FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos avaliados de distorção material das demonstrações financeiras em virtude do reconhecimento inadequado do rédito (ISA 240, NCRF 20)

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Objectivo

A fraude é um tema demasiado controverso e o âmbito da

responsabilidade do auditor pela prevenção e detecção de fraude

tem sido alvo de forte discussão e reflexão nos últimos tempos.

De acordo com a ISA 240 (clarificada) “A responsabilidade do auditor

ao considerar a fraude numa auditoria de demonstrações financeiras”,

os dois tipos de fraude mais relevantes para o auditor são as distorções

resultantes de relato financeiro fraudulento e da apropriação indevida

de activos.

Características da Fraude

TIPOS DE FRAUDE

A “Fraude ocupacional” (Anexos 6.1) poderá ser definida como o

aproveitamento pelo(s) individuo(s) das funções que exercem para

enriquecimento pessoal através do desvio deliberado ou utilização

indevida de recursos ou activos de uma organização.

A ISA 240 (clarificada) define fraude como sendo “um acto intencional

por um ou mais indivíduos entre a gerência, os encarregados da

governação, os empregados ou terceiros, envolvendo o uso de

enganar para obter uma vantagem injusta ou ilegal”.

A fraude constitui um problema significativo com que se defrontam

todas as organizações de todos os tipos, dimensões, localizações e

sectores de actividade. Os esquemas de fraude podem ser tão

simples como os pequenos furtos de empregados e tão complexos

como a sofisticada fraude de relato financeiro da autoria dos gestores

e proprietários.

O auditor apenas se interessa pelos actos que resultem em distorções

materiais nas demonstrações financeiras. As distorções nas

demonstrações financeiras podem advir quer de erro quer de fraude,

sendo que o que os distingue é o carácter intencional ou não.

Dois tipos de distorções materiais intencionais são relevantes para

fins de auditoria: relato financeiro fraudulento e apropriação indevida

de activos.

Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves MEMBRO ESTAGIÁRIO

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DISTRIBUIÇÃO DAS PERDAS ORIGINADAS PELA FRAUDE

Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”

De acordo com a Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

(2006 & 2008 Report to the Nation), nos casos de fraude estudados,

a mediana das perdas é de $ 175 mil. Porém, mais de 25% dos casos

do relatório 2008 envolvem perdas acima de $1 milhão.

A fraude ocupacional divide-se em três principais categorias:

apropriação indevida de activos, corrupção e fraude de relato

financeiro.

A fraude de relato financeiro representa o esquema de fraude menos

AUDITORIA

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Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”

FRAUDE OCUPACIONALPOR CATEGORIA - FREQUÊNCIA

comum representando apenas 10,3%, em 2008. Contudo, trata-se

do tipo de fraude mais onerosa representando perdas medianas de

$2 milhões, perdas treze vezes superiores às resultantes da

apropriação indevida de activos.

Esta envolve a distorção ou omissão intencional de informação

material do relato financeiro da organização, casos denominados de

“cooking the books”. A fraude de relato financeiro envolve

normalmente o relato de receitas fictícias ou ocultação de

responsabilidades de forma a tornar a empresa mais rentável do

que é na realidade.

O estudo da PriceWaterHouseCoopers (PWC, 2009) revela que a

incidência do crime económico varia entre os países (as economias

emergentes possuem um nível de fraude superior à média), entre

os sectores de actividade (os serviços financeiros, seguros,

comunicações, hospitalidade e lazer são os que apresentam maior

propensão à fraude), de acordo com a dimensão e tipo de

organizações, contudo nenhuma organização é imune.

O estudo conclui que todas as organizações, quer sofram ou não um

declínio no desempenho financeiro em virtude da actual recessão

económica e financeira, estão em risco de crime económico, sendo

este um risco de negócio difuso que não discrimina as organizações

de acordo com o seu desempenho. Contudo, as organizações que

sofrem declínios relatam maiores níveis de um tipo de crime

económico que é fraude na contabilidade.

AUTORES DA FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

De acordo com o estudo da ACFE (2006 & 2008 Report to the

Nation) e também conforme foi relatado no estudo COSO1 (1999)

a grande maioria (cerca de 50%) da fraude de relato financeiro é

desencadeada pelos gestores de topo e proprietários e (cerca de

30%) por pessoas do departamento de contabilidade.

A gestão tem uma capacidade única para cometer fraude porque

se encontra numa posição privilegiada que lhe permite manipular

os registos contabilísticos (capacidade de derrogação dos controlos

pela gestão).

FRAUDE OCUPACIONALPOR CATEGORIA - PERDAS MEDIANAS (MIL $)

Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse” Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”

AUTORES DE ESQUEMAS DE FRAUDE

PRINCIPAIS MOTIVOS PARA INICIAR A FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO (TRIÂNGULO DA FRAUDE)

É fundamental conhecer as circunstâncias que podem

motivar/pressionar os indivíduos a cometerem fraude de relato

financeiro para ajudar na sua detecção e prevenção.

Cressey tornou-se conhecido com o “Triângulo da Fraude”

apresentando as três condições que normalmente estão presentes

quando ocorre fraude. O primeiro vértice do triângulo representa

uma necessidade financeira sentida que induz um indivíduo a

cometer fraude; o segundo vértice representa a oportunidade

apercebida (ausência ou ineficácia dos controlos, capacidade dos

gestores derrogarem os controlos) e o terceiro vértice simboliza a

justificação. Alguns indivíduos possuem uma atitude ou um conjunto

de valores éticos que lhes permite cometer actos desonestos.

Albretch desenvolveu a “Balança da Fraude” que inclui três

componentes: pressão situacional (pressão financeira impossível

de partilhar), oportunidades de concretização (percepção da

oportunidade para cometer e ocultar o acto desonesto) e a integridade

pessoal.

Quando a pressão situacional e as oportunidades de concretização

são elevadas e a integridade pessoal é baixa é muito mais provável

que ocorra a fraude do que quando se verifica o contrário.

Os autores da fraude normalmente apresentam certas características

ou comportamentos que podem servir como sinais de alerta (“red

flags”), porém a simples presença de sintomas não significa que a

fraude está a ocorrer ou irá ocorrer no futuro.

O estudo da PWC refere que dos inquiridos que acreditavam que

existia um maior risco de fraude no ambiente económico actual de

crise, 68% atribuíram maior risco de fraude ao aumento dos

incentivos/pressões, 18% às maiores oportunidades para cometer

fraude e 14% à capacidade das pessoas para a justificar.

AUDITORIA

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Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO

FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO - POR DEPARTAMENTO

Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”

% INQUIRIDOS QUE RESPONDEM QUE OS INCENTIVOS/PRESSÕES SÃO A PRINCUPAL RAZÃO PARA O MAIOR RISCO DE CRIME ECONÓMICO NUMA FASE DE CRISE ECONÓMICA

Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”

Os principais factores apresentados pelos inquiridos que mais

contribuíram para o aumento das pressões/incentivos são: objectivos

financeiros mais difíceis de atingir, medo de perder o emprego e a

remuneração estar indexada ao desempenho financeiro.

Entre os 18% que identificaram o aumento nas oportunidades para

cometer fraude como a principal causa, consideraram que o principal

factor que contribuiu foi a redução do pessoal resultando no

enfraquecimento do controlo interno, em virtude da redução da

segregação de funções e menor monitorização das transacções e

actividades suspeitas.

Uma das principais causas apresentadas pela literatura para a falha

dos auditores externos na detecção de fraude é a incapacidade das

equipas de trabalho em compreenderem os sinais de alerta de fraude.

Para melhorar a compreensão destes sinais apresenta-se os

resultados do estudo de Heiman-Hoffman et. al. (1996) onde

identificam as percepções dos auditores da importância relativa dos

sinais de alerta de fraude nas organizações (Anexos 6.2).

Os auditores consideram que a desonestidade do cliente é o sinal

AUDITORIA

16

de alerta mais importante. Para além disso, os auditores consideram

que os clientes de alto risco são aqueles que enfatizam

excessivamente a necessidade de cumprimento dos objectivos

propostos, aqueles que recorrem à “compra de opiniões” e que são

muito agressivos no relato financeiro. Adicionalmente, os auditores

consideram que um fraco ambiente de controlo é também um

importante sinal de alerta.

FRAQUEZAS DE CONTROLO POR TIPO DE ESQUEMAS DE FRAUDE

Este estudo é consistente com investigações anteriores como por exemplo o estudo de Peat Marwick (KPMG, 1995) que refere que empresas americanas de média e grande dimensão revelam que a principal acção no combate à fraude é a revisão e melhoria do ambiente de controlo, ou seja as organizações concordam que um ambiente de controlo fraco é um importante indicador de fraude.Os estudos revelam que os auditores consideram que o factor “atitude” é um sinal de alerta mais importante que o factor “pressão/incentivos”, ou seja atitudes desonestas, hostis, agressivas da gestão têm um maior peso para os auditores do que as condições económicas adversas. A percepção destes auditores é consistente com estudos anteriores que revelam uma ligação mais próxima entre factores “atitude” e a ocorrência de fraude do que factores “situação”.As normas ISA 240 e SAS 99 (nos EUA) apresentam uma lista de sinais de alerta que os auditores deverão considerar na avaliação dos riscos de fraude, mas não dão orientações em como utilizar esses alertas. O estudo de Hoffman (1996) fornece evidência dos factores de risco considerados como sendo sinais “chave” no relato financeiro fraudulento, porém os auditores não devem usar exclusivamente esta evidência e não devem aplicá-la de uma forma mecânica. Estes

resultados devem ser utilizados como um ponto de partida na

avaliação inicial do risco de fraude.

Os auditores deverão construir uma checklist dos sinais de alerta

mais importantes para os orientarem na revisão preliminar de um

potencial cliente ou na fase de planeamento para que não se

esqueçam dos factores de risco mais relevantes.

Corbin (2009) no seu estudo conclui que os sinais de alerta

identificados pelos auditores não são necessariamente os mais

relevantes na perspectiva dos financiadores e investidores. Os

financiadores e investidores analisam sinais de alerta que são mais

apropriados aos seus interesses particulares e do acesso que possuem

à informação das organizações e da sua gestão (Anexos 6.3).

Os financiadores e investidores são os utilizadores das demonstrações

financeiras que poderão desenvolver acções legais contra os auditores

e gestores de acordo com as suas percepções de negligência em

respeito à fraude de relato financeiro.

“RED FLAGS” COMPORTAMENTAIS PRESENTES NAS FRAUDES DE RELATO FINANCEIRO

O estudo revela que o sinal de alerta mais importante foca-se nas

características dos gestores “Gestores desonestos e não éticos” e

influência destes sobre o ambiente de controlo. Esta conclusão

suporta os estudos anteriores, em que os sinais de alerta mais

preditivos são os da atitude e pressões situacionais na gestão.

Os sinais de alerta comportamentais mais frequentemente citados

nos casos estudados pela ACFE foram: “Estilo de vida acima das

possibilidades” (41,4%) e dificuldades financeiras (26,3%).

ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

A fraude de relato financeiro resulta de distorções intencionais ou

omissões de montantes ou divulgações no relato financeiro de forma

a enganar os seus utilizadores. Esta pode ser desencadeada através

da:

a) Manipulação, falsificação ou alteração de registos contabilísticos

ou documentos de suporte;

Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”

Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”

AUDITORIA

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Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO

b) Representação incorrecta ou omissão intencional de eventos,

transacções ou outras informações importantes;

c) Aplicação incorrecta intencional dos princípios contabilísticos

referentes a montantes, classificações, modos de apresentação ou

divulgações.

A fraude de relato financeiro pode assumir esquemas distintos. As

diferenças de datação são o esquema menos comum (28,3%) tendo

os restantes esquemas uma predominância muito semelhante

próxima dos 40%.

ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

Fonte: Wells, Joseph T. (2009), “Manual da Fraude na Empresa”

O trabalho executado pelos auditores relativo a fraude de relato

financeiro é fortemente influenciado pelo relatório COSO (1999) o

qual identificou as técnicas (esquemas comuns) utilizadas pelas

companhias americanas cotadas em bolsa para distorcer a

informação financeira de forma fraudulenta (Anexos 6.4):

reconhecimento inadequado dos réditos (registo de réditos fictícios;

registo prematuro de réditos, outros), sobreavaliação de activos e

subavaliação de despesas e responsabilidades.

Responsabilidade pela Fraude QUE TIPO DE RESPONSABILIDADE? E DE QUEM?

É da responsabilidade da gestão a preparação de demonstrações

financeiras que representem fielmente o seu desempenho financeiro.

Uma vez terminado o exame é exigido ao auditor a emissão de uma

opinião sobre se essas demonstrações financeiras apresentam de

forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente

relevantes, a posição financeira, os resultados das operações e os

fluxos de caixa da entidade de acordo com o referencial adoptado

na sua preparação.

De acordo com a ISA 240 #5 “Um auditor que conduza uma auditoria

de acordo com as ISAs é responsável por obter uma segurança

razoável de que as demonstrações financeiras tomadas como um

todo estão isentas de distorção material, quer causada por fraude

quer por erro”. Os auditores têm a responsabilidade de obter

“segurança razoável” e não segurança absoluta.

O #4 da citada ISA refere que: “A responsabilidade primária pela

prevenção e detecção cabe não só aos encarregados da governação

da entidade como à gerência”. É da responsabilidade da gerência

desenhar e implementar programas e controlos de forma a prevenir,

desincentivar e detectar a fraude. A gerência é responsável pela

adopção de políticas contabilísticas, estabelecer e manter um

controlo interno que irá autorizar, registar, processar e relatar

transacções consistentes com as asserções embutidas nas

demonstrações financeiras.

A gerência juntamente com os encarregados da governação deverá

definir o “tom” adequado, ou seja, criar e manter uma cultura de

honestidade e de altos valores éticos e estabelecer controlos

adequados para prevenir, desincentivar e detectar a fraude. Se a

gestão e os encarregados da governação cumprirem as suas

responsabilidades, as oportunidades para cometer fraude serão

reduzidas significativamente.

De acordo com Vanasco (1998), a responsabilidade do auditor pela

detecção de fraude nem sempre foi secundária. No início do século

XX, até à década de 30, a detecção da fraude era o objectivo primário

da auditoria. A partir da década de 40, essa responsabilidade foi-se

transferindo para os responsáveis da gestão, os auditores externos

passaram a não assumir uma responsabilidade directa pela fraude

devido à sua incapacidade em detectar fraude envolvendo

transacções não registadas, roubos e outras irregularidades.

As fraudes descobertas nas últimas décadas do séc. XX provocaram

uma grave crise de confiança no sistema de relato financeiro e no

papel dos auditores. O aumento do número de alegações de fraude

contribuiu largamente para que as preocupações se voltassem para

a qualidade das demonstrações financeiras.

A prevenção e detecção de fraude de relato financeiro são hoje o

centro da atenção de investidores, legisladores, gestores e auditores.

Ao longo da década de 90 foram feitos inúmeros esforços para

melhorar a eficácia dos auditores, dos gestores e encarregados da

governação na prevenção da fraude de relato financeiro.

Os auditores independentes desempenham um papel fundamental

na detecção de fraude de relato financeiro. Os investidores,

financiadores olham para o processo de auditoria para obter

segurança e confiança na fiabilidade das demonstrações financeiras

e baseiam-se nela para a tomada de decisão.

“AUDIT EXPECTATION GAP”

A profissão de auditoria tem sido sujeita a determinados preconceitos,

um deles é a crença da sociedade de que os auditores fornecem uma

segurança absoluta da fiabilidade das demonstrações financeiras.

A profissão tem enfrentado enorme controvérsia ao longo das duas

décadas passadas devido aos diversos escândalos de fraude.

A diferença entre as expectativas da sociedade das funções dos

Fonte:Wells, Joseph T. (2009), “Manual da Fraude na Empresa”

AUDITORIA

18

auditores e as suas reais responsabilidades, em virtude das normas

profissionais que os abrangem, chama-se “audit expectation gap”.

Perceber as expectativas da sociedade quanto ao papel e

responsabilidades dos auditores é fundamental para dar passos no

alinhamento destas ao desempenho dos auditores, melhorando

assim a imagem dos profissionais.

Uma área onde o “audit expectation gap” causa maiores problemas

na imagem e reputação da profissão respeita aos casos de fraude.

Os profissionais minimizam a importância do seu papel na detecção

de fraude e continuam a realçar a responsabilidade da gestão.

Hassink et al. (2009) reparte o “audit expectation gap” em três

elementos: a) “desempenho deficiente” quando os auditores não

executam as suas funções de acordo com o expectável pelas normas

de auditoria; b) “expectativas não razoáveis” dada a natureza da

auditoria financeira a qual não é primariamente direccionada para

a detecção da fraude não é de esperar que os auditores

sistematicamente detectem a fraude baseado nos procedimentos

obrigatórios de auditoria uma vez que a fraude possui uma natureza

não sistemática, c) “deficiência nas normas” o público em geral

poderá ter expectativas que não estão reflectidas nas normas de

auditoria.

Mais de 50% das vítimas possuíam também um código de conduta,

um departamento de auditoria interna ou de exame de fraude, assim

como dois tipos de controlos exigidos pelo Sarbanes-Oxley Act:

auditoria externa do controlo interno da entidade do relato financeiro

e certificação das demonstrações financeiras pela gestão.

Na opinião dos gestores os mecanismos de controlo interno mais

importantes na detecção e prevenção de fraude de relato financeiro

são: recompensas a delatores, departamento de auditoria interna

e um sistema hotline formal.

Os auditores defrontam-se com restrições de vária ordem: as restrições referentes aos métodos que usam (análise por amostragem) e as restrições de custos da auditoria em si (tempo e honorários auferidos).Embora a auditoria não tenha voltado a assumir a responsabilidade primária pela detecção da fraude tem vindo a aumentar as suas responsabilidades e a capacidade para a sua detecção através do aperfeiçoamento dos normativos e orientações.O International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) deu um passo em frente no que respeita à abordagem deste problema com a ISA 240. A norma estabelece conceitos, exigências e orientações aos auditores no cumprimento das suas responsabilidades. Ao aplicar as orientações da norma, os auditores irão planear e executar auditorias com um espírito de “mente indagadora”, reconhecendo que a possibilidade de distorções materiais devido a fraude poderá estar presente colocando de lado as crenças sobre a honestidade e integridade dos gestores em resultado das experiências do passado.

Controlos anti-fraude implementados nas organizações vítimas de fraude

A auditoria externa às demonstrações financeiras constitui a forma de controlo anti-fraude mais comum nas empresas. Cerca de 70% das organizações vítimas de fraude possuíam auditorias externas independentes das suas demonstrações financeiras no momento da fraude.

CONTROLO ANTI-FRAUDE

A avaliação do risco de fraude pela gerência é essencial para a

identificação de ameaças de fraude potenciais e fraquezas nos

controlos que criam oportunidades para a fraude. O estudo da PWC

revela que 14% das fraudes relatadas foram detectadas através da

gestão do risco de fraude. Questionou-se quantas vezes as

organizações dos inquiridos tinham executado avaliações de risco

de fraude, pelo que 26% referiram que não tinham executado qualquer

avaliação e 31% referiu que foi executada apenas uma única vez.

As organizações necessitam de rever numa base regular o risco de

fraude porque se não compreendem adequadamente o risco de

fraude inerente aos seus negócios então não a conseguem combater

proactivamente.

Existe uma correlação entre a fraude relatada e a frequência da

avaliação do risco de fraude, em que as organizações que executam

avaliações mais regulares são as que relatam mais fraude.

Como a fraude não é uma ameaça estática, as organizações necessitam de avaliar de forma continuada os riscos de fraude.

Fonte: Hassink, Harold et al. (2009), “Corporate fraud ant the audit expectations gap: A study among business managers”

Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”

% INQUIRIDOS QUE ASSISTIRAM A CRIME ECONÓMICO NOS ÚLTIMOS 12 MESES

Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”

AUDITORIA

19

Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO

O estudo apresenta a auditoria interna como a “chave” para a detecção da fraude, no entanto a tendência é para a redução da importância no relato da fraude. Os controlos “anti-fraude” como a gestão dos riscos têm aumentado a sua importância na detecção de fraude.

ConclusãoAs distorções nas demonstrações financeiras podem resultar quer de erro quer de fraude, sendo que o que os distingue é o carácter intencional. A fraude de relato financeiro representa o esquema de fraude ocupacional menos comum mas o mais oneroso. A grande maioria da fraude de relato financeiro é desencadeada pelos gestores de topo dada a sua posição privilegiada para manipulação dos registos contabilísticos e capacidade de derrogação dos controlos.De acordo com Cressey existem três condições que normalmente estão presentes quando ocorre a fraude: incentivos/pressões, oportunidade e atitude/racionalização, os quais podem servir de sinais de alerta (red flags) na avaliação do risco de fraude.A fraude de relato financeiro assume esquemas distintos, como por exemplo ocultação de responsabilidades, divulgações inadequadas, avaliação inadequada de activos, entre outros. A responsabilidade primária pela prevenção e detecção da fraude é da gerência e encarregados da governação enquanto os auditores possuem uma responsabilidade secundária. Porém, as fraudes descobertas nas últimas décadas provocaram uma grave crise de confiança no sistema de relato financeiro e no papel dos auditores dada a crença de que os auditores fornecem uma segurança absoluta da fiabilidade das demonstrações financeiras (audit expectation gap).A responsabilidade e capacidade dos auditores para detecção da fraude tem vindo a aumentar através do aperfeiçoamento dos normativos e das orientações das mesmas. A ISA 240 (clarificada) é um significativo passo em frente na expansão das funções da equipa de trabalho na fase de planeamento e execução da auditoria, sendo o seu principal objectivo restabelecer a confiança dos investidores através do aumento da qualidade das auditorias e reforço dos valores da profissão.

BIBLIOGRAFIA

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE):“2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”;“2006 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”;International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) (2009): ISA 200 (Clarificada) “Objectivos gerais do auditor independente e a condução de uma auditoria de acordo com as normas internacionais de auditoria”;ISA 240 (Clarificada) “A responsabilidade do auditor ao considerar a fraude numa auditoria de demonstrações financeiras”;ISA 315 (Clarificada) “Identificar e avaliar os riscos de distorção por meio da compreensão da entidade e do seu ambiente”;ISA 330 (Clarificada) “As respostas do auditor aos riscos avaliados”;ISA 450 (Clarificada) “Avaliação de distorções identificadas durante a auditoria”;Comissão de Normalização Contabilística (CNC), Norma Contabilística e de Relato Financeiro 20 – Rédito;Hassink, Harold et al. (2009), “Corporate fraud ant the audit expectations gap: A study among business managers”, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 18, pg. 85-100;Heiman-Hoffman, Vicky B., Morgan, Kimberly P. e Patton, James M. (1996), “The warning signs of fraudulent financial reporting”, Journal of Accountancy, October, Vol. 182, pg. 75-77;Heiman-Hoffman, Vicky B. (1998), “Discussion of the effects of SAS n.º 82 on auditors’ attention to fraud risk factors and audit planning decisions”, Journal of Accounting Research, Vol. 35 Suplemento, pg. 99-104;Marwick, Peat (KPMG, 1995), “Combating fraud: Know the facts”, Journal of Accountancy, Vol. 180, 3, pg. 20-20;Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, Directrizes de Revisão/Auditoria (DRA):DRA 300 – PlaneamentoDRA 310 – Conhecimento do negócioDRA 410 – Controlo internoDRA 505 – Confirmações externasDRA 510 – Prova de revisão/auditoriaDRA 580 – Declaração do órgão de gestãoPriceWaterHouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”, Economic crime in a downturn, November;Vanasco, Rocco R. (1998), “Fraud auditing”, Managerial Auditing Journal, Vol. 13, 1, pg. 4-71.

Documentos electrónicos:Corbin , David , “F inancia l statement f raud” , d isponível em: http://www.bitwise.net/iawww/financial.htm, acedido em 08 de Dezembro de 2009;Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) (2007), “Observations on auditors’ implementation of PCAOB standards relating to auditors’ responsibilities with respect to fraud” , Release n.º 2007-001, January 22, disponível em www.iasplus.com/usa/0701pcaobfraud.pdf

AnexosFRAUDE OCUPACIONAL E ABUSO

1 Committee of Sponsoring Organizations (COSO) of the Treadway Commission, Fraudulent Financial Reporting: 1987-1997, An analysis of US Public Companies, March 1999.

RANKING DOS AUDITORES DA IMPORTÂNCIA RELATIVA DOS SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE

RANKING SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE

1 OS GESTORES MENTIRAM AOS AUDITORES OU TÊM SIDO EXCESSIVAMENTE EVASIVOS NA RESPOSTA

ÀS QUESTÕES

2 A EXPERIÊNCIA DO AUDITOR COM A GESTÃO INDICA UM GRAU DE DESONESTIDADE

3 A GESTÃO COLOCA UMA ÊNFASE INDEVIDA EM ALCANÇAR OS RESULTADOS PROJECTADOS

OU OUTROS OBJECTIVOS QUANTITATIVOS

4 A GESTÃO TEM ENTRAVADO DISPUTAS COM OS AUDITORES, PARTICULARMENTE SOBRE

A APLICAÇÃO AGRESSIVA DE PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS QUE AUMENTAM OS RESULTADOS

5 O CLIENTE PROCURA “COMPRAR OPINIÕES” (OPINION SHOPPING)*

6 A ATITUDE DOS GESTORES NO SENTIDO DE RELATO FINANCEIRO EXCESSIVAMENTE AGRESSIVO

7 O CLIENTE POSSUI UM AMBIENTE DE CONTROLO FRACO

8 UMA PARTE SUBSTANCIAL DA COMPENSAÇÃO DOS GESTORES DEPENDE DO CUMPRIMENTO

DOS OBJECTIVOS PROJECTADOS

9 A GESTÃO DEMONSTRA UM DESRESPEITO SIGNIFICATIVO PELOS ORGANISMOS REGULADORES

10 AS DECISÕES OPERACIONAIS E FINANCEIRAS SÃO DOMINADAS POR UMA ÚNICA PESSOA

OU NÚMERO REDUZIDO DE PESSOAS ACTUANDO DE FORMA CONCERTADA

11 OS GESTORES DO CLIENTE POSSUEM UMA ATITUDE HOSTIL PARA COM OS AUDITORES

12 A GESTÃO APRESENTA UMA PROPENSÃO PARA ASSUMIR RISCOS EXCESSIVOS

13,5 EXISTEM DIFICULDADES FREQUENTES E SIGNIFICATIVAS PARA AUDITAR DETERMINADAS TRANSACÇÕES

13,5 OS GESTORES “CHAVE” SÃO CONSIDERADOS EXCESSIVAMENTE NÃO RACIONAIS

15 A ORGANIZAÇÃO É DESCENTRALIZADA SEM ADEQUADA MONITORIZAÇÃO

16 A ROTAÇÃO DA GESTÃO E PESSOAS “CHAVE” DA CONTABILIDADE É ALTA

17 O PESSOAL DO CLIENTE APRESENTA UM SIGNIFICATIVO RESSENTIMENTO DA AUTORIDADE

18 A GESTÃO COLOCA UMA PRESSÃO EXCESSIVA NOS AUDITORES, PARTICULARMENTE ATRAVÉS

DA ESTRUTURA DE HONORÁRIOS OU IMPOSIÇÃO DE “DEADLINES” NÃO RAZOÁVEIS

19 A RENTABILIDADE DO CLIENTE INADEQUADA OU INCONSISTENTE FACE AO SECTOR EM QUE SE INSERE

20 O CLIENTE CONFRONTA-SE COM CIRCUNSTÂNCIAS LEGAIS ADVERSAS

21 A GESTÃO EXIBE UMA PREOCUPAÇÃO EXCESSIVA NA MANUTENÇÃO OU MELHORIAS

DA IMAGEM/REPUTAÇÃO DA ENTIDADE

22 EXISTEM CONDIÇÕES ADVERSAS NO SECTOR EM QUE SE INSERE O CLIENTE

OU OUTRAS CONDICIONANTES EXTERNAS

23 O PESSOAL DA CONTABILIDADE É INEXPERIENTE E EXECUTAM AS SUAS TAREFAS DE FORMA LASCIVA

24 O CLIENTE ENTROU EM UMA OU REDUZIDAS TRANSACÇÕES ESPECÍFICAS QUE POSSUEM

UM EFEITO MATERIAL SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

25 A GESTÃO DA ENTIDADE É INEXPERIENTE

26,5 O CLIENTE ESTÁ NUM PERÍODO DE RÁPIDO CRESCIMENTO

26,5 TRATA-SE DE UM NOVO CLIENTE SEM HISTORIAL DE REVISÃO ANTERIOR

OU INFORMAÇÃO INSUFICIENTE DO AUDITOR ANTERIOR

28 O CLIENTE ESTÁ SUJEITO A SIGNIFICATIVOS COMPROMISSOS CONTRATUAIS

29 OS RESULTADOS OPERACIONAIS DO CLIENTE SÃO ALTAMENTE SENSÍVEIS A FACTORES ECONÓMICOS,

TAIS COMO INFLAÇÃO, TAXAS DE JURO, DESEMPREGO, ETC.

30 O CLIENTE INICIOU RECENTEMENTE UM NÚMERO SIGNIFICATIVO DE TRANSACÇÕES DE AQUISIÇÃO

AUDITORIA

20

O ranking dos auditores baseou-se na média dos rankings atribuídos pelos participantes no estudo. Rank 1 é o mais frequente; 30 é o menos frequente.

*Opinion Shopping - quando as empresas pesquisam por um auditor que irá dar uma opinião positiva às suas práticas contabilísticas

SINAIS DE ALERTA RELEVANTES PARA OS INVESTIDORES E FINANCIADORES (ESTUDO DE CORBIN)

OS 10 SINAIS DE ALERTA MAIS IMPORTANTES IDENTIFICADOS

RANK FINANCIADORES

1 Gestores desonestos e não éticos

2 Frequentes mudanças no conselho legal, auditores ou membros externos da administração

3 A gestão é dominada por uma pessoa(pequeno grupo) e não existe um comité de supervisão eficaz

4 Suspensão ou exclusão da bolsa de valores

5 Incapacidade para gerar cash flows das operações mas relato de resultados e crescimento de resultados

6 Problemas contínuos com agências de regulamentação

7 Alta taxa de rotação de gestores “chave” especificamente executivos financeiros

8 Existência de factores internos e externos que fazem aumentar as dúvidas sobre a continuidade da entidade

9 Má reputação da gestão na comunidade negocial

10 Relutância em fornecer aos investidores/financiadores a informação solicitada

INVESTIDORES

Gestores desonestos e não éticos

Existência de uma quebra nos sistemas contabilísticos e de controlo conforme é percebido pelas demonstrações financeiras ou relatório qualificado do auditor

Suspensão ou exclusão da bolsa de valores

Má reputação da gestão na comunidade negocial

A gestão é dominada por uma pessoa (pequeno grupo) e não existe um comité de supervisão eficaz

Frequentes mudanças no conselho legal, auditores ou membros externos da administração

Existência de factores internos e externos que fazem aumentar as dúvidas sobre a continuidade da entidade

Problemas contínuos com agências de regulamentação

Identificação de assuntos importantes não divulgados previamente pela gestão

Incapacidade para gerar cash flows das operações mas relato de resultados e crescimento de resultados

OS 10 SINAIS DE ALERTA MENOS IMPORTANTES IDENTIFICADOS

RANK FINANCIADORES

1 Pressão exercida no pessoal da contabilidade para completar as demonstrações financeiras num período curto de tempo conforme reflectido na data das demonstrações financeiras

2 Ciclos de negócio longos não usuais

3 Rápida expansão para novas linhas de produtos

4 Garantia disponível limitada

5 A entidade possui um investimento significativo numa indústria ou linha de produto denotada pela rápida mudança

6 Fraco relacionamento interpessoal entre executivos

7 A entidade está fortemente dependente de um ou poucos produtos, clientes ou fornecedores

8 Quebra na procura de produtos

9 Executivos chave com excessiva pressão de familiares, colegas, ou comunidade para atingir o sucesso

10 Impacto político, social ou ambiental adverso

INVESTIDORES

Rápida expansão para novas linhas de produtos

Pressão exercida no pessoal da contabilidade para completar as demonstrações financeiras num período curto de tempo conforme reflectido na data das demonstrações financeiras

Ciclos de negócio longos não usuais

Executivos chave com excessiva pressão de familiares, colegas, ou comunidade para atingir o sucesso

Executivos “chave” com rendimentos inadequados relativamente à indústria

Impacto político, social ou ambiental adverso

Equipa de auditoria interna insuficiente

A entidade possui um investimento significativo numa indústria ou linha de produto denotada pela rápida mudança

Garantia disponível limitada

Falha na informação aos investidores sobre o código de conduta e bom governo da sociedade

Técnicas de fraude comuns

Reconhecimento inadequado de réditos (COSO: 50%)

Sobreavaliação de activos

Subavaliação de passivos

COSO

26%24%

16%

37%12%6%

18%

MÉTODOS/MECANISMOS UTILIZADOS

Simulação de vendasReceitas prematurasVendas condicionadasCutoff de vendas inadequadoUso inadequado do método da percentagem de acabamentoTransporte não autorizadoVendas à consignação

Sobreavaliação de activos existentes (inventários, activos tangíveis, …)Registo de activos fictíciosCapitalização de items que deveriam ser gastos

Derrogação de controlos pelos gestoresUso de lançamentos no diárioDiferenças nas estimativas contabilísticasTransacções não usuais

TÉCNICAS DE FRAUDE MAIS COMUNS (RELATÓRIO COSO)

%

AUDITORIA

21

Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA A ADOPTAR NA REVISÃO LEGAL DAS CONTAS DOS MUNICÍPIOS:

Enquadramento teórico e aplicação prática.

22

Introdução

Nos últimos anos a comunicação social tem feito eco de situações

que envolvem os responsáveis pelas Autarquias, relacionadas com

actos que ferem as boas práticas de gestão e da prestação de contas.

Com o objectivo de prevenir erros, fraudes e irregularidades e de

conferir maior transparência às contas dos Municípios, os poderes

públicos reforçaram o papel da auditoria, fazendo publicar a Lei

2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais), que instituiu

pela primeira vez a obrigatoriedade de verificação, por um Auditor

Externo, das contas anuais dos Municípios que preencham

determinados requisitos.

Até à entrada em vigor da nova Lei das Finanças Locais, a auditoria

aos Municípios era realizada pelo Tribunal de Contas, pela Inspecção-

Geral das Finanças e pela Inspecção-Geral da Administração Local.

A instituição de uma Auditoria Externa permanente nos Municípios,

sendo uma auditoria realizada em tempo real, permite reportar

situações não conformes e deste modo prevenir práticas indesejáveis

na gestão autárquica e na apresentação das contas. Todavia, ainda

que o objectivo da revisão/auditoria não consista na detecção de

fraudes e erros, o Revisor/Auditor deve estar consciente que tais

situações poderão ocorrer.

O objectivo deste artigo é dar uma visão genérica dos procedimentos

de auditoria a tomar em consideração numa revisão/auditoria de

um Município e sintetizar, de um modo geral, os principais problemas

detectados nessas verificações.CONSIDERAÇÕES GERAIS

ENQUADRAMENTO GERAL DOS MUNICÍPIOS

A Constituição da República Portuguesa estabelece no art. 6º o

princípio da autonomia do “Poder Local”, e prevê no art. 235º a

existência de Autarquias Locais. Estas entidades gozam de autonomia

financeira, patrimonial, orçamental e administrativa.

A noção de Autarquia Local compreende os Municípios e as

Freguesias. Nos Municípios existe um Órgão Executivo e um Órgão

Deliberativo. O Órgão Executivo é composto pelo Presidente da

Câmara Municipal e pelos Vereadores (juntos integram o “Executivo

Municipal”), os quais são eleitos por sufrágio directo e universal. O

Órgão Deliberativo é composto pela Assembleia Municipal. Como

não existe um Órgão de Fiscalização específico1, a Assembleia

Municipal desempenha também esta função.

VISÃO GLOBAL DOS MUNICÍPIOS PORTUGUESES

Tendo por referência o último “Anuário Financeiro dos Municípios

de 2008”, existem em Portugal 308 Municípios, 30 Serviços

Municipalizados e 219 Entidades do Sector Empresarial Local. De

acordo com a sua dimensão habitacional, podemos dividir estes

Municípios da seguinte forma: i) Municípios pequenos ( 20.000

habitantes): 180; ii) Municípios médios (> 20.000 habitantes e

100.000 habitantes): 105; e iii) Municípios grandes (> 100.000

habitantes): 23.

Os Municípios grandes concentram-se sobretudo na região norte e

na região do Vale do Tejo.

Os Serviços Municipalizados possuem autonomia administrativa e

financeira, com registos contabilísticos autónomos do Município,

mas sem personalidade jurídica. Assim, o Município continua a ser

a única entidade responsável pelo passivo dos Serviços

Municipalizados.

Relativamente às 219 entidades do Sector Empresarial Local, 151

são Empresas Municipais, 46 são Entidades Empresariais Locais, 12

são Entidades Empresariais Intermunicipais, 6 são Sociedades

Anónimas e 4 são Sociedades Unipessoais por Quotas.

A NOVA LEI DAS FINANÇAS LOCAIS (“LEI 2/2007, DE 15 DE JANEIRO”)

Obrigatoriedade da Revisão Legal/Auditoria Externa às Contas dos MunicípiosA Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, aprova a Nova Lei das Finanças

Locais e revoga a anterior instituída pela Lei 42/98, de 6 de Agosto.

Contempla pela primeira vez a obrigatoriedade de auditoria externa2

Nelson Joel Moura REVISOR OFICIAL DE CONTAS

23

às contas anuais dos Municípios e Associações de Municípios que detenham capital em fundações ou em entidades do sector empresarial local.

Designação/Nomeação Do ROC/SROCExplica o nº 2 do art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais que o auditor externo (ROC ou SROC) seleccionado é nomeado por deliberação da Assembleia Municipal, sob proposta da Câmara Municipal (Órgão Executivo).

Competências do Auditor Externo (ROC ou SROC)As competências do auditor externo (ROC ou SROC) estão previstas no nº 3 do art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais. De certa forma, as competências descritas assemelham-se às que se encontram previstas no art. 420º do Código das Sociedades Comerciais, com as seguintes particularidades: i) Dever de participar aos Órgãos Municipais competentes as irregularidades, bem como os factos que considere reveladores de graves dificuldades na prossecução do Plano Plurianual de Investimentos do Município; ii) Obrigação de remeter semestralmente ao Órgão Deliberativo informação sobre a respectiva situação económica e financeira do Município; iii) Emitir Parecer sobre as contas do exercício (nomeadamente sobre a execução orçamental, o balanço e demonstração de resultados consolidados e anexos exigidos por lei ou determinados pela Assembleia Municipal).

Verificação das Contas Individuais dos MunicípiosA Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) emitiu em Outubro de 2009 a Directriz de Revisão/Auditoria 873 – Autarquias Locais e Entidades Equiparadas, que proporciona orientação ao Revisor relativamente aos trabalhos a realizar no âmbito das suas competências, em relação à verificação das contas individuais3. Segundo o nº 2 do art. 47º da Lei 2/2007, as contas dos Municípios que sejam obrigatoriamente sujeitas a revisão legal, devem ser remetidas à Assembleia Municipal para apreciação juntamente com a Certificação Legal das Contas e o Parecer do ROC ou SROC.

Esclarece ainda esta DRA que a informação semestral sobre a situação económica e financeira do Município, a remeter pelo Revisor à Assembleia Municipal, poderá ser suportada com base na: i) Análise do cumprimento das disposições legais e estatutárias; ii) Análise de rácios; iii) Revisão sumária às principais rubricas que compõem a informação económica e financeira; iv) Comparação dos valores orçamentados com os valores executados.Poderá ser emitido um Parecer semestral, acerca das contas semestrais elaboradas pelo Município desde que o contrato de prestação de serviços, celebrado entre o Revisor e o Município, contemple especificamente a execução dos respectivos trabalhos para essa finalidade4.

Verificação das Contas Consolidadas dos MunicípiosA nova Lei das Finanças Locais estabelece regras no art. 46º para a consolidação de contas nos Municípios. O nº 1 deste artigo refere que os Municípios que detenham Serviços Municipalizados ou a totalidade do capital das entidades do sector empresarial local devem elaborar as contas consolidadas. Para além disso, o nº 2 do mesmo artigo determina que os procedimentos contabilísticos para a consolidação são os definidos no POCAL. No entanto, este normativo não prevê qualquer informação sobre este assunto. Em 15 de Junho de 2010 foi publicada a Portaria nº 474/2010 que estabelece uma orientação genérica relativa à consolidação do sector público administrativo.

No caso dos Municípios, os únicos métodos a utilizar serão: i) Método da Consolidação Integral: com a particularidade de não haver

interesses minoritários, uma vez que a totalidade do capital é detido pelo Município; e ii) Método da Simples Agregação: no caso de consolidação apenas com Serviços Municipalizados, uma vez que não há uma efectiva participação financeira do Município.Em ambos os métodos, os saldos e transacções intragrupo efectuadas (incluindo transferências de subsídios correntes e de capital) e os ganhos em existências ou imobilizado não realizados, deverão ser inteiramente anulados.

Procedimentos de auditoria a executar na revisão legal das contas dos municípios

PLANEAMENTO (DRA 300 E ISA 300) E MATERIALIDADE (DRA 320 E ISA 320)

É da responsabilidade do Revisor/Auditor expressar uma opinião profissional e independente tendo em consideração o exame efectuado às demonstrações financeiras do Município, o qual deve ser executado de acordo com as Normas Técnicas e as Directrizes de Revisão/Auditoria da OROC, as quais exigem que o mesmo seja planeado e executado com o objectivo de obter um grau de segurança aceitável sobre se as demonstrações financeiras do Município estão isentas de distorções materialmente relevantes e se foram preparadas de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), tendo em conta a avaliação do risco e o nível de materialidade fixado.

O objectivo do planeamento é definir uma estratégia global de auditoria que proporcione ao Revisor/Auditor orientações acerca da metodologia de trabalho a adoptar (assegurando que as áreas mais importantes de auditoria são devidamente analisadas, e que os principais problemas e riscos potenciais são identificados e resolvidos), dos prazos para concluir os trabalhos e para apresentar os relatórios de auditoria, de maneira a tornar eficaz e eficiente o trabalho de revisão/auditoria.

Relativamente ao cálculo do nível de materialidade o Revisor/Auditor entra normalmente em consideração com o valor do Activo (por norma o maior peso é do Imobilizado Líquido) e dos Proveitos (por norma o maior peso é do Volume de negócios, dos Impostos e Taxas e das Transferências e Subsídios Obtidos), estabelecendo parâmetros máximos e mínimos, permitindo deste modo a definição de um intervalo de valores que será apreciado em função do juízo profissional. Assim, face ao exposto, o nível de materialidade a determinar deverá ser mais baixo do que numa auditoria normal devido aos regulamentos existentes, ao grau de visibilidade e sensibilidade de programas, as expectativas do público, entre outras.

CONHECIMENTO DO NEGÓCIO E COMPREENSÃO DA ENTIDADE (DRA 310 E ISA 315)

A DRA 310 estabelece orientações sobre o que se deve entender por conhecimento do negócio e quais os procedimentos a executar. Na emissão da Certificação Legal das Contas, o Revisor utiliza este conhecimento e avalia se as Demonstrações Financeiras e as asserções nelas contidas estão, ou não, correctamente apresentadas e consistentes com a informação recolhida.

O conhecimento do negócio pode ser sustentado por uma narrativa obtida através de indagações junto dos Órgãos Executivos e dirigentes intermédios (Por exemplo: Responsável pelo Departamento

AUDITORIA

24

Administrativo e Financeiro do Município). Esta narrativa deve

descrever as actividades desenvolvidas pelo Município, como por

exemplo: i) o fornecimento de água e prestação de serviços de

saneamento e recolha de resíduos urbanos é feito pelo próprio

Município ou por Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento

(SMAS); ii) principais fornecedores, fornecedores de imobilizado e

outros credores; iii) entidades pertencentes ao Sector Empresarial

Local e eventuais participações em Fundações; etc.

Devemos ainda ter atenção a determinadas particularidades dos

Municípios: i) Certas decisões são impostas no âmbito legislativo

do Governo, através de leis e regulamentos específicos para este

sector de actividade local; ii) Conhecer os programas e actividades

e sua mensuração; iii) O conceito de direito de propriedade de bens

não é igual ao sector privado (Por exemplo: nos bens de domínio

público); iv) A estrutura organizacional é fortemente influenciada

por leis e regulamentos; v) A questão da continuidade não é relevante.

Segundo a ISA 315 compreender a entidade implica não só conhecer

o negócio, mas também analisar o Sistema de Controlo Interno

implementado e efectuar uma Avaliação do Risco, conforme veremos

no ponto 3.3. e 3.4 abaixo.

LEVANTAMENTO DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO IMPLEMENTADO

De acordo com o ponto 2.9.3 do DL 54-A/99, de 22 de Fevereiro

(aprova o POCAL), é da responsabilidade do Órgão Executivo aprovar

e manter em funcionamento um sistema de controlo interno

adequado às actividades da autarquia local e assegurar o seu

acompanhamento e avaliação permanente. Os objectivos a atingir

com a implementação de métodos e procedimentos de controlo

interno estão descritos neste mesmo ponto.

Este diploma estabelece ainda a obrigatoriedade de elaborar e

aprovar uma “Norma de Controlo Interno”, de onde conste os métodos

e procedimentos implementados no Município. Desta Norma de

Controlo Interno deve constar, no mínimo, os métodos e os

procedimentos de controlo instituídos na área de disponibilidades,

contas de terceiros, existências e imobilizado.

De acordo com as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, e com a

DRA 410, compete ao Revisor conhecer e avaliar o Sistema de

Controlo Interno implementado no Município, e executar

procedimentos que permitam concluir sobre a sua concepção.

Para além das áreas obrigatórias acima referidas (disponibilidades,

contas de terceiros, existências e imobilizado), será importante

analisar também os procedimentos instituídos na área informática

e na área do pessoal. Deve-se ainda verificar a conformidade dos

regulamentos e leis emanadas pelo sector autárquico nomeadamente

o cumprimento dos Princípios e Regras Orçamentais (ter em

consideração as regras previsionais previstas no ponto 3.3 do POCAL),

o cumprimento dos requisitos da Contratação Pública (DL 18/2008,

de 29 de Janeiro), o cumprimento das regras do Endividamento (as

regras constam do Título IV da Lei 2/2007) e o cumprimento das

Recomendações provenientes do Conselho de Prevenção da

Corrupção (indagar se o Município cumpriu com a Recomendação

nº 1/2009, de 22 de Julho, do Conselho de Prevenção da Corrupção).

ANÁLISE DO RISCO

Conceito de Risco (DRA 400)O conceito de Risco de Revisão/Auditoria vem definido na DRA 400,

e define-se como a susceptibilidade do Revisor dar uma opinião

inapropriada quando as demonstrações financeiras estejam

distorcidas de forma materialmente relevante. A ISA 240 esclarece

que as distorções nas demonstrações financeiras podem provir quer

de fraude (carácter intencional) quer de erro (carácter não intencional).

Embora o objectivo da revisão/auditoria não seja detectar fraudes

e erros, o Revisor/Auditor deve ter presente que tais situações podem

AUDITORIA

25

Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

AUDITORIA

26

TIPO DE RISCO ÁREA CATEGORIZAÇÃO JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA

· Indagações ao Órgão Executivo e junto dos Departamentos sobre o conhecimento de situações de fraude (incluir na DOG)· Análise pormenorizada dos contratos/obras mais importantes (aspectos legais, justificação para trabalhos a mais, desvios, …)· Analisar o relatório anual de sobre a execução do Plano de gestão de riscos de corrupção e infracções conexas

TIPO DE RISCO ÁREA CATEGORIZAÇÃO JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA

· Acompanhar os procedimentos de acordo com o NCI e posteriores actualizações· Efectuar testes de controlo nas áreas que se justificar· Verificar a implementação das recomendações sugeridas

ocorrer em consequência: i) da própria actividade da entidade assumindo que não existem os respectivos controlos internos (“Risco Inerente”); ii) de falhas nos mecanismos de controlo interno instituídos (“Risco de Controlo”); e iii) dos procedimentos de auditoria executados basearem-se em estimativas e amostras representativas (“Risco de Detecção”). O Risco de Revisão/Auditoria resulta da combinação destes três riscos, cabendo ao Revisor usar de juízo profissional para avaliar este risco. Falta referir que existe um relacionamento inverso entre o risco de detecção e o nível combinado do risco inerente e o risco de controlo. Por outras palavras, a avaliação do nível combinado do risco inerente e do risco de controlo vai influenciar a determinação da natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos a efectuar.

Procedimentos de Avaliação do Risco (ISA 315 – Clarificada) e Respostas a Riscos Avaliados(ISA 330 – Clarificada)A ISA 315 refere que o Revisor/Auditor, mediante o seu juízo profissional, deve efectuar os procedimentos que se mostrem necessários para identificar e avaliar os riscos de distorção material, devido a fraude ou erro, ao nível global de demonstração financeira e ao nível de asserção quanto a classes de transacções, saldos de conta e divulgações.

Esta ISA estabelece os seguintes procedimentos de avaliação de risco, com as necessárias adaptações ao caso concreto: i) Indagações ao Órgão Executivo, e a outros responsáveis de departamentos autárquicos que possam ter informações relevantes, que permitam identificar os riscos de distorção material; ii) Executar procedimentos analíticos; iii) Observação e inspecção (de operações do Município; de documentos de gestão previsional; registo de AP´s e Guias de receita; manual de controlo interno e outros relatórios emitidos;

leitura de actas da Câmara Municipal e da Assembleia Municipal; Certidões de entidades oficiais; entre outros).

Nos casos em que a auditoria é recorrente, a avaliação do risco é feita com base na informação recolhida e nos procedimentos de auditoria efectuados no(s) ano(s) precedente(s), devendo ser alvo de actualização em cada período de relato.De acordo com a ISA 330 (Clarificada) o Revisor/Auditor deve conceber e implementar respostas globais que permitam tratar os riscos avaliados de distorção material ao nível de demonstração financeira e deve conceber e executar procedimentos adicionais de auditoria cuja natureza, tempestividade e extensão se baseie e dê resposta aos riscos avaliados de distorção material ao nível de asserção.

Relativamente a alguns riscos de distorção material ao nível de asserção, nomeadamente classes de transacção e saldos de contas, o Revisor pode concluir que não é possível ou praticável obter prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente baseada unicamente em procedimentos substantivos.Concluindo que o sistema de controlo interno implementado no Município é eficaz, o Revisor/Auditor deve efectuar testes de controlo e testes substantivos de forma a reduzir o risco de revisão/auditoria a um nível aceitavelmente baixo.

Análise Preliminar do RiscoA análise preliminar do risco que apresentamos de seguida refere-se a um Município “hipotético”, de tal modo que contemple a maioria das situações de risco possíveis.

RISCO GENÉRICOO risco genérico nos Municípios pode ser esquematizado da seguinte forma:

· Dependência política· N/A (Não controlável pelo Revisor· Limites de endividamento municipal apertados· Ter atenção ao ano de eleições autárquicas· Bens de Domínio Público significativos

· O Município tem por missão satisfazer as necessidades dos Munícipes, e depende das verbas transferidas do Orçamento de Estado

· Verificar se existem muitas obras em execução com trabalhos a mais· Controlos apertados por parte de diversas entidades fiscalizadoras· Ter atenção ao ano de eleições autárquicas

· Existência de uma Norma de Controlo Interno (NCI)· Avaliar o Sistema Controlo Interno implementado· Por norma, temos um Ambiente de Controlo favorável, com eventuais limitações a nível da área do Imobilizado

AUDITORIA

27

Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

RISCO DE CONTROLO POR ÁREA

O risco de controlo por área pode ser esquematizado da seguinte

forma:

ÁREA RISCO/PROBLEMA NÍVEL JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA AUDITORIA

Investimentos Financeiros

Não aplicação do MEP N/A

ImobilizadoComprasTerceirosAmortizaçõesSubsídios para Investimentos

· Actualizar a informação recolhida em ano(s) precedente(s)· Verificação da implementação das recomendações· Testes de conformidade às aquisições efectuadas· Leitura das actas da Câmara Municipal· Analisar afectações e desafectações decididas na Assembleia Municipal

·Bens do imobilizado não cadastrados·Bens de domínio público não estarem registados·Incorrecta inventariação inicial dos bens·Impactos significativos nas amortizações·Transferências de Imobilizado em Curso para Imobilizado firme·Titularidade

·Alto · Controlos insuficientes e/ou deficientes nesta área· Necessidade de actualização da Norma de Controlo Interno· Informação dispersa por vários departamentos· Novas regras aplicáveis à Contratação Pública para adjudicação de Empreitadas e Bens do Imobilizado

ÁREA RISCO/PROBLEMA NÍVEL JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA AUDITORIA

Existências · Testar procedimentos nesta área· Assistir contagens físicas

· Sem relevância · Baixo · Procedimentos da Norma de Controlo Interno não são suficientes

TerceirosPrestação de ServiçosImpostos e TaxasAcréscimo de Proveitos

· Revisão analítica· Teste global à facturação emitida (gaps, sequência, totalidade, etc)· Consulta no site das Finanças dos valores transferidos· Consulta de processos judiciais em curso

· Situações esporádicas relacionadas com a especialização

· Baixo · Procedimentos de controlo definidos na Norma de Controlo Interno estão em funcionamento· Grande parte das receitas provém do Orçamento de Estado

Transferências e Subsídios Obtidos

· Obtenção e análise da Certidão da DGAL

· Sem risco · N/A · Transacções simples e facilmente analisadas provenientes do Orçamento de Estado

CaixaDepósitos em Instituições Financeiras

· Testes de conformidade (contagem ao caixa; pagamentos autorizados; cobranças com entrada dos meios monetários; etc)

· Sem risco · N/A · Bons controlos na tesouraria· Contagens periódicas· Conciliações bancárias periódicas

Transferências e Subsídios Concedidos

· Leitura de actas da Câmara Municipal, · Contratos e Relatórios de acompanhamento

· Sem risco · N/A ·Acompanhamento próximo dada a proximidade com as entidades

FornecedoresAdministração AutárquicaCompras

· Testes de conformidade para avaliar tratamento dado às facturas recebidas· Revisão analítica· Circularização de terceiros· Corte de operações

·Falta de registo de facturas por restrições orçamentais·Existência de passivos omissos

· Médio · Os procedimentos constam da Norma de Controlo Interno (NCI)· Sujeito a inúmeras aprovações/controlo· Registo de facturas aquando do pagamento

ÁREA RISCO/PROBLEMA NÍVEL JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA AUDITORIA

Empréstimos Encargos Financeiros

· Mapas de endividamento· Reporte de endividamento· Circularização de Bancos

· Separação correcta do curto prazo e do médio/longo prazo

· Baixo · Bons controlos de tesouraria· Legislação apertada

Custos com o PessoalRecursos Humanos

· Indagações· Testes de conformidade ao processamento de salários· Revisão analítica· Circularização da ADSE

· Sem risco, excepto no que se refere aos valores debitados pela ADSE

· Baixo · Como se trata de uma entidade pública, a legislação em vigor define e limita o valor dos salários e abonos

Fornecimentos e Serviços Externos

· Testes de conformidade· Revisão analítica· Substanciação reduzida

· Falta de registo de facturas, mas com acréscimo de custo

· Baixo · Procedimentos de circuito da despesa fortes e controlados

OutrosDiversos

· Circularização das Companhias de Seguros· Circularização dos Advogados

· Insuficiente cobertura de seguro do imobilizado· Processos judiciaisSist. Inf. Medidata com limitações

· Médio

AUDITORIA

28

RISCO DE DISTORÇÃO MATERIAL POR ÁREA

O risco de distorção material por área pode ser esquematizado da

seguinte forma:

ÁREA RISCO/PROBLEMA NÍVEL JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA AUDITORIA

ImobilizadoComprasTerceirosAmortizaçõesSubsídios para

· Justificando-se, reserva aos saldos iniciais· Revisão analítica· Testes de substanciação (aquisições, permutas, doações, abates, alienações, transferências, amortizações)· Comprovativo da titularidade (incluindo Certidões Prediais)· Verificação física de bens· Circularização alargada a fornecedores de imobilizado e entidades comparticipantes (DREN, CCDRN, etc)· Teste razoabilidade dos subsídios ao investimento

· Bens do imobilizado não cadastrados· Bens de domínio público não estarem registados· Incorrecta inventariação inicial dos bens· Impactos significativos nas amortizações· Transferências de Imobilizado em Curso para Imobilizado firme· Titularidade

· Alto · Valores elevados· Controlos deficientes· Alterações patrimoniais frequentes· Obras em curso (transferem para imobilizado firme com base no Auto de recepção definitivo e não com base no Auto de recepção provisório)· Obras realizadas e não registadas/facturadas

Investimentos Financeiros

· Pedir as DF´s das participadas e analisar impacto da não adopção do MEP

· Sobreavaliação das participações financeiras

· Médio · Não aplicação do MEP às participações com influência significativa (ter atenção às E.M.)

Existências · Sem relevância · Baixo · Valores imateriais

TerceirosPrestação de ServiçosImpostos e TaxasAcréscimo de Proveitos

· Efectuar os testes substantivos que se mostrarem necessários· Testar o corte de operações

· Situações esporádicas relacionadas com a especialização

· Baixo · Grande parte das receitas provém do Orçamento de Estado e facilmente analisam-se os proveitos que faltam especializar

ÁREA RISCO/PROBLEMA NÍVEL JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA AUDITORIA

Transferências e Subsídios Obtidos

· Comparar os registos contabilísticos com a Certidão da DGAL

· Sem risco · Baixo · Transacções simples e facilmente analisadas provenientes do Orçamento de Estado

CaixaDepósitos em Instituições Financeiras

· Folha do caixa· Conciliações bancárias· Circularização Bancos

· Sem risco · Baixo · Os procedimentos de Controlo Interno instituídos funcionam

Fundos Próprios · Inventariação inicial - POCAL· Sucessivas correcções ao inventário inicialImpactos no RLE

· Médio · Existência de contínuas correcções ao inventário inicial· Efeitos da não aplicação do MEP às participações significativas

Transferências e Subsídios Concedidos

· Testes substantivos· Análise dos Contratos· Recolha do Mapa de subsídios e transferências

· Sem risco · Baixo · Acompanhamento próximo dada a proximidade com as entidades

· Revisão analítica· Cálculo dos efeitos da não adopção do MEP· Leitura da acta da AM da apreciação das contas· Analisar os ajustamentos efectuados no exercício

FornecedoresAdministração AutárquicaOutros CredoresCompras

· Circularização de terceiros· Analisar as facturas reclamadas e não contabilizadas· Analisar o impacto do registo de facturas de exercícios anteriores

· Falta de registo de facturas por restrições orçamentais· Existência de passivos omissos

· Médio · Os procedimentos constam da Norma de Controlo Interno (NCI)· Sujeito a inúmeras aprovações/controlo· Registo de facturas aquando do pagamento

Empréstimos Encargos Financeiros

· Limites de endividamento· Circularização de Bancos · Teste à razoabilidade e especialização de juros

· Separação correcta do curto prazo e do médio/longo prazo

· Baixo · Bons controlos de tesouraria· Legislação apertada

Estado e Outros Entes Públicos

· Recolha de Certidões de não dívida das Finanças, CGA e Segurança Social

· Sem risco, pois trata-se de uma entidade pública

· Baixo · Bons controlos de tesouraria na área dos pagamentos

TESTES AOS CONTROLOS

Com o objectivo de aumentar a segurança sobre os controlos ao

nível das asserções contidas nas demonstrações, o Revisor/Auditor

deve: i) Identificar os controlos internos relevantes que sejam

susceptíveis de prevenir ou detectar e corrigir uma distorção

materialmente relevante; e ii) Planear a realização de testes de

controlo, com a finalidade de avaliar da sua eficácia.

Os testes de controlo dirigidos directamente à eficácia da concepção

dos controlos têm em vista avaliar se os controlos estão, ou não,

adequadamente concebidos para detectar distorções materialmente

relevantes nas asserções contidas nas demonstrações financeiras5.

Os testes aos controlos devem ser efectuados quando se audite

pela primeira vez uma entidade. Posteriormente, nos casos de

auditorias recorrentes, o Revisor/Auditor deve obter prova (realizando

indagações combinadas com observação ou inspecção) sobre se

ocorreram alterações significativas nesses controlos em relação à

auditoria anterior.

Se ocorreram alterações significativas que afectem a relevância

permanente da prova de auditoria, o Revisor/Auditor deve testar de

novo os controlos na auditoria corrente. Se não ocorreram alterações

significativas, a norma prevê que os testes aos controlos sejam

efectuados pelo menos uma vez de três em três auditorias,

prevenindo que todos os testes sejam realizados num único período

e que não ocorreram quaisquer testes de controlo nos dois períodos

subsequentes de auditoria.

Parte dos testes de controlo foram descritos no ponto 3.4.3.2. acima

(Risco de Controlo por Área). Contudo descrevemos com mais detalhe

os procedimentos a verificar nas áreas mais relevantes, num

Município “hipotético”, utilizando para o efeito técnicas de

amostragem de auditoria6:

Caixa: i) Contagem física ao caixa e verificar se este integra somente

numerário, se têm implementado um sistema de fundo fixo e se

os valores do caixa cruzam com os valores contabilísticos; ii)

Verificar se diariamente são depositados nos bancos os excessos

do caixa do dia anterior; iii) Verificar se existe evidência de contagens

não previstas ao caixa, realizadas por pessoal externo à tesouraria,

durante o exercício; iv) Verificar se existem autorizações para a

constituição de fundos de maneio e se estes se encontram

regularizados no final do exercício.

Depósitos em Instituições Financeiras: i) Verificar se são elaboradas,

por pessoal externo à tesouraria, reconciliações bancárias periódicas

para todas as contas bancárias do Município e se estão devidamente

assinadas pelo responsável; ii) Verificar se existe evidência de

análise de itens antigos pendentes na reconciliação e se é dado

tratamento contabilístico adequado, devidamente autorizado, a

tais situações; iii) Verificar se a abertura de novas contas bancárias

foi devidamente autorizadas pelo Órgão Executivo.

Empréstimos Bancários: i) Verificar relativamente aos

financiamentos aprovados se existe evidência de análise regular

dos montantes acordados do financiamento, das amortizações,

dos juros cobrados e da taxa de juro prevista, face aos valores

efectivamente pagos; ii) Verificar se existe evidência das

reconciliações regulares entre os valores dos financiamentos

constantes nos balancetes e os valores constantes nos documentos

enviados pelas entidades financeiras.

Receitas/Recebimentos: i) Verificar se as receitas liquidadas e

cobradas são legais, se foram objecto de inscrição na rubrica

orçamental adequada e se a receita liquidada está devidamente

suportada por todos os documentos necessários ao registo e

cobrança da receita; ii) Verificar se a receita liquidada tem como

suporte os documentos necessários ao registo e cobrança da

receita, bem como os documentos necessários ao seu controlo

documental; iii) Verificar se o total das Guias de Recebimentos

cruza com o total dos meios líquidos recebidos diariamente na

tesouraria; ou seja, se o Resumo Diário de Tesouraria cruza com

a Folha de Caixa; iv) Verificar se o Mapa Diário de Receitas (Folha

do Caixa) é enviado para a secção da contabilidade, com indicação

do total em numerário das guias de recebimento; numeração;

data; código de serviço emissor de receita; guias de recebimento

anuladas e respectiva autorização de anulação, e fundamento para

restituição de verbas; v) Verificar se as Guias de Recebimento são

carimbadas indicando a data de recebimento; vi) Verificar se

diariamente é emitido informaticamente o Mapa Resumo Diário

de Tesouraria e o Mapa Diário de Tesouraria; vii) Verificar se as

verbas recebidas por correio são recepcionadas na Secção de

AUDITORIA

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Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

ÁREA RISCO/PROBLEMA NÍVEL JUSTIFICAÇÃO RESPOSTA AUDITORIA

Custos com o PessoalRecursos Humanos

· Revisão analítica· Teste ao processamento de salários· Analisar a resposta obtida da ADSE

· Sem risco, excepto no que se refere aos valores debitados pela ADSE

· Baixo · Como se trata de uma entidade pública, a legislação em vigor define e limita o valor dos salários e abonos

Fornecimentos e Serviços Externos

· Revisão analítica· Analisar especialização· Substanciação reduzida

· Falta de registo de facturas, mas com acréscimo de custo

· Baixo · Procedimentos de circuito da despesa fortes e controlados

Resultados Extraordinários

· Registo incorrecto ou insuficiente das operações subjacentes

· Médio · Registos baseados nos fluxos financeiros e não nos valores contratuais

OutrosDiversos

· Circularização dos Advogados internos e externos do Município· Análise aos controlos gerais e aplicacionais dos Sistemas de Informação· Conciliação entre dados patrimoniais e orçamentais· Testar mapas de execução orçamental· Testar Mapa de endividamento

· Insuficiente cobertura de seguro do imobilizado· Processos judiciais· Sistema Informático da Medidata com limitações· Eventuais passivos não cabimentados

· Médio · Complexidade dos processos em contencioso

· Análise das operações e obtenção dos contratos de suporte (P.ex: Alienações)· Transferência de subsídios para investimento para proveitos extraordinários

expediente e arquivo, se são registadas em livro próprio (data de recebimento; nome do cliente; data e referência carta; nº cheque; banco e valor) e se é emitida a correspondente Guia de receita.

Despesas/Pagamentos: i) Verificar se as despesas foram previstas no orçamento e se a sua dotação foi respectivamente igual ou superior ao valor do cabimento e do compromisso; ii) Verificar se os encargos relacionados com compromissos plurianuais estão autorizados pelos Órgãos com competência para o efeito; iii) Verificar se as operações de registo de cabimento, compromisso e liquidação das despesas foram devidamente efectuadas, bem como se existem mecanismos de controlo que permitam bloquear a correspondente emissão de autorização de pagamento e recibo até à conferência documental de cada processo pelo Órgão com competência para o efeito; iv) Comprovar se as despesas pagas são legais, e foram correctamente cabimentadas, autorizadas, comprometidas, liquidadas, autorizadas a pagamento e efectivamente pagas; v) Verificar se os documentos de realização (Facturas) e de quitação da despesa (Recibos) estão emitidos em nome do Município; vi) Verificar se as Facturas são validadas no momento de entrada e se contêm evidência desse procedimento (carimbo de validação); vii) Verificar se, antes de cada pagamento, é recebida “Certidão de não dívida às Finanças” dos fornecedores; e na eventualidade de existirem dívidas se procedem à respectiva retenção de 25% e se esta quantia é entregue às Finanças7; viii) Verificar se os cheques nominativos e cruzados emitidos para pagamento são sempre assinados por duas pessoas, uma pertencente ao Órgão Executivo (Presidente ou Vice-Presidente) e outra pertencente à tesouraria; ix) Verificar se a tesouraria coloca nos pagamentos efectuados o Carimbo de "Pago" e a Data; x) Verificar se as ordens de transferência são emitidas pela tesouraria e assinadas pelo Órgão Executivo como sinal de autorização para transferência bancária; xi) Verificar que a emissão de Ordens de Pagamentos e o registo contabilístico das Facturas é da responsabilidade única da contabilidade; xii) Verificar se a tesouraria regista no sistema informático a saída do meio de pagamento (montante, banco, conta, e nº de Ordem de Pagamento); xiii) Verificar se a tesouraria envia para a contabilidade no final de cada dia uma relação das Ordens de pagamento, das ordens de transferência bancária efectuadas e uma relação dos cheques emitidos enviados por correio para os fornecedores.

Existências: i) Verificar se o Município tem implementado o sistema de inventário permanente e testar se o valor do armazém cruza com os valores contabilísticos; ii) Verificar se existe evidência de contagens físicas periódicas aos armazéns; iii) Verificar se a fórmula de apuramento do Consumo de Mercadorias e das Matérias Consumidas (CMVMC) está a ser correctamente aplicada.

Aquisição de Empreitadas, Bens ou Serviços: i) Verificar se se estão a cumprir com os procedimentos definidos no Código de Contratação Pública (DL 18/2008) para aquisição de empreitadas, bens ou serviços, nomeadamente nos ajustes directos e nos concursos públicos (por norma são os mais utilizados); ii) Verificar se as despesas relativas à execução de planos ou programas plurianuais legalmente aprovados estão de acordo com os limites e competências definidos; iii) Verificar se existe despacho de autorização para a realização da despesa, e no caso de alterações, variantes, revisões de preços e contratos adicionais às empreitadas e à aquisição de serviços ou bens, se é adequado e se mantêm os limites de competências fixados para autorização de realização inicial dessas despesas.

Imobilizado: i) Verificar se o cadastro de imobilizado está organizado de acordo com as regras do Cadastro de Inventário dos Bens do Estado (CIBE), se o sistema informático permite um adequado

AUDITORIA

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controlo e identificação dos bens (com especial atenção aos bens de domínio público) e se os valores informáticos cruzam com os valores contabilísticos; ii) Verificar a conformidade das taxas de amortização aplicadas de acordo com o CIBE; iii) Identificar e justificar os bens que não estão valorizados, bem como os que não estão a ser alvo de amortização (com especial atenção aos bens de domínio público); iv) Analisar se as imobilizações em curso começam a ser amortizadas com a emissão do auto de recepção provisório e se nesse momento transitam para imobilizado firme na contabilidade; v) Verificar se existe uma relação organizada de “Certidões da Conservatória do Registo Predial” referente aos bens imóveis detidos pelo Município e quais as justificações para os casos em falta; vi) Recolher evidência de verificações físicas periódicas aos bens que constam do cadastro; vii) Efectuar uma verificação física aos bens que constam do cadastro.

Pessoal: i) Verificar se as despesas relativas a abonos do pessoal e abonos de ajudas de custo foram pagas de acordo com os critérios definidos pela legislação em vigor; ii) Verificar se as fichas individuais dos funcionários encontram-se devidamente actualizadas; iii) Testar, a partir das folhas de vencimento dos funcionários, se as retenções de IRS, ADSE, Caixa Geral de Aposentações e Segurança Social foram efectuadas de acordo com a legislação em vigor; iv) Verificar se as retenções são entregues em tempo útil às respectivas entidades; v) Verificar o comprovativo de que os funcionários receberam as verbas líquidas apuradas.

Terceiros: i) Verificar a eficácia do controlo instituído nas facturas em recepção e conferência; ii) Verificar se são efectuados com frequência pedidos de confirmação de saldos e, no caso de existirem divergências, se são tomadas as devidas medidas correctivas; iii) Verificar se são efectuadas análises regulares à antiguidade de saldos devedores e credores.

Endividamento Autárquico: i) Verificar se o Município envia trimestralmente o mapa com informação detalhada sobre o endividamento municipal, de acordo com ficheiro informático fornecido pela DGAL; ii) Verificar se os limites de endividamento de curto prazo, endividamento de médio e longo prazo e endividamento líquido que constam no mapa informático cruzam com os limites de endividamento comunicados pela DGAL para esse exercício; iii) Verificar se o Município apresenta margem ou excesso face aos limites definidos; iv) Verificar, no caso de excesso de endividamento, se o Município está a reduzir em cada ano subsequente em pelo menos 10% do montante que excede o limite de endividamento, até que aquele limite seja cumprido.

PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS

A ISA 330 exige que o Revisor/Auditor conceba e execute procedimentos substantivos para cada classe de transacções, saldo de conta ou divulgação material, independentemente dos riscos avaliados de distorção material. Todavia, a extensão e profundidade dos procedimentos substantivos a efectuar dependem da avaliação da adequacidade e eficácia dos procedimentos de controlo instituídos no Município. Esta mesma norma refere que os procedimentos substantivos compreendem os procedimentos analíticos e os testes de pormenor ou de detalhe.

Grande parte dos procedimentos substantivos a efectuar foram já descritos no ponto 3.4.3.3 acima (Risco de Distorção Material por Área). Todavia descrevemos muito sucintamente um resumo dos testes substantivos a efectuar num Município “hipotético”, utilizando para os testes de pormenor ou detalhe técnicas de amostragem de auditoria8:

Procedimentos Analíticos: Revisão analítica intercalar e final às

principais rubricas de balanço e da demonstração de resultados,

analisando a interligação entre os dados financeiros e não

financeiros da autarquia;

Testes de Pormenor ou de Detalhe: i) Análise das disposições

legais e regulamentares; ii) Avaliação do cumprimento dos

princípios e regras orçamentais; iii) Análise dos mapas de controlo

orçamental; iv) Análise de instrumentos previsionais e de rácios;

v) Comparação dos valores orçamentados com os valores

executados; vi) Verificação do cumprimento do princípio da

especialização; vii) Verificação da regularidade dos livros, registos

contabilísticos e documentos que lhe servem de suporte (incluindo

a análise de Contratos); viii) Análise da valorimetria dos Activos

(Imobilizado, existências, dívidas de terceiros, etc); ix) Verificação

documental dos aumentos, abates, alienações e transferências,

mais significativas nas rubricas de bens e recursos naturais, activos

incorpóreos e corpóreos de maior significado; x) Verificar se os

valores do mapa de amortizações cruzam com os saldos

contabilísticos, análise da consistência das taxas de amortização

aplicadas, assim como recalculo das amortizações do exercício e

das amortizações acumuladas; xi) Análise das variações ocorridas

na rubrica de Investimentos financeiros, e, apesar de não ser

obrigatório, análise dos impactos da não adopção do MEP na

valorização das partes de capital detidas numa óptica de averiguar

a necessidade de constituição de provisões (uma vez que o valor

de mercado nem sempre está definido), tendo especial atenção

às entidades do sector empresarial local com desequilíbrio de

contas; xii) Acompanhamento e teste à contagem física das

existências, incluindo corte das operações; xiii) Circularização e

análise das reconciliações dos saldos de clientes / contribuintes

/ utentes, administração autárquica e outros devedores, preparadas

pelos serviços; xiv) Verificação da antiguidade de saldos de

clientes/utentes/contribuintes numa perspectiva de aferir da

razoabilidade do valor das provisões; xv) Análise da decomposição

do Caixa; xvi) Análise das respostas das Instituições financeiras e

das respectivas reconciliações bancárias; xvii) Análise da rubrica

de acréscimo de proveitos, procurando obter evidência se todos

proveitos referentes ao exercício foram bem especializados, tais

como renda concessão EDP, IMT, IMI, derrama, IUC, entre outros;

xviii) Análise das variações ocorridas em Fundos Próprios (incluindo

a aplicação dos resultados do exercício anterior), e verificação da

documentação apropriada, nomeadamente Actas da Assembleia

Municipal; xix) Circularização dos saldos de fornecedores, outros

credores, administração autárquica (nomeadamente a Associação

de Municípios) e de Instituições de crédito, numa perspectiva de

identificação de passivos omissos e responsabilidades; xx) Análise

do cumprimento das obrigações fiscais e outras legalmente exigidas

(Retenções IRS, IVA, Segurança Social e Caixa Geral de

Aposentações); xxi) Análise da rubrica de acréscimo de custos,

procurando obter evidência se todos os custos referentes ao

exercício foram bem especializados, tais como encargos com

remunerações a liquidar, juros a liquidar, outros acréscimos de

custos; xxii) Circularização das entidades com subsídios atribuídos

ao Município, e verificar se existem mapas de controlo de subsídios

para investimentos, e se os valores das respostas e dos mapas de

controlo cruzam com os valores contabilísticos; xxiii) Análise

substantiva das contas de custos e proveitos da demonstração de

resultados, tais como fornecimentos e serviços externos,

transferências e subsídios correntes concedidos, custos e perdas

extraordinárias, Impostos e taxas, transferências e subsídios obtidos,

e proveitos e ganhos extraordinários; xxiv) Verificar se o Município

cumpre com os limites legais de despesa com o pessoal.

Outros procedimentos: i) Verificar se o Município tem o sistema

de contabilidade de custos implementado, e em caso positivo,

analisar a sua articulação com a contabilidade patrimonial e

orçamental; ii) Verificação da implementação das obrigações

AUDITORIA

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Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

AUDITORIA

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previstas na Lei 53-E/2006, nomeadamente da elaboração do

estudo para a fundamentação económico-financeira relativa ao

valor das taxas e preços públicos a aplicar; iii) Recolha das Certidões

de Não Dívidas às Finanças, Segurança Social e Caixa Geral de

Aposentações; iv) Verificação dos Acontecimentos Subsequentes

ao fecho das contas que possam ter impacto nas Demonstrações

financeiras do exercício, e que requeiram ajustamento ou divulgação;

v) Reuniões com o responsável pelo Departamento administrativo

e financeiro e com o Órgão Executivo, para troca de informações;

vi) Análise da política de seguros implementada, especialmente

no que respeita ao imobilizado; vii) Análise das respostas dos

Advogados, nomeadamente para avaliar a razoabilidade das

provisões para clientes/contribuintes/utentes e para riscos e

encargos; viii) Recolha da Declaração do Órgão Executivo, de acordo

com a DRA 580, com as necessárias adaptações aos Municípios,

previamente à emissão da CLC e do Parecer.

VERIFICAÇÃO DOS DOCUMENTOS DE PRESTAÇÃO DE CONTAS

O POCAL obriga os Municípios, nos 30 dias após a sua aprovação,

a dar publicidade e remeter os documentos de prestação de contas

às seguintes entidades: i) CCDR; ii) INE; iii) DGO; iv) Ministério das

Finanças e Ministério de tutela (actualmente o Ministro da

presidência, através do Secretário de Estado da Administração Local).

Os documentos de prestação de contas, referentes aos 2 últimos

exercícios, devem ser disponibilizados no site do Município.

Para além disso, e uma vez que os Municípios estão sujeitos à

jurisdição e aos poderes de controlo financeiro do Tribunal de Contas,

devem remeter até 30 de Abril do ano seguinte àquele a que

respeitam, de acordo com a Resolução nº 04/2001, os documentos

relativos à prestação de contas que sejam de envio obrigatório,

conforme os Municípios integrem o Grupo 1 (movimento anual da

receita seja igual ou superior a cerca de 1.716.400 euros9) ou o grupo

2 (caso este movimento anual seja inferior). A grande diferença é

que para os Municípios incluídos no Grupo 1 é obrigatório a elaboração

e envio de: i) Balanço; ii) Demonstração de resultados; iii) Notas ao

balanço e à demonstração de resultados; iv) Outros mapas tais

como as transferências correntes e de capital da despesa e da receita.Os procedimentos a efectuar na revisão/auditoria dos documentos de prestação de contas visam garantir que são cumpridas as regras previstas no POCAL e as orientações emanadas pelo Tribunal de Contas, pela Direcção-Geral do Orçamento e pela Direcção-Geral das Autarquias Locais; bem como garantir que os documentos de prestação de contas obrigatórios estão correctamente elaborados e não apresentam discrepâncias entre eles, e que a informação apresentada corresponde à que foi auditada.

Antes da verificação dos documentos de prestação de contas, o Revisor/Auditor deve recolher os balancetes finais (balancete analítico e balancete de terceiros) e confirmar que não existem diferenças entre eles. Deverá também averiguar se a informação dos balancetes fornecidos cruza com os seus papéis de trabalho e com as suas análises efectuadas.Elencamos alguns procedimentos de verificação dos documentos de prestação de contas:

Relatório de Gestão: Verificar se a informação económica e financeira que nela consta cruza com os dados do Balanço e da Demonstração de resultados; se integra uma evolução das dívidas de e a terceiros nos três últimos anos (individualizando obrigatoriamente as dívidas a instituições de crédito); se prevê uma proposta de aplicação do resultado líquido do exercício e se existe uma nota sobre os factos relevantes ocorridos após o termo do exercício;

Balanço: Confirmar se o balanço está correctamente elaborado e se tem por base os balancetes finais recolhidos; verificar se não foi efectuada compensação de saldos e se foi feita a correcta separação de curto prazo e de médio/longo prazo; confirmar se os dados comparativos estão correctos;

Demonstração de resultados: Confirmar se a demonstração de resultados está correctamente elaborada e se tem por base os balancetes finais recolhidos; analisar se os dados comparativos

estão correctos;

Notas anexas ao balanço e à demonstração de resultados: Analisar

se as exigências de divulgação previstas no POCAL foram

cumpridas; ter especial atenção à divulgação de garantias e outras

responsabilidades assumidas; garantir que a informação que nela

consta cruza com os dados do balanço e da demonstração de

resultados;

Plano plurianual de investimentos e Execução anual do plano

plurianual de investimentos: validar o montante executado no

exercício aplicando a fórmula: saldo inicial em dívida a fornecedores

de imobilizado + aumentos/aquisições do exercício – saldo final

em dívida a fornecedores de imobilizado; ter especial atenção aos

níveis de execução atingidos;

Controlo orçamental da receita: Analisar a informação partindo

dos dados contabilísticos, nomeadamente os saldos das contas

de proveitos, e retirando os efeitos da especialização dos exercícios;

cruzar informação com certidões de receitas recebidas (DGAL;

outras entidades); verificar se esta informação cruza com a

informação dos fluxos de caixa;

Controlo orçamental da despesa: Analisar a informação partindo

dos dados contabilísticos, nomeadamente os saldos das contas

de custos, e retirando os efeitos da especialização dos exercícios;

verificar se esta informação cruza com a informação dos fluxos de

caixa;

Fluxos de caixa: Garantir que o saldo inicial da gerência cruza com

o saldo final da gerência anterior; verificar se os movimentos

apresentados cruzam com os mapas de execução orçamental de

despesas e de receita e com o mapa das operações de tesouraria;

comprovar que o saldo final para a gerência seguinte cruza o valor

das disponibilidades no balanço;

Operações de tesouraria: Verificar se os valores apresentados

cruzam com os saldos das contas do balancete; confirmar retenções

com certidões da DGT e da CGA;

Contas de Ordem: Garantir que o saldo inicial da gerência cruza

com o saldo final da gerência anterior; comprovar movimentos do

exercício, nomeadamente de garantias e cauções prestadas e

devolvidas;

Outros documentos exigidos: verificar Mapa de fundos de maneio;

Síntese das reconciliações bancárias; Relação nominal dos

responsáveis; etc…

Síntese das situações mais relevantes identificadas na revisão legal/auditoria aos municípios

Da experiência obtida, conjugada com a pesquisa efectuada a CLC emitidas para vários Municípios e a diversos Relatórios elaborados pelo Tribunal de Contas e pela Inspecção-Geral de Finanças, foi possível identificar um conjunto de situações:

· Não implementação de um Sistema de Contabilidade de Custos;· Não preparação das demonstrações financeiras consolidadas, alegando que o POCAL não contem instruções para a sua elaboração (conforme remissão da Lei 2/2007);

· Insuficiência de cobertura nos seguros multirriscos e não constituição de seguro de responsabilidade civil;· Inexistência de controlo das garantias prestadas pelo Município (à excepção daquelas que constam das respostas dos bancos, as quais são devidamente divulgadas);· Divergências entre o balancete analítico geral e o balancete de terceiros;· Não conclusão do processo de inventariação e avaliação dos bens móveis e imóveis do Municípios, e consequente falta de elaboração do mapa de amortizações;· Falta de confronto entre imóveis registados/cadastrados e respectivas Certidões do registo predial; e omissões de inventariação de bens de domínio público;· Manutenção em Imobilizado em curso de bens que já deveriam ter transitado para Imobilizado firme, pois registam esta transferência apenas com a emissão do auto de recepção definitiva quando deverá ser com o auto de recepção provisória;· Contabilização da compra de bens imóveis de acordo com os pagamentos parcelares (óptica do caixa) e não de acordo com o valor da escritura lavrada (óptica patrimonial);· Alienações de imóveis que não constam do cadastro de imobilizado do Município;· Divergências entre mapas de amortizações e valores contabilísticos;· Registo de participações financeiras em empresas participadas pelo custo de aquisição, cujos impactos da não adopção do MEP são significativos;· Não é feita nenhuma análise ao valor de mercado das participações, nem criadas provisões para investimentos financeiros que cubram os impactos de eventuais desvalorizações;· Diferença entre o valor do inventário das existências em armazém e o valor contabilístico;· Problemas de valorização no mapa de inventário das existências, tais como artigos com quantidade em stock mas valorizados a custo zero; quantidades negativas; etc.;· O corte de operações em existências não é adequadamente observado;· Existência de artigos sem rotação há mais de um ano, sem existir uma análise da recuperabilidade ou necessidade da criação de provisões adequadas;· Existência de saldos credores na conta de compras durante o exercício;· Não regularização ou constituição de provisão para créditos de clientes/utentes/contribuintes prescritos cuja prestação de serviços públicos (ex: consumo de água) tenha ocorrido há mais de 6 meses;· Não criação de provisão relacionada com créditos em dívida há mais de 6 meses, cujo risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, nos termos previstos no POCAL (50% para dívidas em mora entre 6 meses e 12 meses; 100% se dívida em mora há de 12 meses);· Atraso e/ou dificuldades na obtenção da resposta dos Advogados internos e externos do Município, para aferirmos da razoabilidade da provisão criada para clientes/utentes/contribuintes;· Dificuldade na reconciliação de saldos de clientes / utentes / contribuintes;· Reconciliações bancárias com valores avultados pendentes, os quais poderão ser regularizados se forem atempadamente identificados e registados os respectivos créditos/proveitos e débitos/custos associados;· Não especialização dos proveitos referentes ao exercício, recebidos somente no exercício seguinte (seguem muito a óptica do caixa);· Regularizações consideráveis em resultados transitados relacionadas com custos de exercícios anteriores não especializados;Regularizações significativas em resultados transitados relacionadas com omissões no inventário de bens do imobilizado (nomeadamente imóveis);

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Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

· Erros na especialização de proveitos relacionados com subsídios ao investimento;· Atraso e/ou dificuldades na obtenção da resposta dos Advogados internos e externos do Município, para aferirmos da razoabilidade da provisão para riscos e encargos;· Existência de passivos omissos reclamados por fornecedores e outros credores (nomeadamente empreiteiros), relacionados com facturas e juros de mora não registados na contabilidade, sendo necessário aferir a efectiva responsabilidade dos Municípios pelo seu pagamento;· Dificuldade na obtenção do mapa de antiguidade de saldos a pagar em mora há mais de 6 meses que permita controlar se algum destes saldos ultrapassa individualmente um terço da dívida total a pagar;

· Questão da divisão entre curto prazo e médio/longo prazo das

dívidas a pagar, nomeadamente dos empréstimos contraídos juntos

das Instituições de crédito;

· Saldos de clientes e utentes com cauções cujos montantes estão

agregados, não descriminando as entidades que os efectuaram

(trata-se por norma de situações anteriores ao exercício de 2002);

Não especialização dos custos referentes ao exercício, pagos

somente no exercício seguinte (seguem muito a óptica do caixa);

· Registo de subsídios para investimentos pela óptica do caixa

(registam apenas quando a verba é recebida), quando deveriam

ser registados assim que o projecto seja homologado e essa verba

se torne exigível (já realizaram obra elegível que permita o pedido

dessa verba);

· Falta de elaboração de um mapa resumo dos projectos de

investimentos subsidiados, que identifique (por projecto e por

medida) o valor do investimento elegível, os valores já recebidos,

as verbas por receber, bens subsidiados, taxas de amortização

aplicáveis, valores já transferidos para proveitos extraordinários e

AUDITORIA

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valores a transferir nos próximos exercícios, entre outros dados, e

que permita controlar a conta de terceiros (devedores de

transferências), proveitos diferidos (subsídios para investimentos)

e outros proveitos e ganhos extraordinários (transferências de

capital);

· Inexistência da conta de custo das mercadorias vendidas e das

matérias consumidas (CMVMC) ou problemas no apuramento do

seu valor através da fórmula: existência inicial + compras +/-

regularizações – existência final;

· Concessão de apoios a entidades privadas sem enquadramento

nos regulamentos existentes, os quais exigem o respeito pelos

princípios da legalidade, da prossecução do interesse público, da

igualdade e da transparência.

CONCLUSÃO

A auditoria/revisão de um Município não pode ser vista nos mesmos

moldes de uma auditoria/revisão normal ao sector privado, uma vez

que se trata de uma entidade integrada no sector público. A questão da legalidade das operações e a verificação do cumprimento de procedimentos instituídos por diversa legislação que lhe é aplicável é muito importante nestas entidades.Procurei ao longo deste artigo identificar a legislação que o Revisor/Auditor deve levar em consideração, bem como descrever as diversas fases de auditoria a executar com vista à emissão de uma opinião correcta na Certificação Legal das Contas.Este artigo foi baseado na actual legislação em vigor. Todavia, devo referir que, em minha opinião, num futuro próximo a organização contabilística dos Municípios sofrerá uma alteração com vista a aproximar a realidade autárquica à realidade privada do actual normativo contabilístico instituído com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC).

BIBLIOGRAFIA

Bibliografia Consultada“Anuário Financeiro dos Municípios Portugueses 2008” – Autores: João Carvalho/Maria José Fernandes/Pedro Camões/Susana Jorge.Legislação E Orientações ConsultadasLei nº 2/2007, de 15 de Janeiro, que aprova a “Lei das Finanças Locais”;Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL);Resolução nº 4/2001, 2ª Secção, do Tribunal de Contas, que estabelece as “Instruções para a Organização e Documentação das Contas das Autarquias Locais e Entidades Equiparadas, abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL)”;Directriz de Revisão/Auditoria 873 – “Autarquias Locais e Entidades Equiparadas”, emitida em Outubro de 2009 pela OROC;Diversas DRA e ISA que constam do Manual da OROC.

Artigos Consultados“Identificação e Avaliação do Risco, por Via do Conhecimento da Entidade a Auditar”, artigo publicado na revista da OROC, edição de Abril-Junho de 2010 – Autora: Mafalda Eugénia de Araújo Costa Ferreira; “A Bíblia do Poder Local – Anuário Financeiro” – artigo publicado na revista da OTOC em Maio de 2010;“Elaboração da Prestação de Contas Intercalar nas Entidades Públicas – Um Contributo”, artigo publicado na revista da OTOC em Janeiro de 2010 – Co-autores: António Pires Caiado; Olga Silveira;“A Revisão de Contas nos Municípios”, artigo publicado na revista electrónica INFOCONTAB nº 17, de Fevereiro de 2007 - Autor: Joaquim da Cunha Guimarães;“Auditoria do Sector Público no Contexto da Nova Gestão Pública”, artigo publicado na revista de estudos politécnicos, 2006, Vol. III, nºs 5/6 - Co-autores: Armindo Fernandes da Costa; José Manuel Pereira; Sílvia Ruiz Blanco.Formações FrequentadasFormação OROC – “Auditoria nas Autarquias Locais” (27 de Maio de 2009) – Formadora: Dr.ª Ana Calado Pinto; Formação OROC – “Contabilidade nas Autarquias Locais” (25 de Maio de 2009) – Formadora: Dr.ª Maria José Fernandes; Formação Quadros e Metas – “Enquadramento de IVA nas Autarquias Locais” (24 de Setembro de 2008) – Formador: Dr. Emanuel Vidal Lima;Formação OROC “Consolidação no Sector Público” (18 de Junho de 2008) – Formadora: Dr.ª Olga Silveira; Formação Quadros e Metas – “A Prestação de Contas e a Responsabilidade Financeiras das Autarquias” (26 e 27 de Fevereiro de 2008) – Formadores: Dr. Alexandre Virgílio Amado (IGF) e Dr. António Costa e Silva (Tribunal de Contas).

1 Não está previsto na sua estrutura jurídica um Órgão de Fiscalização específico (Fiscal Único ou Conselho Fiscal). O ROC/SROC nomeado desempenha apenas funções de “Auditor Externo”.

2 O art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais aplica o termo “Auditoria Externa”, que à luz do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas deve ser interpretado como “Revisão Legal das Contas”.

3 Relativamente às contas consolidadas a DRA 873 remete para a Recomendação Técnica nº 9 – Revisão das Demonstrações Financeiras Consolidadas.

4 Nesta eventualidade, a DRA remete, com as devidas adaptações, para a Recomendação Técnica nº 5 – Revisão de Demonstrações Financeiras Intercalares.

5 De acordo com a DRA 510 as asserções são: - Existência; - Direitos e obrigações; - Ocorrência; - Integralidade; - Valorização; - Mensuração; e – Apresentação e divulgação. Todavia, segundo o “Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits - IFAC”, a ISA 315 refere somente 4 asserções a tomar em consideração: - Completeness; - Existence; Accuracy and Cut-Off; - Valuation.

6 As técnicas de amostragem estão previstas na ISA 530 (Clarificada). Os métodos de selecção da amostra mais utilizados nos testes de controlo são: - Selecção aleatória; - Selecção sistemática; - Selecção ao acaso.

7 Esta obrigação foi introduzida pelo art. 61º do DL nº 50-A/2007, de 6 de Março.

8 As técnicas de amostragem estão previstas na ISA 530 (Clarificada). Os métodos de selecção da amostra mais utilizados nos testes de pormenor ou detalhe são: - Selecção aleatória; - Selecção sistemática; - Amostragem por unidade monetária; - Selecção ao acaso.

9 Este valor é calculado da seguinte forma: 5.000 vezes o índice 100 da escala indiciária das carreiras do regime geral da função pública (343,28 euros para 2009).