O PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

Por Tácio Lacerda Gama

Doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP,

professor de direito tributário da PUC-SP

e do IBET, advogado

Sumário: 1 – O problema. 2 – A disciplina do tema no Código Tributário

Nacional. 3 – Uma proposta de reconstrução racional para as categorias

envolvidas. 4 – A alteração na jurisprudência do Superior Tribunal de

Justiça e o argumento de que “o objeto da homologação deve ser o

pagamento”. 5 – Análise crítica do assunto. 6 – Conclusão.7 – Referências.

Observo o professor José Souto Maior Borges há muitos anos. Já li alguns dos

seus livros e vi muitas das suas conferências. Ao longo do tempo, percebi na sua

personalidade alguns atributos, algo paradoxais, que gostaria de identificar com mais

frequência nos meus amigos e em mim mesmo. Falo dos raros equilíbrios entre

humildade e ambição intelectual; gosto por sistemas filosóficos estabelecidos e coragem

para propor construções inéditas; e, mais do que qualquer outro, empenho para escrever

e desapego para abandonar tudo o que pensou, quando sente que é hora de mudar. A

força intensa destes paradoxos deixa para nós, seus admiradores, um exemplo forte a ser

sempre observado.

É, assim, com grande satisfação que me junto aos demais, sob a competente

iniciativa do amigo Geilson Salomão, para festejar a inteligência e o talento deste

grande mestre do Direito.

2

1 – O problema

Como enunciado pelo título, este artigo pretende oferecer resposta à seguinte

pergunta: o pagamento é relevante para identificação do prazo de decadência dos

tributos sujeitos a lançamento por homologação?

Nos últimos anos, pudemos identificar algumas respostas diferentes para a

pergunta acima, sem que fosse promovida qualquer alteração legislativa sobre o

tema.1Todas estas interpretações, é bom que se diga, foram construídas em face do

mesmíssimo conjunto de enunciados do Código Tributário Nacional. O tema, a despeito

de já ter sido julgado sob o rito dos recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de

Justiça,2 desperta controvérsias relativas ao modo de sua aplicação, além de críticas

acerca das razões postas no citado julgamento. Por isso, e apesar da jurisprudência

mencionada, segue pertinente perguntar: ter havido pagamento ou não muda o marco

inicial do prazo de decadência para constituição do crédito nos tributos sujeitos a

lançamento por homologação?

2 – A disciplina do tema no Código Tributário Nacional

No Sistema Tributário Brasileiro existem muitas competências outorgadas para

promover a aplicação da regra-matriz de incidência tributária. São exemplos: a

competência da autoridade administrativa para efetuar lançamentos de ofício (art. 142

do CTN); a competência do particular para promover o lançamento por

1 A despeito de não concordarmos com todas as conclusões, a leitura dos seguintes trabalhos é

imprescindível para a compreensão do tema: BORGES, Souto Maior. Lançamento Tributário. Rio de

Janeiro: Forense, 1999; MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional.

Vol. III, São Paulo: Atlas, 2005; CARVALHO, Paulo de Barros. Lançamento por Homologação:

decadência e pedido de restituição. Repertório IOB de Jurisprudência, nº 3, 1997; XAVIER, Alberto.

A Execução Fiscal nos Tributos de Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito

Tributário nº 25; BECHO, Renato Lopes. Execução Fiscal de Tributos “Sem Lançamento” ou

Lançados “por Homologação” e a Notificação Administrativa. Revista Dialética de Direito Tributário

Repertório IOB de Jurisprudência nº 22, 1999; DIAS, Karem Jureidini. Fato Tributário: revisão e

efeitos jurídicos. São Paulo: Noeses, 2012; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição

no Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011; PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência

Administrativa na Aplicaçao do Direito Tributário. São Paulo: QuartierLatin, 2006. 2 REsp973733/SC.

3

homologação3epositivar a norma tributária e a norma de pagamento, ressalvada a

possibilidade de o fisco corrigir eventual ponto de discordância (art. 150 do CTN); e a

competência para promover aplicação conjunta da norma, entre Fisco e contribuinte,

naquilo que se costuma chamar de lançamento por declaração (art. 147 do CTN). O

critério para diferenciar estas competências é sua respectiva titularidade, sendo a

Fazenda Pública a titular num caso, o particular noutro e os dois, conjuntamente, na

última modalidade.

A escolha de quem deve positivar cada norma tributária, indicando o tipo de

lançamento a que está sujeito o tributo, é opção do legislador. Este é o sujeito

competente para, por meio de um juízo de discricionariedade que leva em consideração

elementos ínsitos à dinâmica do tributo, indicar a quem compete a sua positivação. Por

isso existem os tributos cuja aplicação é integralmente feita pelo sujeito ativo da

obrigação tributária, não cabendo ao particular nada além de pagar. Estessão, por

exemplo, os casos do IPTU e do IPVA. Nestas situações, fala-se em tributo sujeito a

“lançamento de ofício”. Outro é o caso do ITR, cuja incidência da norma é

condicionada por informações prestadas pelo contribuinte acerca do grau de utilização

do solo, por exemplo. Aqui, temos um tributo sujeito a “lançamento por declaração”.

Por fim, há a competência outorgada ao particular para que, isoladamente, promova a

aplicação da norma tributária. Estes são os chamados tributos sujeitos ao “lançamento

por homologação”.

Do que acabamos de expor, cabe insistir e ressaltar que o “ser tributo sujeito ao

lançamento por homologação” é algo que decorre da lei, fruto de escolha política do

legislador.

Agora, independentemente do tipo de lançamento eleito pela lei para cada

tributo, reserva-se à Administração Pública o direito de fiscalizar a ação de lançar,

avaliando se ela foi realizada de forma lícita ou ilícita. Este é o sentido das prescrições

do artigo 149, do CTN,4 que resguardamà Fazenda a possibilidade de rever aquilo que

3 Sobre a competência do particular para aplicar nos tributárias, explica Paulo de Barros Carvalho:

“[…] o subsistema prescritivo das regras tributárias prevê a aplicação por intermédio do Poder

Público, em algumas hipóteses, e, em outras, outorga esse exercício ao sujeito passivo, de quem se

espera, também, o cumprimento da prestação pecuniária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de

direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 383) 4 “Ora, se bem se reparar, dos diversos incisos do artigo 149 apenas os incisos VIII e IX se referem a

um lançamento anterior, determinando a revisão de ofício „quando deva ser apreciado fato não

conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior‟ e „quando se comprove que,

4

foi feito por ela própria5, pelo contribuinte em conjunto com ela ou só pelo contribuinte

na aplicação da norma tributária. Este último é o sentido previsto no caput do artigo 150

do CTN quando faz referência à “homologação da atividade do contribuinte”.

Em síntese, um tributo está sujeito a lançamento de ofício ou por declaração ou,

ainda, por homologação conforme o tipo de competência prescrita para a sua aplicação

nos casos concretos. Todos os tributos, contudo, têm no lançamento de ofício a sua

forma residual de aplicação, fato que não transforma em “tributo sujeito a lançamento

de ofício” todos os que eventualmente não tenham sido positivados validamente nas

demais modalidades. Este é um dado de suma relevância paraa compreensão do tema e

do porquê a matéria tem permanecido tão controvertida ao longo dos anos, a despeito de

todos os esforços doutrinários e jurisprudenciais.

3 – Uma proposta de reconstrução racional para as categorias envolvidas

Há quatro categorias fundamentais que se relacionam intimamente com a

solução do problema enunciado. São elas: “lançamento por homologação”,

“pagamento”, “homologação do lançamento” e “decadência do direito de lançar”. Estes

termos estão presentes em toda a doutrina produzida sobre o tema, assim como nas

decisões que buscaram resolver os respectivoslitígios. Por isso, partiremos da análise de

cada um deles para formar nossos argumentos fundamentais. Faremos, assim, aquilo

que se chama “reconstrução racional dos conceitos”,que consiste em identificar os

sentidos possíveis das expressões relevantes, apontando aquele que mais se ajusta à

elucidação do tema, fundamentando a escolha de um sentido e não de outro. Com isso,

no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão

pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial‟. Em todos os demais incisos do artigo 149

não se pressupõe um lançamento anterior, mas uma declaração do contribuinte, defeituosa ou omissa.

Fala-se, nestes casos, por vezes, de uma revisão de declaração, que é fenômeno totalmente distinto da

revisão do lançamento, pois a declaração do contribuinte não é, por definição, um ato administrativo

primário que se destine a ser objeto de reexame por outro ato administrativo [...].” (XAVIER,

Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. Rio de Janeiro:

Forense, 1997, p. 241) 5 Neste ponto, cabe ter presente outro condicionante do poder de revisão da administração pública,

prescrito pelo artigo 146 do Código Tributário Nacional nos seguintes termos: “A modificação

introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios

jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser

efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à

sua introdução.”

5

teremos instrumentos conceituais precisos o suficiente para apontar os equívocos da

jurisprudência, indicando em que pontos há consistência e em quais outros não há.

Vamos a cada um deles.

O primeiro, pela ordem enunciada, é “lançamento por homologação”. Numa

primeira vista, três sentidos podem ser enfatizados no caso concreto: 1) competência

atribuída ao particular para promover a aplicação das normas tributárias, constituindo

normas individuais e concretas; 2) ato de aplicação promovido pelo particular,

consubstanciado em uma declaração de tributos – norma geral e concreta – ou, mais

especificamente, em um instrumento introdutor de normas; 3) normas individuais e

concretasconstituídas pelo particular que relatam a ocorrência de fatos tributários,

imputando-lhes as respectivas obrigações tributárias,principais ou acessórias.6

Para o nosso caso, importa analisar a acepção 1. A escolha se justifica pelo fato

de as demais acepções estarem relacionadas à concretização da norma e não a qualquer

das outorgas abstratas de competências feitas pelo Código Tributário Nacional.

Pois bem, se falamos de “competência”, estamos falando que uma norma

qualifica alguém para criar outra norma, por meio de um ato ou procedimento,7 para

versar sobre uma determinada matéria. Em termos mais objetivos, para a adequada

compreensão desta competência outorgada ao particular, precisamos indagar: quem é

competente? Como deve ser exercida a competência? Onde e quando deve ser exercida?

Qual a matéria que deverá ser tratada por esta norma? A resposta a cada uma destas

indagações permite delinear os traços específicos da competência que é outorgada ao

sujeito para aplicar o tributo ao caso concreto.

6 Em sentido diverso do aqui defendido, há quem entenda que, mesmo no caso dos tributos sujeitos ao

lançamento por homologação, é exclusiva da Fazenda Pública a competência para praticar o ato do

lançamento. Nesse sentido, Souto Maior Borges explica: “[...] a atividade do sujeito passivo

antecedente à homologação não corresponde a um ato de criação do Direito, mas a simples

observância da norma tributária, potencialmente objeto de infração que deflagrará a aplicação da

norma sancionadora pela autoridade administrativa competente.” (BORGES, José Souto

Maior. Lançamento tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 373) 7 “[...] para que podamos hablar de juramento primerotiene que producirseel jurar; para hablar de

saludo, antes es preciso que hayatenido lugar el saludar; elasesinatopresupone e asesinar. Dichoconla

máxima concisión: elsustativopresuponeel verbo; el concepto estático presuponeel dinâmico;

loactuadopresupone laacción. La acepción estática de acción (como algo acabado y consumado, como

la que ya ha sido actuado) da por supuestalaacepcióndinámica (elproceso de actuación, laacción como

proceso de elementos de carácter sucesivo). Vistas asílas cosas, parece fora de duda que laacción,

ensuacepciónpreoritária, que es ladinámica, no puede ser outra cosa que elprocedimiento.” (ROBLES,

Gregorio.Teoriadelderecho: fundamentos de teoria comunicacional delderecho, vol. I, Madrid:

Civitas, 1998, p. 234)

6

Desta forma, ser um tributo sujeito ao “lançamento por homologação” significa

que todos os atos de sua incidência devem ser atribuídos ao particular, sem concurso da

Administração Pública. E quais seriam estes atos que o particular deve produzir com o

exercício da sua competência?

O primeiro deles, e mais comentado pela doutrina, é a norma individual e

concreta tributária. Cabe a ela relatar a ocorrência dos fatos tributários, como

auferimento de rendas, a prestação de serviços ou outros, alémde indicar os sujeitos

ativo e passivo, base de cálculo e alíquotas, quantificando o que deve ser efetivamente

pago.

Chegamos, então, ao segundo e último ato a ser produzido pelo particular, que é

o “pagamento”. De forma idêntica ao que se passa com a norma tributária, há três

acepções que podem ser enfatizadas: 1) competência atribuída ao particular para

promover o pagamento; 2) ato de aplicação, consubstanciado no documento que atesta o

pagamento; 3) norma individual e concreta que relata a ocorrência do fato “pagar” e seu

efeito, a proibição de que aquele tributo já pago seja novamente cobrado pela Fazenda

Pública.

Vejamos esta última acepção, seguindo o critério de pertinência com o tema.

Esta norma individual e concreta, a que chamaremos “norma de pagamento”, é que

prevê a entrega de quantia, no lugar e tempo indicados, e imputa, no consequente, a

proibição de que aquela mesma quantia seja novamente exigida. É, em outras palavras,

o recibo ou comprovante de pagamento. Neste ponto, para afastar qualquer dúvida sobre

sua natureza normativa, analisemos com mais pormenor os critérios que integram a

norma de pagamento e o seu relacionamento com aquela norma que constitui a

obrigação tributária.

Na norma tributária em sentido estrito, que constitui a obrigação tributária, é

possível identificar a seguinte estrutura lógica D[F→Rj (Sa . Sp)], em que é possível

ler: deve ser que (D), diante de um determinado fato (F), instaure-se uma relação

7

jurídica Rj,8 entre um ente tributante (Sa) e determinada pessoa física ou jurídica (Sp),

tendo como objeto o dever de pagar a quantia X.

Na norma de pagamento a estrutura não se altera, porém as suas variáveis sim.

Vejamos: D[F→Rj ( Sa . Sp)], deve ser que (D), diante do pagamento efetuado da

quantia X, instaure-se a relação jurídica Rj, entre aquele que efetuou o pagamento (Sa) e

aquele que recebeu (Sp), tendo como objeto a proibição de exigir o pagamento da

quantia X ou, em outras palavras, a permissão para que (Sa) não pague novamente o

valor X.

Nas duas normas individuais e concretas, identificam-se fatos concretos e

relações jurídicas determinadas quanto aos sujeitos e quanto ao objeto. Porém, enquanto

na N1 (norma tributária em sentido estrito) o fato é a realização da hipótese de

incidência e a relação jurídica vincula dois sujeitos perante a obrigação de exigir a

prestação pecuniária, na N2 (norma de pagamento) o fato é a conduta de levar o valor

devido aos cofres do Estado e a relação entre o sujeito ativo e o passivo tem como

objeto a proibição de exigir a prestação pecuniária. O significado jurídico do recibo de

pagamento é proibir que o Estado exija, novamente, aquilo que já foi pago.

É, pois, o confronto (antinomia real9) entre duas normas, uma anterior

estabelecendo a obrigação de exigir o tributo (N1) e outra posterior estabelecendo a

proibição de exigi-lo (N2), que promove a extinção das obrigações tributárias. Neste

caso, há duas normas que prescrevem condutas opostas para a mesma situação,

devendo, portanto, prevalecer a posterior – lex posteriorderrogatlexanterioris.10

Este

8 Paulo de Barros Carvalho define relação jurídica como sendo “vínculo abstrato segundo o qual, por

força da imputação normativa, uma pessoa, chamada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de

outra, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de uma determinada prestação”. (Curso de

direito tributário, p. 278) No mesmo sentido são as palavras de Karl Engisch: “as conseqüências

jurídicas, que nas regras de Direito aparecem ligadas às hipóteses legais, são constituídas por direitos

e deveres”. (Introdução ao pensamento jurídico. Lisboa: Fundação CalousteGulbenkian, 2004, p. 35) 9 Hans Kelsen afirma que estaremos diante de uma antinomia quando “uma norma determina uma certa

conduta como devida e outra norma determina também como devida uma outra conduta, inconciliável

com aquela”. (Teoria pura do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 143) 10

“Ante a importância de se saber qual das duas normas antinômicas deve ser aplicada de preferência, a

ordem jurídica prevê uma série de critérios para a solução de antinomias no direito interno, que são:

A) O hierárquico (“lex superior derogatlegiinferiori”), baseado na superioridade de uma fonte de

produção jurídica sobre a outra. [...] B) O cronológico (“lex posterior derogatlegi priori”), que se

remonta ao tempo em que as normas começaram a ter vigência, restringindo-se somente ao conflito de

normas pertencentes ao mesmo escalão. [...] C) O de especialidade (lexspecialisderogatlegigenerali),

que visa a consideração da matéria normada, com o recurso aos meios interpretativos.” (DINIZ, Maria

Helena. Conflito de normas. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 34-39)

8

princípio é implicitamente aceito pelo direito positivo quando se identifica o pagamento

como uma das causas de extinção da obrigação tributária.

Com isso, explica-se o funcionamento do sistema de direito positivo a partir dos

seus próprios elementos: é o direito, criando direito, por meio do próprio direito.11

Observe-se que estes processos não acontecem sozinhos. Não basta o agir sem provas.

Para que se dê o nascimento e a extinção de direitos e deveres é necessário o sujeito

competente, constituindo os fatos em linguagem e atribuindo as consequências de

direito. Não restam dúvidas, por isso, sobre a natureza normativa dos comprovantes de

pagamento.12

Feito esse breve esclarecimento, fica evidente que quem paga o tributo e cumpre

a norma tributária o faz não apenas pela ação de entregar recursos aos cofres públicos,

mas por documentar esta entrega num recibo que, para o direito, é norma. Este é o

sentido de frases como “quem paga mal paga duas vezes” ou “aquilo que não está nos

autos não está na vida”. Que é pagar mal? É pagar e não documentar o pagamento num

recibo, que é norma jurídica. Que significa não estar nos autos? Não estar na vida do

direito, não ter sido traduzido para o mundo da linguagem jurídica.13

Assim, a acepção de “pagamento” que nos interessa aqui, insistimos, é a de

pagamento como norma individual e concreta, produto do exercício da competência

para pagar. A norma do pagamento, para que possa efetivamente atestar o cumprimento

da obrigação, deve ser criada atendendo em tudo e por tudo o que estabelece a norma

superior, aquela que outorga essa específica competência. É justamente esta relação

11

Hans Kelsen, ao tratar desse tema, reconhece que “[…] a peculiaridade que possui o direito de regular

sua própria criação. Isso pode operar-se de forma a que uma norma apenas determine o processo por

que outra norma é produzida. Mas também é possível que seja determinado ainda – em certa medida –

o conteúdo da norma a produzir.” (Teoria pura do direito, p. 246) 12

Não deixemos de enfatizar, aqui, o seguinte:o direito só surge, se modifica ou se extingue por meio do

próprio direito. Logo, para o sistema de direito positivo tributário, sem normas jurídicas individuais e

concretas: 1. o tributo não é devido; 2. o dever instrumental não é cumprido; 3. o pagamento não é

efetuado. O sistema do direito positivo apresenta-se em linguagem e só se reproduz, portanto, por

meio da produção de mais linguagem. 13

“Ali onde houver direito, haverá sempre normas jurídicas e onde houver normas jurídicas haverá

certamente uma linguagem que lhe sirva de veículo de expressão. Para que haja o fato jurídico e a

relação entre sujeitos de direito, necessária se faz também a existência de uma linguagem: linguagem

que relate o evento acontecido no mundo da experiência e linguagem que relate o vínculo jurídico que

se instaura entre duas pessoas. E o corolário de admitirmos esses pressupostos é de suma gravidade,

porquanto, se ocorrerem alterações na circunstância social, descritas no antecedente de regra jurídica

como ensejadoras de efeitos de direito, mas que por qualquer razão não vierem a encontrar a forma

própria de linguagem, não serão consideradas fatos jurídicos e, por conseguinte, não propagarão

direitos e deveres correlatos.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos

jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 10)

9

entre norma inferior e superior14

que, posteriormente, será analisada para saber se a

competência foi exercida de forma legítima ou não.

Tendo isso mente, é absurdoadmitir que um fato jurídico – o pagamento –, fruto

da positivação de uma norma, possa modificar a competência que lhe serve de

fundamento e regula a sua criação. Ora, é a norma que outorga competência ao

particular que prescreve todos os elementos de sujeito, procedimento, espaço e tempo

para a sua realização. Por óbvio, nenhum destes critérios pode ser alterado por norma

inferior. Voltaremos a este ponto adiante.

Vamos aos demais conceitos controvertidos.

Se se admite, como dissemos, que o “lançamento por homologação” é uma

competência atribuída ao particular, qual seria o possível sentido para “homologação do

lançamento”? É um ato da administração, no caso da homologação expressa? É uma

abstenção, na hipótese de ser tácita? É um ato que aperfeiçoa aquilo que foi feito pelo

particular, mas que estava carente de eficácia?

A estas indagações acrescentamos a existência de disposição expressa do artigo

142 do CTN de que o “lançamento é ato privativo da autoridade administrativa”. Esta

disposição, assim contundente, motiva parcela significativa da doutrina a recusar que o

particular possa ser competente para, por meio de ato próprio, promover a incidência da

norma tributária. Preferimos, contudo, afastar a face meramente conceitual desta

discussão, uma vez que não há maiores divergências hoje sobre a competência do

particular para produzir todos os atos de aplicação da norma tributária, mesmo que

sujeito a posterior homologação da Fazenda.

Para responder às perguntas formuladas, devemos nos concentrar numa

particularidade dessa competência. A circunstância de ser sujeito competente para

aplicar a norma, tem uma contrapartida: sujeitar-se à fiscalização posterior da

Administração Tributária, com o consequente juízo de licitude ou ilicitude acerca de

tudo o que fez. Assim, quando a Administração Pública “homologa”,há declaração de

14

“A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao

lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas

jurídicas. A sua unidade é produto da conexão de dependência que resulta do fato de a validade de

uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja

produção, por sua vez, é determinada por outra; e assim por diante, até abicar finalmente na norma

fundamental – pressuposta.” (Hans Kelsen, Teoria pura do direito, p. 247)

10

concordância com os atos do particular, em face da licitude da sua conduta.“A contrario

sensu”, sempre que qualquer dos seus agentes identifique ilicitude, poderá agir para

constituir o crédito não constituído pelo particular ou constituído a menor.

Este é o sentido da prescrição do artigo 149, inciso V, do CTN,onde se lê: “O

lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes

casos: V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente

obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte”. Como se

percebe, esse artigo inclui entre as hipóteses de ilícito que autorizam a lavratura de

lançamento de ofício pela Fazendaas omissões ou equívocos do contribuinte.

Desta forma, o exercício do lançamento por homologação deve ser fiscalizado

pela Administração Pública que poderá adotar duas condutas: homologar o que foi feito

ou exercer sua competência e formalizar o crédito que foi constituído de forma

equivocada ou mesmo não foi constituído.15

Todavia, o direito da Administração

Pública deve ser exercido dentro do prazo fixado pelo Código Tributário Nacional. Caso

contrário, perecerá por seu não exercício,operando-se a homologação tácita, que nos

remete ao último dos conceitos analisados.

“Perda de direito pelo seu não exercício” é a definição tradicionalmente

imputada ao termo “decadência”. Daí o porquê de “homologação tácita” e “decadência

do direito do fisco lançar” serem sinônimos. Ambos se referem ao limite de tempo que a

Administração Pública dispõe para verificar se o particular exerceu a sua competência

de forma lícita ou não e, na hipótese de não ter sido lícita, proceder ao lançamento de

ofício para cobrar o que não foi constituído pelo contribuinte.

O limite de tempo em que se opera a decadência, ou a homologação tácita, é

aquele aberto para exercício da competência administrativa que ratifica, retifica ou

suplementa a ação do particular. Transposto o limite de tempo, impõe-se o silêncio para

a Administração Pública, que não poderá falar, em face do fim da sua competência em

relação aos fatos passados. Assim, a homologação tácita, que é sinônimo de decadência,

15

Como observa Paulo de Barros Carvalho: “[...] o que de efetivo acontece, no caso dos chamados

lançamentos por homologação, é que os agentes públicos visitam os possíveis contribuintes,

fiscalizando-os. Na eventualidade de encontrar prestações não recolhidas ou irregularidade que

implique falta de pagamento de tributos, havendo tempo (isto é, não tendo fluido o prazo de

caducidade), constitui o crédito tributário e celebra o ato de aplicação da penalidade cabível em face

do ilícito cometido.” (Curso de direito tributário, p. 446)

11

impõe o silêncio à Administração Tributária, estabilizando as relações jurídicas, que não

poderão ser alteradas por não mais existir competência para isso.

Em síntese: o lançamento por homologação é competência atribuída ao

particular para aplicar a regra-matriz de incidência tributária ao caso concreto e a norma

do pagamento. Neste tipo de lançamento, a atividade do contribuinte pode ser

considerada lícita, ensejando apenas homologação expressa. Por outro lado, se a

atividade for considerada ilícita, desencadeará o dever de a Fazenda efetuar o

lançamento de ofício. Neste caso, o lançamento deverá ser efetuado dentro do prazo

previsto em lei para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação (artigo 150, §

4º, do CTN),16

sob pena de se operar homologação tácita ou decadência.

4 – A alteração na jurisprudência do Superior Tribuna de Justiça e o argumento

de que “o objeto da homologação deve ser o pagamento”.

Durante certo período, a jurisprudência majoritária do Superior Tribunal de

Justiça disciplinou o tema que vimos analisando com base no seguinte critério: nos

tributos sujeitos a “lançamento por homologação” aplica-se a regra do artigo 150, § 4º,

do CTN e nos sujeitos ao lançamento de ofício, a regra do artigo 173, I, do CTN.

Critério simples de ser seguido, mas que ensejava uma série de contra-argumentações

da Fazenda Pública que alegava ser injusta a regra do artigo 150, §4º, do CTN. Para

superar esta injustiça requeria fosse aplicada para todo e qualquer tributo,

independentemente do tipo de lançamento a que ele estivesse sujeito, a regra prevista

para os tributos sujeitos ao lançamento de ofício (artigo 173, I, CTN).

A ampla controvérsia decorrente das argumentações apresentadas pela Fazenda

Pública ensejou julgamento do Superior Tribunal de Justiça, seguindo a rito dos

recursos repetitivos, na forma prescrita pelo artigo 543-C do CPC, que passou a vincular

os demais casos com a seguinte prescrição:

16

No mesmo sentido, Marina Vieira de Figueiredo: “ Sob essa perspectiva, nos parece correto afirmar

que o prazo de 5 (cinco) anos, a contar do “fato gerador”, para homologar previsto no art. 150, § 4º, é,

também, o prazo a ser observado para constituir o crédito pelo lançamento de ofício se o sujeito

passivo se omite, deixando de efetuar o chamado „lançamento por homologação‟. Trata-se, pois, de

prazo decadencial.” (Lançamento tributário: revisão e seus efeitos, p. 181. Dissertação de Mestrado

apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2011)

12

O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário

(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em

que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o

pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o

mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do

contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito.

(REsp 973733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em

12/08/2009, DJe 18/09/2009)

Segundo esta decisão, deve-se aplicar a regra do artigo 173, I, do CTN tanto para

os tributos sujeitos ao lançamento de ofício, quanto para aqueles que, embora sujeitos

ao lançamento por homologação, não tenham sido “pagos” pelo contribuinte. É dizer: se

não houve pagamento, deve a Fazenda constituir o crédito tributário e, por esta razão,

convertem-se eles em tributo sujeito ao lançamento de ofício? Seria esta a justificativa

para a “metamorfose tributária” de tributo sujeito a lançamento por homologação para

tributo sujeito a lançamento de ofício?

A se admitir esta interpretação, faz-se letra morta do artigo 150, § 4º, do CTN.

Afinal, em momento algum este dispositivo trata do fato “pagamento” como relevante

na fixação do termo inicial do prazo decadencial de que dispõe a Fazenda Pública para

constituir os débitos nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Ora, o

tributo não deixa de estar sujeito alançamento por homologação pela simples

circunstância de que a competência não foi licitamente exercida, especialmente aquela

relacionada ao pagamento.

Insistimos, pois, que a existência ou não de pagamento não foi considerada pelo

CTN como o critério hábil a alterar a regra de decadência aplicável. Só a União, por

meio do processo de lei complementar (art. 146 da CR), poderia prescrever a variação

da regra de decadência conforme existisse ou não o exercício lícito da competência

relativa ao pagamento.Isso, no entanto, só foi feito em relação aos casos de fraude, dolo

e simulação. Não se identifica no dispositivo citado qualquer referência aos termos

“pagamento” ou “pagamento parcial”. Por força disso, é evidente que a citada decisão

inovou a ordem jurídica, alterando o que prescreve o Código Tributário Nacional.

A despeito deste claro equívoco, o Recurso Especial nº 973733/SC tornou-se o

paradigma para solucionar o tema, condicionando, desde a sua edição, todos os demais

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julgados do Superior Tribunal de Justiça que vierem adispor sobre a matéria.O CARF,

por sua vez, passou a adotar a dita orientação jurisprudencial por força do artigo 62-A17

de seu regimento que, expressamente, o condiciona à jurisprudência do Superior

Tribunal de Justiça.

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRELIMINAR.

DECADÊNCIA.Segundo o § 4º do art. 150, do CTN, se a lei não fixar prazo

para a homologação, será ele de cinco anos, contados a partir da ocorrência do

fato gerador, salvo se comprovada a ocorrência de fraude, dolo ou simulação,

que é o caso destes autos, pela utilização de documentos inidôneos para lastrear

a dedutibilidade de custos, situação em que se aplica para a contagem do prazo

decadencial, o art. 173, I, do CTN, obedecendo se à regra relativa à tese

defendida pelo STJ na sistemática do recurso repetitivo, de que trata o Recurso

Especial nº 973.733 SC.

(2007/01769940 CARF 1a. Seção / 2a. Turma da 4a. Câmara / ACÓRDÃO

1402-00.581 em 27/05/2011)

A existência de um paradigma a ser seguido foi afirmada e reafirmada em

sessões posteriores do CARF, como se vê no julgado acima. Mesmo a Câmara Superior

deste tribunal já pacificou o uso da nova orientação numa série de situações, até por não

poder decidir de forma diversa. O tema, contudo, segue controvertido em face de

algumas imprecisões semânticas bem próprias da matéria. Sim, pois se está fora de

dúvida – pelo menos por enquanto – que existir ou não pagamento é algo relevante,

surge, de imediato, dúvida acerca do sentido a ser atribuído ao termo “pagamento”:

valores depositados em juízo são pagamentos? Retenções antecipadas de imposto sobre

a renda, feitas na fonte, são pagamento? E a quitação de débitos por compensação?

Como se pode intuir, o tema começa a ser estabilizado, mas a sua plena

pacificação está longe de ocorrer, não só pelas oposições que a tese vencedora enfrenta,

como pela manutenção de muitos aspectos semânticos de difícil solução.

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Art. 62-A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo

Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelosartigos 543-

B e 543-C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil,deverão ser

reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.

§ 1º Ficarão sobrestados os julgamentos dos recursos sempre que o STF também sobrestar

ojulgamento dos recursos extraordinários da mesma matéria, até que seja proferida decisão nostermos

do art. 543-B.

§ 2º O sobrestamento de que trata o § 1º será feito de ofício pelo relator ou por provocaçãodas partes.

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5 – Análise crítica do assunto

Ponto digno de nota em relação ao tema tratado é a estabilização, pelo rito dos

recursos repetitivos, de tese equivocada, a qual admite a mudança de regra de contagem

do prazo de decadência – que limita a competência no tempo – com base num fato que

nada tem que ver com a própria competência. A norma qualifica o fato e imputa

consequências. Pela tese do STJ, o fato qualifica a norma e projeta seus efeitos.

Trata-se, pois, de um absurdo lógico, sem consonância com a racionalidade

jurídica. Além disso, representa uma inovação ilícita na disciplina das competências

para positivação do crédito tributário.

Todo esse sem sentido jurídico só se justifica por uma única razão: aumentar em

até um ano o prazo de que a Administração Pública dispõe para fiscalizar e constituir

créditos de tributos sujeitos a lançamento por homologação nos casos em que não há

pagamento.

6 – Conclusão

A existência ou não de pagamento é relevante na identificação da regra sobre

decadência dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação? Segundo o Superior

Tribunal de Justiça, em entendimento firmado no julgamento do Recurso Especial nº

973733/SC, sim. Mas, se o Código Tributário Nacional for adequadamente interpretado

e aplicado, a resposta é não.

7 – Referências

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