Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa

Mestrado Profissionalizante em Ciências Jurídico-financeiras

Tese de Dissertação

O Regime do Patent Box

Sofia Isabel Monteiro da Silva Mourisca

Sob Orientação do

Professor Doutor Gustavo Lopes Courinha

Lisboa,

23 de janeiro de 2017

2

Índice

LISTADEABREVIATURAS 4

RESUMO 2

ABSTRACT 4

1. INTRODUÇÃO 6

1.1CONJUNTURA 6

1.2OPAPELDODIREITODEPROPRIEDADEINDUSTRIALNOCONTEXTODOSIMPOSTOS 9

1.3OBJETIVOEOBJETODOESTUDO 12

2.PATENTBOX:ORIGEMEDEFINIÇÃOCONCEPTUAL 13

2.1.OSINCENTIVOSFISCAISÀI&D 14

3.ORIENTAÇÕESDAOCDE/G20NOÂMBITODOPROJETOBASEEROSIONAND

PROFITSHIFTINGPROJECT 17

4.OREGIMEPATENTBOX 21

4.1ÂMBITOSUBJETIVO 25

4.1.1REQUISITOSRELATIVOSÀPESSOADOCEDENTE 26

4.1.2REQUISITOSRELATIVOSÀPESSOADOCESSIONÁRIO 26

4.1.3ESTRUTURASDEPLANEAMENTOFISCAL 29

3.1.4RELAÇÕESESPECIAISNOÂMBITODOREGIME 32

4.2TIPOLOGIADEATIVOSDEPROPRIEDADEINDUSTRIAL 38

4.2.1PATENTES 39

4.2.2DESENHOSOUMODELOS 40

4.3TIPOLOGIADERENDIMENTOS 41

4.3.1LICENÇADEEXPLORAÇÃO 42

4.3.2VIOLAÇÃODODIREITODEPROPRIEDADEINDUSTRIAL 45

4.3.3ROYALTIES 47

4.3.4FÓRMULAPARAOBTENÇÃODOMONTANTEPARAAPLICAÇÃODAISENÇÃOPARCIAL 50

4.3.5GASTOSEDESPESASEFETUADOSCOMATIVIDADESDEI&D 55

4.4PAPELDASRECOMENDAÇÕESDAOCDENADEFINIÇÃODOREGIMEPREFERENCIALPORTUGUÊS:

“MODIFIEDNEXUSAPPROACH” 58

3

4.4.1MODIFIEDNEXUSAPPROACH 60

5.OPATENTBOXEADUPLATRIBUTAÇÃOJURÍDICAINTERNACIONAL 61

6.REGIMETRANSITÓRIO 64

7.REGIMESIDÊNTICOSDETRIBUTAÇÃODERENDIMENTOSPROVENIENTESDE

PROPRIEDADEINTELECTUAL 65

7.1AAÇÃOCONJUNTADAOCDEEDAUENADEFINIÇÃODOSREGIMESDEPI 66

8.CONCLUSÃO 78

9.BIBLIOGRAFIA 81

ANEXOS 89

ANEXOII 1

4

ListadeAbreviaturas

BEPS-BaseErosionandProfitShifting

CDT-ConvençõesdeDuplaTributação

CIRC-CódigodoImpostosobreoRendimentodaspessoasColetivas

CPI-CódigodePropriedadeIndustrial

EBF-EstatutodosBenefíciosFiscais

FHTP-ForumonHarmfulTaxPractices

I&D-Investigação&Desenvolvimento

LGT-LeiGeralTributária

OCDE-OrganizaçãoparaCooperaçãoeDesenvolvimentoEconómico

PI-PropriedadeIndustrial

RGIT-RegimeGeraldasInfraçõesTributárias

TRIPS/ADPIC-AgreementonTrade-RelatedAspectsofIntellectualProperty

Rights/AcordosobreAspetosdosDireitosdePropriedadeIntelectualrelaciona-

doscomoComércio

UE-UniãoEuropeia

1

Agradecimentos

Quero agradecer, antes demais, ao meu orientador, o Professor Doutor Gus-

tavo Lopes Courinha, por todo o apoio e tempo dedicado, por me ter incentivado

constantemente durante este processo de construção do presente trabalho, assim

como pelo conhecimento partilhado nas várias etapas.

Deixo o mais profundo agradecimento à minha família pela compreensão e

apoio, a todos os níveis, assim como aos meus amigos com os quais partilhei os bons e

os maus momentos passados nos últimos meses.

Obrigada a todos, esta tese é a forma mais genuína que está ao meu alcance de

agradecer a todos os que me acompanharam no caminho do meu sucesso pessoal,

profissional e académico.

2

Resumo

Opresentetrabalhotemcomoobjetivodefinireclarificarosaspetosdo

regimefiscalpreferencialdetratamentoderendimentosobtidosatravésdaces-

são, ou violação, de direito de propriedade intelectual, denominado entre nós

comoPatentBox,previstonoCódigodoImpostosobreoRendimentodasPessoas

Coletivas.

Oregimefiscal,quenospropomosaanalisar,éumamedidarelativamente

recente,comotal,urgeanecessidadedeumaclarificaçãodanorma, tendoem

contaararefeita informaçãodisponívelsobreaaplicaçãodamesma.Arelação

diretaentreoregimesujeitoaestudo,comprojetosextrínsecosaPortugal,eas

dificuldadesdecompreensãoqueestacomplexidadeacarretaparaoscontribu-

intesnomomentodatomadadedecisõesapoiadasnapossívelverificaçãodeuma

reduçãodacargafiscal,sãooutrasrazõesquenoslevaramaabordaropresente

tema.

Oregimeportuguês,queassumeanaturezadebenefíciofiscal,consistena

sujeiçãoàtaxaefetivadeIRCdeapenas50%dorendimentoobtidoatravésda

cessão de um direito de propriedade industrial, comummente denominados

comoroyalties.

Debruçar-nos-emossobreosaspetosdesteinstituto,assimcomoasrazões

quelevaramàsuaadoção,àimagemdeoutrospaíseseuropeusenãoeuropeus,

assimcomoainfluênciadaconjunturaeconómico-socialquevemconduzirosgo-

vernosalançaremmãodemedidasdestetipoparamelhoraraeficiênciadosseus

sistemasfiscais,nocombateàevasãofiscaleàconcorrênciainternacionalpreju-

dicial.ContextonoqualaOCDE,atravésdoprojetoBEPS,vemassumirumpapel

deextremarelevâncianadefiniçãodascaracterísticasdosváriosregimesemvi-

gor,sendoquePortugalseguedepertoestasorientaçõesegrandepartedoseu

regimeencontra-sedesenhadoàimagemdasorientaçõessugeridas.

TambémporpartedaUE,quevemseguindodepertooexemplodaOCDE,

têm surgidoprovasdepreocupação coma conjunturadescrita. Como tal, tem

vindoelaprópriaaadotarmedidaseaoferecerorientaçõesaoEstados-Membros,

3

paraalémdeumaadoçãoeacolhimentointegraldasorientaçõesoferecidaspela

OCDE.

Palavras-chave:PropriedadeIntelectual,Patentbox,Investigação&Desenvolvi-

mento,royalties,incentivofiscal.

4

Abstract

Themaingoaloftheworkweareexposingistodelineateandclarifythe

aspects of the preferential tax regime of treatment of the income obtained

through intellectualproperty assignment agreements, as fromviolationof the

correspondingright,knownasPatentBox,definedatthecodeofcorporatetax

law.

Thisregime,thatourselvesareproposingtoexamine,it isarecentstep

insidetheportuguesetaxsystem,asdoso,itisnecessarytoexplainanddissect

thelaw,sincetheinformationavailable,duetothisaid,itisnotenoughtooffera

panoramicviewofthismatter.

Thedirectrelationbetweentheregimewestudyhere,andtheextrinsic

projectsthathasahugeinfluenceinourowndefinitionofthelaw,anddifficulties,

thatthiscomplexityandnovelty,cancreatewithinourjurisdictiontoourtaxpay-

ersandtaxprofessionals,aresomeofthereasonswhywechoosenthistopicto

workthroughthisdissertation.

ThePortugueseregime,thatassumesthenatureofataxbenefit,consistin

asubmissionoftheIPincome,knownasroyalties,totaxationinonlyfiftypercent

oftheamountreceivedbythecompany.

Wewill study the aspects of this institute, as well as the reasons that

leadedourGovernmenttowardstheadoptionofthistaxmeasure,followingthe

behaviorofotherEuropeanandnon-Europeancountries,aswellastheeconomic

andsocialjunctureinfluencethatdroveourgovernorstointroducethiskindof

measurestoenhancethetaxsystemeffectiveness,whenitcomestomattersre-

latedwithtaxevasionandharmfultaxpractices.

InthiscontextthattheOECD,throughtheBEPSproject,assumeamajor

roledefiningthebasiccharacteristicsofthenumeroussimilarregimes,sincePor-

tugalfollowscloselytheorientations,andmostofourlawitisdesignedbasedon

whatthisorganizationsuggest.

5

Aspredictable,EuropeanUnion,thatfollowscloselyOCDEwork,hasbeen

showingsomeworriesduetothismatteraswell.Consequently,hasbeenadopt-

ingmeasuresandofferingorientationtothecountriespartofthishugeorganiza-

tion.

Keywords:IntellectualProperty;PatentBox;Research&Development;royalties;

taxincentive.

6

1. Introdução

1.1Conjuntura

DuranteodecorrerdasegundametadedoséculoXXsurgiuofenómeno,

comumente denominado, da globalização, responsável, ao longo dos últimos

anos,porprofundasalteraçõesnomundoeconómico,financeiroesocial,nasmais

variadasáreas.Comoabrirdasfronteiras,físicasevirtuais,acirculaçãodepes-

soas,bensecapitaisea,cadavezmais,notávelfacilidadedeacessoàinformação,

vieramrelativizaredeitarporterraváriosconceitoserealidadesanterioresao

séculoXXeXXI,abrindoocaminhoparanovasoportunidades,crescimentoeevo-

lução.

Estefenómenoinfluenciouasempresasaadotaremestratégiasglobais,as-

simcomoforçouosprópriosEstadosaencetarememreformasdosseusregimes

fiscaisemvigor,comvistaacorrigirasdistorçõesprovocadaspelalegislaçãoina-

dequadaànovarealidade.

Aglobalizaçãoteveefeitosnosmercados financeirosquesofreramuma

liberalização,e,porconsequência,umamaiorfacilidadededeslocalizaçãodoca-

pitaleareduçãodoscustosdorendimentonesteâmbito.Todavia,vistoquehá

sempreumreversodamedalha,veiotambémabrirasportasanovosdesafiose

realidadesdesconhecidasatéentão.Nosdiasquecorrem,acertezaétemporária,

eoqueatualmenteéassim,amanhãpoderásercompletamentediferente.Ode-

safioéacompanhar,tantoporpartedoEstado,queagoravê-seobrigadoainter-

virparaalém-fronteiras1,comodasempresas,eatémesmopornós,particulares,

estastendências,deformaeficienteeapropriada.Estamosnumaépocademu-

dançasconstantes,quenãovãoestabilizarporqueotirodapartidafoidisparado,

enãoháfimávistaparaestacorrida.

Dentrodestecontextodeinteressesdivergentes2,otecidoempresarialé

dossetoresdaeconomiaquemaissofreumutaçõesnoâmbitodasuaorganização,

1Comaglobalização,surgiuumaexigênciadecoordenaçãoepromoçãodoses-

forçosporpartesdosestadosparaumprogressoeconómico,orientado.

7

advindasdaadoçãodeestruturasdeorganizaçãocomplexas.Asempresaspassa-

ramamarcarpresençaemdiferentes localizações,provocandoacirculaçãode

todososseuselementosdefácilmobilização.Estasmetamorfoses,desencadea-

ramumaconcorrênciainternacional3,porvezesprejudiciais4,porpartedosEs-

tados.Estes,atravésdosseussistemasfiscais,procuramevitarqueasempresas

residentessedeslocalizemparaumoutropaís,assimcomoatrairoinvestimento

erendimentoestrangeiroparaoseuterritório.Aformamaisutilizadadealcançar

estesobjetivosoferecendovantagenseregimesfiscaisbenévolos.

Noentanto,tambémcomoporpartedasempresasépossívelverificarum

comportamentoconcorrencialporvezesprejudicial,vistoqueagora,maisdoque

nunca,sentemanecessidadedeinvestirnosentidodeumaevoluçãoconstante,

paranãoseremempurradosparaforadacorrida.Asobrevivênciadeumaem-

presadepende,entreoutros,emlargaescala,dasuacapacidadedeevoluçãoe

modernização constantes, tanto no que toca à sua oferta de serviços ou bens,

comodeumagestãoeficientenosentidodeumplaneamentofiscalbenéficoein-

teligente. Todavia,osregimesfiscaistêmvindoaassumirumpesoprepon-

derantenahoradatomadadedecisõesnoseiodeumaatividadeeconómica.

Como tal, o conceito de planeamento fiscal, passa a assumir um papel

muitosignificativoesobeparaaribaltanasdiscussõesereuniõeslevadasacabe

dentrodasváriasorganizaçõesinternacionais,comoaOCDEeoG-20,assimcomo

2OEstadoprocura,porumlado,arrecadarreceita,enquantoqueosagenteseco-

nómicosprocuramformasdepagaromínimopossívelnoâmbitodosimpostos.3NaspalavrasdeClotildeCeloricoPalma(2015),aconcorrênciafiscalentrees-

tadospodeassumirumafunçãodinamizadoradaseconomias,comotambémpodeassu-mir“umanaturezapredadora,interferindocomoprincipiodaneutralidade,conduzindoaumaerosãodereceitas”.

4Acompetitividadefiscalresulta,naspalavrasdeCATARINO, J.R.,DIOGO,S.&

LOPES,A.(2015),“dacrescentenecessidadedeumEstadoatrairosrecursosmoveisdeoutrosestados,gerando-seuma“luta”pelareceitafiscalentreeles.”(p.432).Paratal,eaindadentrodosugeridopelosautores,“anecessidadedecompetirpelasreceitasfiscaislevouosestadosaadotarempoliticasmenospenalizadorasemaiseficazes,procurandoalcançarsistemasfiscaismenoscomplexos,maiseficazesecomníveisdesegurançacadavezmaiselevados,deformaatornaroseuterritórioomaisapelativopossívelnoâmbitofiscal”(p.434).

8

dentrodosEstados,atorespreocupadoscomopercursodestacorridaàqualtêm

vindoaassistirquasepacificamente.

Emlinhadecontacomodireitoqueassisteaossujeitospassivos,deliber-

dadegestãoeplaneamentofiscal,aadoçãode“estruturasdeplaneamentofiscal

bastantesofisticadas,queoferecemapossibilidadedereduçãodecargafiscal”5

foi assumindo contornos alarmantes. Neste contexto,muitas vezes estará em

causaaténuefronteiraqueseparaoscomportamentosconsideradoslesivoseos

considerados,dopontodevistalegal,legítimos6.Estaliberdadegestão,incremen-

tadapelofenómenodaglobalização,é,noentanto,restringidapeloDireitoFiscal.

Asnormasqueregulamatributaçãodasempresas,sobreasquaisnosfocamos

emdetrimentodasoutrasáreasdodireitofiscal,sãodeterminantesparaasop-

çõesprivadasdasempresas,noquetocaàtomadadedecisõesrelativamenteà

localização7dassuasoperaçõeseinvestimento,eaotipodenegóciosrealizados.

OsEstadosreconhecemestainfluênciadasopçõesdepolíticafiscal8,edas

suasconsequênciasdevastadorasparaaseconomiasdomésticaseinternacionais,

5PINHEIRO,MariaCarolinaAlves.(2014).PlaneamentoFiscalatravésdePropri-

edadeIntelectual.DissertaçãodeMestradodaFaculdadedeDireitodaUniversidadeCa-tólicadoPorto.

6Recaisobreocontribuinteumdeverdepagarimpostos,noentanto,tambémlheassisteodireitodeplanificaras suasatividadesgeradorasderendimentode formaapagarmenosimpostos.Todavia,estedireitotemlimites,vistoquenemtodososmeiosexistentesparareduziracargafiscal,sãomeioslegítimoselícitos.“Destacamos,comoinstrumentosdeplaneamentofiscallegitimo,asexclusõestributarias,osbenefíciosfis-caiseasalternativasfiscais”(PINHEIRO,2014).Opatentboxéuminstrumentolegitimodeplaneamentofiscal,talcomoautilização,porpartedossujeitos,dasdiretivaseuro-peiasedarededeCDT’s, instrumentosestesquesofrerãooutrasreferênciaseestudomaisaprofundadoaolongodestetrabalho.

7Sãováriososfatoresdecisivosparaasempresasnoquetocaàlocalizaçãodos

ativosdePI:“aonívelnacional:ataxaefetivaeosbenefíciosouisençõesfiscaisaplicá-veis;aoníveleuropeu:asdiretivaseuropeiasaplicáveis;aonívelinternacional:arededeCDT’sexistente;aosváriosníveis:atributaçãodosroyalties,adistribuiçãodedividendoseasregrasrelativasàsCFC’s(ControlledForeignCorporations)eaaplicaçãodeoutrasnormasanti-abuso”.Isto,tendoemcontaqueofimdadoàempresaparaoativoseráumdosfatoresmaisrelevantesaquandodatomadadestadecisão.(PINHEIRO,2014)

8Ofluxofinanceiroeofluxodecapitaisacabamporseapresentaremdistorcidos,

devidoaosfatoresjáaquireferidos.Comotal,surgeporpartedosGovernos,umadificul-dadeacrescidadetributarorendimentodaquelasatividades,quesãoaltamentemóveispornatureza.Parafazerfaceaestaperdadereceitafiscal,provocadapelamobilização

9

e,comorespostaaesteestimulodaeconomia,assumiramodeverdefazeralei

fiscalcaminhardepertocomaevoluçãoqueseverificanomundoempresarial.

Paratal,foramcriandomecanismosparafazerfaseàconcorrênciafiscalinterna-

cional,paraatrairoinvestimentoparaoseuterritórioeevitarque,osqueaíse

localizem,optempeladeslocalizaçãoparaumoutroEstadoouprocuremoutras

formasdeplaneamentofiscalilegítimo.

1.2OpapeldoDireitodePropriedadeIndustrialnocontextodosimpostos

Osdireitosdepropriedadeintelectualsão,nosdiasquecorrem,umdos

temasdefocoparaasadministraçõesfiscaiseparaoGoverno,tendoemconta

quesetraduzemnumafontederendimentoelevadoenuminstrumentoprivile-

giadodeplaneamentofiscal9,legitimoeilegítimo10,paraasempresas,devidoà

suavolatilidadee fácilmobilização,comoformadereduziracarga fiscal.Para

decapitaleinvestimento,estesvêm-seobrigadosaaumentarosimpostosincidentesso-breoconsumoeorendimentodotrabalho.Destemodo,acabamporcolocaremcausaaequidadedosistemaemcausa,gerandoquadrosdeinjustiça,vistoqueoscontribuintesquenãoseencontramhabilitadosparafugiraosimpostos,acabamporpagarmais,paracompensarasperdasprovocadasporaquelesquetêmestapossibilidade.

9Devidoàssuascaracterísticas,osroyalties-designaçãooferecidapelosdiversosdiplomaslegais,nacionaiseinternacionais,aosrendimentosdePropriedadeIntelectual-sãouminstrumentoprivilegiadodeplaneamentofiscal.Istoverifica-seaoníveldautili-zaçãodosparaísosfiscais(questãoqueiremosaprofundarmaisàfrenteaquandodoes-tudodon°3,alínead)doartigo50°-AdoCIRC),oudepaísescomregimesficaisatrativos;aoníveldasrelaçõesdegrupoedospreçosdetransferência(talcomoaquestãoanterior,serárealizadoumestudomaisaprofundadomaisafrentenopresentetrabalhoaquandodaanálisedaalíneac),don°3doartigo50°-A);peloconhecimentodas lacunasda leigeradaspela interaçãodosdiferentessistemas,permitindoaocorrênciadaduplanãotributação.(PINHEIRO,2014)

10Umaformaconhecidadeplaneamentofiscalabusivo,recorrendoàPI,éefetu-

adaatravésdasIPHoldings,que,naspalavrasdePinheiro(2014,pp.30-31),“deveserentendidacomouma“empresadepropriedade intelectual”queseja,dentrodogrupoempresarial,adetentoradosdireitosdePIequemantenhaumaligação,diretaouindi-reta,comoutra(s)empresa(s)dogrupo.”OobjetodestasempresasseráunicamenteolicenciamentodosdireitosdePIaoutrasempresasdomesmogrupo,oumesmoparaforadogrupo.Comaadoçãodestemecanismoasempresaslicenciadaspoderãoefetuarde-duçõesrelativasaosroyaltiespagosaquelaempresa,enquantoqueosmesmosserãotri-butadosaumataxamuitobaixaouinexistente.Istoporque,pornormaestasempresaslicenciantesencontram-sesituadasemparaísosfiscaisouEstadoscomregimesfiscaismuitofavoráveis.

10

alémdisso,dopontodevistadoatorpúblicoEstado,oinvestimentofeitoneste

tipodeativos,paraalémdegerarelevadasreceitas,comatributaçãodorendi-

mentoobtidoatravésdasuaexploração,tambémgeraacriaçãodeempregoalta-

mentequalificadoedesencadeiaumdesenvolvimentoecrescimentodaecono-

mia(EVERSetal.,2015).Comotal,asempresasassumemnaturezaprimordialno

quadropolítico-fiscal11,comoprotagonistasdepolíticasdeincentivoaoinvesti-

mento12, dos quais beneficiam, na criação e exploração destes direitos, como

objetivo,nãodearrecadarreceita,masdebeneficiaraseconomiascomasreco-

nhecidasvantagensreferidas.

Portugalfaz,desde199713,dogrupodepaísesconscientesdestesfactos,e

temvindoaadotarpolíticasfiscaisdefavorecimentonomomentodotratamento

11UmaboagovernançaporpartedoGoverno,passaporumsistemafiscallegí-

timoe justo,querespondeaosdesafios levantados,sendoqueaadoçãode incentivosfiscais,comooregimePatentBoxaquiemanálise,figuraentreosmétodosdeacompa-nhamentodaconjunturaedeumacompetitividadefiscalsaudável,comefeitospositivosnaeconomia.Paramaispormenorrelativamenteaoconceitodeboagovernançaerela-çãodamesmacomacompetitividadefiscal,aosváriosníveis,consultarCATARINO,J.R.,DIOGO,S.&LOPES,A.(2015,pp.415-472).

12AsempresasoptamporencetarematividadesdeI&Dnaexpectativadeobter

benefíciosfuturos,comobaixaroscustosdeproduçãoouaumentaroslucrosobtidos.Infelizmente,eapesardetodasasvantagensreconhecidas,asmédiasrelativasaoinves-timentoempresarialnestasatividadesficammuitoaquémdodesejadoenecessárioparabeneficiarocrescimentoeconómicoglobal.Istodeve-se,entreoutros,àscaracterísticasintrínsecasdestetipodeinvestimentos,devidoaoelevadorisco,àdeterminanteincer-tezanoque tocaaoretornoeàprocura.Nestassituações,a intervençãodosEstados,atravésdaadoçãodepolíticasfiscais,podeconduziraumaumentodestamédiae,porconsequência,dariquezanacional,sobajustificaçãodeque,nocontextodemercadoli-vrede intervençãoestatal,estasatividadessofremdeausênciade investimento,ogo-vernovemintervir,eutilizaosistemafiscalparaobjetivosextrafiscais.

13Em1997PortugalintroduziunoSistemafiscalportuguêsoSistemadeIncen-

tivosFiscaisàInvestigaçãoeDesenvolvimentoEmpresarial(programaSIFIDE).Sofreualteraçõesem2001e2005, substituído, em2003,pelaReservaFiscalparao Investi-mento,efoiretomadoem2005.Atualmenteencontra-seemvigoroSIFIDEII,introdu-zidopelaLeinº55-A/2010,de31dedezembro,alteradopelaLei83-C/2013,de31dedezembro, que vigorará até 2020 (http://www.portaldosincentivos.pt/index.php/si-fide).Esteprograma“visaaumentaracompetitividadedasempresas,apoiandooseues-forçoemInvestigaçãoeDesenvolvimentoatravésdadeduçãoàcoletadoIRCdasrespe-tivasdespesas”(http://sifide.adi.pt/index.php?cat=4).Paraalémdisso,temcomoobje-tivo“apoiarasatividadesdeInvestigaçãoedeDesenvolvimento,relacionadascomacri-açãooumelhoriadeumproduto,deumprocesso,deumprogramaoudeumdeumequi-pamento,queapresentemumamelhoriasubstancialequenãoresultemapenasdeuma

11

dosrendimentosedespesassupervenientesdacriaçãoeexploraçãodosativos

dePI.Noentanto,“amaioriadosindicadoressobreciência,tecnologiaeinovação

colocaPortugalnosúltimoslugaresentreospaísesdaOCDEeUniãoEuropeia

(EU),equeoatrasorelativodePortugalnestamatériaéestruturaletempersis-

tidoaolongodotempo”14.Estesfatoresacabamporlevantarumobstáculoàca-

pacidadeinternadeproduçãodeconhecimentoeinovaçãotecnológica,nasmais

variadasáreas,assimcomoaopapeldePortugalnomercadointernacional15.Por

norma,obomdesempenhoeconómicodeumdeterminadosujeito,sejaelepaís

ougrupodeEstados,comoaEU,dependeemlargaescaladeumnúmerolimitado

desetoresindustriais,emcompetiçãoconstante,queacabamporinvestirforte-

mentenaI&Dparasemanteremàsuperfície.Noentanto,daanálisedomercado,

épossívelconstatarumcomportamentodereceioporpartedasempresasnoque

tocaaoinvestimentonestetipodeativos.Istodeve-se,emlargamedida,aoele-

vado riscoqueesteenvolve, vistoqueos custosde investigaçãoedesenvolvi-

mentosãosempreelevadoseosresultadossãosempreincertos,factosquedifi-

cultamoacessodasempresasaofinanciamentoexterno,atravésdebancosou

outrasinstituiçõesdefinanciamento(SHI,2016).ApesardePortugalverosseus

númeroscresceremnestecontexto16,ocrescimentoémodestoetímido17.Nosen-

tidodecontrariarestatendência,oGovernoportuguêsvemapostandonamoder-

nizaçãodosregimesfavoráveis18aoI&Deàtributaçãodosrendimentosqueeste

simplesutilizaçãodoestadoatualdastécnicasexistentes”(http://www.portaldosincen-tivos.pt/index.php/incentivos-fiscais/sifide-ii).

14CARVALHO,A.(2006)pp.199-214.15Infelizmente,esteéumproblemaquetambémconstadoquadrodepreocupa-

çõesnoseiodaEU,vistoque“aintensidadedeI&DempresarialmédianaEUésubstan-cialmenteinferioràdosEUAedoJapão”(CARVALHO,2006).

16VerificargráficoemAnexoIII.17Desdeoanode1990quesetemverificadoumamelhorianoquetocaaestes

números.Entre1995e2001oI&Dempresarialcresceusignificativamente,factoquesedeveaosistemadeincentivosfiscais(SIFIDE),introduzidoem1997(CARVALHO,2006),doqualiremosfalarmaiséfrentenopresentetrabalho.

12

gera,oscomumentedenominadosroyalties,seguindodepertoastendênciasin-

ternacionais.

OregimePatentBox,emestudonopresentetrabalho,éumadessasmedi-

dasadotadaspelosestadosparacaptarinvestimentoeevitaramobilizaçãode

rendimentos19.RegimeessequeacompanhadepertoasresoluçõesdaOCDEado-

tadasnoâmbitodoprojetoBEPS20,maisespecificamentedaação521destepro-

jeto,quesugereaabordagemdestetemaespecíficodatributaçãoebenefíciosfis-

caisatribuídosàpropriedadeintelectual.Esteassumeumpapeldeextremaim-

portâncianadefiniçãoderegimessimilaresdetributaçãoderendimentosadvin-

dosdeativosdepropriedadeintelectual,dentrodosquaisconstaoregimepor

1.3Objetivoeobjetodoestudo

No presente trabalho iremos estudar aprofundadamente os contornos

desteregimefavoráveldetributaçãodosrendimentosdePI,ocontextoemque

18Estatipologiadepolitica-fiscaltradicional,deconcessãodebenefíciosfiscais,

tem-sereveladoadequado,vistoquefomentaoinvestimentoematividadesdeI&Dem-presarialprivadaporpartedeumgrupoheterogéneodeempresas,tocandoatéasPME’s(pequenasemédiasempresas)(CARVALHO,2006).

19Quandoumaempresadecide investirnacriaçãoedesenvolvimentodeuma

ideia,estafá-lonaexpectativadeobterlucrosfuturos.Nocontextodomercadoglobal,adecisãodelocalizaçãodessesativosassumeamaiorrelevância,sendoquesãotomadosemlinhadeconta,nãosóotratamentofiscaldosrendimentosobtidosatravésdaexplo-raçãodesseativo,asuacessãooualienação,comoaqualidadedacriaçãoedaideiapordetrásdesta,aexistênciadeatividadesubstancial,quedeuvidaàcriaçãonoterritórioemponderação,osistemadeproteçãoeregistodestetipodeativos,otamanhodomer-cadolocaleoníveldeinovaçãotecnológicadessemesmomercado(Griffithetal.,2014).

20OprojetoBEPS,quevemconjugarinteressesepreocupaçõesdemaisde100

paísesejurisdições,membrosdaOCDEedoG-20,relacionados,comoonomeindica-BaseErosionandProfitShifting-,visacombaterestratégiasdeplaneamentofiscalreali-zadasatravésdelacunasefalhasdaleifiscalparadeslocalizarartificialmenteosrendi-mentosparaordenamentoscomtributaçãoreduzidaounula,ondeaatividadeeconó-micalevadaacaboémuitoreduzidaounula(Vd.http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm).

21OprojetoBEPSéconstituídopor15Ações,entreasquaisconstaaAção5,inti-

tuladacomoCouteringHarmfulTaxPracticesmoreEffectively,TakingIntoAccountTrans-parencyandSubstance,queseráobjetodeestudomaisaprofundadoaolongodestetra-balho.

13

surgiu,tantoemPortugalcomonoutrospaísesquedecidiramadotar,comome-

didadecaptaçãodereceita fiscaledesenvolvimentodaseconomiasnacionais,

assimcomoosregimessimilares,deformaaestabelecerumtermodecompara-

ção.

2.Patentbox:origemedefiniçãoconceptual

Comoaquijáfoidito,devidoàssuascaracterísticasdinâmicas,aproprie-

dadeindustrial,eosrendimentosobtidosatravésdelaporpartedasempresas,

temsidoalvodeinvestidasporpartedosEstados22,atravésdeincentivosfiscais

comooPatentBox.Ospaísespioneirosnaadoçãodeumregimedestegénerofo-

ramaFrançaeaIrlanda,em1973,eem2000,respetivamente23.Esteregimepre-

ferencial consiste na atribuição de benefícios fiscais aos rendimentos obtidos

atravésdaexploraçãodeativosdepropriedadeindustrial.Assuascaracterísticas

diferemdepaísparapaís,desdeosdireitosdepropriedadeindustrialaquese

aplicam,24atéàstaxasaplicáveisaorendimentoelegível.

EmPortugal,encontra-seprevistonoartigo50º-AdoCIRC,sobaepígrafe

“Rendimentosdepatenteseoutrosdireitosdepropriedadeindustrial”.Foiintro-

duzidonestediplomaem2014,pelaLeinº2/201425,queprocedeàreformada

22Ofenómenoglobalização,talcomodescrito,eaconsequenteconcorrênciafis-

calentreosEstados,tempreocupadoaOCDEeaEU,vistoquepartedestasmedidasdeatraçãodeinvestimentoerendimento,demonstramsernocivasparaaconcorrênciafis-calinternacional,assimcomoaoníveldomundoempresarialedosnegócios,extrínsecoaouniversopúblicoestadual.

23SeguindoospassosdaIrlanda,aFrançaimplementa,em2000,umregimesi-

milar,seguidadaHungria,em2003,daBélgicaeHolanda,em2007,daEspanha,Luxem-burgoeChinaem2008,deMaltaem2010,Liechtenstein,em2011,da Inglaterra,em2013,dePortugal,ItáliaeTurquia,em2014(SAKAR,2015).

24“Osregimessãodiferenciados,variandoquanto(i)aotipodePI(unscompre-

endemtodootipodedireitoseoutrosapenaspatentes),(ii)aotipodeaquisição(desen-volvidointernamenteoutambémadquiridoaterceiros),(iii)àdatadedesenvolvimento/aquisição/exploração,(iv)aotipoderendimento(somenteroyaltiesoutambémmais-valias)e(v)àformadecálculodobenefício(amortizaçãodoativointangível,exclusãodepartederendimentooureduçãodataxadeimposto)”(ERNEST&YOUNG,2013).

14

tributaçãodorendimentodassociedades,artigo140ºnúmeros1e2,de16de

janeiro,querepublicouoCIRC.AopçãodeadoçãodesteporPortugalfoiefetuada

comointuitodeimpulsionarainovaçãotecnológicaecientíficanacional,assim

comodifundiraspráticasdeproteçãodapropriedadeindustrial26,tendoemlinha

decontaasvantagensqueestaspodemacarretaraníveleconómicoefinanceiro,

tantonoplanoprivadodasempresas,comoanívelpúblico,paraoEstado.Sofreu,

em2016,umaalteraçãopeloDecreto-Leinº47/2016,de22deagosto,quepro-

cedeuàintroduçãodaabordagemnexusmodificadanosistemafiscalportuguês.

Estaconsistenumafórmuladecálculoqueapuraaproporçãodeencargossupor-

tadosqualificáveisrelativamenteàsdespesasglobais,aqualiremosabordarcom

maisdetalhemaisàfrentenonossoestudo.

Trata-sederegimefiscalfavorávelque,talcomootitulodopreceitolegal

indica,incidesobreosrendimentosprovenientesdacessãodedireitosdepropri-

edadeindustrial,maisespecificamente,depatentesedesenhosoumodelosin-

dustriais.

2.1.OsincentivosfiscaisàI&D

ApesardacooperaçãoentreosváriosEstados,aoníveldaEU,daOCDE,e

deoutrasorganizaçõesnasquaissefazemencontrarosseusinteressescomuns,

opodersoberano,dedeterminarascaracterísticasdosistemafiscal,pertencea

cadaEstado,individualmenteconsiderado.Estepoderincide,nãosósobreode-

senhodascaracterísticasgeraisdosregimesadotados,comolhesconfereodi-

reitodeadotarmedidasespeciaisparatornarestesregimesmaisatrativospara

oinvestimento.Todavia,comoaquijáfoireferido,nocontextoeconómicoatual

25EstareformadoCIRCfoiinvocadapelacriseeconómicaquesefazsentirem

Portugaldesde2008,cujooqualsefocou,entreoutros,napolíticafiscalinternacional(GUERRA&PIRES,2014).

26Oartigo45°-A,quevemaceitarcomogastofiscal,dedutívelemsededeIRC,duranteosprimeiros20períodosdetributação,apósoreconhecimentoinicial,ocustodeaquisiçãodosativosintangíveisinumeradosnasalíneasaebdomesmoartigo,entreosquaisfiguraosativosdepropriedadeindustrial.

15

deglobalização,estepodernãoéilimitado,háqueteremconsideraçãoasopções

políticaselegislativasdospaísesvizinhos27.

SegundoaProfessoraLilianaPereira28,osbenefíciosfiscaistraduzem-se

em“medidasqueconduzirãoaumavantagemoudesagravamentoemfavorde

determinadaspessoas,entidades,atividadesousituações”,“devendoestacarac-

terísticaconsiderar-seimplícitanapróprianaturezadebenefício”.Aintençãodo

legislador,aoadotarumincentivofiscal,será,emprimeiralinha,odeatrairati-

vidadeseconómicase/oucapital,localizadosnoutrasjurisdiçõese/ouinduziros

sujeitospassivosresidentesaadotaremcertacondutaouinvestiremnumacerta

atividade29.

OEBF,atualizadopeloDecreto-Leinº38/2016,de15dejulho,noseuar-

tigo2ºdefinecomo“benefíciosfiscaisasmedidasdecarácterexcecionalinstituí-

dasparatuteladeinteressespúblicosextrafiscaisrelevantesquesejamsuperio-

resaosdaprópriatributaçãoqueimpedem.”30.Comoépossívelretirardestepre-

ceitolegal,osbenefíciosfiscais,paraalémdoquecarácterexcecional,vistoque

derrogamoprincípiodaigualdade,têmcaráterextrafiscal,querendoistodizer

que,oseuobjetivoprimárionãoéadearrecadaçãodereceitafiscal,masantes

objetivosdecaráctereconómico-sociais31.

27BAL,2014,63-70.28Pereira,Liliana,OsBenefíciosFiscaiseoRegimeComunitáriodosAuxíliosdeEs-

tado,AFiscalidadecomoInstrumentodeRecuperaçãoEconómica,VidaEconómica,página87,cit.porPreto(2013).

29NaspalavrasdeBal(2014,p.63-64),“theuseoftaxincentivesmaybejustifiedbythesteeringfunctionoftaxation.Apartfromrevenue-raisingandredistributiveaim,taxesseektoinfluencehumanbehaviorandsteerprivatesectoractivityinthedirectiondesiredbythegovernment”.

30DeacordocomaopiniãodeNabais(2016,p.383),osbenefíciosfiscaisfazem

parte,nãododireitofiscalclássico,masdodireitoeconómicofiscal.Este,porsuavez,éconstituídopornormasjurídicasqueregulamautilizaçãodosinstrumentosfiscaisparaobterresultadosestranhosaodireitofiscal,cujoprincipalobjetivoé,nãoodeobterre-ceitasfiscais,masresultadosextrafiscais.É,portanto,umdireitofiscalderegulaçãoeco-nómicaesocial.

31Sublinhadonosso.

16

Aoconcederumbenefíciofiscal,oEstadoestáaperderareceitaequiva-

lenteaomontantedeimpostoqueiriasercobrado,configurandouma“despesa

fiscal”que,porsuavez,“podeserdefinidacomoumaderrogaçãodeliberadaao

sistemanormaldetributação,quepermiteatuarsobreaeconomiaprivadado

mesmomodoquepordespesasdiretas,representandoumpagamentoimplícito

feitopelospoderespúblicosporintermédiodeumareduçãodosimpostosapa-

gar,ouseja,umadespesapúblicafeitaatravésdosistemafiscal”32.Oartigo14º/3

daLGT,fazdepender“daclaradefiniçãodosseusobjetivos”aatribuiçãodestes

benefícioseaconsequenteperdadereceitafiscal.Objetivosessesquepodemser

deváriasordens33,sendoqueosobjetivosdeinvestimentoprodutivo34edein-

vestigaçãoedesenvolvimento,assumemespecialrelevonamatériaemanálise,

pelapróprianaturezadoregime,masexistemoutros,queserãoindiretamente

alcançados,comooempregoeodesenvolvimentoregionalenacional.

Configuramcomobenefíciosfiscaisasisenções,asreduçõesdetaxa,asde-

duçõesàmatériacoletáveleàcoleta,asamortizaçõesereintegraçõesaceleradas,

assimcomooutrasmedidasfiscais,desdequeobedeçamàscaracterísticasdefi-

nidasnoartigonº2/1daLGT.

32Pereira,ManuelHenriquedeFreitas,2014,Fiscalidade,5ªEdição,Coimbra,Al-medina,p.415.

33Osincentivosfiscaissãointroduzidosnosistemafiscalpelasmaisvariadasra-zões,asquaispassamosaenumerar:objetivosdearrecadaçãodereceita,atravésdaatra-çãodenegóciosqueirãocontribuirparaocrescimentoedesenvolvimentoeconómico,criaçãodetrabalhoecompetitividadenacional;osincentivospodemassumiropapeldecontrapesorelativamenteaosdesincentivosestruturaisounaturais, como fiscais,quepossamexistirnoterritório;objetivosdecompetitividadeinternacionaltambémpodemfazerpartedolequedeobjetivos,vistoqueosEstadossepodemsentirpressionadosaoferecervantagensfiscaisparaatrairinvestimento,competindodiretamentecomascon-diçõesoferecidaspelosestadosvizinhos;outros incentivossãoadotadospelosimplesfatodeque,porvezes,podemsermeiosmuitoeficazesdeatingirobjetivosdeordemambiental,social,etc(BAL,2014,p.64).

34“Qualquerbeneficioaoinvestimentopodeserdefinidocomoumamedidaque

temporfimaumentarofluxoesperadodelucroslíquidosdeimpostosderivadosdesseinvestimentocomparativamentecomoseucustonomomentodadecisãodeinvestir.”(PEREIRA,201,p.437).

17

NocasoderegimePatentBox,estamosperanteumaisenção35,vistoque

osrendimentosdepatentesedesenhosoumodelosindustriassãopressuposto

previstonaleidebasedetributaçãoeque,porrazõesextrínsecas,depoliticaeco-

nómica,estavêabasedeincidênciadeimpostoreduzida,reportando-seauma

determinada parte quantitativa do facto tributário, configurando uma isenção

parcial.Logo,oRegimedoPatentBoxconfiguraumbenefíciofiscal,legalmente

previstodoCIRC36.

3.OrientaçõesdaOCDE/G20noâmbitodoprojetoBaseErosionandProfit

ShiftingProject

Omercadoglobalrapidamenteevidenciouosproblemasdeorigemtribu-

tária37,aoníveldaerosãodabase tributáveleda transferênciade lucrospara

jurisdiçõesdebaixaounulatributação.Problemasessesquesóatravésdeuma

boagovernançaporpartedosestados,atuandodeformacoordenada,poderão

serresolvidosou,pelomenos,atenuados.Deencontroàconjunturadescrita,os

G-20trouxeramassuaspreocupaçõesàtonajuntadaOCDEemjunhode201238.

Estasdiziamrespeitoànecessidadedecombatedoplaneamentofiscalagressivo

35DefinidaporPereira(2014,pp.428-429)como“umbeneficioemvirtudedo

qual,emboraexistaopressupostoprevistonaleicomofonteoubasededeterminaçãotributária,porrazõesextrínsecas,deconveniênciapolíticaoueconómica,atributaçãoéafastada,temporáriaoudefinitivamente”.

36Nabaisvemcorroborarestaideia(2016,p.401),aoconsideraroregimedepa-

tenteboxcomoumbenefíciofiscalprevistopeloCIRC.37A“globalizaçãoeconómicatrazbenefícios.Porém,existemsituaçõesemqueas

normasreguladorasdoimpostorevelamdeficiênciasquepotenciamaerosãodebasestributáriaseatransferênciadelucros,causandogravesproblemasfiscais”(CATARINO,J.R.,DIOGO,S.&LOPES,A.,2015,p.443).

38EstanãofoiaprimeiraabordagemaotemaporpartedaOCDE,sendoqueem

1998lançouumprojetoplurianual,oRelatórioSobreasPráticasdaConcorrênciaFiscalPrejudicial (HarmfulTaxCompetition:NaEmergingGlobal Issue,Paris,France,OCDE),paralimitarautilizaçãodosparaísosfiscaisporpartedossujeitospassivosdeimposto,iniciativaquefoiconsideradaumfracasso,assimcomorefereScottStudebaker,emen-trevistaaQ.C.,PHILIPBAKER(2015,p.1-7).

18

edadeslocalizaçãoderendimentoparajurisdiçõescomtaxasmaisbaixaseape-

tecíveisparaasempresas39,comotambémparaosparticulares.Comorespostaa

estedesafioaOCDEpropõeumplanodeação,emjulhode2013,oprojetoBEPS

(BaseErosionandProfitShifting),comvistaareporegarantiraintegridadedo

impostosobreorendimentoempresarial,aoníveldaconcorrência40,comoaoní-

veldaaceitaçãovoluntariadosimpostosporpartesdossujeitospassivossingu-

lares(OECD,2013).”OrelatórioBEPSvemexporamagnitudedaerosãodabase

tributária,refletindosobreasuaevoluçãoglobaleseusimpactosnossistemas

fiscais,tratandotambématemáticadadeslocalizaçãodelucros”41.OsváriosEs-

tadosintervenientes42,vêmagoradarumarespostaconjuntaaosproblemasre-

feridos,admitindoqueumaatuaçãoisoladateriapouco,ounenhumefeito,sobre

aspreocupaçõeslevantadas.

Oprojeto,apresentadonasuaversãofinalnoanode2015,écompostopor

15ações,queassumemanaturezadepropostasdeatuaçãoemedidasaadotar

pelosEstados,individualmente,oucoordenados,comvistaaumfortalecimento

dossistemas fiscais,deentreasquaisconstaaação5 (CouteringHarmfulTax

PracticesMoreEffectively,TakingintoAccountTransparencyandSubstance).Esta

39DeacordocomorelatóriodaOECD(2013),AdressingBaseErosionandProfit

Shifting, OECD Publishing, disponível para consulta online emhttp://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-eng,asleisdomésticasrelativasàtributa-ção de rendimentos plurilocalizados e os standards internacionais definidos, que ba-seiam-senumambienteeconómicocaracterizadoporumbaixoníveldeintegraçãoeco-nómicaalémfronteiras,descurandodoatualambientecaracterizadoporsujeitospassi-vosdeimpostoqueatuamglobalmente,emváriosmercadosepaísesaomesmotempo,ondeapropriedade intelectualassumeumpapeldedestaque,assimcomoaevoluçãodastecnologiasdecomunicaçãoeinformação,sãoosgrandesresponsáveispelaverifi-caçãodocomportamentolesivodoscontribuintes.Assimcomoainteraçãodasleisdo-mésticasnocontextointernacional,queprovocaosurgimentodelacunas,usadasparareduziroueliminaracargafiscal.

40Istoporqueasempresasqueatuamemmaisdoqueumpaís,automaticamente

dispõemdeumlequemaisvariadodeoportunidadesdereduçãooueliminaçãodacargatributária,emdesfavordasempresasqueatuamúnicaeexclusivamenteaníveldomés-tico,quedificilmentetêmacessoacertasopçõesdeplaneamentofiscal,acabando,destemodo,pordistorceraconcorrência.

41CATARINO,J.R.,DIOGO,S.&LOPES,A.(2015,pp.415-472).42Umtotalde105paísesejurisdições.

19

assumeespecialrelevâncianotemaemestudonestetrabalho,assimcomoaação

8 (AligningTransferPricingOutcomeswithValueCreation), de forma residual,

vistoqueversasobreotemadospreçosdetransferêncianoâmbitodosativos

intangíveis,dosquaisfazemparteintegranteosativosdepropriedadeindustrial.

Resumidamente,asorientaçõespropostasnaação5procuramassegurar

queosrendimentossãosujeitosaimpostoondeestálocalizadoondesãocriados

eondeasatividadeseconómicasqueosgeraramsãolevadasacabo.Fundamen-

talmente,ésugeridaaimposiçãodeumrequisitodesubstânciaeconómica43.Com

istoprocura-seevitarquerendimentosbeneficiemderegimesfavoráveisonde

nãofoilevadaacaboaatividadeeconómicaqueogerou,afastandoaaplicaçãode

regimesfavoráveisetaxasreduzidasounulas,destinadasabeneficiarapenasas

entidadesquecontribuemparaocrescimentoeconómicodoEstado44.

NaspalavrasdeMendonça (2015, p..25), o objetivodaOCDE será ode

“promoversistemasmaisequilibrados”,comvistaareduziropapeldafiscalidade

natomadadedecisõesrelativasàlocalizaçãodasoperações,doscapitaisedos

rendimentosdasempresas,“atravésdeprincípiosbemdefinidoseassentesno

combateàconcorrênciafiscalprejudicial”.Oreforçodorequisitodesubstância

vemgarantiruma ligaçãoclaraentreasatividadeseconómicas levadasacabo

numajurisdição,eosbenefíciosatribuídosaosrendimentosadvindosdessaati-

vidade45.EsterequisitoéaplicadoaosregimesPatentBoxouInnovationBoxatra-

vésdaabordagemnexus (modifiednexusapproach)46, segundoaqualosujeito

43Sublinhadonosso.44Maiorníveldecrescimentodesembocanummelhorníveldevida,masaquele

dependedeinvestimentosprivados,inclusiveinvestimentoestrangeiro.Noentanto,osinvestidores,nahoradeinvestir,têmemlinhadecontaosimpostosaplicáveisaosren-dimentos frutodessaaplicação financeira,entreoutros,provocandoumapressãoporpartedoGovernoparaqueesteofereçaregimes fiscaismais favoráveisparacaptareatrairestesatoreseconómicos.

45SANZ-GÓMEZ,(2015).46Estaabordagemfoiaquealcançouummaiorconsenso,deentreas3propostas,

quepassoacitar:“value-createdapproach”,aoabrigodaqualossujeitospassivosteriamquelevaracaboumacertaquantidadedeatividadesdedesenvolvimentosignificativo

20

passivosópoderábeneficiardaPatentBoxnamedidaemquedemonstrarque

incorreu emdespesas e investimentos que levaram à obtenção do intangível”

(MENDONÇA,2015,p.23).Arationalesubjacenteaatribuiçãodestesincentivos

fiscais,deve,naopiniãodaOCDE,seracompensaçãodosriscosaoqualosujeito

passivodeexpõe,decorrentedoinvestimentonasatividadesdeI&D,comvistaà

criaçãodeumativodePI.

AsorientaçõesdirecionadasaosdiferentesEstadosnesteâmbito,têmape-

nascomoobjetivodefiniralinhaqueseparaumregimefavoráveldePIquega-

rantebenefíciosparaosinvestimentosemI&D,deumregimequetemefeitosno-

civosparaoutrosEstados.Atravésdaaplicaçãodestecrivo,épossíveldistinguir

osregimespreferenciaisaplicáveisaosrendimentosprovenientesdePI,quefa-

zemdependerasuaatribuiçãoàextensãodasatividadesdeI&Dlevadasacabo

pelocontribuinte47,dosqueatribuembenefíciosarendimentosadvindosdeati-

vidadessemsubstânciaeconómica,queemnadacontribuemparaodesenvolvi-

mentoeconómico, cujoúnicoeexclusivoobjetivoéreduzirocustodocapital.

Logo,separaregimesbenéficosparaaeconomiaglobaleparaaconcorrênciafis-

caleempresarial,dosregimesmalignos,queminamobomfuncionamento,quer

daeconomia,querdaleifiscal.Osgastosefetuadosparaobterorendimento,eos

benefícios atribuídos, encontram-se, portanto, relacionados, visto que aqueles

irãodefiniramedidadorendimentotributável,aorevelaraatividadesubstancial

que foi levada a cabo para gerar o ativo e o seu consequente rendimento

(NOUWEN,2013).

Com base nesta abordagem, aplicada aos regimes favoráveis de trata-

mentoderendimentosdePI,sãopropostaspelaOCDEumvastolequedeorien-

taçõesqueconvergemnosentidodeassegurarorespeitopelorequisitodaativi-

dadesubstancial,versandosobreosvárioselementosconstituintesdestetipode

parabeneficiardoregime;“transfer-pricingapproach”,segundooqualumregimepode-riaprovidenciarbenefíciosatodoorendimentogeradoatravésdeativosdePI,casopre-enche-seumgrupodecritériospreviamentedefinidos(SANZ-GÓMEZ,2015,p.5).

47“Thepurposeofthenexusapproachistograntbenefitsonlytoincomethatarisesfrom IP where the actual R&D activity was undertaken by the taxpayer itself.” (OECD(2015,p.25)queristodizerqueopropósitodo“nexusapproach”égarantirqueosbe-nefíciosfiscaisseaplicamapenasaorendimentoquesurgedaexploraçãodePIeondeaatividade de I&D foi levada a cabo pelo próprio contribuinte beneficiário (traduçãonossa).

21

incentivos fiscais, os quais iremos abordar e definir ao longo deste trabalho.

Comotal,oprojetoBEPSseráinvocadoinúmerasvezes,tendoemcontaainflu-

ênciasignificativaqueasorientaçõesdaOCDE,nesteâmbito,assumemnadefini-

çãodaslinhasdelimitadorasdosregimesfavoráveisdePI.

4.OregimePatentBox

Cabe-nosagoradefiniroregimePatentBox,detratamentopreferencialde

rendimentosprovenientesdacessãodeumdireitodePI,presentenoCIRC,no

normativonúmero50º-A.Estevemdefiniroregimeaplicáveleosseus traços

característicos,assimcomoosrequisitosexigíveis,aformadecálculoparaobten-

çãodomontantepassivodebeneficiardestefavorecimento,focadonoincentivo

aoinvestimentoematividadesdeI&D.Passamosareproduziroartigoemques-

tão:

1-Concorremparaadeterminaçãodolucrotributávelemapenasme-

tadedoseuvalorosrendimentosprovenientesdecontratosquetenhampor

objetoacessãoouautilizaçãotemporáriadosseguintesdireitosdepropriedade

industrialsujeitosaregisto:

a)Patentes;

b)Desenhosoumodelosindustriais.

2-Odispostononúmeroanterioréigualmenteaplicávelaosrendimentosde-

correntesdaviolaçãodosdireitosdepropriedadeindustrialaíreferidos.

3-Odispostonon.º1dependedaverificaçãocumulativadasseguintescondi-

ções:

a)[RevogadapeloDecreto-Lein.º47/2016,de22deagosto]

22

b)Ocessionárioutilizeosdireitosdepropriedadeindustrialnaprossecuçãode

umaatividadedenaturezacomercial,industrialouagrícola;

c)Osresultadosdautilizaçãodosdireitosdepropriedadeindustrialpelocessio-

nárionãosematerializemnaentregadebensouprestaçõesdeserviçosqueori-

ginemgastosfiscalmentededutíveisnaentidadecedente,ouemsociedadeque

comestaestejaintegradanumgrupodesociedadesaoqualseapliqueoregime

especialprevistonoartigo69.º,semprequeentreumaououtraeocessionário

existamrelaçõesespeciaisnostermosdon.º4doartigo63.º;

d)Ocessionárionãosejaumaentidaderesidenteempaís,territórioouregião

ondeseencontresujeitaaumregimefiscalclaramentemaisfavorávelconstante

delistaaprovadaporportariadomembrodoGovernoresponsávelpelaárea

dasfinanças.

e)Osujeitopassivoacujosrendimentossejaaplicávelodispostonon.º1dispo-

nhaderegistoscontabilísticosquepermitamidentificarosgastoseperdasin-

corridosousuportadosparaarealizaçãodasatividadesdeinvestigaçãoede-

senvolvimentodiretamenteimputáveisaodireitodepropriedadeindustrial

objetodecessãoouutilizaçãotemporária,eseencontremorganizadosdemodo

aqueessesrendimentospossamclaramentedistinguir-sedosrestantes.

4-Odispostonopresenteartigonãoseaplicaaosrendimentosdecorrentesde

prestaçõesacessóriasdeserviçosincluídasnoscontratosreferidosnon.º1,os

quais,paraoefeito,devemserautonomizadosdosrendimentosprovenientesda

cessãooudautilizaçãotemporáriadedireitosdepropriedadeindustrial.

5-Osrendimentosaqueseapliqueodispostonon.º1sãotambémconsidera-

dosemapenasmetadedoseuvalorparaefeitosdocálculodafraçãoprevistana

alíneab)don.º1doartigo91.º

23

6-Paraefeitosdopresenteartigo,considera-serendimentoprovenientede

contratosquetenhamporobjetoacessãoouautilizaçãotemporáriadedireitos

depropriedadeindustrial,osaldopositivoentreosrendimentoseganhosaufe-

ridosnoperíododetributaçãoemcausaeosgastosouperdasincorridosousu-

portados,nessemesmoperíododetributação,pelosujeitopassivoparaareali-

zaçãodasatividadesdeinvestigaçãoedesenvolvimentodequetenharesultado,

ouquetenhambeneficiado,odireitodepropriedadeindustrialaoqualéimpu-

távelorendimento.

7-Odispostonosnúmeros1e2apenaséaplicávelàpartedorendimento,cal-

culadonostermosdonúmeroanterior,queexcedaosaldonegativoacumulado

entreosrendimentoseganhosrelativosacadadireitodepropriedadeindus-

trialeosgastoseperdasincorridoscomarealizaçãodasatividadesdeinvesti-

gaçãoparaorespetivodesenvolvimento,registadosnosperíodosdetributação

anteriores.

8-Adeduçãoaolucrotributávelaquesereferemosnúmerosanterioresnão

podeexcederomontantequeresultedaaplicaçãodaseguintefórmula:

DQ/DTxRTx50%

emque:

DQ=«Despesasqualificáveisincorridasparadesenvolveroativoprotegidopela

PropriedadeIndustrial»,asquaiscorrespondemaosgastoseperdasincorridos

ousuportadospelosujeitopassivocomatividadesdeinvestigaçãoedesenvolvi-

mentoporsirealizadasdequetenharesultado,ouquetenhambeneficiado,o

direitodepropriedadeindustrialemcausa,bemcomoosrelativosàcontratação

detaisatividadescomqualqueroutraentidadecomaqualnãoestejaemsitua-

çãoderelaçõesespeciaisnostermosdon.º4doartigo63.º;

24

DT=«DespesastotaisincorridasparadesenvolveroativoprotegidopelaPro-

priedadeIndustrial»,asquaiscorrespondematodososgastosouperdasincor-

ridosousuportadospelosujeitopassivoparaarealizaçãodasatividadesdein-

vestigaçãoedesenvolvimentodequetenharesultado,ouquetenhambenefici-

ado,odireitodepropriedadeindustrialemcausa,incluindooscontratadoscom

entidadescomasquaisestejaemsituaçãoderelaçõesespeciaisnostermosdo

n.º4doartigo63.º,bemcomo,quandoaplicável,asdespesascomaaquisiçãodo

direitodepropriedadeindustrial;

RT=«RendimentototalderivadodoativoIP»,oqualcorrespondeaomontante

apuradonostermosdosnúmeros6e7.

9-Paraefeitosdaaplicaçãodafórmulaprevistanonúmeroanterior:

a)Apenassãoconsideradososgastosouperdasincorridosousuportadosque

estejamdiretamenterelacionadoscomasatividadesdeinvestigaçãoedesenvol-

vimento,talcomodefinidasnoartigo36.ºdoCódigoFiscalaoInvestimento,

aprovadopeloDecreto-Lein.º162/2014,de31deoutubro,alteradopelaLein.º

7-A/2016,de30demarço,ficandoexcluídos,nomeadamente,osgastoseper-

dasdenaturezafinanceirataiscomojuros,bemcomoosrelativosàaquisição,

construçãooudepreciaçãodeimóveis;

b)Omontantetotaldas«Despesasqualificáveisincorridasparadesenvolvero

ativoprotegidopelapropriedadeindustrialȎmajoradoem30%,tendocomo

limiteomontantedas«Despesastotaisincorridasparadesenvolveroativopro-

tegidopelapropriedadeindustrial».

25

4.1ÂmbitoSubjetivo

Encontram-sehabilitadasparabeneficiardesteregimefavoráveltodosos

sujeitospassivosdeIRC48,consideradosresidentesemterritórioportuguês49,os

sujeitosnãoresidentesqueaquitenhamestabelecimentoestável50,assimcomo

os estabelecimentos estáveis de empresas portuguesas que são sujeitos a im-

postoemPortugal,relativamenteaosrendimentosaquiobtidos,atítuloderoya-

lties,eimputáveisàquele.Ambasaspartes(ocedente,queéquemcedeodireito

dePI,eocessionário,queéaqueleaquemodireitoécedido)terãodeserparte

deumcontratodecessãoouutilizaçãotemporáriadepropriedadeindustrial,que

venhaagerarrendimentostributáveis.Érelativamenteaestesdoisatoresquea

leiestabelecerequisitosquetêmqueseencontrarpreenchidosparaqueoregime

favorávelseaplique.Queristodizerque,oregimenãosófazrecairexigências

sobreobeneficiáriodoregime,mastambémsobreaquelequeobtémodireitode

exploraroativodePI, comvistaaevitarquesegeremsituaçõesdeutilização

destafiguraparaengendrarnumaestruturadeplaneamentofiscalabusivo,com

consequênciasnefastasparaareceitafiscaldecorrentedatributaçãodestesren-

dimentos,talcomoparaaconcorrênciafiscalinternacional,comrespeitopelas

orientaçõesdeOCDEedaEUnestesentido.

48Artigo2°e3°/1/adoCIRC.49Deacordocomon°3doartigo2°doCIRC,consideram-seresidentesaspessoas

coletivaseoutrasentidadesquetenhamsedeoudireçãoefetivaemPortugal.50Artigo4°,n°2doCIRC.OconceitodeEstabelecimentoEstávelencontra-sede-

finidonoartigo5°doCIRCcomo“qualquerinstalaçãofixaatravésdaqualsejaexercidaumaatividadedenaturezacomercial,industrialouagrícola”.Conceitoesteaprofundadonoartigo14°,n°7:“instalaçãofixaatravésdaqualumasociedadeexerce,notodoouemparte,asuaatividadesujeitaaimposto,aoabrigodaconvençãoparaevitaraduplatri-butação,ounasuaausência,aoabrigododireitonacional”.Nomesmoartigo,noseunú-mero14,alíneac),ofereceumaoutradefiniçãodentrodocontextodaDiretivaJuroseRoyalties.

26

4.1.1Requisitosrelativosàpessoadocedente

ParaalémdosrequisitosdoregimegeraldetributaçãoemsededeIRC,

sobreapessoadocedente,queéaentidadequebeneficiadaisençãoparcialpre-

vista legalmente, cai ainda a obrigação de dispor de registos contabilísticos51

atravésdosquaissejafacilmenteidentificávelosgastoseperdasincorridosno

âmbitodoinvestimentoematividadesdeinvestigaçãoedesenvolvimento,paraa

obtençãodorendimento52.

4.1.2Requisitosrelativosàpessoadocessionário

Noâmbitodesteregime,ésobreocessionário,queéaquelesobrequem

recaiodeverdepagaracontraprestaçãonocontratodecessãoouutilizaçãotem-

poráriadeumativointangíveldePI,querecai,commaiorfoco,aatençãodole-

gislador.Oquevaideencontroaosobjetivosdoincentivofiscalàexploraçãodos

rendimentosprovenientesdeI&D53edeumaconcorrência fiscal internacional

saudável,apartirdeumrespeitoconstantepelosprincípiosorientadoresuniver-

saisqueabrandamofenómenodaerosãodebasesedeslocaçãodorendimento

tributável.

51Oartigo123ªdoCIRCvemimporaobrigaçãodeasempresasdisporemdecon-

tabilidadeorganizada,quepermitaocontrolo,porpartedaautoridadetributária,dolu-crotributável.Nesteartigoencontramos,domesmomodo,osrequisitosespeciaisase-remobservados.Paraumestudomaisaprofundadodotratamentocontabilísticodosati-vosintangíveis,consultarCastro(2016).

52Aexigênciarelativaaregistoscontabilísticosclaroseorganizadosfiguraentre

olequederequisitosdeaplicaçãodoregimenaalíneae),don°3doartigoemanálise.Esterequisitojustifica-sepelofatodeseresteomeiomaisfidedignodedemonstraçãodasituaçãofinanceiradaempresa,tendoemcontaqueécombasenasinformaçõesfor-necidasanívelcontabilísticoqueédeterminadoolucrotributáveldasempresas,comasnecessáriasadaptaçõesaoDireitoFiscal.Oscálculosrelativosaorendimentoquebene-ficiarádoregime,queestudaremosmaisà frentenestetrabalho,serãoefetuadoscombasenestesregistos.

53DeacordocomadefiniçãooferecidaporMendonça(2015,p.13),“estesincen-tivospremeiamessencialmenteoscasosdesucesso,ouseja,aI&Dquejáoriginouumnovoativo,umnovoconhecimentoequejáseencontraemfasedeexploraçãoerentabi-lização”.FiguradistintadosincentivosàsatividadesdeI&D,queincentivaacriaçãodenovosintangíveiseainvestigaçãopropriamentedita.

27

Comotal,paraqueaentidadelicenciadatenhaodireitodebeneficiardo

regimerelativamenteaosrendimentosdePI,aoutrapartedocontrato,ocessio-

nário,teráquerespeitarosváriosrequisitosplasmadosnoregimelegalemes-

tudo.Comotal,aleifiscalexigequeesteutilizeodireitocedido,naprossecução

deatividadesdenaturezacomercial,industrialouagrícola54equenãosejaresi-

dentenumpaís,territórioouregiãoondeusufruadeumregimeclaramentemais

54Artigo50°-A,número3,alíneabdoCIRC.

28

favorável,constantedalistaexplanadanaPortariaN.º345-A/2016,de30dede-

zembro5556.Estesterritóriosencontram-seexcluídosdoâmbitoespacialdeapli-

caçãodoregimeemanálise,vistoque“têmcomocaracterísticacomumanãoin-

cidênciade impostosobreorendimentodepessoascoletivas,cujocapitalseja

55Estalista,comnaturezadefensiva,noâmbitodalutacontraaevasãoeafraude

fiscalaonívelinternacional,vemalteraraPortarian°150/2004,de13defevereiro,al-terada,em2011pelaPortarian°292/2011,de8denovembro,queeliminoudaenume-raçãoaRepúblicadoChipreeoLuxemburgo,eprocedeuàpublicaçãodalistadoscomu-mentedenominados“paraísosfiscais”ouoffshores,previstanoartigo63°-DdaLGT,eli-minandodestaaIlhadeJersey,IlhadeManeoUruguai.Estaalteração,econsequenteeliminaçãodestesdaenumeração,foipossíveldevidoàsuaadesãoaoFórumGlobalso-breTransparênciaeTrocadeInformaçõesparaefeitosFiscais;àassinaturadeAcordosdeTrocadeInformaçõesemMatériaFiscal,comPortugalem2010porpartedaIlhadeJerseyedaIlhadeMan,earealizaçãodeumaConvençãoparaevitaraDuplaTributaçãoePreveniraEvasãoFiscalemMatériadeImpostossobreoRendimentoesobreoPatri-móniocomoUruguai.Porultimo,aassinaturadeumAcordoMultilateraldasAutorida-desCompetentesparaTrocaAutomáticade InformaçõesdeContas Financeiras, cele-bradoaoabrigodaConvençãorelativaàAssistênciaMutuaemMatériafiscaldaOCDE(SANTOS, 2017, http://expresso.sapo.pt/economia/2017-01-04-Autoridade-Tributa-ria-atualiza-lista-negra-dos-offshores).DeacordocomasociedadePLMJ,outrosterritó-rios,queaindaconstamda lista,preenchemosrequisitoselencadosnopreâmbulodaPortaria,porissoserádeesperarquefuturamentesejamigualmenterevogados.Nase-guinte tabela, retiradadositehttp://www.plmj.com/xms/files/newsletters/2017/Re-visao-lista-paraisos-fiscais-fiscal.pdf, , publicada por aquela sociedade, constam essesmesmosterritórios:

Jurisdições ExistênciadeATIouCDT

TrocaAutomáticadeInformação

Avaliação GlobaldoFórum

Guernsey ATI* 2017 LargelyCompli-ant

Gibratar ATI 2017 LargelyCompli-ant

IlhasCayman ATI 2017 LargelyCompli-ant

IlhasVirgensBritâ-nicas

ATI* 2017 LargelyCompli-ant

SantaLúcia ATI 2018 LargelyCompli-ant

Bermudas ATI 2017 LargelyCompli-ant

HongKong CDT 2018 LargelyCompli-ant

SanMarino CDT 2017 LargelyCompli-ant

*OsreferidosATIencontram-seemprocessodenotificação.56Listaconstantedoanexo1.

29

detidopornãoresidenteseexerçamexclusivamenteasuaatividadeforadoter-

ritórioemquestão,tambémnãoincindindoviaderegraimpostosobreorendi-

mentonafontesobreosdividendosdistribuídospelossócios”(XAVIER,2014,p.

361).Estamos,pois,perante“benefícios”aplicadosarendimentosdeatividades

semsubstanciaeconómica,oquevaicontraasorientaçõesdaOCDE,osprincípios

tributáriosdefinidosaníveleuropeu,comocontraváriosprincípiosestipulados

constitucionalmenteemPortugal.Comojáaquifoireferido,asempresasrecor-

remcomfrequênciaaestas localizaçõescomopartesdeestruturasdeplanea-

mentofiscal57.Nãocabenopresentetrabalhoumestudoaprofundadodestases-

truturasdeplaneamentofiscal,todavia,paraclarificarejustificarasopçõesnor-

mativasdolegisladorportuguês,éimperativoefetuarumabreveanálisedasmes-

mas.

4.1.3Estruturasdeplaneamentofiscal

Importa,antesdemais,procederàdefiniçãodoconceitoamplodeplanea-

mentofiscalabusivo58,edasvariadasformasqueestepodeassumir,aindaque

deformaresumidaebreve.Assimsendo,fazpartedoconhecimentogeralqueao

contribuinteassisteodireitodeefetuarumplaneamentofiscaldassuasativida-

des,comvistaareduziracargafiscallegitimamente59,comoformadegestãoda

57Podemosprevercomoumadasformasdeplaneamentofiscal,possíveldentro

destamoldura,assublicenças.Noartigo32°,n°9doCPIencontra-seprevistaafaculdade,porpartedocessionário/licenciado,deconcedersublicenças.Queristodizerque,casoolicenciadosejaumaempresalocalizadanumdosparaísosfiscaisconstantesdalistare-ferida,eefetuar,comconsentimentoobrigatóriodo licenciante,umcontratodesubli-cença,passaaatuar,destemodo,comoumaIPHoldingCompany.Questãoessaqueire-mosaprofundardentrodotópicoem4.1.3.

58ConsultaroDecreto-Leinº29/2008,de25defevereiro,queentrouemvigora

15demaiode2008,paraumaumconhecimentomaisaprofundadodas“medidasdere-forço da eficácia no combate à fraude e à evasão fiscais, designadamentemediante aadopçãodemedidasqueestejamemlinhacomasmelhorespráticaseuropeiaseinter-nacionais”,relativasaoplaneamentofiscalabusivoouagressivo.Deacordocomaalíneaa9, do artigo 3º, deste diploma legal, planeamento fiscal diz respeito a “qualquer es-quemaouactuaçãoquedetermine,ouseesperequedetermine,demodoexclusivooupredominante,aobtençãodeumavantagemfiscalporsujeitopassivodeimposto”.

30

empresa.Estedireitotemcomolimitealeifiscal,oquenelaversa,eemúltima

instância,oabusodedireito60.Oqueseencontraparaalémdestalinhadelimita-

dora,assumiráanaturezadeplaneamentofiscalabusivo,oqual,porsuavez,po-

deráassumira formade fraude fiscal, fraudeà lei fiscal61, talcomoevasão62e

elisãofiscal63.Palma(2015)vemdefinirasviasexistentesparaevitaroudiminuir

acargafiscal:

59AtesedefendidaporPALMA(2015,pp.126),vaideencontroaoqueaquiafir-

mamos.Deacordocomaautora,“oplaneamentofiscalnãoé,emsimesmo,umatoilícito,masdepoupançafiscal,degestãotributária,atravésdoqualocontribuinteprocuraobterumavantagem fiscal” (p.126).Estamosperanteumdireitoqueassentano “principioconstitucionaldaliberdadedeiniciativaeconómica”(61º,nª1daCRP).

60 Nas palavras de SILVA (2006, p.791-832), (https://portal.oa.pt/comunica-

cao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-66-vol-ii-set 2006/doutrina/joao-nuno-cal-vao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/), o abuso de direito assume, nodireitofiscal,umadasformasdeelisãofiscal.Dentrodocampodalicitudefiscal,existemsituaçõesemque,apesarnãoseverificarofatodesencadeadordaaplicaçãodasnormasfiscais,ocomportamentoemquestãopodenãoserformalmentecontráriosàlei,noen-tantooresultadoalcançadoserá,desuaparte,idênticoaoqueaquelavisaimpedir.Nes-tescasos,encontrar-nos-emosnocampodaelisãoouevitaçãofiscal,que,deacordocomoautoraquireferido,podeassumira formadesimulação, fraudeà leie,no limite,deabuso de direito. Para além das cláusulas especiais anti-abuso, a cláusula geral anti-abuso,explanadanoartigo38°daLGTassumeumpapelpreponderantenocombateaestaspráticasecomolimiteàliberdadeeautonomiadoscidadãosquandoasopçõesdosmesmossejamanómalasedeterminadasporfinsfiscais.

61SaldanhaSanchesdelimitaambososconceitos: “teremosde falaremfraude

fiscalsemprequeencontremosumcomportamentoqueviolaumqualquerdeverdeco-operaçãodocontribuinteedefraudeàleifiscalparaoscomportamentosquetorneiemoucontornamaleifiscalsemqueexpressamenteainfrinjam.”(SANCHES,2000).On°1,doartigo103°doRGITdefineoconceitodefraudefiscalcomo“ascondutasilegítimastipificadasnopresenteartigoquevisemanãoliquidação,entregaoupagamentodapres-taçãotributáriaouaobtençãoindevidadebenefíciosfiscais,reembolsosououtrasvan-tagenspatrimoniaissuscetíveisdecausaremdiminuiçãodasreceitastributárias”.

62Aocontrariodoquesucedecomafraudefiscal,naevasãofiscal“ofactotribu-

táriodesencadeadordaaplicaçãodanormadetributaçãonãoseverifica,peloqueaobri-gação fiscal não chega a nascer. Consequentemente, não podemos perspetivar uma“fuga”aoimposto,poiseste,rigorosamente,nuncafoidevido”(SILVA,2006,p.791-832,https://portal.oa.pt/comunicacao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-66-vol-ii-set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/).

63Nocontextodeatuaçãoplurilocalizadadasempresas,oconceitodeelisãofiscal

internacional,assenta,naspalavrasdeXAVIER(2014,p.352-353),“numduplopressu-posto:aexistênciadedoisoumaisordenamentostributários,dosquais,umoumais,seapresentamfaceaumadadasituaçãoconcreta,comomaisfavoráveisqueooutroouou-

31

a)intralegem,quandoapoupançafiscaléexpressaouimplicitamente

queridapelolegisladorqueestabelecenormasnegativasdetributação;

b)extralegemapoupançafiscalocorreatravésdautilizaçãodenegócios

jurídicosquenãoestãoprevistosnasnormasdeincidênciasfiscal;

c)contralegem–evasãofiscalnosentidoamplo.

Comoestudaremoscommaispormenornopresentetrabalho,osrendi-

mentosprovenientesdaexploraçãodeativosdepropriedadeintelectual,assu-

memadenominaçãoderoyalties.Estessãoacontrapartidapagapelo licencia-

mentodaPIe“representamuminstrumentoprivilegiadodeplaneamentofiscal

internacional” (Pinheiro, 2014), devido às suas característicasmuitopróprias.

Nestecontexto,surgem,entreoutrasestruturasdeplaneamentofiscal,asdeno-

minadasIPHoldingCompanies(IPHoldCo),empresasque,pornorma,encontram-

selocalizadasemparaísosfiscais,ouempaísesquedetenhamumarededeCDT`s

favorávelaestesesquemas64,tendocomofonte,quaseexclusiva,derendimento

osroyalties,pagosporempresaslocalizadasemoutrospaísescomcargasfiscais

maispesadas.Daíqueasentidadeslicenciadas,residentesemparaísosfiscais,se

encontremexpressamente excluídasdo âmbitode aplicaçãodo regimePatent

Box 65.Namaiorpartedoscasos, estasempresasencontram-se inseridasnum

tros;afaculdadedeopçãoouescolhavoluntáriapelocontribuintedoordenamentotri-butárioaplicável”.Poroutrolado,noâmbitointerno,eaindadeacordocomomesmoautor,aelisãofiscalcorrespondeà“práticadeactoouconjuntodeactos,noâmbitodaesferadeliberdadeconcedidaaosparticularespeloprincípiodalegalidadeoutipicidadedatributação,equetêmcomoefeitoaaplicaçãoderegimetributáriomenosonerosodoqueseaplicariasemquetalactoouconjuntodeactostivessesidopraticado”.

64 Referimo-nos ao comumente denominado pela doutrina comoTreaty Shop-

ping.65Normasespeciaisanti-abuso,semelhantesàspresentesnoartigoemestudo,

comoaalíneac),don°3,proliferamnalegislaçãofiscalportuguesa.Comoexemplotemosaalíneae),donúmero1doartigo51°doCIRC,relativoàeliminaçãodaduplatributaçãoeconómicadelucrosereservasdistribuídos.Normasessasquevisam“preveniroure-primirobtençãodedeterminadasvantagensfiscais”,inseridasnossistemasapósaveri-ficaçãodeumaconstanteecontinuadacondutaerróneaporpartedosatoresdacenajurídico-fiscal,procurando,destaforma,“combateraelisãofiscalouplaneamentoabu-sivo”.PalavrasutlizadasporCourinha(2009),relativasaumoutroassunto,talcomoevi-dênciaotituloatribuídopelomesmoaotexto,masquetêmaplicaçãoanalógicaaoestudoaquilevadoacabo.

32

gruposociedades,comasquaismantêmumaligaçãodiretaouindireta,permi-

tindo,destemodo,odesviodelucrosatravésdadeduçãodosvalorespagosatí-

tuloderoyaltiespelassociedadescessionárias,para,aoabrigoderegimescomo

aquelequeaquisubmetemosaescrutínio,seremtributadasemapenas50%na

esferadaentidadecedente66.

3.1.4Relaçõesespeciaisnoâmbitodoregime

ConstanolequedosrequisitosdeaplicaçãodoPatentBox,naalíneac),do

nº3,doartigo50°-AdoCIRC,que,paraqueosrendimentosdepropriedadein-

dustrial seencontremhabilitadosparabeneficiardo tratamento favorávelpor

partedaautoridadefiscalportuguesa,ocessionárionãopoderáfornecerbensou

serviços,frutodaexploraçãododireitoquelheécedido,àentidadecedente,ou

outraempresaquecomestaseencontrenumarelaçãodegrupo67,osquaisorigi-

nemgastosfiscalmentededutíveis68naesferadeuma,oudeoutra.

66Aestruturadeplaneamento fiscalabusivoaquiexplicadaéapenasumadas

muitashodiernamenteutilizadaspelasempresas,umadasmaisbásicas,vistoquecomalegislaçãoemvigoremPortugalenoutrospaíses,revelam-seineficazesnestecampodeatuação.

67«Existeumgrupodesociedadesquandoumasociedade,ditadominante,de-

tém,diretaouindiretamente,pelomenos,75%docapitaldeoutraououtrassociedadesditas dominadas, desde que tal participação lhe confiramais de 50%dos direitos devoto.”(numero2doartigo69°CIRC).Quandoaparticipaçãoouosdireitosdevotoemquestãosãodetidosdeformaindireta,apercentagemefetivaéobtidaatravésdopro-cessodemultiplicaçãosucessivadaspercentagensdetidasemcadaumdosníveiseoresultadodasomadaspercentagensdasparticipaçõesoudireitosdevototraduzaper-centagemefetivadasparticipaçõesoudireitosdevoto,talcomodefineon°6.ParaumanoçãomaisaprofundadadoconceitoeregimedosgruposdesociedadesverOLIVEIRA(2016)eANTUNES(1993).Esteconceitoabarcanãoapenasos“gruposdedireito”,pre-vistosnoCódigodasSociedadesComerciais,TítuloVI,sobaepígrafe“SociedadesColiga-das”,relativamenteaosquaisseverifica“umadireçãoeconómicaunitáriaresultantedeuminstrumentoexpressamenteprevistonalei”(Oliveira,2016),comoaqueles“gruposdefacto”que,muitoemboranãopreenchaoconceitolegaldegrupodesociedades,veri-fica-se,paraalémdeumarelaçãodedomínio,umadireçãoeconómicaunitária.ParaumareflexãoaprofundadasobreestadistinçãoconsultarAntunes(1993,pp.23-29),e,numasemelhante,masatual,visão,Oliveira(2016,pp.25-31).

33

Comoédenotar,arelaçãodegrupoassume,nesteâmbito,extremarele-

vância.Antesdemais,importareferirqueumgrupodeempresas,deacordocom

adefiniçãooferecidapelon°3,doartigo69°doCRIC,abarcaumconjuntodeca-

racterísticaspróprias,quevãoparaalémdoqueseencontraprevistonoDireito

dasSociedadesComerciais,tendoemcontaaextremarelevânciadestafigurano

contextodosimpostos.Aqueleartigovemdefiniro“Regimeespecialdetributa-

çãodosgruposdesociedades”69,deacordocomoqual,adeterminaçãodolucro

tributáveldeumgrupoempresarialéefetuadaatravésdolucroconsolidado,que

porsuavezsetraduz,deacordocomoartigo70°doCIRC,“nasomaalgébricados

lucrostributáveisedosprejuízosfiscaisapuradosnasdeclaraçõesperiódicasin-

dividuaisdecadaumadassociedadespertencentesaogrupo”.Assim,mesmoque

osresultadosdautilizaçãodosdireitosdePIcedidospelaempresaproprietária

doativoemquestão,nãosematerializememgastosdedutíveisnaesferadesta,o

factodeistoseverificarnaesferadeumaoutrasociedade,comaqualestaseja

partenumgrupo,osefeitosqueolegisladorpretendeuevitarcomaimposição

desterequisito,verificar-se-iam,mesmoqueindiretamente.Contudo,estarestri-

çãoaplicar-se-áapenasquandoseverifiqueaexistênciaderelaçõesespeciais70

68Gastosfiscalmentededutíveis,reconduzem-sea“todososgastosouperdasin-

corridosousuportadospelosujeitopassivoparaobterougarantirosrendimentossujei-tosaimposto”,elencadosnasvariasalíneasdon°2doartigo23°doCIRC.

69ODireitoFiscalreconheceuarelevânciadestapersonagem,queapesardenão

lhe ser reconhecidapersonalidade jurídica, vistoqueas empresaspartedo complexomantêmasuapersonalidadejurídicaindividual,nãodescurandodaunidadeverificadanoâmbitodadireçãoeconómicadogrupo,efetuadapelaempresadita“mãe”,nomundoempresarial,eassuasconsequênciasparaoquadrojurídico-fiscal,eabraçouoconceitode“gruposdesociedades”.EspelhodissomesmoéapublicaçãodoDecreto-Lein°414/87de31dedezembro,queintroduziuoregimedetributaçãodestafigurajurídicapeloseulucroconsolidado,adotando,nasuaversãoatualizada, lugarnoCIRCnoartigo70°.Odireitocontabilísticoengendrounestatendênciaem1991,comaentradaemvigordoDecreto-lein°238/91,de2dejulho,versãoatualizadapeloDecreto-lein°35/2015de17defevereiro,introduzindoafiguradaconsolidaçãodecontasnoâmbitodestadisciplina,atualmentepresentenoSistemadenormalizaçãoContabilística,naNormadeContabi-lísticadeRelatoFinanceiron°15,sobaepigrafe“InvestimentosemSubsidiáriaseCon-solidação”.

70Existemrelaçõesespeciaisentreduassociedadesquandoumatemopoderde

exercer, de forma direta ou indireta, uma influência significativa de gestão da outra,sendoqueoartigo63°/4elencatodasassituaçõesqueseverificaestevinculoentreen-tidades.

34

entreolicenciadoealicenciante,ouentreesteeumaempresaqueseencontre

integradanumgrupodeempresascomaquela,deacordocomadefiniçãodocon-

ceitoemapreçopelonº4doartigo63º71.

Segue-seumaesquematizaçãodoqueaquidescrevemosparaumamelhor

compreensãodosignificadodesta“circularidadedegastos”queolegisladorpor-

tuguês procurar evitar com a exigência de preenchimento deste requisito. Na

Fig.1,AéaentidadecedenteeBaentidadecessionária.OdireitodePIpassapor

B,“transformando-se”emroyaltiesefornecimentodebenseserviçosnaesfera

daentidadeA,sendoqueopreçopagoporestesúltimos,irágerarnestaumgasto

dedutível.NaFig.2,surgeaentidadeC,queseencontranumarelaçãodegrupo

comA,eadquirebenseserviçosfornecidosporB,decorrentesdasuaexploração

doativocedidoporA.Nestesegundocaso,apesardeosgastosnãoseremdireta-

mentededutíveisnaesferadeA,72,asociedadecedenteacabaporbeneficiarin-

diretamentecomestefluxo,aoabrigodoartigo70ºdoCIRC.

Fig.1CircularidadedeGastosnocicloderelaçõesentrecedenteecessio-

nário.

71“Considera-sequeexistemrelaçõesespeciaisentreduasentidadesnassitua-

çõesemqueumatemopoderdeexercer,diretaouindiretamente,umainfluenciasigni-ficantenasdecisõesdegestãodaoutra.”Estaidentificaçãofoiintroduzida,nasuareda-çãoinicialpelaLein°30-G/2000de29dedezembro.

72Artigo70ºdoCIRC.

AcededireitodePI

Bexploraodireito

Royaties+Benseserviços

Apagapreço

preçodedutível

35

Fig.2Circularidadedegastosnocicloderelaçõesentrecedenteecessio-

nárioeumaterceiraentidaderelacionadacomocedente.

Donossopontode vista, oque seprocura evitar comestanormaanti-

abusoéestadenominada“circularidadedegastos”.OtitulardaPIestará,dentro

destequadrodeoperações,apagarpelosefeitosdautilizaçãodoseuprópriodi-

reitocedido.Comotal,paraalémdebeneficiardeumatributaçãofavorável,ao

abrigodoregimeemestudo,quantoaosroyaltiesrecebidosatítuloderemune-

raçãoporpartedocessionário,poderáaindadeduzirosgastosefetuadosatravés

daaquisiçãodebense serviços à entidade cedente, resultantesdaexploração

dessemesmodireitodePI.Tendoemcontaqueestamosperanteaaquisiçãode

bensouserviçosqueaprópriaentidadecedentepoderiaproduzirdentrodasua

esfera,obtendorendimentoatravésdaexploraçãododireitoporeladesenvol-

vido,ecriadoatravésdeinvestimentosavultadoseexposiçãoaosriscosnormais

domercado.Dentrodestalinhaderaciocínioémanifestoovaziodejustificação

económicadestefenómenocirculatório,sendoaindamaismanifestoquandove-

rificadonoâmbitodeumarelaçãoespecial.Quer-nosparecerque,diantedetal

estruturaempresarialedefluxosfinanceiros,estaríamosperante,antesdemais,

deumesquemadeplaneamentofiscalabusivo,que,nanossaopinião,epensamos

quetambémolegisladorseorientounestesentido,assumiráestescontornosno

seiodeentidadesentreasquaisexistealgumtipoderelaçãodecontrolo,tendo

emcontaque,dentrodestecontexto,aobtençãodevantagensnoâmbitofiscal

sãodemaisfácilacesso.

AcededireitodePI

Bexploraodireito

BenseserviçosC

pagapreço

lucroconsolidado

36

Paraalémdoexposto,cremosqueaquestãodospreçosdetransferência73,

também teve influência significativa sobre a análise e decisão do legislador.

Tendo em conta que é no desenvolver destas relações que aqui descrevemos,

sendopatenteofactodeestarmosperanteaproblemáticadafixaçãodevalores

noquetocaaosativos intangíveis,quese levantamgrandepartedasquestões

relativasà“transferência indiretade lucros”.Esta“pressupõeumadivergência

entreopreçoefetivamenteestipuladoeopreço“justo”,“normal”ou“objectivo”,

entendendo-seporeste,oqueseriafixadoentreempresasindependentes,atu-

andoemcircunstânciasanálogas(arm’slenghtprice,cláusuladealingatarm’sle-

ght)”(XAVIER,2014,p.432).Oprincipiodo“arm’slenght”74,evocadoporesteau-

tor,encontraconsagraçãonaleiportuguesanonº1doartigo63ºdoCIRC75,na

Portaria1446-C/2001,de21dedezembro,queversasobreospreçosdetransfe-

rêncianasoperaçõesefetuadasentresujeitospassivosdeIRSoudoIRCequal-

queroutraentidade,assimcomooartigo9ºdaConvençãoModelodaOCDE,ado-

tadaquasenaintegranasconvençõesrealizadasporPortugal.

73Nasoperaçõescomerciais,bemcomonasoperaçõesfinanceiras,entreumsu-

jeitopassivoeumaoutraentidade,que,comaquele,estejaemsituaçãoderelaçõeses-peciais, é expressamenteexigidopeloordenamentoportuguês,noartigo63°,n°1doCIRC, que sejam contratados, aceites e praticados os termos e condições substancial-menteidênticosaosqueseriamcontratados,aceitesepraticadosentreentidadesinde-pendentes,nummesmocontexto.

74Aaplicaçãodoprincipiodo“arm’slenght”,oudaplenaconcorrência,temcomo

funçãoestabelecerumtratamentofiscalequiparado,entreempresasintegradasemgru-posinternacionaisplurilocalizadas,eempresasindependentes,assimcomoneutralizaralgumaspráticasdeevasãofiscalreconhecidas,parasalvaguardarabasetributávelin-terna.

75Esteprincípionormativotemumâmbitoterritorialilimitado,queristodizer

que,aocontráriodemuitasoutrasnormaspresentesnosistemafiscalportuguês,“ore-gimeemapreçoéaplicávelqueraoperaçõesmeramenteinternas,realizadasentreresi-dentesesujeitosapenasàjurisdiçãoportuguesa,queraoperaçõesmultinacionais,emqueumdoscontratantesnãoéresidente,implicandoasujeiçãoa,pelomenos,duasdasjurisdiçõesnacionaisdiferentes”,deacordocomALBUQUERQUE,PauloF.C.M.(2015).PreçosdeTransferência.InJ.R.Catarino&V.B.Guimarães(coord.),LiçõesdeFiscalidade(pp.167-197).Almedina.Estaopçãolegalvemrealçarofactodequecertasdecisõesin-ternas,têmconsequênciasexternas,eque,comotal,existemcertosprincípioslegaisquesedevemestenderparaalém-fronteiras,deencontroaointeressedetodososEstadosenvolvidos.DaíqueotrabalhodaOCDEnoâmbitodoBEPSvenhachamaraatençãoparaestasquestões.

37

ParasublinharestapreocupaçãoporpartedosGovernos,noâmbitodos

ativos intangíveis, refira-se que, na definiçãodo conceito de royaltiesadotado

pelaOCDE,naConvençãoModeloparaevitaraDuplaTributação,noartigo12º,

estavemdizerque,“quando,devidoarelaçõesespeciaisexistentesentreodeve-

doreobeneficiárioefectivodasroyaltiesouentreambosequalqueroutrapes-

soa,omontantedasroyalties,tendoemcontaousoeodireitoouasinformações

pelasquaissãopagas,excederomontantequeseriaacordadoentreodevedore

obeneficiárioefectivo,naausênciadetaisrelações,asdisposiçõesdesteArtigo

aplicar-se-ãoapenasaesteúltimomontante”.Nestecaso,oexcessopodeconti-

nuarasertributadodeacordocomalegislaçãodecadaEstadocontratante,tendo

emcontaasoutrasdisposiçõesdestaConvenção”.É,pois,nodesenrolardestas

relaçõesespeciaisentrecedente,ouempresaterceirarelacionada,eocessioná-

rio,quemaisfacilmentenosiremosdepararcomcasosdeutilizaçãodepreçosde

transferênciaparaobtençãoindevidadelucros.

Aquestãodospreçosdetransferênciaassumerelevânciatal,tantonoqua-

dronacional, como internacional, queumadasaçõesdoprojetoBEPS, já aqui

mencionado,sedebruçasobreestatemática.Aação8,vem,entreoutros,sugerir

umaatuaçãoconjuntadosEstadosnaaplicaçãodoprincípio“arm’slenght”,defi-

nindoque“theprinciplerequiresthattransactionsbetweenassociatedenterpri-

ses76arepricedasiftheenterpriseswereindependent,operatingatarm’slenght

andengagingincorporatetransactionsundersimilarconditionsandeconomiccir-

cumstances”77.Comotal,aaplicaçãodesteprincipiobaseia-senacomparaçãodas

condiçõesqueseriamestabelecidasentreduasentidadesnãorelacionadas,com

aquelasquesãoacordadasentreentidadesrelacionadas.Estaoperaçãoteóricaé

efetuadaatendendoaofactoqueentidadesnãorelacionadas,aoavaliarostermos

76“Twoenterprisesareassociatedifoneoftheenterprisesparticipates,directlyor

indirectly,inthemanagement,control,orcapitaloftheotherorif“thesamepersonspar-ticipatedirectlyorindirectlyinthemanagement,control,orcapital”ofbothenterprises”(OECD,2017).

77“Thekeyquestioniswhetertheactualtransactionpossessesthecommercialra-

tionalityofarrangementsthatwouldbeagreedbetweenunrelatedpartiesundercompa-rableeconomiccircumstances.”OECD(2)(2015).

38

deumapossíveltransação,terãoemlinhadecontaasopçõesdisponíveiseopta-

rãoporefetuá-laapenasnassituaçõesemqueestafigurecomocomercialmente

maisvantajosaerentável,deentreasopçõespossíveis.

Estaquestãolevantaproblemas,tantoparaasempresas,comoparaasad-

ministraçõesfiscais,aoníveldaspolíticasadotadaseaonívelprático:“atthepol-

icylevel,countriesneedtoreconciletheirlegitimaterighttotaxtheprofitsofatax-

payerbaseduponincomeandexpensesthatcanreasonablybeconsideredtoarise

withintheirterritorywiththeneedtoavoidthetaxationofthesameitemofincome

bymorethanonetaxjurisdiction.Atapracticallevel,acountry’sdeterminationof

suchincomeandexpenseallocationmaybeimpededbydifficultiesinobtainingper-

tinentdatalocatedoutsideitsownjurisdiction”78.

Concluímos,portanto,quepoderãosurgirabusoseaocorrênciadaerosão

dabasetributáriodentrodoquadrodesituaçõesanalisados.Aempresacedente

poderiautilizarodireitoporeladesenvolvidoparaobtervantagensfiscaisilegí-

timas,lançandomãoderelaçãoespeciaiscomoutrasempresasparaobterlucro

edeturpartodooobjetivodesteregime.

4.2TipologiadeativosdePropriedadeindustrial

OregimePatentBoxportuguêsprevêqueapenasosrendimentosprove-

nientesdecontratosqueincidamsobredireitosdepatentesoudesenhosemo-

delosindustriais,sãoeleitosparabeneficiardoincentivoestatal79.Importa,por-

tanto,delimitarcadaumadestasfigurasdepropriedadeindustrial.

78OECD(2017).79 Esta opção legal, justifica-se, entre outras, pela adoção das orientações da

OCDEnoâmbitodoprojetoBEPS,ação5.Deacordocomesta,sobosdesígniosdo“Mo-difiedNexusApproach”,apenasaspatenteseosativosdePIfuncionalmenteequivalentes,quesãoprotegidoslegalmenteesujeitosaumprocessodeaprovaçãoeregisto,sãocon-sideradoscomoqualificáveisparabeneficiardoregime,excluindodolequedeativosele-gíveisosativosdePIrelacionadoscommarketing(comoasmarcas).Opçãoestareafir-madanodocumentodaOECD(1)(2015,p.5).

39

Aatribuiçãodeumdireitodepropriedadeindustrialtraduz-senumaex-

ceçãoaoprincípiodaliberdadeconcorrencial,vistoque,comreconhecimentole-

galdeumdireitoexclusivodeexploraçãodaquelainovação,passaaexistirum

monopóliodeexploraçãonaesferadotitulardessedireito.Estalimitaçãodali-

berdadedeconcorrênciadeterceirosemrelaçãoaosujeitotitulardodireito,tem

comoobjetivoprimárioodeestimularodesenvolvimentoeoprogressotécnico,

atravésdagarantedeumaproteçãolegaldoinvestimentofeitoparadesenvolver

ecriaroativoprotegidoergaomnes,assumindoanaturezaderecompensapelo

esforçofinanceiroeeconómicoinvestidopelosujeitoeconómico.

Importaagoradefinircadaumdestesdireitoscomtempladospeloregime.

4.2.1Patentes

Umapatentedeinvençãoé,naspalavrasdePedroSousaeSilva80,“umtí-

tuloqueconfereumdireitoexclusivo81deexploraçãodeuminvento”,quepode

consistirnumprodutonovo,umprocessonovodeobtençãodeumprodutoou

umanovautilizaçãodeumproduto.Deacordocomadefiniçãooferecidapelo

EuropeanPatentOffice,umapatenteé“alegaltitlethatgivesinventorstheright,

foralimitedperiod(usually20years),topreventotherfrommaking,usingorsell-

ingtheirinventionwithouttheirpermissioninthecountriesforwhichthepatente

hasbeengranted”82.

Odireitodepatenteatribuíaoseutitularoexercícioexclusivodeumaati-

vidadeeconómicadeexploraçãodainvenção,paraqueestepossaobteraremu-

neraçãodoinvestimentofeito83,mastambémvemprotegerosinteressesdaso-

ciedade,vistoqueexigequeessedireitosejaexplorado,proporcionandoafruição

80SILVA,PedroSousa(2011p.43).81Deacordocomoartigo101º,nº1doCPI,odireitoconferidopelapatenteéum

direitopositivoeexclusivoderealizar,utilizarecomercializaroproduto,procedimentoouusopatenteado.

82http://www.epo.org/service-support/glossary.html.

40

dasvantagensda invençãoporpartedacomunidade84.NaóticadeLuísCouto

Gonçalves(2015,p.38)“osistemadepatentesvemrespondendo,emgeral,com

maissegurança,eficáciaeequilíbrioaosinteressesessenciaisempresença:oes-

timulodaatividadeinventiva,adifusãodoconhecimento,odesenvolvimentoda

ciênciaedatecnologiaeaproteçãodotitulardapatente.”

OInstitutoNacionaldePropriedadeIndustrialenumeraasvantagenscon-

feridascomaproteçãodasinvençõesatravésdoinstitutodapatente,deentreas

quaisconstaavalorizaçãodoesforçofinanceiroeoinvestimentoemcapitalhu-

manoeintelectualutilizadoeagarantiadapossibilidadedetransmitirouceder,

atravésdelicençasafavordeterceiros,odireitoconcedido.

4.2.2DesenhosouModelos

Osdesenhosoumodelosindustriais85tambémfazempartedosdireitosde

propriedadeindustrialeosrendimentosobtidosatravésdasuaexploraçãoen-

contram-seelencadosnoregimeemestudo86.

83NaspalavrasdeSilva(2011,p.51)“afunçãodapatenteconsisteemassegu-

raraoinventorapossibilidadedeesteextrairdomercadoaremuneraçãodoseues-forçocriativo,pondo-otemporariamenteaoabrigodaconcorrência,noexercíciodasuaatividadeeconómicadeexploraçãodoinvento”.

84“Themostimportantobjectivebehindpatentingistopreventthirdpartiesfrom

exploiting the related invention. However, strategic patenting seems increasingly im-portantandmayalsoprovidesignaltorivals,potentialnegotiation,reputation,butalsoincentivesforR&Demployeesandthemeasurementofperformance”(ALSTDSAETERetal.,2015,p.7).

85 Os desenhos oumodelos industriais, que, de acordo com Gonçalves (2015,p125)têm“finalidadepráticaeconcorrencial”,sãodistintosdosdesenhosemodelosar-tísticos,cujafinalidadeépuramenteestéticaenãoutilitária.

86DeacordocomorelatóriodaOCDErelativoàAção5doprojetoBEPS(OCDE(3),

2015),apenasaspatentes,definidasamplamenteeoutrosativosdePIquepartilhemdasmesmascaracterísticasdaspatentes(novidade,atividadeinventiva,suscetibilidadedeaplicaçãoindustrial),comoosoftwareprotegidopordireitosdeautor.Nesteultimocaso,ondeseincluemosdesenhosemodelosindustriais,comexceçãodosoftware,asjurisdi-çõesqueatribuembenefíciosdentrodestacategoriadeativosdePI,deverãonotificaroFHTPefornecerinformaçõessobreoregimelegalaplicável,onúmerodecadatipodeativo incluído nesta terceira categoria, o número de contribuintes que beneficiamdomesmoeototaldorendimentoobtido.

41

Adefiniçãolegaldestetipodedireitosencontra-seplasmadonoartigonú-

mero173ºdoCPI87como“aaparênciadatotalidade,oudeparte,deumproduto

resultantedascaracterísticasde,nomeadamente,linhascontornos,cores,forma,

texturaoumateriaisdopróprioprodutoeasuaornamentação”.Queristodizer

queodireitoexclusivoincidesobreoaspetoexteriordoproduto,enãosobreo

produtoemsimesmoconsiderado. Aproteçãoconcedida temaduraçãode5

anos,renováveisatéaomáximode25anos88,econcedeodireitoexclusivode

exploraroobjetodoregistoeimpedirasuautilizaçãoporterceiros89,comode

transmitiroucederasuautilização90.

4.3TipologiadeRendimentos

Oregimedoartigo50º-AdoCIRCéaplicávelaosrendimentosprovenien-

tesdaexploraçãodeativosdepropriedadeindustrial,nomeadamentepatentese

desenhosoumodelosindustriais,atravésdecontratos,cujoobjetoseidentifique

comumacessãoouutilizaçãotemporáriadosdireitosdepatentesoudedesenhos

oumodelosindustriais,assimcomoaosrendimentosprovenientesdaobrigação

extracontratualquenascedaviolaçãodeumdireitodesteâmago.

NoâmbitodocontratodecessãodedireitodePI, caberáao licenciado,

comocontrapartidadodireitodeexploraroativodepropriedadeindustrial,o

pagamentodeumaremuneração,consideradacomorendimentotributávelem

sededeIRC,naesferadocedente,sendoesta“asuaprincipalobrigaçãocontra-

tual”91,queassumeadenominaçãoderoyalties.

87(ASCENSÃO&VICENTE,2013)88Artigo201ºdoCPI.89Artigo203ºnúmero1doCPI.90Artigo31ºnúmero1doCPI.91(SOUSA,2010,p.37)

42

Importadefiniresteconceitoderendimentodeexploraçãodedireitosde

PI,anaturezaqueassumeeoscontornosdoregimenesteâmbito,dentrodeuma

análisedoquadronormativoedoutrinaldosvárioselementosqueestãodireta

ouindiretamenterelacionadoscomoconceitoderoyalties.

4.3.1LicençadeExploração

Osdireitosdepropriedade intelectual,devidoàsuanaturezaessencial-

mentepatrimonial,e“enquantodireitossubjetivosprivadosabsolutos”92,podem

serobjetodeexploraçãoeconómica,atravésdetransmissãooucessão.Estafa-

culdade93atribuídaaotitulardedireitoindustrial,deexploraroseudireitode

formaexclusiva,ecomoconsiderarmaisvantajoso,prende-secomaideiadere-

compensapeloinvestimento,tantofinanceiro,comointelectualecriativo,feito

pelocriador94.Apesardapossibilidadedeobterrendimentosatravésdepropri-

edadeindustrial,objetodenegóciosjurídicosvários,oregimelegaldoPatentBox

contemplaapenasosrendimentosprovenientesdecontratosdelicença.Esta,por

suavez,consistenum“negóciojurídico,normalmenteatitulooneroso,peloqual

otitulardeumdireitodepatenteautoriza,temporariamente,umaoutrapessoa,

àexploraçãoeconómica,totalouparcial,quernoplanoobjectivo,quernoplano

geográfico,dodireitodepatentedequeétitular”95.Oobjetodestenegóciojurí-

dicotraduz-seno“usoouexploraçãodeumdireitoprivativoindustrialtalcomo

emergedorespetivoregime”96.Ocontratopoderáserrealizadojánapendência

92(MARQUES,2008,p.18)93Faculdadeessaqueconsistenofactodeotitulartransmitiroucederoseudi-

reitodepropriedadeindustrialencontra-selegalmenteprevistanoartigonº31doCPI,paraastransmissões,enoartigo32ºparaaslicenças.Ocontratodetransmissãoincidirásobreapropriedadedodireito,enquantoqueocontratodelicençatemcomoobjetooseuusooufruição.

94(SOUSA,2009/2010,p.9).95(GONÇALVES,2014,p.113).96(SOUSA,2010,p.18).

43

dopedidoderegisto,deacordocomoartigo32ºnº2doCPI,tendoemcontaque

estepedidoconfereumaproteçãoprovisóriaaorespetivorequerente(artigo5º

doCPI).

Dentrodacategoriadecontratosdelicençadedireitosdepropriedadein-

dustrial,temosduassubcategorias:aslicençasvoluntáriaseaslicençascompul-

sóriasouobrigatórias,cujosconceitospassamosadelimitar.

LicençasVoluntárias

As licençasvoluntárias já foramaquipornósdefinidas.Consistemnum

contratoemqueolicencianteautorizaogozoeaexploraçãodoseudireitoao

licenciado,assumindo,destemodo,umcaráctervoluntário,estecontratonasce

davontadedaspartes.CitandoadefiniçãooferecidaporMarques(2008),“ali-

cença(voluntária)exprimeeéfrutodeumnegóciojurídico,peloqualotitular

(ouorequerentedeumdireitodepropriedadeindustrialou,ainda,ousufrutuá-

rioourepresentantedotitular)deumdireitodepropriedadeintelectualautoriza,

temporariamente(aindaquepor todoo tempodevigênciadoexclusivo),uma

outrapessoaaexerceratotalidadeousomentealgumasdasfaculdadesjurídicas

singularesdeutilizaçãoeconómicaínsitasaodireitointelectualouindustrialde

queseétitular”.

Licençascompulsóriasouobrigatórias

Poroutrolado,aslicençascompulsóriasouobrigatórias97,aindanaspala-

vrasdeMarques(2008),“sãoautorizaçõesconstitutivasheterónomas–emitidas,

entrenós,peloInstitutoNacionaldePropriedadeIndustrialoupeloGoverno(nos

casosemqueaconcessãosebaseiaemmotivosdeinteressepúblico98)e,noutros

97Artigo107ºdoCPI:“1-Podemserconcedidaslicençasobrigatóriassobreuma

determinadapatente,quandoocorreralgumdosseguintescasos:a)Faltaouinsuficiên-ciadeexploraçãodainvençãopatenteada;b)Dependênciaentrepatentes;c)Existênciademotivosdeinteressepúblico.”

44

ordenamentosjurídicos,pelostribunais-,pelasquaisobeneficiáriodalicença,

sem o concurso da vontade do titular dos direitos de propriedade industrial,

passaapoderexercertodas,oualgumas,dasfaculdadesinerentesaorespetivo

estatuto,deacordocomascondiçõesdeexploraçãoimpostaspelareferidaenti-

dadeadministrativa(oujudicial)competente”.Oelementocaracterizadordeste

tipodelicençasé,portanto,aausênciadevontadedotitulardodireitodepropri-

edadeindustrialnarealizaçãodesteatojurídico99.

Aslicençasobrigatórias,sobreumadeterminadapatente,podemsercon-

cedidasquandoseverifiqueafaltaouinsuficiênciadeexploraçãodainvenção;

dependênciaentrepatentes;motivosdeinteressepúblico(artigo107º/1doCPI).

Relativamenteapatentescujoobjetoconsistaemtecnologiadesemicondutores,

sópoderãoserobjetodeatojurídicodelicençacompulsóriaquandoseverifique

umanecessidadepúblicaenãocomercial(artigo107º/5doCPI).

Como contrapartida, o titular do direito receberá uma remuneração100,

quepoderáounãoseradoseuvalordemercado,dependendodoscasos,sendo

queestadecisãoé suscetívelde recurso judicialouarbitral (artigo107º/7do

CPI).Noentanto,comonãosetratadeumcontrato,vistoqueestãoausentesas

característicastípicasdestafigurajurídica(“caráctervoluntárioeautonomiada

vontadedo titulardodireitoprivativo industrial”101).Assimsendo, fundamen-

tandoaatribuiçãodobenefícionaletradalei,osrendimentosauferidosaoabrigo

destalicençacompulsória,nãobeneficiamdoregimedoPatentBox.Todavia,não

podemosteremlinhadecontaapenasaletradalei,háqueanalisaroespíritoda

98Artigo110ºdoCPIDE2008.99Nãosetratarádeumnegóciojurídico,“umavezquenãoseverificaocarácter

voluntário nem a autonomia da vontade do titular do direito privativo industrial”(SOUSA,2010,p.16).

100Artigo107º/6doCPI.NoacordoTRIPS/ADPIC,noartigo31º,encontramosumanormaquesalvaguardatambémosinteressesdoprópriotitulardodireito,quenãodeveráverosseusdireitosdeexploraçãonormaldapatente,oumodelodeutilidade,limitadosdeformainjustificável.Ideiaqueteráinteressepráticonoquetocaaorendi-mentoquelheseráatribuído,sendoque,apenasemcasosmuitoexcecionais,équesedeveráatribuir-lheumaremuneraçãoinferioraumpreçojusto,sejadevalordemercadooueconómicododireito.

101SOUSA(2009/2010,p.16).

45

lei,e,nestecaso,oespiritodaleiémaisamplodoqueapróprialetra.Nãoestare-

mos,nestecaso,perantearealizaçãodeumencontrodevontades,noentanto,o

titulardodireitoreceberácomocontrapartidaumaremuneração,queassumea

naturezaderoyalties,deacordocomasdefiniçõeslegaisoferecidas.Comotal,na

nossaopinião,tambémorendimentoobtidoatravésdacessãonãovoluntariade

direitodePIdevebeneficiardotratamentofavorávelaquiemestudo.

4.3.2ViolaçãodoDireitodePropriedadeIndustrial

Osdireitosdepropriedadeindustrialsãodireitosexclusivos102e,comotal,

sãooponíveisergaomnes,assistindoaoseutitularumdireitodeimpedirasua

violaçãoedeexigir,casoestaseverifique,pelaviajudicial,aindemnizaçãolegal-

mentedevidapelosdanossofridos.NoCPI,noseucapituloIII,vemreguladoo

processorelativoaosilícitoscriminaisecontraordenacionaiscometidosatravés

daviolaçãodeumdireitodePI,e,dentrodas“medidaseprocedimentosquevi-

samgarantirorespeitopelosdireitosdepropriedadeindustrial”,encontramos

previstaafiguradaindemnização,noartigo338°-L.Estepreceitolegalprevêque

aviolaçãoilícitadeumdireitodepropriedadeindustrialalheio,origina,naesfera

dolesante,umaobrigaçãodeindemnizarolesadopelosdanosresultantesdessa

atuação.Estareparaçãodosdanoscausadosdeveráserefetuadaemdinheiro103.

Nocálculodestemontanteindemnizatórioemdinheiro,étidoemcontaolucro

obtidopeloinfrator,paraalémdosdanosemergenteselucroscessantessofridos,

talcomoestabelecidopelaDiretiva2004/48/CE,doParlamentoEuropeuedo

102Aexclusividadedosdireitosindustriaisvemreconhecidalegalmentenoartigo

1°doCPI.NaspalavrasdeMonteiro(2012,p.24),“osdireitosintelectuaissãodireitosexclusivos,gozandoosseustitularesdopoderdeimpedirasuaviolaçãooucontinuaçãodamesma,edereclamaraindemnizaçãopelosdanossofridos.Sãooponíveisergaomnes,podendootitulardodireitoemquestãoopor-secontratodosequalquerumqueoviolar,independentementedeestaviolaçãoserdolosaoudiligente.”.Estetrabalhoaprofundaestaquestão,comooutrasrelacionadascomotema.Paraumestudomaisdetalhadodes-tas,eoutrasquestõesrelacionadascomatutelapenaldosdireitosdePropriedadeIn-dustrial,comoasuafundamentaçãolegaledoutrinal,ostiposdecrimesprevistoslegal-mente,oseupapelnaordemjurídicaesocial,consultarMENDES(2012).

103Artigo566°doCódigoCivil.

46

Conselho,de29deabrilde2004104enaLei16/2008,de1deabril,quetranspôs

adiretivaparaoordenamentojurídicoportuguês,noreferidoartigodoCPI.

Apesardeapenasarelaçãoextracontratualserpassíveldegerarumavio-

laçãododireitodePropriedadeIndustrial,otitulardeumdireitodepropriedade

industrial“poderáinvocarosseusdireitosconferidospeloregistocontraolicen-

ciadoqueinfrinjaqualquercláusula,oudisposiçãodocontratodelicença”105.To-

davia,nocasodeviolaçãocometidapelolicenciado,aoabrigodarelaçãocontra-

tual,verificar-se-ãosituaçõesemqueseránecessárioprocederaumaseparação

dosatosquedesrespeitemcláusulascontratuais,equegeremresponsabilidade

civilcontratual,daquelesqueextrapolamestelimite,efiguramjácomoviolações

típicasdodireitodePropriedadeIndustrialpropriamentedito,dentrodoqualo

titulargozadeumatutelacontraordenacionalepenal106doseudireito.Istonão

afastaapossibilidadedeolicenciantereagir judicialmentecontrao licenciado,

impedindoqueesteutilizeodireitocedidocontratualmente,quandooseucom-

portamentoassumaoscontornosdeumaviolaçãodoprópriodireitoindustrial,

passíveldedesencadeararesponsabilidadeextracontratualdolicenciado107.

104Noartigo13°,sobaepigrafe“IndemnizaçãoporPerdaseDanos”,prevêeste

regime,estabelecendoquenadeterminaçãodomontanteindemnizatório,devemserti-dosemcontaoslucroscessantes,sofridospelapartelesada,oslucrosindevidosobtidospeloinfrator,paraalémdospossíveisdanosmorais.

105Artigo264ºdoCPI.106Noanode2002,foiconcedidoaoGovernoautorizaçãoparalegislarsobreas

matériasdedireitoindustrial,atravésdaLein.º17/2002de15dejulho,daAssembleiadaRepública,aoabrigodaqualfoiaprovadooCódigodaPropriedadeIndustrial,pelaLein.º16/2008,de1deabril,noqualfoiincluído,nosartigos316°eseguintes,atutelapenalecontraordenacionaldestatipologiadedireitos.Estatutelapenalentraemcenanosca-sosemquealesãodobemjurídicofundamental,“ouseja,interessessociaiseindividuaisjuridicamentereconhecidosemvirtudedoespecialsignificadoqueassumemparaaso-ciedade”,atuandosempreemultimaratio.Oscrimesdepropriedadeindustrial,previs-tosnoartigo321°a329°doCPI,visamgarantirousoexclusivoeaexploraçãododireitoindustrialporpartedoseutitular,mas,paraalémdisso,visamtambém,deformaindi-reta,adefesadoconsumidor,justificando-sedestemodoocruzamentododireitodePro-priedadeIndustrialcomaleipenal.

107NestesentidoMINATTI(2013,pp.12613-12669,http://www.cidp.pt/publi-

cacoes/revistas/ridb/2013/11/2013_11_12613_12669.pdf).

47

Osmontantesrecebidos,atituloindemnizatório,pelotitulardeumdireito

de propriedade industrial violado ilicitamente, assumem a natureza de rendi-

mento,tributávelemsededeIRC108.Nestemontanteencontram-seincluídosos

valoresrelativosalucroscessantesdolesado,oslucrosobtidosindevidamente

pelo lesanteeosdanosmoraisemateriaiseventualmentesofridos.Deacordo

comon.°2doartigo51°-A,tambémestesvalores,queapesaremdenãoassumi-

remanaturezaderemuneraçãodevidanumcontratodecessãoouutilizaçãotem-

poráriadedireitodepropriedadeindustrial–royalties-,sãolegalmenteequipa-

radosaestese,comotal,concorremparaadeterminaçãodolucrotributávelem

apenasmetadedoseuvalor.

4.3.3Royalties

Comojáaquifoidito,osroyaltiessãoacontrapartidanocontratosinalag-

mático,decessãoouutilizaçãotemporáriadedireitodepropriedadeindustrial,

obtidapelocedentepelacessãodoseudireitoexclusivo.

Esteconceitoassumeextremarelevânciaanívelnacional,mastambéma

níveleuropeu,noseiodaUE,eanível internacional, emorganizaçõescomoa

OCDE,comotal,importadesdejá,exporasváriasdefiniçõesdesteconceito,ado-

tadasaosváriosníveis.

O artigo 12º número 2 da ConvençãoModelo daOCDEdefine royalties

como“asretribuiçõesdequalquernaturezaatribuídaspelousooupelaconces-

sãodousodeumdireitodeautorsobreumaobraliterária,artísticaoucientífica,

incluindoosfilmescinematográficos,deumapatente,deumamarcadefabrico

oudecomércio,deumdesenhooudeummodelo,deumplano,deumafórmula

oudeumprocessosecreto,ouporinformaçõesrespeitantesaumaexperiência

adquiridanosectorindustrial,comercialoucientífico”(sublinhadonosso).

TambémnoCIRCpodemosencontrarumadefiniçãodesteconceitonoar-

tigo14º,número14,alíneab,como“asremuneraçõesdequalquernaturezare-

cebidasemcontrapartidadautilização,ouconcessãododireitodeutilização,de

108Alíneai),don.°1doartigo20°doCIRC.

48

direitosdeautorsobreobrasliterárias,artísticasoucientíficas,incluindofilmes

cinematográficos e suportes lógicos, patentes,marcas registadas, desenhosou

modelos,planos,fórmulasouprocessossecretos,ouemcontrapartidadeinfor-

maçõesrelativasàexperiênciaadquiridanodomínioindustrial,comercialouci-

entíficoe,bemassim,emcontrapartidadautilizaçãooudaconcessãododireito

de utilização de equipamento industrial, comercial ou científico” (sublinhado

nosso).

EncontramosdefiniçãosemelhantenaDiretiva2003/49/CEdoConselho,

de3dejunhode2003,queversasobreamatériadepagamentodejuroseroyal-

tiesefetuadosentre sociedadesassociadasdeEstados-Membrosdiferentes,no

seuartigo2ºalíneab.Royaltiessão“asremuneraçõesdequalquernaturezare-

cebidasemcontrapartidadautilização,ouconcessãododireitodeutilização,de

direitosdeautorsobreobrasliterárias,artísticasoucientíficas,incluindofilmes

cinematográficos e suportes lógicos, patentes,marcas registadas, desenhosou

modelos,planos,fórmulasouprocessossecretos,ouemcontrapartidadeinfor-

maçõesrelativasàexperiênciaadquiridanodomínioindustrial,comercialouci-

entífico;serãoconsideradosroyaltiesospagamentosefetuadosemcontrapartida

dautilizaçãooudaconcessãododireitodeutilizaçãodeequipamentoindustrial,

comercialoucientífico”(sublinhadonosso).

Asdefiniçõesacolhidasnosdiferentesdiplomas legais,sãomuitoseme-

lhantes,concluindo-sequeapenasautilizaçãoouconcessãododireitodeutiliza-

çãodedireitosdePI,sãopassíveisdegerarestatipologiaderendimento.Porsua

parte,osrendimentosobtidospormeiodatransmissãodedireitosdeproprie-

dadeindustrial,nãosequalificamparaaplicaçãodoregimeemestudo,vistoque

assumemanaturezademais-valias.Atransmissãodeumdireitoopera-seatravés

deumcontratodetransmissãodedireitodepropriedadeindustrial,operando-se

automaticamenteeporefeitodomesmo,asaídadodireitodaesferajurídicado

titularqueodesenvolveu,eneleinvestiu,eumapossívelsaídadesteativodoter-

ritório português. Esta dinâmica iria contra os objetivos do regime, dos quais

constaoobjetivodecativarefixarrendimentoempresarial.

Osrendimentosauferidospelocedenteatítulodeprestaçõesacessórias

incluídasnocontrato,nãoserãocontabilizadoscomorendimentoselegíveispara

49

aplicaçãodoregimefavorável,comoroyalties,portanto.DeacordocomoN.º4,

doartigo51°,estesdeverãoserautonomizadosdosrendimentosqueprovenham

docontratodecessãooudeutilizaçãotemporáriadodireitodepropriedadein-

dustrial109.Istoverifica-seapesardeemdiversasdasConvençõesparaEvitara

DuplaTributação(CDT)estenderem“àqualificaçãoderoyalty”ospagamentos

relativosàassistênciatécnicaprestadaemconexãocomousoouconcessãodo

usodosdireitos,bensouinformaçõesreferidasnoartigo12º”110daConvenção

ModelodaOCDE(XAVIER,2014,p.702).Noscasosemqueasimplestransmissão

dodireitonãosejasuficienteeplenaeantes,aindanaspalavrasdomesmoautor,

“exijacomplementarmenteumaatividadedeprestaçãodeserviços,permanentes

ouperiódicos,pelaqualainformaçãotecnológicasejaplenamentecolocadaàdis-

posiçãodo cessionário”, ocorreráumaprestaçãode serviços complementares,

com caracter de “assistência técnica” (p. 704). Nomesmo sentido argumenta

Mendonça(2015),defendendoque“ocaráter inovadorealtamente técnicode

determinadostiposdeintangíveispoderáobrigaraqueaentidadefornecedora

de I&D necessite de providenciar formação à entidade adquirente”, formação

essaquepoderáatémesmoassumirumpapeldefatordeterminantedaeficiente

transmissãodainformaçãoematerialrelativoaodireito.Nanossaopinião,eado-

tandoaspalavrasdeMendonça(2015)paraaexprimir,aopçãodolegisladorfoi

adeevitarqueestesvaloresobtidosatitulode“prestaçõesacessóriasdeservi-

ços”fossemutilizadoscomvistaa“maximizarosseusrendimentostributáveis

emsededePatentBoxatravésdainclusãodosrendimentosobtidoscomainsta-

laçãoe formação relativosao intangível”. Isto levariaaqueobeneficioobtido

109Nocontextodocontratodecessãode“know-how”,que“temporobjetoatrans-

missãodeinformaçõestecnológicaspreexistentesenãoreveladasaopúblico,emsimes-masconsideradas”(Xavier,2014).

110EstatemáticadeestudosurgenaobradeAlbertoXavier,todavianocontexto

deumoutrodireitointangível,o“know-how”.Apesardasváriascaracterísticasquedis-tinguemestafiguradafiguradaspatentes,desdelogoasuanãosujeiçãoaregisto,emtantasestasfigurasaproximam-se,comoofactodefigurarumativointangívelreconhe-cidodasempresase,comotal,serpassíveldeexploração,atravésdocontratodeknow-how,que“temporobjetoatransmissãodeinformaçõestecnológicaspreexistentesenãoreveladasaopúblico”.Comodireitoqueé,épassíveldegerarrendimentostributáveis.Assim,decidimosadotaralgumasdasconclusõesdoautornesteâmbito,eefetuarumaaplicaçãoanalógicaaosdireitosdepropriedadeindustrialemestudo.

50

atravésdoregimefossedesproporcionadoemrelaçãoàsatividadesdeI&Dleva-

dasacabo.

4.3.4Fórmulaparaobtençãodomontanteparaaplicaçãodaisençãopar-

cial

Daleituradanorma50º-A,épossívelconcluirqueexisteumapreocupa-

ção,porpartedolegislador,nosentidodefazercorresponderobenefíciofiscal,

obtidopelosujeitopassivo,comapercentagem,traduzidanoquantitativodein-

vestimentoefetuado,deatividadeslevadasacaboparaobteroativoexplorávele

rentável,comrespeitopeloespíritoeobjetivodaatribuiçãodesteincentivofiscal.

Osroyalties,que,comojáreferimos,encontram-sesujeitosatributação,

pordefiniçãodaleifiscal111.Todavia,aoabrigodoregimePatentBox,beneficiam

deumaisençãoparcialdeimposto,vistoqueapenas50%dorendimentoobtido

aestetítuloserásujeitoatributação.Há,noentanto,queprocederaajustamen-

tos,comvistaàobtençãodapercentagemderoyaltieselegívelparabeneficiardo

regime,proporcionalaosgastosefetuadosematividadedeI&Dpelosujeitopas-

sivo.

Comotal,edeacordocomanormalegalemestudo,omontantederendi-

mentoeleitoparabeneficiardaisenção,obtém-seatravésdocálculodaseguinte

equação112: rendimentos e os ganhos auferidos no período de tributação em

causa,menosos“gastosouperdasincorridosousuportados,nessemesmoperí-

ododetributação,pelosujeitopassivoparaarealizaçãodeatividadesdeinvesti-

gaçãoedesenvolvimentodequetenharesultado,ouquetenhambeneficiado113,

111Alínead),don.º1doartigo20°doCIRC.112Rendimentos/ganhosnoanoN–gastos/perdasnoanoN=matériacoletável.113Ocritérioaquiadotadoparadistinguirosgastoseperdasquesãodedutíveis,

daquelesquejánãooserão,édistintodocritériodefinidonoregimegeraldededuçãodegastoseperdasdoartigo23°doCIRC.Enquantoqueaqui,apenassãotidosemcontaosgastoseperdasresultadodarealizaçãodeatividadesdeinvestigaçãoedesenvolvi-mentodequetenharesultado,oubeneficiado,odireitodePIaoqualéimputáveloren-dimento,noregimegeral,éadotadoumcritériomaisgenérico,eapenasserãodedutíveis

51

odireitodepropriedadeindustrialaoqualéimputávelorendimento"114.Aeste

resultado,serásubtraídoosaldonegativoacumuladoentreosrendimentosega-

nhosrelativosacadadireitodePI,eosgastoseperdasincorridoscomarealiza-

çãodeatividadesdeI&Dparaorespetivodesenvolvimento,registadosnosperí-

odosdetributaçãoanteriores115.Queristodizerqueaorendimentotributável116,

serãodeduzidos,paraalémdosgastoseperdassofridosreportáveisacadaano

fiscal,individualmenteconsiderados,osgastoseperdassuportadospelosujeito

passivo,nodecorrerdoperíododecriaçãodoativo,ematividadesdeinvestiga-

çãoedesenvolvimento,períododuranteoqualosrendimentosobtidossãopra-

ticamente inexistentes. O investimento efetuado antes da criação do próprio

ativo,edarealizaçãodocontratodecessão,será,destemodo,tidoaquiemconta.

Olucrotributável,traduzir-se-á,portanto,novalorresultantedasubtra-

ção,aosrendimentoseganhos,dosgastoseperdasincorridos117,noperíodoem

osgatoseperdasincorridosousuportadosparaobterougarantirosrendimentossujei-tosatributação.Todavia,apesardestadissimilitudedeconceitos,averdadeéqueestesacabamporsignificaretraduzirumamesmaideia,adequecertosinvestimentos,efetu-adosporpartedosujeitopassivo,revelam-seindispensáveisàobtençãoderendimento,nointeressedapessoacoletiva.Relativamenteaoconceitodeindispensabilidadeeare-centeadoçãodenovasregrasnotocanteadedutibilidadedegastos,consultarMARTINS(2016,p.292-297).

114Número6 do artigo 50°-AdoCIRC.A parte dos rendimentos sujeita a IRC

(50%)serátributadaàtaxanormalde21%;deacordocomoestabelecidonoartigo87°,n°1doCIRC.Noentanto,existeparaaspequenasamédiasempresas,nostermosprevis-tosnoanexoaoDecreto-Lein°372/2007,de6denovembro,queexerçam,diretamenteeatituloprincipalumaatividadeeconómicadenaturezaagrícola,comercialouindus-trial,umataxareduzidade17%aplicávelaosprimeiros15000eurosdematériacoletá-vel.

115Deacordocomon°7doartigo50°-AdoCIRC.116Esterendimentotributávelreporta-seàtotalidadedeganhosauferidosati-

tuloderoyalties,pelosujeitopassivo,numdeterminadoanofiscal.117“Paraadeterminaçãodolucrotributável,sãodedutíveistodososgastoseper-

dasincorridosousuportadospelosujeitopassivoparaobterougarantirosrendimentossujeitosaIRC”(n°1doartigo23°,queversasobreosgastoseperdasdedutíveis).Estanormadecorredoprincípiodacapacidadecontributiva,que,atendendoaofactodeosimpostosseremumaprestaçãounilateral,eaoprincípiodaigualdade,ditaquecadasu-jeitopassivoapenascontribuanamedidadasuacapacidadeeconómica.Estacapacidadeeconómica,oucontributiva,afere-setendoemcontaorendimentoglobale liquidodosujeitopassivo.“Osimpostosdevem,assim,comtemplardeduçõesobjetivas,correspon-dentesàsdespesasquepossamrazoavelmenteconsiderar-senecessáriasàangariação

52

causa,resultadoaoqualserásubtraídoosaldonegativoacumuladonodecorrer

dasatividadesdeI&D,efetuadasparadesenvolveroativodePI,registadasnos

períodosanteriores.

Apenasposteriormenteàobtençãodoresultadodestaequação,équese

procedeàaplicaçãodo51°-A,n°1,doCIRC,quesujeitaatributaçãoapenasme-

tadedorendimentoprovenientedestescontratos.

Exemplo:

A,empresaresidenteemPortugal,cedeaB,residenteemEspanha,odireitode

propriedadeindustrial,registadonodia1desetembrode2016,atravésdeumcontrato

decessão,comefeitosapartirdo1dejaneirode2017,atravésdoqualBsecompromete

apagaraA100000euros,todososanosatitulodecontraprestação.Aefetuou,emati-

vidadesdeI&Dparaacriaçãodoativo,entre2014e2016,50000euros.Assim,aos100

000eurosauferidosporAnoanode2017,serãodeduzidosos50000euros,relativosa

despesasdeI&D,eaesteresultado,de50000euros,aplica-seataxade50%.Logo,be-

neficiarádoregimePatenteBoxumtotalde25000euros,quenãoserãosujeitosatribu-

tação.

Asdeduçõesaorendimentotributáveldequeosnúmeros6e7possibili-

tamaosujeitopassivobeneficiar,encontram,non°8,umteto.Estelimiteestabe-

lecidotraduz-senomontanteresultantedadivisãodasdespesasqualificáveispe-

lasdespesastotais.Oresultadoassimobtido,multiplicadopelo“rendimentototal

derivadodoativodeIP”,apuradonostermosdosnºs6e7,éposteriormentemul-

tiplicadopor0.50.

Despesasqualificáveissãotodasaquelasqueforam“incorridasparade-

senvolveroativoprotegidopelaPI.Correspondemaosgastoseperdas118,incor-

ridosousuportadospelosujeitopassivo,comatividadesdeinvestigaçãoedesen-

volvimentoporsirealizadas,dequetenharesultado,oudosquaistenhabenefi-

dorendimentoequenaturalmenteserãodistintasconformeasuanatureza”(VASQUES,2011,p.2519).

118Ogastoseperdaselegíveisparaadeduçãoàmatériacoletávelencontram-seelencadosnoartigo23°doCIRC.

53

ciado,odireitodepropriedadeindustrialemcausa,bemcomoosrelativosàcon-

trataçãodetaisatividadescomqualqueroutraentidade,comaqualnãoesteja

emsituaçãoderelaçõesespeciais”119.

Omontanteapuradocomo“despesasqualificáveis”,sofrerá,poraplicação

doregime,umamajoraçãoem30%,atéaolimitedas“despesastotais”.Esteup-

lift,previstonanormaemestudo,naalíneab),donº9,vaiprovocarumaumento

domontantedasdespesasconsideradasqualificáveis,masapenasnaextensão

dasdespesastotaisincorridaspelosujeitopassivo120.Deacordocomasorienta-

çõesdaOCDEnesteâmbito,opropósitodestebenefícioemfavordosujeitopas-

sivo,éodeassegurarqueo“modifiednexusapproach”nãopenalizeexcessiva-

menteossujeitospelaaquisiçãodePI,ouporrecorreraentidadesterceirasrela-

cionadasparadesenvolveratividadesdeI&D(outsourcing).Vemaindagarantir

que,deacordocomoespiritodoincentivofiscal,ossujeitospassivosapenasre-

cebambenefícioscasoelesprópriostenhamrealizadoatividadesdeI&D,reco-

nhecendoqueaquelequeadquirePIourecorreaentidadesterceirasrelaciona-

das,nodesenvolvimentodeumaproporçãodeatividadesdeI&D,devemperma-

necerresponsáveisporgrandepartedovalorcriadoquecontribuiuparaaobten-

çãodorendimentodePI(OECD(3),2015,p.28).Estabenessevemprotegeras

empresasquejáseencontravamabeneficiardeumregimefavoráveldePIeque

poderãosofrerumareduçãonomontantederendimentoelegívelparabeneficiar

doregime,dadoqueasdespesasefetuadascomI&Ddevem,deacordocomonexo

proposto,serreduzidas,incluindoaprópriaempresadetentoradodireito.Para

119Nostermosdon°4doartigo63°doCIRC.120Esteup-liftconstadasrecomendaçõesdaOCDE,noâmbitodoprojetoBEPS,

ação5,doqualextraímososeguinteexemplo:“osujeitopassivoincorreuelepróprionomontantede100emdespesasqualificáveis,incorreuemcustosdeaquisiçãonovalorde10,epagou40emdespesasdeI&Daumaparterelacionada.Omontanteinicialdedes-pesasqualificáveisé100,eotetodoup-liftde30(i.e.100x30%).Osujeitopassivosópoderáaumentarovalordassuasdespesasqualificáveisate130casoassuasdespesastotaissejamiguaisousuperioresa130.Omontantedasdespesastotaiscorrespondea150, logooup-liftpodesubiromontantededespesasqualificáveispara130.Orendi-mentodePIirá,daquiemdiante,sermultiplicadopor130/150(ou86.7%)”(traduçãonossa).(OECD(3),2015,pp.27).

54

alémdisto,poderiaexporasempresasacustosdereestruturaçãodentrodosgru-

posdeempresas,atendendoaofactodequemuitosdelesdetêmempresasquese

dedicamaI&D,comvistaareteremosseusbenefíciosfuturos.Alémdeque,édo

consensogeralquedesconsiderarqualquerdespesaefetuadanoâmbitodeuma

aquisiçãodeativodePItrariaconsequênciasnegativasnomundodasdecisões

comerciais.IremosaquiexpordoisexemplosoferecidospelaOCDE121parame-

lhorpercebermosestaquestão:

Exemplo1:

Empresa-mãeincorreem“despesasqualificáveis”de100

Empresa-mãeincorreemcustosdeaquisiçãodeativodePIde10

EmpresasubsidiáriaincorreemdespesasdeI&Dde40

• Montantemáximodeup-lift:100x30%=30

• Totaldasdespesas,incluindoapercentagemlimitedeoutsourcing

e

custosdeaquisiçãodePI=130

Exemplo2:

Empresa-mãeincorreem“despesasqualificáveis”de100

Empresa-mãeincorreemcustosdeaquisiçãodeativodePIde5

EmpresasubsidiáriaincorreemdespesasdeI&Dde20

• Montantemáximodeup-lift:100x30%=30

• Totaldasdespesas,incluindoapercentagemlimitedeoutsourcing

e

custosdeaquisiçãodePI=125

Nomomentodadelimitaçãoedefiniçãodomontantededespesastotais,

tambémas“despesasqualificáveis”serãoincluídasnesteconceito,vistoqueestas

correspondematodosos“gastosouperdasincorridosousuportadospelosujeito

passivocomatividadesdeinvestigaçãoedesenvolvimentoporsirealizadas”das

quaistenharesultadooubeneficiadoodireitoemcausa,inclusiveos“relativosà

121OECD(1),2015,p.4.

55

contraçãodetaisatividades”aterceiro,comoqualnãoseencontreemsituação

derelaçõesespeciais122,eas“despesascomaquisiçãododireito”123.

4.3.5GastosedespesasefetuadoscomatividadesdeI&D

Adefiniçãolegaldosgastosouperdasincorridosousuportadospelosu-

jeitopassivo,diretamenterelacionadascomatividadesdeinvestigaçãoedesen-

volvimento,assume,nestepontodoestudo,amáximarelevância,vistoque,ape-

sardofactodequeasempresas,nodecorrerdodesenvolvimentoecriaçãodeum

ativodePI,deparam-secomanecessidadedeaplicaçãodecapitalnumvastole-

queheterogéneodedespesas,nemtodasestasserãoconsideradasparafinsda

aplicaçãodesteregime.Queristodizerque,nemtodasasdespesasincorridasse-

rãotomadasemcontanomomentodocálculodafórmuladonº8doartigo51º-A

doCIRC.Onº9,alíneaa),vemdesdelogorestringirestamolduradegastosou

perdasàdefiniçãodegastosouperdasincorridosousuportados,diretamentere-

lacionadoscomainvestigaçãoedesenvolvimento,oferecidapeloartigo36ºdo

CódigoFiscaldoInvestimento,aprovadopeloDecreto-leinº162/2014,de31de

outubro,alteradopelaLeinº7-A/2016,de30demarço.Estediplomalegalvem

122“Thereisabasicpresumptionthatinallcasesofoutsourcingtorelatedparties,

thetaxpayerdoesnotconductsubstantialactivities.”(Shi,2016).123Nestasituação,emqueorendimentoprovémdeumdireitodepropriedade

intelectualquefoiadquiridopelosujeitopassivo,nãopoderãoserdeduzidasosgastosouperdassuportadas,pelomesmo,comatividadesdeinvestigaçãoedesenvolvimentodequetenharesultadoodireitodePI.Todavia,estasdespesas,quandoefetuadasnosen-tidodebeneficiarodireitoaoqualéimputávelorendimento,jápoderãoserdeduzidasvistoqueserãoconsideradascomodespesasqualificáveis.Comotal,apesardeestere-gimesedestinarabeneficiarapenasosrendimentosprovenientesdecontratosdecessãoouutilização temporáriadeumdireitodepropriedade industrial,pelas razõesque jáapontamos,nãodescuradestasoutrassituaçõeseacabaporbeneficiar,deformaindi-reta,nãoosrendimentosprovenientesdaaquisiçãododireito,naesferadotransmitente,masfazcairdentrodoregimeosrendimentosprovenientesdepropriedadeindustrialadquirido,reconhecendocomodespesasqualificáveisaquelasqueosujeitopassivosu-portacomvistaabeneficiaroativo,eincluindonasdespesastotaisasdespesasefetuadascomaaquisiçãodoativo.Assim,estepreceitovemincluirosrendimentosprovenientesdecontratosdecessãoouutilizaçãotemporáriadedireitodepropriedadeindustrialad-quirido,geradorderendimento,noâmbitodoregimequepareciaapenasincluiraquelesrendimentosprovenientesdaexploraçãodeumdireitodePIdesenvolvidopelosujeitopassivo.

56

definirasmatrizeseestabelecer,entreoutros,umconjuntodeincentivosfiscais

àinvestigaçãoedesenvolvimentoempresarial(SIFIDEII),avigorarentre2014e

2020,eénoseuartigo36ºqueencontramosasdespesasa teremcontapara

aplicaçãodoregimeemestudo:

a) “Despesasdeinvestigação,sãoaquelasquesãorealizadaspelosu-

jeitopassivodeIRCcomvistaàaquisiçãodenovosconhecimentoscientíficose

técnicos;”

b) “Despesasdedesenvolvimento,sãotodasaquelasquesãorealiza-

daspelosujeitopassivodeIRCatravésdaexploraçãoderesultadosdetrabalhos

deinvestigaçãooudeoutrosconhecimentoscientíficosoutécnicoscomvistaà

descobertaoumelhoria substancialdematérias-primas,produtos, serviçosou

processosdefabrico.”

Assimsendo,osgastosouperdasdenaturezafinanceira,comojuros,eas

despesasefetuadascomaaquisição,construçãooudepreciaçãodeimóveis,ficam

excluídosdoâmbitodeaplicaçãodo regime,nãosendocontabilizadosnomo-

mentodocálculodaproporçãoderendimentos,emrelaçãoàsdespesasefetuadas

paraaobtençãodomesmo,eleitaparabeneficiardoregime.

Nesteâmbito,afigura-serelevanteadefiniçãodoconceitodeatividadesde

I&D,paraumamelhorcompreensãodasdespesasegastosateremcontanoâm-

bitodesteregime.Anívelinternacional,adefiniçãoatividadesI&Dutilizadaen-

contra-seno“ManualdeFrascati”124:“asatividadesdeinvestigaçãoexperimental

(I&D)compreendemotrabalhocriativodesenvolvidodeformasistemáticatendo

emvistaaumentarabasedeconhecimentos,incluindoconhecimentosobreoho-

mem,aculturaeasociedade,eousodesteconhecimentoparacriarnovasapli-

cações”,poroutro lado,define-seI&Dempresarialcomo“asatividadesdeI&D

desenvolvidasporempresas,organizaçõeseinstituiçõescujaatividadeprincipal

124Estemanualnasceuem1963,emFrascati,Itália,esurgiudareuniãodaOCDE

comosanalistasnacionaisespecialistasnaáreadainvestigaçãoedesenvolvimentoex-perimental.Trata-sedeumdocumentotécnico,mastornou-senabasedeapoiodaOCDEnosentidodefacilitaremelhoraracompreensãodopapeldaciência,tecnologiaeinova-ção através da analise dos sistemas nacionais de investigação e inovação (OECD (4),2015,http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en).

57

éaproduçãodebenseserviçosparatransacionarparanomercadoaumpreço

económicosignificativo”125.

No“ManualdeFrascati”(OECD(4),2015)podemosencontrarumadeli-

mitaçãodasatividadesque,apesarderelacionadas,nãosãoconsideradascomo

atividadesdeI&D,quepassamosaenumerar:

1. “Serviçosdeinformaçãocientificaetécnica,queincluemasativi-

dade de recolha, codificação, gravação, classificação, disseminação, tradução,

análise,avaliação,levadasacaboporpessoaltécnicoecientifico,serviçosbiblio-

gráficos,serviçosdepatenteamento(nocasodePortugal,oINPI),informaçãotéc-

nicaecientifica,extensãoeserviçosdeconsultoria,conferênciascientificas,de-

verãoserexcluídasdesteâmbito,excetoquandosãoconduzidasunicamentecom

opropósitodesuportedaI&D;

2. Testeseestandardização;

3. Estudosdeviabilidade;

4. Tratamentosdesaúdeespecializados;

5. Estudosrelacionadoscomaspolíticaslegais;

6. Avaliaçõesprogramáticas;

7. AtividadesdepurofinanciamentodeI&D;

8. Atividadesindiretasdeapoio”126.

Éapartirdasatividades,consideradascomoatividadesdeI&D,quedes-

tacaremososgastosedespesasrealizadoscominvestigaçãoedesenvolvimento,

que,comotal,concorremparaadefiniçãodomontantederendimentoeleitopara

usufruirdobeneficiofiscal,daquelasque,apesardepoderemdealgumaforma

contribuirparaodesenvolvimentodoativo,nãosãoconsideradasnocálculoda-

quelapercentagemderendimento.Logo,adefiniçãodasatividadesdeI&Dfunci-

onarãocomoumproxyparaasdespesascomrelevânciaaoníveldoincentivofis-

cal.

125Traduçãodosconceitos,adotadaapartirdaobradeCARVALHO(2006),do

“ManualdeFrascati”relativaàversãopublicadano2002,quesemantêminalterada.126Paramaisumestudomaisaprofundadodestesconceitosedosmétodosde

recolhaeutilizaçãodedadosestatísticosrelativosaatividadesdeI&D,consultar(OECD(4),2015).

58

4.4PapeldasrecomendaçõesdaOCDEnadefiniçãodoregimepreferencial

português:“ModifiedNexusApproach”

OsregimesdePatentBox,quecomeçaramaproliferartantodentrodaEu-

ropa, comonoutros continentes, foramapontadospormuitos comosendoum

meioineficazdealcançaroobjetivopretendido.Istoporqueapenasverificavam-

seefeitosdestesregimesaoníveldalocalizaçãodosativosdePI,atuandoantes

comouminstrumentodeplaneamentofiscal,atravésdoqualasempresasmobi-

lizavamosseusativosdePIpara jurisdiçõesqueoferecessemestetratamento

favorávelderendimentosdePI,semquelevassemacaboatividadessubstanciais

deI&Dnesseterritório(SHI,2016).

Ospreceitoslegaisdedeterminação,atravésdecálculo,domontantede

rendimentoquesequalificaparabeneficiardoregime,foramintroduzidospelo

Decreto-Lein°47,de22deagosto,queveioalteraroregimeintroduzidonoCIRC

em2014,nosentidodeintroduzir,noregimepreferencialdepropriedadeindus-

trialportuguês,asorientaçõesediretrizesadotadasnoâmbitodaOCDEedoG-

20,propostasnoprojetoBEPS(BaseErosionandProfitShifting).

OprojetoBEPSsurgenocontextodeumaconjuntura internacional,no

quetocaàspreocupaçõesporpartedasadministraçõesfiscaisdetodoomundo,

queconvergemnummesmosentido:odecombateraerosãodabasetributáriae

atransferênciadelucrospararegimesclaramentemaisfavoráveis.Preocupações

estasquetêmvozjuntodasorganizações,noseiodasquais,asvariasjurisdições,

incluindoPortugal,colaboramnacriaçãodemedidasderesoluçãodasquestões

queestes acontecimentos económicos e financeiros levantam, tendoemconta

queafetam,commaioroumenorintensidade,todososestadosintervenientes.

Dauniãodeforças,nasce,em2013orelatórioBEPS127.

127OrelatórioBEPSdebruçou-sesobreasquestõesrelacionadascomasestraté-

giasdeplaneamentofiscalutilizadaspelosatoresdaeconomiainternacionalquefazemuso das lacunas e conflitos das leis fiscais para deslocalizar os seus rendimentos, deformaartificial,paraterritóriosqueoferecemumabaixa,ealgunscasosinexistente,tri-

59

Oplanodeaçãoconsistenumconjuntode15ações128,dasquaisaação5,

assumeextremarelevâncianoâmbitodosregimesfavoráveisdetratamentode

rendimentosdepropriedadeintelectual.ÉnoâmbitodestaqueoForumonHar-

mfulTaxPractices(FHTP),secomprometenosentidodemonitorizarereveres-

taspráticasfiscais,dasdiferentesjurisdições,prejudiciaisparaaeconomiaglobal

e para cada Estado, individualmente considerado. O relatório elaborado pelo

FHTP,debruça-sesobreatemáticadaharmonizaçãodalegislaçãofiscalrelativa-

menteaaspetoscomefeitosinternacionais.EsteFórumtrabalhanosentidode

umamaiortransparênciadosregimesfiscaiseumaconstantetrocadeinforma-

ções,talcomosobreaexigênciadesubstânciadasatividades,àsquaissãoimpu-

tadosrendimentosquebeneficiamderegimesfavoráveis129,comooquesubme-

temosaestudoaprofundadonestetrabalho.Estaúltimaexigência,desubstância

dasatividadeseconómicas,devidoaopapelprincipalqueassumedentrodosmé-

todosadotadosparacombateraevasãofiscal,passouaconstarcomorequisito

nosdiferentesregimespreferenciaisvigentesaonívelinternacional,comoobje-

tivoaalinharatributaçãofavoráveldosrendimentoscomasatividadesqueos

geraram.

butação,nosquaisnãolevamacabonenhumaatividadecomsubstanciaeconómica.Mui-tosdestesesquemasnãopodemserconsideradosilegais,vistoquetêmcomobasefalhasdasprópriasadministraçõestributárias.

128NositeoficialdaOCDEépossívelconsultartodaainformaçãosobreoprojeto,comoosprogressosverificadosapósapublicaçãodorelatórioem2013,eosrelatóriosrelativosacadaação,asquaissão,passoaenumerar:“1°adressthetaxchallengesofthedigitaleconomy;2°neutralisetheeffectsofhybridmismatcharrangements;3°strenghtenCFC(ControlledForeignCompanies)rules;4°limitbaseerosionviainterestdeductionsandotherfinancialpayments;5°counterharmfultaxpracticesmoreeffectively,takingintoac-counttransparencyandsubstance;6°preventtreatyabuse;7°preventartifialavoidanceofPEstatus;8°-9°-10°assurethattransferpricingoutcomesareinlinewithvaluecration;11°establishmethodologiestocollectandanalyzedataonBEPQSandtheactionstoadressit;12°requiretaxpayerstodisclosetheiragressivetaxplaningarrangements;13°re-ex-aminetransferpricingdocumentation;14°makedisputeresolutionmechanismsmoreef-fective;15°developamultilateralinstrument”.

129OsregimesfavoráveisdetratamentoderendimentosdePIforamsubmetidos

aoescrutíniodaOCDE/G20edaUEdevidoàalegadaausênciadeconexãoentreosbene-fíciosoferecidoseasatividadesdeI&D,talcomoapontaAlstadsaeteretal.(2015,p.6),“thepatentboxschemescameunderscrutinyoftheEUandOECDbecauseoftheapparentlackoflinkagebetweenthetaxadvantageofferedandthepresenceofresearchorinnova-tionactivity”.

60

4.4.1ModifiedNexusApproach

Nodesenrolardaanáliseeestudo,porpartedoFHTP,surgea“modified

nexusapproach”130 ou abordagemnexusmodificada, desenvolvidano contexto

dosregimesdePropriedadeIntelectual,comoobjetivode“garantirqueosbene-

fíciosfiscaisapenasseaplicamaorendimentoquesurgedaexploraçãodePIe

ondeaatividade I&Dfoi levadaacabopeloprópriobeneficiário”131.Assim,de

acordocomasdiretrizesdaOCDE,osregimesdePI,vigentesefuturamentecria-

dos,devemcondicionarosbenefíciosoferecidosàextensãodasatividadesdeI&D

levadasacabopelosujeitopassivo.Deacordocomestaideia,ocontribuintepara

veroseurendimentodePIbeneficiardatributaçãofavorável,teráqueterincor-

rido,elepróprio,emdespesasegastossuportadascomasatividadesdeI&D,que

levaramàcriaçãodoativointangível.

Estaconclusão,obtidaatravésdoesforçoconjuntodosEstados,unidosna

lutacontraaevasãofiscaleaspolíticasdeconcorrênciafiscalprejudiciais,pro-

cura,poroutrolado,captarrendimentoempresarialeafixaçãodasempresasno

seuterritório,evitandoqueestassedeslocalizemporrazõesligadasaoplanea-

mentofiscal,arrastandocomelasreceitafiscal,postosdetrabalhoe,emúltima

instância,estagnandoodesenvolvimentoeprogressotecnológico.

Oregimeportuguês,seguindoasorientaçõesdaOCDE,talcomoverifica-

mosnopreceitolegalaquiemanálise,utilizaosgastosedespesasefetuadaspelo

130 Este conceito é definido no prefacio do Decreto-Lei n.°47/2016, de 22 de

agosto,quevemintroduzirnoregimeportuguêsaspropostasdaOCDE,comoumaexi-gênciade“conexãodiretaentreobeneficiousufruídoporumdeterminadocontribuinteaquandodaobtençãoderendimentosprovenientesdacriaçãoouexploraçãodeativosdepropriedadeintelectualeasdespesasemI&Dqueestetenhaefetuadoequecontri-buíramdiretamenteparaacriaçãoouparaodesenvolvimentodessesmesmosativos”.NaopiniãodeSantos(2015)opropósitodestecritérioéodeevitarqueosregimesfiscaispreferenciais,comooqueanalisamosnopresentetrabalho,sejamatribuídosaempresassemconteúdoesubstanciaeconómica,que,comojáaquireferimos,sãocriadasporra-zõesdeplaneamentofiscal.

131TraduçãonossadotextoincluídonoRelatóriofinaldaação5(OCDE(3),2015,

p.29,parágrafo29):“ThepurposeofthenexusapproachistograntbenefitsonlytoincomethatarisesfromIPwheretheactualR&Dactivitywasundertakenbythetaxpayeritself”.

61

sujeitopassivo,comatividadesdedesenvolvimentodoativo,paradefinirapro-

porçãoderendimentoelegívelparabeneficiardoregime.Aformadecálculopro-

postapelaOCDE,etranspostaparaalegislaçãoportuguesa,paraobteresteresul-

tado,ésimilar132.

5.OPatentBoxeaDuplaTributaçãoJurídicaInternacional

NoâmbitodoregimeportuguêsdoPatentBox,osrendimentosconsidera-

dosemmetadedoseuvalor,porefeitodaaplicaçãodomesmo,tambémassimo

serãoparaefeitosdocálculodadeduçãodomontantedaduplatributaçãojurídica

internacional133,aoabrigodonº5,doartigo50º-AdoCIRC.Queristodizerque,

quando,namatériacoletáveldosujeitopassivo,sujeitoaIRC,emPortugal,este-

jamincluídosrendimentosobtidosnoestrangeiro,e,aoabrigodoprincípioda

residênciaedatributaçãoglobaldosrendimentos,estessejamaquisujeitosatri-

butação,mas,deacordodoprincípiodafonte,sejamtambémsujeitosatributação

nopaísondesãoobtidos,porconsequênciaretidosnafonte,naliquidaçãodoIRC,

serãoefetuadasasdeduçõesrelativasaduplatributaçãojurídica internacional

(90°/2/aCIRC).EstacorresponderáàfraçãodoIRC,calculadoantesdadedução,

correspondenteaosrendimentosquenopaísemcausasejamtributados,consi-

derados pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendi-

mentopagonoestrangeiro(68°/1CIRC),líquidosdegastosdiretaouindireta-

mentesuportadosparaasuaobtenção(91°/1/bCIRC).Rendimentosestesque

serãoaquitambémconsideradosemapenas50%doseuvalor134.

132Épossívelverificarestasimilitudedasfórmulasdecálculo,adotadaporPor-

tugal,epropostapelaOCDE,comodasdefiniçõesdosconceitosaplicados,norelatórioBEPS,ação5,notópico“II.SubstantialactivityrequirementinthecontextofIPregimes”(OCDE(3),2014,pp.24-30).

133Aduplatributaçãodeummesmorendimentoocorrequandoseverificaum

concursodenormas,queristoocorre“quandoomesmofatoseintegranahipótesedeincidênciadeduasnormastributariasmateriaisdistintas,dandoorigemàconstituiçãodemaisdoqueumaobrigaçãodeimposto”(XAVIER,2014).

62

Todavia, dentro da União Europeia135, devido à crescente preocupação

comarealizaçãoesolidificaçãodeummercadoúnico,sembarreirasàlivrecir-

culaçãodecapitais,postaemcausapelofenómenodaduplatributaçãojurídica

internacional,vigoraaDiretiva2003/49/CEdoConselhoDE30denovembrode

2011,comummentedesignadacomoDiretivaJuroseRoyalties136.Estediploma

legal,deaplicaçãoimperativaparatodosospaísesdaEU,vemisentarestetipo

derendimentosdetributaçãonoseupaísdeorigem137,atribuindoprevalênciaao

princípiodaresidênciaemdetrimentodoprincípiodafonte.

AideiapordetrásdestaopçãolegaldaEUéadequeosrendimentosde

juroseroyalties,dentrodosgruposdesociedades,devemsertributadosondeas

despesasefetuadasparaoobterforamefetuadasesãodeduzidas(oscustosde

obtençãodecapitaleoscustosdeI&D,respetivamente)138.

134Exemplo:AempresaAobtém,comorendimentossujeitoaIRC,500000,dos

quais100000sãoprovenientesdecontratodecessãodeumdireitodepropriedadein-dustrial,sendoque50000sãopagos,atituloderoyaltiespelasociedadeB,residentenoEstadoX;diferentedePortugal.Deacordocomoartigo50°-A/5,destes50000sujeitosaimpostoemX,apenasserãoconsiderados25000paraefeitosdededuçãodecorres-pondenteàduplatributaçãojurídicainternacional.

135Estaisençãoalarga-seàConfederaçãoSuíça,“nostermosecondiçõesreferi-

dosnoartigo15°doAcordoentreaComunidadeEuropeiaeaConfederaçãoSuíça”(n°16doartigo14°).

136AsnormasconstantesdestenormativodaUEencontram-setranspostaspara

oregimeportuguêsnoartigo14°,n°12doCIRC.On°13domesmoartigodefineosre-quisitosecondiçõesdequefazdependeraaplicaçãodaisenção,enquantoqueon°14defineosconceitosde“juros”,“royalties”ede“estabelecimentoestável”relevantesparaaverificaçãodascondiçõesdeaplicaçãodoregime.Non°15encontram-seprevistasassituaçõesemquenãoseaplicaráobenefíciofiscal.

137“1.OspagamentosdejurosouroyaltiesgeradosnumEstado-Membroestão

isentosdetodososimpostosincidentessobreessespagamentosnoEstadoemquestão,quermedianteretençãonafontequermedianteliquidação,desdequeobeneficiárioefe-tivodosjurosouroyaltiessejaumasociedadedeoutroEstado-Membroouumestabele-cimentopermanentesituadonoutroEstado-MembrodeumasociedadedeumEstado-Membro.”

138TERRA&WATTEL,2012,p.388(traduçãonossa).

63

OmesmoseverificarelativamenteaospaísescomosquaisPortugalcele-

brouConvençõesparaevitaraDuplaTributação139.Aoabrigodomodelodecon-

vençãosugeridopelaOCDE,daadoçãodoartigo12°daConvençãoModelopara

evitaraDuplaTributação,queafastaaaplicaçãotaxaliberatóriade25%donº4

doartigo87°,aplicávelaos“rendimentosdeentidadesquenãotenhamsedenem

direçãoefetivaemterritórioportuguêseaínãopossuamestabelecimentoestável

aoqualosmesmossejamimputáveis”,aoabrigodoartigo98°doCIRC,queacolhe

assoluçõesversadasnasconvençõesnopróprioCódigo.Destemodo,estesren-

dimentosaquiobtidosporumresidentedeoutroEstadocontratante,encontram-

seisentosdetributaçãonoterritórioportuguês.

Assimsendo,relativamenteàregradaretençãonafontedestetipoderen-

dimentos,determinadapelanorma94°,n°1,alíneaa)doCIRC,eaoprincípioda

fonte,existemestasduasexceções,quandoverificadososrespetivosrequisitos,

envolvidos estejamEstados-membrosdaUE, pelaDiretivan°2003/49/CE,do

Conselho,de3dejunho,ouEstadosterceiros,masassinantesdeumaConvenção

paraevitaraDuplaTributaçãocomPortugal,pelasregrasdaconvençãoemvigor.

139Porordemalfabética,edeacordocomatabeladisponibilizadapeloGoverno

noPortaldasFinanças,queéatualizadatodososanos,estessãoospaísescomosquaisPortugalcelebrouumaConvençãoparaevitaraDuplaTributação:ÁfricadoSul,Alema-nha,Andorra,Arábia Saudita (aindanão entrouemvigor),Argélia,Áustria,Barbados(aindanãoentrouemvigor),Barém,Bélgica,Brasil,Bulgária,CaboVerde,Canadá,Chile,China,Chipre,Colômbia,Coreia,CostadoMarfim,Croácia,Cuba,Dinamarca,EmiradosÁrabesUnidos,Eslováquia,Eslovénia,Espanha,EstadosUnidosdaAmérica,Estónia,Eti-ópia,Finlândia,França,Geórgia,Grécia,Guiné-Bissau,Holanda,HongKong,Hungria,Ín-dia, Indonésia, Irlanda, Islândia, Israel, Itália, Japão,Koweit,Letónia,Lituânia,Luxem-burgo,Macau,Malta,Marrocos,México,Moçambique,Moldávia,Montenegro,Noruega,Panamá,Paquistão,Peru,Polónia,Qatar,ReinoUnido,RepúblicaCheca,Roménia,Rússia,SanMarino,SãoTomeePríncipe,Senegal,Singapura,Suécia,Suíça,SultanatodeOmã,Timor-Leste(aindanãoentrouemvigor),Tunísia,Turquia,Ucrânia,VenezuelaeViet-name(“TabelaPráticadasConvençõesparaevitaraDuplaTributaçãocelebradasporPortugal”, 2017, http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/A9E92685-90D6-46D4-A39F-DEBF3FB51122/0/Tabela_CDTs_2017.pdf).

64

6.RegimeTransitório

Comojáreferimosanteriormente,esteregimesofreuumaalteraçãocom

oDecreto-Lein°47/2016de22deagosto,sendoqueestanovaredaçãoaplicar-

se-áapenasaspatentesedesenhosoumodelosindustriaisregistadosemouapós

odia1dejulhode2016.

Noquedizrespeitoaosregistosefetuadosapósodia1dejaneirode2014,

que,nodia30dejunhode2016,preenchamascondiçõesdeaplicaçãodoregime

naredaçãoanterioradadaporaquele,everificando-seavigênciadecontratos

quetenhamporobjetoacessãoouutilizaçãotemporáriadosdessesdireitosde

propriedadeindustrial,seráaplicáveloregimedecorrentedessaredação140,até

aodia30dejunhode2021141.

140“1-Concorremparaadeterminaçãodolucrotributávelemapenasmetadedoseuvalorosrendimentosprovenientesdecontratosquetenhamporobjetoacessãoouautilizaçãotemporáriadosseguintesdireitosdepropriedade industrialsujeitosare-gisto:a)Patentes;b)Desenhosoumodelosindustriais.2-Odispostononúmeroanterioréigualmenteaplicávelaosrendimentosdecorrentesdaviolaçãodosdireitosdepropriedadeindustrialaíreferidos.3-Odispostonon.º1dependedaverificaçãocumulativadasseguintescondições:a)Osdireitosdepropriedadeindustrialtenhamresultadodeatividadesdeinvestigaçãoede-senvolvimentorealizadasoucontratadaspelosujeitopassivo;b)Ocessionárioutilizeosdireitosdepropriedadeindustrialnaprossecuçãodeumaatividadedenaturezacomer-cial,industrialouagrícola;c)Osresultadosdautilizaçãodosdireitosdepropriedadein-dustrialpelocessionárionãosematerializemnaentregadebensouprestaçõesdeservi-çosqueoriginemgastosfiscalmentededutíveisnaentidadecedente,ouemsociedadequecomestaestejaintegradanumgrupodesociedadesaoqualseapliqueoregimees-pecialprevistonoartigo69.º,semprequeentreumaououtraeocessionárioexistamrelaçõesespeciaisnostermosdon.º4doartigo63.º;d)Ocessionárionãosejaumaenti-daderesidenteempaís,territórioouregiãoondeseencontresujeitaaumregimefiscalclaramentemaisfavorávelconstantedelistaaprovadaporportariadomembrodoGo-vernoresponsávelpelaáreadasfinanças.4-Odispostonopresenteartigonãoseaplicaaosrendimentosdecorrentesdepresta-çõesacessóriasdeserviçosincluídasnoscontratosreferidosnon.º1,osquais,paraoefeito,devemserautonomizadosdosrendimentosprovenientesdacessãooudautiliza-çãotemporáriadedireitosdepropriedadeindustrial.5-Osrendimentosaqueseapliqueodispostonon.º1sãotambémconsideradosemapenasmetadedoseuvalorparaefeitosdocálculodafraçãoprevistanaalíneab)don.º1doartigo91º.”

141Noartigo3.ºdoDecreto-leinúmero47/2016de22deagosto,encontramosanormatransitóriarelativaàspatentesedesenhosoumodelosindustriaisquebeneficiamdoregimeanterioràpresentealteração,comaseguinteredação:“1-Odispostonoartigo50.º-AdoCódigodoIRC,naredaçãodadapelopresentedecreto-lei,aplica-seapenasàs

65

7.RegimesIdênticosdeTributaçãoderendimentosProvenientesdePro-

priedadeIntelectual

ÀimagemdoqueseverificaemPortugal,noanode2015existiam13re-

gimessimilaresaoregimeemestudonoseiodaUE,comtaxasefetivasdetribu-

taçãoentreos0%eos15,5%(SHI,2016).

Dentrodolequederegimessimilaresàqueleque,nestetrabalho,subme-

temosa escrutínio, existeumaheterogeneidadede característicasdefinidoras,

nestabreveanálisedessesoutrosregimesnosquaisoregimeportuguêsseinspi-

rou,focaremosanossaatençãoem4características:

a)Otipodeativosquesequalificamparaaaplicaçãodoregime;

b)Otratamentooferecidoaosativosjáexistentesaotempodaimplemen-

taçãodoregime;

c)OtratamentodosativosdePIadquiridos;

e)Aexistênciaderequisitosdedesenvolvimentodoativo.

Todososregimesemvigorapresentamcomocaracterísticacomumapre-

visãodaspatentescomodireitodePIgeradorderendimentoeleitoparaaaplica-

çãodoregime,eosroyaltiescomorendimentoqualificável.Noentanto,alguns

destesregimesvãomaislongeeincluemosrendimentosobtidosatravésdemar-

cas (ex Ciprus eHungria), outros os copyrights (ex Liechtenstein eMalta), ao

Know-how (Ciprus eHungria), ou a fórmulas secretas (ex Ciprus e Espanha).

Grandepartedestesregimesaplicam-se,nãosóaativosdesenvolvidospelopro-

prietário,comotambémaosadquiridos,ealgumasjurisdiçõesexigemqueexista

uminvestimentoposteriorparadesenvolveroumelhoraroativo,paraqueoren-

dimentoobtidosejaeleitoparaaaplicaçãodoregime,comoéocasodePortugal.

patentes e aosdesenhosoumodelos industriais registadosemouapós1de julhode2016.2-Relativamenteàspatenteseaosdesenhosoumodelosindustriaisregistadosemouapós1dejaneirode2014que,em30dejunhode2016,preenchamascondiçõesdeaplicaçãododispostonoartigo50.º-AdoCódigodoIRC,naredaçãoanterioràdadapelopresentedecreto-lei,verificando-se,nomeadamente,aessadataavigênciadecon-tratosquetenhamporobjetoacessãoouautilizaçãodessesdireitosdepropriedadein-dustrial,éaplicávelregimedecorrentedessaredaçãoaté30de junhode2021.3 -Ossujeitospassivosdevemdisporderegistoscontabilísticosquepermitamaidentificaçãodosrendimentosimputáveisaosdireitosdepropriedadeindustrialreferidosnonúmeroanterior,distinguindo-osclaramentedosrestantes.”

66

Regimesháqueadmitemqueosganhosdecapital,comnaturezademais-valia,

obtidosatravésdavendadosativos,sãorendimentoqualificável(ex:Bélgicae

Malta).Noentanto,apenasalgunspaísesincluemosrendimentosobtidosatravés

daexploraçãodoativo.(SHI,2016)

7.1AaçãoconjuntadaOCDEedaUEnadefiniçãodosregimesdePI

Tendoemconsideraçãoainfluênciadeterminantequeasorientaçõesda

OCDE,noâmbitodoprojetoBEPS,revela-serelevantefazerumabrevereferência

aconsideraçõestransparecidasnoRelatórioBEPS,relativaàação5(OCDE(3),

2015),antesdeprocedermosàanálisedosmaisrelevantesregimessimilaresao

queaquiestudamos.

Épossívelencontrarnoreferidorelatório,umalistaderegimesdePIque

foramsubmetidosaoescrutíniodoFHTPsoboscritériosestabelecidosnorela-

tóriode1998,oqualdefineascaracterísticasdeumregimeprejudicial,sobofa-

torfundamentaldoconceitodeatividadesubstancial.Destaanálise,oFórumcon-

cluiuqueosregimesanalisadossãoinconsistentes,notodoouemparte,como

“modifiednexusapproach”,queaferedasubstânciaeconómica,adotadonoâm-

bitodoprojeto.Comotal,aOCDEaconselhaosenvolvidosareveremosseusre-

gimeseefetuarasalteraçõesnecessáriasparaqueestesseencontrememharmo-

niacomasorientações,comvistaaseremconsideradoscomonãoprejudiciais

(OECD(3),2015,p.63).Natabela1.Aseguirapresentadaépossívelverempor-

menorostiposderegimesquepassarampelocrivodaOCDE.

Tabela1.IPRegimes(fonte:RelatórioBEPSação5(OECD,2015)

Country Regime

1. Belgium Patentincomededutction

2. Peoples’s of

RepublicofChina

Reducedrateforhigh&newtech

enterprises

3. Colombia SoftwareRegime

4. France Reducedrateforlongtermcapital

67

gainsandprofitsfromthelicensing

of

IPrights

5. Hungary IPregimeforroyaltiesandcapital

gains

6. Israel Preferredcompanyregime

7. Italy PatentBox

8. Luxembourg Partialexemptionforincome/gains

derivedfromcertainIPrights

9. Netherlands Innovationbox

10. Portugal Partialexemptionforincomefrom

certainintangibleproperty

11. Spain Partialexemptionforincomefrom

certainintangibleassets

12. Spain–

BasqueCou-

ntry

Partialexemptionforincomefrom

certainintangibleassets

13. Spain–

Navarra

Partialexemptionforincomefrom

certainincomefromcertainintang

bleassets

14. Switzerland

–CantonofNidwal-

den

Licencebox

15. Turkey Technologydevelopmentzones

16. United

Kingdom

Patentbox

Comapublicaçãodestes resultados edas orientaçõesdaOCDE, surgiu,

juntosdospaísesdaEU,comregimesdetratamentopreferencialderendimentos

dePI,entreoutros,emvigornasuajurisdição,anecessidadedepronunciapor

68

partedaUE,noquetocaàconcordânciaeoreconhecimentodaimplementação

dasdiretrizesexplanadasnoprojeto142.

ÉpontoassentequenoseiodaEUsefazemsentirasdificuldadeseques-

tõeslevantadaspelaOCDE143,assimcomooreconhecimentogeraldadesatuali-

zaçãodasleisvigentesnosváriosEstados-membros,tantoaonívelinterno,como

aoníveleuropeu,verificando-seumaausênciadecoordenaçãonoquetocaàtri-

butaçãodorendimentodasempresasqueatuamnomercadoúnico.144

Nocontextopolítico,épossívelidentificarduasgrandesdificuldadesque

osGovernosultrapassam,noquetocaàtributaçãodorendimentoempresarial.

Seporumlado,existeaexigênciadeumatributaçãojustaecapazdearrecadar

maisreceita,poroutro,estesencontram-sesobpressãoparacriarregimesmais

favoráveiseatrativosparaasmultinacionais,noâmbitodaconcorrência fiscal

internacional.Comotal,acabamporpisaralinhadoqueéconsideradoumsis-

temafiscal justoeviolamoprincípiodaconcorrênciadoâmbitointernacional,

142Umadasquestõeslevantadas,commaiorrelevâncianesteâmbito,encontra-

serelacionadacomofactodeoriscocorrido,aoadotarmedidasdeexigênciadeativi-dadesubstancial,queàpartidasededuzquelevariaaumaexigênciadequesejamleva-dasacaboatividadesdeI&DnoterritóriodoEstadoqueofereceotratamentopreferen-cial.IstoiriacontraasliberdadesfundamentaisreconhecidaspelaEUnoâmbitodoMer-cadoÚnicoEuropeu. Todavia, as liberdades fundamentais apenas proíbem requisitosquedescriminememrazãodalocalização,masnãoquandoestessefocamnapessoaquedesenvolveaatividade,queéoqueaOCDEpretendeatingircomassuasorientações(MANG,2015).

143“ThecurrentlackofcoordinationincorporatetaxationbetweenMemberStates

createsobstaclesforcompaniesactingintheSingleMarket,astheyareconfrontedwith28differenttaxbasesofcorporatetaxation,creatingheavycompliancecostsandadministra-tiveburdenswhicharedetrimentaltoEuropeancompetitiveness.Italsoallowscompaniestoexploitmismatches.Intensecompetitionformobiletaxbaseshascreatednewopportu-nitiesforaggressivetaxplanners,whileothercompaniesarestillfacingdoubletaxation”(EUROPEANCOMMISSION,2015).

144 Communication from theCommission to theEuropeanParliament and the

Council–AFairandEfficientCorporateTaxSystemintheEuropeanUnion:5KeyAreasfor Action, (2015, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/re-sources/documents/taxation/company_tax/fairer_corporate_taxa-tion/com_2015_302_en.pdf).NestacomunicaçãoaComissãoEuropeiavemalertarparaofactodeatransferênciaderendimentosparajurisdiçõescomregimesmaisfavoráveis,deve-se,emgrandeparte,àslacunasedivergênciasentresistemasfiscaiseasleisqueosconstituem,oquenocontextodeglobalizaçãoeconcorrênciafiscalemqueseviveatu-almente,revelam-seumfatordeterminantedeobtençãodereceitafiscal.

69

entreEstados.Emdezembrode2015145,oECOFIN(EconomicandFinancialAf-

fairsCouncil),vemreconhecerestanecessidadesentidaporpartedosEstados-

membros,assimcomoaimportânciadocombateaoplaneamentofiscalabusivo,

tantoaoníveleuropeucomoaonívelglobal,eacolheasrecomendaçõesdaOCDE,

investindonarevisãodetodososregimeseuropeusenvolvidos146.

Reconhecidaaimportânciadocombatedosproblemasrelacionadoscom

osregimesfiscaisprejudiciais,trazidosàtonanoprojetoBEPS,oECOFINopta

pela implementação dasmedidas e recomendações sugeridas através de “soft

law”,atravésderecomendações.Nodecorrerdestadinâmica,aComissãoEuro-

peia,vempublicaropacote“Anti-taxAvoidancePackage”,queconsistenumpa-

cotedepropostaslegislativasdealteraçãodasleissoberanasnosentidodeuma

harmoniacomasrecomendaçõesoferecidaspelaOCDE.Emparalelocomaativi-

dadedoECOFIN,aComissãoEuropeia147tambémdecidiuanalisarosregimesde

PI,tendoemcontaqueestaveiorecebendoindicaçõesdequeestesregimesaca-

bavamporbeneficiarnegóciosaltamentemóveis,acabandopornãoencorajarum

145Todavia,estapreocupaçãoporpartedaUErelativaaoplaneamentofiscalabu-

sivo,nãoédeagoraejáemdezembrode1997,oECOFINdecidenosentidodacriaçãodeumCódigodeCondutaparaasempresas,aomesmotempoqueestabelece,nesteâm-bito,umgruporesponsávelporreverosregimesfiscaiseuropeuseidentificarosquesãoprejudiciais(Kalloe,2016).

146“Inparallel,theEuropeanCommissionalsostartedreviewingIPregimesinthe

contextoofEUStaterulessincedeCommissionhadreceivedindicationsthatthesespecialtaxregimesseemedtomainlybenefithighlymobilebusinessesanddidnotencouragesig-nificantadditionalR&Dactivity.TheGroupdecidedthattheOECDworkshouldtakeprec-edence and this led to the 2015 Council Agreement accepting the “modified nexus ap-proach”aspresentedinOECDBEPSfinalreportAction5.”

147AComissãoEuropeiavemtambémcomprometer-sea fornecerorientações

relativasàaplicaçãoeadoçãodasdiretrizesdaOCDE,assimcomomonitorizarasuaim-plementação(COMMISSIONSTAFFWORKINGDOCUMENT,2015,Annex4,http://ec.eu-ropa.eu/transparency/regdoc/rep/10102/2015/EN/SWD-2015-121-F1-EN-MAIN-PART-1.PDF).

70

volumedeI&Dsignificativo.OgruponomeadonoseiodoECOFINvemreconhe-

cerqueotrabalhodaOCDEnesteâmbitodeveseradotadonoseiodaEU148,de-

sembocandono“CouncilAgreementacceptingthe“modifiednexusapproach”,tal

comopropostopelaOCDEnorelatóriofinaldoBEPSação5149.

DasubmissãodosregimesexistentesnaEU, sobasdiretrizesdaOCDE,

esteconcluiqueosregimesnãosãocompatíveiscomoMNA,edecidefecharos

regimesexistentesanovasentradasate30dejunhode2016,abolindo-os,omais

tardar,até30dejunhode2021(KALLOE,2016).

DaquiconcluímosqueosváriosregimesdePatentBoxespalhadospelo

globoencontram-seemprocessode transformação, e épontoassentedeque,

apesardeasrecomendaçõestantodaOCDE,comodaUEassumiremumcaracter

de“softlaw”,merasrecomendaçõesdeatuaçãoaonívelestatal,osgovernosre-

conhecemasuarelevânciaeexternalidadespositivas,quandoacolhidaseadota-

dasatravésdalegislaçãonacional.Oregimeportuguêsjáabraçouasorientações

propostas, em 2016, e à semelhança do nosso país, muitos outros caminham

numamesmadireção.

PassamosamencionaralgunsdosregimesPatentBoxemvigornoutros

Estados,detraçosaindaincertos,deformasucinta,apresentandoapenasasca-

racterísticasmaisrelevantesparaobterumtermocomparativoentreoregime

portuguêseasoutrasopçõeslegais.

148“In2014theCodeofConductforBusinessTaxationGroupagreedthat,inorder

toaddressthisproblem,preferentialregimes,suchaspatentboxes,shouldbebasedonthe“modifiednexusapproach”.Thismeansthattheremustbeadirect linkbetweenthetaxbenefitand theunderlyingresearchanddevelopmentactivities.”(EUROPEANCOMMIS-SION,2015).

149 “TheEU’sCodeofConductGrouphasmade specific reference to theongoing

workattheOECDleveland,moreinparticular,toBEPSAction5.Itistherefore,fullyex-pectedthattheOECD’sleadwillbefollowedbytheEuropeanUnion.ThowasconfirmedinaCommunicationfromtheEuropeanCommissionona“FairEfficientCorporateTaxSystemintheEuropeanUnion”(LIEBMANetal.,2016).Norelatórioporesteautorreferido,osEstados-membrosdevemadotarasmedidasacolhidaspelaComissãoEuropeiaealterarassuasleisdeacordocomasmesmas.

71

Irlanda

AIrlandafoiopaíspioneironaadoçãodosregimesfavoráveisaplicáveis

a rendimentos de Propriedade Intelectual. Inicialmente o foco dos incentivos

deste tipo era a comercializaçãoda inovação, daí que os rendimentos obtidos

atravésdeativosdePIadquiridosbeneficiassemdotratamentofiscalpreferen-

cial.

Emoutubrode2015,aIrlanda,quetinharevogadooseuregimefavorável

detratamentoderendimentosdePI,introduzumnovoregime-“KnowledgeDe-

velopment Box” - seguindo de perto as orientações do BEPSAção 5 e onexus

approach,comefeitosapartirdodia1dejaneirode2016.Noâmbitodestenovo

regime,aadministraçãofiscalirlandesaaplicaráumataxade6,25%,quecorres-

pondeametadedataxanormalaplicada,de12,5%,aosrendimentosobtidosatra-

vésdecertosativosdePI,noscasosemquefoilevadaacaboI&Dnoterritório

irlandês.Tambémesteregimeprevêumup-liftnomontantedasdespesasconsi-

deradasqualificáveis, correspondente àmenosdos seguintes valores: 30%do

montante de despesas qualificáveis ou os custos agregados de aquisição e

outsourcingdeempresasemrelaçãodegrupo.

Noentanto,deacordocomasorientaçõesdaOCDErelativamenteàcon-

corrênciafiscal,noâmbitodoProjetoBEPS,noquadrodasuaação5,éexigida

substânciaeconómicadasatividadesparaqueasempresaspossamusufruirda-

quele.Queristodizerque,deacordocomoMNA,sóbeneficiarãodoregimefavo-

rávelasempresasseexistirumnexodireto,eproporcional,entreorendimento

dePIeasdespesasdeI&Dquegeraramessemesmorendimento.

Comvistaaalinharoregimeirlandêscomestasorientações,juntamente

comoorçamentopara2015,foipublicadoTheRoadMapForIreland’sTaxCom-

petitiveness,comaintençãodeintroduzirumregimecompetitivo,combaseno

rendimento,conhecidocomoKnowledgeDevelopmentBox150.

150Oobjetivodestaalteraçãolegislativafoiincentivarasempresasirlandesasa

desenvolverecomercializarprodutospatenteadosoucomosrespetivosprocessosdeproduçãopatenteados,comvistaaatrairinvestigaçãoeinvestimentoporpartedeem-presasestrangeiras(SAKAR,2015).

72

França

OregimePatentBoxfoiintroduzidoemFrançaem2000,alteradoem2005

eem2010.Atualmenteesteregimeofereceumareduçãodataxaaplicávelaoren-

dimentoempresarialderivadodaexploraçãodeativosdePI,sendoqueataxa

normaléde33,33%,ataxareduzidaseráde15%.

OsativosdePIcujorendimentoéelegívelparaaplicaçãodoregimesãoas

patentes,asinvençõespatenteáveis,processosindustriaisdemanufaturaçãoque

sãoumacontinuaçãodepatentesouinvençõespatenteáveis,certificadosrelaci-

onadoscominvençõesvegetais151,desenvolvidosouadquiridos,tendo,nesteul-

timocaso,quepermanecerpelomenosdurantedoisanosnaempresaparaque

sejaaplicáveloregimefavorável.

NoquetocaaadoçãodasorientaçõesdaOCDE/G20/UE,aFrançaestáa

apresentaralgumaresistênciaquejáfoireconhecidaexternamente152.

Itália

Oregimepatentboxitalianofoiintroduzidoem2015,éopcionalebenefi-

ciaasempresascomumatributação inferiordosrendimentosoriginadospela

cessãoetransferênciadepropriedadeintelectual.

Aocontráriodoregimeportuguês,oregimeitalianoaplica-seapatentes,

ao know-how, outro tipo de informação industrial e software, protegidos por

copyrights,modelosedesenhosindustriais.Existeapossibilidadedeasmarcas

tambémseremabrangidas,masapenascasosejamlevadasacaboatividadesde

I&Dparaoseudesenvolvimentoemanutenção,talcomoativosintangíveiscom-

plementaresseremconsideradoscomoumativo intangívelparaefeitosdore-

gime.

151SAKAR,2015.152 “However, all other EU countries are reforming their tax regime and insist

Francemustdothesame.Someofthesecountries,manyofthemresentfuloverFrenchcrit-icism of tax dumping, are rejecting the French arguments against reform”(https://www.bna.com/french-patent-box-n57982077841/).

73

Aisençãoatribuídaéde30%em2015,40%em2016ede50%apartirde

2017,garantidaapenaspor5anoseaplica-seapenasaoproprietáriododireito

depropriedadeintelectualeaolicenciado,sendoestesossujeitosqueinvestem

nodesenvolvimentodeI&D.

Orendimentogeradopela transferênciadapropriedade tambémseen-

contraabrangidopeloregime,nocasoitaliano,quando,pelomenos90%dosga-

nhossãoreinvestidosematividadedeI&D.

ReinoUnido

OregimePatentBoxdoReinoUnidofoiimplementado,em2012,peloFi-

nanceAct153,comefeitosapartirdeabrilde2013.Esteregimeassumeanatureza

dededuçãoadicional,aorendimentototaldaempresa,oferecendoàsempresas

umataxaefetivadetributaçãode10%154,comparativamenteaos20%normal-

menteaplicados.

OsativosdePIqualificadosparaoregimesãoaspatentes155,exclusividade

deinformação156,direitossobrevariedadesdeplantasecertificadosdeproteção

suplementares.

Asentidadesqualificadasparausufruirdestebeneficiosãoasempresas

quedetêm,oucriaramedesenvolveram,patentesqualificadasouprodutoque

fazpartedeumapatente.Seforumaoutraentidadeadesenvolverapatente,esta

153Asregrasdesteregimeencontram-sedefinidaspelaautoridadetributáriado

ReinoUnido(HerMajesty‘sRevenueandCostums)noCorporateIntangiblesResearchandDevelopment(CIRD)Manual(OBUOFORIBO,2013).

154Omontanteaserdeduzidodorendimentototaldaempresaéconseguidoatra-

vésdaseguintefórmula:RIPPx(MR–IPR)/MR.EmqueoRIPPéosrendimentosrele-vantesdePI,oMRéataxanormalaplicávelaorendimentoempresarial,eoIPRéataxaaplicávelaorendimentodePIelegível(traduçãonossa).Oresultadodestaequaçãoéde-duzidoaosrendimentostributáveisdaempresa(OBUOFORIBO,2013).

155Aspatentespodemsernovas,existentesouadquiridasetêmquefazerparte

deumadastrêscategoriasdefinidas:patentesregistadasnoUKIPOffice,noEuropeanPatentOfficeeaspatentesregistadasnospaísesdaEUqueseguemregraserequisitossimilaresaosdoReinoUnido(OBUOFORIBO,2013).

156OsRegulatorydataprotection,conhecidoscomodataexclusivitysãoconside-

radosdireitosdePI.

74

teráqueserresponsáveleincluídanasdecisõesrelativasaodesenvolvimentoe

exploraçãodamesma157.Orendimentoquebeneficiadesteregimetantopodeser

dacessãoeexploraçãodapatente,comodasuatransmissãoecomercialização

dosprodutosqueincorporamumainovaçãopatenteada.

Em2015oReinoUnidodecidiuacolherasresoluçõesdoBEPSnúmero5

noquetocaaorequisitodaatividadesubstancialparaquesejapossívelacederao

regimeemvigor.

Holanda

AHolanda,quefoioprimeiropaísdaBenelux(Bélgica,HolandaeLuxem-

burgo)aintroduzirumregimefavoráveldePI,em2007colocaemvigoroPatent

Box158.Aoabrigodeste instituto,aorendimentoobtidoatravésdePI,aplica-se

uma taxa efetiva de 10%. Depois de 2010, este regime passa a denominar-se

comoInnovationBox,passandoaoferecerumataxaefetivade5%aplicávelaos

rendimentosprovenientesdePI159queresultedeinvestimentosdeI&D.Asem-

presasbeneficiariastêmaindaapossibilidadedededuziraorendimentoqualifi-

cávelasdespesasdedesenvolvimentoseasperdas.

Seguindooexemplodeoutrospaíses,aHolandaadotouasdiretrizesda

OCDEeoMNA160.

157Estaexigênciagarantequeosbenefíciosdesteregimeapenassãoaproveita-

dosporempresasparticiparamativamentenasatividadesdeI&D(OBUOFORIBO,2013).158Esteregimefiscal favorávelparaasempresas foi introduzidocomefeitosa

partirdodia1deJaneirode2007,noartigo12bdaWetopdevennootschapsbelasting(lei que versa sobre o imposto sobre o rendimento das empresas) (SCHELLEKENS,2013).

159Estesativos,geradoresderendimento,podemserdetidosporumaempresaholandesa,comoporumaempresadeoutropaís,desdequedetenhaemterritórioho-landêsumestabelecimentoestávelqueestejasujeita,enãoisenta,deimpostosaqui,po-dendotratar-sedeativospatenteadosounãopatenteados(SAKAR,2015).

160“ThenewDutchinnovationboxregimeisinlinewiththeOECD’sso-called‘mod-

ifiednexusapproach’.Underthemodifiednexusapproach,qualifyingprofitsthatbenefitfromthenewinnovationboxregimearecalculatedasfollows:

(Qualifyingexpenditures/Totalexpenditures)xoverallincomefromipasset=in-comereceivingIPbenefit”(http://www.atlas.tax/en/news/item/178-new-innovationbox-regime-in-the-netherlands).

75

Bélgica

Em2007foiintroduzidonaBélgicaumregimefiscalquepermitiaumade-

duçãodorendimentodepatentes161,registadasapós2007.Aoabrigodeste,em-

presasbelgaseestrangeiras162, comestabelecimentoestávelnaBélgica, têma

possibilidadedededuzir, ao seu rendimento sujeitoa imposto,80%do rendi-

mentototalobtidoatravésdacessãodePI,sendoqueataxadeimpostoaplicável

éde20%.Noentanto,oregimebelgaémaisrestritodoqueoholandês,vistoque

apenasosrendimentosprovenientesdepatentesecertificadossuplementaresde

proteçãosãoelegíveisparaaaplicaçãodoregime.

Luxemburgo

OregimeexistenteemLuxemburgo,foicriadoàimagemdobelgaedoho-

landês.Introduzidonosistemafiscalem2007,permiteaaplicaçãodeumaisen-

çãode80%dorendimentoliquidodePI,deduzidasasdespesasrelacionadas,in-

cluindoasmais-valiasefetuadascomavendadestesativos.Nãosãoelegíveisos

rendimentosobtidosdeempresasdiretamenterelacionadas,masosquesãoob-

tidosatravésdaexploraçãointernadoativojáoserão,talcomoseriamseeste

tivessesidocedido.

Porseulado,esteregimeaplica-sealequemaisamplodeativosdePIdo

queosregimesdosquaissegueexemplo163.

161ConhecidocomoPatentIncomeDeduction(PID)(SAKAR,2015).162Alocalizaçãodaempresa,ouEE,quelevaacaboasatividadesdeI&Dpodem

estar localizadas forado territóriobelga, desdequepertençamaumaempresabelga(SAKAR,2015).

163Patentes,marcas,design,domínios,modelosedireitosdesoftware(SAKAR,

2015).

76

Hungria

AHungriatambémdecidiuacolherasresoluçõesdoBEPSdaOCDEealte-

raroseuregimepatentboxparairaoencontrodoBEPS5,introduzindoomodi-

fiednexusapproach,comefeitoapartirdejunhode2016,comexceçãodasenti-

dades que beneficiam do antigo regime, as quais continuarão a beneficiar do

mesmoaté2021.

Aoabrigodesteregime,anterioraoacolhimentodasdiretrizespropostas

noprojetoBEPS,osroyatiesdaPIbeneficiamdeumatributaçãoemmenos50%,

resultandonaaplicaçãodeumataxaefetivaentreos5%eos9.5%,dependendo

donívelderentabilidade.Noscasosemqueseverifiqueumadespesaconsiderá-

velrelacionadacomaobtençãodesterendimento,poderãoseralcançadastaxas

inferiorescomapossibilidadedededuções.Atransmissãodapropriedadeinte-

lectualbeneficiadeumaisençãodetributação,casoestatenhasidomantidana

esferadoproprietáriopor,pelomenos,1anooucasoorendimentoobtidoseja

reinvestidoemaquisiçãodePI.

Comaadoçãodonovoregime,houveramalteraçõesrelativamenteaotipo

dePIqualificadaeaabordagemaodeterminaraquantiaderoyaltieseaextensão

dosbenefíciosfiscais.

Adefiniçãoderoyaltiesficoulimitadaaospagamentosefetuadosrelativa-

menteaPIrelacionadacomaindustria,nãoincluindomarcas,know-howouou-

trostiposdePIrelacionadoscommarketingouprotegidospelaleidecopyrights,

comexceçãodosoftware.Osbenefíciosatribuídospassamasercalculadosapar-

tirdoslucrosdePI,enãopelorendimentobrutoobtido,eserãolimitadosàpro-

porçãodecontribuintesqueincorreramemdespesascomI&D.

Turquia

Oregimefiscalturco,aplicávelaorendimentodePI,isentadeimpostoos

rendimentosemais-valiasderivadosdeinvençõesqueexigiram,dapartedobe-

neficiário,quepoderáserumaempresaouumapessoaindividual,investigaçãoe

desenvolvimento, investimentona contrataçãode serviçosde terceiros, trans-

77

missãoouvendadoativo,exploraçãoeproduçãomassificadadainvenção,inde-

minizaçõesporviolaçãodedireitoindustrial,segurosououtrascompensações

relacionadascomoativo.Se50%destesrendimentosdepatentesoumodelosde

utilidade foremobtidosatravésdeproduçãoe comercializaçãodos respetivos

produtosnaTurquia,estarãoisentosdeimposto.

Parausufruirdesteregimefavorávelasinvençõesdevemestarprotegidas

legalmenteeaisençãonãopoderáultrapassar50%dopreçodefinidonorelató-

riodeavaliaçãodoativo,porcasasujeitopassivoindividualmente.

Espanha

OregimePatentBoxouIPBoxespanholconsistereduçãoem60%doren-

dimentoobtidoatravésdaexploraçãodeativosdePI,apósadeduçãodosgastos

eperdassofridosparaaobtençãodomesmo.Contemplaorendimentoobtido

atravésdaexploraçãodepatentes,desenhosemodelos,planos,fórmulassecretas

ouprocessos,direitossobreinformaçãoindustrial,científicaoucomercial(know-

how)164.

Daleituradoartigo23ªdoCódigodoImpostosobreasSociedadesEspa-

nhol,épossívelverificarquetambémaEspanhaseencontraacaminharnosen-

tidodaharmonizaçãodasualeifiscalcomasorientaçõesdaOCDE.

164https://lawants.com/en/blog/spanish-patent-box/.

78

8.Conclusão

Presentemente,Portugalcontinuaaser,semsombradedúvida,umdos

Estados-membroscommaiorestaxasnominaisdeimposto,dentrodaUE.Para

alémdisso,comoficouclaro,atravésdaanálisedeoutrosregimesanálogosao

PatentBoxportuguês,onossoregimenãoécompetitivo,tendoemcontaqueou-

trosEstados-membrosvãomaislonge,quantoàpercentagemderendimentode

propriedadeintelectualexcluídodabasetributável–entre80%a85%-equanto

aosrendimentos,queabrangem,paraalémdosroyalties,asmais-valias,obtidas,

nãosóatravésdepatentesedesenhosemodelos,mastambémdeoutrosativos

dePIcomomarcas.DeacordocomaErnest&Young(2013),emcolaboraçãocom

diferentesautores,numaanálisedaspropostasdealteraçãoedasefetivasaltera-

ções efetuadasno IRC em2014, “Portugal, pelo factodenão apresentar taxas

competitivasgera,intrinsecamente,edeformaautomática,umefeitodenãoatra-

çãodoinvestimento”165.Comotal,edeacordocomamesmaobra,“continuare-

mosaverasempresasportuguesasa transferir,nãosóoscentrosdedecisão,

comotambémosseusativosintangíveisque,atualmente,poderãomesmorepre-

sentaroseumaiorvalor.”166

Comotal,apesardeaadoçãodestesregimesdeincentivos,comvistaabe-

neficiaraeconomianacional, serumpassosignificativonadireçãodosucesso

financeiroeeconómicodonossopaís,háqueexigirdolegisladorumcomporta-

mentomaisradical.Talcomonomundodosnegóciosedasempresas,o lucro

obtém-seapósaexposiçãoaumriscoconsiderável,anossover,nocontextodos

benefíciosfiscaisatribuídos,que,pornatureza,perseguemobjetivosextrafiscais,

omesmoriscoéinerente,masétambémeleoúnicocaminhoparaalcançaros

objetivosestabelecidospeloEstadodemocrático.Assumirosriscosinerentes,a

possívelperdairrecuperáveldereceita,ésempreumadireçãodolorosadeseto-

mar,masasconsequênciaspoderãosempreserasmelhores,eoquesearriscou

165P.188166P.190

79

perder numa fase inicial, poder-se-á obter emmelhores condições numa fase

avançada.

Peloqueaquifoidito,consideramos,esublinhamos,quePortugalcaminha

nadireçãodosucesso,equeestefoiapenasoprimeiropasso.Ambicionamosas-

sistiraumreconhecimentodasvantagensdotratamentopreferencialdosrendi-

mentosdePI,eatomadadedecisõesnosentidodaadoçãodeumregimemais

amplo,noquetocaaosdireitosdePIprevistos,àtaxaaplicávele,quemsabe,no

tipoderendimentosabrangidos167.

Poroutrolado,éessencialreconhecerqueaadoçãodestesincentivosfis-

cais,comvistaaobtençãodebenefícios,tantoparaasociedadeeeconomia,como

paraoEstadoeasuareceitaarrecadável,nãoésuficiente.Háquedirecionaro

focoparaas“condiçõesfacilitadoras”(enablingconditions)168,dasquaisPortugal

sofreumdéfice,devidoà“baixaqualificaçãodosrecursoshumanos,umacultura

empresarialaindapoucovocacionadaparainvestiremI&D,umaestruturaem-

presarialcommuitasempresasdepequenadimensãoecompoucopesonasin-

dustriasdealta tecnologia, fraca interaçãoentreasempresase instituiçõesde

investigação, e uma cultura de inovação ainda pouco enraizada” (CARVALHO,

2006).

Assim,osincentivosfiscaispouco,ounenhum,efeitoterãosenãoestiver

pordetrásumapreocupaçãocomtodasasestruturasassociadas,vistoqueosu-

cessodestasmedidassósealcançacomaharmoniadetodoumsistemaenvol-

167“Wefindthatpatentboxeshavestrongeffectonattractingpatentsmostlydue

to their favourable tax treatment, especially so far high-quality patents. Patent boxeswithalargescopeintermsoftaxbasedefinitionhavealsostrongereffectsontheloca-tionofpatents.”(ALSTADSAETER,NICODEME,&VEZZANI,2015,p.2).Namesmaobrapodemos encontrar outras considerações relativas às vantagens obtidas através daadoçãodestesregimes:“Ourresultssuggestthatthepatentboxeshaveastrongeffectonattractinghigh-valuepatentsmainlyduetothefavourabletaxtreatmenttheyoffer.Pa-tentsarealsofoundtobemoresensitivetothetaxadvantagesofferedbypatentsboxeswhenthosehavealargescopeintermsofipcovered,andwhentheygranttheirbenefittopre-existingpatents,acquiredpatents,and/orembeddedroyalties.”

168OECD(2003),TaxIncentivesforResearchandDevelopment:Trendsandissues,

Paris:OECD.

80

vente.Pordetrásdoêxitodasopçõesdogovernoedolegislador,estará,indubi-

tavelmente,umaanálisedascausasdosproblemasencontradosearesoluçãodos

mesmos169.

Paracomprovaroqueaquidefendobastafocaranossaatençãonapers-

petivadoinvestidor,quecolocaemsegundoplanoapanópliadeincentivosebe-

nefíciosfiscaisnahoradetomarasdecisões,focando-seemprimeiroplanono

tamanho do mercado, acesso a matérias-primas e habilitações dos funcioná-

rios170,entreoutros.

Noentanto,eapesardestaordemdepreocupaçõeseinfluênciasnasdeci-

sõesdeinvestimento,otratamentofiscaldosrendimentosobtidosegastosedes-

pesasefetuados, têmsempreumpesopreponderante171,daíqueconcordemos

numtrajetonosentidodeumamelhoriasignificativadas“condiçõesfacilitado-

ras”,aliadasaumregimePatentBoxmaiseficaz.

169“Countriesthatintendtoimplementtaxincentiveshaveaparticularobjective

inmind…beforeintroducinganytaxmeasures,however,itisworthconsideringwhatcausedtheproblemthatistobetackled.Thepropercourseofactionistodealwiththecausesfirst.Whenthosestructuraldisadvantagesareremoved,thenextstepistothinkaboutfurtherimprovementstrategies,whichmaytaketheformoftaxincentives….Theyshouldnotbeofferedasacounterweighttoinvestmentdisincentivesinherentinthegen-eraltaxandeconomicsystem.”(BAL,2014,p.70)

170“Numerousempiricalstudiesthathaveattemptedtoestablishtheroleoftaxincentivesinpromotingforeigndirectinvestment(FDI)showthattheavailabilityoftaxincentivesisasecondaryconsiderationindecidingwheretolocate,andthatcommercialconsiderations,suchasmarketsize,accesstorawmaterialsandskilledlaborarefore-mostininvestorminds.However,theimportanceoftaxincentivesisheightenedwhencountries in close geographical proximity share similar infrastructure capabilities.”(BAL,2014,p.66)

171“Taxconsiderationsdonotalwaysfigureprominentlyintheinitialdecisionto

investabroad,butoncethedecisionismadetoinvestinaparticularregionoftheworld,thetaxdifferencesbetweenthecountriesinthatregion,orbetweentheprovinces,statesormunicipalitieswithinthecountry,tendtohaveamajorimpactonthepreciselocationoftheinvestment.”(BAL,2014,p.66).

81

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89

Anexos

Anexo1

Portaria345-A/2016,de30dedezembro

Artigo1°

Paraosefeitosprevistosnalei,alistadospaíses,territórioseregiõescom

regimesdetributaçãoprivilegiada,claramentemaisfavoráveis,constantedaPor-

tarian.º150/2004,de13defevereiro,passaateraseguinteredação:

1)Andorra;

2)Anguilha;

3)AntíguaeBarbuda;4)AntilhasHolandesas;

5)Aruba;

6)Ascensão;

7)Bahamas;

8)Bahrain;

9)Barbados;

10)Belize;

11)IlhasBermudas;

12)Bolívia;

13)Brunei;

14) IlhasdoCanal (Alderney,Guer-nesey,GreatStark,Herm,LittleSark,Brechou,JethoueLihou);

15)IlhasCayman;

16)IlhasCocosoKeeling;

17)(Revogado.)

18)IlhasCook;

19)CostaRica;

20)Djibouti;

21)Dominica;

22)EmiratosÁrabesUnidos;

23)IlhasFalklandouMalvinas;

24)IlhasFiji;

25)Gâmbia;

26)Grenada;

27)Gibraltar;

28)IlhadeGuam;

29)Guiana;

30)Honduras;

31)HongKong;

32)Jamaica;

33)Jordânia;

34)IlhasdeQueshm;

35)IlhadeKiribati;

36)Koweit;

37)Labuán;

38)Líbano;

39)Libéria;

40)Liechtenstein;

41)(Revogado.)

42)IlhasMaldivas;

43)(Revogado.)

1

44)IlhasMarianasdoNorte;

45)IlhasMarshall;

46)Maurícias;

47)Mónaco;

48)Monserrate;

49)Nauru;

50)IlhasNatal;

51)IlhadeNiue;

52)IlhaNorfolk;

53)SultanatodeOman;

54)IlhasdoPacíficonãocompreen-didasnosrestantes

números;

55)IlhasPalau;

56)Panamá;

57)IlhadePitcairn;

58)PolinésiaFrancesa;

59)PortoRico;

60)Quatar;

61)IlhasSalomão;

62)SamoaAmericana;

63)SamoaOcidental;

64)IlhadeSantaHelena;

65)SantaLúcia;

66)SãoCristóvãoeNevis;

67)SãoMarino;

68)IlhadeSãoPedroeMiguelon;

69)SãoVicenteeGrenadinas;

70)Seychelles;

71)Suazilândia;

72) Ilhas Svalbard (arquipélagoSpitbergeneilhaBjornoya);

73)IlhadeTokelau;

74)Tonga;

75)TrinidadeTobago;

76)IlhaTristãodaCunha;

77)IlhasTurkseCaicos;

78)IlhaTuvalu;

79)(Revogado.)

80)RepúblicadeVanuatu;

81)IlhasVirgensBritânicas;

82)IlhasVirgensdosEstadosUnidosdaAmérica;

83)RepúblicaÁrabedoYémen.

Artigo2.º

Produçãodeefeitos

Apresenteportariaproduzefeitosapartirde1dejaneirode2017.

1

AnexoII