia recomendaram, todavia, que fossem seguidas de perto as normas de auditoria da INTOSAI e dada especial relevância ao Manual de Auditoria do Tribunal de Contas Europeu. De salientar que, em resultado da cooperação internacional no âmbito da INTOSAI e do Comité de Contacto dos Presidentes, foram definidas, em 1998, as linhas directrizes europeias relativas à aplicação das normas de auditoria da INTOSAI (European Implementing Guidelines for the INTOSAI Auditing Standards), as quais constituem princípios orientadores de auditoria no plano de cooperação entre o Tribunal de Contas Europeu e as Instituições Nacionais de Controlo Externo de cada um dos Estados-membros da União Europeia. 9 Economicidade - A economicidade tem relação directa com a minimização dos custos de determinado processo ou actividade, sem o comprometimento dos padrões de qualidade almejados. Daí, a relação dela com a habilidade de a

8

Perante o exposto compreende-se qual a missão do Tribunal de Contas - auxiliar

o Estado e a sociedade a gastar melhor, recorrendo à obtenção de informações

fidedignas, certificando a exactidão da informação apresentada nas contas de gerência

submetidas à apreciação e julgamento do TC pelos organismos sujeitos à sua

jurisdição.

Uma das formas de realizar tal missão concretiza-se na realização de acções de

controlo e na elaboração de relatórios de auditoria conducentes à formulação de

recomendações aos organismos auditados e deverá ter como impacto a sensibilização

e a optimização da aplicação dos recursos públicos.

Na Nota de Apresentação do Relatório de Actividades e Contas de 2008, pelo

Exmo. Conselheiro Presidente do Tribunal de Contas, o Professor Guilherme d’ Oliveira

Martins, é referida a importância da acção de controlo exercida pelo Tribunal de

Contas, a qual “pretende ter também um efeito pedagógico pelo que, mais do que

punir, consiste em prevenir, avaliar e recomendar melhorias. Neste contexto […] é um

importante contributo para uma melhor gestão dos dinheiros e valores públicos.

Portanto, os benefícios do controlo externo decorrem, em primeira linha, das

melhorias induzidas nos serviços públicos com as recomendações formuladas no

âmbito das suas acções de controlo. […].

Acresce que a existência do Tribunal como órgão de controlo financeiro externo

constitui, só por si, um elemento dissuasor de comportamentos inadequados no

dispêndio de dinheiros públicos. E a sua actuação recomendando melhorias e

prevenindo ou punindo ilegalidades proporciona ainda um efeito multiplicador, reper-

cutindo em actuações futuras as melhorias propostas para os actos verificados.”

Cingindo-nos à actividade do TC enquanto ISC e à sua incidência sobre a

actividade administrativa e financeira das entidades sob seu controlo, as normas de

auditoria da INTOSAI, estabelecem que “as recomendações são medidas sugeridas

organização ou unidade organizacional gerir adequadamente os recursos financeiros de que dispõe, numa dinâmica de economia de meios ou custos mínimos. A minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma actividade, sem o comprometimento dos padrões de qualidade, deve estar inserida no contexto da avaliação de natureza operacional. Eficiência - Significa a relação entre produtos (bens ou serviços) gerados numa actividade ou processo e os custos dos recursos empregados, num determinado período de tempo. Se a unidade organizacional consegue obter mais produção para um determinado recurso, ela aumentou a eficiência; se consegue obter os mesmos produtos com menos recursos (dinheiro, pessoas e/ou equipamentos), foi eficiente. Eficácia - A eficácia mede o nível de alcance das metas oriundas do planeamento da organização, num determinado período de tempo, independentemente dos custos incorridos na execução. Os objectivos e metas organizacionais devem ser realistas

9

pelo auditor atendendo os objectivos da auditoria”10.

Resulta do exposto, especificamente no que concerne às ISC, que as

“recomendações são actos emanados por uma entidade competente, no exercício das

suas actividades de controlo externo, visando exortar os órgãos controlados a seguir

determinado caminho em ordem a suprir ou corrigir determinadas situações irregulares

ou ilegais”11.

Este pressuposto está firmado no n.º 4 do art.º 44.º da Lei n.º 98/97, de 26 de

Agosto, confirmando que o TC pode, em decisão fundamentada, fazer recomendações

“no sentido de suprir ou evitar no futuro tais ilegalidades”.

Nesta linha de raciocínio devemos ter em consideração duas tipologias de

recomendações: aquelas que apresentam sugestões de melhorias se as organizações

desejarem implementar e aquelas com carácter obrigatório em que a não

implementação corrompe o desenvolvimento adequado da organização, isto é, um

sistema de controlo interno activo e permanente.

Mas que ilações se podem tirar quanto à obrigatoriedade ou não de respeito das

recomendações pelos visados?

Assegurado o exercício do contraditório (art.º 21.º da LOPTC), devem os

responsáveis pelos organismos e todas as entidades sujeitas ao poder jurisdicional do

TC serem ouvidos sobre os factos e responsabilidades que lhes são imputados e

atribuídos.

Não parece, pois, haver dúvidas quanto ao dever geral de cumprimento das

recomendações pelos visados12, pois, além destas representarem o corolário do

exercício de uma função jurisdicional no âmbito do controlo financeiro, cuja finalidade

primordial é de garantir, assegurar e contribuir para que a utilização dos recursos

financeiros públicos seja efectuada dentro da legalidade administrativa, constituem um

instrumento útil para a correcção e prevenção das irregularidades, de modo que o seu

cumprimento pelos destinatários terá inegavelmente reflexos imediatos na melhoria da

gestão e salvaguarda dos recursos financeiros públicos.

10 Manual das Normas de Auditoria da INTOSAI 11 As Recomendações das ISC e o acompanhamento do seu acatamento, Tribunal Administrativo da República de Moçambique, Maputo, Julho de 2006 12 Neste sentido, ver José F. F. Tavares, Opus. Cit.,

10

Já o seu incumprimento, salvo nos casos devidamente fundamentados, poderá

gerar consequências negativas aos destinatários, principalmente, quando o TC

constate, através da apreciação das contas subsequentes, que as mesmas enfermam

de irregularidades anteriormente apontadas e não corrigidas pelos gestores,

circunstância relevante na graduação das medidas sancionatórias.

Em síntese, o TC deve reflectir sobre as formas possíveis de optimizar a força e

a eficácia das suas recomendações, garantindo:

• Que sobre os seus destinatários impende o dever de respeitá-las, tomando

em consideração o seu conteúdo;

• Que o não acatamento das recomendações apenas possa ocorrer em

situações excepcionais devidamente fundamentadas e justificadas;

• A nominal responsabilidade do destinatário pelas consequências

decorrentes do não cumprimento das recomendações;

• Que as ISC desenvolvam auditorias de acompanhamento (follow-up) das

suas recomendações.

Por fim, mas não menos importante, a publicação dos relatórios de auditoria

garante a transparência no âmbito do processo de supervisão da gestão e utilização do

erário público, dando conhecimento ao público em geral.

O processo de Follow-up

São numerosos os actos dos TC que concluem pela formulação de

recomendações aos seus destinatários tendo em vista, essencialmente, garantir,

assegurar e contribuir, para o melhor exercício possível da actividade administrativa e

financeira pública, lato sensu. A este propósito e conforme já referido, nas normas de

auditoria da INTOSAI, as recomendações constituem orientações importantes a serem

seguidas pelas entidades competentes. Importa ainda referir, em última análise, que as

recomendações formuladas nos relatórios de auditorias são potenciadoras de alguma

11

eficácia junto dos responsáveis e agentes da Administração, no referente à prevenção

e correcção de erros, à dissuasão da prática de infracções financeiras e à correcção da

gestão.13

É todavia, curial, para que se possa alcançar este desideratum proceder-se a um

follow-up relativamente à implementação das recomendações, e, quando tal se

justifique, proceder-se a responsabilização em caso de incumprimento.

De facto, follow-up significa acompanhar, seguir.

E, implementar e dar seguimento, é uma verdadeira arte que poucas

organizações sabem desenvolver.

E as recomendações decorrentes do processo de auditoria não escapam à

regra.

A fase de acompanhamento aumenta a probabilidade de implementação das

recomendações de auditoria, fornecendo ao TC um feedback sobre seu trabalho, bem

como informações sobre as melhorias conseguidas para o Poder Legislativo e para o

público, conforme preconiza a ISSAI14 300015 no ponto 5.5.

Tal constatação advém da importância que as recomendações têm no processo

de auditoria. Identificar o problema é somente meio sucesso; encontrar a solução e

conseguir a sua implementação é o sucesso completo, daí a importância do follow-up

ser um indicador de avaliação da função atribuída ao TC.

Nesse sentido, o TC deverá elaborar um action plan das acções de

acompanhamento que visem avaliar o sucesso na implementação das recomendações

apresentadas ao órgão de gestão, tendo em consideração, nomeadamente:

a) Observância dos normativos;

b) Definição do objectivo e âmbito;

c) Aceitar o risco assumido pelo órgão de gestão e em casos de risco

13 A este propósito vide Manual do V Encontro das ISC da Comunidade de Países de Língua Portuguesa, realizado em Ponta Delgada, de 15 a 17 de Julho de 2001 14 As ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions) são normas internacionais de auditoria emanadas da INTOSAI, através da sua Comissão de Normas de Auditoria, destinadas às instituições superiores de controlo na área de auditoria governamental. 15 A ISSAI 3000 reporta sobre as Implementation guidelines for performance auditing

12

significativo e discordância, da razão apresentada;

d) Elaboração de programa específico para cada follow-up;

e) Promover o envolvimento da gestão de topo na procura da melhor solução a

implementar, visando a redução dos riscos negativos;

f) Estabelecer clara e objectivamente a prioridade das recomendações;

No final, após reunião de conclusão da auditoria de acompanhamento com o

órgão de decisão do organismo, o auditor deve proceder à elaboração de um relatório

preliminar, escrito e sintético, destacando:

• As recomendações implementadas;

• As recomendações não implementadas, com indicação das razões da não

implementação;

• As recomendações não aceites, com indicação das razões subjacentes

bem como de soluções alternativas apresentadas;

O relatório final da auditoria de acompanhamento deve ser elaborado após

resposta por escrito do organismo auditado informando sobre a implementação das

recomendações e se de facto foram efectivamente implementadas.

Porém, nem toda constatação gera recomendação, nem toda a recomendação

será de incluir e monitorizar num processo de follow-up, cabendo essa decisão ao

auditor.

Para tal, quando da emissão do relatório final de auditoria com as

recomendações preconizadas, devem ser definidos prazos para implementação das

mesmas, os quais deverão ser previamente acordados com os auditados.

Para o efeito, após a data limite definida por ambas as partes, o auditor deverá

realizar uma nova visita a área auditada. Não se trata de um novo trabalho, mas sim da

constatação de que todas as recomendações relatadas foram implementadas, testando

a efectiva implementação.

Está definido como regra, que a execução do follow-up, deverá ocorrer no

máximo até seis meses após o prazo estabelecido para implementação da acção

13

correctiva. Trata-se de um período suficiente para maturação das acções sugeridas e

para que não seja identificada a necessidade de proceder à rectificação das

recomendações preconizadas. Este prazo tem subjacente o contexto global actual que

requer rápidas mudanças e adaptações aos processos, visando a adequação do

negócio exercido pela organização e obrigando os intervenientes a entenderem a

tempestividade necessária. Caso a verificação da adopção destas recomendações

demore a ocorrer, é possível que no momento desta, as mesmas já estejam até

obsoletas.

Desta forma, a realização e o cumprimento das acções correctivas, dentro do

prazo estabelecido, denota que a área auditada reconheceu a importância das

mudanças geradas e o valor inerente, pelo que o follow-up é um perfeito barómetro

sobre a importância e valor dados pela área auditada aos resultados apontados pelo

trabalho de auditoria. Em caso negativo, é importante não se ultrapassar um período

muito longo, uma vez que o valor agregado atribuído à recomendação pode ser

esvaziado.

Sem estas acções, o processo de auditoria perde boa parte da sua eficácia. O

acompanhamento das recomendações e sua implementação é uma premissa que o TC

começa a dar os primeiros passos.

Tendo em vista melhorar a sua própria prestação, está empenhado na

promoção, de forma sistemática e gradual, da avaliação do impacto das suas acções,

pelo que, de acordo com a nota de apresentação do Relatório de actividades e contas

de 2008, tem vindo a registar um maior número de auditorias de acompanhamento

relativamente às suas recomendações.

Importa agora definir em concreto a metodologia adoptada no procedimento de

acompanhamento, dado não existir uma actuação uniforme e normalizada. De facto,

existe um Manual de Auditoria do TC aprovado em 28 de Janeiro de 1999 que rege as

auditorias do TC, mas não releva qualquer matéria no domínio das auditorias de

acompanhamento.

Da análise a alguns relatórios desta tipologia de auditorias, constata-se que as

diligências são diversas, não assentes em directrizes técnicas orientadoras do action

plan.

Perante o exposto, à semelhança daquele Manual de Auditoria, deviam ser

14

tomadas as devidas providências para o mesmo ser actualizado, consagrando uma

Parte dedicada aos procedimentos subsequentes, evitando o livre arbítrio na

metodologia adoptada para averiguar a implementação das recomendações

determinadas pelos Juízes do TC quando do processo de auditoria

As conclusões obtidas e decorrentes da auditoria de acompanhamento são

cruciais para a esfera de actuação da 3.ª secção do TC.

A intervenção da 3.ª Secção do Tribunal de Contas

Conforme foi exposto, para que se materializem os impactos decorrentes do

trabalho realizado, é essencial que se assegure um adequado acompanhamento da

implementação das recomendações que vá permitindo aferir o progresso obtido no

desenvolvimento desse trabalho. Em muitos casos, poderão encontrar-se resistências

resultantes do facto de se tratar de perspectivas inovadoras e/ou tecnicamente

exigentes. Neste particular, importa realçar que, verificados determinados

pressupostos, podem as entidades justificar fundamentadamente o não acatamento

das recomendações. Naturalmente que o não cumprimento das recomendações não

invalida a não prestação de informações e de colaboração, a qual, a ocorrer, configura

uma violação do dever de colaboração punível pela legislação (nos termos das als. c) e

d) do art. 66.º da LOPTC).

Mas, neste pressuposto, o TC deverá adoptar um processo de follow-up eficiente

e sucessivo nessas organizações, instigando o órgão de gestão a evoluir e a assumir

que uma gestão dinâmica passa pela predisposição em adoptar comportamentos de

salvaguarda do interesse público e não pela adopção de comportamento passivos,

lesadores do erário público.

Vista numa outra perspectiva há que ver qual a eficácia ou, pelo menos, a

utilidade dos veredictos do Tribunal de Contas.

Uma análise puramente exterior da actividade do Tribunal consideraria que as

decisões condenatórias proferidas na 3.ª Secção encerram uma importância fulcral na

actividade do Tribunal. A verdade é que o número de condenações não tem sido muito

significativo, tornando ainda mais exíguo um já de si escasso acervo de acusações

15

formuladas pelo Ministério Público. Segundo Magalhães (2006)16, “se usarmos um

critério estatístico quantitativo, fazendo apelo aos montantes envolvidos, temos que

foram ordenadas reposições nos anos de 2003, 2004 e 2005 dos valores de,

respectivamente, 1197,11 euros, 7775,73 euros e 348515,83 euros. No conjunto dos

mesmos anos verificou-se a aplicação de sanções no valor acumulado de 14095,10

euros a que se juntaram os montantes de pagamentos voluntários de sanções de

36416,19 euros e de reposições de 2409,12 euros”.

Em paralelo, a existência, reconhecida, de uma grande quantidade de

arquivamentos pelo Ministério Público que, por razões que são decerto as melhores e

as mais correctas, não se tem sentido com competência ou com meios para

desenvolver diligências que permitissem formular acusações – ou torná-las mais

consistentes – conduziu o legislador à adopção de alterações legislativas. Disfunção,

como alguém chamou à situação, é o mínimo com que se podia qualificá-la, perante

uma opinião pública perplexa com arquivamentos e absolvições em matérias em

relação às quais haviam sido anunciadas graves e onerosas violações da legalidade

financeira ou erros clamorosos e grosseiros de gestão.

Para colmatar este impasse, nove anos após a publicação da Lei n.º 98/97, de

26 de Agosto, foi deferido ao TC pela Lei n.º 48/2006, de 29 de Agosto, o poder-dever17

de realizar diligências processuais, permitindo algum optimismo sobre a matéria,

ficando apenas com a incumbência de apenas notificar o Ministério Público do relatório

final aprovado. O Ministério Público ficou, assim, transformado numa “instância

passiva”, que aguarda lhe sejam presentes os relatórios respectivos, a fim de, com

base neles, decidir pela instauração, ou não, dos respectivos processos de efectivação

de responsabilidades financeiras ou de multa. No entanto, dentro da lógica do modelo

instituído pela Lei n.º 98/97, o Ministério Público não tem competência investigatória18,

o que vem criando dificuldades de actuação ao nível da eventual introdução de

processos na 3.ª Secção. Sem competência investigatória, o Ministério Público fica

16 Magalhães, Lídio (2006), Palestra proferida sobre o controlo da contratação pública pelo Tribunal de Contas na qualidade de Juiz Conselheiro do Tribunal de Contas 17 Esta legitimidade tem sempre carácter subsidiário ao do Ministério Público, o que conduziu à publicação do Despacho n.º 41/06-GP, de 16 de Novembro, do Presidente do TC, determinando a publicitação da lista do processos arquivados pelo Ministério Público. 18 O Ministério Público continua a entender que a lei não lhe confere competência investigatória própria e que só pode actuar, maxime através da introdução do feito em juízo na 3.ª Secção, na sequência de relatório aprovado pela 2.ª Secção, elaborado nos exactos termos do disposto no art.º 54.º da Lei n.º 98/97. Porém, os Juizes da 2.ª Secção perfilham o entendimento de que, caso aquelas situações não caibam na sua programação anual, competirá ao Ministério Público a instrução e realização das diligências que se mostrem necessárias para a formulação de um requerimento de julgamento.

16

impossibilitado de complementar, quando se mostre necessário, os resultados dos

relatórios dos órgãos de controlo interno, de participações de diversas entidades e de

denúncias de particulares. O mesmo sucede quando se mostram necessárias

diligências complementares, na sequência de notificações de relatórios de verificação

externa de contas ou de auditorias, que exijam cominação.

Perante esta dubialidade interpretativa urge esclarecer a esfera de intervenção

para bem da auditoria, das ISC e do erário público.

Mas passados três anos sobre a última alteração introduzida à LOPTC

ocorreram variações significativas?

Penso que ainda será cedo para uma avaliação pormenorizada e a informação

neste domínio não existe em quantidade suficiente para emitir uma opinião

consolidada. A última informação disponível efectiva reporta às explicações

transmitidas no decurso da apresentação pública ocorrida no dia 8 de Junho de 2009

sobre o Relatório de Actividades e Contas de 2008, por Guilherme d’ Oliveira Martins,

referindo que se verificou uma melhoria “significativa” da eficácia do TC,

nomeadamente quando se contabiliza que cerca de 60% das recomendações

elaboradas pelo Tribunal estão efectivamente a ser cumpridas.

Numa interpretação pessoal, face ao resultado evidenciado no exercício de

2008, como pode ser analisada a eficácia do TC e que respeito transmite para o

contribuinte português, se pouco mais de 50% das recomendações são acatadas pelos

organismos públicos?

17

CONCLUSÃO

Segundo Morais19, no contexto de um mundo globalizado, em que a competição

faz parte da vida diária das organizações, há, contínua e progressivamente, a

necessidade de informações atempadas e úteis que permitam à gestão tomar

decisões, atingir os objectivos e vislumbrar perspectivas para o futuro.

Neste contexto, a auditoria tem vindo a afirmar-se e a assumir um papel cada

vez mais relevante no seio das organizações, como função de apoio à gestão, com

atribuições mais amplas, com responsabilidades numa gestão eficaz e

consequentemente na sociedade em geral.

De facto, a necessidade e a percepção da importância da auditoria no seio das

organizações, obrigou à alteração do paradigma existente: a realização de auditorias

contabilísticas e financeiras deixou de ter a predominância. Passou-se da identificação

de erros para a identificação de perdas de oportunidades e para a formulação de

recomendações no sentido de ajudar a gestão a melhorar o seu desempenho, na lógica

de fornecer valor à organização.

Na contemporaneidade, é dada forte ênfase à recomendação, enquadrada num

processo de auditorias proactivas, afastando as de conotação conservadora (entenda-

se, numa lógica de identificar erros e não oportunidades – a identificação do erro é uma

das vertentes menos importante; as mais importantes correspondem à identificação da

solução e à capacidade de convencer os gestores operacionais a participar na sua

implementação).

Neste contexto, a realização de follow-up (acompanhamento das acções

correctivas) é um aspecto essencial da auditoria – ser um parceiro proactivo na

implementação das recomendações. A proposta de recomendação partilhada pela

gestão é mais importante para potenciar a melhoria da performance da organização.

Este é o paradigma mais recente da auditoria: ter a capacidade de apresentar soluções 19 Morais, Maria Georgina da Costa Tamborino (2005), opus. cit.

18

em partilha com os auditados.

Apesar do exposto se aplicar em primazia às organizações privadas, as públicas

devem inspirar-se nas estratégias de sucesso das privadas.

E deverá ser este o papel das Instituições Superiores de Controlo (ISC).

Não podem continuar a existir, assumindo um papel passivo de controlo dos

organismos sujeitos ao seu poder jurisdicional, com carácter único de fiscalizadoras,

mas antes como “parceiras de negócio” no controlo do erário público, estimulando a

boa e criteriosa gestão dos recursos públicos.

A acção de controlo exercida pelo Tribunal de Contas de Portugal, enquanto

instituição nacional com a missão de controlo externo das finanças públicas,

fiscalizando a legalidade e a regularidade das receitas e das despesas públicas,

pretende ter também um efeito pedagógico pelo que, mais do que punir, consiste em

prevenir, avaliar e recomendar melhorias. Neste contexto, o seu trabalho de produção

de observações, conclusões e recomendações – no Parecer sobre a Conta Geral do

Estado, nos relatórios de auditoria, nas contas homologadas e nos processos de visto –

, e consequente disponibilização ao Parlamento, ao Governo, aos organismos

envolvidos e aos cidadãos, é um importante contributo para uma melhor gestão dos

dinheiros e valores públicos.

Esta é e deverá ser uma instituição actual ao serviço dos contribuintes e em que

estes deverão confiar, promovendo de forma gradual uma gestão mais eficaz e

eficiente dos recursos públicos disponíveis, fomentando uma cultura de integridade,

competência, responsabilidade e transparência.

Avaliar os impactos da actividade do TC é um imperativo na actualidade,

quando, na sequência de conhecidos constrangimentos orçamentais, as preocupações

com a poupança de dinheiros públicos estão na ordem do dia. Consideram-se impactos

da actividade do TC as poupanças de recursos e as melhorias qualitativas dos serviços

prestados, obtidas em resultado da implementação das recomendações formuladas

pelo mesmo no âmbito das suas acções de controlo. Para que possa reivindicar um

determinado impacto como resultando da sua actividade, tem de poder provar que a

melhoria no desempenho da entidade auditada é claramente resultante da sua

intervenção.

Torna-se importante, neste sentido, alguma e melhor clarificação pelo TC do

trabalho desenvolvido neste domínio de forma a sustentar a sua existência, evitando

19

palavras como as do general De Gaulle ao afirmar que o “principal atributo do Tribunal

de Contas era o de existir, mesmo se não fizesse nada”.

De facto, o TC necessita de ganhar o apoio da opinião pública para conseguir

que as suas recomendações sobre a reforma do Estado e gestão pública sejam

acatadas.

Neste caso, quando ocorrer uma ausência de resposta ou não for apresentada

uma não justificação clara e convincente para a não implementação de uma

recomendação, deverá elaborar um relato específico informando que as

recomendações sejam consideradas não implementadas, em especial para as

recomendações com significância.

Este é e continuará a ser um dos desafios mais importantes do TC, com especial

incidência na 3.ª Secção, sobretudo num momento de crescente exigência e ameaça

de novos modelos, como o dos gabinetes de auditoria, que não trazem, à partida, a

garantia da “esperada” independência assegurada pelos Juízes Conselheiros do

Tribunal de Contas de Portugal20.

O TC deverá projectar o follow-up como um investimento que irá gerar

seguramente dividendos no futuro.

Mas outras questões se colocam:

• Até onde vai a independência da magistratura portuguesa, quando ela tem

sido alvo de sucessivos “ataques” pela passividade e morosidade processual?

• E qual poderá ser o papel dos revisores oficiais de contas neste processo,

quando eles certificam, entre outros organismos públicos, as próprias contas do

Tribunal de Contas? Não haverá duplicidade de encargos para a nação?

Outras questões subsistem, mas colmataria numa intervenção com outra

profundidade.

20 Nos termos do art.º 216.º da CRP, a garantia essencial da independência do TC é a independência do seu Presidente e Juízes. O princípio da independência dos Juízes determina não apenas a sua inamovibilidade e irresponsabilidade mas igualmente a sua liberdade perante quaisquer ordens e instruções das demais autoridades e, bem assim, a definição de um regime adequado de designação, com garantias de is enção e imparcialidade que evitem o preenchimento do quadro da magistratura deste Tribunal, tal como dos restantes, de acordo com os interesses do Governo ou da Administração

20

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICAS LIMA, Dagomar Henriques. (2005), Auditoria de Resultados em Programas Sociais FRANCO, António de Sousa, Dinheiros Públicos, (1995), Julgamento de contas e controlo financeiro no espaço da língua portuguesa, edição Tribunal de Contas, Lisboa TAVARES, José F. F., (2000), Reflexões sobre o conceito, a natureza e o regime das recomendações do Tribunal de Contas, Lisboa MAGALHÃES Lídio de, (2006), O controlo da contratação pública pelo Tribunal de Contas FÉLIX, Cláudia Lima, (2008), Auditoria de desempenho aplicada na avaliação da execução de metas orçamentárias do setor público, Universidade Estadual do Rio de Janeiro (UERJ-RJ) MENDES, Roselaine da Cruz, (2008), A contribuição da contabilidade e auditoria governamental para uma melhor transparência na gestão pública em busca do combate à corrupção, Fundação Universidade do Rio Grande (FURG-RS) PEREIRA, Michelle Neiva, (2002), O papel da auditoria interna na verificação e manutenção dos sistemas de controles internos nas organizações, Trabalho desenvolvido na graduação de Ciências Contábeis da Universidade Católica de Brasília MACHADO, Lúcio de Souza, (2007), Educação profissional continuada: estudo da sua efetividade no estado de Goiás, Trabalho desenvolvido para o Conselho

21

Regional do Estado de Goiás ALMEIDA, Karla Katiúscia Nóbrega de, (2006), Parecer dos auditores independentes sobre demonstrações contábeis: uma análise crítica da sua compreensão e utilidade, Trabalho realizado para a Universidade Federal de Campina Grande MORAIS, Maria G. da Costa Tamborino, (2005), A importância da auditoria interna para a gestão: caso das empresas portuguesas SANTOS, Nádia Regina Ramos Cardoso dos, (2008), O papel da auditoria e da contabilidade pública na gestão dos recursos do estado após o advento da lei de responsabilidade fiscal, Trabalho de pós-graduação EUROSAI/OLACEFS, O contributo das isc, em especial das suas recomendações, para a sustentabilidade financeira dos sectores sociais, V JORNADAS EUROSAI/OLACEFS Manual do IV Encontro das ISC da CPLP, realizado em Ponta Delgada, de 15 a 17 de Julho de 2001 TRIBUNAL DE CONTAS DA REPÚBLICA DE ANGOLA, (2006), As recomendações do Tribunal de Contas e o grau do seu cumprimento TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL, (1999), “Manual de Auditoria e de Procedimentos”, Volume I, Lisboa. INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS, (2004), The Role of Internal Auditing in Enterprise wide Risk Management. TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL, (2008), Os impactos da actividade das Instituições Superiores de Controlo, Contribuição do Tribunal de Contas de Portugal na V Assembleia Geral das ISC da CPLP CONSULTA DE REVISTAS O Tribunal de Contas Europeu Revisores e Auditores, Abril-Junho de 2008 Tribunal de Contas Europeu para a melhoria da gestão financeira da EU Auditoria interna no Brasil, estudo efectuado pela consultora Deloitte Metodologia de auditoria com foco em riscos, (2003) trabalho desenvolvido pela consultora Deloitte

22

REFERÊNCIAS NETGRAFICAS http://www.ipv.pt/millenium/ect13_3.htm, (acedido a 6 de Maio de 2009) http://www.ufrb.edu.br/auditoria/index.php?option=com_content&task=view&id=22&Itemid=28, (acedido a 2009/05/06) http://www.ogerente.com.br/novo/colunas_ler.php?canal=15&canallocal=47&canalsub2=152&id=1318, (acedido a 2009/05/06)

www.congressocfc.org.br/hotsite/trabalhos_1/570.pdf Morais, Maria G. da Costa Tamborino, A importância da auditoria interna para a gestão: caso das empresas portuguesas, (acedido a 2009/04/02)

http://www.ipv.pt/millenium/ect13_3.htm Martins, Isabel; Morais, Georgina, auditoria interna - Função e Processo (acedido a 2009/06/22) http://ojpeao.blogs.sapo.mz/8117.html Procedimento do contraditório (acedido a 2009/06/22) http://auditoria-interna.spaces.live.com/blog/cns!6E6F024B161F26B4!117.entry Sucesso e auditoria interna (acedido a 2009/06/22) http://ojpeao.blogs.sapo.mz/8776.html O papel da auditoria interna dentro do contexto da governação corporativa (acedido a 2009/06/22) http://dn.sapo.pt/inicio/interior.aspx?content_id=642374 Silva, Elsa Costa e , Tribunais de Contas enfrentam tentação da auditoria privada (acedido a 2009/06/16) http://www.pgr.pt/portugues/grupo_soltas/pub/relatorio/2000/pgr_contas.htm Relatório anual da procuradoria-geral da república de 2000 (acedido a 2009/08/25)