S3C4T1Fl.392

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S3C4T1 MINISTRIODAFAZENDACONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAISTERCEIRASEODEJULGAMENTO

Processon 11065.724114/201503

Recurson DeOfcio

Acrdon 3401005.2284Cmara/1TurmaOrdinriaSessode 27deagostode2018

Matria IPI

Recorrente FAZENDANACIONAL

Interessado VIAITALIACOMERCIOEIMPORTAOLTDA.

ASSUNTO:NORMASGERAISDEDIREITOTRIBUTRIOPerododeapurao:01/02/2011a31/12/2011

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO. DESCONSIDERAO DE ATOS ENEGCIOS JURDICOS. FALTA DE REGULAMENTAO DOPARGRAFO NICO DO ART. 116 CTN. ERRO DEFUNDAMENTAO.

Opargrafonicodoart.116doCTN, introduzidopelaLeiComplementarn 104/2001, tratase de regra antidissimulao, e prev apossibilidade dedesconsideraodeatosounegciosjurdicospraticadoscomafinalidadededissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza doselementosconstitutivosdaobrigaotributria,observadososprocedimentosa serem estabelecidos em lei ordinria que at omomento no foi editada,nopodendo,portanto,serutilizadocomofundamentodadeciso.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negarprovimentoaorecursodeofcio.

(assinadodigitalmente)

RosaldoTrevisanPresidente.

(assinadodigitalmente)

LeonardoOgassawaradeArajoBrancoRelator.

ACR

DO

GERA

DO N

O PG

D-CA

RF PR

OCES

SO 11

065.7

2411

4/201

5-03

Fl. 393DF CARF MF

11065.724114/2015-03 3401-005.228 TERCEIRA SEO DE JULGAMENTO De Ofcio Acrdo 4 Cmara / 1 Turma Ordinria 27/08/2018 IPI FAZENDA NACIONAL VIA ITALIA COMERCIO E IMPORTAO LTDA. Recurso de Ofcio Negado Crdito Tributrio Exonerado CARF Leonardo Ogassawara de Arajo Branco 2.0.4 34010052282018CARF3401ACC Assunto: Normas Gerais de Direito Tributrio Perodo de apurao: 01/02/2011 a 31/12/2011 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO. DESCONSIDERAO DE ATOS E NEGCIOS JURDICOS. FALTA DE REGULAMENTAO DO PARGRAFO NICO DO ART. 116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAO. O pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar n 104/2001, trata-se de regra anti-dissimulao, e prev a possibilidade de desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria que at o momento no foi editada, no podendo, portanto, ser utilizado como fundamento da deciso. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofcio. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Leonardo Ogassawara de Arajo Branco - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Andr Henrique Lemos, Lzaro Antonio Souza Soares, Cssio Schappo, Leonardo Ogassawara de Arajo Branco (Vice-Presidente) e Rosaldo Trevisan (Presidente). Trata-se de auto de infrao, situado s fls. 5 a 10, lavrado com o objetivo de formalizar a cobrana de Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre a importao ("IPI-Importao") referente ao perodo de apurao compreendido entre 1 fevereiro e 31 dezembro de 2011, acrescido de multa de ofcio de 75% e juros, totalizando, assim, o valor histrico de R$ 18.663.350,48.Segundo se depreende do relatrio fiscal, situado s fls. 14 a 23, narra a autoridade fiscal que a contribuinte, Via Itlia Comrcio e Importao de Veculos Ltda., doravante denominada simplesmente Via Itlia Importao, uma das empresas do Grupo Via Itlia, que atua, desde 2005, como representante exclusiva no Brasil, na importao e comrcio de veculos de marcas de luxo, tais como Ferrari, Maserati e Lamborghini, tanto novos como usados, tendo sido criada, em 28/01/2010, a empresa Auto Rosso Comrcio de Veculos Ltda., doravante denominada simplesmente Auto Rosso, para a qual a Via Itlia Importao passou a vender a maior parte dos veculos importados, por valor inferior quele praticado ao consumidor final. Assim, a segregao das atividades de importao e comercializao implicou diminuio na arrecadao do IPI-Importao, cuja diferena cobrada pelo auto lavrado com fundamento exclusivo no pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, aplicado com a finalidade de "(...) desconsiderao da Pessoa Jurdica Auto Rosso" (sic).A contribuinte, intimada em 22/12/2015, em conformidade com o aviso de recebimento situado fl. 25, apresentou, em 20/01/2016, em conformidade com carimbo de protocolo aposto pela unidade local, a impugnao, situada s fls. 258 a 284, na qual argumentou, em sntese: (i) inexistncia de simulao e legitimidade das operaes realizadas; (ii) ilegalidade da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa Auto Rosso; (iii) que, diante da relao de interdependncia entre a empresa Via Itlia Importao e a empresa Auto Rosso, o IPI deve ter como base de clculo a mdia ponderada dos preos de cada produto no ms precedente ao da sada do estabelecimento remetente (Via Itlia Importao), em consonncia com o quanto determinado pelos incisos I e II do art. 195 e arts. 196 e 612 do RIPI/2010, o que implica a considerao do prprio preo praticado nas vendas para a Auto Rosso como valor tributrio mnimo conforme preceituado pela legislao ptria vigente; e (iv) a no incidncia do IPI na venda de mercadorias importadas, limitando-se a configurao do fato gerador do imposto no desembarao aduaneiro, inexistindo nova ocorrncia quando da sada para a comercializao nos termos dos arts. 46 e 51 do Cdigo Tributrio Nacional cumulado com os incisos I e II do RIPI, que afasta a possibilidade da cumulao de cobranas, sendo necessrio haver a industrializao ou o aperfeioamento do produto importado para que se conclua pela incidncia de IPI na sada do estabelecimento importador.Em 17/06/2016, a 03 Turma da Delegacia Regional do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (MG) proferiu o Acrdo DRJ n 09-60.331, situado s fls. 336 a 355, de relatoria do Auditor-Fiscal Carlos Romero Czar do Amaral, que entendeu, por unanimidade de votos, julgar procedente a impugnao, exonerando o crdito tributrio exigido, nos termos da ementa abaixo transcrita:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Perodo de apurao: 01/02/2011 a 31/12/2011 IPI. DESCONSIDERAO DE ATOS E NEGCIOS JURDICOS.O pargrafo nico do art.116 do CTN, com redao dada pela Lei Complementar n 104/2001, possui eficcia limitada ,sendo imprescindvel para sua eficcia plena a entrada em vigor de lei integrativa inexistente at a presente data. IPI. INSTITUTOS DO DIREITO PRIVADO. USO COM EFEITO TRIBUTRIO DIRETO. IMPOSSIBILIDADE. Os institutos de direito privado devem ser utilizados como fontes conceituais para aplicao correta e precisa do Direito Tributrio. Sua utilizao como fonte primria de tributao fere o disposto no artigo 109 do Cdigo Tributrio Nacional e, ato conseqente, retira a legitimidade do lanamento realizado sob tal fundamento.

Diante da exonerao do crdito tributrio, o acrdo foi submetido apreciao deste Conselho por recurso de ofcio, de acordo com o art. 34 do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, que rege e disciplina o processo administrativo federal, e alteraes introduzidas pela Lei n 9.532, de 10 de dezembro de1997, e art. 1 da Portaria do Ministrio da Fazenda n 3, de 3 de janeiro de 2008.A contribuinte foi intimada da deciso em 02/08/2016 pela abertura dos arquivos correspondentes no link Processo Digital, no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (Portal e-CAC), por meio da opo "Consulta Comunicados/Intimaes", em conformidade com o termo de cincia situado fl. 358.A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou petio, situada fl. 362, manifestando cincia "(...) dos termos do recurso voluntrio interposto" (sic), limitando-se a informar que apresentar memoriais e realizar sustentao oral.Em 13/07/2017, a contribuinte protocolou petio requerendo a tramitao prioritria do presente processo, por se tratar de demanda de valor expressivo, pedido este reiterado em petio protocolada em 21/11/2017.

o Relatrio.

Conselheiro Leonardo Ogassawara de Arajo Branco, Relator

O recurso de ofcio preenche os requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.

Ao se descer espcie, o que se extrai uma tal arquitetura negocial de segregao das atividades de importao e comercializao de produtos ("split" de empresas) que permite um caminho negocial menos oneroso do ponto de vista tributrio. Ao criar uma segunda empresa do grupo, com objeto social comercial, permite-se que a sada da primeira, importadora, seja gravada com IPI, porm sobre valor de venda significativamente inferior ao destinado ao consumidor final, pois o grupo desloca a agregao de valor etapa subsequente, que no caracteriza fato gerador do imposto. Tal prtica no vedada pelo ordenamento, mas devem ser realizadas as seguintes ressalvas.Constatou-se, no curso do procedimento fiscalizatrio, que a scia-administradora da Via Itlia scia da Auto Rosso, e que o scio-administrador da Auto Rosso presidente da Via Itlia, bem como que 93,81% das unidades vendidas pela Via Itlia foram destinadas Auto Rosso no perodo fiscalizado (ou 91,18% tendo como base o valor de venda), o que configura relao de interdependncia nos termos da legislao de regncia do IPI. A autoridade fiscal, em coleo probatria, constatou que a sede da Via Itlia se encontra em local onde anteriormente funcionou filial da Auto Rosso, e que ambas detm o mesmo contador e mesmo nmero de telefone indicado nas DIPJ, argumentando a contribuinte que tal fato se explica pela razo, sempre explicitada, de serem duas empresas do mesmo grupo empresarial.A deciso objurgada por remessa oficial identificou, com preciso, que a fundamentao que confere lastro ao auto de infrao, em que pese referir genericamente ao instituto civil do "desvio de finalidade", sem explcita referncia, como seria de se esperar, ao art. 50 do Cdigo Civil, voltou-se nica e exclusivamente ao pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Sob tal plio, o julgador de primeiro piso erige o seguinte percurso racional:"Mesmo que julgssemos legtima a aplicao direta do artigo 50 do CC, - o que no - a conseqncia prtica seria o desprezo da pessoa jurdica como sujeito passivo da obrigao inadimplida e a eleio dos scios como responsveis diretos pelo tributo devido, o que no foi feito. A Fiscalizao afastou a personalidade, mas manteve a tributao na pessoa jurdica, caracterizando impropriedade de uso do instituto. No que diz respeito agora incidncia do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, que trata da desconsiderao de negcios jurdicos para fins de tributao, tem a Terceira Turma da DRJ e o CARF entendimentos pacficos no sentido da impossibilidade de utilizao desse instituto sem a presena da norma integradora por estarmos tratando de dispositivo com eficcia limitada.(...) a conjugao das anlises perpetradas quanto utilizao da figura da despersonalizao vinda do art. 50 do CC e quanto legitimidade de invocao do nico do art.116 do CTN - cuja lei integradora nunca foi editada - levam incerteza jurdica do lanamento e, por via de conseqncia, inexistncia de liquidez do crdito constitudo" - (seleo e grifos nossos).

Como se demonstrar ao longo deste voto, em primeiro lugar, o pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional se encontra pendente de regulamentao, conforme determinao intestina da norma. Em segundo lugar, ainda que fosse potencialmente possvel no ordenamento ptrio tal dispositivo, no se aplica ao presente caso, pois se volta a tratar de regra anti-dissimulao, e no regra de controle de preos, pertinente a matriz normativa diversa, afeta especificamente ao IPI (objeto do auto de infrao em disputa).No se est, de maneira nenhuma, a afirmar que o pargrafo nico se identificaria, na espcie, a uma regra geral antielisiva ("general anti-avoidance rules" - GAAR) que deve deixar de ser aplicado diante da existncia de regra especfica ("special anti-avoidance rules" - SAAR), em primeiro lugar porque o pargrafo nico do art. 116 no uma GAAR no sentido tradicional, mas, repita-se, uma regra anti-dissimulao, e, em segundo lugar, porque a aplicao de regras de valor tributrio mnimo em nada obstam ou excluem o exame de estruturas dissimuladas. Contudo, uma vez que a acusao foi fundada especificamente na prtica de manipulao de bases tributveis do IPI entre partes interligadas em especfica situao de interdependncia, o que se vislumbra um verdadeiro erro de fundamentao.Em profcuo e encomioso estudo de 2012, Lus Eduardo Schoueri, ao cotejar experincias legislativas que deram conta do planejamento tributrio, apontou para solues diferentes: o modelo alemo, ao se valer do ferramental da considerao econmica, voltou-se a reconhecer a captao do fenmeno econmico subjacente forma para informar a hiptese de incidncia, tomando o cuidado de "(...) reconhecer que, por vezes, a lei se vincula a negcios jurdicos, sendo irrelevante, portanto, o recurso s figuras da simulao e do abuso de forma como ferramentas residuais". Em Portugal, por seu turno, o mtodo encontrado pela experincia germnica encontra o muro da prevalncia do direito privado, o que exigiu "(...) a introduo da figura do abuso de formas jurdicas, j que o mero recurso simulao no suficiente". No Brasil, por seu turno, uma vez afastada a considerao econmica pela doutrina, resta "(...) o recurso simulao como forma de conteno do planejamento tributrio". Neste sentido, h de se assentir com o autor ao perscrutar a respeito da abrangncia do caminho escolhido pelo legislador ao referir dissimulao, o que remete, por evidente ao instituto da simulao, ponto sobre o qual tive a oportunidade de escrever em 2016:"A partir do momento em que o legislador fixa institutos de direito privado como pontos ou limites fixos para a tributao, apenas se falar em fato gerador se estiver presente o instituto, forma ou negcio previsto em lei. Assim, ao praticar o fato descrito no antecedente e vinculado a um determinado instituto de direito privado (G), o contribuinte dever pagar o tributo correspondente (C), com base na lei tributria (B). Contudo, se no praticar o fato gerador, ou seja, se localizar o seu agir fora do horizonte de eventos da materialidade tributria a partir do qual se torna imperativo o recolhimento do tributo, no h garantia (W) que reconstrua a passagem de G para C justamente porque o fato previsto como gerador de um determinado tributo foi vinculado a um instituto de direito privado, e o contribuinte no o praticou. Lus Eduardo Schoueri, ao refazer este percurso, apontou para ordenamentos, como o alemo e o austraco, que, com o escopo de coibir esta prtica, realizaram a previso do instituto do abuso de formas jurdicas por meio das chamadas clusulas gerais antiabuso.524 Estas normas apenas sero aplicadas mediante a verificao de determinados critrios aferveis somente a partir da apreciao do caso concreto, entre os quais o fato de no ser encontrado nenhum (...) fundamento econmico razovel para a escolha do meio adotado ou quando (...) uma estrutura (...) no natural, superficial, contraditria (...) e suas finalidades econmicas aparecem como secundrias,525 sendo possvel se apontar, portanto, para laos de afinidade com a doutrina do propsito negocial.Assim, uma vez constatado o abuso de formas,526 emprega-se a norma tributria eludida, e, como tal proceder, por parte da autoridade fiscal, implicaria no recurso analogia, como visto anteriormente, estes pases passaram a aduzir em seus ordenamentos expressamente esta possibilidade. Cabe observar que, quanto maior a vinculao com relao ao direito privado, maior a abrangncia da regra antiabuso, vez que, ao se ampliar esta correlao com a legislao civil, (...) igualmente aumentam as oportunidades da conteno do planejamento tributrio por meio de instrumentos que cerceiem tais expedientes.527 A experincia brasileira, entretanto, ao invs de instaurar uma regra antiabuso desta natureza, props-se um dispositivo que tratou da dissimulao, o que, evidentemente, remete ao instituto da simulao. Ao faz-lo, a regra vedou o acesso argumentao que se voltava a apontar para a doutrina do propsito negocial, ou da substncia sobre a forma pela razo de (...) no decorrerem da simulao em sua acepo de direito privado528 e, ademais, passou ao largo do abuso de formas e da tradio da fraude lei conforme o direito civil, alm de demandar, no obstante, a necessidade de a lei ordinria prever os procedimentos prprios para que a autoridade fiscal pudesse concluir pela desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador, de modo a restringir praticamente inocuidade a sua aplicao.Tratou-se, ao que parece, da recepo de (...) um modelo antielisivo obsoleto,529 inspirado em dispositivo da legislao francesa fundado no instituto do abuso do direito e que, inclusive, foi suprimido pela Frana ao final do ano de 2008".

Assim, com a edio da Lei Complementar n 104/2001, foi adicionado o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, que autorizou a desconsiderao de atos ou negcios praticados com finalidade de dissimulao, (...) observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Neste sentido, a Medida Provisria n 66/2002 foi a tentativa do Poder Executivo de estabelecer os procedimentos para a aplicao do dispositivo adicionado em 2001. Tratou-se do primeiro diploma com vocao de lei, ao menos no plano federal, a tratar expressamente do procedimento e dos indcios caracterizadores da dissimulao. O 1 do art. 14 da medida estabeleceu que, para fins de desconsiderao, deveria o aplicador levar em conta, entre outras, a ocorrncia de: (i) falta de propsito negocial, ou (ii) abuso de forma. O 2, por seu turno, foi redigido nos seguintes termos: (...) considera-se indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica de determinado ato.A exposio de motivos, assinada pelo ento Ministro da Fazenda Pedro Malan, tratou da inovao normativa dos seus itens 11 a 14. Afirmou-se, nesta oportunidade, que o projeto identificava aquelas hipteses em que haveria a possibilidade de neutralizao de atos o negcios que, embora lcitos, buscam (...) tratamento tributrio favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propsito negocial. Os conceitos guardariam consistncia, de acordo com o item 13, com aqueles estabelecidos na (...) na legislao tributria de pases que, desde algum tempo, disciplinaram a eliso fiscal, sem, no entanto, explicitar a quais experincias se faz referncia. A medida foi submetida ao crivo do Poder Legislativo e afinal rejeitada neste particular pela Lei n 10.637/2002.Para considervel parte da doutrina, a rejeio parcial da medida pelo Congresso Nacional significou, de um lado, desconforto do legislador com uma tentativa indireta de usurpao de competncia, vez que o pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional determina que haver necessidade de lei ordinria. De outro, representaria no apenas a repulsa legislativa importao do abuso de formas jurdicas e da doutrina do propsito negocial, como tambm do conceito de dissimulao fundado neste construto, o que impediria, por consequncia, a rejeio a seu uso em decises proferidas por intrpretes autnticos e, sobretudo, aqueles adstritos estrita legalidade, como o caso dos tribunais administrativos, aos quais no cabvel o juzo de constitucionalidade. Assim, "(...) andou bem o Congresso Nacional (...) a rejeio da referida Medida Provisria evidncia de que as figuras so estranhas ao ordenamento". Por fim, mesmo com a rejeio do texto, legislaes municipais, como o caso de So Paulo, editaram leis, nos anos seguintes, nos exatos termos da Medida Provisria n 66/2001, como o caso da Lei Municipal de So Paulo n 14.133/2006.O fato que a Medida Provisria n 66/2002, na parte em que previa a ausncia de propsito negocial e o abuso de forma como fundamentos jurdicos vlidos para a desconsiderao dos negcios jurdicos, foi rejeitada pelo Congresso, inexistindo, atualmente, na legislao nacional ou federal, tal fundamento jurdico. A ampliao dos poderes da Administrao, diga-se, foi tambm refutada quando da aprovao do Cdigo Tributrio nacional, em 1966, uma vez que o anteprojeto encabeado por Rubens Gomes de Sousa previa, como recorda Paulo Ayres Barreto, em seu art. 74, que a interpretao da legislao no visar s aos atos, fatos e situaes jurdicas nela nominalmente referidas, mas tambm "(...) queles que produzam ou sejam suscetveis de produzir resultados equivalentes". O mesmo ocorreu em 2015, com a rejeio da Medida Provisria n 685/2015, cujo art. 7 instituiu "regras de revelao obrigatria", devendo o contribuinte informar operaes e atos ou negcios jurdicos que acarretem supresso, reduo ou diferimento de tributo. Tal medida, independentemente do juzo (favorvel ou desfavorvel) que se faa a seu respeito, foi igualmente objeto de repulsa por parte do legislador.No deve olvidar o julgador administrativo que integra o Poder Executivo no exerccio de funo jurisdicional atpica. Assim, caso decida pela eficcia e consequente aplicao de dispositivo que o Congresso Nacional rejeitou mais de uma vez, estar a incorrer em usurpao de competncia do Poder Legislativo e, logo, afronta direta separao dos poderes e do prprio Pacto Federativo.J nos posicionamos especificamente a respeito da impossibilidade de aplicao do pargrafo nico do art. 116 no combate planejamentos tributrios, como em recente artigo publicado em co-autoria com Jos Maria Arruda de Andrade, do qual extramos, por pertinente ao caso em apreo, o seguinte trecho:"(...) no campo do direito brasileiro, correto o raciocnio no sentido de que, em regra, a capacidade contributiva manifestada por algum que no pratica fato gerador tpico se encontra infensa ao mbito da competncia tributria do Estado, ainda que o resultado econmico seja equivalente quele obtido por terceiro que, para tanto, incorreu no fato gerador. necessrio se considerar, entretanto, que, ao se buscar o propsito negocial, realiza-se um exerccio em torno da considerao econmica do agir do contribuinte para se averiguar o interesse das partes desdobrado do seu agir. A partir do momento em que o legislador fixa institutos de direito privado como pontos ou limites fixos para a tributao, apenas se falar em fato gerador se estiver presente o instituto, forma ou negcio previsto em lei. Assim, ao praticar o fato descrito no antecedente e vinculado a um determinado instituto de direito privado [D], a contribuinte dever pagar o tributo correspondente [C], com base na lei tributria [B]. Contudo, se no praticar o fato gerador, ou seja, se localizar o seu agir fora do horizonte de eventos da materialidade tributria a partir do qual se torna imperativo o recolhimento do tributo, no h garantia [W] que reconstrua a passagem de D para C justamente porque o fato previsto como gerador de um determinado tributo foi vinculado a um instituto de direito privado, e o contribuinte no o praticou.Parte da doutrina, ao refazer este percurso, apontou para ordenamentos, como o alemo e o austraco, que, com o escopo de coibir esta prtica, realizaram a previso do instituto do abuso de formas jurdicas por meio das chamadas clusulas gerais antiabuso. Estas normas apenas sero aplicadas mediante a verificao de determinados critrios aferveis a partir da apreciao do caso concreto, entre os quais o fato de no ser encontrado nenhum [] fundamento econmico razovel para a escolha do meio adotado ou quando [] uma estrutura [] no natural, superficial, contraditria [] e suas finalidades econmicas aparecem como secundrias, sendo possvel se apontar, portanto, para laos de afinidade com a doutrina do propsito negocial.Assim, uma vez constatado o abuso de formas, emprega-se a norma tributria eludida, e, como tal proceder, por parte da autoridade fiscal, implicaria o recurso analogia, estes pases passaram a aduzir em seus ordenamentos expressamente esta possibilidade. Cabe observar que, quanto maior a vinculao com relao ao direito privado, maior a abrangncia da regra antiabuso, vez que, ao se ampliar esta correlao com a legislao civil, [] igualmente aumentam as oportunidades da conteno do planejamento tributrio por meio de instrumentos que cerceiem tais expedientes 64.A experincia brasileira, entretanto, ao invs de instaurar uma regra antiabuso desta natureza, voltou-se a um dispositivo que tratou da dissimulao, o que remete ao instituto da simulao. Ao faz-lo, a regra vedou o acesso argumentao que apontava para a doutrina do propsito negocial, ou da substncia sobre a forma pela razo de [] no decorrerem da simulao em sua acepo de direito privado e, ademais, passou ao largo do abuso de formas e da tradio da fraude lei conforme o direito civil, alm de demandar, no obstante, a necessidade de a lei ordinria prever os procedimentos prprios para que a autoridade fiscal pudesse concluir pela desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador, de modo a restringir praticamente inocuidade a sua aplicao. Tratou-se, ao que parece, da recepo de [] um modelo antielisivo obsoleto, inspirado em dispositivo da legislao francesa fundado no instituto do abuso do direito e que, inclusive, foi suprimido pela Frana ao final do ano de 2008.Tal constatao milita em desapreo a afirmaes como aquela realizada pelo voto vencedor do Acrdo CSRF n. 9101-002.953, no sentido de simplesmente ser [] legtima a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do IRPJ, nos termos do artigo 116, pargrafo nico do CTN, como constou em ementa, pois ausente a disciplina da norma em lei ordinria. Observe-se que a conselheira relatora do voto vencedor estriba a reputada autoaplicabilidade em outros dispositivos do prprio cdigo, omitindo-se quanto expressa determinao observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria, como no seguinte trecho: [] entendo que a norma do artigo 116 eficaz, legitimando a desconsiderao de atos simulados, reforando a previso contida no artigo 149, VII. A deciso que se baseia na ausncia de propsito negocial para reconhecer a dissimulao , portanto, duplamente criativa: seja quanto substncia, seja quanto ao procedimento. Sua renncia ao compromisso de referibilidade entre direito posto e deciso esvazia aquilo a que chamamos apoio [B], infringindo o teste do pedigree. E, ainda que todas estas demandas do campo jurdico fossem postas de lado, sobejaria o slido muro da analogia para ser transposto.Observe-se, neste sentido, que as clusulas gerais antiabuso exigem, para serem aplicadas, tanto a demonstrao do aspecto intencional de frustrar a tributao, que poderamos aproximar da ideia de causa concreta, como tambm que a figura de direito privado eleita seja irrazovel ou inusual em face dos fatos econmicos pretendidos. Este segundo critrio no deixa de guardar relao, portanto, com a causa abstrata, a eleio dos tipos para o atingimento de um fim. Assim, existiriam pontos de contato entre o abuso de formas e a maneira pela qual a jurisprudncia administrativa brasileira passou a aplicar a simulao em sentido amplo. Contudo, os mtodos utilizados para a concretizao das duas normas, no entanto, so bastante diferentes. Para se configurar o abuso, realiza-se a considerao econmica do fato praticado, e no interpretao da norma: [] a postura tpica, pois se parte de um problema da vida, mas a consequncia, para o direito, integrativa. Se defendemos que a postura casusta deve encontrar os seus limites no direito posto, somente ser possvel se aplicar o direito em conformidade com a norma tributria eludida se houver norma autorizativa de analogia gravosa.O propsito negocial transita, portanto, sem grandes dificuldades pelo plano das garantias que apontam para o abuso de formas, como se pode perceber. No caso de aplicao de simulao em sentido amplo, a falta de propsito negocial poder ser considerada no plano dos grounds da alegao como a incompatibilidade entre a causa concreta e a causa abstrata, que indicar para a nulidade com garantia no vcio de causa (...) a invocao dos ilcitos atpicos (entre eles o abuso de formas), [] alm de indevida, mostra-se desnecessria, pois questionar a causa do negcio seria suficiente para cumprir [] com os mesmos desgnios daquelas figuras extravagantes69. O que tampouco este modo de estruturao do argumento parece responder de maneira satisfatria , ainda que se reconhea o vcio que redunda no reconhecimento da simulao e, portanto, da nulidade, como se requalifica o fato gerador. Em outras palavras, a operao deve se dar em duas etapas. Na primeira, afasta-se o fato simulado, posto a pblico, que evitou pisar no campo minado da tributao. Na segunda, aponta-se para o fim econmico dissimulado. A partir deste momento, surgem questes problemticas que precisaro ser enfrentadas pelo aplicador: ser possvel restaur-lo como fato da vida eficiente para justificar a tributao? No se estaria a incorrer novamente em analogia, porm por via transversa? O que apoia a passagem para a concluso?" - (seleo e grifos nossos).

Observa-se, assim, que teria sido possvel autuante argumentar no sentido da existncia de um negcio jurdico simulado, o que no fez. Tal figura, ademais, restou didaticamente explicitada no Acrdo CARF n 2301-005.119, proferido em 12/09/2017, de relatoria do Conselheiro Fbio Piovesan Bozza, cujo voto merecedor de elogios e, sobretudo, de anlise pormenorizada pelas autoridades administrativas e judiciais que se voltam a tratar de planejamentos tributrios pelo mtodo de que se vale para o reconhecimento de patologias jurdicas consentneas com as especificidades do ordenamento brasileiro, e no dispostas a um compromisso acrtico com teorias estrangeiras desenvolvidas em contextos prprios:"A simulao retrata um vcio social do negcio jurdico, e no um vcio de consentimento (as partes sabem muito bem o que querem e assim agem). De maneira intencional, as partes orquestram uma iluso negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro. O negcio simulado, desse modo, apenas aparenta preencher os requisitos de validade do negcio jurdico, quando, na verdade, no preenche, uma vez que as partes neutralizam os efeitos tpicos do ato.O negcio simulado apresenta uma incompatibilidade consciente e intencional entre a causa abstrata e a causa concreta. Em outras palavras, h uma dissonncia grave entre a funo tpica do negcio selecionado e o fim concreto almejado pelas partes. o caso de uma compra e venda publicamente declarada em que as partes intencionalmente apenas encenam o pagamento do preo.A prova da simulao consiste em demonstrar que o negcio jurdico em discusso mera aparncia ou dissimula uma relao jurdica de natureza diversa. Para tanto, necessrio provar uma situao ftica existente, s que divergente da realidade da declarao, do negcio ou do sujeito dissimulado.O ideal demonstrar a existncia do acordo simulatrio (causa simulandi) a fim de descortinar a cooperao entre os simuladores para a realizao da maliciosa preordenao de uma aparncia diversa da realidade. Tal tarefa, no entanto, no se apresenta de fcil execuo, j que raras vezes essa prova ser direta e estar consubstanciada num documento em que aflore claramente a inteno dos simuladores de enganar terceiros por meio de um negcio aparente.Por esse motivo, a simulao costuma ser provada pelo comportamento concludente das partes (ou seja, a atitude do agente que permite concluir acerca da respectiva inteno e dos efeitos jurdicos perseguidos). E isso geralmente acontece mediante a reunio de indcios.A produo de prova indireta deve ser baseada na existncia de outros fatos (indcios) que, por induo lgica, levam concluso sobre a ocorrncia do fato principal. A natureza da prova indireta, entretanto, sujeita-se a diferentes graus de crena. Por isso, o quadro de indcios deve ser preciso, grave e harmnico, isto :(a) preciso: o fato controvertido deve ter ligao direta com o fato conhecido, podendo dele extrair consequncias claras e efetivamente possveis, a ponto de rechaar outras possveis solues;(b) grave: resultante de uma forte probabilidade e capacidade de induzir persuaso; e (c) harmnico: com os indcios concordantes entre si e no contraditrios, os quais convergem para a mesma soluo, de modo a aumentar o grau de confirmao lgica sobre uma dada ilao" - (seleo e grifos nossos).

Assim, se ocorrida a situao definida em lei como necessria e suficiente para a ocorrncia do fato gerador, "(...) o inciso I do art. 118 do Cdigo Tributrio Nacional pode oferecer ferramental interessante para o fisco: no lugar de buscar a invalidade do negcio jurdico, pode ele questionar se a hiptese tributria se vincula quele negcio". Descortina-se a forma apresentada, assim, para que a operao jurdica subjacente produza os efeitos (tributrios) que lhe so prprios. A regra antidissimulao do art. 116, por outro lado, realiza caminho diverso e, como se pode perceber, mais oneroso autoridade fiscal, pendente de regulamentao. Neste sentido, lapidar (e refinada) a distino da opo brasileira com relao a outros mtodos de combate aos planejamentos tributrios eleitos por outros pases.No se trata, portanto, da defesa incontida do planejamento tributrio, o que redundaria em viso puramente formalista, mas de uma postura muito mais ampla: aquela comprometida com a fundamentao das decises. Assim, afirmamos: possvel se descortinar o verdadeiro fato gerador quando reconhecida a simulao, mesmo com a reconstruo meramente indiciria dos eventos. Contudo, os pressupostos de fato e de direito devem estar minimamente demonstrados pela autoridade administrativa para tornarem juridicamente slido o lanamento:"Em nenhum dos acrdos analisados, mesmo nos votos divergentes, obstou-se a requalificao do fato gerador quando reconhecida a simulao com base nestes argumentos. E se observe que no se trata de uma viso formalista, pois bastaria uma referncia, por exemplo, ao art. 167 do Cdigo Civil que prev ser (...) nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma ou ao art. 170 do mesmo diploma. Em termos simples, o que se pretende demonstrar que, ainda que o julgador incorpore uma viso solidria no plano de suas garantias, no poder se furtar a demonstrar o fundamento remoto de sua alegao, sob pena de invalidade.(...) Tais consideraes fazem parte do debate democrtico e os aplicadores sero livres para expor as suas convices, desde que a fundamentem, sob pena de desaviar a prpria prtica argumentativa da qual participam, e o modelo apto, assim, a tornar ainda mais evidentes as robustas tenses envolvidas entre os apoios e as garantias. Ademais, um modelo voltado para o esclarecimento parece ser bem-vindo como forma de decompor os elementos estruturais de um topus problemtico como o da coibio de abusos, sobretudo quanto aos seus fundamentos" - (seleo e grifos nossos).

No caso em disputa, no se indaga a respeito das provas, mas da fundamentao da deciso que concluiu pela "desconsiderao da pessoa jurdica" (sic) da empresa Auto Rosso, pois, ainda que aplicvel o dispositivo institudo pelo legislador complementar em 2001, a sua implicao no seria a desconsiderao de personalidade jurdica (expresso afeta tradio do argumento de disregard doctrine ou piercing the veil) com objetivo de tornar tangvel a empresa para atingir a pessoa de seus scios. O que se afasta, sob o preceptivo normativo do pargrafo nico do art. 116 a operao enganosa (simulada, posta a pblico) para se atingir o fim econmico (dissimulado, escondido): o que se desconsidera, assim, sempre o ato ou o negcio jurdico praticado com a finalidade (dolo, provado) de dissimular o fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, e no a personalidade jurdica.A acusao fiscal faz referncia ao preo de venda praticado pela empresa Via Itlia para a empresa Auto Rosso, "(...) sendo os veculos vendidos com margem nfima prxima ao preo de custo", enquanto que "(...) a margem colocada pela Auto Rosso para venda dos veculos" seria de aproximadamente 70%. Neste sentido, passa-se deferncia lex specialis e, neste caso especialssimo, possvel se apontar para a existncia de uma regra especfica antielisiva, mas, mais do que isso, a mera existncia de uma regra neste sentido empresta legitimidade s operaes de segregao, pois coloca condies (valores mnimos a serem praticados) para que empresas interdependentes promovam trocas comerciais entre si. A deciso sob anlise se apercebe de tal desdobramento lgico ao ponderar com irreprochvel clareza nos seguintes termos:"A adequao do dispositivo ao caso concreto bastante clara: temos exatamente operaes de venda realizadas entre firmas interdependentes (VIA ITALIA e AUTO ROSSO), o que obriga o remetente dos produtos a se submeter ao valor tributvel mnimo, que nada mais do que um piso de tributao que visa conter abusos nas operaes realizadas com a reduo excessiva dos preos praticados entre as partes interessadas. A respeito desse dispositivo, diga-se que a sua simples existncia corrobora, ao menos aos olhos da legislao do IPI, a legitimidade das operaes realizadas com valores contidos por estratgia de planejamento tributrio, cuidando apenas o legislador de resguardar os interesses do Errio Pblico com a imposio de um valor mnimo a ser recolhido. Ou seja, no h qualquer ataque configurao jurdica das operaes com indcio de subavaliao, sendo estas tacitamente reconhecidas como mecanismos elisivos sujeitos a uma reao de defesa da Administrao Tributria na forma de um valor mnimo a ser obrigatoriamente satisfeito a ttulo de IPI. Quer dizer, no se mostra como um caminho frutfero de configurao de inadimplemento do IPI dar contornos fraudulentos a operaes simplesmente subavaliadas entre estabelecimentos da mesma empresa ou de empresas interdependentes, como no caso em concreto. O comando legal contido no artigo 195 do RIPI/2010 indica, isso sim, o simples confronto entre valores de sada praticados pelo remetente e o valor mnimo imposto pela legislao, devendo ser lanadas as diferenas a menor porventura comprovadas" - (seleo e grifos nossos).

Tal ocorre porque, nos termos do quanto preceituado pelo art. 190 do Decreto n 7212/2010 (Regulamento do IPI), constitui "valor tributvel" dos produtos nacionais, o valor total da operao de que decorrer a sada do estabelecimento, assim entendido como o preo do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessrias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatrio. O art. 195 do RIPI/2010, por seu turno, de forma a ecoar o preceptivo normativo do alnea b do inciso II do art. 47 do Cdigo Tributrio Nacional, dispe a respeito da necessidade de um valor mnimo tributvel no caso de produto destinado a outro estabelecimento do prprio remetente: o preo corrente no mercado atacadista da praa do prprio remetente, cf. inciso I do art. 15 da Lei n 4.502/1964 e art. 2 do Decreto-Lei no 34/1966, esta sim uma regra especfica antielisiva.Para a caracterizao da relao de interdependncia, por sua vez, necessria a configurao de ao menos uma das hipteses previstas no art. 612 do RIPI/2010: (i) participao, direta ou indireta, de mais de 15% no capital social; (ii) comungarem de ao menos um diretor ou scio com funes de gerncia; (iii) quando uma tiver vendido/consignado outra no ano anterior mais de 20% de seus produtos com exclusividade territorial ou mais de 50% em qualquer hiptese; (iv) quando uma delas for a nica adquirente de um ou mais produtos da outra; (v) quando uma vender outra produto que tenha fabricado ou importado por meio de contrato de participao ou semelhante.Uma vez configurada a situao de interdependncia, deve o aplicador se voltar, necessariamente, ao preo corrente da praa do remetente, por textual desgnio da alnea b do inciso II do art. 47 do Cdigo Tributrio Nacional conjugada com o inciso I do art. 195 do RIPI/2010. Diante da dvida sobre se o preo corrente da localidade seria aquele praticado pelo remetente, considerado de maneira individual e apartado do restante da praa, ou se, para o clculo, deveria a autoridade fiscal considerar todo o mercado local, a Coordenao do Sistema de Tributao editou o Parecer Normativo CST n 44/1981, que entendeu pela necessidade de considerao do universo das vendas realizadas na localidade, de modo a utilizar, como sinnimo de "praa", a "cidade". Assim, para se encontrar o "preo corrente", necessrio se levar em considerao a mdia ponderada do preo praticado pelos estabelecimentos da cidade do remetente.No ano seguinte edio do Parecer Normativo CST n 44/1981, com o objetivo de elucidar o vocbulo "produto" (item 6.1), bem como no sentido de esclarecer o clculo da mdia ponderada, foi editado o Ato Declaratrio Normativo CST n 5/1982. Em perfeita consonncia com o repertrio normativo analisado at o presente momento, o ato disps que, para fins de determinao do valor tributvel mnimo, devem ser consideradas "as vendas efetuadas pelos remetentes e pelos interdependentes do remetente, no atacado, na mesma localidade, excludos os valores de frete e IPI". Assim, deve a autoridade autuante fazer com que participe do clculo da mdia ponderada no apenas os valores praticados pelos remetentes da praa, como tambm pelos seus interdependentes (que estejam tambm na mesma praa - e caso existam -, evidentemente, sob pena de contradio com o texto do art. 195 do RIPI/2010 e do Parecer Normativo CST n 44/1981.Aventou-se, a partir de ento, para fins de apurao do "preo corrente", hiptese em que, no mercado atacadista a que essa regra se refere, existir um nico distribuidor, como ocorre no caso da empresa Via Itlia, que a autoridade fiscal informa ser a representante exclusiva no Brasil, na importao e comrcio de veculos de marcas de luxo, tais como Ferrari, Maserati e Lamborghini, fato este no controvertido pelas razes recursais, sendo este interdependente do estabelecimento importador do produto cujo valor tributvel mnimo se pretenda determinar. Sobre este particular, a Diviso de Tributao da Superintendncia Regional da Receita Federal do Brasil da 10 Regio Fiscal (SRRF10/Disit), por meio da Consulta Interna n 4, de 02/08/2011, solicitou Coordenao-Geral de Tributao (Cosit) orientao relativa possibilidade da aplicao da regra de fixao de valor tributvel mnimo determinada pelo inciso I do art. 195 do RIPI/2010 neste caso especfico, o que conduziu edio da Soluo de Consulta Interna Cosit n 8, de 13/06/2012, no sentido de que, em tais casos, o preo corrente "(...) corresponder aos prprios preos praticados por esse distribuidor nico nas vendas por atacado do produto".Assim, para fins de determinao do preo mnimo, deve a autoridade autuante: (i) verificar a existncia de relao de interdependncia entre os estabelecimentos da contribuinte fiscalizada, nos termos do art. 612 do RIPI/2010; (ii) caso configurada tal relao, dever verificar se a contribuinte obedeceu, por sua vez, regra do valor tributvel mnimo, assim entendido como o "preo corrente no mercado atacadista da praa do remetente", em conformidade com o art. 195 do RIPI/2010 obtido por meio da mdia ponderada dos preos das "vendas efetuadas pelos remetentes e pelos interdependentes do remetente, no atacado, na mesma localidade, excludos os valores de frete e IPI". Para tal finalidade, dever, ainda: (ii.a) considerar como "produto" aquela mercadoria perfeitamente caracterizada e individualizada por marca, tipo, modelo, espcie, qualidade e nmero, e (ii.b) considerar o termo "praa" como municpio, cidade, local ou freguesia do estabelecimento do remetente, preceptivos do Parecer Normativo CST n 44/1981 e do Ato Declaratrio Normativo CST n 5/1982. Por fim, caso constate que (iii) a parte interdependente o nico fornecedor/distribuidor da praa do remetente ("mercado monopolista local"), o valor tributvel mnimo aplicvel ser a mdia ponderada dos preos praticados por este distribuidor nico para aquele produto, o que a contribuinte argumenta ser justamente o preo praticado pela empresa Via Itlia na venda empresa Auto Rosso, sendo inclusive desnecessrio a este colegiado se comprometer com tal tese, pois bastante a constatao de, de fato, estar disposio da autoridade fiscal tal expediente: instrumento normativo que tem por objetivo o combate manipulao das bases tributveis mediante a observncia de "(...) um valor mnimo determinado pela legislao do IPI" a ser praticado entre as partes ligadas.Assim, em sntese, (i) o Congresso Nacional rejeitou a Medida Provisria n 66/2002, impossibilitando a aplicao do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Ainda que fosse possvel a este Conselho, como corolrio do Poder Executivo no exerccio de funo jurisdicional atpica, superar esta barreira, revelia do poder majoritrio, fazendo valer a sua vontade declarada na Medida Provisria rejeitada, proceder manu militare ao reconhecimento de sua aplicabilidade post mortem, h ainda segundo impeditivo para a manuteno do auto combalido. No caso concreto, considerando as (ii) normas estabelecidas pelo RIPI, (ii.a) a autoridade fiscal dispunha de regra especfica estatuda pelas normas de regncia do imposto, normatizao esta que, de outra sorte, (ii.b) ao dispor sobre a necessidade de adstrio ao VTM, rechaa a prpria ilegitimidade da operao, pois regula as balizas mnimas do comportamento interpartes na prtica comercial.E, em terceiro lugar, (iii) ainda que fosse possvel se superar esta dupla inconsistncia de fundamentao, usurpando-se a no mais poder a competncia do Poder Legislativo, tampouco se vislumbra no presente caso a existncia de pacto simulatrio apto a ensejar a simulao. Isto porque, pelo que se denota do prprio procedimento, tanto a empresa Via Itlia como a empresa Auto Rosso existem de fato. Ao demonstrar que cerca de 90% das unidades vendidas pela Via Itlia foram destinadas Auto Rosso, demonstra, contrario sensu, que parte das vendas no foram. Ao demonstr-lo por meio do cotejo das notas fiscais, demonstra tambm que as empresas as emitiam regularmente, que tinham estoque e esto em dia com as suas obrigaes fiscais. Ao apontar seus endereos comerciais e recortar suas pginas da Internet, com logos e telefones de contato, aponta para a sua substncia e existncia, a "(...) personalidade prpria do estabelecimento", como aduz, corretamente, a deciso recorrida nos seguintes termos:"Vale dizer que a desconsiderao das operaes realizadas pela Auto Rosso s seria possvel diante do panorama jurdico at aqui traado se estivssemos diante de uma sociedade empresria inexistente de fato, ou seja, diante de uma empresa de fachada. Mas considerar de fachada uma empresa que emite notas fiscais regularmente, possui lastro de estoque para realizao de suas vendas e entrega regularmente a DIPJ e a DCTF seria absolutamente inconsistente; seria desprezar, sem qualquer motivo, a personalidade prpria do empreendimento, garantida esta pelo ordenamento ptrio em consonncia com a teoria da fico jurdica. Em concluso, no h de ser ldima nem a utilizao direta de dispositivos do Cdigo Civil (art.50, no caso concreto), nem a fundamentao baseada na possibilidade de desconsiderao de negcios jurdicos advinda do texto normativo contido no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional" - (seleo e grifos nossos).

De fato, no se vislumbra o ardil, a inteno maliciosa e preordenada que pe a conhecer uma aparncia falseada e posteriormente descortinada pelo Fisco. Na verdade, o que se observa a fiscalizao que se depara com uma separao empresarial que tem, por efeito, a diminuio do arrasto tributrio sobre a operao comercial: o inconformismo da autoridade fiscal com as margens de lucro entre partes interligadas que culmina com a acusao, e no a inverdade artificiosa do negcio jurdico.Assim, com base nestes fundamentos, voto por conhecer e, no mrito, negar provimento ao recurso de ofcio.

(assinado digitalmente)Leonardo Ogassawara de Arajo Branco - Relator

Processon11065.724114/201503Acrdon.3401005.228

S3C4T1Fl.393

2

ParticiparamdopresentejulgamentoosconselheirosMaraCristinaSifuentes,Tiago Guerra Machado, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Andr HenriqueLemos, Lzaro Antonio Souza Soares, Cssio Schappo, Leonardo Ogassawara de ArajoBranco(VicePresidente)eRosaldoTrevisan(Presidente).

Relatrio

1. Tratasedeautode infrao, situado s fls.5 a 10, lavrado com oobjetivodeformalizaracobranadeImpostosobreProdutosIndustrializadosincidentesobreaimportao ("IPIImportao") referente ao perodo de apurao compreendido entre 1fevereiro e 31 dezembro de 2011, acrescido demulta de ofcio de 75%e juros, totalizando,assim,ovalorhistricodeR$18.663.350,48.

2. Segundo se depreende do relatrio fiscal, situado s fls. 14 a 23,narra a autoridade fiscal que a contribuinte, VIA ITLIA COMRCIO E IMPORTAO DEVECULOSLTDA., doravante denominada simplesmenteVIA ITLIA IMPORTAO, uma dasempresasdoGRUPOVIAITLIA,queatua,desde2005,comorepresentanteexclusivanoBrasil,na importao e comrcio de veculos demarcas de luxo, tais como FERRARI,MASERATI eLAMBORGHINI, tantonovoscomousados,tendosidocriada,em28/01/2010,aempresaAUTOROSSO COMRCIO DEVECULOS LTDA., doravante denominada simplesmente AUTO ROSSO,paraaqualaVIAITLIAIMPORTAOpassouavenderamaiorpartedosveculosimportados,porvalorinferiorquelepraticadoaoconsumidorfinal.Assim,asegregaodasatividadesdeimportao e comercializao implicou diminuio na arrecadao do IPIImportao, cujadiferena cobradapelo auto lavrado com fundamento exclusivonopargrafonicodo art.116 do Cdigo Tributrio Nacional, aplicado com a finalidade de "(...) desconsiderao daPessoaJurdicaAUTOROSSO"(sic).

3. A contribuinte, intimada em 22/12/2015, em conformidade com oaviso de recebimento situado fl. 25, apresentou, em 20/01/2016, em conformidade comcarimbodeprotocoloapostopelaunidadelocal,a impugnao,situadas fls.258a284,naqual argumentou, em sntese: (i) inexistncia de simulao e legitimidade das operaesrealizadas (ii) ilegalidade da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa AUTOROSSO (iii) que, diante da relao de interdependncia entre a empresa VIA ITLIAIMPORTAO e a empresa AUTO ROSSO, o IPI deve ter como base de clculo a mdiaponderada dos preos de cada produto no ms precedente ao da sada do estabelecimentoremetente(VIAITLIAIMPORTAO),emconsonnciacomoquantodeterminadopelosincisosIeIIdoart.195earts.196e612doRIPI/2010,oqueimplicaaconsideraodoprpriopreopraticadonasvendasparaaAUTOROSSOcomovalortributriomnimoconformepreceituadopela legislao ptria vigente e (iv) a no incidncia do IPI na venda de mercadoriasimportadas, limitandose a configurao do fato gerador do imposto no desembaraoaduaneiro,inexistindonovaocorrnciaquandodasadaparaacomercializaonostermosdosarts.46e51doCdigoTributrioNacionalcumuladocomosincisosIeIIdoRIPI,queafastaa possibilidade da cumulao de cobranas, sendo necessrio haver a industrializao ou oaperfeioamentodoprodutoimportadoparaqueseconcluapelaincidnciadeIPInasadadoestabelecimentoimportador.

4. Em 17/06/2016, a 03 Turma da Delegacia Regional do Brasil deJulgamentoemJuizdeFora(MG)proferiuoAcrdoDRJn0960.331,situadosfls.336a355, de relatoria do AuditorFiscal Carlos Romero Czar do Amaral, que entendeu, por

Fl. 394DF CARF MF

Processon11065.724114/201503Acrdon.3401005.228

S3C4T1Fl.394

3

unanimidade de votos, julgar procedente a impugnao, exonerando o crdito tributrioexigido,nostermosdaementaabaixotranscrita:

ASSUNTO:IMPOSTOSOBREPRODUTOSINDUSTRIALIZADOSIPI

Perododeapurao:01/02/2011a31/12/2011

IPI. DESCONSIDERAO DE ATOS E NEGCIOSJURDICOS.

Opargrafonicodoart.116doCTN,comredaodadapelaLeiComplementarn104/2001,possuieficcia limitada ,sendoimprescindvelparasuaeficciaplenaaentradaemvigordeleiintegrativainexistenteatapresentedata.

IPI.INSTITUTOSDODIREITOPRIVADO.USOCOMEFEITOTRIBUTRIODIRETO.IMPOSSIBILIDADE.

Osinstitutosdedireitoprivadodevemserutilizadoscomofontesconceituais para aplicao correta e precisa do DireitoTributrio.Suautilizaocomofonteprimriadetributaofereodispostonoartigo109doCdigoTributrioNacional e, atoconseqente,retiraa legitimidadedo lanamentorealizadosobtalfundamento.

5. Diantedaexoneraodocrditotributrio,oacrdofoisubmetidoapreciao deste Conselho por recurso de ofcio, de acordo com o art. 34 do Decreto n70.235, de 6 de maro de 1972, que rege e disciplina o processo administrativo federal, ealteraesintroduzidaspelaLein9.532,de10dedezembrode1997,eart.1daPortariadoMinistriodaFazendan3,de3dejaneirode2008.

6. Acontribuinte foi intimadadadeciso em02/08/2016pela aberturadosarquivoscorrespondentesno linkProcessoDigital,noCentroVirtualdeAtendimentoaoContribuinte (Portal eCAC), por meio da opo "Consulta Comunicados/Intimaes", emconformidadecomotermodecinciasituadofl.358.

7. A ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional apresentou petio,situadafl.362,manifestandocincia"(...)dostermosdorecursovoluntriointerposto"(sic),limitandoseainformarqueapresentarmemoriaiserealizarsustentaooral.

8. Em 13/07/2017, a contribuinte protocolou petio requerendo atramitao prioritria do presente processo, por se tratar de demanda de valor expressivo,pedidoestereiteradoempetioprotocoladaem21/11/2017.

oRelatrio.

Voto

Fl. 395DF CARF MF

Processon11065.724114/201503Acrdon.3401005.228

S3C4T1Fl.395

4

ConselheiroLeonardoOgassawaradeArajoBranco,Relator

9. Orecursodeofciopreencheosrequisitosformaisdeadmissibilidadee,portanto,deletomoconhecimento.

10. Aosedescerespcie,oqueseextraiumatalarquiteturanegocialde segregao das atividades de importao e comercializao de produtos ("split" deempresas)quepermiteumcaminhonegocialmenosonerosodopontodevista tributrio.Aocriarumasegundaempresadogrupo,comobjetosocialcomercial,permitesequeasadadaprimeira, importadora, seja gravada com IPI, pormsobrevalordevenda significativamenteinferioraodestinadoaoconsumidor final,poisogrupodeslocaaagregaodevaloretapasubsequente, que no caracteriza fato gerador do imposto. Tal prtica no vedada peloordenamento,masdevemserrealizadasasseguintesressalvas.

11. Constatouse, no curso do procedimento fiscalizatrio, que a sciaadministradoradaVIAITLIAsciadaAUTOROSSO,equeoscioadministradordaAUTOROSSO presidente daVIA ITLIA, bem como que 93,81% das unidades vendidas pelaVIAITLIAforamdestinadasAUTOROSSOnoperodofiscalizado(ou91,18%tendocomobaseovalor de venda), o que configura relao de interdependncia nos termos da legislao deregnciadoIPI.Aautoridadefiscal,emcoleoprobatria,constatouqueasededaVIAITLIAseencontraemlocalondeanteriormentefuncionoufilialdaAUTOROSSO,equeambasdetmomesmocontadoremesmonmerodetelefoneindicadonasDIPJ,argumentandoacontribuintequetalfatoseexplicapelarazo,sempreexplicitada,deseremduasempresasdomesmogrupoempresarial.

12. A deciso objurgada por remessa oficial identificou, com preciso,queafundamentaoqueconferelastroaoautodeinfrao,emquepesereferirgenericamenteaoinstitutocivildo"desviodefinalidade",semexplcitareferncia,comoseriadeseesperar,aoart.50doCdigoCivil,voltousenicaeexclusivamenteaopargrafonicodoart.116doCdigo Tributrio Nacional. Sob tal plio, o julgador de primeiro piso erige o seguintepercursoracional:

"Mesmo que julgssemos legtimaa aplicao direta do artigo50 do CC, o que no a conseqncia prtica seria odesprezodapessoa jurdicacomosujeitopassivodaobrigaoinadimplida e a eleio dos scios como responsveis diretospelotributodevido,oquenofoifeito.AFiscalizaoafastouapersonalidade, mas manteve a tributao na pessoa jurdica,caracterizandoimpropriedadedeusodoinstituto.

No que diz respeito agora incidncia do pargrafo nico doartigo 116 doCTN, que trata da desconsiderao de negciosjurdicosparafinsdetributao,temaTerceiraTurmadaDRJeoCARF entendimentos pacficos no sentido da impossibilidadede utilizao desse instituto sem a presena da normaintegradora por estarmos tratando de dispositivo com eficcialimitada.

Fl. 396DF CARF MF

Processon11065.724114/201503Acrdon.3401005.228

S3C4T1Fl.396

5

(...) a conjugaodasanlisesperpetradasquantoutilizaodafiguradadespersonalizaovindadoart.50doCCequantolegitimidadedeinvocaodonicodoart.116doCTNcujaleiintegradoranuncafoieditadalevamincertezajurdicadolanamentoe,porviadeconseqncia,inexistnciadeliquidezdocrditoconstitudo"(seleoegrifosnossos).

13. Como se demonstrar ao longo deste voto, em primeiro lugar, opargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional se encontra pendente deregulamentao, conforme determinao intestina da norma. Em segundo lugar, ainda quefossepotencialmentepossvelnoordenamentoptriotaldispositivo,noseaplicaaopresentecaso, pois se volta a tratar de regra antidissimulao, e no regra de controle de preos,pertinenteamatriznormativadiversa,afetaespecificamenteaoIPI(objetodoautodeinfraoemdisputa).

14. Noseest,demaneiranenhuma,aafirmarqueopargrafonicoseidentificaria,naespcie,aumaregrageralantielisiva("generalantiavoidancerules"GAAR)que deve deixar de ser aplicado diante da existncia de regra especfica ("special antiavoidancerules"SAAR),emprimeirolugarporqueopargrafonicodoart.116noumaGAAR no sentido tradicional, mas, repitase, uma regra antidissimulao, e, em segundolugar,porqueaaplicaoderegrasdevalortributriomnimoemnadaobstamouexcluemoexame de estruturas dissimuladas. Contudo, uma vez que a acusao foi fundadaespecificamentenaprticademanipulaodebasestributveisdoIPIentrepartesinterligadasem especfica situao de interdependncia, o que se vislumbra um verdadeiro erro defundamentao.

15. Emprofcuoeencomiosoestudode2012,1LUSEDUARDOSCHOUERI,aocotejarexperincias legislativasquederamcontadoplanejamentotributrio,apontouparasoluesdiferentes:omodeloalemo,aosevalerdoferramentaldaconsideraoeconmica,voltouseareconheceracaptaodofenmenoeconmicosubjacenteformaparainformarahiptesedeincidncia,tomandoocuidadode"(...)reconhecerque,porvezes,aleisevinculaanegciosjurdicos,sendoirrelevante,portanto,orecursosfigurasdasimulaoedoabusodeformacomoferramentasresiduais".EmPortugal,porseuturno,omtodoencontradopelaexperinciagermnicaencontraomurodaprevalnciadodireitoprivado,oqueexigiu"(...)aintroduodafiguradoabusodeformasjurdicas,jqueomerorecursosimulaonosuficiente".NoBrasil,porseuturno,umavezafastadaaconsideraoeconmicapeladoutrina,resta"(...)orecursosimulaocomoformadecontenodoplanejamentotributrio".Nestesentido, h de se assentir com o autor ao perscrutar a respeito da abrangncia do caminhoescolhidopelolegisladoraoreferirdissimulao,oqueremete,porevidenteaoinstitutodasimulao,pontosobreoqualtiveaoportunidadedeescreverem20162:

"A partir do momento em que o legislador fixa institutos dedireitoprivadocomopontosou limites fixosparaa tributao,

1SCHOUERI,LusEduardo."Planejamentotributrioegarantiasdoscontribuintes:entreanormageralantielisoportuguesaeseusparalelostributrios".In:ALMEIDA,DanielFreireGOMES,FabioL.CATARINO,JooR.Garantias dos contribuintes no sistema tributrio homenagem aDiogo Leite de Campos. So Paulo: EditoraSaraiva,2012.2BRANCO,LeonardoOgassawaradeArajoBranco.Argumentaotributriadelgicasubstancial.DissertaodeMestradoFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSoPaulo,2016,pp.202.

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apenassefalaremfatogeradorseestiverpresenteoinstituto,forma ou negcio previsto em lei. Assim, ao praticar o fatodescritonoantecedenteevinculadoaumdeterminado institutode direito privado (G), o contribuinte dever pagar o tributocorrespondente(C),combasenaleitributria(B).Contudo,senopraticarofatogerador,ouseja,selocalizaroseuagirforadohorizontedeeventosdamaterialidade tributriaapartirdoqual se torna imperativo o recolhimento do tributo, no hgarantia(W)quereconstruaapassagemdeGparaCjustamenteporqueofatoprevistocomogeradordeumdeterminadotributofoivinculadoauminstitutodedireitoprivado,eocontribuintenoopraticou.

LusEduardoSchoueri,aorefazerestepercurso,apontouparaordenamentos,comooalemoeoaustraco,que,comoescopode coibir esta prtica, realizaram a previso do instituto doabuso de formas jurdicas por meio das chamadas clusulasgerais antiabuso.524 Estas normas apenas sero aplicadasmediante a verificao de determinados critrios aferveissomenteapartirdaapreciaodocasoconcreto,entreosquaiso fato de no ser encontrado nenhum (...) fundamentoeconmicorazovelparaaescolhadomeioadotadoouquando(...)umaestrutura(...)nonatural,superficial,contraditria(...) e suas finalidades econmicas aparecem comosecundrias,525sendopossvelseapontar,portanto,paralaosdeafinidadecomadoutrinadopropsitonegocial.

Assim,umavezconstatadooabusode formas,526empregaseanorma tributria eludida, e, como tal proceder, por parte daautoridade fiscal, implicarianorecursoanalogia,comovistoanteriormente, estes pases passaram a aduzir em seusordenamentos expressamente estapossibilidade.Cabeobservarque,quantomaioravinculaocomrelaoaodireitoprivado,maioraabrangnciadaregraantiabuso,vezque,aoseampliaresta correlao com a legislao civil, (...) igualmenteaumentam as oportunidades da conteno do planejamentotributrio por meio de instrumentos que cerceiem taisexpedientes.527Aexperinciabrasileira,entretanto,aoinvsdeinstaurar uma regra antiabuso desta natureza, propsse umdispositivoquetratoudadissimulao,oque,evidentemente,remete ao instituto da simulao. Ao fazlo, a regra vedou oacessoargumentaoquesevoltavaaapontarparaadoutrinadopropsitonegocial,oudasubstnciasobreaformapelarazode(...)nodecorreremdasimulaoemsuaacepodedireito privado528 e, ademais, passou ao largo do abuso deformas e da tradio da fraude lei conforme o direito civil,alm de demandar, no obstante, a necessidade de a leiordinria prever os procedimentos prprios para que aautoridade fiscal pudesse concluir pela desconsiderao dosatos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade dedissimular a ocorrncia do fato gerador, demodo a restringirpraticamenteinocuidadeasuaaplicao.

Tratouse, ao que parece, da recepo de (...) um modeloantielisivo obsoleto,529 inspirado em dispositivo da legislao

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francesa fundado no instituto do abuso do direito e que,inclusive,foisuprimidopelaFranaaofinaldoanode2008".

16. Assim, com a edio da Lei Complementar n 104/2001, foiadicionado o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, que autorizou adesconsiderao de atos ou negcios praticados com finalidade de dissimulao, (...)observadososprocedimentosaseremestabelecidosemleiordinria.Nestesentido,aMedidaProvisrian66/2002foiatentativadoPoderExecutivodeestabelecerosprocedimentosparaaaplicaododispositivoadicionadoem2001.Tratousedoprimeirodiplomacomvocaodelei, ao menos no plano federal, a tratar expressamente do procedimento e dos indcioscaracterizadores da dissimulao. O 1 do art. 14 damedida estabeleceu que, para fins dedesconsiderao,deveriaoaplicadorlevaremconta,entreoutras,aocorrnciade:(i)faltadepropsitonegocial, ou (ii) abusode forma.O2, por seu turno, foi redigidonos seguintestermos:(...)consideraseindicativodefaltadepropsitonegocialaopopelaformamaiscomplexaoumaisonerosa,paraosenvolvidos,entreduasoumaisformasparaaprticadedeterminadoato.

17. A exposio de motivos, assinada pelo ento Ministro da FazendaPedro Malan, tratou da inovao normativa dos seus itens 11 a 14. Afirmouse, nestaoportunidade,queoprojeto identificavaaquelashiptesesemquehaveriaapossibilidadedeneutralizao de atos o negcios que, embora lcitos, buscam (...) tratamento tributriofavorecido e configuram abuso de forma ou falta de propsito negocial. Os conceitosguardariam consistncia, de acordo com o item 13, com aqueles estabelecidos na (...) nalegislaotributriadepasesque,desdealgumtempo,disciplinaramaelisofiscal,sem,noentanto,explicitaraquaisexperinciassefazreferncia.AmedidafoisubmetidaaocrivodoPoderLegislativoeafinalrejeitadanesteparticularpelaLein10.637/2002.

18. Paraconsidervelpartedadoutrina,arejeioparcialdamedidapeloCongresso Nacional significou, de um lado, desconforto do legislador com uma tentativaindireta de usurpao de competncia, vez que o pargrafo nico do art. 116 do CdigoTributrio Nacional determina que haver necessidade de lei ordinria.3 De outro,representarianoapenasarepulsalegislativaimportaodoabusodeformasjurdicasedadoutrina do propsito negocial, como tambm do conceito de dissimulao fundado nesteconstruto,oqueimpediria,porconsequncia,arejeioaseuusoemdecisesproferidasporintrpretes autnticos e, sobretudo, aqueles adstritos estrita legalidade, como o caso dostribunaisadministrativos,aosquaisnocabvelojuzodeconstitucionalidade.Assim,"(...)andoubemoCongressoNacional(...)arejeiodareferidaMedidaProvisriaevidnciadeque as figuras so estranhas ao ordenamento"4. Por fim, mesmo com a rejeio do texto,legislaesmunicipais, como o caso de So Paulo, editaram leis, nos anos seguintes, nosexatostermosdaMedidaProvisrian66/2001,comoocasodaLeiMunicipaldeSoPaulon14.133/2006.

3BRANCO,LeonardoOgassawaradeArajoBranco.Argumentaotributriadelgicasubstancial.DissertaodeMestradoFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSoPaulo,2016,pp.202.4SCHOUERI,LusEduardo."Planejamentotributrioegarantiasdoscontribuintes:entreanormageralantielisoportuguesaeseusparalelostributrios".In:ALMEIDA,DanielFreireGOMES,FabioL.CATARINO,JooR.Garantias dos contribuintes no sistema tributrio homenagem aDiogo Leite de Campos. So Paulo: EditoraSaraiva,2012.

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19. OfatoqueaMedidaProvisrian66/2002,naparteemquepreviaaausnciadepropsitonegocialeoabusodeformacomofundamentosjurdicosvlidosparaadesconsideraodosnegciosjurdicos,foirejeitadapeloCongresso,inexistindo,atualmente,na legislao nacional ou federal, tal fundamento jurdico. A ampliao dos poderes daAdministrao, digase, foi tambm refutada quando da aprovao do Cdigo Tributrionacional, em 1966, uma vez que o anteprojeto encabeado por RUBENSGOMES DE SOUSAprevia, como recorda PAULO AYRES BARRETO,5 em seu art. 74, que a interpretao dalegislaonovisarsaosatos,fatosesituaesjurdicasnelanominalmentereferidas,mastambm"(...)quelesqueproduzamousejamsuscetveisdeproduzirresultadosequivalentes".Omesmo ocorreu em 2015, com a rejeio daMedida Provisria n 685/2015, cujo art. 7instituiu"regrasderevelaoobrigatria",devendoocontribuinteinformaroperaeseatosounegciosjurdicosqueacarretemsupresso,reduooudiferimentodetributo.Talmedida,independentemente do juzo (favorvel ou desfavorvel) que se faa a seu respeito, foiigualmenteobjetoderepulsaporpartedolegislador.

20. Nodeveolvidaro julgadoradministrativoque integraoPoderExecutivonoexercciode funo jurisdicionalatpica.Assim, casodecidapela eficcia econsequente aplicao de dispositivo que o Congresso Nacional rejeitou mais de uma vez,estaraincorreremusurpaodecompetnciadoPoderLegislativoe,logo,afrontadiretaseparaodospoderesedoprprioPactoFederativo.

21. Jnosposicionamosespecificamentearespeitodaimpossibilidadedeaplicao do pargrafo nico do art. 116 no combate planejamentos tributrios, como emrecente artigo publicado em coautoria com JOS MARIA ARRUDA DE ANDRADE,6 do qualextramos,porpertinenteaocasoemapreo,oseguintetrecho:

"(...) no campo do direito brasileiro, correto o raciocnio nosentido de que, em regra, a capacidade contributivamanifestadaporalgumquenopraticafatogeradortpicoseencontra infensa ao mbito da competncia tributria doEstado, ainda que o resultado econmico seja equivalentequele obtido por terceiro que, para tanto, incorreu no fatogerador. necessrio se considerar, entretanto, que, ao sebuscaropropsitonegocial,realizaseumexerccioemtornodaconsiderao econmica do agir do contribuinte para seaveriguar o interesse das partes desdobrado do seu agir. Apartirdomomentoemqueolegisladorfixainstitutosdedireitoprivadocomopontosou limites fixosparaa tributao,apenassefalaremfatogeradorseestiverpresenteoinstituto,formaounegcio previsto em lei. Assim, ao praticar o fato descrito noantecedente e vinculado a um determinado instituto de direitoprivado [D], a contribuinte dever pagar o tributocorrespondente[C],combasenaleitributria[B].Contudo,senopraticarofatogerador,ouseja,selocalizaroseuagirforadohorizontedeeventosdamaterialidade tributriaapartirdoqual se torna imperativo o recolhimento do tributo, no h

5BARRETO,PauloAyresPlanejamentotributriolimitesnormativos.SoPaulo:EditoraNoeses,2016.6 ANDRADE, JosMaria Arruda de. e BRANCO, LeonardoOgassawara de Arajo . O apelo a argumentosextrajurdicoseaoart.123doCTNnocombateaoplanejamentotributrionombitodoCarf:anlisedecasosenvolvendo JCP e reservadeusufruto.DIREITOTRIBUTRIOATUAL,v. 39,p.433456,2018.Disponvelem: .

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garantia [W] que reconstrua a passagem de D para Cjustamente porque o fato previsto como gerador de umdeterminado tributo foi vinculado a um instituto de direitoprivado,eocontribuintenoopraticou.

Parte da doutrina, ao refazer este percurso, apontou paraordenamentos,comooalemoeoaustraco,que,comoescopode coibir esta prtica, realizaram a previso do instituto doabuso de formas jurdicas pormeio das chamadasclusulasgerais antiabuso. Estas normas apenas sero aplicadasmediante a verificao de determinados critrios aferveis apartirdaapreciaodocasoconcreto,entreosquaisofatodeno ser encontrado nenhum [] fundamento econmicorazovelparaaescolhadomeioadotadoouquando[]umaestrutura [] no natural, superficial, contraditria [] esuas finalidades econmicas aparecem como secundrias,sendopossvelseapontar,portanto,paralaosdeafinidadecomadoutrinadopropsitonegocial.

Assim, uma vez constatado o abuso de formas, empregase anorma tributria eludida, e, como tal proceder, por parte daautoridadefiscal, implicariaorecursoanalogia,estespasespassarama aduzir em seus ordenamentos expressamente estapossibilidade. Cabe observar que, quanto maior a vinculaocomrelaoaodireitoprivado,maioraabrangnciada regraantiabuso, vez que, ao se ampliar esta correlao com alegislao civil, [] igualmente aumentam as oportunidadesda conteno do planejamento tributrio por meio deinstrumentosquecerceiemtaisexpedientes64.

Aexperinciabrasileira,entretanto,aoinvsdeinstaurarumaregraantiabusodestanatureza,voltouseaumdispositivoquetratou da dissimulao, o que remete ao instituto dasimulao.Aofazlo,aregravedouoacessoargumentaoque apontavapara a doutrina do propsitonegocial, ou dasubstnciasobreaformapelarazode[]nodecorreremda simulao em suaacepo de direito privado e, ademais,passouaolargodoabusodeformasedatradiodafraudeleiconformeodireitocivil,almdedemandar,noobstante,anecessidadedealeiordinriapreverosprocedimentosprpriospara que a autoridade fiscal pudesse concluir peladesconsideraodosatosounegciosjurdicospraticadoscoma finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador, demodoa restringir praticamente inocuidade a sua aplicao.Tratouse, ao que parece, da recepo de [] um modeloantielisivo obsoleto, inspirado em dispositivo da legislaofrancesa fundado no instituto do abuso do direito e que,inclusive,foisuprimidopelaFranaaofinaldoanode2008.

Talconstataomilitaemdesapreoaafirmaescomoaquelarealizada pelo voto vencedor do Acrdo CSRF n. 9101002.953, no sentido de simplesmente ser [] legtima adesconsideraodeatosounegciosjurdicospraticadoscomafinalidadededissimularaocorrnciadofatogeradordoIRPJ,nos termos do artigo 116, pargrafo nico do CTN, como

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constouemementa,poisausenteadisciplinadanormaemleiordinria. Observese que a conselheira relatora do votovencedor estriba a reputada autoaplicabilidade em outrosdispositivos do prprio cdigo, omitindose quanto expressadeterminao observados os procedimentos a seremestabelecidosemleiordinria,comonoseguintetrecho:[]entendo que a norma do artigo 116 eficaz, legitimando adesconsiderao de atos simulados, reforando a previsocontida no artigo 149, VII. A deciso que se baseia naausnciadepropsitonegocialparareconheceradissimulao,portanto,duplamentecriativa:sejaquantosubstncia,sejaquanto ao procedimento. Sua renncia ao compromisso dereferibilidadeentredireitopostoedecisoesvaziaaquiloaquechamamos apoio [B], infringindo o teste do pedigree. E,ainda que todas estas demandas do campo jurdico fossempostas de lado, sobejaria o slidomuro da analogia para sertransposto.

Observese, neste sentido,que asclusulas geraisantiabusoexigem,paraseremaplicadas,tantoademonstraodoaspectointencionaldefrustrara tributao,quepoderamosaproximardaideiadecausaconcreta,comotambmqueafiguradedireitoprivado eleita seja irrazovel ou inusual em face dos fatoseconmicos pretendidos. Este segundo critrio no deixa deguardarrelao,portanto,comacausaabstrata,aeleiodostiposparaoatingimentodeumfim.Assim,existiriampontosdecontato entre o abuso de formas e a maneira pela qual ajurisprudncia administrativa brasileira passou a aplicar asimulaoemsentidoamplo.Contudo,osmtodosutilizadosparaaconcretizaodasduasnormas,noentanto,sobastantediferentes.Paraseconfiguraroabuso,realizaseaconsideraoeconmica do fato praticado, e no interpretao da norma:[]aposturatpica,poissepartedeumproblemadavida,mas a consequncia, para o direito, integrativa. Sedefendemos que a postura casusta deve encontrar os seuslimites no direito posto, somente ser possvel se aplicar odireito em conformidade com a norma tributria eludida sehouvernormaautorizativadeanalogiagravosa.

O propsito negocial transita, portanto, sem grandesdificuldadespeloplanodasgarantiasqueapontamparaoabusode formas, como se pode perceber. No caso de aplicao desimulao em sentido amplo, a falta de propsito negocialpoderserconsideradanoplanodosgroundsdaalegaocomoa incompatibilidadeentreacausaconcretaeacausaabstrata,queindicarparaanulidadecomgarantianovciodecausa(...)ainvocaodosilcitosatpicos(entreelesoabusodeformas),[] alm de indevida, mostrase desnecessria, poisquestionar a causa do negcio seria suficiente para cumprir[] com os mesmos desgnios daquelas figurasextravagantes69.Oquetampoucoestemododeestruturaodoargumento parece responder de maneira satisfatria , aindaque se reconhea o vcio que redunda no reconhecimento dasimulao e, portanto, da nulidade, como se requalifica o fatogerador.Emoutraspalavras,aoperaodevesedaremduas

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etapas.Naprimeira,afastaseofatosimulado,postoapblico,queevitoupisarnocampominadodatributao.Nasegunda,apontase para o fim econmico dissimulado. A partir destemomento, surgem questes problemticas que precisaro serenfrentadaspeloaplicador:serpossvelrestaurlocomofatodavidaeficienteparajustificaratributao?Noseestariaaincorrernovamenteemanalogia,pormporviatransversa?Oque apoia a passagem para a concluso?" (seleo e grifosnossos).

22. Observase, assim, que teria sido possvel autuante argumentarnosentido da existncia de um negcio jurdico simulado, o que no fez. Tal figura, ademais,restou didaticamente explicitada no Acrdo CARF n 2301005.119, proferido em12/09/2017, de relatoria doConselheiro FBIOPIOVESANBOZZA, cujo voto merecedor deelogios e, sobretudo, de anlise pormenorizada pelas autoridades administrativas e judiciaisque se voltam a tratar de planejamentos tributrios pelo mtodo de que se vale para oreconhecimentodepatologias jurdicas consentneas comasespecificidadesdoordenamentobrasileiro,enodispostasaumcompromissoacrticocomteoriasestrangeirasdesenvolvidasemcontextosprprios:

"Asimulaoretrataumvciosocialdonegciojurdico,enoumvciodeconsentimento (aspartessabemmuitobemoquequerem e assim agem). De maneira intencional, as partesorquestram uma iluso negocial com a finalidade de induzirterceiros a erro. O negcio simulado, desse modo, apenasaparenta preencher os requisitos de validade do negciojurdico, quando, na verdade, no preenche, uma vez que aspartesneutralizamosefeitostpicosdoato.

Onegciosimuladoapresentaumaincompatibilidadeconscientee intencional entre a causa abstrata e a causa concreta. Emoutras palavras, h uma dissonncia grave entre a funotpicadonegcioselecionadoeo fimconcretoalmejadopelaspartes. o caso de uma compra e venda publicamentedeclaradaemqueaspartes intencionalmenteapenasencenamopagamentodopreo.

A prova da simulao consiste em demonstrar que o negciojurdico em discusso mera aparncia ou dissimula umarelao jurdica de natureza diversa. Para tanto, necessrioprovar uma situao ftica existente, s que divergente darealidadedadeclarao,donegciooudosujeitodissimulado.

Oidealdemonstraraexistnciadoacordosimulatrio(causasimulandi) a fim de descortinar a cooperao entre ossimuladores para a realizao da maliciosa preordenao deumaaparnciadiversadarealidade.Taltarefa,noentanto,nose apresenta de fcil execuo, j que raras vezes essa provaser direta e estar consubstanciada numdocumento em queaflore claramente a inteno dos simuladores de enganarterceirospormeiodeumnegcioaparente.

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Por esse motivo, a simulao costuma ser provada pelocomportamento concludente das partes (ou seja, a atitude doagentequepermiteconcluiracercadarespectivaintenoedosefeitos jurdicos perseguidos). E isso geralmente acontecemedianteareuniodeindcios.

Aproduodeprovaindiretadeveserbaseadanaexistnciadeoutros fatos (indcios) que, por induo lgica, levam concluso sobre a ocorrncia do fato principal. A natureza daprova indireta, entretanto, sujeitase a diferentes graus decrena.Porisso,oquadrodeindciosdeveserpreciso,graveeharmnico,isto:

(a)preciso: o fato controvertido deve ter ligaodireta comofato conhecido, podendo dele extrair consequncias claras eefetivamente possveis, a ponto de rechaar outras possveissolues

(b)grave:resultantedeumaforteprobabilidadeecapacidadedeinduzirpersuasoe

(c) harmnico: com os indcios concordantes entre si e nocontraditrios, os quais convergem para a mesma soluo, demodoaaumentarograudeconfirmaolgicasobreumadadailao"(seleoegrifosnossos).

23. Assim, se ocorrida a situao definida em lei como necessria esuficienteparaaocorrnciadofatogerador,"(...)oincisoIdoart.118doCdigoTributrioNacionalpodeoferecerferramentalinteressanteparaofisco:nolugardebuscarainvalidadedonegciojurdico,podeelequestionarseahiptesetributriasevinculaquelenegcio"7.Descortinaseaformaapresentada,assim,paraqueaoperaojurdicasubjacenteproduzaosefeitos(tributrios)quelhesoprprios.Aregraantidissimulaodoart.116,poroutrolado,realizacaminhodiversoe,comosepodeperceber,maisonerosoautoridadefiscal,pendentede regulamentao. Neste sentido, lapidar (e refinada) a distino da opo brasileira comrelaoaoutrosmtodosdecombateaosplanejamentostributrioseleitosporoutrospases8.

24. Nosetrata,portanto,dadefesaincontidadoplanejamentotributrio,o que redundaria em viso puramente formalista, mas de uma postura muito mais ampla:aquela comprometida com a fundamentao das decises. Assim, afirmamos: possvel sedescortinar o verdadeiro fato gerador quando reconhecida a simulao,mesmo com areconstruo meramente indiciria dos eventos. Contudo, os pressupostos de fato e dedireitodevemestarminimamentedemonstradospelaautoridadeadministrativapara tornaremjuridicamenteslidoolanamento:

7SCHOUERI,LusEduardo."Planejamentotributrioegarantiasdoscontribuintes:entreanormageralantielisoportuguesaeseusparalelostributrios".In:ALMEIDA,DanielFreireGOMES,FabioL.CATARINO,JooR.Garantias dos contribuintes no sistema tributrio homenagem aDiogo Leite de Campos. So Paulo: EditoraSaraiva,2012.8Ibidem:"Nesteponto,diferenafundamentalcomomodeloportugus:seemPortugal,hdispositivoexigindoquesedexpressoempregadapelolegisladortributrioemsentidoidnticoquelequelhefoiconferidoporoutroramodoDireito,noBrasilnoexistedispositivosemelhante".

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"Em nenhum dos acrdos analisados, mesmo nos votosdivergentes,obstousearequalificaodofatogeradorquandoreconhecida a simulao com base nestes argumentos. E seobservequenosetratadeumavisoformalista,poisbastariauma referncia, por exemplo, ao art. 167 doCdigoCivil queprevser(...)nuloonegciojurdicosimulado,massubsistiroquesedissimulou,sevlidofornasubstnciaenaformaouao art. 170 do mesmo diploma. Em termos simples, o que sepretendedemonstrarque,aindaqueojulgadorincorporeumavisosolidrianoplanodesuasgarantias,nopodersefurtarademonstrarofundamentoremotodesuaalegao,sobpenadeinvalidade.

(...)Taisconsideraesfazempartedodebatedemocrticoeosaplicadores sero livres para expor as suas convices, desdeque a fundamentem, sob pena de desaviar a prpria prticaargumentativadaqualparticipam,eomodeloapto,assim,atornaraindamaisevidentesasrobustastensesenvolvidasentreos apoios e as garantias. Ademais, ummodelo voltado para oesclarecimentopareceserbemvindocomo formadedecomporoselementosestruturaisdeumtopusproblemticocomoodacoibiodeabusos,sobretudoquantoaosseus fundamentos"9 (seleoegrifosnossos).

25. No caso em disputa, no se indaga a respeito das provas, mas dafundamentao dadecisoque concluiupela "desconsideraodapessoa jurdica" (sic) daempresa AUTO ROSSO, pois, ainda que aplicvel o dispositivo institudo pelo legisladorcomplementarem2001,asuaimplicaonoseriaadesconsideraodepersonalidadejurdica(expresso afeta tradio do argumento de disregard doctrine ou piercing the veil) comobjetivodetornartangvelaempresaparaatingirapessoadeseusscios.Oqueseafasta,sobopreceptivonormativodopargrafonicodoart.116aoperaoenganosa(simulada,postaapblico)paraseatingiro fimeconmico(dissimulado,escondido):oquesedesconsidera,assim, sempre o ato ou o negcio jurdico praticado com a finalidade (dolo, provado) dedissimularofatogeradorouanaturezadoselementosconstitutivosdaobrigaotributria,enoapersonalidadejurdica.

26. A acusao fiscal faz referncia ao preo de venda praticado pelaempresa VIA ITLIA para a empresa AUTO ROSSO, "(...) sendo os veculos vendidos commargemnfimaprximaaopreodecusto",enquantoque"(...)amargemcolocadapelaAUTOROSSO para venda dos veculos" seria de aproximadamente 70%.Neste sentido, passase deferncialexspecialise,nestecasoespecialssimo,possvelseapontarparaaexistnciade uma regra especfica antielisiva,mas,mais do que isso, amera existncia de uma regranestesentidoemprestalegitimidadesoperaesdesegregao,poiscolocacondies(valoresmnimosaserempraticados)paraqueempresasinterdependentespromovamtrocascomerciaisentre si. A deciso sob anlise se apercebe de tal desdobramento lgico ao ponderar comirreprochvelclarezanosseguintestermos:

9BRANCO,LeonardoOgassawaradeArajoBranco.Argumentaotributriadelgicasubstancial.DissertaodeMestradoFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSoPaulo,2016,pp.202.

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"Aadequaododispositivoaocasoconcretobastanteclara:temos exatamente operaes de venda realizadas entre firmasinterdependentes(VIAITALIAeAUTOROSSO),oqueobrigaoremetente dos produtos a se submeter ao valor tributvelmnimo,quenadamaisdoqueumpisodetributaoquevisaconterabusosnasoperaesrealizadascomareduoexcessivadospreospraticadosentreaspartesinteressadas.

A respeito desse dispositivo, digase que a sua simplesexistnciacorrobora,aomenosaosolhosdalegislaodoIPI,a legitimidade das operaes realizadas com valores contidospor estratgia de planejamento tributrio, cuidando apenas olegisladorderesguardarosinteressesdoErrioPblicocomaimposiodeumvalormnimoaserrecolhido.

Ou seja,nohqualquer ataque configurao jurdica dasoperaescomindciodesubavaliao,sendoestastacitamentereconhecidascomomecanismoselisivossujeitosaumareaode defesa daAdministraoTributriana formadeumvalormnimoaserobrigatoriamentesatisfeitoattulodeIPI.

Quer dizer, no se mostra como um caminho frutfero deconfigurao de inadimplemento do IPI dar contornosfraudulentos a operaes simplesmente subavaliadas entreestabelecimentos da mesma empresa ou de empresasinterdependentes, comonocasoemconcreto.Ocomando legalcontidonoartigo195doRIPI/2010 indica, isso sim,o simplesconfronto entre valores de sada praticados pelo remetente e ovalormnimo impostopela legislao,devendoser lanadasasdiferenasamenorporventuracomprovadas"(seleoegrifosnossos).

27.Tal ocorre porque, nos termos do quanto preceituado pelo art. 190 doDecreto n 7212/2010 (Regulamento do IPI),10 constitui "valor tributvel" dos produtosnacionais, o valor total da operao de que decorrer a sada do estabelecimento, assimentendido como o preo do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesasacessrias,cobradasoudebitadaspelocontribuinteaocompradoroudestinatrio.Oart.195doRIPI/2010,porseuturno,deformaaecoaropreceptivonormativodoalneabdoincisoIIdoart.47doCdigoTributrioNacional,dispearespeitodanecessidadedeumvalormnimotributvelnocasodeprodutodestinadoaoutroestabelecimentodoprprioremetente:opreo

10Decreton7212/2010(RegulamentodoIPI)Art.190. SalvodisposioemcontrriodesteRegulamento,constitui valor tributvel: (...) II dosprodutosnacionais, ovalor totaldaoperaodequedecorrera sadadoestabelecimentoindustrialouequiparadoaindustrial.1oOvalordaoperaoreferidonaalneabdoincisoIe no inciso II compreende o preo do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessrias,cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatrio. 2o Ser tambm considerado comocobradooudebitadopelocontribuinte,aocompradoroudestinatrio,paraefeitosdodispostono1o,ovalordofrete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada do estabelecimentocontribuinte ou por firma com a qual este tenha relao de interdependncia, mesmo quando o frete sejasubcontratado. 3o Nopodem ser deduzidos do valorda operao os descontos, diferenas ou abatimentos,concedidosaqualquerttulo,aindaqueincondicionalmente.4oNassadasdeprodutosattulodeconsignaomercantil,ovalordaoperaoreferidonaalneabdoincisoIenoincisoIIdocaput,seropreodevendadoconsignatrio,estabelecidopeloconsignante

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correntenomercadoatacadistadapraadoprprioremetente,cf.incisoIdoart.15daLein4.502/1964eart.2doDecretoLeino34/1966,estasimumaregraespecficaantielisiva.

28. Para a caracterizao da relao de interdependncia, por sua vez,necessriaaconfiguraodeaomenosumadashiptesesprevistasnoart.612doRIPI/2010:(i)participao,diretaou indireta,demaisde15%nocapital social (ii)comungaremdeaomenos um diretor ou scio com funes de gerncia (iii) quando uma tivervendido/consignadooutranoanoanteriormaisde20%deseusprodutoscomexclusividadeterritorialoumaisde50%emqualquerhiptese(iv)quandoumadelasforanicaadquirentedeumoumaisprodutosdaoutra(v)quandoumavenderoutraprodutoquetenhafabricadoouimportadopormeiodecontratodeparticipaoousemelhante.

29. Umavezconfiguradaasituaodeinterdependncia,deveoaplicadorsevoltar,necessariamente,aopreocorrentedapraadoremetente,portextualdesgniodaalneabdoincisoIIdoart.47doCdigoTributrioNacionalconjugadacomoincisoIdoart.195doRIPI/2010.Diantedadvidasobreseopreocorrentedalocalidadeseriaaquelepraticadopeloremetente, considerado demaneira individual e apartado do restante da praa, ou se, para oclculo,deveriaaautoridadefiscalconsiderartodoomercadolocal,aCoordenaodoSistemadeTributaoeditouoParecerNormativoCSTn44/1981,queentendeupelanecessidadedeconsiderao do universo das vendas realizadas na localidade, de modo a utilizar, comosinnimode"praa",a"cidade".11Assim,paraseencontraro"preocorrente",necessrioselevaremconsideraoamdiaponderadadopreopraticadopelosestabelecimentosdacidadedoremetente.

30. NoanoseguinteediodoParecerNormativoCSTn44/1981,comoobjetivo de elucidar o vocbulo "produto" (item 6.1), bem como no sentido de esclarecer oclculo damdia ponderada, foi editado oAtoDeclaratrioNormativoCST n 5/1982. Emperfeita consonncia com o repertrio normativo analisado at o presente momento, o atodispsque,parafinsdedeterminaodovalortributvelmnimo,devemserconsideradas"asvendas efetuadas pelos remetentes e pelos interdependentes do remetente, no atacado, namesma localidade, excludos os valores de frete e IPI". Assim, deve a autoridade autuantefazercomqueparticipedoclculodamdiaponderadanoapenasosvalorespraticadospelosremetentes da praa, como tambm pelos seus interdependentes (que estejam tambm namesmapraaecasoexistam,evidentemente,sobpenadecontradiocomo textodoart.195doRIPI/2010edoParecerNormativoCSTn44/1981.

31. Aventouse,apartirdeento,parafinsdeapuraodo"preocorrente",hiptese em que, no mercado atacadista a que essa regra se refere, existir um nicodistribuidor,comoocorrenocasodaempresaVIAITLIA,queaautoridadefiscalinformaserarepresentanteexclusivanoBrasil,naimportaoecomrciodeveculosdemarcasdeluxo,tais como FERRARI, MASERATI e LAMBORGHINI, fato este no controvertido pelas razesrecursais, sendo este interdependente do estabelecimento importador do produto cujo valortributvelmnimo se pretenda determinar. Sobre este particular, aDiviso deTributao daSuperintendnciaRegionaldaReceitaFederaldoBrasilda10RegioFiscal(SRRF10/Disit),

11 Sentido utilizado tambm no Recurso Extraordinrio n 71.253/PR, proferido pela 2 Turma do SupremoTribunal Federal em 21/05/1973, de relatoria doMinistro Xavier de Albuquerque. Ementa: "ICM. REMESSAPARA OUTRO ESTADO. INCIDNCIA SOBRE O VALOR DA MERCADORIA NA PRAA DOREMETENTE. DESNECESSIDADE, EM CERTOS CASOS, DE PROCESSO REGULAR PARA OARBITRAMENTODESSEPREO.RECURSOEXTRAORDINRIONOCONHECIDO".

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por meio da Consulta Interna n 4, de 02/08/2011,12 solicitou CoordenaoGeral deTributao(Cosit)orientaorelativapossibilidadedaaplicaodaregradefixaodevalortributvelmnimodeterminadapeloincisoIdoart.195doRIPI/2010nestecasoespecfico,oqueconduziuediodaSoluodeConsultaInternaCositn8,de13/06/2012,nosentidodeq