SUMRIO

CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAP

Curso: Direito, 8 DIV

Disciplina: Direito Financeiro e Tributrio II

Prof. Ilza Maria da Silva Facundes

UNIDADE I OBRIGAO TRIBUTRIA: 1.1 Fato gerador da obrigao principal; 1.2 Fato gerador subordinado a condies; 1.3 Princpio da interpretao objetiva da hiptese de incidncia; 1.4 Sujeito ativo e 1.5 Sujeito passivo.

1 - Obrigao tributria (CTN, art. 113).

Obrigao conceito advindo do direito privado e significa uma relao jurdica que se estabelece entre pelo menos duas pessoas. dominante a idia de no se admitir obrigao de uma s pessoa. De um lado, temos o credor o sujeito ativo , detentor do direito de exigir; de outro, temos o devedor o sujeito passivo , a pessoa que possui o dever correspondente. Essas duas pessoas, necessrias existncia da obrigao, so chamadas de elementos subjetivos da obrigao.

No entanto, uma obrigao no subsiste sem que haja um terceiro elemento. Trata-se do elemento objetivo. o objeto da relao obrigacional, o objeto do direito do credor e da obrigao do devedor. Em matria tributria, a natureza desse objeto pode variar. Por vezes, tal objeto o pagamento de certa quantia em dinheiro: teremos, pois, uma obrigao tributria dita principal. Em outras ocasies, o objeto ser uma conduta burocrtica (positiva ou negativa) a ser observada pelo sujeito passivo: teremos uma obrigao tributria acessria. Esquematicamente, temos (visualize no modo layout de pgina):

Segundo Hugo de Brito Machado (2006, p. 141) obrigao tributria : "relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito" (grifos no originais)Falemos sobre cada uma dessas modalidades de obrigao em matria tributria.

a) - Obrigao principal (art. 113, 1).

Conceito. luz do CTN, a obrigao tributria dita principal quando tem por objeto o pagamento de certa quantia. Ou seja, o elemento caracterizador a natureza pecuniria da prestao obrigacional.

Tributo e multa. Nesse momento, cabe certa observao. Tributo e multa so criaturas diferentes, eis que esta punio por ato ilcito, enquanto que aquele no. No entanto, tanto um como a outra possuem natureza pecuniria e, como tal, as obrigaes correspondentes so qualificadas como principais.

Fontes. A obrigao principal decorre da lei. Lei tem aqui o sentido estrito de ato normativo que emana do Legislativo (ou, excepcionalmente, medida provisria). Podemos dizer que a lei apenas a fonte mediata da obrigao, eis que esta s existe a partir do instante em que se concretiza o respectivo fato gerador ou infrao, que seriam as fontes imediatas. Significa dizer que no basta que exista a lei instituidora do tributo ou cominadora da multa, a relao obrigacional entre o Estado e o sujeito passivo s se instaurar a partir do acontecimento concreto do fato gerador ou infrao previstos abstratamente na lei.

b)- Obrigao acessria (CTN, art. 113, 2 e 3).

Conceito. A obrigao ser chamada acessria quando seu objeto no for de ndole pecuniria, mas sim deveres de fazer ou de no fazer algo. So, em geral, condutas burocrticas impostas sobre as pessoas, tais como o dever de emitir notas fiscais, escriturar livros, entregar declaraes (deveres de fazer), de no rasurar a escriturao (dever de no fazer), etc.

EXEMPLO de obrigao de fazer: a escriturao de livro contbil obrigatrio, emisso de notas, guias fiscais, entregar declaraes. EXEMPLO de obrigao de no fazer: no trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, no obstar o livre acesso da fiscalizao empresa, no destruir documentos e livros obrigatrios pelo prazo exigido por lei (Art. 200 do CTN).Terminologia inadequada. Alguns autores costumam observar que a terminologia adotada pelo CTN (obrigao acessria) foi extremamente infeliz. Em primeiro lugar, o termo obrigao, na linguagem do direito civil, designa, sempre, uma relao jurdica cujo objeto tenha relevncia econmica, o que no o caso das chamadas obrigaes acessrias. Alm disso, a expresso acessria sugere uma inverdade: a de que a existncia da obrigao acessria pressupe a existncia da obrigao principal. Na verdade, inmeros casos h em que existe obrigao acessria, sem que haja obrigao principal. Veja-se, por exemplo, o caso dos partidos polticos, que so imunes quanto aos impostos sobre patrimnio, renda e servios (CF, art. 150, VI, c), desde que respeitem os requisitos firmados em lei. Os requisitos esto no art. 14 do CTN e, dentre eles (inciso III), encontramos o dever de escriturao. Pois bem, no teremos obrigaes principais em relao aos aludidos impostos, mas teremos obrigao acessria. Alis, nesse caso, curiosamente, o cumprimento da obrigao acessria uma condio para a inexistncia da obrigao principal. De efeito, a doutrina costuma utilizar outras expresses substitutivas, que podem aparecer em provas de concursos, tais como deveres instrumentais ou deveres formais.

Fontes. Regula o Cdigo que a obrigao acessria decorre da legislao (art. 113, 2). Ao usar esta expresso, o CTN admite que tais deveres possam ser institudos por lei (ato do Legislativo ou medida provisria), mas tambm por atos infralegais, como decretos ou normas complementares. Vale dizer, nossa lei de normas gerais define que a instituio de obrigaes acessrias no est submetida reserva legal. Percebemos que os concursos da rea fiscal, geralmente, acolhem tal preceptivo.

No entanto, devemos observar que andou mal o CTN, eis que nossa Constituio determina, em seu art. 5, II, que ningum poder ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer algo seno em virtude de lei. Portanto, h quem entenda que o dispositivo do CTN, como escrito, contraria o texto constitucional e, sendo assim, deve ser desconsiderado. Apesar de ser particularmente simptico a esta ltima idia, advirto, como disse, que as provas em geral no costumam questionar a constitucionalidade de dispositivos do Cdigo.

Da mesma forma como dissemos ao tratar das obrigaes principais, a obrigao acessria s se instaura a partir do momento em que se concretiza o fato gerador respectivo, previsto na legislao correspondente. Ou seja, a simples previso normativa da obrigao acessria e de seu fato gerador, ainda no impe a quem quer que seja dever algum. O dever jurdico de cumprir as condutas formais s surge quando do acontecimento concreto do fato definido pela legislao.

A situao descrita, nos termos da legislao aplicvel, impe a prtica de um ato que no se caracteriza como obrigao principal (entregar declarao de rendimentos), configurando, portanto, fato gerador da obrigao tributria acessria.

Descumprimento da obrigao acessria. Por ltimo, cabe observar que o no cumprimento de um dever jurdico (incluindo-se os deveres formais aqui estudados) significa uma infrao. Por sua vez, caso a infrao seja punvel com multa, ter-se- o surgimento de uma obrigao principal. Em outras palavras, o no cumprimento da obrigao acessria poder ocasionar o surgimento de uma obrigao principal, relativamente multa pela infrao perpetrada. A redao do CTN (art. 113, 2) mostra-se um tanto quanto imprecisa, ao verberar que a obrigao acessria converte-se em principal, quando de seu descumprimento. Em verdade, o no cumprimento da obrigao acessria nas formas e nos prazos previstos pela legislao constitui uma infrao, que, por sua vez, acarreta a exigncia da multa. No entanto, a obrigao acessria, a priori, continua exigvel.

1.1- Fato gerador da obrigao principal (CTN, art. 114).

Nos termos do referido dispositivo, fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

Leciona Alexandre, Ricardo (2008, 278) que situaes necessrias so todas aquelas que precisam estar presentes para a configurao do fato. So verdadeiros requisitos. Assim, a entrada de uma mercadoria em territrio nacional situao necessria para a ocorrncia do fato gerador do imposto de importao. Entretanto, para que a obrigao nasa, tambm necessrio que a mercadoria seja estrangeira.

por conta desse raciocnio que o dispositivo legal afirma que a situao definida no s como necessria, mas tambm como suficiente para o surgimento da obrigao principal.

Questo da ESAF (Auditor Fiscal 2005) A situao definida em lei, desde que necessria para o nascimento da obrigao principal o seu fato gerador. Errado, porque conforme exposto, para se considerada fato gerador, no basta que uma situao seja necessria para o nascimento da obrigao tributria, imprescindvel que seja tambm suficiente para tanto.

A expresso fato gerador utilizada pelo texto do CTN em vrias e vrias ocasies, bem como em qualquer literatura que se possa compulsar. Nessa utilizao, a terminologia usada em dois sentidos diferentes que vale a pena especificar. Costuma-se falar nas duas acepes do termo: a abstrata e a concreta.

Fato gerador em sentido abstrato. Significa aquela hiptese definida na lei, que, por si s, no gera qualquer obrigao. Quando falamos que a lei do imposto de renda define como fato gerador o auferimento de renda, estamos empregando a expresso em seu sentido abstrato, pretendendo mencionar o disposto na lei de incidncia. Para especificar essa peculiaridade, utiliza-se a expresso hiptese de incidncia tributria. Ou seja, caso em algum texto ou prova, o aluno se depare com a expresso, nada haver de complicado, ela significa o fato gerador em sua dimenso abstrata, ou seja, enquanto previsto em lei.

Fato gerador em sentido concreto. Significa aquele evento concreto, ocorrido no meio social, localizado em certas coordenadas de tempo e de espao, que gera, contra o sujeito passivo, a obrigao de pagar tributo. Quando vemos, por exemplo, que certo comerciante, estabelecido em determinado Estado-membro, no dia 15.01.2000, deu sada a certa mercadoria, dizemos que aconteceu o fato gerador do ICMS. Nesse momento, no mais estamos fazendo referncia a uma previso meramente abstrata, mas sim a uma situao real, que ocorreu nos termos do modelo legal. Nesse instante, temos realmente uma situao geradora de obrigao de pagar tributo. A expresso que se usa para especificar essa particularidade fato jurdico tributrio ou fato jurgeno tributrio. Ao ouvir tais expresses, o aluno deve entender que nada mais do que o fato gerador em sua acepo concreta.

1.2- Fato gerador subordinado a condies (CTN, arts. 116 e 117).

Situaes de fato e situaes jurdicas, como hipteses de incidncia do tributo. Antes de adentrarmos na questo dos fatos geradores constitudos por situaes jurdicas subordinadas a condies, temos de esclarecer o tema das situaes de fato e situaes jurdicas que podem estruturar as hipteses de incidncia dos tributos (art. 116, CTN).

A lei tributria, no que se refere aos impostos, ao determinar a hiptese de incidncia, busca angariar, antes de mais nada, um evento que possua substncia econmica, capaz de presumir a manifestao de riqueza do contribuinte. Obviamente, a lei tributria no define a hiptese de forma aleatria e independente, eis que a competncia a ser exercida por ela vem determinada pela Constituio (renda, circulao de mercadorias, transmisso de bens, etc.).

De qualquer forma, a lei tributria, orientada pelo texto constitucional, busca certo evento, para qualific-lo como fato gerador de imposto. Nessa busca, como dissemos, o legislador tem em mira algum tipo de manifestao de riqueza.

Pois bem, as hipteses de incidncia podem ser constitudas por:

(i) situaes de fato; ou

(ii) situaes jurdicas

Tentemos explicar o que significam.

Em algumas circunstncias, o evento escolhido pela lei tributria uma situao que, antes de se tornar hiptese de incidncia tributria (antes de a lei instituidora do tributo qualificar-lhe como tal), no possua qualquer relevncia jurdica. So meros fatos, que, a princpio, no interessam ao Direito, ou, como podemos dizer, so fatos irrelevantes ao Direito. Quando essa a opo da lei tributria, ou seja, buscar a manifestao da riqueza atravs de uma situao que, a priori, no traduz relevncia jurdica alguma, diz-se que a hiptese de incidncia constituda por uma situao de fato (vide art. 116, I, CTN).

Exemplifica Alexandre, Ricardo (2008, 282), o caso do imposto de importao, a circunstncia material a ser verificada a efetiva entrada da mercadoria no territrio nacional, ou seja, se ela cruzou a fronteira, adentrou nas guas territoriais ou ingressou no espao areo.

Ocorre que seria muito difcil instalar uma fiscalizao alfandegria na linha imaginria que define o mar territorial brasileiro ou respectivo espao areo. Foi justamente por isso que o legislador optou p utilizar a clusula que lhe possibilita excetuar a regra (salvo disposio em contrrio) e estatuir, na legislao aduaneira, que, para efeito de clculo do imposto,considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declarao de importao de mercadoria submetida a despacho para consumo (Regulamento Aduaneiro, art. 73, e Decreto-lei 37/66, art. 23).

Em outras circunstncias, o evento escolhido pela lei tributria uma situao que por si s, ou seja, antes mesmo de ser qualificada como hiptese de incidncia pela lei tributria, j possua efeitos jurdicos na rbita comercial e, principalmente, na rbita civil. So fatos jurdicos que, mesmo antes de se tornarem hipteses de incidncia tributria, j criam, modificam ou extinguem relaes jurdicas; enfim, alteram o mundo jurdico. So situaes que j possuem uma relevncia jurdica prpria ou intrnseca. Quando essa a opo da lei tributria, ou seja, buscar a manifestao da riqueza atravs de uma situao que j possui relevncia jurdica no direito privado, diz-se que a hiptese de incidncia constituda por uma situao jurdica (vide art. 116, II, CTN).

Exemplos de tributos cujas hipteses de incidncia so constitudas por situao de fato so os impostos sobre mercadorias. A legislao do ICMS, por exemplo, conceitua como hiptese de incidncia bsica a sada fsica da mercadoria do estabelecimento comercial. Repare que a legislao no adotou um conceito jurdico como a venda de mercadoria, que cria direitos e obrigaes para as partes do negcio, mas sim optou por um critrio meramente ftico e no jurdico. Pouco importa se existe negcio jurdico de compra e venda da mercadoria, a mera circulao desta j suficiente para ensejar a obrigao de pagar. de se notar que o fato sada de mercadoria (a mera movimentao fsica da mercadoria) , a princpio, irrelevante para o Direito. No entanto, obviamente, a partir do momento em que a lei tributria determina que tal situao hiptese de incidncia do tributo, ela passa a possuir o seguinte efeito jurdico: o de criar o direito de crdito em prol da Fazenda e a obrigao contra o sujeito passivo.

Exemplos bem ntidos de tributos cujas hipteses de incidncia so constitudas por situao jurdica seriam aqueles sobre a transmisso de patrimnio (o ITCMD refere-se doao de bens; o ITBI venda de imveis). O ITCMD, por exemplo, elege como uma das hipteses de incidncia a transmisso de bens por doao. Repare que a transmisso do patrimnio evento que, mesmo antes de ser qualificado pela lei tributria como hiptese de incidncia, j gera efeitos jurdicos na rbita civil (cria o direito para o adquirente com relao coisa e extingue o direito do alienante sobre ela). Ou seja, nesse caso, a legislao optou por um evento que, por si s, j possui efeitos jurdicos so fatos ou atos jurdicos (no mais da vezes, contratos). So eventos que se destacam por produzirem na rbita privada (civil e comercial) efeitos jurdicos. Obviamente, devemos entender que, a partir do momento que tais situaes sejam qualificadas pela lei tributria como hipteses de incidncia, elas estaro aptas a produzir mais uma forma de efeito jurdico o tributrio, gerando para o Fisco o direito de crdito e para o sujeito passivo, a obrigao de pagar. Como outros exemplos podemos citar o IOF que atinge os contratos de emprstimo; o ISS que atinge os contratos de prestao de servios.

Como se pode constatar, o que diferencia uma situao de fato de uma situao jurdica que esta ltima se encontra regulada em outro ramo do direito e, como tal, h de se perquirir, naquela seara, o momento em que se considera constitudo.

bvio que, aps a lei tributria definir certa situao como fato gerador do tributo, tal situao passa a ser uma situao jurdica, uma vez que, verificada no mundo concreto, produz como efeito o surgimento do vnculo jurdico-tributrio. Entretanto, para classificar a situao como de fato ou jurdica, o CTN se preocupou em identificar se, independente da tipificao como fato gerador de tributo, a situao j se configurava um instituto jurdico disciplinado em outro ramo de direito (normalmente civil ou comercial).

Assim, ao instituir impostos sobre a propriedade, o legislador tomou por base, para a definio do fato gerador, situaes que, independentemente da lei tributria, j possuam seus contornos e efeitos definidos pela lei civil. Dessa forma, os impostos sobre a propriedade (IPTU, ITR IPVA, ITCMD) tem por fatos geradores situaes jurdicas.

Ao contrrio, ao definir como fato gerador do imposto de importao a entrada da mercadoria estrangeira em territrio nacional, o legislador tributrio conferiu efeitos jurdicos a uma mera situao de fato, no definida como produtora de efeitos jurdicos em qualquer outro ramo da cincia jurdica.

Vale ressaltar que a hiptese de incidncia do imposto de importao no a compra de mercadoria estrangeira. Se assim o fosse, o fato gerador seria uma situao jurdica, pois o contrato de compra e venda disciplinado pelo direito civil, que lhe estabelece os efeitos.

Fato gerador subordinado a condio. Pois bem, vejamos a questo dos fatos geradores subordinados a condio, ttulo deste tpico. Como acabamos de ver que os fatos geradores dos tributos podem ser constitudos de negcios jurdicos, celebrados pelos particulares em geral (estamos falando, portanto, de fatos geradores constitudos por situaes jurdicas). Tais negcios (doao, venda, por exemplo), por sua vez, ao alvedrio dos celebrantes, podem estar sujeitos a uma condio.

Condio, nos termos do artigo 121 do Cdigo Civil (de 2002), a clusula que subordina o efeito do ato jurdico a evento futuro e incerto. Significa dizer, em outras palavras, que as partes do negcio podem estipular clusula determinando que os efeitos do ato ou negcio praticado fiquem na dependncia de um evento futuro e incerto. Evento que pode acontecer futuramente, ou mesmo nem acontecer.

Existem dois tipos de condio: a suspensiva e a resolutria.

Condio suspensiva aquela cujo ato jurdico dela dependente no produz efeito enquanto a condio no se implementar. Exemplo: uma pessoa A celebra um contrato de doao de um bem com uma outra B. No entanto, fica estipulado que o bem s passar ao domnio de B quando o Brasil no mais possuir dficit oramentrio. Nesta hiptese, o ato jurdico s produz efeitos no momento em que a condio se implementa. Ou seja, o ato praticado s produz os efeitos que normalmente lhe so prprios (transmisso da propriedade) no momento em que aquele evento futuro e incerto verifica-se. Vale dizer, no nosso exemplo, a doao s se aperfeioa no momento em que o Pas no mais possuir dficit em seu oramento (evento futuro e incerto).

Nesse sentido, o CTN, em seu art. 117, I, define a regra (bastante lgica diga-se de passagem) de que o fato gerador respectivo s se reputar acontecido quando a situao jurdica tambm estiver perfeita. E isso ocorre, como dito, no momento do implemento da condio. De efeito, no exemplo dado, caso a lei estadual no disponha de forma diversa, quanto ao ITCMD, (vide caput do art. 117), o fato gerador s se verifica quando for implementada a condio.

Falemos sobre a condio resolutria. Condio resolutria aquela que, uma vez acontecida, vir a resolver (desfazer, dissolver) o ato que foi celebrado, e que era perfeito e j produzia efeitos desde a sua celebrao. Exemplo: uma pessoa A celebra um contrato de doao de um bem com uma pessoa B, e o contrato j eficaz desde a sua celebrao, podendo B, desde logo, exercer o domnio sobre a coisa doada. No entanto, fica estipulado no contrato que a doao estar desfeita no dia em que o Brasil extinguir seu dficit oramentrio. Nesta hiptese, o ato j era perfeito desde a sua celebrao, e o implemento da condio apenas desfaz o ato praticado.

Nesse sentido, regula o CTN, no art. 117, II, que o fato gerador reputar-se- acontecido quando a situao jurdica mostrar-se eficaz, e tal circunstncia j ocorre desde a celebrao do ato ou negcio. O implemento posterior da condio no aperfeioa o ato, alis, pelo contrrio, o desfaz, no influindo na relao tributria j surgida. De efeito, no exemplo, caso a lei estadual no disponha em sentido diferente (vide caput do art. 117), em se tratando de condio resolutria, o fato gerador j acontece no momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

Tratamento da obrigao tributria no implemento da condio resolutria. O desfazimento do negcio, decorrente do implemento da condio resolutria, no desconstitui a obrigao tributria, no implicando devoluo do tributo pago, bem como no acarretando a dispensa do pagamento, se este ainda no tiver sido feito. Expliquemos melhor essas colocaes.

Os efeitos civis do negcio so regulados pela vontade das partes, vontade essa manifestada no contrato. Em matria privada, prevalece o princpio da autonomia da vontade. As partes, por sua vez, decidiram inserir no contrato clusula de condio resolutria, prevendo o desfazimento dos efeitos do ato praticado, caso acontea certo evento. Nesse sentido, devemos entender que as partes tem a possibilidade de regular apenas os efeitos civis do ato praticado. Os efeitos tributrios no dependem das partes, mas sim da lei. o princpio da legalidade e o da vinculabilidade da tributao. Se aconteceu o fato gerador, surge, por fora da lei tributria, a obrigao de pagar. Obrigao essa que as partes no tem a possibilidade de alterar por vontade privada. Os efeitos jurdicos do acontecimento do fato gerador so, a partir do seu surgimento, completamente autnomos dos efeitos civis do ato, efeitos estes pretendidos pelas partes. Se a lei tributria determina o surgimento da obrigao quando do acontecimento do fato gerador, s a lei tributria poderia dispor sobre a dispensa do pagamento ou sua devoluo nas hipteses de desfazimento civil do ato.

De efeito, podemos concluir que, ainda que o ato tenha seus efeitos civis desfeitos por fora da condio resolutria, o tributo porventura pago no ser devolvido, bem como, se ainda no pago, continuar sendo exigvel.

No entanto, h que se esclarecer, em relao ao nosso exemplo (e isso serviria em qualquer outro caso), que, quando do desfazimento da doao, pelo implemento da condio resolutria, retornando a coisa ao domnio do doador, no estar havendo nova doao. No estar havendo novo negcio, mas apenas o desfazimento do anterior. Logo, no h que se falar em um novo fato gerador.

1.4- Princpio da interpretao objetiva da hiptese de incidncia princpio do non olet (CTN, art. 118).

O art. 118 do CTN nos prope uma regra bastante importante para a interpretao da hiptese de incidncia prevista em lei.

Ele traduz a idia, h muito sedimentada na doutrina, de que o fenmeno tributrio de natureza eminentemente econmica. Em essncia, o que se busca com a tributao a sustentao financeira do Estado. Tendo em vista isto, o Poder Pblico, nos termos da lei, subtrai parcela razovel do patrimnio do sdito, para que se perfaa a sustentao estatal.

Essa subtrao se realiza mediante dois critrios, que j conhecemos. Em alguns casos, a subtrao feita em funo da retributividade, onde o Estado exigir tributo daqueles que absorvem alguma atividade estatal especificamente referenciada ao contribuinte ( o que ocorre nas taxas e contribuio de melhoria). Em outros casos, o Estado buscar sua sustentao daqueles que demonstram aptido econmica para contribuir ou capacidade contributiva (impostos). Ou seja, o Estado legitima-se para cobrar, ou porque oferece algo a quem est sendo exigido, ou porque o exigido ostenta um signo manifestador de riqueza que faz presumir sua aptido para contribuir.

De efeito, a hiptese de incidncia firmada pela lei deve ser encarada sob o prisma essencialmente econmico, e no sob o prisma formal, moral ou tico. Interessa verificar em concreto a manifestao de riqueza ou a existncia da contraprestao estatal, previstas hipoteticamente na lei de incidncia, pouco importando se a atividade que o sdito realiza lcita, moral ou formalmente adequada.

que as regras tributrias no tm como finalidade essencial a imposio sociedade de uma conduta moralmente adequada ou socialmente ajustada, coisa que da ndole, por exemplo, das leis penais. Da mesma maneira, no prioridade da legislao tributria impor requisitos e formalidades aos atos jurdicos que so praticados pelas pessoas em geral, coisa que a preocupao primeira da lei civil, visando promover maior segurana nas relaes jurdicas entre os indivduos.

Nesse diapaso, determina o CTN (art. 118) que a hiptese de incidncia tributria deve ser entendida, de forma que o intrprete se abstraia:

(i) da validade ou invalidade do ato praticado; e

(ii) da licitude ou ilicitude da atividade exercida.

Validade ou invalidade dos atos. Um ato jurdico vlido quando cumpre os requisitos de validade previstos na lei civil. Um ato vlido, nos termos do artigo 104 do Cdigo Civil (de 2002), quando cumpre, cumulativamente, trs requisitos: (a) o agente capaz; (b) o objeto lcito; e a (c) a forma usada a adequada.

Portanto, pode ocorrer que o agente seja pessoa absolutamente incapaz: menor com at 16 anos incompletos; os que, por enfermidade ou deficincia mental, no tiverem o necessrio discernimento; e os que, mesmo por causa transitria, no puderem exprimir sua vontade (CC/2002, art. 3). Nesses casos, se o incapaz no for representado pelo responsvel (pais, tutores ou curadores) na prtica do ato, este ser nulo e assim ser reconhecido por sentena judicial.

Pode ocorrer que o agente seja apenas relativamente incapaz: menor de 16 a 18 anos incompletos; os brios habituais, os viciados em txicos, e os que, por deficincia mental, tenham o discernimento reduzido; os excepcionais, sem desenvolvimento mental completo; e os prdigos. Nesses casos, a lei civil autoriza que alguns tipos de atos possam ser por eles livremente praticados, j outros requerem que o relativamente incapaz seja assistido por seu responsvel. De efeito, se o incapaz no devidamente assistido pelo respectivo responsvel na prtica do ato para o qual exigida a assistncia, ele ser anulvel e a sentena judicial poder invalidar o ato praticado.

possvel ainda que o objeto do ato seja ilcito ou contrrio moral e aos bons costumes, tais como um contrato para que seja praticada uma violncia contra terceiro, um contrato de favores sexuais, etc. Nessa hiptese, nulo ser o ato praticado.

E, por derradeiro, pode ocorrer que o ato tenha sido praticado atravs de uma forma diferente daquela que a lei determina ou de uma forma proibida por lei. Forma maneira pela qual o ato se exterioriza. Temos a forma verbal, tcita, escrita por escritura pblica, escrita por instrumento particular, etc. Portanto, na hiptese de a lei civil ter determinado que certo tipo de ato seja praticado por uma especfica forma, haver nulidade se for usada forma diferente. Bem como ser nulo aquele ato que se revestir de uma forma proibida, ainda que a norma legal de regncia do ato praticado no estipule forma especial.

Ainda que diante dessas hipteses de invalidade do ato (agente incapaz, objeto ilcito ou forma inadequada), pode ocorrer o fato gerador do tributo. O que interessar a verificao da ocorrncia da manifestao da riqueza (em se tratando de impostos) e no o cumprimento dos requisitos civis de validade. Nesse sentido, podemos dizer que existe fato gerador do ITBI, ainda que o ato de venda do imvel se d entre pessoas absolutamente incapazes, sem a devida representao. Haver da mesma forma fato gerador do ITCMD, ainda que a doao do imvel tenha sido feita atravs de instrumento particular, quando a lei exige escritura pblica. Nessas hipteses, a norma tributria divorcia-se das regras civis, para dar relevncia ao aspecto econmico do fenmeno tributrio. Deve-se, portanto, encarar o fato sob o prisma econmico, e no pelo prisma dos requisitos civis de validade.

Licitude ou ilicitude da atividade. O disposto no art. 118 do CTN esclarece tambm que o fato gerador acontece, sendo exigvel o tributo respectivo, mesmo quando a atividade exercida pelo sujeito passivo ilcita. De efeito, exigvel o imposto de renda, por exemplo, de pessoa que auferiu os respectivos rendimentos mediante atividade criminosa (trfico de entorpecentes, agiotagem, curandeirismo, rufianismo, etc.) ou contravencional (jogo proibido, por exemplo). Nesse ponto, igualmente, a norma tributria afasta-se das consideraes de ordem penal, para dar relevo, apenas, ao aspecto econmico do fenmeno tributrio.

Princpio do non olet. Por derradeiro, cabe aqui esclarecer que a regra fixada pelo art. 118 do CTN chamada por alguns de princpio do non olet. A expresso latina traduzida ao p da letra significa no cheira. A expresso creditada a uma passagem da histria do Imprio Romano, que se acredita ter acontecido no sculo I d.C. Relata a histria que em Roma havia as chamadas cloacas, locais em certos pontos da cidade em que o Poder Pblico mantinha latrinas pblicas, utilizadas pela populao em geral, desprovida saneamento residencial. Em contraprestao, o Imprio exigia dos usurios determinado valor (seria algo prximo a uma noo atual de taxa). Em certa feita, o Imperador Vespasiano, passando por uma cloaca, foi interpelado por seu jovem filho que lhe disse ser um absurdo o Imprio Romano, maior imprio do mundo, enriquecer-se a custas de situao to degradante e mal cheirosa. O Imperador, num lampejo de perspiccia, puxou uma moeda de ouro do bolso e emprestou ao filho, indagando-lhe se cheirava, se havia mal cheiro na moeda. O rapaz, por bvio, respondeu que no cheira. Prontamente, retrucou o Imperador que o dinheiro arrecadado com os tributos no carrega a sujeira ou o mal cheiro da onde provm. Nesse ponto, fixou-se a idia de que, na exigncia de tributos, a preocupao estatal , essencialmente, com o fenmeno econmico.

1.5- Sujeito ativo (CTN, art. 119).

Conceito. Sujeito ativo da obrigao tributria principal a pessoa titular do poder de exigir a dvida.

Nesse ponto, devemos recordar um tema j estudado por ns: o da capacidade tributria ativa.

Sujeito ativo justamente a pessoa que detm a capacidade tributria ativa. de se ressaltar que nem sempre o titular da competncia para instituir o tributo deter tambm a capacidade de cobrar, eis que esta pode ser objeto de delegao, como j estudamos.

Portanto, no custa concluir que nem sempre o titular da competncia ser o sujeito ativo. Esta sujeio para ser o credor do tributo pode, como dito, ter sido delegada a outra pessoa.

Sujeito ativo: pessoa jurdica de direito pblico ou privado? Cabe, nesse ponto (em que j estamos mais ntimos da disciplina), cuidar de tema que vem despertando certa curiosidade acadmica: o da natureza jurdica do sujeito ativo.

Nosso CTN, em seu artigo 7, caput, determina categoricamente que a atribuio de cobrar o tributo pode ser conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra. Donde conclui-se que a delegatria s poder ser pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estado-membro, Distrito Federal, Municpio, autarquia ou fundao pblica).

Nesse mesmo sentido dispe o art. 119 do mesmo CTN ao firmar que sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular do poder para exigir o seu cumprimento. Mais uma vez, o Cdigo deixa patente sua inteno de que a tarefa da sujeio ativa deve ser exercida por ente estatal de direito pblico.

No entanto, alguns autores consignam a observao de que nossa atual Constituio prev, ainda que implicitamente, uma exceo ao princpio firmado pelo CTN. o caso das contribuies especiais corporativas.

Admitindo-se sua natureza tributria, as contribuies corporativas so institudas por lei da Unio, mas esta o faz em favor de entidades representativas de categoria profissional ou econmica (vide CF, caput do art. 149, in fine). Tais entidades, como sindicatos e instituies que representam interesses de empresas so pessoas jurdicas de direito privado.

Sendo assim verberam os autores , no haveria, a princpio, muito sentido em a Unio mobilizar sua custosa mquina administrativa para cobrar contribuies que, em verdade, prestam-se a financiar a vida das instituies acima citadas. De efeito, a doutrina enxerga que, quanto s contribuies corporativas, o texto constitucional, implicitamente, autoriza que sejam cobradas pelas prprias entidades que se favorecem do produto arrecadado. Portanto, de se concluir que o referido dispositivo constitucional significa exceo idia de que o sujeito ativo ser sempre ente de direito pblico.

Particularmente, observamos que este aspecto no vem sendo muito explorado em concursos na rea fiscal (constatamos apenas uma ocorrncia). No entanto, entendemos por bem consignar o tema nestas notas.

1.6- Sujeito passivo (CTN, art. 121).

Conceito. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa que tem, por lei, a obrigao de pagar.

Espcies. At este ponto do curso, vimos cometendo certa impreciso terminolgica que, de agora em diante, no ser mais aceitvel. Sempre utilizamos a expresso contribuinte como sinnima de sujeito passivo. Em verdade, sujeito passivo uma expresso genrica e contribuinte uma de suas espcies.

Nosso Cdigo Tributrio Nacional determina que existem dois tipos de sujeito passivo, a saber:

(i) o contribuinte; e

(ii) o responsvel

Antes de mais nada, podemos fixar as caractersticas comuns a essas duas figuras:

(a) ambas tm dever de pagar. Na maioria das vezes, a lei define que o obrigado a pagar o contribuinte, em outras, define que o dever de pagar recai sobre o responsvel e, ainda, em outras situaes, define que o dever de ambos.

(b) ambas so definidas por lei. Tanto o contribuinte como o responsvel so sujeitos passivos de direito. J que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer coisa alguma seno em virtude de lei, para que algum tenha o dever coativo de pagar, h a necessidade de que a lei solenemente o determine. De qualquer forma, relevante ressaltar que se trata de figuras jurdicas.

Vejamos as peculiaridades de cada umas dessas criaturas.

Contribuinte. Na redao do CTN, aquele sujeito passivo que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador. Em nossa opinio, a definio um tanto nebulosa. Costuma-se dizer, no sentido de aclarar a figura, que contribuinte a pessoa que faz acontecer o fato gerador.

Vale dizer. Antes de mais nada, temos uma previso legal de uma hiptese de incidncia, estipulada na lei instituidora do tributo (auferir renda, importar mercadoria, ser proprietrio de imvel, etc.). Nesse sentido, contribuinte aquele que promove o acontecimento concreto do fato jurdico tributrio. a pessoa, enfim, que torna concreta a hiptese. a pessoa que faz realizar concretamente aquilo que a lei define como hiptese de incidncia: quem aufere a renda, quem importa a mercadoria, quem proprietrio do imvel, etc. a pessoa que serve como referncia pessoal do fato gerador.

Responsvel. A definio de responsvel dada por excluso. Ou seja, responsvel aquele que tem o dever de pagar eis que a lei assim o determina , mas que no se reveste da qualidade de contribuinte. Vale dizer, em certas situaes, a lei entende por bem definir que o sujeito a ser cobrado outra pessoa que no aquela que fez acontecer o fato gerador. Sendo assim, teremos, pois, o responsvel. qualquer pessoa, que no o contribuinte, que tenha, por lei, o dever de pagar.

Em resumo, podemos dizer que, quando a lei define que a pessoa devedora (que ser exigida pelo Fisco) aquela que fez acontecer o fato gerador, este sujeito passivo chamado de contribuinte (o que acontece no mais das vezes). Se, por outro lado, a lei define que a pessoa devedora outra, que no aquela que fez promover o fato gerador, esse sujeito passivo recebe a qualificao de responsvel.

de se perceber (e isso nos ser til no futuro de nosso curso) que a identificao do responsvel s pode ser feita a partir da identificao da figura daquele que ou seria o contribuinte, eis que a principal caracterstica do responsvel , justamente, a de no ser contribuinte. Para que identifiquemos aquele, temos que identificar e isolar este.

Podemos citar alguns exemplos. Primeiro, um exemplo que no previsto no CTN, mas sim na lei ordinria do imposto de renda. Uma empresa paga, mensalmente, salrio a seu funcionrio. Em relao ao imposto de renda, o funcionrio seria o contribuinte, eis que ele, no caso, aufere a renda. No entanto, a legislao do tributo determina que o sujeito passivo devedor do imposto mensal a empresa, a fonte pagadora. Esta, portanto, obrigada por lei a pagar, mesmo no sendo a pessoa qualificvel como contribuinte, a responsvel. Significa dizer que o tributo exigvel da empresa. Esta assume, por fora legal, a condio de devedora de sujeito passivo.

Outro exemplo, este j constando do CTN (art. 130). A pessoa X proprietria de imvel urbano e, por via de conseqncia, contribuinte do IPTU. Este tributo tem por fato gerador, ressalte-se, a propriedade do imvel a cada exerccio financeiro. Ou seja, a cada ano, ocorre um novo fato gerador do imposto e temos o respectivo proprietrio como contribuinte. Pois bem. Suponha que X, proprietrio do imvel em 1998, no efetua o respectivo pagamento e, ao final do citado ano, transfere a propriedade do bem, por venda, a uma outra pessoa, Y. Em 1999, ocorre novo fato gerador do IPTU e teremos Y como contribuinte, eis que agora o proprietrio. No entanto, alm disso, o CTN prev que o adquirente do bem (Y) responsvel pelas dvidas anteriores. Ou seja, o imposto de 1998 passa a ser exigvel de Y. Nessa circunstncia, em relao dvida e 1998, Y no promoveu o acontecimento do fato gerador, mas sim X. Y, portanto, obrigado, por lei, a pagar o valor de imposto (referente 1998), em relao ao qual no concorreu para o acontecimento do fato gerador. De efeito, Y responsvel pela dvida de 1998 (e contribuinte pela de 1999).

Vistos esses dois exemplos, meramente ilustrativos no momento, surge a pergunta: por que, em certas ocasies, a lei cria a figura do responsvel, uma pessoa que ser obrigada a pagar, mesmo sem ter concorrido para o acontecimento do fato gerador? A resposta seria de que a lei, nesses casos, pretende tornar mais garantida e simples a exigncia do tributo. Por vezes, a cobrana mostra-se presumidamente mais fcil sobre outra pessoa que no o contribuinte. No caso do imposto de renda na fonte, podemos dizer que muito mais simples para o Fisco exigir da empresa do que exigir dos 5, 15, 1.000, 30.000 funcionrios dela. No caso do IPTU, muito mais simples exigir de quem proprietrio atualmente do que de quem o era h alguns anos atrs.

Ou seja, a inspirao que a lei tem para conceber mecanismos de responsabilidade a persecuo da comodidade em prol do Fisco. O tema da responsabilidade ser mais profundamente estudado na unidade III.

1.6.1- A no-vinculao do Fisco em decorrncia das convenes particulares (CTN, art. 123).

Dispe literalmente o art. 123 do CTN que salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

Primeiramente, tentemos enunciar o dispositivo em linguagem mais clara. Significa ele uma regra que plenamente eficaz, mas deixa a possibilidade de a lei ordinria estabelecer excees.

Ele nos traz a idia de que os contratos particulares, que pretendam estipular dever de pagar tributo, no podem servir como argumento, do sujeito passivo eleito pela lei, contra a Fazenda, para deixar de pagar o devido, alegando ter transferido contratualmente o respectivo encargo a outrem.

Podemos dizer que, esse dispositivo, nem precisaria ter sido estabelecido, eis que sua idia j vem firmada em outros preceitos estudados.

Primeiro, h que se lembrar do princpio da legalidade (CF, art. 150, I, e CTN, art. 97, III e IV), que determina que compete lei tributria a definio dos elementos estruturais do tributo, como o fato gerado, a base de clculo, a alquota e tambm o sujeito passivo. Se algum obrigado a pagar, o porque que a lei determinou. Corolrio disso que a relao de crdito e dbito que envolve a Fazenda credora e o sujeito passivo (seja ele contribuinte ou responsvel) regida pela lei.

Segundo, h que se lembrar do princpio da vinculabilidade da tributao (CTN, art. 3, in fine), pelo qual a Fazenda tem o dever de exigir o tributo nos termos da lei, ou seja, quanto, quando e de quem a lei determinou. A Administrao no escolhe de quem cobrar, mas apenas aplica a lei.

Casos h em que o sujeito passivo, assim eleito pela lei (seja contribuinte ou responsvel), promove contrato com outrem, estipulando que este ter o dever de pagar o respectivo tributo. A clusula contratual vlida do ponto de vista privado, desde que no exista lei proibindo (ao particular tudo permitido, salvo o que a lei expressamente veda). No entanto, o contrato vincula as partes contratantes, e to-somente. No vincula terceiros estranhos ao pacto, como, no caso, a Fazenda. De efeito, esta, a despeito do contrato, exigir o tributo daquela pessoa indicada pela lei, no cabendo ao sujeito passivo, em litgio tributrio, alegar a clusula contratual contra a Fazenda. Caber a este sujeito passivo, quando muito, o direito de regressar contra o outro contratante, pela inexecuo do avenado. No entanto, j no se trata de um problema de direito tributrio, mas de direito privado.

O exemplo clssico da aplicao da regra estudada o caso do contrato de locao. O proprietrio do imvel sujeito passivo do IPTU na qualidade de contribuinte. Tem, portanto, o dever tributrio junto ao Fisco local. No raras as vezes, o proprietrio celebra contrato de aluguel com o respectivo locatrio (repare que o locatrio no sujeito passivo de coisa alguma; a lei tributria no lhe elege como responsvel, muito menos como contribuinte do imposto), estipulando-se a clusula que corre pelo locatrio a despesa referente ao IPTU. Pergunta-se: a clusula valida? A resposta seria: se a lei de locaes no veda, sim, vlida. No entanto, vlida e eficaz entre as partes, apenas; sem vincular a Fazenda. Caso o IPTU no seja enfim pago, caber ao Fisco a execuo contra o proprietrio, no podendo este alegar em seu favor a clusula contratual, para se eximir da cobrana. Caber ao proprietrio, apenas e to-somente, acionar o locatrio, em processo cvel prprio, pelo descumprimento contratual.

SP

SP

SA

Prestao pecuniria

Conduta

burocrtica

1214