evolução histórica dos sistemas de controlo de gestão
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Evolução Histórica dos Sistemas de Controlo de GestãoPeríodo de 1950-1980TRANSCRIPT
Evolução Histórica dos Sistemas de Controlo de Gestão
Período de 1950-1980
António de Oliveira
Universidade Portucalense
Esta apresentação foi fundamentada no trabalho com o mesmo título apresentado na Unidade Curricular de História e
Teorias da Contabilidade da Escola de Economia e Gestão da Universidade do Minho em 2008, tendo contado com a
revisão da Professora Doutora Delfina Gomes.
São seus coautores Jorge Barbosa, Patrícia Marques e Rosa Guedes Pinto.
Resumo
Objetivo – O objetivo deste trabalho é analisar numa perspetival histórica os sistemas
de planeamento, programação, orçamentação e controlo aplicados no período 1950-
1980, designado normalmente como Managerial Accounting Period.
Estrutura/metodologia/problemática – Este trabalho pretende analisar o
desenvolvimento do PPBS – Programming Planning and Budgeting System, do MBO –
Management by Objectives e do ZBB – Zero Base Budgeting, numa perspetival
histórica. Após a caracterização do processo de orçamentação e de controlo o trabalho
analisa, para cada um dos sistemas, as suas origens, a sua definição, o seu processo de
implementação e, por fim, as limitações verificadas, o que possibilita a inter-relação
entre os diferentes sistemas.
Conclusão – Neste trabalho conclui-se que os sistemas de PPBS, MBO e ZBB
evoluíram num processo contínuo, a partir de concretizações práticas e como resposta às
necessidades originadas pelo aumento da complexidade organizacional.
Originalidade/Contributo – Este trabalho ao centrar-se numa perspetival histórica
permitiu não só perceber a evolução de cada um dos sistemas analisados como
enquadrar a sua implementação ao longo do tempo e colocar questões que podem ser
desenvolvidas em trabalhos posteriores.
Tipo de Artigo – Revisão da literatura.
Palavra(s) Chave – PPBS; MBO; ZBB; História da Contabilidade de Gestão; Práticas
de Contabilidade de Gestão.
Abstract
Purpose – The purpose of this paper is to present an historical overview of the
corporate planning, budgeting and control systems applied in the Managerial
Accounting Period (1960-1980).
2
Design/methodology/approach – The paper presents an approach which seeks to
illustrate the development of PPBS – Programming Planning and Budgeting System,
MBO – Management by Objectives, and ZBB – Zero Base Budgeting, in an historical
perspective. The paper starts with a review of cost accounting concepts. After the
characterization of the process of budgeting and control, the paper analyses the origins,
the implementation process and the limitations verified for each one of the planning,
budgeting and control systems applied in the Managerial Accounting Period 1960-1980,
which allows the inter-connection between the different systems.
Findings – The paper concludes that the PPBS, MBO and ZBB systems evolved in a
continuous process from practical achievements and as answers to the needs originate
by the increase of the organizational complexity.
Originality/value – By focusing in a historical perspective, this paper allowed to
understand the evolution of each system analysed as to frame their implementation over
time and to place subjects that can be developed in subsequent papers.
Article Type – Literature review.
Keyword(s) – PPBS; MBO; ZBB; Management Accounting History; Management
Accounting Practices.
3
Introdução
As alterações do ambiente competitivo e a crescente complexidade organizacional que
ocorreram a partir dos anos 50 e que se acentuaram no início dos anos 60 originaram o
descrédito nos sistemas de controlo de gestão até então em vigor (Davidson &
Trueblood, 1961; Gaudion, 1968). A necessidade de ultrapassar as limitações
verificadas, de acordo com House (1963), está na origem do desenvolvimento de
sistemas alternativos, planeados e deliberados, com o objetivo de melhorar a eficiência
da gestão.
O objetivo deste trabalho é analisar, no período de 1950 a 1980, definido pela
Management Accounting Association como Managerial Accounting Period1, quais os
sistemas implementados, as suas origens, a sua definição, o seu processo de
implementação e por fim as limitações verificadas.
O primeiro sistema a ser implementado foi o Programming Planning and Budgeting
System – PPBS2, em 1960. Pretendia-se estabelecer uma ligação entre os processos de
planeamento, de programação e de orçamentação. Esta ligação fundamentava-se na
definição dos objetivos e dos custos associados para o curto, o médio e o longo prazo
(Shick, 1966).
Em 1973 foi implementado o sistema Management by Objectives – MBO3. O sistema
tem como especto central a integração de todos os colaboradores da organização nos
processos de planeamento, programação e de orçamentação, assegurando-se uma
participação e responsabilização conjunta (Drucker, 1954).
O Zero-Base Budgeting – ZBB4, foi implementado entre 1975-1977 e é um sistema que
propõe a justificação detalhada de todas as rubricas orçamentadas como ponto de
partida para a afetação de recursos (Pyhrr, 1970).
1. Conceitos de Orçamento e Controlo
Numa conceção convencional o orçamento define a situação desejada pelo decisor para
um período de tempo definido e tem como objetivo assegurar o controlo organizacional
(Hanson, 1966).
1 http://maaw.info/EvolutionOfMAGraphic.htm, acedido em 12 de Outubro de 2012.
2 Sistema de Planeamento Programação e Orçamentação
3 Sistema de Gestão por Objetivos
4 Sistema de Orçamento Base Zero
4
Para Gaudion (1968) a necessidade de elaborar um orçamento verifica-se sempre que
aumenta a complexidade organizacional originada pela alteração das envolventes
externas e/ou internas.
O conceito de controlo foi enunciado por Fayol (1916) integrado como uma das tarefas
a desempenhar pelos serviços administrativos da organização. Para Hanson (1966), o
conceito de controlo consiste na verificação e certificação de que os factos ocorrem de
acordo com os princípios estabelecidos no orçamento. O seu objetivo é possibilitar a
identificação dos possíveis desvios, a sua correção e a sua prevenção. O processo de
controlo inicia-se depois do orçamento ser aprovado e tem como base a definição de
medidas que possibilitem a avaliação do desempenho. Esta conceção apresenta, todavia,
uma importante limitação: as ações de correção só podem ser aplicadas depois de se
terem verificado diferenças nas medidas de performance definidas e, deste modo, não
produzem efeitos sobre as atividades passadas (Hanson, 1966), isto é, o controlo é uma
ação ex-post.
Para minimizar esta limitação Anthony (1965, p.27) subdivide o processo de controlo
em dois subprocessos: o controlo de gestão e o controlo operacional. O controlo de
gestão é definido como o processo pelo qual os gestores da organização asseguram os
recursos necessários e a sua utilização de forma eficaz e eficiente, de acordo com os
objetivos da organização. Ainda de acordo com o autor (Anthony, 1965, p.69) o
controlo operacional é definido como o processo de assegurar que uma tarefa é levada a
cabo de forma eficaz e eficiente. Como forma de garantir um controlo ex-ante
(Anthony, 1956), o sistema de controlo de gestão deve assegurar que: os orçamentos
aprovados são comunicados de forma clara a todos os interessados (a todos os que estão
envolvidos no processo); exista motivação nas pessoas (todas as que estão envolvidas
no processo) para atingir os objetivos definidos; e os resultados alcançados são
divulgados de forma clara. Nas palavras do autor:
Our problem thereupon became not strictly an accounting problem, such as
the construction of a set of financial statements, nor an accounting-
economics problem, (…). Rather, it was a problem involving both
accounting and psychology, the study that deals with human reactions. 5
(Anthony, 1956, p.234).
5 O nosso problema não era estritamente um problema de contabilidade, como a construção de um
conjunto de demonstrações financeiras, nem um problema de contabilidade económica, (…). Mais
propriamente, era um problema que envolvia contabilidade e psicologia, o estudo que aborda as reações
humanas.
5
As alterações do ambiente competitivo e a crescente complexidade organizacional que
ocorreram a partir dos anos 50, e que se acentuaram no início dos anos 60 (Davidson &
Trueblood, 1961; Gaudion, 1968), vão originar o desenvolvimento de sistemas
alternativos, planeados e deliberados, com o objetivo de melhorar a eficiência da gestão
(House, 1963). Como referem Davidson e Trueblood (1961, p.577), “Many managers
believe the accounting function has failed to adjust its objectives and activities to
decision-making requirements of a changing business world.”6
O primeiro sistema a ser implementado foi o sistema de planeamento, programação e
orçamentação.
2. O Sistema de Planeamento, Programação e Orçamentação
2.1. Introdução
O sistema de Planeamento, Programação e Orçamentação (Programming Planning and
Budgeting System – PPBS) consiste na integração dos processos de planeamento, de
programação e de orçamentação num único sistema que facilite a tomada de decisões
(Shick, 1966). A sua principal característica é incluir os objetivos organizacionais como
elementos centrais no processo de orçamentação dando resposta às limitações
anteriormente referidas (Fazar, 1969; Delisle, 1970).
O sistema surge como resposta às necessidades de controlo que têm origem no
desenvolvimento, na crescente complexidade e na diversificação das atividades das
organizações (Shick, 1966; Dyment, 1967; e Johnson, 1975).
Nos pontos seguintes abordamos as origens históricas do sistema, as suas principais
características, o seu processo de implementação e as principais limitações verificadas.
2.2. Contextualização Histórica
As origens conceptuais do PPBS surgem em 1915, quando a DuPont Powder Company
introduz o conceito de “program budgeting” (Dyment, 1967, p.77) nos seus processos
orçamentais e de planeamento (Dyment, 1967; Johnson, 1975).
O sistema foi adotado pela General Motors em 1920 (Johnson, 1978) e definido como:
“centralized control with decentralized responsibility”7 (Johnson, 1978, p.493). Ou
seja, o sistema propõe a criação de departamentos funcionais autónomos. Os
6 Muitos gestores acreditam que a função contabilística tem falhado ao ajustar os objetivos e as atividades
às exigências dos processos de tomada de decisão de um mundo empresarial em mudança. 7 Controlo centralizado e responsabilidade descentralizada.
6
responsáveis de cada departamento propõem, ex-ante, os objetivos operacionais anuais a
cumprir pelos seus departamentos. A gestão de topo coordena as propostas de cada
departamento e integra-as, procedendo aos ajustamentos necessários, nos objetivos
globais da organização. De seguida, elabora o orçamento global e por departamento, os
intervalos de variabilidade e as medidas de avaliação de performance, assegurando-se
deste modo o controlo.
No setor público, segundo Horgan (1992), a primeira referência à necessidade de
melhorar o processo orçamental surge em 1912, pela President Taft’s Commission on
Economy and Efficiency. Mas, ainda de acordo com o autor, apenas em 1921 foi
adotado um sistema orçamental baseado no modelo implementado na General Motors.
Em 1942, este sistema evolui quando o governo federal americano, pelo War
Production Board, introduz o conceito de controlo com objetivo de definir prioridades,
relativamente às necessidades e à afetação de recursos (Dyment, 1967).
O conceito inicial de PPBS surge durante a década de 50 na RAND Corporation. A
organização desenvolveu um sistema de análise com o objetivo de avaliar de forma
sistemática os custos e benefícios das alternativas possíveis para atingir um objetivo
previamente definido (Dyment, 1967; Novick, 1968; Feltes, 1976; e Tyer & Willand
1997). No processo de avaliação destas alternativas, de acordo com Novick (1968),
deviam ser considerados os fatores internos e externos à organização, para além dos
fatores tradicionais a ter em conta na elaboração dos orçamentos, aspetos que são
característicos do sistema PPBS.
Paralelamente, Crankshaw (1960) refere que o Tapco Group desenvolveu um sistema
integrado de orçamentação, planeamento e controlo, como forma de ultrapassar os
sucessivos desvios entre os valores orçamentados e os valores realizados, que
conceptualmente se aproxima, também, do sistema PPBS. O sistema da Tapco Group
tinha como base cinco instrumentos de análise:
Previsões de longo prazo;
Previsões de curto prazo;
Programa de controlo de despesas;
Sistema de controlo do orçamento; e
Programa de redução de custos.
A sua eficiência conseguia-se pela inter-relação combinada destes cinco instrumentos.
O objetivo era conseguir uma descentralização de autoridade e de responsabilidade
7
operacional, mantendo-se as tarefas de planeamento e de controlo ao nível da gestão de
topo.
Ainda no setor público, e de acordo com Morse Jr. (1961), foi organizado em 1948 um
programa de orçamentação, também muito próximo do PPBS, designado em 1950 por
Joint Program for Improvement of Accounting in the Federal Government8, depois
alterado em 1959 para Joint Financial Management Improvement Program9. Os
objetivos eram: “better program planning, budgeting, accounting, and financial
reporting, the proper coordination of these functions, and the encouragement of
strengthened internal financial management controls”10
(Morse Jr. 1961, p.362) e “so it
will serve essentially the same purpose of accounting in well-run private business
organizations”11
(Morse Jr. 1961, p.363).
O PPBS é definido, tal como hoje o conhecemos, em 1960 quando MacNamara,
secretário de estado da Defesa dos Estados Unidos o implementa no Departamento de
Estado da Defesa (Feltes, 1976).
A principal diferença relativamente aos modelos anteriores, de acordo com Nigro &
Nigro (1981), é a coordenação que o sistema propõe relativamente aos procedimentos
de orçamentação, planeamento e controlo, isto é:
Ênfase nos objetivos – O PPBS centra-se na definição dos objetivos a longo
prazo e nos meios necessários à sua concretização;
Ligação entre o planeamento e a orçamentação – Os recursos são distribuídos
pelas diferentes atividades tendo em conta a lucratividade dos departamentos e o
seu potencial de desenvolvimento; e
Abandono da base orçamental e do processo incremental na elaboração dos
orçamentos.
Em 1965, o presidente Johnson, autoriza a introdução do PPBS nas organizações civis
(Fazar, 1969; Botner, 1970).
8 Programa Conjunto para Melhoria da Contabilidade no Governo Federal
9 Programa Conjunto de Melhoria da Gestão Financeira
10 Melhorar os programas de planeamento, orçamento, contabilidade e informação financeira, a
coordenação destas funções, assim como, encorajar o reforço do controlo financeiro interno. 11
O sistema contabilístico (público), deverá refletir o mesmo propósito verificado nas organizações
empresariais privadas bem sucedidas.
8
2.3. Definição e Implementação
A conceção do PPBS partiu da observação da existência de uma descoordenação tanto
vertical como horizontal do orçamento e do plano do Departamento de Defesa (Morse
Jr., 1961; Weber, 1961; Irish, 1967; e Feltes, 1976).
De acordo com Feltes (1976), a descoordenação vertical verificava-se na elaboração do
orçamento por um departamento mais ou menos autónomo, que não seguia as instruções
e informações provenientes do departamento de planeamento. Por outro lado, o
departamento de planeamento não integrava os dados e as previsões elaborados pelos
outros departamentos do Departamento de Defesa, gerando-se, assim, descoordenação
horizontal. Este tipo de situações são igualmente constatadas por Nigro & Nigro (1981)
nas organizações do setor privado.
O PPBS pretendeu ultrapassar esta descoordenação, estabelecendo programações
plurianuais, do topo para a base, nas quais se enquadravam os orçamentos anuais. A
programação, por sua vez, correspondia à seleção e pormenorização dos instrumentos
adequados à execução do plano propriamente dito, ao qual correspondia a fixação dos
objetivos, mediante uma análise sistemática das diferentes alternativas e com particular
atenção ao cálculo dos custos das diferentes atividades (Shick, 1966; Dyment, 1967).
Por outro lado, para Shick (1966), a estruturação da informação necessária para estes
vários níveis de tomada de decisão evitava o enviesamento orçamental que
historicamente se verificava e, segundo Dyment (1967), reduzia ao máximo a
possibilidade de avaliações subjetivas.
O processo de implementação do PPBS decompõe-se em três fases (Shick, 1966;
Delisle, 1970; e Camillus & Grant, 1980).
1ª Fase – Planeamento
A primeira fase, o processo de planeamento, consiste na explicitação dos objetivos a
longo prazo da organização e tem dois objetivos: determinar os objetivos fundamentais
da organização e selecionar as formas mais adequadas de os atingir (Nigro & Nigro,
1981, p.460). Esta fase subdivide-se em dois procedimentos e é da responsabilidade da
gestão de topo:
Análise sistemática das diferentes alternativas de desenvolvimento da
organização – Planeamento de Longo Prazo; e
Seleção das alternativas a implementar – Planeamento Estratégico, a que
corresponde uma decisão estratégica.
9
A distinção entre Planeamento de Longo Prazo e Planeamento Estratégico de acordo
com Anthony (1965), prende-se com o objeto de análise. Enquanto o Planeamento de
Longo Prazo se centra nos fatores que condicionam a organização como um todo, o
Planeamento Estratégico centra-se nas decisões e planos que afetam um especto
particular da organização e que, portanto, vão condicionar o seu desenvolvimento. Deste
modo, para Vancil & Lorange (1975), a seleção entre diferentes alternativas estratégicas
fica condicionada aos objetivos de longo prazo. Estes por sua vez são definidos em
termos da avaliação das envolventes externas e dos recursos internos da organização.
2ª Fase – Programação
A segunda fase consiste na seleção dos programas de médio prazo, isto é, definir para
cada uma das alternativas escolhidas no processo de planeamento, a afetação dos
recursos necessários à sua implementação. Corresponde, portanto, a uma decisão tática.
A escolha faz-se com recurso a análises de:
Trade-off das diferentes alternativas, isto é, quais os ganhos e perdas esperadas
por se escolher uma alternativa em vez de uma outra em termos dos objetivos
definidos no processo de planeamento;
Custo-benefício das diferentes alternativas;
Eficácia das diferentes alternativas; e
Métodos e/ou modelos matemáticos de seleção, que possibilitem a sua
hierarquização.
Assegura-se, assim, uma abordagem sistemática e racional. Para Hirsch (1966) o
processo de programação pode ser subdividido em subprogramas e estes em sub-
subprogramas, até se atingir uma unidade estrutural elementar que possibilite a
pormenorização da programação. Esta característica de acordo com Shick (1966),
assegura ao processo a flexibilidade necessária à sua implementação. O processo de
programação deve estar claramente definido no tempo – programação plurianual, e deve
quantificar os outputs esperados, isto é, os objetivos definidos no processo de
planeamento devem ser agora fixados e materializados em medidas concretas e
objetivas. Só deste modo se assegura a possibilidade de controlo e este é um dos aspetos
centrais do PPBS.
Anthony (1965) define este controlo ao nível da programação como controlo de gestão,
ou seja, o processo pelo qual os gestores asseguram que os recursos obtidos são usados
10
de forma eficaz e eficiente de acordo com os objetivos da organização definidos no
processo de planeamento.
3ª Fase – Orçamentação
A terceira e última fase consiste na elaboração do orçamento anual, tendo como base a
programação efetuada.
2.4. Limitações, Problemas e Deficiências
Os potenciais benefícios da implementação do PPBS não se verificaram na íntegra, uma
vez que: “the system has failed to fulfill the expectation of its more ardent proponents”12
(Botner, 1970, p.424).
De acordo com Botner (1970), o primeiro problema resulta da dificuldade em integrar
os interesses e as necessidades das diferentes unidades estruturais elementares nos
interesses e necessidades globais da organização, o que origina desvios,
desajustamentos, sobreposições e orçamentos não adequados, situação agravada no
planeamento de longo prazo. Um outro problema resulta da inexistência de bases de
dados adequadas e de trabalhadores qualificados, o que impossibilita o desenvolvimento
de medidas e critérios de avaliação eficientes. Por último, os problemas que resultam da
resistência à implementação do sistema, por parte dos trabalhadores, que não entendiam
os méritos do sistema: “In some departments PPBS encountered resistence from key
agency personal who were unconvinced of the merits of PPB techniques”13
(Botner
1970, p.426).
Por outro lado, os estudos empíricos demonstraram que nas organizações onde os
trabalhadores participavam no processo obtinham-se melhores resultados (Shetty &
Carlisle, 1975). Com o objetivo de ultrapassar estas limitações, desenvolveu-se o
sistema de gestão por objetivos.
3. Sistema de Gestão por Objetivos
3.1. Introdução
O Sistema de Gestão por Objetivos (Management by Objectives – MBO) consiste na
integração de todos os colaboradores da organização nos processos de planeamento,
programação e orçamentação assegurando-se uma participação e responsabilização
12
O sistema não tem cumprido com as expectativas dos seus mais zelosos proponentes. 13
Em alguns departamentos, o PPBS encontrou resistência nos atores chave que não estavam
convencidos do mérito das técnicas de PPB.
11
conjunta como um meio para melhorar a performance da organização. O sistema surge
como uma resposta às limitações verificadas no PPBS e na sequência dos trabalhos de
McGregor.
Entender o sistema fica mais fácil depois de estudar as razões históricas que justificaram
a sua origem, o seu processo de implementação, bem como as limitações, problemas e
deficiências verificadas.
3.2. Contextualização Histórica
As origens conceptuais do MBO, de acordo com Greenwood (1981), foram definidas
por Drucker a partir dos conceitos de “managing by objectives and self-control”14
e
como resultado dos seus trabalhos de consultoria. Ainda segundo Greenwood, vários
autores dos quais destacamos Fayol (1916), Mckinsey (1922), Davis (1937) e Barnard
(1938) referiram a necessidade de estabelecer objetivos para fundamentar as opções de
gestão. Mas os autores sempre assumiram que os objetivos eram um dado adquirido,
óbvio e por todos compreendidos. Sloan na General Motors na década de 40
desenvolveu uma estrutura relacional, social e de comunicação, fundamentada na
definição de objetivos, que é conceptualmente próxima do sistema MBO. No mesmo
período Smiddy introduz uma estrutura descentralizada na General Electric também ela
baseada na definição de objetivos. Todavia, em nenhuma das situações referidas a
definição dos objetivos era o especto central dos processos de gestão implementados
(Greenwood, 1981), e esta é a questão central do MBO (Drucker, 1954).
O conceito de MBO, tal como hoje o conhecemos foi definido por Drucker, entre 1948-
1951 e implementado pela primeira vez na General Electric em 1954, Embora a sua
aceitação generalizada apenas ocorra a partir de 1973 (Greenwood, 1981).
3.3. Definição e Implementação
A conceção do sistema MBO pressupõe que cada gestor deve desenvolver e definir os
objetivos para cada unidade de negócio que devem ser enquadrados nos objetivos
globais da organização. Neste procedimento devem ser envolvidos todos os
colaboradores da organização e os objetivos devem ser negociados e fixados
conjuntamente, assegurando-se deste modo uma responsabilização conjunta, como meio
de melhorar a performance da organização (Drucker, 1954). Este especto da
14
Gestão por objetivos e autocontrolo.
12
participação ativa de todos os trabalhadores é um dos aspetos centrais do sistema na
opinião de Drucker (1954) e Odiorne (1965). A participação dos trabalhadores vai
permitir identificar os seus objetivos pessoais e enquadrá-los nos objetivos globais da
organização, conseguindo-se assim a motivação e a vinculação necessária ao
desenvolvimento e implementação do processo (McGregor, 1957; Shetty & Carlisle,
1975).
O processo de implementação do MBO foi subdividido por Drucker (1954) em quatro
procedimentos:
A definição dos objetivos globais da organização deve ser centralizada;
A definição dos objetivos operacionais e das tarefas a realizar deve ser
descentralizada;
A avaliação da performance deve ser feita por comparação com os objetivos
definidos;
O sistema de recompensas e penalizações deve basear-se nos resultados.
O objetivo do primeiro procedimento é assegurar que a estratégia da organização é
definida pelos gestores, que devem possuir o entendimento claro da missão e do
objetivo da organização.
O segundo procedimento consiste em clarificar os objetivos convertendo-os em
objetivos operacionais. Esta operacionalização deve ser feita de modo a possibilitar a
sua atualização por alteração das envolventes internas e/ou externas da organização. Se
os objetivos definidos forem do conhecimento de todos os colaboradores, é de esperar
um melhor resultado. A definição dos objetivos e a sua clarificação deve ser feita pelos
gestores de topo, seguindo-se uma fase de negociação de modo a que cada trabalhador,
com o seu superior hierárquico, obtenha o consenso que possibilite o compromisso na
execução do objetivo. Este processo negocial para ser válido deve assegurar que existe
uma verdadeira participação dos trabalhadores de base no processo da definição do
objetivo.
O terceiro procedimento deve assegurar que o processo de avaliação beneficia, quer o
trabalhador, quer a organização. Este resultado torna-se possível, na opinião de
McGregor (1957), se existir um correto feedback e não um mero controlo sobre o
trabalhador, que possibilite a tomada de decisões e encoraje a sua racionalidade.
Assegura-se deste modo a maximização do resultado, por comparação entre o objetivo e
13
o realizado, e por esta razão na opinião de Tosi & Carroll (1968), e Shetty & Carlisle
(1975) este é um dos aspetos mais importantes do sistema.
O objetivo do quarto e último procedimento é conseguir uma avaliação justa dos
trabalhadores (Drucker, 1954; Tosi & Carroll, 1968; e Shetty & Carlisle, 1975).
Levinson (1970) propõe um modelo alternativo de implementação sistematizado num
modelo de cinco fases:
Discussão individual entre o superior hierárquico e o trabalhador sobre a tarefa
que este realiza;
Definição de metas de curto prazo para a avaliação de performance;
Reuniões de avaliação dos progressos verificados no cumprimento dos
objetivos;
Definição de checkpoints para avaliação do progresso; e
Avaliação final dos resultados obtidos.
A abordagem de Odiorne (1974) para a implementação do MBO tem uma perspetival
mais operacional que tem em conta as restrições que decorrem das políticas
organizacionais. Nesta abordagem a implementação do sistema é concretizada sob três
perspetivas: autoritária, persuasiva e educacional.
A perspetival autoritária é aceitável nas organizações onde se verifica um modelo de
gestão autoritária. Sendo o MBO um sistema que se baseia na participação dos
trabalhadores, impor o sistema, parece contrariar as definições do modelo, mas dado o
modelo de gestão em vigor esta é a única forma de o implementar.
A perspetival persuasiva é preferencialmente utilizada pelos consultores e deve ser
considerada como uma abordagem na fase inicial no processo de implementação com o
objetivo de sensibilizar os participantes para o sistema.
A perspetival educacional pressupõe que a implementação do sistema se faça com
recurso a formação contínua, de modo a que os participantes entendam em detalhe os
procedimentos de implementação. Para o autor esta perspetival é fundamental no
sucesso da implementação.
Os objetivos a atingir com a implementação do MBO, foram sistematizados por
Levinson (1970):
Avaliar e quantificar a performance;
Associar a performance individual com os objetivos organizacionais;
Clarificar a relação entre a tarefa realizada e o resultado esperado;
14
Incentivar o desenvolvimento das competências de autoavaliação dos
subordinados;
Fomentar a comunicação vertical, ascendente e descendente;
Ser a base para as remunerações e promoções;
Estimular a motivação nos trabalhadores; e
Ser um método de controlo e integração.
Para que estes objetivos sejam atingidos devem ser definidos aspetos quantitativos e
qualitativos, prazos de concretização e tempos para a execução das tarefas, tipos de
objetivos e suas dificuldades inerentes, medidas que possibilitem avaliar a criatividade e
a capacidade para ultrapassar os obstáculos. Deve ser também assegurada a utilização
adequada dos recursos, uma relação eficiente entre as práticas de gestão e o
cumprimento dos objetivos e comportamentos coordenados e cooperativos (Tosi, Rizzo
& Carroll 1970).
3.4. Limitações, Problemas e Deficiências
A principal barreira à implementação do MBO são as condicionantes que decorrem da
cultura organizacional e se este especto não for tido em conta pode impossibilitar a
implementação do sistema (Odiorne, 1974), independentemente da abordagem
escolhida (Morrisey, 1976).
Para além desta barreira, todos os autores anteriormente citados abordam esta
problemática, mas as principais limitações, problemas e deficiências foram
sistematizadas por Howell (1967); Tosi e Carroll (1968); Levinson (1970); e Aplin Jr. e
Schoderbek (1976):
O tempo necessário para implementar o sistema é muito longo, segundo Howell
(1967, p.57) é de três anos;
O sistema privilegia os objetivos de curto prazo relativamente aos de médio e
longo prazo, o que pode comprometer o desenvolvimento da organização;
A conjugação das duas limitações anteriores origina objetivos que não incluem
a alteração das envolventes entretanto verificadas;
A incapacidade de discutir os problemas sentidos;
Ignorar o feedback, o que tem como consequência a não utilização plena do
potencial do sistema;
15
Utilizar o feedback como ferramenta de pressão na mensuração futura dos
objetivos; e
Uma vez que a recompensa e a promoção estão associadas ao desempenho
coloca-se o problema da comparabilidade de diferentes tarefas.
Na opinião de Tosi, Rizzo e Carroll (1970), os dois maiores problemas do sistema são a
falta de um entendimento claro dos seus procedimentos e uma implementação
inadequada e irrefletida.
Com o objetivo de ultrapassar estas limitações, bem como as verificadas no PPBS,
desenvolveu-se o sistema de orçamentação de base zero.
4. O Sistema de Orçamentação de Base Zero
4.1. Introdução
O Orçamento de Base Zero (Zero-Base Budgeting – ZBB) é um sistema de
planeamento, programação, orçamentação e controlo que exige a justificação detalhada
de todas as rubricas orçamentadas como ponto de partida para a afetação de recursos
(Pyhrr, 1970 e 1976; Dirsmith & Jablonsky, 1979; e Sherlekar & Dean, 1980).
De acordo com Duffy (1989), o sistema desenvolve-se como uma alternativa aos
sistemas PPBS e MBO, propondo uma nova abordagem para o desenvolvimento do
planeamento, programação, orçamentação e controlo na organização.
Nos pontos seguintes abordamos as origens históricas do sistema, as suas principais
características, o seu processo de implementação e as principais limitações verificadas.
4.2. Contextualização Histórica
As origens conceptuais do ZBB, de acordo com Burrows e Syme (2000) surgem em
Inglaterra no século XIX. Estes autores referem Bastable em 1892 como o pioneiro nas
críticas à elaboração do orçamento com base incremental ou com base em estimativas.
A primeira referência escrita ao sistema é feita por Higgs em 1914 e o primeiro modelo
operacional é desenvolvido por Young em 1915.
As bases conceptuais do ZBB, tal como hoje as conhecemos, foram, inicialmente,
desenvolvidas e aplicadas na Texas Instruments a partir de 1960, muito Embora, o
conceito só fosse divulgado em 1970. A sua implementação generalizada ocorre entre
1975-1977 (Pyhrr, 1970 e 1976).
16
4.3. Definição e Implementação
O sistema ZBB consiste em decompor a organização em unidades de decisão. Estas
unidades de decisão são hierarquizadas com base numa análise de custo/benefício
baseada na eficácia e na eficiência (Dirsmith & Jablonsky, 1979), que vai determinar a
afetação de recursos – processo orçamental (Pyhrr, 1970).
Definição das Unidades de Decisão
A unidade de decisão, segundo Pyhrr (1970 e 1976), deve ser definida de modo a
individualizar a análise e tomada de decisão. Se for do interesse da organização a
unidade de decisão pode ser subdividida em subunidades de análise que passam a ser
tratadas isoladamente, como se de unidades de decisão se tratassem. Uma unidade de
decisão deve obedecer às seguintes características:
Identificação e descrição da atividade;
Identificação dos recursos necessários para o desenvolvimento da atividade;
Identificação dos objetivos da atividade;
Identificação do impacto dos objetivos da atividade no objetivo principal da
organização;
Identificação das relações existentes com as restantes unidades de decisão; e
Identificação das consequências para a organização da não realização da
atividade.
São definidos dois tipos básicos de unidades de decisão: as mutuamente exclusivas e as
incrementais. As unidades mutuamente exclusivas identificam formas alternativas de
avaliação da performance para a mesma atividade. Deve ser selecionado para efeitos de
implementação do sistema a melhor das alternativas. As unidades incrementais devem
refletir diferentes níveis de custos/processo para cada uma das atividades. A unidade
base corresponde ao nível mínimo de custo por processo. Ao desenvolvimento do
processo corresponde um aumento incremental de custo relativamente ao nível base
(Pyhrr, 1970 e 1976).
Processo de Hierarquização
O processo de hierarquização deve ser definido pela gestão de topo e tem como objetivo
estabelecer a ordem de prioridade das funções descritas nas unidades de decisão e a
correspondente atribuição de recursos. Possibilita-se assim a análise entre o lucro
gerado em cada uma das unidades de decisão e o seu contributo individual para o lucro
17
global da organização. Se a unidade de decisão não contribui para o lucro da
organização deve ser eliminada (Pyhrr, 1970 e 1976).
O orçamento definido para a organização é atribuído a cada uma das atividades com
base neste processo de hierarquização. Estabelecida a hierarquização das unidades de
decisão, o processo de implementação do ZBB exige a criação de uma equipa
pluridisciplinar responsável pela sua conceção e operacionalização. O processo segue,
de acordo com Pyhrr (1976), os seguintes passos:
Definir as necessidades da organização com base na sua cultura. Esta adequação
entre a cultura da organização e as suas necessidades é um fator crítico no
processo de implementação;
Elaborar o orçamento que caracterize as necessidades da análise orçamental de
base zero e os procedimentos efetuados para a hierarquização das unidades de
decisão;
Explicar aos gestores operacionais responsáveis pela operacionalização da base
zero as técnicas de análise necessárias à sua implementação;
Desenvolver com os gestores de cada uma das unidades de decisão o
aperfeiçoamento da análise de base zero;
Desenvolver com os diferentes níveis hierárquicos as medidas de revisão e de
hierarquização das unidades de decisão;
Desenvolver com os diferentes níveis hierárquicos a forma de comparação de
atividades similares nas diferentes unidades de decisão;
Desenvolver com os diferentes níveis hierárquicos a elaboração do plano de
proveitos de cada uma unidade de decisão; e
Avaliar o processo e efetuar as correções consideradas necessárias.
O sistema ZBB, na opinião de Duffy (1989), não interfere no estabelecimento dos
objetivos da organização, ao contrário do que se passa no PPBS e no MBO. Segundo
Schick e Hatry (1982) desenvolve e melhora o sistema de informação da organização.
Este desenvolvimento do sistema de informação vai ter como consequência a
diminuição da incerteza na tomada de decisão. Para Hayes e Cron (1988) o sistema
prevê a introdução de indicadores de eficiência não financeiros na avaliação da
performance. A avaliação da performance da organização passa a ser realizada a partir
do conhecimento dos custos de oportunidade de cada unidade de decisão, sendo, na
opinião de Sherlekar e Dean (1980), uma das maiores vantagens do sistema.
18
Para Phyrr (1970), o sistema provoca, ainda, efeitos positivos a longo prazo que
decorrem do encerramento de unidades de decisão não lucrativas e segundo Hayes e
Cron (1988), este encerramento resulta do processo de análise e avaliação da
performance da organização. Finalmente, de acordo com Schick e Hatry (1982),
desenvolve o espírito de participação ao nível operacional de cada unidade de decisão,
pela participação de equipas pluridisciplinares no processo de implementação.
4.4. Limitações, Problemas e Deficiências
A principal limitação do sistema é a resistência das estruturas organizacionais à sua
adoção (Phyrr, 1970). Sobre esta limitação, Tyre (1977, p.96) refere que: “One major
problem is that some bureaucrats will see a threat in any attempt to evaluate their
program’s effectiveness”15
.
O tempo de preparação e elaboração do orçamento aumenta pelo acréscimo de
informação exigido pelo sistema, o que pode condicionar a sua aplicabilidade (Schick &
Hatry, 1982).
Para Dirsmith e Jablonsky (1979), o sistema ZBB como técnica de gestão apresenta
características incoerentes e inconsistentes, podendo portanto induzir decisões
inadequadas. A incoerência tem origem na preferência dos decisores por indicadores de
eficiência. A inconsistência verifica-se sempre que não for possível obter
correspondência e, portanto, comparabilidade, entre os diferentes níveis de atividade,
situação que se agrava à medida que se passa da análise operacional para a análise
institucional.
5. Conclusão
O objetivo deste trabalho consistiu em apresentar uma evolução histórica dos sistemas
de controlo de gestão aplicados no período de 1950 a 1980 e definido pela Management
Accounting Association como Management Accounting Period. Esta opção justificou a
abordagem aos sistemas de controlo selecionados. Embora se tenham identificado
outros sistemas no período temporal definido, estes não se enquadram no Management
Accounting Period.
Os sistemas de controlo de gestão abordados evoluíram como resposta às necessidades
de informação originadas pelo aumento da complexidade das envolventes internas e
15
Um dos principais problemas é que alguns burocratas vão sentir como ameaça qualquer tentativa de
avaliar a sua eficácia.
19
externas e foram validados pelas aplicações desenvolvidas em organizações concretas, e
posteriormente sistematizados pelos estudiosos.
A evolução foi um processo contínuo, ou seja, o sistema seguinte evoluiu a partir do
sistema anterior como resposta às insuficiências detetadas. O objetivo foi melhorar a
eficiência da gestão através de um sistema planeado e deliberado e portanto reduzir ao
mínimo a diferença entre o previsto e o realizado.
No sistema PPBS este objetivo cumpre-se porque se tomam em consideração todos os
fatores que possibilitam a redução do número e da amplitude das diferenças, tendo em
conta a situação concreta da organização onde o sistema é implementado.
O sistema MBO passa a incluir nesses fatores a participação individual no processo
orçamental, o conhecimento prévio das medidas de avaliação utilizadas e os sistemas de
recompensas associadas. Sendo então de esperar um, ainda, melhor ajustamento.
A capacidade operacional é o terceiro atributo que deve caracterizar um sistema de
controlo. Nesse sentido, o sistema ZBB prevê a elaboração de orçamentos flexíveis,
medidas de performance multiobjectivo para os diferentes níveis orçamentais e
responsabilização nos métodos de definição do orçamento.
A adoção de um qualquer destes sistemas está, antes de mais, condicionada pelas
características e necessidades da organização.
A elaboração deste trabalho levantou um conjunto de questões a que não se deu resposta
e que podem ser objeto de investigações futuras: qual a justificação para a ordem
histórica de surgimento dos sistemas, quando afinal todos os fundamentos conceptuais
já existiam anteriormente; qual a evolução do conceito de controlo de gestão entre o
Management Accounting Period e a atualidade.
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