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O ISSQN NA CONSTRUÇÃO CIVIL E O MATERIAL APLICADO NA REALIZAÇÃO

DOS SERVIÇOS

Natércia Gorete Saraiva Lins1

Resumo:

O ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo que deverá ser

cobrado sobre a realização dos serviços. No entanto, muitas prefeituras exigem a cobrança do

referido tributo municipal na prestação de serviços de construção civil inclusive quando o

preço contém o emprego de materiais. Além disso, existe significativa divergência

jurisprudencial entre o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal sobre o

tema. A presente pesquisa aborda os aspectos relacionados a tributação dos materiais

aplicados nos serviços de construção civil e suas repercursões.

Palavras-Chave: ISSQN, construção civil, materiais.

1 Graduada na SOPECE- Sociedade de Cultura em Ensino, FCHPE- Faculdade de Ciências Humanas de

Pernambuco, Cursando Pós-Graduação em Direito Público e Demais Carreiras Jurídicas pela Escola Magistratura de Pernambuco- (ESMAPE), Advogada, Chefe do Núcleo de Instrução e Julgamento da Secretaria de finanças da Prefeitura Municipal de Jaboatão dos Guararapes, e-mail ngslins@yahoo.com.br.

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1. Introdução:

Os serviços prestados são tipos de atividades econômicas onde, segundo Leandro

Palsen, significa:

Prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível,

configurando-se de modo negativo à obrigação "de dar" (entrega de coisas móveis ou

imóveis a terceiros).

Dessa forma, os serviços como toda atividade econômica sofrem tributações de

natureza federal, estadual ou municipal.

A Constituição Federal estabelece os diversos tributos que compõe o sistema tributário

nacional, dentro os quais destaca-se o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, objeto

deste estudo, conhecido como ISSQN.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

...

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei

complementar. (...).

§ 3o Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei

complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão

concedidos e revogados.

No bojo do artigo 156 está, portanto, estabelecido que o tributo carece de

regulamentação através de lei complementar, papel que foi exercido pelo decreto-lei 406/68

com o status de lei complementar e posteriormente foi substituído pela lei complementar

116/2003. No inciso III do mesmo artigo, dispõe a lei maior que estão fora da sua base de

tributação os bens e produtos que são sujeitos ao ICMS conforme disposição no artigo 155, II.

Dessa forma estabeleceu a Constituição os preceitos de diversos tributos, inclusive do

ISSQN, e quanto a este último dispôs que é função da lei complementar federal determinar as

premissas que irão servir de base para a instituição do tributo em cada município. No seu

artigo 7º a lei complementar dispõe:

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e

7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

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Ainda para efetuar uma adequada compreensão deste aspecto introdutório, dispõe os

itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços o seguinte:

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção

civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração

de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a

instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de

mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,

que fica sujeito ao ICMS). ... 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres

(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do

local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Dessa forma, pretende o legislador federal que definiu os aspectos do tributo através

da Lei Complementar 116/2003 que exista a incidência do ISSQN sobre a prestação de

serviços, onde nas atividades pertinentes à construção civil citadas nos itens 7.02 e 7.05

estarão excluídas dessa incidência as mercadorias aplicadas na execução dos serviços, uma

vez que as mesmas são sujeitas ao ICMS.

No entanto, apesar de parecer inicialmente óbvia a análise apontada, diversas

prefeituras no país tem exigido o tributo das mais diversas maneiras possíveis, quer seja na

integralidade sobre a prestação de serviços, quer por disposições que diminuem a efetividade

de sua aplicação.

2. Divergência Jurisprudencial e a Sintaxe da Divergência

As atividades da construção civil normalmente estão divididas em atividade de

produção e/ou incorporação de imóveis, e prestação de serviços para terceiros, com ou sem

sub-empreitada. Com relação à produção e/ou incorporação de imóveis, não há que se falar da

incidência do ISSQN quando este mesmo processo for realizado pelo próprio empreendedor.

O problema começa a surgir quando o serviço é subcontratado, no caso de construções e

incorporações, ou quando existe uma prestação de serviços contratualmente estabelecida para

realização dos mais diversos tipos de serviço, normalmente efetuadas para órgãos públicos

como por exemplo na realização de obras de saneamento, construção de casas populares,

barragens, banheiros públicos, escolas, etc.

Nesses casos encontra-se uma grande discussão doutrinária que levaram a

divergências de interpretação entre Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal.

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A Segunda Turma do STJ tem se manifestado claramente no sentido de que os

materiais aplicados na construção civil não podem ser deduzidos da base de cálculo do

ISSQN, conforme pode-se verificar abaixo:

Processo AgRg no REsp 1002693 / RS

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL

2007/0258832-0

Relator(a) Ministro CASTRO MEIRA (1125)

Órgão Julgador T2 - SEGUNDA TURMA

Data do Julgamento 25/03/2008

Data da Publicação/Fonte DJe 07/04/2008

Ementa

TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS UTILIZADOS.

SUBEMPREITADAS. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.

1. "A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o

custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos

materiais utilizados e às subempreitadas" (REsp 926.339/SP, Rel. Min. Eliana Calmon,

Segunda Turma, DJU de 11.05.07).

2. Tanto o DL 406/68 como as Leis Complementares 56/87 e 102/03 fixaram que o ISS

incide sobre a totalidade dos serviços de construção civil, exceto sobre o fornecimento de

mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos serviços fora do local da prestação, que

fica sujeito ao ICMS.

3. A tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os

adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra

respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre

serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio

prestador fora do local onde prestados os serviços.

4. A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras não pode ser

equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso nas obras de construção

civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão sujeitos ao ICMS, razão por que não

devem se sujeitar a uma nova incidência de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se

não incluídos na base de cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à

tributação, somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como

contribuinte ou responsável tributário.

5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do local onde

prestados os serviços, incide ICMS; quando os materiais são produzidos pelo prestador no

canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de

incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS.

6. "(...) subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é, à

empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados trabalhos parcelados,

contratados pelo empreiteiro construtor (...). Em referência ao ISS, é irrelevante saber se o

empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para

realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são

alcançadas pelo ISS" (Bernardo Ribeiro de Moraes in "Doutrina e Prática do Imposto sobre

Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).

7. Agravo regimental não provido.

Outro julgamento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça corrobora esse

entendimento:

Acórdão nº 2008/0181338-7 de Superior Tribunal de Justiça, 2ª Turma, 21 de Setembro de

2010

1. Quanto à alegação no sentido de que o recurso especial não podia ser conhecido,

verifica-se que tal alegação é inconsistente, pois o acórdão recorrido está amparado no art.

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7º, § 2º, da LC 116/2003, ou seja, o acórdão não julgou válida lei local contestada em face

de lei federal (na forma do art. 102, III, "d", da CF/88), como afirma a agravante.

2. A orientação das Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido

de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, de modo que não é admitida a

dedução dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Desse

modo, "a tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas

também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não

encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS

sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo

próprio prestador fora do local onde prestados os serviços", de modo que "quando os

materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de

terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores

mantidos na base de cálculo do ISS" (AgRg no REsp 1.002.693/RS, 2ª Turma, Rel. Min.

Castro Meira, DJe de 7.4.2008).

3. Agravo regimental não provido.

O ponto de vista do Superior Tribunal de Justiça, se inicia historicamente com a sumula

167 que prevê a incidência integral dos ISSQN no caso de concretagem, que dispõe o

seguinte, tudo advindo ainda da interpretação do antigo decreto-lei 406/68:

O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até

a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se à

incidência do ISS.

Com o advento da Lei Complementar 116/2003 o Superior Tribunal de Justiça

entendeu que o legislador determinou que os já citados itens 7.02 e 7.05 que são serviços

relacionados com a atividade de construção civil deveriam considerar, na mesma linha da

sumula 167, que somente estariam excluídos da incidência do ISSQN os materiais que fossem

produzidos fora do canteiro de obra pelo próprio prestador.

No entanto, analisando novamente a sintaxe do artigo 7° da Lei Complementar

116/2003 surge o primeiro dos problemas. Este dispositivo prevê o seguinte:

Art. 7

o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

...

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e

7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

Ao dizer, em artigo autônomo e independente que a base de cálculo do imposto é o

preço do serviço, e que não se incluem na base de cálculo os materiais fornecidos pelo

prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa à lei complementar, e não

fazendo nesse momento qualquer referência a condição de produtor fora do canteiro de obra,

surge margem interpretativa de que os materiais aplicados poderão ser deduzidos, sem

qualquer restrição.

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Outro aspecto é o já citado texto constitucional no seu artigo 156, III, que explicita que

estarão de fora da tributação do ISSQN os produtos que são tributados pelo ICMS.

Dessa forma, todos os materiais aplicados no processo de execução de serviços tem

base própria de tributação, o ICMS, e a princípio, estariam fora da base de tributação do

ISSQN. Por sua vez o Supremo Tribunal Federal decide reiteradamente pela possibilidade de

dedução dos materiais, conforme observado no RE 60.2658, Relatora: Min. CÁRMEN

LÚCIA, julgado em 29/10/2009, publicado em DJe-222 publicado em 26/11/2009.

DECISÃO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE

SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.

ART. 9º, § 2º, ALÍNEA B, DO DECRETO-LEI N. 406/68: RECEPÇÃO PELA

CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRECEDENTES. REPERCUSSÃO GERAL DA

QUESTÃO CONSTITUCIONAL. DESNECESSIDADE DE EXAME. ART. 323, § 1º, DO

REGIMENTO INTERNO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ACÓRDÃO

RECORRIDO DIVERGENTE DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL

FEDERAL. PRESUNÇÃO DE EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL. RECURSO

PROVIDO. Relatório 1. Recurso extraordinário interposto com base no art. 102, inc. III,

alínea a, da Constituição da República contra o seguinte julgado do Superior Tribunal de

Justiça: "ISS. BASE DE CÁLCULO. VALORES REFERENTES AOS MATERIAIS

UTILIZADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. IMPOSSIBILIDADE DE SUBTRAÇÃO.

MATÉRIA CONSTITUCIONAL. ANÁLISE PELO STF. I - Consoante jurisprudência

desta Corte, as empresas do ramo da construção civil são contribuintes do ISS, pelo que não

se admite subtrair da base de cálculo do tributo o montante referente às subempreitadas e

aos materiais utilizados pela construtora. Precedentes: REsp nº 911.158/MG, Rel. Min.

ELIANA CALMON, DJe de 27/11/08; REsp nº 828.879/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO

ZAVASCKI, DJ de 31/08/06; REsp nº 779.515/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de

03/08/06 e REsp nº 577.356/MG, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 30/05/04. II - A

verificação da existência de suposta violação a preceitos constitucionais não pode ser

realizada por esta Corte, competindo essa análise exclusivamente ao Pretório Excelso,

sendo vedado ao STJ fazê-la, mesmo para fins de prequestionamento. Precedente: EAREsp

nº 464.559/SP, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 02/08/04. III - Agravo regimental

improvido" (fl. 267). 2. A Recorrente alega que o Tribunal a quo teria contrariados os arts.

59, 146, inc. III e alínea a, e 156, inc. IV, da Constituição da República. Argumenta que o

Supremo Tribunal Federal "reconheceu o direito do setor de construção civil nacional em

deduzir, na Base de Cálculo do imposto, os materiais fornecidos com os serviços prestados,

na exata aplicação do autorizado, expressa e literalmente, pelas disposições do art. 7º, § 2º,

inciso I, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003" (fl. 294). Apreciada a

matéria trazida na espécie, DECIDO. 3. Em preliminar, é de se ressaltar que, apesar de ter

sido a parte recorrente intimada depois de 3.5.2007 e constar no recurso extraordinário

capítulo destacado para a defesa da repercussão geral da questão constitucional, não é o

caso de se iniciar o procedimento para a aferição da sua existência, pois, nos termos do art.

323, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal – com a redação

determinada pela Emenda Regimental n. 21/2007 -, esta se presume "quando o recurso (...)

impugnar decisão contrária a súmula ou a jurisprudência dominante". 4. A jurisprudência

do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que é possível as empresas de

construção civil deduzir o valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do

serviço. O Supremo Tribunal Federal firmou, ainda, o entendimento no sentido de que o art.

9º, § 2º, alíneas a e b, do Decreto-Lei n. 406/68 é compatível com a Constituição da

República de 1988. Confiram-se, a propósito, os seguintes julgados: "EMENTA:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO

CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS TRIBUTADAS. ART. 9º, §

2º, ALÍNEA B, DO DECRETO-LEI N. 406/68. 1. O Decreto-Lei n. 406/68 foi

recepcionado como lei complementar pela Constituição da República. Precedentes:

Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323. 2. O disposto no art. 9º, § 2º, alínea b, do

Decreto-Lei n. 406/68 não contraria a Constituição da República. 3. Recurso extraordinário

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não conhecido" (RE 262.598, de que fui Redatora do acórdão, Primeira Turma, DJ

28.9.2007). E: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L.

406/68, art. 9º, § 2º, a e b. I. - Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo

do preço do serviço. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88.

Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram

isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º,

CF/88. RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. II. - RE conhecido e

provido. Agravo improvido" (RE 214.414-AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, Segunda Turma,

DJ 29.11.2002). Nesse sentido, em casos análogos, foram proferidas as seguintes decisões

monocráticas: RE 548.522, Rel. Min. Carlos Britto, DJ 12.2.2008, trânsito em julgado em

25.2.2008; RE 525.479, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16.10.2007, trânsito em julgado em

26.10.2007; e RE 518.276, Rel. Min. Eros Grau, DJ 9.3.2007, trânsito em julgado em

21.3.2007. 5. Dessa orientação jurisprudencial divergiu o acórdão recorrido. 6. Pelo

exposto, dou provimento ao recurso extraordinário (art. 557, § 1º-A, do Código de Processo

Civil e art. 21, § 2º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal), ficam invertidos

os ônus da sucumbência. Publique-se. Brasília, 29 de outubro de 2009. Ministra CÁRMEN

LÚCIA Relatora.

Para respaldar esse entendimento, ainda se referindo sobre o decreto-lei 408/68, o

Supremo Tribunal federal dispõe, em recentíssimo julgado RE 467.450/MG, Min. Carmen

Lúcia, julgamento de 02/09/2009, DJE 17/09/2009, vejamos o excerto:

TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 9º, § 2º, “A”, DO DL N. 406/68. RECEPÇÃO COM

STATUS DE LEI COMPLEMENTAR. MATERIAIS E PRODUTOS. EXCLUSÃO DA

BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA.

1. A jurisprudência da Suprema Corte firmou entendimento de que o Decreto-Lei n.

406/68 foi recepcionado com o status de lei complementar, em virtude de sua

compatibilidade com a nova ordem constitucional, consoante intelecção do § 5º do art.

34 do ADCT.

2. O ISSQN incidia sobre prestação de serviços, logo a exclusão de produtos e

materiais, eventualmente utilizados no desempenho da atividade, tão somente adéqua a

base de cálculo do tributo a sua hipótese de incidência.

3. Parecer pelo conhecimento e provimento do recurso”

Apreciada a matéria trazida na espécie, DECIDO.

4. Razão jurídica assiste à Recorrente.

5. O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que o art. 9º, § 2º,

alíneas a e b, do Decreto-Lei n. 406/68 é compatível com a Constituição da República

de 1988.

Ainda, em se tratando do STF temos os seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. EMPRESAS DE

CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS

TRIBUTADAS. ART. 9º, § 2º, ALÍNEA B DO DECRETO-LEI N. 406/68.

1. O Decreto-lei n. 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição

da República. Precedentes: Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323.

2. O disposto no art. 9º, § 2º, alínea b do Decreto-lei n. 406/68 não contraria a

Constituição da República.

3. Recurso extraordinário não conhecido” (RE 262.598, de minha relatoria, Primeira

Turma, DJ 28.9.2007).

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...

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L. 406/68, art.

9º, § 2º, a e b. I. - Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço

do serviço. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados

dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção.

Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88.

RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. II. - RE conhecido e

provido. Agravo improvido” (RE 214.414-AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, Segunda

Turma, DJ 29.11.2002).

.....

Nesse sentido, em casos análogos, foram proferidas as seguintes decisões monocráticas:

RE 548.522, Rel. Min. Carlos Britto, DJ 12.2.2008, trânsito em julgado em 25.2.2008;

RE 525.479, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16.10.2007, trânsito em julgado em

26.10.2007; e RE 518.276, Rel. Min. Eros Grau, DJ 9.3.2007, trânsito em julgado em

21.3.2007.

6. Dessa orientação jurisprudencial divergiu o acórdão recorrido.

7. Pelo exposto, dou provimento ao recurso extraordinário (art. 557, § 1º-A, do Código

de Processo Civil e art. 21, § 2º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal).

Ficam invertidos os ônus da sucumbência.”

Mais recentemente, em agosto de 2010, O Supremo Tribunal Federal, através da

ministra Ellen Grace, deu provimento ao Recurso Extraordinário 60.3497 entendeu a nível de

constitucionalidade que a dedução era possível.

3. O Posicionamento das prefeituras

Importante destacar que consulta efetuada a prefeitura de Belo Horizonte, já depois

dos efeitos da Lei Complementar 116/2003, Seqüência/Ano -147/2006 a prefeitura responde

aos contribuintes o seguinte:

4) Pode deduzir da base de cálculo do imposto, para os serviços de construção e

reforma, o valor dos materiais aplicados, ainda que eles consistam em 100% da nota

fiscal?

4)Sim, nos termos do art. 9º da Lei 8725, observadas as prescrições do art.1º do Dec.

11.956/2005.

Disponível em:

http://www.fazenda.pbh.gov.br/internet/consultas/resultadoform.asp?FormMode=Edita

O Município de São Paulo também adota o mesmo posicionamento, conforme

veremos em seguida:

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ISS - São Paulo - Construção Civil - Como devo proceder na emissão da nota fiscal no caso

de uma empresa de construção civil que cobra o montante a ser recebido (material +

serviço). Como devo emitir a nota fiscal?

Embora a empresa de construção civil emita a nota fiscal de serviços da prefeitura para

cobrança do valor total material e mão-de-obra), a quantia relativa ao material aplicado será

deduzida da base de cálculo do ISS, conforme determina o artigo 7º § 2º da Lei

Complementar nº 116-2003.

Fundamento Legal: artigo 7º § 2º da Lei Complementar 116-2003

Disponível no site: http://www.vrscontabil.com.br/v3/mostra_duvidas.asp?id=29

O município de Fortaleza assim dispõe no seu site oficial:

Base de Cálculo

A base de cálculo do imposto devido por empresa ou pessoa e esta esquiparada é o preço do

serviço, incorporando-se à mesma os materiais envolvidos na prestação do serviço, salvo no

caso dos serviços de construção civil, em que podem ser deduzidos os valores dos materiais

empregados na obra.

http://www.fazenda.pbh.gov.br/internet/consultas/resultadoform.asp?FormMode=Edita.

Já alguns municípios como o de Uberaba-MG através do RE 1.140.491, e o município de

Santo André-SP através do RE 926.339, por exemplo, mantém a cobrança sem a permissão de

deduções.

4 – Do Problema da Retenção Tributária e dos Estágios de Execução da Obra

Muitos municípios determinam que os tomadores de serviços (contratantes) efetuem

mensalmente a retenção e recolhimento do ISSQN. Assim, em resumo, cabe ao tomador, a

princípio, reter o imposto e recolher à fazenda municipal. A questão fundamental aqui é

definir qual será o valor a ser descontado do contribuinte analisando uma situação hipotética

pode-se observar o seguinte:

Valor integral do contrato: R$ 1.000.000,00

Discriminação do Contrato:

Serviços de construção civil R$ 600.000,00

Materiais aplicados R$ 400.000,00

Considerando que o contribuinte somente poderá definir a sua base de cálculo após

efetuar, no mês, o levantamento dos materiais adquiridos, e considerando que ao final do

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primeiro mês o contribuinte realizou 10% (dez por cento) da obra, e onde exista uma

proporção direta entre a realização das receitas e incidência de custos correspondentes

teríamos a seguinte situação:

Valor de 10% da realização do contrato: R$ 100.000,00

Discriminação do Contrato:

Serviços de Construção Civil 10% R$ 60.000,00

Materiais aplicados 10% R$ 40.000,00

Assim o contribuinte deveria, com base em seus controles de apuração utilizar a base

de cálculo do imposto R$ 20.000,00. Considerando a alíquota de 5% (cinco por cento)

encontraremos o resultado de R$ 1.000,00 de imposto.

No entanto, uma vez determinado que o tomador do serviço efetuará a retenção do

mesmo tributo, e como o mesmo tomador não tem como administrar o controle de fluxo de

materiais do contribuinte, é muito comum a retenção ser efetuada pela sua totalidade, ou seja,

5% (cinco por cento) de R$ 60.000,00, perfazendo um total de R$ 3.000,00.

Assim, se faz necessário que o contribuinte observe com atenção não somente os

aspectos relacionados à tributação em si, mas as conseqüências que possam advir de um

processo de substituição tributária ou antecipação tributária o que poderia resultar num ônus

decorrente da ampliação de sua base de tributação.

5 – As Alternativas Para os Contribuintes

Muitas prefeituras aceitam que uma simples discriminação na nota fiscal dispondo o

que são materiais e o que são serviços é suficiente para permitir a retenção do tributo.

Normalmente essas discriminações são feitas e embasadas no termo contratual, aplicado

proporcionalmente a sua realização, e outras como a prefeitura de Recife exige que sejam

efetuados controles específicos. Em qualquer caso os levantamentos efetuados pelos

contribuintes sempre estarão sujeitos a ratificação pelas fazendas municipais.

Em outras situações, dependendo da legislação municipal, é necessário que se faça um

consulta fiscal preventiva, evitando problemas de ordem fiscalizatória.

Em algumas outras situações o remédio jurídico mais apropriado seria o Mandado de

segurança, desde que esgotados os recursos na esfera administrativa ou também uma ação

ordinária com antecipação de tutela.

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O importante é que com as constantes manifestações do Supremo Tribunal Federal a

respeito do assunto sejam utilizados pelos mais diversos contribuintes todos os meios

permitidos no bom direito de forma a estabelecer a verdade no que concerne a lógica

tributária e o espírito legislativo, observadas as disposições constitucionais e

infraconstitucionais.

Conclusão

Uma rápida verificação a respeito do texto constitucional parece evidenciar o

entendimento do Supremo Tribunal federal no que concerne ao entendimento de que a norma

dispõe de maneira objetiva sobre a incidência tributária com exclusão de sua base de cálculo

os materiais que são utilizados na prestação de serviços. A Lei Complementar 116/2003

conduz a uma interpretação de que os materiais utilizados na Construção Civil, quer sejam

produzidos pelo contribuinte fora do local da prestação de serviços ou quer sejam fornecidos

ao contratante, estão fora da base de cálculo da tributação do ISSQN.

Pode-se perceber que o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, portanto,

equivoca-se sobre o aspecto da constitucionalidade e da própria interpretação da lei

complementar 116/2003. E que este entendimento sequer está corroborado pelas principais

prefeituras do país em nível de arrecadação que já entendiam anteriormente e continuam a

entender que os materiais utilizados na construção civil deverem ser excluídos da base de sua

tributação.

O problema da interpretação do Superior Tribunal de Justiça se relaciona basicamente

à extensão interpretativa de sua súmula 167, e esse posicionamento vem sido revisto pelo

Supremo Tribunal Federal com excelência, fazendo prevalecer acima de tudo a ordem

constitucional aplicada ao direito tributário.

Além desses pressupostos, no entanto, é importante que os contratantes estabeleçam

de maneira clara e objetiva todos os materiais e componentes que irão ser consumidos no

processo de prestação de serviços, com adequado destaque dos elementos que fazem a

composição do preço, quer seja mão de obra, quer seja materiais aplicados ou consumidos no

processo de produção. Muitas das vezes as formatações contratuais podem levar aos governos

municipais o entendimento de que pela ausência de uma correta discriminação o serviço

deverá ser integralmente tributado.

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REFERÊNCIAS

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2005.

COSTA, Magnus Amaral. Contabilidade da construção civil e atividade imobiliária, 2.ed.

São Paulo: Atlas, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros,

2008.

MINISTÉRIO DA FAZENDA. Estudos tributários nº 21 - Carga tributária no Brasil 2008:

Análise por tributo e bases de incidência. Brasília, junho de 2009.p.8.Disponível em:

<http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2008.pdf>.

Acesso em: 23 de maio de 2011.

PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e

municipais. 5.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.

PEREIRA, Vânia Aleixo. Valor do ISS na Construção Civil. Gazeta Mercantil. Disponível

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SECRETARIA DA FAZENDA DE FORTALEZA. Disponível em:

http://www.sefin.fortaleza.ce.gov.br/tributos_municipais/gerados/iss.asp. Acesso em

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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS DE BELO HORIZONTE. Disponível em

http://www.fazenda.pbh.gov.br/internet/consultas/resultadoform.asp?FormMode=Edita.

Acesso em 15 de abril de 2011.

SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS DE SÃO PAULO. Disponível em Disponível no

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2011.

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Jurisprudência. Disponível em

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SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Jurisprudência. Disponível em:

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YAMADA, Camila Barboza. Base de cálculo do ISS incidente sobre obras de construção

civil com fornecimento de materiais. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2603, 17 ago.

2010. Disponível em: http://jus.uol.com.br/revista/texto/17199. Acesso em: 24 maio 2011.

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Agradecimentos2

2 Agradeço a todos que contribuíram na construção desta pesquisa, especialmente à minha família e aos diversos

companheiros de estudo.