Universidade FUMEC – Faculdade de Ciências HumanasDireito Tributário I
Professora Maria Juliana de Almeida Fonseca
DIREITO TRIBUTÁRIO I
1º Ponto: a) Outras denominações da disciplina de Direito Tributário.
b) Conceito e definição de Direito Tributário Positivo e de
Ciência do Direito Tributário.
O falso problema da autonomia do Direito Tributário.
c) Direito Financeiro e Direito Tributário.
Conceituação e distinção de ingresso e receitas: Originárias e derivadas.
a) O Direito Tributário é a denominação predominante aqui no Brasil, tanto na doutrina como na
legislação, consoante é possível notar na própria Constituição Federal, artigo 24, I.
Entretanto, já foi denominado de Direito Financeiro, bem como também já teve a denominação de
Direito Fiscal, terminologia ainda muito utilizada na França e em Portugal.
A terminologia Direito Fiscal é muito criticada porque enfatiza a atuação do Fisco e, portanto, de um
pólo da relação tributária, que é caracterizada pelo sujeito ativo que é o Estado.
Por outro lado, o Direito Financeiro é mais abrangente que o Direito Tributário, consoante veremos a
seguir.
Assim, acreditamos que a denominação de Direito Tributário se aplica melhor a espécie.
b) Paulo de Barros Carvalho distingue o direito tributário positivo da ciência do direito tributário.
O jurista inicia sua obra “Curso de Direito Tributário” afirmando que: “Muita diferença existe entre a
realidade do direito positivo e a da Ciência do Direito. São dois mundo que não se confundem,
apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma consideração própria e exclusiva. São dois
corpos de linguagem, dois discursos lingüísticos, cada qual portador de um tipo de organização lógica e
de funções semânticas e pragmáticas diversas.”
Direito positivo é “o complexo de normas jurídicas válidas num dado país”. Enquanto que a Ciência do
Direito é a disciplina que estuda e explica aquele complexo. O Cientista do Direito vai “debruçar sobre
o universo das normas jurídicas, observando-as, investigando-as, interpretando-as e descrevendo-as
segundo determinada metodologia. Como ciência é o produto do trabalho terá caráter descritivo
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utilizando uma linguagem apta para transmitir conhecimentos.”
No que tange a autonomia científica do Direito Tributário, esta é muito discutida entre os doutrinadores
que afirmam possuir o Direito Tributário apenas uma autonomia didática.
Geraldo Ataliba afirma que o Direito Tributário, assim como o Direito Financeiro são partes do Direito
Administrativo.
Já Zelmo Denari reconhece a autonomia do Direito Tributário.
Hugo de Brito Machado, por sua vez, assevera que esta discussão não possui maiores conseqüências
práticas.
Paulo de Barros Carvalho afirma o “é missão penosa aquela de tracejar os limites da área que interessa
ao estudo do Direito Tributário, ainda que a proposta seja fazê-lo para efeitos meramente didáticos. E o
motivo desse embaraço está na necessidade de reconhecermos o caráter absoluto da unidade do sistema
jurídico”.Continua enfatizando que “ Uma coisa é certa: qualquer definição que se pretenda há que se
respeitar o princípio da unidade sistemática.
A dificuldade desta distinção é explicada pelo fato que há inúmeras relações entre as diversas
disciplinas, os diversos ramos do Direito e este, por sua vez, é uno. Aliás, não há que se falar em
autonomia de nenhum ramo do direito, no sentido de que este ou aquele seja independente ou mais
importante.
Por isso Alfredo Becker denunciou a expressão “falso problema o da autonomia de qualquer ramo do
direito”, incluindo, é claro, a do Direito Tributário.
c) Ultrapassadas estas questões preliminares trabalharemos um pouco com o Direito Financeiro e o
Direito Tributário.
Direito Financeiro, consoante explicita Luciano Amaro é o estudo de toda atividade financeira do
Estado, tendo por objeto a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as quais se
incluem as receitas tributárias) da despesa pública e da dívida pública.
Direito Financeiro = orçamento público + receitas públicas (onde incluem as receitas tributárias) +
despesas públicas + dívidas públicas.
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O Direito Tributário, por sua vez, é uma especialização do Direito Financeiro, tendo como objeto parte
das receitas públicas, quais sejam, as receitas tributárias.
As receitas públicas são de difícil definição, valendo trazer a definição dada por Aliomar Baleeiro: “ é a
entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.
Receita pública = entrada positiva que integra o patrimônio público sem reservas, condições ou
correspondência no passivo.
Há, contudo que se fazer uma distinção básica e fundamental entre receita e ingresso. Na lavra de
Ricardo Lobo Torres: “ Em regra, distingue-se a receita do ingresso, pois que este último é a entrada
que ulteriormente será restituído, como ocorre no empréstimo e nos depósitos.”.
Receita pública é diferente do ingresso, pois ingresso é a entrada que não é definitiva, não integra o
patrimônio sem reservas.1
Vejamos a classificação da entrada de recursos nos cofres públicos descrita por Aliomar Baleeiro e
Luciano Amaro:
* Entradas de recursos nos cofres públicos:
a) entradas provisórias ou ingressos; b) entradas definitivas ou receitas.
Aliomar Baleeiro, entretanto, denomina as “Entradas de recursos aos cofres públicos” de “ingressos
públicos”, dividindo-os em “movimentos de fundos ou de caixa” (que seriam as entradas provisionais)
e receitas (entradas definitivas).
Como exemplo de “ingressos”, ou seja, de entradas provisórias, temos os depósitos, cauções, fianças e
empréstimos compulsórios (que será visto no 2º. Ponto, quando estudarmos Tributos).
1 Há infindáveis discussões acadêmicas sobre a classificação da receita pública (O Prof. Carlos Victor sugere os seguintes
autores: Aliomar Baleeiro, “Uma Introdução à Ciências das Finanças”; Alberto Deodato, “Manual de Ciência das Finanças”; Rubens Gomes de Sousa, “Compêndio de Legislação Tributária”; Ricardo Lobo Torres, “Curso de Direito Financeiro e Tributário”, e Regis Fernandes de Oliveira, Estevão Horvarth e Teresa Tambasco, “Manual de Direito Financeiro”).
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As “receitas” ou entradas definitivas, por sua vez, subdividem-se em:
b.1) receitas originárias; b.2) receitas derivadas.
b.1.1 a título gratuito b.2.1 tributos
b.1.2 a título oneroso b.2.2 Penalidades e confisco
b.2.3 reparações de guerra
As receitas originárias decorrem da exploração do patrimônio público pelo particular, podendo se dar
a título gratuito, como é o caso das doações, bens vacantes (dizem-se vacantes os bens deixados por
alguém, por falecimento, sem que existam herdeiros com direito a eles, compreendidos nestes os legais
ou mesmo os instituídos por testamento. Os bens vacantes são assim declarados por decisão judicial); a
título oneroso com ocorre com preços públicos, (que será visto no momento que estudarmos taxas,
dentro do 2º. Ponto: tributos).
As receitas derivadas decorrem dos negócios de “economia pública”, sendo divididas em: a) tributos;
b) penalidades e confisco; e c) reparações de guerra.
Reparações de Guerra - Curiosidade: Aliomar Baleeiro, em sua obra “Uma Introdução à ciência das
Finanças”, explica que reparações de guerra têm origem no “tributo” da antiguidade que significava o
peso da força do vencedor sobre o vencido. Napoleão Bonaparte, por exemplo submeteu vários estados,
atualmente integrantes da Itália e da Alemanha, impondo-lhes pagamentos em dinheiro e despojando-
os de obras de arte, através de leoninos tratados. A mais famosa indenização de guerra foi a
indenização exigida pela Alemanha à França em 1871. Uma indenização de 5.315.000.000 de francos
franceses. Para surpresa de todos a França liquidou todo o seu débito até 05.09.1873. Contudo, as
reparações de guerra hoje estão reduzidas ao papel de categoria histórica sem probabilidades imediatas
no futuro próximo.
Para aprofundar na Disciplina de Direito Financeiro: indico “Uma Introdução à Ciência das Finanças”. 4
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Aliomar Baleeiro. Atualizador: Dejalma de Campos. Editora Forense.
Direito Positivo: artigos 163 a 169 CF; Lei 4.320/64 (que estatui normas gerais de direito financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estado, dos Municípios e do
Distrito Federal); Lei Complementar 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal – que estabelece normas
de finanças públicas voltadas para a responsabilidade da gestão fiscal).
Passemos, portanto, ao estudo do Direito Tributário que é a disciplina que cuida da receita tributária,
que é uma receita derivada, entendendo receita como entrada positiva definitiva.
O Direito Tributário pode ser entendido como um setor do Direito Financeiro e refere-se a um conjunto
de normas e princípios que regulam a criação, fiscalização e arrecadação de tributos, tanto do ponto de
vista do sujeito ativo, que é o Fisco, quanto do ponto de vista do sujeito passivo, que é o contribuinte
ou responsável tributário.
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2º Ponto: Tributo e Espécies Tributárias
1ª. Parte: a) Introdução
b) Conceito de tributo – art. 3º. do CTN
c) O art. 4º. do CTN – a denominação do tributo e o produto da sua arrecadação
a) Introdução:
A primeira noção de tributo está relacionada, segundo Luciano Amaro, a prestação pecuniária de bens,
arrecadada pelo Estado ou pelo Monarca, com o objetivo de atender aos gastos públicos e às despesas
da coroa.
Este sentido permanece ainda hoje. É o Estado que tributa. O Tributo é o resultado da ação estatal de
imputar aos seus súditos um determinado ônus. Os súditos são os contribuintes que irão entregar ao
Estado sua contribuição. Contribuição esta que é compulsória, ex lege.
Há que se destacar, contudo, que o termo contribuição é utilizado para designar um tipo de tributo, não
podendo ser usado como sinônimo deste.
b) Conceito de tributo – art. 3º. do CTN
Não há um conceito de tributo expresso na Constituição Federal. O legislador positivo deixou para
fazê-lo no Código Tributário Nacional. Vejamos:
Art. 3º. do CTN “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Geraldo Ataliba e Sacha Calmon elogiam o conceito de tributo prescrito no art. 3º. do CTN. Entretanto,
Geraldo Ataliba afirma que o conceito de tributo há de ser formulado, hoje, de modo diverso,
relativamente ao passado. Sofreu evolução. Pode modificar-se e até desaparecer.
Por outro lado, autores como Paulo de Barros Carvalho e Luciano Amaro fazem críticas severas ao
conceito prescrito no CTN, consoante passamos a expor, por partes.
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O Professor Carlos Victor acredita que, apesar de continuar a ser adotado, sem nenhuma dúvida, o
conceito de tributo contido no art. 3º do CTN, houve uma série de inovações normativas que
contradizem ou não se conformam integralmente àquele conceito. Exemplo se tem na regra introduzida
no parágrafo único do art. 146 da Constituição Federal (conforme EC 42/2003), que, segundo a opinião
do Prof., implica em profunda alteração no conceito jurídico de tributo, ante o seu caráter opcional.
Não coadunamos com este pensamento. Acreditamos que referida regra não retira do tributo seu caráter
compulsório. Não se abre ao contribuinte a opção de pagar ou não o tributo.
A questão, entretanto, ainda não foi suficientemente desenvolvida no campo doutrinário e, para fins de
graduação, iremos adotar o conceito do art. 3º. do CTN, fazendo, contudo, as observações sobre
referido conceito, já trabalhada exaustivamente pelos doutrinadores. Vejamos o conceito de tributo por
partes.
TRIBUTO É :
“ toda prestação pecuniária compulsória”
Tal afirmação significa que tributo é uma obrigação ex lege. Não é uma opção do contribuinte. Uma
vez praticado o fato gerador, há que se pagar o tributo. Não se pode confundir a opção do contribuinte
em praticar ou não o fato gerador com a sua obrigatoriedade de pagar o tributo, uma vez que este é
praticado.
Por exemplo, no caso do IPVA, este é um imposto cobrado daqueles que são proprietários de um
veículo automotor. É verdade que o contribuinte tem a opção de comprar ou não o veículo, de ser ou
não o proprietário, mas uma vez que o é não lhe cabe a alternativa de pagar ou não o mencionado
imposto.
Crítica de Luciano Amaro: “Ao dizer que tributo é uma prestação compulsória, o Código qualifica a
prestação tributária, ou seja, ele afirma que essa prestação é de cumprimento compulsório, e não
voluntário. Ora, há aí uma impropriedade lógica, pois as demais prestações jurídicas (preço, aluguel,
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salário, etc) também são compulsórias, nessa acepção de que o devedor não as efetua se quiser, mas
sim porque deve fazê-lo (sob pena de sujeitar-se à contrição judicial). Qualificar a prestação (do
tributo) como compulsória nada particulariza nem especifica. O devedor de obrigação não tributária
também é compelível a efetuar a prestação objeto de sua obrigação jurídica, porque o credor dessa
prestação tem o direito de exigi-la, coercitivamente.
E continua: “Cremos que o Código não terá pretendido dizer aquilo que nele está escrito (ou
seja,“prestação” compulsória). Certamente, quis expressar que o nascimento da obrigação de prestar (o
tributo) é compulsório (ou forçado), no sentido de que esse dever se cria por força da lei (obrigação ex
lege), e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obrigação ex voluntate). Nesta acepção, porém
a expressão é redundante, pois a instituição em lei já é uma nota integrante do conceito de tributo, e
essa circunstância não deve ser afirmada duas vezes na mesma definição.”
Nos termos já apostados acima, o Professor Carlos Victor dispõe que: a previsão contida no art. 146,
parágrafo único, da Constituição Federal (acrescentado pela EC 42/3003), especialmente em seu inciso
I, abre espaços para se sustentar a existência de tributos opcionais (que, na prática, já se fazem
presentes no nosso ordenamento jurídico, embora a doutrina não mostre preocupação com estas
inovações normativas). Repita-se, contudo, que, para fins deste curso de graduação, ainda deve
prevalecer o entendimento de que o tributo é sempre compulsório.
“ (...) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”
Este é o trecho mais criticado do conceito de tributo. A maioria dos autores acredita que prestação
pecuniária já é obrigatoriamente em moeda e que o final da expressão “ ou cujo valor nela se possa
exprimir” só reforça tal redundância. Nestes termos; Luciano Amaro, Rubens Gomes de Souza, Paulo
de Barros Carvalho, dentre outros.
Preferimos, contudo, com a posição de Paulo de Barros Carvalho que, apesar de criticar a alusão à
“moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”, reconhece que tal dispositivo teve o objetivo de inserir
outras prestações cujo valor pudesse ser expresso em moeda no conceito legal de tributo.
Esta é também a tese de Alfredo Augusto Becker que não nega a natureza tributária das prestações in
natura ou in labore.
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Ressalte-se, contudo, que tal tese é rechaçada por doutrinadores como Geraldo Ataliba, Luciano
Amaro, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado.
Eduardo Marcial Ferreira Jardim, contudo, sustentou que o texto legal não seria pleonástico,
“porquanto a cláusula enfatiza que (...) o dever jurídico nascido em dinheiro (...) haverá de ser solvido
em dinheiro”, mas há a possibilidade de o pagamento do tributo ser efetuado não só em dinheiro, mas
também em algo equivalente.” Neste mesmo sentido Aliomar Baleeiro e Paulo Roberto de Oliveira
Schmidt.
“ (...) que não constitua sanção de ato ilícito”
Tributo não é sanção de ato ilícito!!! Esta expressão afasta do conceito de tributo as multas por atraso
no pagamento dos tributos, as multas de trânsito, dentre outras.
Não confundir, entretanto, o fato do tributo não ser sanção de ato ilícito com a possibilidade de se
tributar manifestações de capacidade contributiva que decorrem de atos ilícitos.
A doutrina em massa acredita ser possível “tributar o ilícito”.
Tal idéia vem da expressão latina, “pecunia non olet” (Imperador Vespasiano), significando que não
importa a origem, de tal modo que mesmo a renda obtida ilicitamente (pó ex: tráfico de drogas)
submete-se à tributação pelo Imposto de Renda.
Preferimos, contudo, a posição da Professora Misabel Derzi que defende: “ parece-nos que, nossa
ordem jurídica, não se pode conceder tratamento igual a fatos e pessoas diferentes, nem tampouco
legitimar – ou “lavar”, por meio da tributação, a titularidade de valores, fruto da criminalidade. O
perdimento de bens deve ser a conseqüência imposta e, uma vez expropriado o delinqüente de seus
recursos, patrimônio ou renda, inexistiria fato jurídico, presuntivo de capacidade econômica, fato
tributável.”
A advogada Mirian Passos Santiago, em sua dissertação de Mestrado, coaduna com a Professora
Misabel, desenvolvendo o tema que foi fruto de publicação do livro “Tributação do Ilícito”, o qual
poderá ser estudado por aqueles que se interessam pela matéria.
Indico também o livro “Teoria Geral da Obrigação Tributária” em homenagem ao José Souto Maior
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Borges.
Também não há que se confundir sanção de ato ilícito com que a função extrafiscal dos tributos. A
extrafiscalidade tem o objetivo de induzir determinado comportamento lícito, que tenha um fim social
relevante, mas não se pode transformar tal fato em sanção.
Verificar o art. 182, § 4º, da Constituição Federal, relativa ao IPTU. Embora o dispositivo refira-se à
“pena”, não se trata, propriamente, de sanção, mas de medida indutora do “adequado aproveitamento”
da “área incluída no plano diretor”.
(...) “instituída por lei”
Não há tributo sem lei anterior que o defina. Não há que se exigir o tributo, se este não estiver expresso
na lei.
Percebe-se que este trecho consagra o princípio da legalidade. A regra é a criação de tributos por lei
ordinária, embora há aqueles que deverão ser criados por lei complementar, consoante veremos adiante.
Contudo, há que se fazer uma ressalva. O Supremo Tribunal Federal permitiu a criação de tributos
também por medida provisória. Antes, porém, da EC 32/2001, a contínua reedição das medidas
provisórias dava ao poder executivo, o poder de criar um tributo por este instituto e esta criação
permanecer desta forma, tendo em vista inúmeras reedições da MP, Tal questão foi rechaçada com EC
32/2001, que exige o prazo de 60 dias para que a mesma seja convertida em lei.
(...) “e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Cada vez mais esta expressão sofre crítica, tendo em vista a existência dos tributos que são objetos de
lançamento por homologação.
Luciano Amaro acredita que nos tributos que são objeto de lançamento por homologação a atividade
administrativa estaria dispensada.
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Não coadunamos com Luciano Amaro, uma vez que o lançamento continua sendo ato privativo da
Administração Pública, mesmo nos casos do lançamento por homologação. É certo que no lançamento
por homologação, quase todo o trabalho é do contribuinte, limitando-se o Fisco a homologar o
pagamento efetuado pelo contribuinte. Exatamente por isso trava-se a discussão a respeito da
nomenclatura do referido lançamento, pois como o lançamento é ato exclusivo da Administração
Pública, não pode o contribuinte praticá-lo. Entretanto, é ele que apura o valor devido, declara e recolhe
referido valor, cabendo à Administração tão somente homologar... o lançamento? Não, o pagamento
já efetuado pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Contudo, tal modalidade não retira a
característica do lançamento ser um ato privativo da Administração Pública, uma vez que este pode ter
atos provisionais (anteriores) e revisionais (posteriores), consoante veremos mais adiante ao
estudarmos lançamento.
c) O art. 4º. do CTN – a denominação do tributo e o produto da sua arrecadação
O art. 4º do CTN não integra do conceito de tributo, mas refere-se a aspectos que não o influenciariam,
preceituados nos inciso I e II.
Dispõe o inciso I do art. 4º. do CTN que o nome, bem como as demais características formais são
irrelevantes.
Isto quer dizer que a tentativa de disfarçar determinado tributo com o emprego desta ou daquela
denominação não logrará êxito, o que importa, na realidade, são as características apresentadas para
que um determinado tributo seja caracterizado, por exemplo, como imposto ou taxa ou contribuição e
assim por diante.
De outra senda, o inciso II do citado artigo preceitua que o destino do produto da arrecadação também
não é relevante para a definição do tributo. Na lavra de Geraldo Ataliba, a destinação da receita é
despesa pública, sendo portanto matéria relativa ao Direito Financeiro.
No tocante aos impostos, inclusive, a Constituição Federal, no seu artigo 167, IV (alteração dada pela
EC 42/2003) tem disposição expressa vedando a vinculação da “receita de impostos a órgão, fundo ou
despesa”, embora faça várias ressalvas de distribuição de receita disposta no próprio artigo.
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Contudo, tendo em vista a importância que as contribuições vêm assumindo na ordem tributária,
diversos autores têm afirmado a importância da destinação do produto da arrecadação das receitas,
cogitando-se em tributos finalísticos. Nesta seara temos Misabel Derzi, Luciano Amaro e Marco
Aurélio Greco.
Não são todas as contribuições que vinculam suas receitas. Teremos oportunidade de estudá-las logo a
seguir, contudo, serve de exemplo o § 1º do art. 149 da Constituição Federal, que vincula a receita da
contribuição previdenciária ao custeio do regime previdenciário” . No mesmo sentido, a contribuição
de iluminação pública, destina-se ao “custeio do serviço de iluminação pública, nos termos do art. 149-
A do mesmo diploma legal (EC 39/2002).
Para aprofundar no tema, sugiro a obra de Werther Botelho, “Da Tributação e sua Destinação”; de
Marco Aurélio Greco, “Contribuições - Uma Figura Sui Generis”, bem como a dissertação de
Mestrado da Prof. Junia Sampaio defendida na UFMG em 2004.
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2ª parte: Espécies Tributárias
a) Classificação legal e doutrinária das espécies tributárias.
b) O imposto.
c) A taxa (e a distinção de taxa e preço público ou tarifa).
d) A contribuição de melhoria.
e) O empréstimo compulsório.
f) As contribuições especiais.
g) STF espécies não tributárias
a) Classificação legal e doutrinária das espécies tributárias
A classificação das espécies tributárias é tema muito controvertido entre o direito positivo e a doutrina.
Primeiramente, vejamos a classificação contida no Direito Positivo:
A Constituição Federal classifica as espécies tributárias em três: os impostos, as taxas e a
contribuição de melhoria (art. 145, incisos I a III). A classificação tripartida dos tributos vem sendo
adotada desde a Constituição de 1946. No entanto, a Constituição de 1988 menciona também os
empréstimos compulsórios (art. 148), as contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e
de interesse de categorias (art. 149), a contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (art.
149-A, conforme EC 39/02) e as contribuições sociais previdenciárias (art. 195). Veremos cada um
destes institutos adiante.
O Código Tributário Nacional, por sua vez, que é de 1966, também adotou a classificação tripartida
(art. 5º. ).
Esta classificação do direito positivo decorre dos estudos doutrinários que dividem os tributos em:
tributos vinculados e tributos não vinculados.
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Tributos vinculados são os tributos em que o fato gerador da obrigação tributária está
diretamente ou indiretamente ligado à atividade estatal. Assim, são tributos vinculados: as taxas e a
contribuição de melhoria. Segundo Geraldo Ataliba, na taxa, a vinculação seria direta (ou imediata) à
atividade estatal, sendo indireta (ou mediata) na contribuição de melhoria.
A Constituição Federal vincula as taxas e a contribuição de melhoria a uma ação estatal.
As taxas podem ser instituídas “em razão do exercício do poder de polícia” ou em razão da “utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposição” (inciso II do art. 145).
Assim, todas as vezes que o poder público exerce um poder de polícia ou presta um serviço ao
contribuinte, este poderá cobrar do mesmo uma taxa. Perceba que o FG – fato gerador da taxa está
diretamente vinculado a uma atividade estatal.
Já a contribuição de melhoria é “decorrente” de obras públicas (inciso III do art. 145). Assim, por
exemplo, quando a administração pública reforma uma praça, os imóveis que se encontram na área
desta praça sofrem uma valorização. Diante disso, o poder público poderá cobrar uma contribuição de
melhoria aos proprietários dos imóveis que obtiveram esta valorização. Portanto o FG da contribuição
de melhoria está indiretamente ligado a uma atividade estatal.
Esta classificação também irá influenciar a distribuição de competência tributária. Por exemplo, nestes
casos, por serem vinculados a uma atuação estatal, as taxas e contribuições podem ser exigidas por
qualquer ente federativo, desde que presente a atuação estatal, o mesmo não ocorre no tocante aos
impostos. Vejamos.
Tributos não vinculados, por sua vez, são tributos em que o fato gerador da obrigação tributária
não está vinculado a uma atividade estatal.
Ser proprietário de um veículo automotor, prestar um serviço, fazer circular uma mercadoria, ser
proprietário de imóvel territorial urbano, etc. não são ações ou fatos que estejam vinculados a uma
atividade estatal. Assim, no caso dos impostos, o FG da obrigação tributária está intimamente ligado à
atividades do contribuinte e não à atividade estatal.
Assim, no tocante à competência tributária, por não ser vinculados a uma atividade estatal, os impostos 14
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somente podem ser criados pelo ente tributante designado pela Constituição Federal, consoante
veremos no próximo ponto desta apostila.
O Código Tributário Nacional acolheu a teoria dos tributos vinculados e tributos não vinculados,
conceituando, em seu art. 16, o que é imposto: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte”.
Já os tributos vinculados são definidos no art. 77 (taxas) e no art. 81 (contribuição de melhoria).
Passemos agora as classificações doutrinárias:
São várias as classificações doutrinárias, sendo certo que cada estudante poderá adotar a que melhor lhe
aprouver, desde que fundamentada.
1- Pontes de Miranda e Alfredo Augusto Becker: adotam a classificação bipartida, em que os tributos
são impostos ou taxas, diferenciando um do outro pela vinculação ou não do FG à atividade estatal.
Os impostos, portanto, seriam não vinculados e as taxas vinculadas.
2- Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho e Roque Antônio Carrazza: adotam a classificação
tripartida: para estes autores os tributos se classificam em: impostos, taxas e contribuição de
melhoria. O primeiro não vinculado e os dois últimos vinculados.
3- Fábio Fanucchi: adota a classificação dos tributos como: impostos, taxas, contribuição de
melhoria e empréstimo compulsório.
É importante fazer uma observação no que tange aos empréstimos compulsórios, porque consoante
vimos no primeiro ponto desta apostila, no Direito Financeiro os empréstimos compulsórios não
poderiam ser classificados como tributos, uma vez que os tributos são entradas definitivas e os
empréstimos compulsórios são entradas provisionais. Contudo, alguns doutrinadores tributários e
mesmo o STF já o classificou como tributo restituível.
4 – Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado e o próprio STF (RE 146.733-SP, Pleno,
Rel. Min. Moreira Alves, RTJ, 143/684) adotam a classificação de tributos como: impostos, taxas, 15
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contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais.
5 – Para Sacha Calmon Navarro Coelho os tributos se dividem em:
a) impostos, divididos em:
a.1) impostos gerais,
a.2) impostos restituíveis (empréstimo compulsório); e
a.3) impostos especiais ou finalísticos (contribuições do art. 149 da CF- não vinculada);
b) taxas; e
c) contribuições, divididas em:
c.1) contribuição de melhoria;
c.2) contribuição previdenciária. (vinculadas)
6- Há também a classificação dos tributos no que tange à destinação de seus recursos (tributos fiscais
ou parafiscais).
Tributos fiscais são os tributos cuja destinação de seus recursos vão para pessoas estatais, entendendo
as mesmas como a União Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Tributos parafiscais são os tributos cuja receita é destinada a pessoas diversas das pessoas estatais, para
atendimento, em regra, de suas próprias finalidades (Geraldo Ataliba). Como exemplo temos as
contribuições previdenciárias destinadas ao INSS que é uma autarquia federal
7 – Por fim, vale destacar a classificação dos tributos tomando-se em conta a finalidade da tributação
(tributos fiscais ou extrafiscais).
Neste caso tributos fiscais são aqueles que possuem finalidade arrecadatória, são aqueles que se
destinam a prover de recursos o ente público (Luciano Amaro).
Os tributos extrafiscais são aqueles que não possuem finalidade precípua arrecadatória e sim
regulatória. O exemplo mais típico de função extrafiscal é a do imposto de importação – II e o imposto
de exportação IE, que possuem a função de regular o mercado.
Outro exemplo é o IPTU progressivo disposto no art. 182, § 4º, II, da CF, que tem a finalidade de inibir
determinados comportamentos do contribuinte, para atingir outra finalidade que a lei lhe impõe.
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Destaque-se, contudo, que não apenas os impostos tem função extrafiscal, as taxas também poderão ter
referida função como defende Aliomar Baleeiro e Luciano Amaro.
b) O Imposto
Art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo que cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
Note que a classificação de imposto prescrita no supracitado artigo enfatiza a característica do imposto
ser um tributo não-vinculado a uma atividade estatal.
Além disso, segundo a doutrina, os impostos destinam-se às despesas gerais do Estado, restando
vedada a vinculação do produto de sua arrecadação, nos termos do artigo 167, IV da Constituição
Federal.
No entanto, o próprio artigo enumera exceções, a saber:
a) receita partilhada entre os entes tributantes (arts. 158 e 159);
b) recursos destinados à saúde (art. 198, § 2º);
c) recursos destinados ao ensino (art. 212);
d) recursos destinados à administração tributária (art. 37, XXII); e
e) recursos destinados à prestação de garantais às operações de crédito por antecipação de receita (art.
165, § 8º e art. 167, § 4º).
O posicionamento do STF também é no sentido de vedar eventuais vinculações.
Nota do Prof. Carlos Victor: A jurisprudência do STF afirma a inconstitucionalidade das eventuais
vinculações, devendo ser observado que, em determinado caso, tendo havido majoração do imposto,
com o fim de atender à construção de casas populares (o Estado de São Paulo aumentou a alíquota do
ICMS em 1% , passando de 17% para 18%), o STF julgou inconstitucional a própria majoração (RE
183.906-SP, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio), e não apenas a vinculação dos recursos (como foi
proposto por alguns Ministros, no julgamento daquele RE 183.906-SP).
Passadas estas informações iniciais, vejamos a classificação do impostos.
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Os impostos podem ser classificados em:
a) impostos reais e impostos pessoais.
No impostos reais a tributação considera fatos alheios à situação pessoal dos contribuintes. Como
exemplo temos o IPTU, IPVA, ITCD.
Já nos impostos pessoais leva-se em conta a situação pessoal do contribuinte com é o caso do Imposto
de Renda.
Os impostos pessoais deverão observar o princípio da capacidade contributiva prevista no artigo 145, §
1º. da Constituição Federal que assim preceitua: “ Sempre que possível. Os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.”
A abrangência do princípio da capacidade contributiva, bem como seus pontos controversos serão
estudados mais adiante.
Vale noticiar, contudo, que as alíquotas diferenciadas do IR, foram criadas com o fim de se tentar
cobrar mais daquele que possui uma maior capacidade contributiva.
b) impostos diretos e impostos indiretos.
No imposto direto, o ônus financeiro é suportado pelo contribuinte de direito.
Já no imposto indireto, o ônus financeiro é transferido ao contribuinte de fato. Isto ocorre nos
impostos sobre o consumo, como exemplo, o ICMS e o IPI. Apesar do contribuinte de direito ser
aquele que paga o imposto aos cofres públicos, quem efetivamente assumo referido ônus é o
consumidor final que no caso é o contribuinte de fato.
Vale, ainda destacar a classificação dos impostos dispostos no CTN e na CF.
No CTN, temos: impostos sobre o comércio exterior; sobre o patrimônio e a renda; sobre a produção e 18
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a circulação; impostos especiais; impostos extraordinários.
Na Constituição Federal, temos: impostos federais, art. 153; impostos estaduais, art. 155; impostos
municipais, art. 156.
A competência para a instituição dos impostos é exclusiva de cada ente tributante, nos termos da CF.
Nenhum ente poderá delegar competência para outro ente tributar determinado imposto.
Destaque-se, também que nenhum ente poderá cobrar qualquer tributos de outro ente, mas esta
proibição funda-se no princípio federativo.
c) A Taxa (e a distinção de taxa e preço público ou tarifa)
A taxa, diferentemente do imposto é um tributo vinculado a uma atuação estatal, ou seja, seu fato
gerador está ligado a uma atividade estatal.
O produto da sua arrecadação, entretanto, não tem destinação específica, segundo Geraldo Ataliba,
Sacha Calmon, Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho. Valendo, destacar a exceção prescrita no o §
2º do art. 98 da Constituição Federal, que instituiu a vinculação do que for arrecadado pela taxa
judiciária ao investimento no próprio Poder Judiciário.
Há divergência doutrinária neste sentido (ver Luciano Amaro).
Quanto à jurisprudência, o Supremo Tribunal Federal já decidiu, por diversas vezes, que a vedação
contida no artigo 167, IV da CF refere-se somente aos impostos, não havendo impedimento para que as
taxas tenham o produto da sua arrecadação com destinação específica, sendo vedada apenas a
destinação às entidades privadas.
As taxas podem ser :
a) pelo exercício do poder de polícia, segundo previsão do art. 145, II, da Constituição Federal e art. 77
do CTN.
O conceito do que vem a ser poder de polícia está previsto no art. 78 do CTN. O § único, por sua vez,
preceitua o que vem a ser o exercício regular do poder de polícia.
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b) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos à sua disposição. Art. 145, II; art. 77 do CTN.
O CTN define o que é utilização potencial ou efetiva (art. 79, incisos I, a e b), bem como o que é
serviço específico (art. 79, II) e divisível (art. 79, III).
As taxas pelo exercício do poder de polícia:
O art. 78 do CTN assim define: “Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regular a prática de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, `ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão
ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos”.
Aliomar Baleeiro, contudo, afirma em sua obra que o artigo é apenas exemplificativo. Mas a maioria da
doutrina não coaduna com este posicionamento.
Contudo, este poder de polícia tem que ser exercido de forma regular. E o que é exercê-lo de forma
regular? O § único do art. 78 assim prevê: “Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de
poder.”
Adotamos o posicionamento da maioria da doutrina que defende que a taxa pelo poder de polícia
depende do efetivo exercício do poder.
O Prof. Carlos Victor noticiou a decisão do STF que admite a cobrança, desde que exista aparato
administrativo destinado ao exercício do poder de polícia, não havendo necessidade de se comprovar
o ato de polícia (RE 80.441-ES, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 88/882). Acreditamos ser um
completo desatino tal posicionamento, data maxima venia. Não podemos admitir que a existência de
um aparato administrativo já autorizaria a Administração Pública a cobrar taxa pelo poder de polícia! É
necessário o exercício efetivo desde poder e de forma regular, sob pena de infringir os citados artigos
do CTN.
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As taxas de serviços:
As taxas são de serviços específicos e divisíveis. O CTN diferencia o serviço específico do serviço
divisível e a maioria da doutrina também.
Ficamos com a definição de Aliomar Baleeiro: “É específico quando possa ser separado em unidade
autônoma de intervenção da autoridade, ou de sua utilidade, ou de necessidade pública, que o
justificou: – p. ex. , a existência do corpo de bombeiros para o risco potencial do fogo. É divisível
quando possa funcionar em condições tais que se apure a utilização individual pelo usuário: – a
expedição de certidões, a concessão de porte de armas, a aferição dos pesos e medidas etc...”
O serviço tem que ser específico e divisível, mas pode ser utilizado efetivamente ou potencialmente
pelos contribuintes, como ocorre com a taxa de incêndio, por exemplo. A cobrança do serviço potencial
é compulsória, em contrapartida a Administração tem que estar em efetivo funcionamento e preparada
para agir efetivamente a qualquer hora.
A base de cálculo das taxas:
No que tange a base de cálculo das taxas, o assunto é foco de muita disputa judicial.
A melhor doutrina afirma que a base de cálculo da taxa não pode exceder o custo do serviço2, sendo
certo ainda que nos termos do art. 145, §2º. da CF a taxa também não pode ter base de cálculo própria
de imposto.
A discussão doutrinária e jurisprudencial a respeito da matéria refere-se ao significado do que seria
“base de cálculo própria de imposto”.
Para uma corrente a taxa não pode ter base de cálculo idêntica ao do imposto, mas poderia utilizar-se
de critério já utilizado na base de cálculo do imposto.
Para outra corrente, com a qual coadunamos, não se pode utilizar critério de base de cálculo já
utilizado no imposto. Exemplificando: a área do imóvel já é critério utilizado para aferição da base de
cálculo do IPTU e, portanto, não poderá ser utilizado na base de cálculo de nenhuma taxa.
2 Nesse sentido, ADIn. 948-GO, Pleno, Rel. Min. Francisco Rezek, RTJ, 172/778; e ADIn. 1.772-MG-MC, Pleno, Rel. Min.
Carlos Velloso, RTJ, 175/35 (segundo informações do Prof. Carlos Victor).
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O STF já se posicionou de ambos os lados em julgados anteriores.
Adotamos o segundo posicionamento, porque acreditamos que a base de cálculo da taxa tem que ter
como critério o custo da própria atividade estatal. Nesta seara, Sacha Calmon Navarro Coelho: “sendo
a taxa um tributo cujas hipóteses de incidência (fatos geradores) configuram atuações do Estado
relativamente à pessoa do obrigado, a sua base de cálculo somente pode mensurar tais atuações.”
Roque Carrazza, no mesmo sentido: “Sempre acerca das taxas, temos que seu princípio informador,
como observou Geraldo Ataliba, é o da retributividade. (…) Em nome da segurança jurídica não
podemos aceitar que, só porque a pessoa política realizou a uma atuação estatal, está autorizada a
cobrar uma taxa “no valor que quiser e de quem quiser.” Muito menos se nem se efetivou a atuação
estatal. Pelo contrário, só poderá exigir a taxa daquela pessoa diretamente alcançada pela atuação
estatal e desde que o tributo tenha por base de cálculo o custo da atuação . (…) O valor da taxa,
seja de serviço, seja de polícia, deve corresponder ao custo, ainda que aproximado, da atuação
estatal específica. (…) Deve, no entanto, existir uma razoabilidade entre a quantia cobrada e o gasto
que o Poder Público teve para prestar aquele serviço público (…). Se não houver equivalência entre o
custo da atuação estatal específica e o “quantum” da taxa, o tributo é inconstitucional, por
desvirtuamento de sua base de cálculo.
Taxa X Tarifa ou Preço Público
Há muito se discute doutrinariamente a distinção entre “taxa de serviço” e tarifa ou preço público.
No que diz respeito a taxa pelo poder de polícia não há o que se discutir, pois não há a possibilidade de
se cobrar a tarifa.
Geraldo Ataliba, Marco Aurélio Greco e Ives Gandra defendem que o serviço público, mesmo que
cedido por concessão, somente pode ser remunerado por taxa, sendo que a tarifa caberia às
remunerações contratuais.
O Professor Sacha acredita que o critério é político e, portanto, o legislador que irá escolher entre a taxa
ou o preço público. Caso o legislador escolhesse a taxa, como esta tem caráter compulsório, o
contribuinte não poderia escolher em dispensar ou não o serviço. Mas se o legislador escolhesse a tarifa
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ou preço público, aí sim o cidadão teria a opção de dispensar o serviço e, portanto, não pagá-la.
Hugo de Brito Machado adota o critério de obrigatoriedade do serviço. Assim, se a prestação do
serviço não pode ser obtida de outra forma, trata-se de taxa, mas se há a opção de se utilizar outro
serviço, então estamos diante da tarifa. Ex: se o serviço de água for obrigatório, sendo proibida a
utilização de pipa, trata-se de taxa. Se a utilização de pipas for permitida, trata-se de preço público.
Hugo de Brito assim define: a) se a atividade estatal situa-se no terreno próprio, específico, do Estado,
a receita que a ela se liga é uma taxa. b) se a atividade estatal situa-se no âmbito privado, a receita a ela
vinculada deve ser preço público. c) havendo dúvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como
preço.
Súmula 545 do STF “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias, e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização
orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”
O STF decidiu que “o problema, sim, é o de saber se o indivíduo, diante do serviço público prestado
pelo Estado, tem, pelo menos, o direito de não usar dele, sem sofrer punição por isso... O preço público
decorre de relação contratual, ainda que esta nasça de um contrato de adesão. Mas, nem nos contratos
de adesão se retira à parte contratante a faculdade de aderir, ou não, ao contrato, sem que sua não-
adesão lhe torne necessária a comissão de um ilícito administrativo” (RE 89.876-RJ, Pleno, Rel. Min.
Moreira Alves, RTJ 98/230). Neste julgado o STF acaba por diferenciar taxa e preço público ou
tarifa no que tange ao contribuinte ter a opção ou não de utilizar o serviço público sem sofrer
punição.
O STF ao julgar sobre o adicional de Tarifa Portuária (RE 209.365-3) e fazendo menção ao supracitado
acórdão assim decidiu: “ ... não se tratando de serviços essencialmente estatais e indelegáveis ou de
serviços prestados ou postos à disposição do contribuinte no interesse público, hipóteses em que o
regime de taxa é necessário, pode o Estado fazer remunerar por preço público, ainda que os preste
diretamente, os demais serviços públicos, isto é, os não essenciais e que, não utilizados, disso não
resulta dano ou prejuízo para a comunidade ou o interesse público.”Já aqui o STF diferencia os
serviços estatais e indelegáveis passíveis de taxa, enquanto que cabe os preços públicos os serviços
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não essenciais, prestados diretamente ou não pelo Estado, aqui incluindo as concessões.
Taxas
regime direito público – LEI
compulsoriedade pela mera disponibilidade do serviço.
serviços públicos de utilidade específicos e divisíveis (art. 79 CTN)
natureza tributária: sujeitas aos princípios tributários (legalidade, anterioridade, etc.)
Exemplos: custas, Taxa de localização e funcionamento, taxa de fiscalização ambiental, etc.
Preços ou Tarifas
Regime contratual
Não há compulsoriedade (paga-se somente na utilização) – facultatividade
Flexibilidade na fixação das tarifas (contrato de adesão): não sujeitos às regras tributárias
Sujeitos aos regramentos do direito privado e público (administrativo, lei de concessões e
permissões de serviço público)
Exemplos: tarifa de água, luz e telefone.
d) Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é tributo decorrente de obra pública.
Trava-se a discussão no tocante à contribuição ser instituída para “recuperar o custo da obra publica”
(Sacha Calmon) ou para tributar a “valorização do imóvel.” (Geraldo Ataliba).
Segundo o CTN, a contribuição é instituída para “fazer face ao custo das obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo do valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.” ( art. 81.)
O art. 82 do CTN elenca os requisitos mínimos que a lei relativa a contribuição de melhoria deverá
observar.24
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O Decreto-lei 195/1967 deu outra conotação à contribuição de melhoria: “fato gerador é o acréscimo
do valor do imóvel localizado em áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obra pública”.
O art. 2º arrola as obras públicas que podem dar origem à contribuição, sendo tal lista colocada como
taxativa por alguns doutrinadores como Hugo de Brito Machado.
Na prática, como o decreto é muito burocrático, tal contribuição é tributo em desuso.
e) Empréstimos Compulsórios
Os empréstimos compulsórios estão previstos no art. 148 da Constituição Federal de 1988 que exige lei
complementar para sua instituição, tendo em vista ser competência privativa da União Federal, vincula
a receita arrecadada as despesas que lhe deram causa e preceitua as hipóteses em que cabível a
instituição deste tributo:
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência – hipótese que não se sujeita ao princípio da anterioridade (art. 150, III, b);
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional – sujeitando-se,
aqui, ao princípio da anterioridade (art. 150, III, b).
Aliomar Baleeiro lembra que a partir da Emenda Constitucional 18/1965, já se afirmava, em Textos
Magnos brasileiros o caráter tributário dos empréstimos compulsórios, mas foi a Constituição de 1988
que colocou fim a esta discussão.
Antes, porém, o CTN já cuidava do empréstimo compulsório, em seu art. 15, elencando os “casos
especiais” para sua instituição: guerra externa ou sua iminência (inciso I do art. 15), calamidade pública
(inciso II) e conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo (inciso III). O inciso III,
contudo, perdeu validade diante da Constituição Federal de 1988, uma vez que as causas para criação
do tributo elencadas na CF são exaustivas. Assim, é vedada a União criar tributo restituível, em período
inflacionário.
O parágrafo único do CTN não exigia lei complementar para sua instituição, mas previa que a lei que o
instituísse dispusesse obrigatoriamente sobre o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate.
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Quanto à hipótese do Fisco não restituir o empréstimo, caberá ação de cobrança contra este e não ação
de repetição de indébito, porque o tributo continuará a ser devido.
Por outro lado, poderá o contribuinte se opor ao pagamento ou pleitear a restituição do tributo pago se
inexistir a despesa ou se o produto arrecadado não for aplicado no custeio da referida despesa que
legitimaria a cobrança (Misabel Derzi).
Nota: Empréstimo Compulsório e o caso do Bloqueio de Cruzados Novos (Misabel Derzi).
“A Medida Provisória nº 168 de 15.03.1990, convertida na lei nº 8.024 de 12 de abril do mesmo ano,
determinou o bloqueio e o recolhimento ao Banco Central dos ativos financeiros superiores a 50 mil
cruzados novos ou a vinte por cento do saldo depositado em conta bancária por pessoas físicas ou
jurídicas. A lei previu a devolução em 12 parcelas mensais sucessivas.
O Supremo Tribunal Federal não se pronunciou sobre a questão, mas o Tribunal Regional Federal da
3ª. Região, no MS nº 90.03.32177-9 – São Paulo, por unanimidade de votos, estando em composição
plena, proferiu decisão caracterizando o Bloqueio de Cruzados Novos como empréstimo compulsório
que não poderia ter sido instituído por Medida Provisória, além de ter ferido o princípio da isonomia e
da capacidade contributiva.”
f) As Contribuições Especiais
As contribuições, cada vez mais, são importante foco de estudo no Direito Tributário, especialmente
porque, desde a Constituição de 1988, têm se tornado a principal fonte de receitas da União Federal.
Paralelamente, muitas são as controvérsias no que tange às contribuições, consoante veremos.
Antes da Constituição de 1988, a Contribuição não tinha este papel tão expressivo:
Na Constituição Federal de 1934 havia previsão da contribuição previdenciária prevista no art. 121, §
1º, letra h.
Na Constituição de 1967 surgiu, além da já citada contribuição previdenciária disposta no art. 158,
XVI, a contribuição corporativa no art. 159, § 1º e a contribuição de intervenção no domínio
econômico do art 159, § 9º.
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A Emenda Constitucional n. 8/1977, segundo entendimento consagrado pelo STF, retirou as
contribuições do âmbito tributário, não podendo mais, a partir de então, ser consideradas tributos
(conforme art. 43, I e X, EC 01/69).
Com a Constituição Federal de 1988 as contribuições foram reinseridas no campo tributário: art.
149, art. 149-A (EC 39/2002), art. 177, § 4º (EC 33/2001), art. 212, § 5º (EC 14/1996), art. 239, art.
240 e ADCT (art. 56, art. 72, art. 74, art. 75, art. 84 e art. 85).
Primeira controvérsia: Natureza tributária das Contribuições.
O texto Constitucional não deixa dúvidas de que as Contribuições são espécies de tributos, mas o que
pensam os doutrinadores?
Alguns autores defendem que as contribuições não possuem natureza tributária. Eles fundamentam tal
posicionamento no fato destas não estarem sujeitas a certas limitações ao poder de tributar (4º. ponto da
nossa Apostila). Fundamentam-se ainda na literalidade dos inciso do artigo 145 da CF/88 que dispõe
apenas sobre os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
O doutrinador que defende mais veementemente a natureza não tributária das Contribuições é Marco
Aurélio Greco, em sua obra “Contribuições (uma figura Sui Generis). Ressalte-se também o
posicionamento de Valdir de Oliveira Rocha “ Determinação do Montante do Tributo”.
Hugo de Brito Machado Segundo rechaça com propriedade tais argumentos. Primeiramente, lembra o
autor que o II, IE, IPI e IOF não se submetem à regra da anterioridade, nem da estrita legalidade na
fixação de suas alíquotas, e nem por isso é questionada sua natureza tributária. Quanto às questão da
literalidade diz o autor que “ Na verdade, impostos, taxas e contribuições de melhoria foram elencados
no art. 145 apenas porque são espécies tributárias suja instituição compete a todos os entes federados.
As demais contribuições, por sua vez, foram tratadas separadamente porque sua instituição, em
princípio, compete exclusivamente à União Federal.” Não podemos esquecer, contudo, que há exceções
quanto à instituição das Contribuições que veremos adiante.
Acreditamos que a natureza tributária das Contribuições é de tributo, pois estas se encaixam como uma
luxa no conceito de tributo do art. 3º. do CTN. Vejamos. A Contribuição é prestação pecuniária, é 27
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compulsória, não constitui sanção de ato ilícito, deve ser instituída por lei e é cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada!
Ultrapassada a questão da natureza tributária das contribuições, passaremos a análise quanto a estas
terem ou não natureza tributária autônoma.
Segunda controvérsia: As Contribuições tem natureza tributária autônoma?
A contribuição, como já foi verificado no início desde estudo é um tributo vinculado, ou seja, está
vinculado a uma atividade estatal, apesar de controvérsias a este respeito.
Por exemplo, o Professor Sacha Calmon e Paulo de Barros Carvalho não aceitam a classificação das
contribuições como espécies tributárias separadas dos impostos e das taxas, defendendo o
posicionamento de que, ora estas são impostos e ora são taxas, podendo, assim, serem consideradas, ora
como tributos vinculados e ora como tributos não vinculados.
Não somente estes, mas também Alfredo Augusto Becker defende serem as contribuições parafiscais
um tributo sui generes que ora se apresentam como impostos e ora como taxas.
Roque Antônio Carrazza também afirma que as contribuições são tributos que, embora estejam
qualificados por uma finalidade, podem “ revestir natureza de imposto ou taxa, conforme as hipóteses
de incidência e bases de cálculo que tiverem”.
Aliomar Baleeiro também reafirma este posicionamento
Preferimos adotar o posicionamento do Supremo Tribunal Federal que a considera como espécie
tributária autônoma, ao lado dos impostos, taxas, contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios
(espécies tributárias já estudadas).
Isto porque, exatamente por se enquadrarem perfeitamente dentro do conceito de tributo, previsto no
artigo 3º. do CTN e ora parecerem impostos e ora parecerem taxas é que já se comprova sua natureza
autônoma com características próprias.
Nesta corrente encontramos Luciano Amaro e também Hugo de Brito Machado Segundo que defende 28
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serem as Contribuições e os Empréstimos Compulsórios espécies tributárias distintas dos impostos, das
taxas e da contribuição de melhoria, na medida que o a própria Constituição confere tratamento jurídico
peculiar a estas espécies.
Reconhecida a natureza tributária da contribuição e sua autonomia como espécie tributária, passemos
agora, a algumas características peculiares das Contribuições.
Terceira Controvérsia: Finalidade das Contribuições (A Finalidade das contribuições interfere
na natureza jurídica? E compromete a validade das contribuições?)
Para ilustrar, seguem as definições de Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon
sobre as contribuições.
Luciano Amaro refere-se às contribuições como um terceiro grupo de tributos composto por
exações cuja tônica não está nem no objetivo de custear as funções gerais e indivisíveis do Estado,
como ocorre com os impostos, e nem numa utilidade divisível produzida pelo Estado e fruível
pelo indivíduo, como ocorre com as taxas e contribuições de melhoria (ele ainda inclui o pedágio
nesta segunda categoria).
Segundo Luciano Amaro “A característica peculiar do regime deste terceiro grupo de exações
está na destinação a determinada atividade, exercitável por entidade estatal ou paraestatal, ou
por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização de uma
função de interesse público.” E continua: “Têm-se aqui atividades específicas do Estado ou de outras
entidades em que a nota da divisibilidade em relação aos indivíduos não é relevante para a
caracterização da figura tributária específica. Ou seja, a atividade a cuja execução se destina a receita
arrecadada não é necessariamente referível ao contribuinte, embora possa sê-lo, em maior ou menor
grau, atualmente ou no futuro, efetiva ou eventualmente.”
Hugo de Brito Machado posiciona-se que a contribuição é um tributo que se caracteriza pela
finalidade.
“Não pela destinação do produto da respectiva arrecadação, mas pela finalidade de sua
instituição que induz a idéia de vinculação de órgãos específicos do Poder Público à relação
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jurídica com o respectivo contribuinte... Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se
conceituar a contribuição social como espécies de tributos com finalidade constitucionalmente definida,
a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e
seguridade social.”
Nesta mesma seara temos Roque Carrazza e Geraldo Ataliba.
Sacha Calmon discorda da posição dos autores que definem a contribuição pela finalidade. Para o
Professor “as contribuições são afetadas a fins predeterminados constitucionalmente. São vinculados a
órgãos e finalidades”. Mas a “afetação parafiscal não decide sobre a natureza jurídica da espécie
tributária.”
Sacha acredita que somente a contribuição previdenciária dos empregados e segurados do INSS é
sinalagmática. Neste caso haveria contribuição em espécie, nos outros não.
“As contribuições de intervenção econômica seriam impostos, com a denominação de contribuições, e
deveriam desaparecer, na medida em que se restringe cada vez mais a intervenção do Estado no
domínio econômico (art. 170 da Constituição Federal). Não coadunamos com o Professor quanto ao
fato destas contribuições serem impostos, mas também acreditamos que elas deveriam desaparecer.
Já as contribuições corporativas seriam odiosas e antiquadas, nasceram com o fascismo e os governos
autoritários ou intervencionistas do entreguerras (1920 a 1940)”.
Diante das acirradas controvérsias quanto à finalidade das contribuições, cabe-nos esclarecer,
afinal, o que seriam tributos finalísticos.
Tributos finalísticos são tributos que se legitimam pela sua finalidade constitucionalmente assegurada.
Será que o fim ao que os tributos se destinam é realmente irrelevante (art. 4º. do CTN) mesmo no caso
das contribuições?
O professor Sacha esclarece sobre os tributos finalísticos, ou seja, tributos que se validam, se legitimam
pelo fim a que se destinam. “Os adeptos da teoria funcional do Direito Tributário, mormente na Itália,
colocam, com ênfase, a tese das finalidades da tributação, todo um esforço para compreender, justificar
e conter o poder de tributar. No Brasil, alguns viram a tese como novidade. Entretanto, pretérito
adentro, sempre se teve em mente que o destino da arrecadação do tributo, o fim em que é empregado o
dinheiro arrecadado por meio da tributação é irrelevante, como prega o CTN, no artigo 4º. A relevância
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da validação finalística é fundamental, agora sim, para controlar o poder de tributar.”
Leandro Paulsen dispõe que esta finalidade não se confunde “com a destinação efetiva dos recursos, no
mundo dos fatos, para aquele fim. A finalidade ou destinação legal é requisito inafastável para a
caracterização da contribuição; a destinação no plano fático é questão de Direito Financeiro, cuja
inobservância pode gerar penalização dos responsáveis, mas não a invalidade do tributo”.
A Professora Misabel, contudo, exige que “a finalidade constitucional seja efetivamente
respeitada, razão pela qual a não destinação efetiva dos recursos comprometeria a validade do
tributo: o contribuinte pode opor-se à cobrança de contribuição que não esteja afetada aos fins,
constitucionalmente admitidos; igualmente poderá reclamar a repetição do tributo pago, se, apesar da
lei, houver desvio quanto à aplicação dos recursos arrecadados.”Opinião, aliás, com a qual
coadunamos.
Não concordamos com os autores que acreditam não ser possível vincular a validade jurídica do tributo
à posterior destinação dos recursos, dadas as dificuldades práticas dessa validação.
Quanto às espécies de contribuições:
Art. 149 da Constituição Federal de 1988: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts.
146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º. , relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo”.
Contribuições Especiais ou Contribuições Sociais lato sensu
a) contribuições sociais stricto sensu, divididas em:
a.1) contribuições sociais de financiamento da seguridade social - previdenciárias (art.195, I a III).
a.2) outras contribuições sociais (art. 195, §4º. )
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b) contribuições de intervenção no domínio econômico (art. 149);
c) contribuições corporativas ou de interesse de categorias profissionais ou econômicas (art. 149)
a.1 Contribuições sociais de financiamento da seguridade social: previdenciárias (art. 195, I a III)
A finalidade as contribuições sociais é o custeio da seguridade social, para o qual toda a sociedade
deve contribuir. Aqui cabe realmente uma semelhança com os impostos o que, entretanto, não as
caracteriza como impostos. A questão é que quando se trata de tributos vinculados, ou seja, aqueles que
estão vinculados a uma atividade estatal, a maior garantia do contribuinte é que se ausente esta
prestação, não se pode exigir o tributo. Uma taxa de serviço somente poderá ser exigida se houver
serviço. No caso dos tributos não vinculados como é o caso dos impostos, uma vez ocorrido o fato
gerador do tributo este deverá ser recolhido, não tendo qualquer relação com a atividade estatal.
No caso das contribuições previdenciárias, previstas no art. 195, I a III não se pode deixar de recolhê-
las pela ausência da prestação do Estado ou mesmo pelo fato da prestação não ser diretamente
relacionado ao contribuinte. É o caso do empregador que recolhe INSS para o empregado.
Hugo de Brito Machado Segundo lembra, contudo, que tais contribuições conquanto se assemelham
aos impostos jamais poderiam ser meio ordinário de suprimento de caixa da União Federal e jamais
poderiam ser utilizadas em substituição aos impostos federais.
Exs: Cofins, CSLL – contribuição social sobre lucro líquido, Contribuição sobre a folha de salários
devida tanto pelo empregador quanto pelo empregado. (Ainda PIS e CPMF).
b) contribuições de intervenção no domínio econômico – cide (art. 149);
A finalidade desta contribuição é servir como instrumento para uma intervenção da União Federal no
domínio econômico e, por isso mesmo, acreditamos que deve ter natureza excepcional e regulatória, na
podendo servir de fonte ordinária de recursos para a União Federal!
Concordamos com o Professor Sacha que esta contribuição deveria deixar de existir, ou, não sendo tão
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radical, ser usada muitos esporadicamente, pois devemos lembrar que temos uma economia de livre
mercado, onde não se concebe que a intervenção do Estado seja a regra.
Ex: CIDE/transferência de tecnologia – recursos destinados ao Fundo Nacional do Desenvolvimento
Científico Tecnológico;
FUST – universalização dos serviços de telecomunicações
FUNTEL – desenvolvimento das telecomunicações, dentre outras.
Dica: Livro as Telecomunicações e o Fust : autor: Fernando Neto Botelho (Juiz de direito de Belo
Horizonte)
c) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (art. 149)
Também chamadas de contribuições corporativas, são as contribuições ao Sesi, Senac, Senai, Sesc –
cuja base de cálculo é a folha de salários unicamente por conta de expressa previsão constitucional,
sem a qual a sobreposição não seria possível, uma vez que a folha de salário já é onerada por outra
contribuição. Outro exemplo é a contribuição para a OAB.
Ultrapassada a classificação das contribuições, o Professor Carlos Victor, em sua apostila, faz um
resumo quanto às disposições que vêm sendo acrescentadas à Constituição Federal, no tocante às
contribuições. Vejamos.
a) em relação às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, por força de
alterações decorrentes da EC 33/2001 e, depois, da EC 42/3002:
a.1) foram excluídas de seu campo de incidência as “receitas decorrentes de exportação” (inciso I do §
2º do art. 149);
a.2) determinou-se a incidência sobre “a importação de produtos estrangeiros ou serviços” (inciso II do
mesmo § 2º do art. 149), hipótese em que poderão ser sujeitos passivos, tanto pessoas jurídicas, quanto
pessoas físicas (§ 3º do art. 149);
a.3) as alíquotas destas contribuições poderão ser “ad valorem”, isto é, percentual sobre o “faturamento, 33
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a receita bruta ou o valor da operação (...) ou o valor aduaneiro” (letra a do inciso III do § 2º do art.
149), ou poderão ser específicas (letra b do inciso III do § 2º do art. 149; exemplo, R$ 0,10 por litro de
combustível).
a.4) há a possibilidade de as contribuições se tornarem monofásicas, incidindo apenas em uma
operação de uma cadeia econômica (§ 4º do art. 149).
b) em relação à CIDE/combustíveis (isto é, contribuição de intervenção econômica relativa à
importação ou comercialização de petróleos e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível):
b.1) poderá ser adotada alíquota diferenciada por produto ou uso (art. 177, § 4º, a, modificado pela EC
33/2001);
b.2) a alíquota poderá ser reduzida ou restabelecida por ato do Executivo, sem necessidade de respeitar
o princípio da anterioridade (art. 177, § 4º, b, observando que o valor máximo deve ser fixado em lei,
de modo que o Executivo pode apenas reduzir ou restabelecer aquele valor máximo);
b.3) os recursos arrecadados devem ser destinados ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de
álcool combustível/gás natural e derivados/derivados de petróleo; ao financiamento de projetos
ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; e ao financiamento de programas de
infra-estrutura de transportes.
Registre-se que a Lei 10.336, de 2001, criou a CIDE/combustíveis.
c) em relação às contribuições sociais gerais (especialmente em relação às contribuições
previdenciárias):
c.1) há definição constitucional dos fatos geradores e bases de cálculo que podem ser adotados (incisos
I a IV do art. 195, sendo que o inciso IV foi acrescentado pela EC 42/2003); estas contribuições que
encontram referência genérica na Constituição (e, por isso, não constituem novas fontes), não
dependem de lei complementar, segundo entendimento majoritário do STF.
c.2) outros fatos geradores (“outras fontes”) poderão ser definidos, obedecendo-se, porém, à exigência
de lei complementar (art. 195, § 4º);34
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c.3) poderão ser adotadas, em relação às contribuições devidas pelos empregadores, alíquotas ou bases
de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do
porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho (art. 195, § 9º, modificado pela EC
47, de 2005; a parte sublinhada é que foi acrescentada ao texto antigo, modificado antes pela EC
20/1998).
c.4) há regras especiais sobre imunidade (art. 195, § 7º), sobre as contribuições devidas por produtores,
parceiros, meeiros, arrendatários e pescadores artesanais (art. 195, § 8º), sobre o momento de aplicação
da lei nova (art. 195, § 6º); e
c.5) determinou-se a adoção da não-cumulatividade, em relação às contribuições incidentes sobre
receita, faturamento e importação, cabendo à lei definir os setores da atividade econômica aos quais se
aplicará tal não-cumulatividade (art. 195, § 12, conforme EC 42/2003).
Para finalizar, vejamos os exemplos das contribuições dispostos por José Eduardo Soares de Melo
(fica indicado o livro Contribuições Sociais no Sistema Tributário, do citado autor, que trabalha
especificamente cada uma destas contribuições) :
a) contribuições sociais genéricas: PIS (art. 239, CF/1988), FGTS (mas apenas as previstas na LC
110/2001), salário-educação (art. 212, § 5º, CF/1988), CPMF (art. 74, 75, ADCT; Lei 9.311/96).
b) intervenção no domínio econômico:
b.1) AFRMM (Adicional de Frete para a Renovação da Marinha Mercante; o STF, RE 177.137-RS,
Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, afirmou ser irrelevante, “sob o aspecto tributário”, o fato de que o
Fundo da Marinha Mercante já não mais existia);
b.2) CIDE/transferência de tecnologia (Lei 10.618/200 e Lei 10.332/2001 – recursos destinados ao
Fundo Nacional do Desenvolvimento Científico Tecnológico);
b.3) FUST (Lei 9.998/2000 – universalização dos serviços de telecomunicações);
b.4) FUNTEL (Lei 10.052/2000 – desenvolvimento das telecomunicações);
b.5) CIDE/combustíveis (art. 177, CF/1988);
b.6) CONDECINE (Lei 10.4542002 – indústria cinematográfica);35
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b.7) contribuição de iluminação pública (art. 149-A, CF/1988); (está sendo discutida em juízo e é
considerada por alguns doutrinadores como imposto municipal disfarçado e, portanto,
inconstitucional)
c) corporativas: sistema sindical (SESI, SENAI, SESC, SENAC, conforme art. 240, CF/1988) e
profissões regulamentadas;
d) previdenciárias: COFINS (Lei 10.833/03), previdenciárias propriamente ditas (Lei 8.212/91), CSLL
(contribuição social sobre o lucro líquido, Lei 7.689/88), loterias (art. 195 da Constituição), atividades
rurais e pesca artesanal (art. 195 da Constituição e Lei 8.212/91) e PASEP (Lei 10.637/02). Ainda a
contribuição dos servidores públicos (§ 1º do art. 149).
E afinal, a quem cabe estabelecer estas contribuições?
No tocante à competência tributária, à União cabe estabelecê-las, com duas exceções previstas na
própria Constituição:
1- contribuições para previdência dos servidores públicos - que, além da União, também Estados e
Municípios podem instituir – art. 149, § 1º, da CF/1988; e
2- contribuição de iluminação pública - somente Municípios e Distrito Federal – art. 149-A, CF/1988 –
EC 39/2002. A causa de somente os Municípios e o Distrito Federal poderem instituir referida
Contribuição está no fato de que sua origem surge a partir da decisão do STF que julgou
inconstitucionais as antigas taxas de iluminação pública que eram cobradas pelos Municípios. Criou-se,
assim, a contribuição de iluminação publica cuja finalidade é o custeio do serviço de iluminação
pública.3
g) STF – espécies não tributárias
3 Nota Prof. Carlos Victor: em Belo Horizonte, a Lei Municipal 8.468, de 30.12.2002, instituiu a CCIP – Custeio dos Serviços de Iluminação Pública. Contribuinte da CCIP é o proprietário ou possuidor de imóvel, edificado ou não, situação em logradouro público alcançado pelos serviços de iluminação pública (art. 4º). Há isenção para os imóveis residenciais que consumam até 80KWh por mês (art. 5º). O valor da CCIP é calculado a partir da Tarifa Convencional de Iluminação Pública, que é fixada pela agência federal, correspondendo a um percentual daquela Tarifa (art. 6º e Tabela Anexa) e a cobrança é mensal.
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Ocorre que, o Supremo Tribunal Federal classificou muitas espécies que classificamos de tributárias de
não-tributárias como podemos verificar a seguir (informações retiradas da Apostila do Prof. Calor
Victor):
a) FGTS: não é tributo (STF, RE 100.249, Pleno, Rel. Min. Néri da Silveira RTJ, 136/681), mas verba
trabalhista, tanto que o empregado pode pleiteá-la diretamente do empregador, na Justiça do Trabalho.
Ressalve-se, porém, as contribuições previstas na LC 110/2001 (porque destinada a cobrir o “déficit”
resultante de novas formas de correção monetária do FGTS), devidas pelos empregadores (com várias
hipóteses de isenção). Estas contribuições são: a) de 10% sobre o montante de todos os depósitos
devidos, referentes ao FGTS, no caso de despedida de empregado sem justa causa; e b) 0,5% sobre a
remuneração devida, a cada mês, aos empregados (esta contribuição deve ser paga até o 63º mês após a
publicação da LC 110/2001).
b) Pedágio: referência no art. 150, V, da CF/1988, para dizer que ele não se constitui em limitação ao
tráfego de bens ou pessoas. Por isso, muitos autores afirmam ser o pedágio espécie de taxa (Luciano
Amaro; Min. Carlos Velloso); para outros, seria preço público, embora pudesse assumir a feição de
taxa (Sacha Calmon, Min. Sepúlveda Pertence)
Obs: Profa Juliana: e para outros, ainda, nem taxa e nem preço público, como é o caso do
Professor Marco Aurélio Greco.
O STF negou natureza tributária ao pedágio, qualificando-o como preço público (ADIn. 800-RS, Pleno,
Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU, 18.12.92). Contudo, posteriormente, ao julgar o RE 181.475-RS, 2ª
Turma, Rel. Min. Carlos Velloso (DJU, 25.06.99), o STF sustentou que o pedágio tem natureza jurídica
de taxa.
c) Contribuição confederativa (art. 8º, IV), segundo o STF, não é tributo, porque decorre de decisão
da assembléia do sindicato (voluntária), destinando-se a custear o “sistema confederativo da
representação sindical respectiva”.
Não se confunde esta contribuição confederativa com a contribuição sindical (contribuição
corporativa), prevista no art. 579 da Consolidação das Leis do Trabalho, que possui natureza tributária.37
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d) Contribuição para a OAB - a jurisprudência do STJ assim não entende, como mostra o seguinte
precedente:
“Diante da natureza intrínseca da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB, que não se equipara à autarquia
propriamente dita, denota-se que as contribuições recebidas pela entidade, efetivamente, não possuem natureza
tributária. Pensar de modo diferente, data venia, é crer que a OAB faz parte da administração pública e que os
valores que recebe a título de anuidade equivalem a dinheiro público. A corroborar com esse entendimento, a
douta Ministra Eliana Calmon já assentou ‘com base na jurisprudência da Corte e na doutrina, ser a OAB
autarquia de natureza especial, mas as contribuições por ela cobradas não têm natureza tributária e não se
destinam a compor a receita da Administração Pública, mas a receita da própria entidade, o que afasta a
incidência da Lei n. 6.830/80’ (REsp. n. 497.871-SC, in DJ de 2/6/2003)” (STJ, REsp. 449.760-SC, 2ª Turma,
Rel. Min. Franciulli Netto, DJU, 12.04.04).
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3º Ponto: a) Competência Tributária
b) Repartição de receitas tributárias
O Brasil é um Estado Federal e, como tal, possui entes federados com autonomia administrativa,
política e econômica.
Para que haja verdadeiramente uma autonomia econômico-financeira, há que se garantir a competência
tributária a estes entes, a fim de que eles possam instituir e cobrar determinados tributos, bem como há
que se repartir parte desta receita arrecadada.
Não há que se confundir, competência tributária com capacidade tributária que é a aptidão para figurar
na relação jurídica tributária, como sujeito ativo ou sujeito passivo.
a) Competência tributária
Competência tributária é a atribuição dada a determinada pessoa jurídica, concedendo-lhe a faculdade
de instituir e cobrar tributos, nos limites impostos pela própria Constituição Federal.
A Constituição, portanto, outorga competência para os entes federados criarem tributos, que, por regra
geral são criados por lei ordinária (ou Medida Provisória), ressalvadas as exceções.
Modalidades das Competências Tributárias na Constituição de 1988
Competência privativa
A competência privativa é própria dos impostos e recai sobre fatos específicos e determinados. Os
impostos são nomeados e descritos um a um na Constituição Federal e destinam-se a determinada
pessoa jurídica, que terá competência para sua instituição de forma exclusiva.
Os impostos não descritos previamente na Constituição não poderão ser instituídos, salvo os de
competência residual, que são excepcionais e exclusivos da União Federal.
Conceituando competência privativa, Celso Cordeiro Machado define: “... fixou-se o conceito de
competência privativa como a atribuição a determinada unidade federada da faculdade para decretar
certo imposto, que fica, assim, excluído da possibilidade de instituição por outra entidade tributante.”39
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Assim, para cada fato descrito na hipótese de incidência corresponderá a um imposto específico, sendo
certo que não poderá haver dois impostos com a mesma hipótese de incidência. Assim também, para
cada imposto fica definido que uma pessoa jurídica de direito público terá competência privativa pra
sua instituição.
É importante destacar que alguns autores diferenciam os termos privativo e exclusivo, definindo o
primeiro como delegabilidade e o segundo como indelegabilidade. Assim, neste caso, a competência
privativa poderia ser delegada a outra pessoa jurídica de direito público, diferentemente do que ocorre
com a competência exclusiva. (ver José Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo).
Contudo, no que tange à competência tributária, data venia, não há que se falar em tal distinção. Isto
porque, em matéria tributária não há delegabilidade de competência para instituir determinado tributo,
no máximo pode haver delegação para a sua arrecadação, mas nunca para sua instituição, motivo pelo
qual não vamos estender a discussão em torno da distinção da competência privativa ou exclusiva,
tomando-se esta por aquela.
Além dos impostos, também se fala de competência privativa da União Federal para se instituir os
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, consoante veremos.
Mas, no tocante à instituição das taxas e contribuições de melhoria foi outorgada às pessoas jurídicas a
competência genérica e comum.
Competência comum
No tocante às taxas e às contribuições de melhoria, a Constituição prescreveu hipóteses de incidências
genéricas que qualquer pessoa política pode utilizar, desde que competente para o serviço ou exercer o
poder de polícia. Portanto, nestes casos a competência é comum e genérica. Ou seja, qualquer pessoa
política tem competência para instituir e cobrar as taxas e contribuições de melhoria, embora não
desencadeia bitributação.
Numa síntese comparativa entre a competência privativa para instituir os impostos e a competência
comum para instituir as taxas e contribuições de melhoria, tem-se que, no caso dos impostos, a hipótese 40
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de incidência é específica e diferente para cada imposto, que terá, conseqüentemente, uma pessoa
política própria para instituí-lo, não se admitindo um imposto instituído por dois entes federativos.
No que tange às taxas e às contribuições de melhoria, há na Constituição prévia repartição da
competência administrativa para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia, isso porque a
distribuição delimitada pela Constituição não deve gerar bitributação.
Competência residual e extraordinária
As competências residual e extraordinária estão preceituadas no art. 154 da Constituição Federal de
1988, em que concede competência a União Federal instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não – cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição; (competência residual).
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários compreendidos ou
não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as
causas de sua criação (competência extraordinária).
Note que o constituinte atribuiu somente à União Federal o poder para instituir impostos residuais,
extraordinários ou de guerra.
Assim, outros impostos poderão ser instituídos, diferentemente daqueles já previstos na Constituição
para a União Federal, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Nesta hipótese é que se tem a
competência residual, em que a União Federal é o único ente federativo capaz para instituí-los.
A União, portanto, possui três modalidades de competência para cobrar impostos, quais sejam: a
privativa, a residual e a extraordinária. Só não há a possibilidade de atuar nas áreas de
competência privativa dos Estados- Membros e dos Municípios, sob pena de invasão de
competência tributária.
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Competência para criação de impostos
Competência da União Federal:
a) competência ordinária:
a) imposto de importação (II);
b) imposto de exportação (IE);
c) imposto de renda (IRPF e IRPJ);
d) imposto sobre produtos industrializados (IPI);
e) imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro (IOF);
f) imposto territorial rural (ITR);
g) imposto sobre grandes fortunas (a ser criado por lei complementar);
h) impostos residuais (art. 154, I, CF/88)- competência residual
b) competência extraordinária (art. 154, II, CF/88).
a) impostos extraordinários (ou impostos de guerra).
Há aqui , na verdade a possibilidade de bitributação, repetindo-se impostos de competência estadual ou
municipal.
Competência dos Estados e Distrito Federal:
a) imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCD);
b) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços de transporte
interestadual/intermunicipal e de comunicações (ICMS);
c) imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).
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Os Estados e Distrito Federal já puderam instituir o AIR (Adicional de Imposto de Renda), revogado
pela EC 3/93.
Competência dos Municípios e Distrito Federal:
a) imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU);
b) imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato inter vivos (ITBI);
c) imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN ou ISS).
Os Municípios já puderam instituir o IVVC (Imposto sobre Venda a Varejo de Combustíveis Líquidos
e Gasosos, exceto óleo diesel), revogado pela EC 03/93.
Sacha Calmon defende a idéia competência múltipla, lembrando que o art. 147 da CF/88 prevê
competência múltipla da União (para instituir impostos estaduais, em Territórios Federais, e,
eventualmente, impostos municipais, se o Território não tiver municípios) e do Distrito Federal para
cobrar os impostos municipais. Ressalte-se que atualmente não temos nenhum território no Brasil.
Competência para criação dos empréstimos compulsórios e as contribuições especiais – União
Federal
A União possui competência privativa para instituir empréstimos compulsórios (art. 148) e
contribuições (art. 149),com duas exceções (já vistas quando estudamos contribuições):
a) contribuições previdenciárias, destinadas a custear os regimes previdenciários dos servidores:
instituídas também por Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 149, § 1º, CF/88); e
b) contribuição de iluminação pública: instituída apenas pelos Municípios e Distrito Federal (art. 149-
A).
Competência para instituição das taxas e contribuições de melhoria – Competência comum
Quanto a taxas e contribuições de melhoria há a competência comum, pois que tanto a União Federal,
quanto o Estado, DF, ou Município, podem instituí-las desde que exerça a atividade estatal à qual se 43
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vincula o tributo.
Vejamos algumas observações relevantes que o Código Tributário Nacional dispõe sobre a
competência tributária.
1- O art. 6º do CTN preceitua que a competência tributária é competência legislativa plena,
observando-se o que se contém na Constituição Federal, nas Constituições Estaduais, nas Leis
Orgânicas e no próprio CTN.
Paulo de Barros Carvalho faz críticas severas a este dispositivo pelo fato da competência tributária ter
limitações expressas na própria Constituição Federal, não podendo se falar em Competência tributária
Plena.
2- Art. 7º. do CTN - Indelegabilidade da competência tributária
Vimos que a Constituição discriminou a distribuição de competência tributária entre os entes federados,
de forma rígida e bem definida. Ocorre que o não-exercício da competência tributária pela pessoa que é
dela titular não autoriza outra Pessoa Jurídica de Direito Público Interno a exercê-la.
Alimonar Baleeiro enfatiza: Cada nível de governo – o federal, o estadual e o municipal – foi provido
de receitas exclusivas e indelegáveis. Dentro do ponto de vista da técnica jurídico-constitucional,
parece supérfluo estatuir-se que o não-exercício da competência tributária pela pessoa que é dela titular
não a defere a Pessoa de Direito Público Interno diversa.
Assim, a pessoa jurídica de direito público que possui a competência exclusiva para instituir tributos
não poderá delegá-la, podendo, entretanto, celebrar convênios para arrecadação ou fiscalização.
A EC 42/03 previu a delegação da arrecadação e fiscalização do ITR aos Municípios (art. 153, § 4º,
III), hipótese em que o produto da arrecadação pertencerá integralmente ao Município (art. 158, II,
também nos termos da EC 42/03).
Ressalte-se, também, que a atribuição da arrecadação e da fiscalização é ato unilateral, podendo ser
revogada a qualquer tempo (§ 2º do art. 7º).
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Outro importante observação é que a atribuição da arrecadação a pessoas de direito privado não é
delegação de competência (§ 3º do art. 7º). Aliomar Baleeiro, expressamente, afirma que” a delegação
para arrecadação ou fiscalização é restrita às pessoas de Direito Público”. Esta hipótese, do § 3º, seria
“cometimento”, que muitas vezes é encargo da pessoa jurídica de direito privado, e alcança as
instituições bancárias que apenas recebem o tributo. (Apostila Carlos Victor)
3- A competência tributária, também não é transferida pelo seu não exercício (art. 8º).
b) Repartição de receitas tributárias
Primeiramente, há que se ressaltar que o fato de um ente repartir receita tributária com o outro não lhe
dá o direito de interferir na competência tributária daquele que está recebendo a receita repartida!
A repartição de receitas tributárias está prevista nos artigos 157 a 161 da Constituição Federal e é uma
forma de permitir que os entes federados mais pobres possam ter receita suficiente para exercerem sua
autonomia política, administrativa e financeira.
A repartição pode se dar de modo direto, com a entrega de determinado percentual da receita tributária,
ou indiretamente, mediante a formação de fundos de participação.
Formas de participação direta:
a) dos Municípios na receita tributária federal ou estadual:
– Imposto de Renda, incidente, na fonte, sobre as remunerações pagas aos seus servidores (aos
servidores municipais), das suas autarquias e fundações (art. 158, I);
– 50% do ITR, relativamente aos imóveis localizados no seu território, podendo chegar a 100% (se for
fiscalizado e cobrado pelo Município), conforme art. 153, § 4º, III (art. 158, II);
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– 70% do IOF incidente sobre ouro definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,
devido na operação de origem (local da extração) – norma que, embora trate da partilha da receita
tributária, está contida no art. 153, § 5º, que disciplina o IOF;
– 50% do IPVA, de competência estadual, conforme número de veículos licenciados no Município (no
que tange aos veículos licenciados no município) (art. 158, III);
– 25% do ICMS, de competência estadual, conforme a proporção do valor adicionado fiscal – VAF
(art. 158, inciso IV e parágrafo único);
O que é Vaf? O art. 3º. , §1º. Da LC 63/90 dispõe que “ O valor adicionado corresponderá, para cada
município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu
território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil.” (Ver também STJ, Resp
38344-7 PR Min Milton Luiz Pereira ).
– 25% do que os Estados receberem como repartição do IPI (art. 159, § 3º);
– 25% do que os Estados receberem como repartição da CIDE/combustíveis (art. 159, § 4º, conforme
EC 42/03).
b) dos Estados e Distrito Federal na receita tributária federal:
– Imposto de Renda, incidente, na fonte, sobre as remunerações pagas aos seus servidores, das suas
autarquias e fundações (art. 157, I);
– 20% dos impostos residuais (art. 157, II);
– 10% do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados
(apenas referente aos produtos que forem exportados) (art. 159, II);
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– 30% do IOF incidente sobre ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, conforme a
“origem” (local da extração) – norma que, embora trate da partilha da receita tributária, está contida no
art. 153, § 5º, que disciplina o IOF;
– 29% da CIDE/combustíveis (art. 159, III, conforme EC 44/04).
Formas de participação indireta:
a) Fundo de Participação dos Estados (FPE): formado pela participação em 21,5% da receita do IR e do
IPI, partilhado na forma da LC 62/1989 (art. 159, I, a);
b) Fundo de Participação dos Municípios (FPM): formado pela participação em 22,5% da receita do IR
e do IPI, partilhado na forma da LC 62/89 (art. 159, I, b);
c) Fundo Regional (Norte/Nordeste/Centro-Oeste): formado pela participação em 3% da receita do IR e
do IPI, partilhado na forma de leis específicas (art. 159, I, c).
O Tribunal de Contas da União faz o cálculo das quotas no FPE e no FPM (art. 161, parágrafo único),
sendo obrigatória a divulgação mensal dos tributos arrecadados, dos recursos recebidos, etc. (art. 162).
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4º Ponto: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar: Os Princípios
A Constituição Federal de 1988 preceitua as competências que cada ente federativo possui para instituir
e cobrar tributos, mas também estabelece limitações a estas competências, através dos princípios e das
imunidades.
Assim, as limitações ao Poder de Tributar podem ser dividias entre os Princípios e as Imunidades, estas
últimas denominadas, por muitos doutrinadores, como regras de incompetência.
Luciano Amaro dispõe que “as limitações ao poder de tributar constituem o conjunto de princípios e
normas que disciplinam a competência tributária.”
E continua, as limitações ao poder de tributar são “instrumentos definidores (ou demarcadores) da
competência tributária dos entes políticos, no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser
tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como‘obstáculos’ ou ‘vedações’ ao
exercício da competência tributária ou ‘supressão dessa competência’ “
Kíldare de Carvalho prescreve que as normas jurídicas podem ser princípios ou regras.
Dividiremos os Princípios Constitucionais Tributários em três grandes grupos apenas por questão
didática. Vejamos.
Princípios Constitucionais Tributários:
A) Princípios relacionados à Segurança Jurídica e à Não-Surpresa: Princípio da Legalidade/ Tipicidade/
Especificidade Conceitual; Princípio da Irretroatividade, Princípio da Anterioridade/ Noventena/
Anualidade.
B) Princípios relacionados à Justiça Tributária: Princípio da Igualdade ou Isonomia, Princípio da
Capacidade Contributiva, Princípio do Não Confisco. Princípios Correlatos: Progressividade,
Seletividade, Generalidade, Universalidade e Não-Cumulatividade.
C) Princípios relacionados à Federação: Proibição de vedação ao tráfego, de discriminação em função
da origem ou destino, uniformidade geográfica, proibição de isenção heterônoma.
A) Princípios relativos à segurança jurídica e não-surpresa:
a) legalidade/tipicidade/ especificidade conceitual (art. 150, I);48
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b) irretroatividade (art. 150, III, a);
c) anterioridade (art. 150, III, b) e noventena (art. 150, III, c, conforme EC 42/03).
B) Princípios relativos à justiça tributária:
a) isonomia (art. 150, II);
b) capacidade contributiva (art. 145, § 1º); e
c) proibição de confisco (art. 150, IV)
d) outros princípios correlatos
C) Princípios relativos à Federação:
a) proibição de limitações ao tráfego (art. 150, V);
b) princípio da uniformidade da tributação (art. 151, I e II);
c) proibição de discriminação em função da origem ou destino (art. 152);
d) proibição de isenções heterônomas (art. 151, III).
A) Princípios relacionados à segurança jurídica e à não-surpresa
a) Princípio da legalidade/ tipicidade/ especificidade conceitual
A legalidade tem sua origem na Magna Carta inglesa (Século XIII), quando os nobres anglo-saxônicos
impuseram ao Rei Guilherme a necessidade de haver prévia autorização para a cobrança do tributo,
antes de sua exigência (“no taxation, without representation”), como bem lembra o Prof. Carlos
Victor.
A Constituição Federal do Brasil de 1988 trata, de forma genérica, do princípio da legalidade no art. 5º,
II, e, de forma específica no art. 150, I, no que tange à área tributária.
Alguns doutrinadores como Misabel Derzi, Sacha Calmon, Paulo de Barros Carvalho distinguem o
princípio da legalidade do princípio da tipicidade. Defendem estes autores que a tipicidade é a
legalidade material ou conteúdo da legalidade (reserva legal, ou ainda estrita legalidade), exigindo, à
semelhança do Direito Penal, que não somente o fato gerador, mas que todos os elementos necessários 49
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à exigência do tributo estejam previstos em lei (base de cálculo, alíquota, lançamento, etc.). Fala-se,
por isso, em tipicidade tributária ou legalidade cerrada.
Assim, o fato concreto tem que se amoldar como uma luva no fato típico descrito na lei, sob pena de
ferir o princípio da tipicidade.
A Profa. Misabel Derzi, tratou da matéria, em seu doutoramento e lembra que o termo TIPO veio
importado do Direito Alemão através da tradução da palavra “ Tatbestand”. No entanto, tal termo tem
um significado diametralmente oposto na Alemanha. Ensina a Profa. “No Direito Penal e Tributário,
entretanto, muitas vezes, o que se denomina de tipo é , exatamente, o que vem, modernamente, a
configurar o seu oposto: o conceito determinado, fechado e classificatório.”4
O principio da legalidade consiste no fato de que para a criação ou aumento de tributos, exige-se, em
regra, lei ordinária. Contudo, há exceções, as quais foram vistas anteriormente, em que é exigida a lei
complementar.
Nos termos do STF, apesar de muitas críticas doutrinárias (Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho,
Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra), pacificou-se a possibilidade da Medida
Provisória ser instituto válido para se instituir ou majorar tributos.
Após a EC 32/2001, a Constituição Federal preceituou expressamente a possibilidade do uso da medida
provisória em matéria tributária, impondo-se, porém, a necessidade de conversão da mesma em lei,
antes do último dia do exercício em que editada (§ 2º do art. 62). Ressalte-se, contudo, que somente
quando se tratar da possibilidade de uso da lei ordinária, pois na hipótese de se exigir lei complementar
para a criação ou majoração do tributo a MP não poderá ser utilizada (art. 62, § 1º, III).
Como lembra o Prof. Carlos Victor, Lei delegada também é, em tese, instrumento para criação de
tributos, porque a matéria tributária não é objeto de vedação no art. 68 da CF/88. Na prática, não é
utilizada, ao menos no âmbito federal, porque o Executivo já dispõe da medida provisória.
Exceções ao princípio da legalidade (temas tributários que podem ser tratados por normas infralegais):
1) alíquotas dos impostos aduaneiros (Importação e Exportação), do IPI e do IOF, cabendo a lei fixar
4 Mais informações no livro da Profa. Misabel, “Direito Tributário, Direito Penal e Tipo.”
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os limites e as condições para a alteração dessas alíquotas (art. 153, § 1º);
2) isenções, reduções de base de cálculo, etc., em relação ao ICMS, tema que pode ser tratado por
convênios entre os Estados (art. 155, § 2º, XII, g);
3) redução e restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes,
previsto no art. 150, § 2º, XII, h (conforme art. 155, § 4º, IV, nos termos da EC 33/01);
4) redução e restabelecimento das alíquotas da CIDE/petróleo e derivados (art. 177, §4º, I, b, conforme
EC 33/01); repare-se, contudo, que a Constituição afirma que a alíquota poderia ser reduzida ou
restabelecida por ato do Poder Executivo, vale dizer, se exigiria que a lei fixasse o valor máximo,
podendo o Executivo variar a alíquota até este máximo.
5) prazo de recolhimento dos tributos (segundo jurisprudência do STF, a antecipação, mediante decreto
estadual, da data de recolhimento do ICMS não ofende os princípios constitucionais da legalidade e da
anterioridade” (RE 182.971-SP, 1ª turma, Rel. Min. Ilmar Galvão).
Obviamente que, se a criação ou o aumento do tributo estão sujeitos ao princípio da legalidade, também
a revogação ou a redução do tributo se sujeitam à legalidade (art. 150, § 6º).
b) Princípio da irretroatividade
O princípio da irretroatividade está preceituado de forma geral no art. 5º, XXXVI da CF e de forma
específica no art. 150, III, a.
O princípio prevê que a lei tributária não pode alcançar fatos geradores ocorridos antes da sua vigência.
Exceção ao respectivo princípio – leis interpretativas.
A vigência ocorre, no mínimo, quando da publicação da lei, não podendo haver vigência anterior à lei,
podendo a lei prever um prazo para ela, sendo certo que quando nada for dito, o art. 1º. da LICC prevê
o prazo de 45 dias de vacatio legis.
Da mesma forma a revogação do tributo não retroage, SALVO expressa disposição legal, ou quando o
próprio STF declara inconstitucional determinada lei com efeito ex tunc.
c) Princípio da anterioridade e noventena51
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O princípio da anterioridade prescreve que o tributo deve ser cobrado no exercício seguinte àquele em
que foi publicada a lei que o instituiu ou majorou (art. 150, III, b da CF).
Ocorre que os tributos estavam sendo majorados no dia 31 de dezembro para serem cobrados no dia 1º.
de janeiro, sendo certo que apesar do princípio da anterioridade ser cumprido, nestas hipóteses, não se
estava assegurando ao contribuinte a não-surpresa, fazendo com que este ficasse totalmente
despreparado para o pagamento da referida majoração. Não havia a menor possibilidade do
contribuinte se planejar, se programar para referida cobrança.
Diante da reincidência deste fato, surge a EC 42/03, que acrescentou a noventena (art. 150, III, c), de
modo que, além de ser publicada no exercício anterior, a lei tem sua eficácia postergada para “noventa
dias da data em que haja sido publica”.
Não há que se falar, contudo, que a noventena, tenha sido criada com a EC 42/03, isto porque esta já
existia para as contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social, desde a promulgação da
Constituição de 1988 (art. 195, “caput” e § 6º), não havendo que se falar, neste caso, em anterioridade.
O Prof. Carlos Victor lembra que “segundo Luciano Amaro, para as demais contribuições (sociais
gerais, de intervenção no domínio econômico, corporativas e de iluminação pública) seria também
exigida a anterioridade (nesse sentido, ainda, o STF, ADIn. 2.556-MC, Rel. Min. Moreira Alves).
Todavia, a noventena do § 6º do art. 150 era vista como uma diminuição da garantia da anterioridade
(por isso, falava-se em anterioridade mitigada); na prática, porém, a noventena era mais útil do que a
anterioridade, porque permitia ao contribuinte, ainda que no mesmo exercício, se programar, ao longo
de noventa dias, para a cobrança de novo tributo”.
Há que se fazer a distinção do princípio da anterioridade com o princípio da anualidade, pois este
último somente poderia ser exigido se houvesse previsão orçamentária para sua cobrança. Mas não há
previsão constitucional do princípio da anualidade na Constituição Federal de 1988.
Exceções à anterioridade (conforme art. 150, § 1º):52
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1) empréstimo compulsório para guerra/calamidade pública (art. 148, I);
2) Imposto de Importação e Imposto de Exportação (art. 153, I e II);
3) IPI (art. 153, IV);
4) IOF (art. 153, V);
5) impostos extraordinários (art. 154, II);
6) contribuições sociais, destinadas ao custeio da seguridade social (art. 195);
7) normas sobre alíquotas da CIDE/combustíveis (art. 177, § 4º, I, b);
8) normas sobre alíquotas do ICMS/monofásico/combustíveis e lubrificantes (art. 155, § 4º, IV).
Exceções à noventena (conforme § 1º do art. 150, segundo EC 42/03);
1) empréstimo compulsório para guerra/calamidade pública (art. 148, I); (exec. tb anterioridade)
2) Imposto de Importação e Imposto de Exportação (art. 153, I e II); (exec. tb anterioridade)
3) Imposto de Renda (art. 153, III);
4) IOF (art. 153, V); (exec. tb anterioridade);
5) impostos extraordinários (art. 154, II); (excec. tb anerioridade);
6) normas que fixam a base de cálculo do IPVA (art. 155, III) e do IPTU (art. 156, I).
B) Princípios relacionados à Justiça Tributária
a) Princípio da isonomia ou igualdade
A igualdade está prevista, genericamente no art. 5º, “caput” : “todos são iguais perante a lei, sem
distinção de qualquer natureza” e inciso I: “homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações”.
Especificamente no art. 150, II da CF que dispõe ser vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: “exigir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação
equivalente...”
O princípio da igualdade nos lembra a tão citada lição de Rui Barbosa que trouxe especificamente o
preceito de Aristóteles nos seguintes termos: a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais, e
desigualmente os desiguais, na proporção das suas desigualdades.53
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Há que se fazer a diferença, ainda, da igualdade na lei, referente ao legislador, da igualdade perante a
lei, referente ao aplicador da norma jurídica, mais especificamente aos magistrados (ver MI 58-DF,
Rel. Min. Celso de Mello).
Kelsen, no entanto, enquanto positivista que é, acredita que a norma nunca é justa ou injusta, mas a
aplicação desta sim.
Assegurar o cumprimento ao princípio da igualdade não é tarefa das mais simples. Questiona-se, por
exemplo até que ponto o Poder Judiciário poderia adentrar a questão da norma ser justa ou injusta. Por
exemplo no caso das sociedades civis de profissão legalmente regulamentada, estas não podem aderir
ao SIMPLES, por determinação legal. Quando provocado o Poder Judiciário decidiu que não poderia
incluir tais sociedades na opção do SIMPLES, porque estaria agindo como legislador positivo, sendo
certo que não cabe ao Poder Judiciário agir como tal, somente como legislador negativo. (Admitiu-se,
assim, que sociedades civis de profissão legalmente regulamentada fossem impedidas de aderir ao
SIMPLES - ADIn-MC 1.643-DF, Pleno, Rel. Min. Maurício Corrêa);
Lembra o Prof. Carlos Victor que “Ao se deparar com norma tributária que outorgue, de modo
desigual, benefício tributário a apenas determinados contribuintes, o Poder Judiciário poderia, em tese,
estender o benefício tributário às pessoas dele excluídas. Porém, o STF sempre tendeu a afirmar a
impossibilidade de se fazer essa extensão do benefício, ao argumento de que não se poderia tornar
legislador positivo, mas apenas legislador negativo. Segundo o Min. Sepúlveda Pertence, determinado
vício “não autorizava a extensão do benefício a quem não foi contemplada pela lei. Desse modo, ao
acolher a pretensão do contribuinte, o Tribunal a quo avançou sobre os limites da função jurisdicional,
chocando-se, como alegado no recurso extraordinário, contra os princípios da separação e
independência dos poderes” (RE 213.201).”
b) Princípio da capacidade contributiva
Outro importante princípio relacionado à Justiça Tributária refere-se ao princípio da capacidade
contributiva preceituado no art. 145, § 1º, CF: “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. 54
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Alguns autores afirmam que a capacidade contributiva é mero desdobramento da igualdade (Alberto
Xavier), ou está contido na igualdade (Paulo de Barros Carvalho).
Outros, como Luciano Amaro e Marco Aurélio Greco, com os quais eu coaduno, afirmam que
igualdade e capacidade contributiva não se confundem, muito embora se assemelham.
Misabel Derzi, tem posição vem específica e afirma que a capacidade contributiva é suporte de vários
outros princípios, que dela se desprendem ou são meros corolários, entre eles a igualdade e o não
confisco.
O Prof. Carlos Victor na seara de Alberto Xavier acredita que a capacidade contributiva seria o aspecto
positivo da isonomia, que, segundo o art. 150, II, da Constituição, possui feição negativa: é vedado
instituir tratamento desigual entre aqueles que se encontram em situação equivalente.
Para Giardino, capacidade contributiva é a “aptidão física ou a potencialidade econômica, isto é,
possibilidade de suportar o ônus tributário.”
O doutrinador italiano Griziott , por sua vez, assevera “é a riqueza disponível depois de satisfeitas as
necessidades elementares da existência, sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar
as suas atividades econômicas.”
Marco Aurélio acredita, ainda, que deve ser considerado o pressuposto de fato e não as características
aleatórias ou pessoais do contribuinte. O pressuposto de fato, por sua vez, é a parcela da realidade que
o tributo quer captar, por exemplo, no caso do ICMS o pressuposto de fato é a circulação de
mercadoria, que não se confunde com o fato gerador que consiste na operação de circulação de
mercadoria.
Um importante questionamento no tocante ao princípio da capacidade contributiva refere-se ao alcance
da expressão sempre que possível. O que significa, afinal, a expressão sempre que possível?
Alguns autores defendem “um sempre que possível forte”, ou seja, a capacidade contributiva deverá
ser observada sempre, podendo não ser observada somente em último caso, quando for impossível sua
aferição. O sempre que possível forte, portanto, é critério positivo, ou seja, só quando não for possível é
que não será atendido, fora disto, sempre tem que atender o respectivo princípio.
Outros autores defendem o “sempre que possível fraco”, ou seja, ela deverá ser observada somente
quando for possível. Neste caso, o limite é negativo.
Segundo Luciano Amaro, a expressão sempre que possível significa a possibilidade de que, 55
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dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de se utilizar o imposto com
finalidades extrafiscais, a capacidade contributiva e a pessoalidade podem ser excepcionadas.
Não é o que pensa Hugo de Brito Machado que defende ser o caráter pessoal, em alguns casos
excepcionado, mas apenas este, pois a capacidade econômica deve sempre ser considerada.
Misabel Derzi distingue entre a capacidade econômica objetiva, que obrigaria o legislador a eleger
como fato gerador os fenômenos que indicassem, efetivamente, a existência de riqueza (pressuposto de
fato que poderá ser retirado a partir do fato gerador), da capacidade econômica subjetiva, entendida
como capacidade real que determinada pessoa possui de pagar imposto, considerada suas
particuliaridades. A pessoalidade, assim, seria a capacidade econômica subjetivamente considerada.
(ler sobre este tópico no livro de Aliomar Baleeiro, que a Profa. atualizou.)
Importante ressaltar também que nem sempre o volume de dinheiro é manifestação de capacidade
contributiva. Como exemplo clássico temos a correção monetária.
Nos termos da doutrina italiana a capacidade contributiva é limitada aos tributos não vinculados a uma
atividade estatal. A Corte Constitucional Italiana, no seu artigo 53 afasta a possibilidade no que tange
às taxas. No caso do Brasil, caso se considere uma interpretação literal do artigo, há que se cogitar
apenas a obediência ao princípio no tocante aos impostos.
Terminamos este tópico, com a seguinte pergunta: Para haver solidariedade deve haver manifestação de
capacidade contributiva por todos?5
c) Princípio do não-confisco
O artigo 150, IV da Constituição Federal veda a utilização de tributo com efeito de confisco.
Mas, afinal, o que é confisco?
Definir confisco não é das tarefas mais fáceis.
Luciano Amaro lembra que este princípio não é preceito matemático, mas critério informador, não só
5 Indico o Livro “ Solidariedade Social e Tributação” da coordenação do Prf. Marco Aurélio Greco e Marciano Seabra de Godoi. Editora Dialética
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da atividade legislativa, mas principalmente da jurisdicional, tendo em vista as características da
situação concreta.
Na Constituição de 1934 existia uma previsão matemática ao preceituar que nenhum imposto poderá
ser elevado além de 20% do seu valor ao tempo do aumento (art. 185), mas este preceito não mais se
encontra na atual Constituição.
O efeito confiscatório é aquele que retira do contribuinte sua capacidade de auto-sustento, de trabalho,
de produção, fazendo com que seu poder aquisitivo diminua paulatinamente. O tributo também não
pode impedir ao contribuinte de fazer jus ao seu direito de propriedade constitucionalmente consagrado
(O STF, antes mesmo da consagração deste princípio já impedida a tributação que ferisse a garantia
constitucional da propriedade).
Há que se ressaltar também que o efeito confiscatório não deverá ser observado isoladamente no que
tange aos impostos, mas levando-se em consideração o conjunto de todos os tributos cobrados. Neste
sentido o STF adotou a posição de Hugo de Brito Machado, na ADIn-MC 2.010-DF, Pleno, Rel. Min.
Celso de Mello: A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante
de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá
pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União
Federal, no caso)”
Muito embora a norma constitucional refira-se a tributo, o STF estendeu em inúmeros julgados, esta
proteção às multas tributárias, impedindo que estas tenham caráter confiscatório, o que se podia notar
freqüentemente no que tange ao ICMS. (ADIn. 551-RJ, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão).
Como lembra o Prof. Carlos Victor, em alguns casos, o STF chegou a reduzir multas, fixando novos
percentuais (RE 78.291, Rel. Min. Aliomar Baleeiro; RE 81.550, 2ª Turma, Rel. Min. Xavier de
Albuquerque; RE 91.707, Rel. Min. Moreira Alves); em outros casos, apenas afastou-se a multa
confiscatória, não se admitindo que o STF atuasse positivamente, fixando novo valor (RE 92.165, 2ª
Turma Rel. Min. Décio Miranda).
d) Outros Princípios relacionados à Justiça Tributária57
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Princípio da seletividade: relativo aos IPI (art. 153, § 3º, I, CF/88), em que a Constituição foi
imperativa e ao ICMS (art. 155, § 2º, III, CF/88), onde a Constituição prevê a facultatividade.
O princípio da seletividade consiste em se tributar mais os produtos menos essenciais, ou seja, quanto
mais essencial for o produto, menor será sua alíquota.
Importante ressaltar, contudo que o conceito do que é essencial varia com o tempo, pois geradeira e
televisão, por exemplo, eram produtos considerados supérfulos não há muito tempo e hoje são
considerados essenciais, lembrando, inclusive, que nos termos da jurisprudência estes são
impenhoráveis (móveis que guarnessem a casa).
A EC 42/03, em relação ao IPVA, previu a possibilidade de serem adotadas, por lei, alíquotas
diferenciadas em função do tipo e utilização do veículo (art. 155, § 6º, II, CF/88). Não se trata neste
caso se essencialidade, mas de diferenciação de alíquota que não deixa de ser proveniente deste
princípio.
Também em relação ao IPTU foi prevista a diferenciação de alíquotas, em função da localização e do
uso do imóvel (art. 156, § 1º, II, CF/88, conforme EC 29/00).
Por fim, com relação às contribuições sociais devidas pelos empregadores (art. 195, I), a Constituição
também permitiu a adoção de alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade
econômica ou da utilização intensiva de mão de obra (§ 9º do art. 195, conforme EC 20/98).
Princípio da progressividade: relativo ao IR (art. 153, § 2º, CF/88), ao ITR (art. 153, § 4º, I, CF/88) e
ao IPTU (progressividade em razão do valor do imóvel, conforme art. 156, § 1º, I, CF/88, conforme EC
29/00; e progressividade no tempo, conforme art. 182, § 4º, II, CF/88, esta última fulcrada na
necessidade de se dar o devido valor social à propriedade).
A progressividade implica no aumento da alíquota, na medida em que aumenta a base de cálculo,
tributando-se mais aqueles que podem pagar mais, obedecendo-se , assim, o princípio da isonomia.
Antes da EC 29/00, houve grande discussão sobre a progressividade no IPTU (e também ITBI, 58
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conforme Súmula 656/STF), tendo o STF admitido que ela somente poderia ocorrer na forma do art.
182, § 4º, II, CF/88, isto é, progressividade no tempo, rejeitando a progressividade em razão do valor
do imóvel, por ter o IPTU caráter real (Súmula 668/STF). A EC 29/00, colocou fim a esta discussão,
possibilitando a progressividade fiscal no IPTU, ou seja, a progressividade em razão do valor do
imóvel.
Princípios da universalidade e da generalidade: relativos ao IR (art. 153, § 2º, II).
A generalidade refere-se aos rendimentos a serem tributados, ou seja, todos os rendimentos deverão ser
tributados, independentemente da denominação utilizadas.
Já a universalidade refere-se ao âmbito de incidência, em que todas as pessoas, sem discriminação ou
privilégios, que aufiram renda, deverão ser tributadas.
Princípio da não-cumulatividade: relativo ao IPI (art. 153, § 3º, II) e ao ICMS (art. 155, § 2º, I).
Próprio dos impostos sobre o consumo e plurifásicos. Visa impedir que o consumidor final, que é o
contribuinte de fato, seja onerado excessivamente.
Busca impedir o que os doutrinadores chamam de efeito cascata, ou seja, a tributação em cima do
valor que já foi tributado, tendo em vista que os impostos são plurifásicos, ou seja, impostos em que o
pagamento dos impostos que incidem sobre várias fases de uma cadeia econômica.
Faz-se, assim, a operação crédito/débito, em que o imposto devido na operação anterior pode ser
compensado/abatido do imposto devido na operação seguinte.
Didaticamente, podemos comparar com a proibição dos juros sobre juros.
O Prof. Carlos Victor lembra que em relação às contribuições sociais devidas pelos empregadores e
incidentes sobre a receita ou faturamento, assim, como em relação às contribuições sociais devidas pelo
importador de bens ou serviços, e A EC 42/03 permitiu à lei definir quais os setores da atividade
econômica aos quais se aplicará a regra da não-cumulatividade (§ 12 do art. 195 da Constituição
Federal). Previu-se, ainda, que, em havendo substituição (total ou parcial) da contribuição social sobre
a folha de salários pela contribuição social sobre a receita ou faturamento, também poderia ser prevista,
em lei, a aplicação da não-cumulatividade (§ 13 do art. 195, também acrescentado pela EC 42/03).
59
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A não-cumulatividade do PIS e COFINS de aproxima do sistema de dedução do IR, porque a não-
cumulatividade é própria de tributos plurifásicos e o PIS e COFINS são monofásicos, portanto, é
diferente da não-cumulatividade do PIP e ICMS.
Ver Revista Dialética de Direito Tributário – artigo do Eduardo Maneira
C) Princípios relacionados à Federação
O Brasil é um Estado Federado e daí decorrem alguns princípios que têm com fundamento a isonomia
dos estados federados.
Vejamos.
a) Princípio da vedação a limitações ao tráfego de pessoas e bens .
Este princípio está preceituado no art. 150, V, CF/88 e impedem que os entes federados imponham
limitação ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos. Assim, não se pode cobrar tributos sobre
a movimentação, o tráfego de bens e pessoas entre os municípios ou entre os estados.
Como conciliar esta proibição com o ICMS que é um imposto sobre a operação de circulação de
mercadorias e serviços, incidindo, ainda, nos transportes intramunicipais? Esta conciliação é possível,
tendo em vista que o ICMS já é um imposto previsto no texto constitucional e não há que se falar em
inconstitucionalidade originária, no próprio texto constitucional.
Da mesma forma, como a própria Constituição, a que também permite a cobrança de pedágio, não há
que se falar em incompatibilidade daquela proibição com esta permissão. Hugo de Brito Machado
ensina que a norma constitucional visou, justamente, dirimir discussões doutrinárias sobre o tema.
b) Princípio da uniformidade geográfica da tributação
Este princípio está disposto no art. 151, I, II, da CF/88: “ É Vedado à União: I – instituir tributo que
não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a
estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes 60
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regiões do País. II – tributar renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.”
A Federação deve ser uma unidade geográfica, política e econômica, razão pela qual:
c) Princípio da vedação à discriminação da origem/destino (art. 152 da CF/88).
A constituição prevê que aos estados , ao distrito Federal e aos Municípios é vedado estabelcer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência e destino.
Assim, o Estado Federal é formado por entes autônomos e não deverá haver discriminação em razão
dos bens e serviços tributados por estes e entes.
Tem-se, aqui, reflexo do princípio da uniformidade, no plano estadual e municipal.
d) Proibição de isenções heterônomas (art. 151, III, da Constituição Federal). A União Federal não
pode instituir isenções de tributos de competência estadual, distrital ou municipal.
A proibição de isenções heterônomas é regra inovadora da Constituição de 1988, uma vez que nas
Constituições de 1967/1969 estava expressamente permitida à União, mediante lei complementar e
atendendo à relevante interesse social ou econômico social, conceder isenções de impostos estaduais e
municipais – art. 19, § 2º. .
Assim, cada ente é competente para dispor sobre os tributos de sua competência e conceder as
respectivas isenções, que no caso são denominadas de autônomas (isto é, são dispostas autonomamente
por cada ente federado), diferentemente das heterônomas, que são isenções impostas por outro ente, no
caso, a União. Segundo Misabel, esta regra do art. 151, III, da CF/88, decorre diretamente do princípio
federativo, não havendo necessidade de ser expressa.
O Prof. Carlos Victor lembra que “há casos restritos em que a lei nacional (e não meramente a lei
federal) pode dispor sobre isenções de tributos determinados, o que ocorre em relação ao ICMS (art.
155, § 2º, XII, e, f) e ao ISSQN (art. 156, § 3º, I). Aliás, não há como negar certa predominância da
União Federal, visto que a lei complementar tem importante missão no Direito Tributário, definindo, 61
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por exemplo, fato gerador e base de cálculo dos impostos previstos na Constituição (art. 146, III, a). De
todo modo, esta predominância decorre da atuação da União como ordem nacional, e não como ordem
federal”.
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5º Ponto: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar: Imunidades6
Neste ponto da nossa apostila, nós veremos as imunidades que, assim como os princípios, também são
limitações constitucionais ao poder de tributar.
Iniciaremos com alguns aspectos gerais sobre as imunidades e depois passaremos às Imunidades
recíprocas; Imunidade de templos de qualquer culto; Imunidade de partidos políticos, sindicatos,
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos e Imunidades de livros, jornais,
periódicos. Por fim, veremos algumas imunidades específicas, espalhadas ao longo da Constituição
Federal de 1988e a imunidade dos tributos indiretos.
a) Imunidades: aspectos gerais
Assim como os princípios, as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar, mas
princípio não é imunidade, embora as imunidades estejam expressamente consagradas, por causa de
valores e princípios fundamentais.
Nos dizeres de Celso Antônio Bandeira de Melo, “os princípios são conceitos categoriais básicos, dos
quais de desprendem as mais distintas noções do sistema, seu alicerce, suporte e sentido”
A Profa. Misabel lembra que as imunidades “são regras jurídicas, com sede constitucional; é
delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, e, portanto,
denominada de regra de incompetência e obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois
nega competência para criar imposição em relação a certos fato especiais e determinados.”
Misabel Derzi define a imunidade, portanto, como regra de exceção e de delimitação da competência,
que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente.
Paulo de Barros Carvalho define as imunidades como “classe finita e imediatamente determinável de
normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras
de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.”
6 Indico o Livro de Aliomar Baleeiro, atualizado pela Profa. Misabel Derzi , “ Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”
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Imunidade, isenção e não-incidência são figuras que guardam similitude, mas não são idênticas.
Contudo, estudaremos a distinção entre estes institutos mais adiante.
Antecipando, contudo, a distinção entre imunidade e isenção, temos que enquanto aquela se dá no
plano constitucional, esta última se dá no plano infraconstitucional.
Luciano Amaro as diferencia nos seguintes termos: “basicamente, a distinção entre a imunidade e a
isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano
do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona
determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas
por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela
Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a
pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode,
usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro
do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse
campo.”
A doutrina, traz algumas classificações das imunidades, valendo destacar:
imunidades subjetivas, que levam em consideração a pessoa beneficiada (imunidade recíproca,
partidos políticos, etc.);
imunidades objetivas, que levam em conta determinados situação (imunidade dos templos, de livros,
papéis);
imunidades genéricas (previstas no art. 150, VI, da Constituição Federal), as quais podem ser
subjetivas ou objetivas, nos termos do conceito acima citado.
imunidades específicas relacionadas a situação específicas citadas de forma esparsa no texto
constitucional.
As imunidades, em regra, dizem respeito a impostos, mas Hugo de Brigo Machado defende que a
imunidade refere-se a todos os tributos: “a imunidade recíproca abrange, seguramente, também os
demais tributos. É que o tributo, como expressão que é da soberania estatal, não pode ser exigido de
quem a tal soberania não se submete, porque é parte integrante do Estado, que da mesma é titular.” 64
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O Prof. Carlos Victor destaca, na sua apostila, que outros autores vêm na concessão da imunidade o
reconhecimento da ausência de capacidade contributiva, de modo que ela, imunidade, deveria alcançar
qualquer tributo que tomasse em conta a capacidade contributiva (conforme Humberto Ávila, citando
Gilberto Ulhôa Canto, e mencionando especificamente as contribuições sociais).
Quanto à interpretação ampliativa às imunidades, esta tese prevalece tanto na doutrina como na
jurisprudência, (RE 174.476, Pleno, Rel. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio).
O STF defende, portanto, a interpretação teleológica e não a interpretação gramatical quando se trata de
imunidade. (RE 237.7188, Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence).
A maioria da doutrina também se posiciona desta forma e se justifica pelo fato das imunidades
consagrarem direitos fundamentais, não podendo, desta forma, serem suprimidas.
b) Imunidade recíproca
A imunidade pode ser inferida a partir do princípio federativo ou do princípio que consagra a
capacidade contributiva. O princípio federativo, porque diante da autonomia dos entes federados não há
que se falar em um ente poder tributar outro. Quanto ao princípio da capacidade contributiva, há que se
observar que o Estado não possui capacidade contributiva, sendo certo que arrecada recursos para
cumprir suas funções.
A imunidade recíproca está expressamente prevista no art. 150, VI, a, CF/88: é vedado instituir
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
A expressão patrimônio, renda ou serviços, deve ser analisada amplamente como direciona a melhor
doutrina e o próprio STF, assim, não se considera rigorosamente patrimônio, renda ou serviços, tal
como definidos no Código Tributário Nacional.
A imunidade recíproca estende-se às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às finalidades essenciais ou
às delas decorrentes (art. 150, § 2º).
Já no que concerne às sociedades de economia mista e às empresas públicas prevalecia o entendimento 65
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de que a imunidade não deveria se estender a elas. Contudo este entendimento foi recentemente
modificado pelo STF que no caso da Empresa de Correios e Telégrafos - ECT (que é empresa pública)
a imunidade deveria se estender porque esta exerce serviço público monopolizado pela União
Federal e não atividade econômica, apesar de cobrar contraprestação (conforme RE 407.099-RS,
2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso), obedecendo rigorosamente o art. 150, §3º. da CF.
A imunidade não se estende, contudo, no caso de empresas privadas concessionárias de serviço
público, porque neste caso o que estas empresas exercem é atividade econômica.
O art. 150, § 3º da CF preceitua os casos em que não se aplica a imunidade recíproca:
a) exploração de atividade econômica regida pelas normas aplicáveis às empresas privadas; ou
b) em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos usuários;
c) nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao imóvel -
hipótese de particular adquirir imóvel pertencente a pessoa jurídica de direito público beneficiada pela
imunidade. O STF estendeu a imunidade à hipóteses de aquisição de bem imóvel por entidade
beneficiada pela imunidade (RE 235.737, Rel. Min. Moreira Alves).
Vale ressaltar contudo que o art. 173, § 1º, II, e § 3º, da CF/88, já seria suficiente para afastar a
imunidade nos citados casos, sem necessidade do que se contém no § 3º do art. 150.
Sobre a imunidade recíproca, o CTN dispõe:
1- que ela não impede a atribuição, por lei, aos entes federados da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes caiba reter na fonte, e não dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios
do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros (art. 9º, § 1º);
2- que a imunidade recíproca não se aplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário
é estabelecido pelo poder concedente, no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvado o
que dispõe o parágrafo único (art. 13). O parágrafo único, por sua vez ressalva que: “Mediante lei
especial e tendo em vista o interesse comum, a União pode instituir isenção de tributos federais,
estaduais e municipais para os serviços públicos que conceder, observado o disposto no § 1º. do art.
9º.”66
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Faço, data venia, críticas severas a esta ressalva, uma vez que o art. 151, III da CF proibe a isenção
heterônoma.
c) Imunidade de templos de qualquer culto
O artigo 150, VI, b, da CF/88 preceitua que é vedado instituir impostos sobre templos de qualquer
culto. Como lembra Aliomar Baleeiro, o “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do
edifício, que estaria sujeito ta somente ao IPTU, ou o imposto de transmissão inter vivos. Templo
compreende o próprio culto e tudo quanto vincula o órgão à função.
Contudo, a Constituição Federal prevê que a imunidade se aplica apenas ao patrimônio, renda ou
serviços relacionados com as finalidades essenciais do templo (art. 150, § 4º), como lembra Luciano
Amaro.
A doutrina não destoa deste entendimento, mas há muita discussão sobre a aplicação ou não da
imunidade, em relação a outras atividades, que não sejam ligadas diretamente ao culto, mas que se
destinam a financiá-lo, como por exemplo o estacionamento, as lojinhas que vendem artigos religiosos,
etc.
Aliomar Baleeiro, Sacha Calmon e Hugo de Brito Machado são contra a aplicação da imunidade nos
citados casos acima, pois não há como controlar se realmente estas atividades financiam o culto, sendo
certo ainda que poderia acabar transformando o culto em verdadeira empresa. Coadunamos com este
entendimento. O STF também já se posicionou neste sentido (RE 237.718, Pleno, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence).
d) Imunidade de partidos políticos, sindicatos, instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos
Vejamos a previsão no art. 150, IV, c, sobre referida imunidade: É vedado instituir impostos sobre
“patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei”
A lei a que se refere o artigo é o art. 14 do CTN dispõe sobre tais requisitos.
a) não pode haver distribuição de patrimônio ou renda, a qualquer título (redação dada pela LC 67
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104/2001, a antiga redação era “não poder haver distribuição de patrimônio ou renda, a título de lucro
ou participação no seu resultado”);
b) os recursos devem ser aplicados integralmente no País, e nas finalidades institucionais;
c) deve haver escrituração regular das receitas e despesas.
Repare que não há exigência de que as entidades de assistência social e de educação não tenham lucro,
mas que este não seja distribuído entre os sócios e sim aplicado integralmente no País , nas finalidades
institucionais.
O Prof. Sacha ressalta inclusive que se o CTN veda a distribuição do lucro, é porque obviamente o
presume.
Sacha afirma, ainda, que a doutrina acrescenta mais duas condições para a aplicação da imunidade:
d) que o patrimônio, em caso de extinção, seja destinado a fim público;
e) que a instituição não possa se transformar em empresa mercantil.
Quanto à discussão sobre a necessidade lei complementar (e não apenas ordinária) para dispor tais
requisitos esta já se encontra ultrapassada, data venia. Apesar do STF, em voto do Ministro Carlos
Mário Veloso, já ter se pronunciado a respeito deste assunto entendendo que como a Constituição
Federal não falou expressamente em lei complementar, bastaria lei ordinária, a maioria da doutrina
defende a exigência da lei complementar por combinar referido artigo com o art. 146, II da CF/88, em
que preceitua que cabe à lei complementar “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
Fato é que o artigo 14 do CTN, instituto que foi recepcionado como lei complementar, é que dispõe
sobre o tema e que, após a Constituição de 1988, ao ser feita a modificação do referido artigo, o
legislador optou pela lei complementar, editando, então, a LC 104/2001.
No tocante às contribuições da seguridade social, a Constituição não previu a imunidade , mas sim a
“isenção”. Artigo 195, § 7º. prescreve que “são isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
A lei a que se refere é a Lei 8.212/1991, em seu artigo 55 que trata destas exigências. Neste caso a lei
que tratou da matéria não é LC, e, portanto, tendo em vista que o artigo 146, II da CF prevê que cabe a
LC tratar das limitações constitucionais ao poder de tributar, há quem defenda a exigência de LC para a
matéria. Eu acredito que não se faz necessária, uma vez que a Constituição neste caso não trata de 68
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imunidade, mas de isenção, o que poderá ser feito perfeitamente por lei ordinária.
No que concerne à imunidade de atividades correlatas às atividades de assistência social e de educação,
o STF editou a Súmula 724/STF, estendendo os efeitos da imunidade.
Súmula 724 do STF “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao PITU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor
dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.” (esta súmula não de aplicam aos
templos!)
Por fim, no que tange às entidades de previdência fechada, a Súmula 730/STF pôs fim à discussão: “A
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI,
c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver
contribuição dos beneficiários”.
O objetivo de não se permitir que haja contribuição dos beneficiários é para vedar um caráter de
relação contraprestacional.
A CF/88 refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores (o que abrange sindicatos e centrais
sindicais). Hugo de Brito Machado critica, entendendo aplicar-se a imunidade também aos sindicatos
de empregadores. Sacha estende a imunidade às centrais sindicais.
e) Imunidade de livros, jornais, periódicos
A Prof. Misabel destaca que a imunidade tributária, constitucionalmente assegurada aos livros, jornais,
periódicos e papel destinado a sua impressão, nada mais é que forma de viabilização de outros direitos
e garantias fundamentais expressos em seu art. 5º. , como a livre manifestação do pensamento, a livre
manifestação da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação.
Misabel ainda lembra que esta “imunidade é objetiva no sentido de que alcança somente os impostos
incidentes sobre a importação, a produção industrial e a circulação de mercadorias (II,IPI,ICMS), mas
não os impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, os quais devem ser pessoais”, nos termos já
defendido por Aliomar Baleeiro. Isto porque a imunidade tem como meta a redução do custo do 69
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produto, favorecendo a veiculação de informações, do ensino, da educação e da cultura. Por isso está
destinada, em primeiro lugar a beneficiar o consumidor que sofrerá com as transferências dos encargos
financeiros.
Algumas observações interessantes:
Admite-se, atualmente, que a imunidade alcance as listas telefônicas (RE 101.441, Pleno, Rel. p/
acórdão Min. Sydney Sanches; antes não se admitia, conforme RE 104.563, 1ª Turma, Rel. Min. Oscar
Corrêa).
A Súmula 657 do STF afastou-se a imunidade para tintas e aditivos de tintas, explicitando que referida
imunidade abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
O STF vetou também a imunidade para calendários comerciais (RE 87.633, 2ª Turma, Rel. Min.
Cordeiro Guerra).
No tocante ao livro eletrônico, predomina entendimento na doutrina de que também ele é beneficiado
pela imunidade. O Prof. Sacha defende entendimento contrário.7
f) Imunidades específicas
Há diversas outras situações, bem específicas, em relação às quais a CF/88 prevê imunidades. O Prof.
Carlos Victor elencou algumas em sua apostila, as quais passamos a transcrever8:
a) imunidade para exportação: em relação ao IPI (art. 153, § 3º, III), às contribuições sociais e às CIDE
(art. 149, § 2º, I, EC 33/01), ao ICMS (art. 155, A 2º, XII, a, EC 42/03);
b) imunidade para pequenas glebas rurais, definidas em lei, em relação ao ITR (art. 153, § 4º, II, EC
42/03);
c) imunidade para petróleo/combustíveis derivado e energia elétrica, em operações interestaduais,
relativamente ao ICMS (art. 155, § 2º, X, b);
d) imunidade para serviços de comunicação por radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção
livre e gratuita, em relação ao ICMS (art. 155, § 2º, X, d);7 O entendimento de alguns doutrinadores pode ser encontrado no meu livro Conflito de Competência Tributária – ICMS e ISSQN8 Vale a penas observar os artigos elencados por Luciano Amaro em sua obra Direito Tributário Brasileiro.
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e) imunidade para transmissão por incorporação/fusão/etc, em relação ao ITBI (art. 156, § 2º, I); e
f) imunidade para transmissão para fins de reforma agrária (art. 184, § 5º).
Imunidade em relação às contribuições para a seguridade social:
a) para entidades beneficentes de assistência social (art. 195, § 7º);
b) para aposentados e pensionistas do regime geral de previdência (art. 195, II);
Quanto a taxas, a Constituição prevê imunidade para os carentes, conforme se vê, no art. 5º, incisos
LXXIV (taxa judiciária) e LXXVI (taxas para expedição de certidão de nascimento e de óbito).
Ainda quanto a taxas, há previsão de imunidade para algumas ações judiciais, mencionados também no
art. 5º, incisos LXXIII (ação popular) e LXXVII (habeas corpus, habeas data e atos necessários ao
exercício da cidadania).
Finalmente, há previsão de imunidade, não apenas para carentes, mas para todos, para o direito de
petição e a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de
situações de interesse pessoal (art. 5º, XXXIV).
g) Imunidade e tributos indiretos
No tocante aos tributos indiretos, ou seja, aqueles em que identificamos o contribuinte de fato e o
contribuinte de direito, a maioria da doutrina defende que há que se considerar, nestes casos, a situação
do contribuinte de fato, uma vez que é este que sobre o ônus da tributação.
Há contudo tese oposta sustentada por Hugo de Brito Machado de que o contribuinte de fato é alheio à
relação jurídica e, portanto, deve-se considerar a situação do contribuinte de direito.
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6º Ponto: Fontes do Direito Tributário
a) Legislação Tributária
b) Lei Complementar
c) Lei Ordinária
d) Medidas provisórias e leis delegadas
e) Tratados internacionais
f) Decretos e normas complementares
a) Legislação tributária
Luciano Amaro ensina que “fontes” são modos de expressão do direito e que nos sistemas de direito
escrito, como o nosso, a fonte básica do direito é a lei, em sentido lato (abrangendo a lei constitucional,
as leis complementares, as leis ordinárias, etc.)
No direito tributário, centrado no princípio da legalidade, a lei exerce o papel de maior importância. A
doutrina e a jurisprudência exercem também um papel construtivo do direito, mas no setor da ciência
jurídica.
O CTN define no seu artigo 96 que a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Podemos classificar as fontes formais do Direito Tributário em
1 – primariamente: aquelas fontes que inovam a ordem jurídica:
a) Constituição Federal (e Emendas à Constituição);
b) Leis complementares;
c) Leis ordinárias (leis delegadas e medidas provisórias);
d) Tratados e convenções internacionais
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2- secundariamente: aquelas fontes que complementam a norma jurídica:
a) decretos;
b) normas complementares, definidas no art. 100 do CTN.
b) Lei complementar
A lei complementar é criação da doutrina francesa, desenvolvida futuramente pela doutrina italiana, e
foi introduzida em nosso sistema constitucional pela Constituição de 1967, com o objetivo de
“complementar” o diploma constitucional em certas matérias, indicadas pela própria CF.
Lei complementar, portanto, é aquela que irá tratar sobre matéria expressa ou implicitamente indicada
na Constituição. Diferencia-se da lei ordinária materialmente, porque a Constituição exige lei
complementar em determinados casos e formalmente, porque se exige quorum qualificado para sua
aprovação no Congresso Nacional.
Cabem aqui duas observações importantes muito discutidas na doutrina e na jurisprudência:
a) se lei complementar (critério formal) tratar de matéria não submetida àquele tipo de lei, esta lei
poderá ser modificada por lei ordinária, porque não será lei formalmente complementar;
b) se lei ordinária (critério formal) tratar de matéria submetida à lei complementar, esta lei ordinária
será inválida, inconstitucional.
A primeira afirmativa, contudo, é objeto de muita discussão. Hugo de Brito Machado entende que a lei
complementar caracteriza-se por seu aspecto formal, e não em razão de seu conteúdo, razão pela qual, a
lei ordinária não poderia modificar a lei complementar, nem mesmo quando se tratar de matéria em que
a Constituição não exigia lei complementar. Nesse sentido, o STJ vem decidindo, a respeito de isenção
relativa à COFINS (REsp. 752.017-PR, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ,
19.09.2005).
Registre-se, contudo que o próprio STJ, já defendeu tese contrária (REsp. 751.052-SP, 1ª Turma, DJ,
19.09.2005), tese esta que prevalece no STF, e com a qual eu coaduno (ADC 1-DF, Pleno, Rel. Min.
Moreira Alves).
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Outro aspecto importante é no tocante à hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária. É verdade
que a lei complementar pode ser hierarquicamente superior a lei ordinária, mas somente quanto esta
tiara seu fundamento de validade daquela (Kelsen), caso contrário, há somente uma diferenciação de
matéria e quorum entre elas, o que não as caracteriza em diferentes patamares hierárquicos.
Exemplo: quando a lei complementar fixa normas gerais, normas estas que condicionam as normas
específicas a ser editadas pelos entes parciais, pode-se falar em hierarquia da LC em relação à LO.
Observe que a LO, nesta hipótese, tira seu fundamento de validade da LC que fixou as normas gerais.
A CF/88, em várias passagens, refere-se à lei complementar em matéria tributária.
Vejamos o art. 146 da CF/88, que elenca três funções para a lei complementar:
a) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária (inciso I);
b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II);
c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (inciso III, letras a a d, esta última
acrescentada pela EC 42/03).
A CF exige leis complementares em diversos outros artigos, alguns inclusive já estudados nesta
apostila:
a) instituição de empréstimos compulsórios (art. 148);
b) instituição de impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII;
c) impostos residuais (art. 154, I);
d) definição da competência em relação a algumas situações especiais do ITCD (art. 155, § 1º, III);
e) definição de produtos semi-elaborados, para fins de incidência do ICMS, e diversas outras matérias
relativas a este mesmo imposto (art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal);
f) definição de serviços não abrangidos pelo ICMS, para fins de incidência do ISSQN, e outras matérias
relativas ao imposto municipal (art. 156, § 3º)
g) criação de outras fontes de custeio para a previdência social (art. 195, § 4º); e
h) repartição de receita tributária (art. 161).74
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Nos termos da EC 42/03, ainda estão submetidas à lei complementar:
i) definição de regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios (art. 146, III, d e parágrafo único);
j) critérios especiais de tributação, para prevenir desequilíbrios da concorrência (art. 146-A).
A eficácia de lei complementar do Código Tributário Nacional:
O CTN foi estatuído pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Na época foi veiculado como lei
ordinária, editando normas gerais de direito tributário, regulando limitações constitucionais ao poder de
tributar, e dispondo sobre conflito de competência em matéria tributária.
Na época vigorava a então Constituição Federal de 1946 que não previa a lei complementar e, portanto,
não havia como diferenciar LC da LO.
Com o advento da Constituição de 1967, foi criada a figura da Lei complementar, a que foi conferida,
entre outras, a tarefa de veicular as matérias que então se encontravam disciplinadas pelo CTN.
Discutiu-se na época se o CTN sobreviveria à nova Constituição.
Como ressalta Luciano Amaro esse tipo de problema, é resolvido pelo princípio da recepção: “as
normas infraconstitucionais anteriores à Constituição são recepcionadas pela nova ordem
constitucional, salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo ordenamento. Quanto à forma
de elaboração da norma, obviamente não se aplica a Constituição nova; ter-se-á aplicado a velha, e a lei
ou terá nascido formalmente perfeita sob a antiga Constituição, ou desde então já não se legitimaria e
padeceria de inconstitucionalidade formal. Se a lei nasceu formalmente válida, atendendo ao processo
legislativo na época de sua criação, é irrelevante que, posteriormente, a nova Constituição reclame,
para a matéria de que aquela lei tratava, um diferente ritual de aprovação.”
Ocorre que no presente caso a Constituição de 1967 , como continua prevendo a atual de 1988, passou
a exigir lei complementar para regular matérias que o CTN regulava (sendo que este era até então LO),
assim, o CTN passa a somente poder ser alterado por LC, não porque seja uma lei complementar, mas
porque a Constituição agora exige lei complementar para cuidar do assunto.
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c) Lei ordinária
A lei ordinária é, em regra, o veículo legislativo que institui o tributo, ou seja, defini a hipótese de
incidência tributária, os contribuintes, a base de cálculo, as alíquotas, as penalidades, consagrando o
princípio da tipicidade visto alhures.
O art. 97 do CTN define as matérias que devem ser tratadas por lei:
a) instituição de tributos ou sua extinção;
b) majoração de tributos ou sua redução;
c) definição do fato gerador e do sujeito passivo
d) fixação de alíquotas e bases de cálculo
e) cominação de penalidades;
f) hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributário (ver art. 150, § 6º, da CF/88).
As citações acima são via de regra e, portanto, deverão ser consideradas todas as exceções vistas
anteriormente, no tópico dos princípios.
d) Medidas provisórias e leis delegadas
As leis delegadas são elaboradas pelo Presidente da República sobre matérias específicas, objeto de
delegação por ato do Congresso Nacional (art. 68 da CF).
Em tese as leis delegadas poderiam se prestar à criação de tributos, uma vez que esta não é matéria que
se inclui entre as vedadas pelo art. 68. Contudo, caberia aqui a discussão já vista anteriormente sobre a
necessidade de lei em sentido estrito para criação de tributos, em obediência ao princípio da legalidade
estrita.
Na Constituição de 1988, as medidas provisórias têm deixado no esquecimento as leis delegadas, no
que se refere à criação de tributos.
Vale lembrar, a discussão já estudada anteriormente sobre a possibilidade de MP criar tributos, desde
que estes estejam na competência da lei ordinária (não sejam as exceções que somente poderão ser
criados por lei complementar) e desde que a MP seja convalidada em lei em 60 dias (prazo este
prorrogável por uma vez).76
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e) Tratados internacionais
Os tratados internacionais, segundo Luciano Amaro, têm uma grande atuação no campo dos tributos,
aos estabelecerem mecanismos que evitam a dupla tributação internacional de rendimentos e reduzem
ou excluem ônus tributários no comércio internacional.
O artigo 98 do CTN prevê que os tratados e acordos internacionais “revogam ou modificam a
legislação interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.” Nos dizeres de Gilberto de Ulhôa
canto, esse dispositivo foi inserido com a intenção de firmar o primado dos tratados internacionais
sobre a lei interna.
Questão polêmica surge se a lei interna conflitar com o preceito anteriormente estabelecido no tratado,
de tal sorte que seja impossível o convívio entre ambos.
O STF já se posicionou no sentido do primado dos tratados sobre a legislação interna (nestes termos
Hugo de Brito Machão e Alberto Xavier), mas reviu seu posicionamento e concluiu pela possibilidade
da lei interna superveniente poder dispor em sentido contrário ao de norma de tratado (nestes termos
Francisco Rezek).
Outra questão polêmica diz respeito ao fato dos tratados poderem ou não dispor sobre isenções de
tributos estaduais ou municipais, tendo em vista o disposto no artigo 151, III, da CF que proíbe a
isenção heterônoma. Destaco que não defendo a possibilidade dos tratados poderem conceder isenção
de tributos estaduais ou municipais.
Ambas as discussões possuem doutrinas que defendem posicionados diversos e não vamos adentrar a
estas questões por ora, mas sugiro o livro do Luciano Amaro (Direito Tributário Brasileiro) e do Hugo
de Brito Machado (Curso de Direito Tributário) para estudo destas questões.
f) Decretos e normas complementares
O presidente da República pode, no uso da sua competência atribuída pelo artigo 84, IV, da
Constituição, editar decretos para a fiel execução das leis.
Os decretos são de normas secundárias, que não podem inovar a ordem jurídica. O problema reside em
definir o que configura uma inovação da ordem jurídica.
As normas complementares, por sua vez, são atos menores que cuidam de explicitar o direito tributário 77
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(nunca de inovar).
O CTN prevê as normas complementares, em seu art. 100, que seriam hierarquicamente inferiores aos
decretos.
Nos termos do artigo 100 do CTN, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
inc I) os atos normativos emanados das autoridades administrativas (trata-se de portarias, instruções
editadas pelas autoridades com o objetivo de explicitar preceitos legais. Ex: aprovação de modelos de
documentos a serem utilizados pelos contribuintes);
inc II) as decisões administrativas que tenham eficácia normativa (pareceres normativos,
jurisprudências administrativas);
inc III) as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (costume tributário. Ex:
quando a autoridade administrativa aceita ainda que tacitamente, uma conduta do contribuinte);
inc IV) os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
(lembrar dos convênios em relação ao ICMS).
Quanto aos convênios, é pacífico o entendimento de que convênios, sendo ato do Executivo, não
dependem de aprovação do Legislativo, mas fora do âmbito tributário! O STF, inclusive já decidiu
reiteradamente ser inconstitucional as normas que vinculam a eficácia dos convênios, celebrados pelo
Executivo, à aprovação do Legislativo.
A quem obedece estas normas não lhe pode ser imposta nenhuma penalidade, cobrança de juros de
mora e nem atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (correção monetária), nos
termos do art. 100, parágrafo único, do CTN.
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7º Ponto: Norma Jurídica Tributária
a) Estrutura da Norma tributária b) Aspectos da norma tributária c) Relação jurídica tributária.d) Obrigação tributária no CTN
Obrigação principalObrigação acessória.
e) Fato gerador no CTN f) Fato gerador presumido
a) Estrutura da Norma tributária
Norma jurídica é uma regra, um padrão de conduta social imposto coercitivamente pelo Estado.
Vejamos a estrutura da Norma jurídica na concepção de Kelsen:
Norma primária – “Dado FT, deve ser P”, ou seja, dado fato temporal, deve ser prestação.
Norma secundária – “Dado não P, dever ser S”, ou seja, dada a não prestação, deve ser sanção.
A norma jurídica tributária não foge desta estrutura, assim, dado fato temporal haverá uma prestação,
ou seja, ocorrida a hipótese prevista na norma (ocorrido o fato gerador), haverá uma conseqüência
(obrigação de pagar o tributo) também prevista na norma.
Estamos diante de uma norma de conduta.
Observe-se que na concepção de Kelsen tem-se a norma sancionante, ou seja, se não houver a
prestação, haverá uma sanção. Na norma tributária, se a hipótese prevista ocorrer, haverá uma
prestação a ser paga como conseqüência, se a prestação não for cumprida haverá a sanção tributária,
também prevista na própria norma jurídica.
Além das normas de conduta e das normas sancionantes, a doutrina ainda identifica:
a) normas organizatórias (que instituem os órgãos do Estado, as instituições, as pessoas, etc.);
b) normas de competência (que atribuem potestades àqueles órgãos, instituições, etc.);
c) normas técnicas (que estabelecem procedimentos ou formas para a o exercício de direitos e deveres,
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como votar, como ajuizar ação, como editar uma lei, etc.).
A norma tributária, portanto, como acabamos de ver, pode ser assim esquematizada:
Fato Gerador (FT - Fato Temporal) (dever ser) Obrigação Tributária (P - Prestação)
O artigo 114 do CTN preceitua que o “Fato gerador da obrigação tributária é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
Já o § 1º do art. 113 do mesmo diploma legal preceitua que “a obrigação principal surge com a
ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-
se juntamente com o crédito dela decorrente”.
Note pelos artigos citados que a expressão “fato gerador” está sendo usada tanto para definir uma
previsão abstrata contida na lei como a situação concreta real no mundo fático.
Diante disto, Geraldo Ataliba, para distinguir estas situações, propôs a adoção de duas nomenclaturas
distintas:
a) hipótese de incidência, para caracterizar a previsão abstrata contida na lei; e
b) fato imponível, que seria a situação concretamente ocorrida no mundo fático.
O autor ainda destaca “enquanto não ocorra o fato descrito na hipótese, o mandamento fica em
suspenso, não incidindo. Sua incidência é condicionada à ocorrência do fato previsto na respectiva
hipótese. Averiguar-se, em cada caso, se ocorreu fato subsumido à hipótese é fundamental, para apurar
se houve ou não incidência do mandamento.”
A grande maioria dos autores adotou estas nomenclaturas, trocando, entretanto, a expressão fato
imponível por fato gerador.
b)Aspectos da norma tributária
Geraldo Ataliba aponta vários aspectos da hipótese de incidência que podem ser assim estudadas9:
9 Indico a Leitura do Livro “Hipótese de Incidência Tributária” de Geraldo Ataliba e “ Fato Gerador da Obrigação Tributária” de Amílcar Falcão.
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a) aspecto pessoal – ou subjetivo, é a qualidade inerente a hipótese de incidência que determina os
sujeitos da obrigação tributária. Sujeito Ativo é o credor da obrigação tributária e sujeito passivo é o
devedor.
b) aspecto temporal – indica o momento em que se deve reputar consumado o fato imponível (fato
gerador);
c) aspecto espacial – indica as circunstâncias de lugar em que ocorreu o fato imponível (Município,
Estado, etc.);
d) aspecto material – é a ação ou o estado que constitui o núcleo da hipótese. Nos dizeres de Geraldo
Ataliba, é a verdadeira consistência da hipótese de incidência. Quase sempre se manifesta por um verbo
(ser proprietário, ou ter renda, circular mercadoria, prestar um serviço). Não pode ser confundido com
o fato gerador;
e) aspecto quantitativo – quanto se deve pagar (base de cálculo e alíquotas).
Vamos estudar um pouco o aspecto quantitativo da norma tributária, ou seja, o binômio a base de
cálculo e a alíquota.
Base de cálculo, é definida muito apropriadamente por Paulo de Barros Carvalho: “é a grandeza
instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar
a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota,
seja determinado o valor da prestação pecuniária”.
Aires Barreto a define como “base de cálculo quer dizer ‘fundamento para calcular’, ‘apoio para
contar’, ‘estimar’, ou ‘avaliar’. Exprime o critério para a realização de uma operação, ou de
combinação destas, sobre números. Equivale a dizer: expressa o padrão para medir, por comparação,
grandezas de mesma espécie. Base de cálculo é a definição legal da unidade de medida, constitutiva do
padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tributários. Consiste em
critério abstrato para medir os fatos tributários que, conjugando à alíquota, permite obter a dívida
tributária ”.
Alfredo Becker defende que “o critério objetivo e jurídico para a determinação da natureza jurídica
(gênero e espécie) do tributo é a base de cálculo”.
A Constituição Federal preceitua que com relação aos impostos ali definidos, cabe à lei complementar 81
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definir as respectivas bases de cálculo, que ficou a cargo do CTN.
Alíquota: Geraldo Ataliba define “a alíquota como o termo que se consubstancia na fixação de um
critério indicativo de uma parte, fração – sob a forma de percentual, ou outra – da base imponível”.
Em regra, é o percentual que irá incidir sobre a base de cálculo, chegando-se ao montante a ser pago.
Destaque-se que a Constituição federal, em várias situações (ICMS, ISSQN, IPVA), atribui
competência ao Senado Federal (por resolução) ou à lei complementar, para fixar alíquotas mínimas ou
alíquotas máximas.
As taxas, por sua vez, nem sempre têm alíquotas. A lei nestes casos já estabelece o quantum a pagar.
c) Relação jurídica tributária e obrigação tributária
Como vimos na estrutura da norma jurídica, uma vez ocorrida a hipótese de incidência, ou seja, um vez
praticado o fato gerador, surge a obrigação tributária de pagar determinado tributo e forma-se,
conseqüentemente uma relação jurídica tributária. Assim, a obrigação tributária é a conseqüência da
norma tributária
A relação jurídica tributária é o vinculo entre o sujeito ativo e passivo, onde este tem a obrigação de
pagar o tributo àquele.
Sacha Calmon menciona a relação jurídica obrigacional tributária como “o cerne do Direito Tributário,
porque o objeto do Direito Tributário é a relação jurídica que se estabelece entre o Estado e as pessoas,
tendo em vista o pagamento do tributo por estas últimas”.
d) Obrigação tributária no Código Tributário Nacional
O art 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória nos seguintes termos:
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, e tem por objeto o pagamento do
tributo ou de penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente;82
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§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos.
Diversos autores, dentre eles Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon criticam o legislador que
incluiu na obrigação tributária principal tanto o pagamento do tributo como o pagamento da penalidade
pecuniária.
Então o que seria a obrigação acessória?
A obrigação acessória é uma obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa e não uma obrigação de dar
como ocorre normalmente com a principal. Por exemplo é obrigação acessória fazer a declaração de
IR, emitir documentos fiscais, prestar informações, escriturar livros fiscais, etc.
Importante fazer uma distinção entre a obrigação acessória do Direito Civil que por definição depende
da principal, da obrigação acessória do Direito Tributário que não está necessariamente atrelada a
obrigação principal. Por exemplo, o contribuinte que está isento do pagamento do IR não terá que pagar
o imposto, mas nem por isto ele se vê livre de fazer sua declaração de isento. Note que não lhe cabe
nenhuma obrigação principal, mas lhe é imputada uma obrigação acessória.
Aliás, o descumprimento da obrigação acessória impõe uma penalidade ao infrator. O § 3º. do art. 113
do CTN, inclusive, preceitua que a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”. Este artigo também é foco
de críticas por diversos autores. (Ver Luciano Amaro, Sacha Calmon, Paulo de Barros Carvalho)10
e) Fato gerador no CTN
Os artigos 114 e 115 do CTN definem o fato gerador da obrigação principal e da obrigação acessória,
respectivamente. Vejamos:
Art. 114 “Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente
à sua ocorrência.”
Art 115 “Fato Gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”
10 Sobre multas tributárias sugiro a leitura do livro do Prof. Sacha Calmon “ Teoria e Prática das Multas Tributárias”, Editora Forense.
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A doutrina, por sua vez, distingue fato geradores em (na apostila do Prof. Carlos Victor, ele destaca os
seguintes):
a) fato gerador instantâneo - aquele cujo aspecto material ocorre em um momento único, definido;
b) fato gerador periódico - aquele cujo aspecto material ocorre em um lapso de tempo – exemplo típico
é o Imposto de Renda, apurado anualmente;
c) fato gerador continuado - aquele cujo aspecto material retrata uma situação jurídica – ser
proprietário, por exemplo – que permanece no tempo, de modo que o legislador escolhe um momento
para se considerar ocorrido o fato gerador – a cada 1º de janeiro, por exemplo.
Há autores, contudo como Amílcar de Araújo Falcão que os distingue em dois grandes grupos. Ensina
o autor que se examinarmos a natureza do fato gerador do ponto de vista da ocorrência no tempo
(aspecto temporal da hipótese de incidência), duas categorias de situações se apresentam perfeitamente
distintas11:
a) fatos geradores instantâneos – aquele cujo aspecto material ocorre num momento dado de tempo e
que, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma. Ex: fato gerador
de venda, fato gerador de importação
b) fatos geradores complexivos, continuativos ou periódicos – o ciclo de formação se completa dentro
de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos , circunstâncias ou
acontecimentos globalmente considerados. Ex: fato gerador do IR
Vale destacar que o artigo 118 do CTN prevê que a definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se: inc I- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Este artigo levanta
novamente a discussão vista alhures sobre a tributação do ilícito.
11 Indico a leitura do livro de Amílcar Falcão “Fato Gerador da Obrigação Tributária”, inclusive para o estudo da interpretação.
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f) Fato gerador presumido
A EC 03/93 acrescentou o art. 150, § 7º. na Constituição Federal prevendo a substituição tributária
para frente, permitindo a cobrança de imposto mesmo quando não ocorrido o fato gerador. Criou-se a
figura do fato gerador presumido. Presume-se, assim, que determinado fato gerador irá ocorrer e cobra-
se o imposto antecipadamente com uma base de cálculo também presumida. Na hipótese de não
ocorrência do fato gerador presumido o dinheiro deverá ser devolvido
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8º Ponto:Interpretação e Integração da Legislação Tributária
a) Introdução
b) Regras e métodos gerais de interpretação jurídica
c) Regras específicas do CTN- arts. 111 e 112
d) Institutos, conceitos e formas de Direito Privado – arts. 109 e 110 do CTN.
e) Interpretação econômica
f) Norma antielisão
a) Introdução
No conceito geral de interpretação, interpretar é o ato de explicar o sentido de alguma coisa, revelar o
significado de uma expressão verbal, artística, etc.
Interpretar é decodificar e buscar do verdadeiro sentido da coisa. Para decodificar deve-se percorrer o
caminho inverso daquele seguido pelo codificador.
Já na interpretação do direito, interpretar o direito representa revelar o sentido e alcance da Norma
Jurídica, delimitar seu campo de incidência.
Fixar o sentido de uma norma Jurídica é descobrir sua finalidade, quais os valores que o legislador
consagrou, desejou tutelar.
Não somente a Lei é interpretável, mas toda Norma Jurídica - norma costumeira, a jurisprudência, os
princípios gerais de Direito.
A interpretação no Direito Tributário, da forma como está empregada no CTN nos leva a idéia de
integração da norma. Isto porque o CTN, no seu artigo 108, elenca os instrumentos a serem
empregados na ausência de disposição expressa, ou seja, no caso de lacuna da lei. Não é demais
lembrar que nem sempre a lacuna da lei foi uma impropriedade do legislador, pois a sociedade à
medida que evolui tem necessidade de certas normas que podem ainda não constar no ordenamento
jurídico.
Vejamos a escala hierárquica que o art. 108 do CTN preceitua, a ser aplicada, na ausência de
disposição expressa, ou seja, os métodos de integração:
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a) analogia;
b) princípios gerais de direito tributário;
c) princípios gerais de direito público; e
d) eqüidade.
a) analogia - a função da analogia é o preenchimento da lacuna existente e o método é o de
investigação jurídica, ou seja, encontrar no texto previsto pelo legislador a situação que se assemelha
àquela não prevista na lei e que necessita de amparo legal.
Para que haja a analogia é fundamental que seja encontrada a lacuna da lei, pois esta técnica será
empregada somente quando a norma jurídica não previu tal situação.
b) princípios gerais de direito tributário - são aqueles que vimos anteriormente nesta apostila, são todos
aqueles previstos explícita ou implicitamente na Constituição Federal de 1988.
c) princípios gerais de direito público - também estão explícitos ou implícitos na Constituição. Como
exemplos podemos citar o princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, o princípio da
boa-fé.
d) eqüidade – Aliomar Baleeiro lembra os dizeres de Aristóteles: “ A própria natureza da equidade
consiste em corrigir a lei, na medida em que esta se mostra insuficiente, em razão de seu caráter geral.”
E continua com suas palavras: “Pela equidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente,
mas também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda em sua impersonalidade e
generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso especial concreto.
Hugo de Brito Machado diz que equidade é “a justiça no caso concreto”
Como podemos notar, é claro que a equidade deverá ser aplicada com limites, isto porque o juiz não
pode decidir contra a norma jurídica em sentido amplo, mas sim encontrar dentro do ordenamento
jurídico a solução justa para o caso concreto.
No tocante a Direito Tributário, especificamente, é claro que tanto a analogia como a equidade tem 87
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limites explícitos, impostos pelo Princípio da Legalidade / Tipicidade:
a) não se pode exigir tributo por analogia, ou seja, não pode ser exigido nenhum tributo sem lei anterior
que o defina (art. 108, § 1º);
b) a eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (art. 108, § 2º).
A Profa. Misabel Derzi lembra que esta hierarquia obriga apenas os agentes fiscais, não o Judiciário,
pois o juiz pode deve buscar sempre a melhor interpretação possível e para isto ele não está adstrito a
seguir uma caminho pré determinado.
b) Regras e métodos gerais de interpretação jurídica
A doutrina dispõe sobre métodos de interpretação, quais sejam:
a) interpretação gramatical ou literal- é pelo elemento gramatical que o intérprete toma o primeiro
contato com a norma.
A interpretação gramatical é a análise do valor semântico das palavras empregadas no texto.
A interpretação literal sozinha é criticada, porque o pensamento e o idioma formam uma unidade, salvo
os casos em que ela é requerida expressamente como veremos.
b) interpretação histórica – Pesquisa as raízes históricas da lei, seu processo de formação, as outras
leis que a antecederam. Compreende também a pesquisa dos trabalhos no decorrer do processo
legislativo.
O direito atual provém do Direito antigo.
A interpretação histórica foi inspirada na Escola Histórica de Savigny.
c) interpretação sistemática - A norma Jurídica deve ser analisada no conjunto de normas que dizem
respeito a determinada matéria. O ordenamento jurídico é um sistema, não é composto somente de
regras, mas de regras, princípios, costumes...
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d) interpretação teleológica - É o mais importante na hermenêutica moderna. Tudo o que o homem
elabora é em função de um fim a ser atingido. A lei tem uma idéia de fim a ser alcançado.
Estudo teleológico é o estudo dos fins que a lei deseja atingir.
Nesta descoberta está a mens legis.
A interpretação ainda pode ser classificada quanto ao resultado:
a) extensiva - o legislador diz menos do que deveria dizer. Neste caso o intérprete alargará o campo de
incidência.
b) restritiva - quando o legislador diz mais do que deveria dizer, o intérprete elimina a amplitude da
palavra.
c) declarativa - Quando o legislador usa com impropriedade determinados termos. A interpretação é
declarativa quando as palavras expressam, com medida exata, o espírito da lei. O intérprete não
aumento e nem diminui o campo de incidência da norma jurídica.
c) Regras específicas do CTN – art. 111 e 112
O art. 111 preceitua as hipóteses em que a legislação tributária deverá sofrer uma interpretação literal:
a) suspensão ou exclusão do crédito tributário (inc. I);
b) outorga de isenção (inc. II);
c) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias (inc. III).
Já o art. 112 trata da interpretação benigna, semelhante àquela conhecida do Direito Penal “in dubio
pro reo”. O artigo manda que a interpretação seja aquela mais favorável ao réu, em caso de dúvidas,
quando a lei tributária definir infrações ou lhe cominar penalidades. Elenca este casos, quanto:
a) à capitulação legal do fato (inc. I);
b) à natureza, às circunstâncias materiais do fato ou à natureza ou à extensão dos seus efeitos (inc. II);
c) à autoria, à imputabilidade, ou à punibilidade (inc. III);
d) à natureza da penalidade ou à sua graduação (inc. IV).
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d) Institutos, conceitos e formas de Direito Privado – arts. 109 e 110 do CTN
Os arts. 109 e 110 do CTN cuidam de temas polêmicos, com passaremos a ver.
O art. 109 preceitua que “os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos
efeitos tributários.”
Hugo de Brito Machado, ao escrever sobre este artigo expõe que “se determinado conceito legal de
direito privado não for adequado aos fins do Direito Tributário, o legislador pode adaptá-lo. Dirá que,
para os efeitos tributários, ou para os efeitos deste ou daquele tributo, tal conceito deve ser entendido
desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificação. Essa interpretação é obra do legislador e não
do intérprete, pois este não pode, a qualquer pretexto modificar a lei.”
Aliomar Baleeiro exemplifica, dizendo que a “quitação” que a princípio é conceito de direito privado;
no tocante ao Direito Tributário, ela é modificada e adiciona-se o fato de ser “dada sob ressalva
implícita de revisão do crédito tributário”, ou seja, enquanto o crédito tributário não for revisado, ainda
que implicitamente pela Administração Pública este não poderá ser considerado quitado.
O art. 110 do CTN, por sua vez, assim dispõe: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal
ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Assim, o conceito, por exemplo de “propriedade” empregado pela Constituição Federal, não poderá ser
alterado pela lei tributária, uma vez que esta alteração modificaria a distribuição de competência
tributária constitucionalmente preceituada.
Luciano Amaro critica o artigo 110 estar posicionado no capítulo da interpretação da legislação
tributária, uma vez que o artigo não “contempla preceito sobre interpretação, trata-se de comando
90
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dirigido ao legislador”. Crítica esta que coadunamos plenamente.
Por fim, cabe aqui ressaltar a crítica que o Prof. Carlos Victor faz em sua apostila: “Em minha opinião,
contudo (e aqui vai análise crítica, que não deve ser empregada em provas e exames de direito
tributário), a norma do art. 110 do CTN conduz a um impasse lógico, ao menos no plano do direito
constitucional. Realmente, se a Constituição é a origem do ordenamento positivo, não existem
institutos, conceitos e formas de direito privado que tenham sido por ela empregados, ao definir as
competências tributárias, porque o direito privado vai nascer a partir da Constituição. Juridicamente,
pois, todas as normas jurídicas são posteriores à Constituição (daí porque se cogita, no direito
constitucional, do princípio da recepção).
Chega-se, então, a uma encruzilhada: ou a legislação infraconstitucional vai poder alterar os institutos,
conceitos e formas de direito privado (o que diminui a força normativa da própria Constituição), ou a
Constituição vai ser interpretada a partir do que se contém naquela legislação (o que igualmente
diminui a força normativa da Constituição).”
e) Interpretação econômica
Há doutrinadores que afirmam ter o CTN, no art. 109, adotado a chamada interpretação econômica, o
que é rechaçado pela maioria.
Mas o que é interpretação econômica?
Valemo-nos da explicação da Profa. Misabel: “A chamada interpretação segundo o critério econômico,
consiste em apreender o sentido de normas, institutos e conceitos jurídicos, de acordo com a realidade
econômica subjacente por detrás das formas jurídicas... o que é importante observar é que a
interpretação ‘ impropriamente chamada econômica’, que tem prestígio na jurisprudência dos tribunais
germânicos, objetiva a apreensão teleológica da norma tributária, norteando-se por meio do princípio
da igualdade. Pretende que situações economicamente idênticas submetam-se a idêntico tratamento
tributário, repelindo-se as simulações e fraudes jurídicas”.
Segundo a opinião da jurista, contudo, o CTN não acolheu a tese da interpretação econômica,
lembrando que a licença contida no artigo 109 diz respeito somente ao legislador e não ao intérprete e 91
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que o artigo 110 é proclamado como um limite ao próprio legislador.
A interpretação econômica surge na Alemanha e teve seu pleno desenvolvimento da época fascista,
totalitária. Consiste em privilegiar o conteúdo econômico do negócio jurídico e não sua forma jurídica.
Muito se discute sobre os limites impostos à interpretação econômica, pois para alguns autores que a
rechaçam, se a forma jurídica pode ser desconsiderada, estamos instaurando a insegurança jurídica.
Há contudo autores que a defendem, como Amílcar de Araújo Falcão. Luciano Amaro lembra-nos do
exemplo dado pelo ilustre doutrinador, o qual nos valemos para exemplificar o que seria uma
interpretação econômica. Ex: “a menção que o legislador tributário faz a compra e venda, visa ao
conteúdo econômico desse negócio, e não à forma jurídica pela qual o ato se exteriorize; no exemplo de
um contrato de locação no qual a anormalidade do aluguel previsto levaria o aplicador da lei tributária
a considerar tal ato como compra e venda, dado que o conteúdo econômico seria o mesmo, fazendo
sobre ele incidir a mesma norma prevista na compra e venda.”
Alfredo Augusto Becker critica severamente esta corrente, pois segundo o doutrinador destrói-se a
certeza e a segurança do direito, negando-se ao direito tributário exatamente o que ele tem de jurídico.
Para rechaçar a idéia de que o quê se deve considerar são as situações economicamente idênticas,
observando-se assim a igual capacidade econômica entre elas, Becker exemplifica o caso da lei que
criou o ITBI incidente na transmissão de bens imóveis, caso passe também a se tributar os bens móveis,
porque extremamente valioso, e, portanto, em situação econômica idêntica aos bens imóveis, estaremos
privilegiando a interpretação econômica, mas desconsiderando a lei tributária. Como aceitar isto no
Direito Tributário? E a tipicidade? E a segurança jurídica?
Portanto, a aplicação ou não da interpretação econômica e seus limites é matéria ainda muito
controvertida na legislação tributária.
Mais recentemente, entretanto, a LC 104/2001 acrescentou parágrafo único ao art. 116 do CTN,
introduzindo chamada norma antielisão, prevendo a possibilidade da autoridade administrativa
desconsiderar “atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. Este dispositivo que é 92
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foco de inúmeras discussões doutrinárias, foi tratado para um grande número de autores, como
finalmente a consagração da tal prolatada interpretação econômica no direito tributário brasileiro.
Vejamos.
Norma antielisão 12
Art. 116, §único: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária.”
Trata-se da norma antielisão fiscal, que permite ao Fisco tributar as situações consideradas sob o
enfoque econômico, e não jurídico, consagrando a interpretação econômica que vimos anteriormente.
O cerne da questão aqui é discutir quando que a finalidade do negócio praticado era ou não dissimular a
ocorrência do fato gerador e até que ponto o contribuinte tem o direito de se organizar, se programar,
para pagar menos tributo.
Assim, de um lado está o Planejamento Tributário que é a possibilidade das pessoas e empresas se
organizarem licitamente para pagarem menos tributos, e de outro a Norma Atielisão, que é a
possibilidade do Fisco de desconsiderar atos ou negócios jurídicos que tenham por finalidade
dissimular a ocorrência do fato gerador.
12 Indico os livros de Marco Aurélio Greco “Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária” e, em sentido oposto, o de Alberto Xavier “Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva”.
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9º Ponto: Vigência e Aplicação da Legislação Tributária
a) Vigência no tempo
b) Vigência no espaço
c) Aplicação da legislação tributária
De uma forma geral, aplicam-se as normas do direito comum à vigência da legislação tributária no
tempo e no espaço. Entretanto, não podemos olvidar de algumas situações específicas que estão
preceituadas no CTN, ou mesmo outras que podemos retirar a própria interpretação dos princípios
tributários, consoante veremos a seguir.
Vigência é a existência da lei. A vigência na terminologia brasileira é a validade formal, ou seja,
quando a norma está em conformidade com os requisitos formais de sua elaboração e em obediência à
hierarquia das leis. Na lavra de Hugo de Brito Machado, vigência é a aptidão para incidir, isto é, a
aptidão para produzir efeitos jurídicos.
a) Vigência no tempo
O artigo 1º. da lei de Introdução ao Código Civil prescreve que a lei tem vigência a partir de 45 dias
após sua publicação, salvo disposição em contrário. Este é o período que chamamos de vacatio legis.
A Lei Complementar 95/98 determina que a vigência deve ser indicada de forma expressa e contendo
prazo razoável, admitindo-se a entrada em vigor na data de sua aplicação apenas para lei de pequena
repercussão (art. 8º).
Percebe-se, assim, que a regra não é o prazo de 45 dias, mas a indicação expressa na lei do prazo para
que aquela norma jurídica entre em vigor, ou passe a existir juridicamente. Apenas quando nada for
dito sobre referido prazo é que se aplica a norma dos 45 dias.
Contudo, não podemos esquecer que no caso específico do direito tributário há que se obedecer ainda
os princípios da anterioridade e da noventena, salvo os casos de exceção já vistos anteriormente.94
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No tocante a vigência da lei no tempo, há que se ressaltar algumas exceções previstas no artigo 103 do
CTN. Vejamos:
Inc.I) os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100 (atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas, tais como portarias, resoluções, instruções, etc.), entram em vigor na data
da publicação, salvo disposição em contrário;
Inc. II) as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos normativos, entram em
vigor 30 dias após a data da sua publicação, salvo disposição em contrário;
Inc III) os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista, salvo disposição
em contrário. (no que tange ao ICMS vale lembrar que os convênios entram em trinta dias após a
publicação, nos termos do art. 6º da LC 24/1975, salvo disposição em contrário).
O artigo 104 do CTN prevê os casos em que os dispositivos de lei devem obedecer ao princípio da
anterioridade, no que tange aos impostos sobre o patrimônio e a renda:
Inc I) quando a lei instituir ou aumentar impostos (leia-se tributos);
Inc II) definir novas hipóteses de incidência (instituição de tributos);
IncIII) extinguir ou reduzir isenções, salvo se a nova lei dispuser de maneira mais favorável ao
contribuinte, em obediência ao artigo 178.
b) Vigência no espaço
No que tange a vigência da lei no espaço, tem-se que em regra, a vigência se limita ao território do ente
que edita a norma jurídica.
Em regra não adotamos a extraterritorialidade, ou seja, a lei de um país, normalmente, não se aplica a
outro país.
Entretanto, além dos tratados internacionais no campo externo, excepcionalmente o artigo 102 do CTN
admite que, mediante convênios ou normas gerais expedidas pela União, seja conferida
extraterritorialidade à legislação estadual, distrital ou municipal. Por exemplo nos convênios de ICMS
a vigência será em todo o território nacional, sendo que o ICMS é um imposto estadual. 95
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c) Aplicação da legislação tributária
O artigo 105 do CTN prevê que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim, entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja
completa nos termos do artigo 116”.
Até mesmo em obediência ao princípio da irretroatividade, a lei tributária nova não pode alcançar fatos
geradores ocorridos antes da sua vigência. O cerne da questão, portanto, não se refere aos fatos
geradores pretéritos ou aos futuros, mas aos pendentes. Isto porque o fato gerador periódico, ou seja,
aquele que se configura em determinado período de tempo, deveria ou não ser atingido pela nova lei
tributária ? Ex: IR. A doutrina se divide neste aspecto.
Outro ponto a ser destacado é quanto as duas exceções de retroatividade das leis tributárias: leis
interpretativas e leis que excluem penalidades.
Lei expressamente interpretativa
No tocante as leis expressamente interpretativas, não somente no direito tributário, a lei expressamente
interpretativa retroage, ou seja, constitui exceção ao princípio da irretroatividade. Mas é imperioso que
estas leis sejam realmente interpretativas, pois se a nova lei dita interpretativa modificar o texto da lei
anterior, a mesma não poderão retroagir.
O inciso I do artigo 106 do CTN preceitua que em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, a lei deverá retroagir, salvo na hipótese de aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados. Isto porque a lei não deverá retroagir , salvo para beneficiar o contribuinte,
consoante veremos adiante.
Contudo, vale ressaltar decisão do STJ em 2005, no caos da Lei Complementar 118/2005, que em seu
art. 3º deu interpretação ao art. 168, I, do CTN. O STJ entendeu que esta lei interpretativa não produz
efeito retroativo (EREsp. 327.042, Rel. Min. João Otávio Noronha).
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Retroatividade benigna
O Direito Tributário prevê a aplicação retroativa no seu artigo 106, II, mas diferentemente do direito
penal, apenas para ato não definitivamente julgado:
letra a) quando a lei deixa de definir determinado ato ou fato como infração;
letra b) quando a lei deixa de tratar o ato ou fato como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não haja fraude e não tenha implicado em falta de pagamento do tributo;
letra c) quando a lei nova comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de
sua prática.
O ato definitivamente julgado, para Aliomar Baleeiro pode ser tanto o ato administrativo quanto o ato
judicial.
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10º Ponto: Aspecto subjetivo da obrigação tributária
a) Sujeito ativo: competência tributária e capacidade tributária
b) Sujeito passivo: contribuinte e responsável tributário
c) Domicílio tributário
d) Contribuinte e solidariedade tributária
e) Responsabilidade tributária: sujeição passiva direta e indireta
f) Substituição tributária
g) Responsabilidade de sucessores
h) Responsabilidade de terceiros
i) Responsabilidade por infrações
j) Denúncia espontânea
a) Sujeito ativo: competência tributária e capacidade tributária
Uma vez ocorrido o fato gerador, surge a obrigação de pagar o tributo. Pagar a quem? Ao sujeito ativo.
Portanto, sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público a quem a Constituição Federal deu
competência para instituir e cobrar o tributo.
O artigo 119 do CTN preceitua que “sujeito ativo da obrigação tributária é pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Há, contudo, que se fazer a distinção entre competência tributária, que consoante vimos alhures é a
aptidão para instituir o tributo, da capacidade tributária ativa que é a aptidão para cobrar o tributo,
sendo certo que a primeira é indelegável e a segundo é delegável.
A discussão sobre a possibilidade de se poder delegar a capacidade tributária ativa para pessoas
jurídicas de direito privado torna-se, na minha opinião ultrapassada, na medida que a própria
Constituição a admitiu, no artigo 8º. , IV, ao prever que a contribuição sindical deve ser cobrada por
sindicatos, que são pessoas jurídicas de direito privado.
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b) Sujeito passivo: contribuinte e responsável tributário
E quem deverá pagar o tributo devido ou a penalidade pecuniária? O sujeito passivo da obrigação
tributária. Mas quem é o sujeito passivo?
O CTN em seu art. 121, parágrafo único define que o sujeito passivo poderá ser:
a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador;
b) responsável aquele que, sem ser contribuinte, possui esta obrigação definida em lei.
Assim contribuinte é aquele que tem relação direita com o fato gerador da obrigação tributária e
responsável é aquele que sem ser contribuinte é o responsável pelo pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária, porque a lei assim o determinou. Entretanto, o responsável há que ter uma
relação indireta com o fato gerador, não sendo lícito ao legislador indicar como responsável quem ele
bem entender.
c) Domicílio Tributário
O domicílio tributário, segundo o artigo 127 do CTN é aquele que o contribuinte ou responsável o
eleger, que não necessariamente é o domicílio civil. Se o sujeito passivo não eleger nenhum, temos as
seguintes regras no CTN:
Inc. I – se forem pessoas naturais, a sua residência, ou, no caso desta ser incerta, o local habitual da sua
atividade.
Inc II – no caso das pessoas jurídicas de direito privado, o lugar da sua sede ou estabelecimento;
Inc III – no caso das pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da
entidade tributante.
O § 2º. do art. 127 prevê a possibilidade do Fisco recusar a escolha do contribuinte, quando a mesma
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo.
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d) Solidariedade tributária passiva
A solidariedade tributária passiva é a possibilidade de qualquer dos entes do pólo passivo da obrigação
tributária ter que pagar o tributo, sem benefício de ordem.
Ela encontra-se prevista no art. 124 do CTN nos seguintes termos:
a) há solidariedade entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal (inciso I);
b) há solidariedade quando a lei expressamente designar (inciso II).
Para Sacha, Luciano Amaro e Hugo de Brito Machado o inciso I prevê uma solidariedade decorrente
do interesse comum, que deve ser jurídico, mas não necessariamente está previsto na lei (Ex: cônjuges).
O mesmo não ocorre no caso do inciso II em que a previsão legal é imperativa.
Consoante visto, a solidariedade não comporta benefício de ordem, e dentre todas as conseqüências
previstas no CTN, temos que o pagamento feito por um aproveita aos demais, assim como a isenção ou
remissão exonera a todos os obrigados (salvo as concedidas em caráter pessoal).
e) Responsabilidade tributária: sujeição passiva direta e indireta
A doutrina, em regra, divide a sujeição passiva em direta (contribuinte) e indireta (responsável por
substituição e por transferência), conforme o esquema abaixo:
– direta: contribuintesujeição passiva
– indireta responsável por substituiçãopor transferência
Sacha Calmon, entretanto, acredita que na sujeição passiva direita, além do contribuinte deveria ser
acrescentado o substituto tributário do contribuinte. Vejamos:
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contribuintesujeição passiva – direta substituto tributário do contribuinte
– indireta por sucessãopor imputação legal (terceiros)
por assunção voluntária (garantes)
O argumento do Prof. Sacha funda-se no fato do substituto já ter a responsabilidade de pagar o tributo
desde o momento do surgimento da obrigação tributária. A obrigação não é, portanto, do contribuinte e,
posteriormente, transferida ao substituto. A lei prevê que, uma vez ocorrido o fato gerador da obrigação
tributária, desde o primeiro momento, quem deverá pagar o tributo, na hipótese da substituição
tributária, é o substituto tributário e não o contribuinte, o que justificaria sua inclusão como sujeito
passivo direto.
O CTN, por sua vez, distingue o contribuinte do responsável, classificando os responsáveis em três
categorias: a) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133); b) responsabilidade de terceiros (arts.
134 a 135); e c) responsabilidade por infrações (art. 136 a 138), as quais veremos mais adiante.
f) Substituição tributária (art. 128 do CTN)
A substituição tributária deverá obrigatoriamente estar prevista na lei que disciplinar sobre o tributo
que irá se submeter a ela. O contribuinte, nestes casos é substituído por uma terceira pessoa que deverá
pagar o tributo em seu lugar. O contribuinte, como sabemos, é aquele que possui relação direta com o
fato gerador e o substituto é aquele que possui relação indireta com o fato gerador da obrigação
tributária.
O legislador, portanto, não poderá eleger qualquer pessoa como substituto, este deverá além de ter
relação indireta com o fato gerador ter também alguma relação com o contribuinte (substituído),
mesmo porque o substituto irá se ressarcir perante o substituído do montante pago ao fisco.
Assim, por exemplo, no caso da substituição tributária para frente que ocorre no ICMS, o substituto
imbute no valor da mercadoria que é passada ao contribuinte-substituído o valor pago ao Fisco.
Há que se distinguir, contudo, a substituição tributária para frente (em relação à qual se aplica o art.
150, § 7º, da Constituição Federal – fato gerador presumido) da substituição tributária para trás (o 101
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adquirente da mercadoria fica responsável pelo pagamento do tributo que seria devido pelo vendedor).
A substituição tributária para frente foi criada nada mais que para facilitar a cobrança e fiscalização do
tributo, já que este é cobrado em apenas uma operação do imposto plurifásico.
Exemplo típico de substituição tributária para frente é o caso do ICMS, exemplificado em sala de aula
com as montadoras, distribuidoras e revendedoras de veículos.
Não é demais lembrar que nestes casos há o fato gerador presumido e a base de cálculo também será
presumida, sendo certo que no caso de não ocorrer o fato gerador há a devolução do montante pago,
mas na hipótese da base de cálculo presumida ser maior do que a real, não há devolução da diferença.
g) Responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133 do CTN)
O artigo 129 preceitua que a responsabilidade dos sucessores refere-se as obrigações tributárias
surgidas dos fatos geradores que ocorreram até o momento da sucessão.
O artigo 130 prevê que em relação ao IPTU e ao ITR bem como taxas e contribuições de melhoria
relativa incidentes sobre os imóveis, o comprador fica responsável pelos tributos devidos pelo vendedor
(salvo se houver prova de quitação);
No caso de sucessão particular de bens móveis, o art. 131, I, do CTN dispõe que o adquirente e o
remitente (aquele que paga a dívidas e resgata um bem) são responsáveis pelos tributos relativos aos
bens adquiridos ou remidos (por exemplo, o IPVA incidente sobre o veículo alienado).
No que tange à sucessão universal (art. 131, inc. II e III do CTN), os tributos devidos pelo “de cujus”,
são de responsabilidade dos sucessores a qualquer título (herdeiros, legatários, etc., conforme o Direito
das Sucessões), inclusive o meeiro. Contudo, os sucessores são responsáveis pelos tributos devidos até
a data da partilha ou adjudicação e limitado ao valor do quinhão, legado ou meação.
No caso de sucessão de pessoas jurídicas de direito privado, a regra geral é a de que a nova pessoa
jurídica (resultante de fusão, transformação ou incorporação) é responsável pelos tributos devidos pela
pessoa jurídica fundida, transformada ou incorporada (art. 132 do CTN). 102
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A mesma regra se aplica quando a pessoa jurídica é extinta, mas os sócios (ou seus sucessores)
continuam a exploração da atividade por ela exercida, sob a mesma ou outra razão social.
O artigo 133 do CTN prevê a responsabilidade da pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e
continuar sua exploração com a mesma razão social ou outra. Preceitua o artigo que o adquirente, nesta
hipótese responde pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento adquirente
integralmente ou subsidiariamente, nas hipóteses previstas abaixo:
Ressalte-se que nestes casos, o CTN dispunha apenas até a LC 118/05:
a) a responsabilidade é integral do adquirente, se o alienante cessar a exploração da atividade (inciso I
do art. 133); (cabe discussão se a responsabilidade integral significa exclusiva ou solidária)
b) ser subsidiária a responsabilidade do adquirente, se o alienante continuar a exploração da atividade
ou, no prazo de até seis meses contados da data da alienação, iniciar nova atividade, no mesmo em
outro ramo de negócios (inciso II).
A LC 118/05 acrescentou os §§ 1º a 3º ao art. 133, tratando, especialmente, dos casos de alienação
judicial em processo de falência ou recuperação judicial. Vejamos as observações do Prof. Carlos
Victor.
“A regra geral é a de que a aquisição, em processo de falência, ou a aquisição de filial ou unidade
produtiva, em processo de recuperação judicial, não implicam em responsabilidade tributária do
adquirente (§ 1º do art. 133).
Esta regra não se aplica, se o adquirente for sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou se
for sócio de empresa controlada pelo falido ou em recuperação judicial (art. 133, § 2º, I). Também não
se aplica se o adquirente for parente do devedor falido ou em recuperação judicial (ou de qualquer dos
seus sócios), nos termos do inciso II do referido § 2º do art. 133. Finalmente, se o adquirente for
considerado agente do falido, praticando o ato para fraudar a sucessão tributária, não se aplica a regra
do § 1º do art. 133 (inciso III do referido § 2º do art. 133 do CTN).
O § 3º do art. 133, outrossim, dispõe sobre o produto arrecadado com a alienação judicial da empresa,
filial ou unidade produtiva, vinculando-o ao pagamento, após ficar um ano depositado, ao pagamento
de créditos extraconcursais ou créditos que preferem ao tributário.”
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No tocante a sucessão nas penalidades tanto a doutrina como a jurisprudência divergem no assunto.
O STJ já entendeu que não há sucessão nas multas (decisão com a qual coadunamos) e posteriormente
entende um que há transferência das penalidades (RE 89.334-RJ, 1ª. Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto)
Na doutrina, o Prof. Sacha acredita que na sucessão natural não deveria haver esta transferência,
diferentemente da hipótese de sucessores da pessoa jurídica, a fim de que não houvesse incentivo à
fraude. Luciano Amaro, por sua vez, não admite, de modo geral, a responsabilidade por multas.
h) Responsabilidade de terceiros
Veremos agora os artigo 134 e 135 do CTN, os quais são responsáveis por algumas discussões
jurídicas.
O artigo 134 do CTN prevê a responsabilidade de terceiros, ou seja, a responsabilidade pelo
pagamento do tributo é transferida a terceiros que não são contribuintes, mas que mantêm com estes
algumas relação jurídica.
A doutrina faz crítica severa no tocante a solidariedade prevista no caput do artigo 134, uma vez que
também no caput do próprio artigo há a previsão de que os terceiros somente responderão no caso de
impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e quanto aos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis.
Ora, se apenas na impossibilidade de cumprimento da obrigação pelo contribuinte é que o terceiro será
responsável, estamos diante de uma responsabilidade subsidiária e não solidária.
Ressalte-se que o parágrafo único do artigo 134 preceitua que no que tange à matéria de penalidade, o
citado artigo alcança somente as moratórias.
Por outro lado, o artigo 135 do CTN prevê a responsabilidade pessoal daquelas pessoas que atuarem
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Muito se discutiu na doutrina e jurisprudência sobre o termo infração de lei, ou seja, se bastava o não
pagamento do tributo para se configurar a referida infração de lei. Hoje o entendimento majoritário é
no sentido afirmativo.
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Outra discussão é no tocante ao tipo de responsabilidade prevista neste artigo. Se neste caso ela é
subsidiária, solidária ou substitutiva.
A responsabilidade substitutiva é aquela em que o sócio responde sozinho pela dívida, que, a princípio,
não seria sua e sim da empresa que é contribuinte de determinado tributo. Contudo, tendo em vista a
caracterização de dolo por parte do sócio, a responsabilidade passa a ser pessoal e, via de conseqüência,
exclui-se a responsabilidade da empresa.
O Prof. Sacha defende a responsabilidade substitutiva na hipótese prevista no artigo 135 pelo fato do
terceiro ter praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto. Assim, se
comprovado o dolo deste terceiro, ele deverá arcar com o ônus tributário, excluindo-se o contribuinte
do pólo passivo da obrigação tributária. Eu coaduno com esta tese.
Além das pessoas previstas no artigo 135, o doutrinador Luciano Amaro lembra que a responsabilidade
de funcionário público previsto no art. 208, equipara-se à hipótese do art. 135 do CTN. Assim, na
hipótese do funcionário emitir, dolosamente certidão negativa ao contribuinte que contenha erro contra
o Fisco, o mesmo torna-se responsável pelo pagamento do tributo e juros de mora. Também nesta
hipótese a dolo deverá ser comprovado.
i) Responsabilidade por infrações
O artigo 136 do CTN prevê a responsabilidade por infrações como objetiva, não dependendo, portanto,
da intenção do responsável.
No que tange ao artigo 137, em que é preceituada a responsabilidade pessoal do agente, Aliomar
Baleeiro esclarece que este se refere à responsabilidade pelas infrações (multas), o que não afasta a
responsabilidade do contribuinte pelo tributo devido.
A seguir as hipóteses previstas no art. 137 em que é atribuída responsabilidade pessoal ao agente:
a) inciso I – quando a infração for definida por lei como crime tributário ou contravenção (salvo
quando o agente estiver cumprindo ordens, hipótese na qual a responsabilidade será do mandante);
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b) inciso II – quando a infração exija o chamado dolo elementar ou seja, haja a vontade do agente de
obter o resultado (ver livro do Luciano Amaro);
c) inciso III – quando além da infração ser praticada com dolo elementar diz respeito as pessoas
previstas nas letras ‘a’ e ‘b’ deste artigo.
j) Denúncia espontânea
O art. 138 do CTN prevê a denúncia espontânea, ou seja, a exclusão da multa, quando o contribuinte ou
responsável, antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada
com a infração, comunica ao Fisco que deve e efetua o pagamento do montante devido.
Muito já se discute se o pagamento deve ser à vista ou se, em caso de parcelamento, é possível a
denúncia espontânea. Coaduno com a corrente que em caso de parcelamento a denúncia espontânea
também é aplicável.
Verificar decisões do STJ no sentido de que não caberia denúncia espontânea no caso dos impostos
sujeitos ao lançamento por homologação. Estas decisões são no sentido de que como o contribuinte
declara o débito mesmo que ele venha a discutir posteriormente o montante, ele teria iniciado um
processo tributário, não podendo se valer da denúncia espontânea posteriormente.
Não coadunamos com este entendimento uma vez que o contribuinte declara o débito, mas caso
encontre algum valor renascente que não foi declarado por erro, poderá sim fazer jus da denúncia
espontânea, sendo certo que o cumprimento da lei (declarar o débito nos casos dos impostos sujeitos ao
lançamento por homologação) não poderá ser usado contra o contribuinte impedindo que o mesmo
tenha direitos tutelados pelo CTN.
Outro importante dado da profa Betina (X Congresso da ABRADT):
Se vc declara + não paga um tributo = não pode autodenunciar
Se vc não declara + omite registros = pode autodenunciar
Concluímos, assim que sonegar é melhor que declarar! Não é incongruente?
11º Ponto: Crédito Tributário e Lançamento (art. 139 a 150 do CTN)
a) Crédito Tributário106
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b) Lançamento Tributário
c) Modalidades de Lançamento
a) Crédito Tributário
O art. 139 do CTN preceitua que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta. 13
Os doutrinadores criticam a forma como está disposto este artigo, porque se tem a impressão que o
crédito tributário é posterior a obrigação principal. O crédito tributário, no entanto, faz parte da relação
jurídica obrigacional, ele é o direito subjetivo do credor .
Da forma como está colocada no CTN a expressão crédito tributário não é sinônima de obrigação
tributária, mas tem a mesma natureza desta.
A Profa. Misabel Derzi assevera que “crédito tributário é a denominação dada pelo Código Tributário
Nacional à obrigação tributária, vista sob o ângulo do sujeito ativo, ou seja, ao direito de crédito da
Fazenda Pública, já apurado pelo lançamento e dotado de certeza e liquidez e exigibilidade. Entretanto,
como estabelece o mesmo diploma legal, crédito e obrigação têm a mesma natureza. Se o direito de
crédito é apenas um dos pólos da relação obrigacional, tão logo ocorrido o fato jurídico, constituir-
se-á também o crédito, o qual não pode ser um posterius à constituição da obrigação. O
lançamento, ato que se pratica em um momento necessariamente posterior, atuará sobre um direito que
lhe é preexistente, o direito de crédito da Fazenda Pública.”
Sacha Calmon Navarro Coelho, defende que o crédito tributário faz parte da obrigação, sendo objeto da obrigação tributária.
Outros autores também fazem críticas ao art. 139, dentre eles Paulo de Barros Carvalho, Luciano
Amaro e Eduardo Marcial Ferreira Jardim.
No entanto, há autores que defendem a previsão contida no CTN.
13 Para estudar mais sobre obrigação tributária sugiro o livro “Obrigação Tributária”, coordenação de Carlos Valder do Nascimento; autores Ives Gandra da Silva Martins, Sacha Calmon Navarro Coelho, Aurélio Pitanga Siexas Filho e Hugo de Brito Machado.
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Para Souto Maior Borges, o CTN não tem redação equivocada, pois este refere-se a obrigação tributária
em sentido mais restrito. A obrigação tributária, assim, significaria neste contexto, o dever jurídico que
nasce da realização do pressuposto legal. O crédito por sua vez viria com a realização do
lançamento, ato de natureza constitutiva.
Hugo de Brito Machado, por sua vez, afirma que, ocorrido o fato gerador, surge a obrigação tributária,
mas o crédito tributário somente será constituído com o lançamento tributário.
Esta discussão torna-se ainda mais interessante ao estudarmos as correntes declarativa e constitutiva do
lançamento tributário. Entretanto, veremos este tópico mais adiante.
Vale destacar, entretanto, a posição de Ricardo Lobo Torres: “Embora o crédito se constitua
juntamente com a obrigação pela ocorrência do fato gerador, recebe ele graus diversos de transparência
e concretude na medida em que seja objeto de lançamento (...). O crédito tributário passa por diferentes
momentos de eficácia: crédito simplesmente constituído (pela ocorrência do fato gerador) torna-se
crédito exigível (pelo lançamento notificado ou pela decisão administrativa definitiva) e finalmente
crédito exeqüível (pela inscrição nos livros da dívida ativa), dotado de liquidez e certeza.”
O artigo 140 do CTN prevê que “as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou
seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem a sua exigibilidade, não
afetam a obrigação tributária”.
Significa dizer que o crédito tributário poderá ser modificado por exemplo ao se discutir correção
monetária, juros ou mesmo privilégios concedidos ao contribuinte, entretanto, o fato do crédito ser
modificado não altera a obrigação tributária.
Hugo de Brito Machado, comentando o art. 140 do CTN, assevera: “O crédito tributário como
realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substância. Assim, se na constituição do crédito
tributário, vale dizer, se no procedimento administrativo de lançamento, não foi assegurada
oportunidade de defesa ao sujeito passivo, o lançamento é nulo, é de nenhuma validade. Pode ocorrer,
então, o anulamento do crédito tributário. Não obstante, a obrigação tributária respectiva não foi
afetada. Tanto que poder ser feito um novo lançamento e assim constituído validamente o crédito 108
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tributário respectivo.”
Perceba que ele defende claramente a corrente constitutiva do crédito tributário.
Paulo de Barros Carvalho faz importante ressalva. Para o jurista no caso de exclusão do crédito
tributário haverá também a exclusão da obrigação tributária e, portanto, neste ponto a exclusão do
crédito afeta a obrigação tributária.
Luciano Amaro afirma ser inútil a disposição, uma vez que o artigo apenas significa que o que afeta o
ato formal do lançamento não afetará a obrigação tributária, bem como as garantias ou privilégios
concedidos ao contribuinte igualmente não contamina a obrigação tributária.
Finalmente, o art. 141 do CTN regula que uma vez que o crédito tributário foi regularmente
constituído, este somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos
casos previsto em lei (ex. remissão), fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
b) Lançamento tributário
O Prof. Carlos Victor, em sua apostila, lembra que “Certos autores costumam distinguir o direito
tributário material do direito tributário formal (Ruy Barbosa Nogueira, Geraldo Ataliba, Souto Maior
Borges). O direito tributário material cuidaria da norma tributária e da obrigação tributária, ao
passo que o direito tributário formal cuidaria da aplicação da norma tributária ou da concretização
da obrigação tributária. E, nesta visão, o lançamento tributário (tal como o crédito tributário) seria a
face dinâmica do direito tributário. Geraldo Ataliba, inclusive, afirma que esta dinâmica seria tema
mais afeto ao direito administrativo do que ao direito tributário.”
Mas o que é o lançamento tributário?
Luciano Amaro dispõe: “A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em
diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo
nenhum pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato 109
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jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prevista em lei), do
qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no
próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os
procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial”
Paulo de Barros Carvalho, define lançamento como: “o ato jurídico administrativo, da categoria dos
simples o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da
obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito
e estipulando os termos da sua exigibilidade.”
Aqui cabe apenas uma ressalva, no tocante aos lançamentos por homologação, pois consoante veremos
mais adiante, não concordamos com a corrente constitutiva do lançamento da qual o Ilustre
Doutrinador faz parte.
Para a professora Misabel Derzi: “Podemos dizer que o lançamento é ato jurídico administrativo
vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da norma tributária ao caso concreto (ato
aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios extintivos (no caso de homologação do pagamento)
ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é preexistente para fixar-lhe os termos e
possibilitar a formação do título executivo.”
Mas o lançamento é tema extremamente controvertido no direito tributário. Sugerimos, inclusive, para
aqueles que pretendem aprofundar neste tema, a abordagem também de direito administrativo e
processual.
Para fins de graduação, passaremos aos principais pontos.
O art. 142 do CTN prescreve que:
“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim, entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”110
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Parágrafo único: “A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional”
Indaga-se:
1- O lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, mesmo nos casos do lançamento por
homologação?
2- O lançamento é ato ou procedimento? Há lançamento provisório e definitivo?
3- O lançamento constitui o crédito tributário ou apenas declara crédito já anteriormente
constituído?
Analisando, em partes, o conceito supra mencionado obtemos as seguintes conclusões.
Lançamento é um ato jurídico administrativo que aplica a lei ao fato concreto. Note que apesar do
Código Tributário Nacional tratar o lançamento ora como ato, ora como procedimento, a mais
abalizada doutrina, define lançamento como ato vinculado da Administração Pública, sendo certo
que alguns procedimentos preparatórios podem preceder referido ato e este poderá ser seguido de
procedimentos revisionais, mas é indiscutivelmente, um ato.
Na lavra de Sacha Calmon Navarro Coelho: “o lançamento é ato. Antes dele há um procedimento
preparatório. Depois dele podem ocorrer, também, procedimentos revisionais, visando confirmar ou
infirmar, no todo ou em parte, a sua integridade, por iniciativa do contribuinte ou do Estado, nos casos
previstos em lei”.
Não resta dúvida, também, ser um ato privativo da Administração Publica, bem como ser um ato
vinculado e não discricionário, isto porque sobre ela recai o dever de lançar, nos exatos termos da lei.
A Administração Pública está adstrita à lei não podendo lançar valores estranhos aos preceituados nesta
lei, mesmo porque, nos termos do artigo 5º , inciso II, da Constituição Federal de 1988, ninguém é
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. É notório, assim, que o
lançamento não é a lei, mas está vinculado à esta.
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Ainda com o Prof. Sacha Calmon: “é ato vinculado porque o agente administrativo não tem
subjetivismo ao operar o lançamento não implica colegialidade ou composição de vontades de vários
órgãos na sua gestação.”
Vejamos também o que assevera Celso Antônio Bandeira de Mello ao definir que ato administrativo:
“é a declaração unilateral do Estado, no exercício de prerrogativas públicas, manifestada mediante
comandos concretos complementares da lei expedidos a título de lhe dar cumprimento e sujeitos a
controle de legitimidade por órgão jurisdicional.”
Portanto, já vimos que lançamento é um ato, administrativo, vinculado, mas também jurídico, pois,
consoante ensina Seabra Fagundes, os atos administrativos podem ser ou não atos jurídicos, sendo certo
que ato jurídico é aquele que cria, modifica ou extingue direitos. Sendo assim, o lançamento se divide
em ato administrativo jurídico que modifica um direito, no tocante aos lançamentos denominados
mistos ou por declaração e os diretos ou de ofícios, e ato administrativo jurídico extintivos, no que se
refere aos “lançamentos por homologação”.
Com efeito, concluímos que lançamento é ato privativo da Autoridade Administrativa, vinculado,
jurídico, modificativo ou extintivo de direito.
Mas e a natureza jurídica do lançamento? Ele constitui ou declara o crédito tributário?
O supra transcrito artigo 142 do Código Tributário Nacional atribuiu a função de constituir o crédito
tributário no ato de lançar, entretanto, logo após, explicitou sua verdadeira finalidade, qual seja, a de
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo. Note que o próprio artigo 142, após
preceituar que o lançamento constitui o crédito tributário, deixa claro que o ato de lançar apenas
declara algo já existente.
Vale trazer a lume, ensinamento do Ilustre Estevão Horvath sobre o tema:“Compreendemos que este
aparente paradoxo existe tendo por fundamento a “tentativa” de separação pelo legislador do CTN
entre a obrigação tributária e o crédito tributário. Entretanto, podemos rebater a luz dos ensinamentos
da Teoria Geral do Direito, esta dicotomia, de vez que não existe, por ser logicamente impossível, 112
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obrigação sem crédito, já que este é um dos elementos essenciais da relações jurídica tributária, como,
de resto, de todas as relações. Temos para nós que a obrigação tributária nasce no exato momento em
que ocorre, no mundo fenomênico, aquele fato, previsto abstratamente na hipótese de incidência
tributária, capaz de fazer com que o fisco passe a ser credor de uma determinada quantia em dinheiro a
título de tributo, do sujeito passivo que deve (dever jurídico) efetuar a prestação objeto dessa relação
jurídica obrigacional.”14
O Prof. da USP Estevão Horvath pactua da corrente declaratória do ato de lançamento. Tal corrente
tem por fito defender a idéia de que é a lei que constitui o crédito tributário, sendo certo que no caso do
lançamento por homologação, a partir da ocorrência do fato gerador, que é o fato descrito na hipótese
de incidência, o tributo já é devido, não sendo necessário o ato de lançar para conferir exigibilidade ao
crédito tributário. Este dever jurídico nasce com a lei. O contribuinte não espera nenhum ato da
Administração para depois pagar o débito, como acontece com os outros impostos que não estão
sujeitos ao lançamento por homologação.
O professor Sacha elucida muito bem esta distinção, a saber: “o lançamento somente confere
exigibilidade necessária ao crédito tributário do sujeito ativo nos casos dos tributos que exigem
lançamentos diretos (IPTU, IPVA) ou que pedem lançamentos após declaração do contribuinte (ITR,
TIBI). Nos impostos sujeitos à homologação do pagamento, é ele prescindível. A própria lei torna
obrigatório o recolhimento: o contribuinte paga sem que haja a mínima interferência do Estado
Administração”
De outro lado está a corrente constitutiva que acredita que somente o lançamento constitui o crédito
tributário e confere exigibilidade a este, mesmo nos casos do lançamento por homologação. Inexiste,
portanto, obrigação tributária antes da prática do lançamento.
Vejamos o que defendem alguns doutrinadores da Teoria Constitutiva. Estevão Horvath cita estes
autores em sua obra: “As situações jurídicas anteriores ao lançamento não seriam situações de direito
material, mas sim situações jurídicas subjetivas de caráter processual ou instrumental no sentido de que
respeitariam apenas à atividade administrativista do Fisco e dos particulares desenvolvida através de
14 Estevão Horvath, “Lançamento Tributário e Autolançamento”, p. 53,54
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um procedimento administrativo. Nesta corrente de pensamento situam-se Allorio, Magnani,
Schneider, Fleiner Nawiasky, Von Mybach-Rheinfeld, Riewald, Lassar, Jeze, Danevalle e Salazar.
Numa segunda linha de raciocínio, ainda dentro da corrente constitutivista, encontramos Berliri, para
quem a Administração tem o “direito potestativo” de constituir-se credora do tributo. A terceira e
última corrente constitutivista tem, a exemplo da segunda exposta acima, natureza substancial, mas,
diferentemente daquela, defende que as situações jurídicas já referidas, se não podem incluir-se no
conceito preciso de obrigação, participam contudo de características afins à do fenômemo obrigacional.
Defendem-na Rubens Gomes de Souza, Rotondi, Zappalá – Lanza e Liccardo.15
Não pactuamos deste entendimento, e preferimos ficar com os Ilustres juristas Sacha Calmon Navarro
Coelho, Misabel Derzi, Estevão Horvath, bem como Capaccioli e Pasquale Russo . Os dois últimos
defendem a idéia de que o lançamento teria o efeito de uma liquidação, no sentido de que representa o
ato final de uma atividade de aplicação da lei tributária ao caso concreto.
Tentando conciliar a corrente declaratória com a constitutiva, Hugo de Brito Machado, entre outros
autores, sustenta a natureza mista do lançamento, porque ele declararia a obrigação e constituiria o
crédito tributário conferindo-lhe exigibilidade.
Mas esta corrente intermediária aproxima-se da corrente constitutiva e é rechaçada pelos doutrinadores
que defendem a natureza meramente declaratória do lançamento.
A Professora Mizabel Derzi defende que o lançamento é ato administrativo cujo efeito jurídico é dotar
o direito de crédito, que lhe preexiste, de exigibilidade, ou confirmá-lo extinguindo-o na hipótese de
homologação tácita ou expressa do pagamento.
Ainda dentro da corrente declarativa, e sobre os efeitos do lançamento, ensina, Misabel Derzi: “O
lançamento não dá origem ao direito de crédito, que lhe preexiste, nem o constitui. Apenas modifica,
altera ou extingue direito preexistente. Gera, por isso, efeito simplesmente declaratório do direito,
tornando-o exercitável, ou desencadeia efeito extintivo, mas nunca o constitutivo. É necessário
distinguir os efeitos gerados por lançamento por homologação, acontecido o fato jurídico, instala-se
15 Estevão Horvath, “op. Cit, p. 54,55 referência a Xavier, ª , “Do lançamento no Direito Tributário Brasileiro”, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1977.
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uma relação tributária intersubjetiva em que os graus de eficácia se desenvolvem em ritmo diferente e
peculiar. O sujeito passivo, tão logo seja inaugurada a relação obrigacional, tem o dever de apurar o
montante devido, efetuar o pagamento no prazo estabelecido em lei, fazer declarações tempestivas e
recolher a importância devida antes de qualquer manifestação da Fazenda Pública. Podemos dizer que
o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte assim desenvolvida, efetuado a
posteriori, tem duplo efeito: a) confirmar as operações realizadas pelo particular, nesse momento por
ficção equiparada legalmente a ato administrativo, b) extinguir o crédito tributário (e a obrigação).”
Sacha Calmon destaca dois efeitos relevantes do lançamento: “Primus – o de traduzir a lei e
especificar a existência concreta de obrigação tributária entre o sujeito ativo e o passivo, bem como o
seu conteúdo, de conformidade com a legislação existente ao tempo em que ocorreu o fato jurígeno.
Ato jurídico administrativo de efeitos declaratórios: o conceito calha muito bem ao lançamento fiscal.
Secundus – o de conferir exigibilidade – quando a sua prática se faz necessária – ao crédito tributário,
acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda Pública. Sabe-se que a ação de execução
(processo de execução do direito, e não de cognição), para ser aforada, requisita direito líquido, certo e
exigível. O lançamento tem esta virtude na medida que certifica e torna líquido o quantum debeatur da
obrigação tributária (certidões de dívida ativa)”
Ressalte-se, contudo, que o lançamento, inclusive no caso do lançamento por homologação, é de suma
importância para preparar o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e
exigibilidade, sem o qual não poderá a Fazenda Pública executar judicialmente o contribuinte.
Concluímos, assim, que nos termos da corrente declarativa, da qual pactuamos, o lançamento não
constitui o crédito tributário, mas tão somente o declara, sendo certo que este já existe prescrito na lei.
Uma vez ocorrido o fato gerador da obrigação tributário, o sujeito passivo tem o dever de apurar o
valor devido, declará-lo e recolhê-lo, cabendo à Administração Pública homologar o pagamento no
prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Portanto, a exigibilidade está na lei e não
no ato de lançar.
O artigo 144 do CTN, por sua vez, preceitua a Lei aplicável ao lançamento.
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Referido artigo é invocado por aqueles que defendem a natureza declaratória do crédito tributário, pois
o lançamento deve tomar em consideração a lei vigente na época da ocorrência do fato gerador (ainda
que ela já tenha sido revogada ou modificada). Assim, por exemplo, se o Estado pretende discutir ou
cobrar um crédito tributário de 2005, deverá aplicar a legislação vigente à época ainda que esta tenha
sido revogada.
Contudo, o caput o artigo refere-se ao direito material. Note que o § 1º. do mesmo artigo prevê que em
relação ao direito tributário formal não haverá aplicação retroativa da lei, ou seja, aplica-se a lei vigente
à data em que se faz o lançamento e não a data em que tenha ocorrido o fato gerador. Assim, os
critérios de apuração ou processo de fiscalização, os poderes de investigação das autoridades
administrativas ou as garantias e privilégios do crédito tributário são disciplinados pela legislação
vigente no momento em que se pratica o lançamento.
Por fim, as normas que tratam da responsabilidade tributária, a fim de se descobrir quem é o sujeito
passivo da obrigação tributária, dever-se-á aplicar a lei vigente na época em que ocorrido o fato
gerador, e não a lei vigente no momento em que se realizar o lançamento.
Há lançamento provisório e definitivo?
Ao se falar em revisão do lançamento tributário, cogita-se de lançamento provisório e de lançamento
definitivo.
Isto porque, uma vez feito o lançamento, o contribuinte poderá impugná-lo, visando sua
desconstituição ou modificação. Assim, para alguns autores, dentre eles Hugo de Brito Machado,
enquanto houver a discussão administrativa, o lançamento tributário seria provisório, somente se
tornando definitivo com o “trânsito em julgado” da discussão administrativa.
Sacha Calmon dispõe sobre a questão: “Não existe lançamento inicial, este provisório e lançamento
final, este definitivo. O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e
que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou
insubsistente, no todo ou em parte em decorrência do controle do ato administrativo pela própria 116
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Administração, o que não constitui nenhuma novidade, muito pelo contrário. Por lançamento definitivo
se deve entender o ato de lançamento contra o qual não caiba recurso do contribuinte nem recurso ex
officio (por faltar previsão, por ter faltado o seu exercício ou por consumação dos recursos cabíveis).”
Paulo de Barros Carvalho também possui este entendimento.
Ademais, o artigo 145 do CTN não deixa dúvidas a respeito da inalterabilidade do lançamento, desde
que o sujeito passivo seja regularmente notificado, ou seja, notificação pessoal e por meio de
comunicação escrita, apenas aceitando-se a notificação por Editais no Diário Oficial se incerto o
domicílio do sujeito passivo.
Misabel Derzi, também coaduna com a mesma opinião: “A leitura correta do dispositivo deve afastar a
distinção improcedente, feita em certa doutrina, entre lançamento provisório (assim chamado porque
passível de impugnação pelo sujeito passivo e de revisão por parte da Administração) e definitivo
(aquele contra o qual não cabe mais recurso na via administrativa). A regra adotada, em nome da
estabilidade e segurança das relações jurídicas é exatamente a da inalterabilidade do lançamento
regularmente notificado pelo sujeito passivo.”
De outra senda, o lançamento pode estar defeituoso, ou seja, pode lhe faltar algum dos pressupostos
formais ou materiais, estabelecidos em normas abstratas e hierarquicamente superiores. Nestes casos
ele poderá ser anulado, por iniciativa do contribuinte ou da própria Administração Pública. O artigo
145 preceitua referidas hipóteses.
Aqui cabe uma ressalva, pois o lançamento não poderá ser revogado pela Administração Pública mas
sim anulado, porque a revogação é o desfazimento de ato da Administração Pública por razões de
conveniência e oportunidade, contudo o lançamento é ato vinculado, podendo, assim, ser anulado, e
não revogado, como nos casos de atos discricionários.
Vale destacar, também, que as hipóteses previstas no artigo 145 do CTN para anulação do ato de
lançamento por parte do sujeito passivo, diz respeito à esfera administrativa, não impedindo, contudo,
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que o contribuinte use a via judicial para assim fazê-lo, pois se trata de direito constitucionalmente
garantido, no termos do artigo 5º , incisos XXXV e LV.
Por fim, vale diferenciar erro de fato e erro de direito. Isto porque o erro de fato é passível de
modificação espontânea pela Administração, não ocorrendo o mesmo com o erro de direito.
O Mestre Aliomar Baleeiro explicita muito bem a matéria:”Erro de fato resulta da inexatidão ou
incorreção dos dados fáticos, situações, atos ou negócios que dão origem à obrigação. Erro de direito é
concernente à incorreição dos critérios e conceitos jurídicos que fundamentaram a prática do ato, Não
pode a Administração alegar a ignorância da lei, nem venire contra factum proprium e, após notificado
o sujeito passivo do lançamento, onerá-lo com novo lançamento.”
Concluímos, assim, que não há lançamento inicial ou final, provisório ou definitivo, pois todo o
lançamento é, a princípio, definitivo nos termos do artigo 145 do CTN, sendo certo que o fato de poder
haver impugnação, ou mesmo desfazimento deste, não lhe atribuí um caráter de provisoriedade, nos
termos acima expostos.
c) Modalidades de lançamento
Os arts. 147 a 150 do CTN estão revistas quatro modalidades de lançamento, definidas a partir da
participação maior ou menos do contribuinte. A modalidade que mais provoca polêmica é o
lançamento por homologação ou impropriamente denominado de autolançamento.
Vejamos as modalidades descritas no CTN:
a) do lançamento por declaração ou misto (art. 147);
b) do lançamento por arbitramento (art. 148);
c) do lançamento de ofício (art. 149); e
d) do lançamento por homologação (art. 150).
Muito doutrinadores, dentre eles Luciano Amaro e Misabel Derzi defendem a existência de apenas três
espécies de lançamento, uma vez que o lançamento por arbitramento é considerado, por estes 118
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autores, como mera técnica de apuração a ser adotada apenas no lançamento de ofício, e não se
constitui uma quarta modalidade de lançamento. Codunamos com este entendimento.
Lançamento por declaração (art. 147 do CTN).
Cada vez mais raro, o lançamento por declaração é também chamado lançamento misto. Na hipótese do
lançamento por declaração, o lançamento será efetuado com base na declaração que o contribuinte
prestou, sobre matéria de fato, indispensáveis à efetivação deste. Trata-se de informações sobre dados
fáticos, cabendo à autoridade aplicar a norma jurídica sobre estes fatos.
O § 1º. do artigo 147 prevê a hipótese do contribuinte retificar as informações prestadas, mas mediante
comprovação do erro e desde que a retificação seja antes da notificação do lançamento. Note que há,
portanto, a presunção de veracidade na primeira declaração do contribuinte.
O § 2º do art. 147 do CTN prevê a retificação pela autoridade administrativa(erros contidos na
declaração e apuráveis pelo seu exame pela autoridade administrativa), podendo a mesma ocorrer antes
ou depois da notificação do lançamento. A doutrina ressalta, contudo, que se a retificação é feita após o
lançamento, há na verdade retificação do lançamento e não da declaração, nos termos do art. 145 do
CTN.
Exemplo típico do lançamento por declaração são as taxas judiciárias.
Lançamento de ofício (art 149 do CTN)
Hugo de Brito Machado dispõe que: “qualquer tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha
sido lançado regularmente na outra modalidade”.
Mas o lançamento de ofício pode também ser realizado originariamente, desde que a lei tributária assim
preveja (art. 149, I, do CTN), não havendo que se falar em lançamento irregular.
Acredito que hoje o lançamento de ofício é no caso do IPTU (Belo Horizonte) e do IPVA (Minas
Gerais). Nestes exemplos à Administração cabem todas as providências para apurar o débito tributário,
não tendo, assim, nenhuma participação do contribuinte que anteceda o ato de lançar.119
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Nos demais incisos do art. 149 (incisos II a IX) ocorre o lançamento de ofício, tendo em vista
irregularidade ocorrida em outra modalidade de lançamento, consoante explicitou Hugo de Brito
Machado.
O art. 149 (incisos VIII e IX) prevê não só do lançamento de ofício, mas também da revisão de ofício.
Lançamento por arbitramento (art 148 do CTN)
Consoante já explicitado, acreditamos que o lançamento por arbitramento é técnica de fiscalização e
apuração. Neste sentido Misabel Derzi, Celso Cordeiro Machado.
Quando as informações prestadas pelo contribuinte não merecerem confiança ou quando elas deveriam
ter sido prestadas e não foram, o Fisco poderá arbitrar um valor. Assim, como lembra a Profa. Misabel,
é indiscutível a natureza sancionatória do arbitramento.
Assim, por exemplo no caso do IR ou do ICMS, se o preço ou valor dos bens, direito não foram
declarados corretamente ou simplesmente não foram declarados, o Fisco poderá mediante processo
regular, arbitrar os valores que considerar errados, ou melhor que forem comprovadamente errados.
Misabel Derzi invoca o princípio da razoabilidade nestes casos.
O artigo 148 do CTN garante ao contribuinte o direito realizar avaliação contraditória, seja na esfera
administrativa, seja na judicial.
Lançamento por homologação (art. 150 do CTN)
Esta modalidade de lançamento corresponde hoje a 99% dos impostos e é a forma cada vez mais usada.
Os doutrinadores criticam muito a denominação de autolançamento. Esta denominação é imprópria
tendo, em vista que o lançamento é ato privativo da Administração Pública.
Nos termos do art. 150 do CTN, a lei tributária pode atribuir “ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa”, hipótese na qual cabe à
autoridade administrativa homologar posteriormente o pagamento.120
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Portanto, estamos diante de um pagamento antecipado com cláusula resolutiva.
Cabe ao contribuinte apurar o valor devido e efetuar o pagamento que será homologado no prazo de 5
anos pela administração pública. Transcorrido este prazo o pagament estará tacitamente homologado.
Alguns autores, contudo, criticam duramente o lançamento por homologação dentre eles Paulo de
Barros Carvalho, Luciano Amaro, Sacha Calmon. O Professor Sacha chega a afirmar que não há
lançamento por homologação e o pagamento não é antecipado, porque uma vez que você paga a menor
recai juros e multa sob o valor remanescente, então se trata de um pagamento com data marcada.
Defendem ainda estes autores que o lançamento apenas declara a existente de um crédito já existente.
Ocorre que no citado lançamento por homologação o ato de homologação do pagamento efetuado pela
autoridade administrativa somente viria a ser praticado quando o crédito já não mais existisse, em
virtude do pagamento que já fora efetuado.
Luciano Amaro, assim, como o Prof. Sacha defende que não há pagamento antecipado , mas
pagamento por prazo estipulado em lei e o próprio CTN dispõe que o pagamento antecipado extingue o
crédito. Assim, neste casos a homologação que é o lançamento surge após a extinção do crédito
tributário.
Na opinião do Prof. Sacha e de muitos outros autores o CTN dispõe que o lançamento é sempre
necessário, mas que no caso do lançamento por homologação ele é prescindível. A atuação do fisco
viria a tona somente em caso de erro ou vício no pagamento efeuado pelo contribuinte.
Coadunamos com Estevão Horvath para quem o lançamento por homologação existe:” em breves
palavras, enfim, esta atividade de gestão e lançamento do tributo não deixa de ser uma função
administrativa que amiúde é exercida em conjunto com o particular.”
Para quem quiser se aprofundar no tema sugiro o livro do Prof. Estevão Horvath “lançamento
Tributário e Autolançamento” que possui pensamento oposto ao do Prof. Sacha Calmon.
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12º Ponto: Suspensão da exigibilidade do crédito tributário
a) Introdução
b) Moratória
c) Parcelamento
d) Depósito do montante integral
e) Reclamações e recursos administrativos
f) Liminar em mandado de segurança e liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial
a) Introdução
O CTN, no seu artigo 151 menciona suspensão do crédito tributário, o que, segundo a doutrina, quer
dizer, na verdade, suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Mas o que seria exigibilidade? Paulo de Barros Carvalho a define como “o direito que o credor tem de
postular, efetivamente, o objeto da obrigação”. Significa dizer que se o contribuinte encontra-se em
uma das situações previstas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o Fisco não pode, por
exemplo, ajuizar ação de execução fiscal contra o contribuinte, ou seja, o credor tributário não pode
cobrar o crédito. O credor não pode exigir o crédito do contribuinte devedor enquanto perdurar umas
das condições previstas no artigo 151 do CTN.
Há autores que defendem que a execução fiscal é exteriorização da exigibilidade, mas não
adentraremos a este mérito para graduação.
Estudamos que o lançamento é ato que confere exigibilidade ao crédito tributário. Muito bem. Como
fazer, então, na hipótese do lançamento por homologação em que satisfeita uma das condições
estabelecidas no 151, a exigibilidade do crédito estaria suspensa, antes mesmo do lançamento? Ou seja,
suspende-se a exigibilidade do crédito antes que esta exigibilidade estivesse conferida a ele?
Apenas para lembrar, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação o ato de lançar efetuado
pela Fazenda Pública é a homologação do pagamento.
Luciano Amaro sustentar, assim, que a suspensão seria do dever de cumprir a obrigação tributária, e
não da exigibilidade do crédito tributário. Perceba que ele desloca o foco do sujeito ativo (exigir o
crédito) para o sujeito passivo (cumprir a obrigação tributária)!
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Hugo de Brito Machado, por sua vez, faz outra distinção. Precisamos lembrar que o Prof. Hugo de
Brito diferencia o lançamento provisório do lançamento definitivo (corrente esta minoritária na
doutrina e com a qual não coadunamos). Assim, para ele há a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário em relação aos créditos definitivamente constituídos (lançamento definitivo) e impedimento
da exigibilidade em relação aos créditos ainda não definitivamente constituídos (lançamento
provisório).
Ultrapassadas estas questões doutrinárias, há que se ressaltar que prevalece a tese de que o artigo 151
do CTN prevê as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Outra importante questão é a possibilidade de se efetuar o lançamento quando a exigibilidade do
crédito está suspensa. Alberto Xavier, Ricardo Lobo Torres e Sacha Calmon defendem esta hipótese, a
fim de impedir que se decaia o direito do fisco de efetuar o lançamento, caso o mesmo não seja feito.
Corrente da qual fazemos parte.
Misabel Derzi, por sua vez é contra alegando que se a causa de suspensão da exigibilidade ocorrer
antes do lançamento, impede o próprio lançamento.
Voltaremos a discutir esta questão ao estudar decadência e processo administrativo tributário.
De qualquer forma, o artigo 151 do CTN prescreveu as causas de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, as quais veremos uma a uma.
Vale destacar que apenas a moratória e o parcelamento o CTN cuida de especificar mais
detalhadamente. As demais causas de suspensão da exigibilidade são apenas citadas e a explicação para
isto é que estas dizem respeito a questões processuais e, portanto, deverão ser disciplinadas em leis
processuais específicas.
Outro ponto a ser destacado é que o parágrafo único do citado artigo prevê que as obrigações acessórias
não são afetadas pela causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário
b) Moratória
A moratória é a prorrogação do prazo, previsto em lei, para pagamento do tributo.
O CTN prevê a moratória geral e a individual.
A moratória geral tem aplicação imediata, não dependendo de requerimento dos contribuintes,
enquanto que na moratória individual há necessidade de ato administrativo de concessão da moratória
A moratória geral deve ser concedida pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o
tributo a que se refira.123
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Ainda quanto a moratória geral, há discussão em torno da possibilidade da União conceder moratória
de tributos estaduais e municipais, conforme previsão no art. 152, I, b, do CTN.
A Profa. Misabel entende que esta norma é inconstitucional por ferir o princípio federativo.
Hugo de Brito Machado, contudo, entende que como não há vedação expressa na Constituição Federal
a previsão do CTN é correta.
Nos termos do CTN é possível sim que União conceda moratória a tributos estaduais e municipais, mas
esta concessão está condicionada à extensão do benefício também aos tributos federais.
O parágrafo único do artigo 152 do CTN preceitua que a moratória pode ser limitada a determinado
local ou a determinada categoria de sujeitos passivos.
O art. 153, incisos I a III, fixa os requisitos mínimos que devem ser disciplinados na lei que conceder a
moratória, tais como prazo de duração, condições da concessão em caráter individual, os tributos a que
se aplica, o número de prestações e seus vencimentos e garantias a serem exigidas do sujeito passivo.
O artigo 154 prevê que salvo disposição em contrário a moratória somente se aplica aos créditos
definitivamente constituídos ou àqueles cujo lançamento já tenha se iniciado por ato regularmente
notificado ao sujeito passivo.
Na prática, contudo, vê-se em muitos casos a extensão do benefício, por lei, aos créditos não
definitivamente constituídos, mormente quando se trata de tributos sujeitos ao lançamento por
homologação.
O parágrafo único do artigo 154 veda a concessão de moratória para créditos decorrentes de dolo,
fraude ou simulação.
O artigo 155 prescreve que a moratória individual, feita por ato da autoridade administrativa, não gera
direito adquirido. Isto significa que sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumpriu os requisitos para a concessão da moratória esta poderá ser
revogada.
O crédito, nestes casos será cobrado acrescido de juros de mora com imposição de penalidade cabível,
nos casos de dolo ou simulação e sem imposição de penalidade cabível no demais casos.
Ainda, a existência de dolo, ou não, interfere na contagem do prazo prescricional. O prazo transcorrido
entre a concessão e a revogação da moratória não se conta, para fins de prescrição, se houver dolo ou
simulação do sujeito passivo (parágrafo único do art. 155 do CTN).
c) Parcelamento124
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Há quem defenda ser desnecessária esta previsão, uma vez que o parcelamento é um tipo de moratória,
pois se importa em adiamento do pagamento que deverá ser efetuado em parcelas sucessivas.
Contudo, ele foi acrescentado no CTN com a LC 104/2001, art. 155-A do CTN.
Na prática, esta previsão veio esclarecer que em caso de parcelamento há a aplicação de juros de mora
e multa, salvo disposição em contrário.
O § 2º. do artigo 155-A previu, ainda, que as disposições sobre moratórias são aplicadas
subsidiariamente, no parcelamento.
Mais recentemente, a Lei Complementar 118/05, acrescentou o §§ 3º. e 4º ao artigo 155-A
acompanhando a nova Lei de Falência.
O § 3º. prevê que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do
devedor que se encontre em recuperação judicial.
Já o §4º. prevê que caso não haja a lei específica preceituada no parágrafo 3º. serão aplicadas as leis
gerais de parcelamento do ente da federação ao devedor que estiver em recuperação judicial, não
podendo neste caso ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido em lei específica.
d) Depósito do montante integral
O CTN também prevê como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário o depósito do
montante integral do crédito tributário.
Duas ressalvas cabem no tocante ao depósito, que poderá ser administrativo ou judicial. Primeiro que
montante deverá ser integral, segundo que este deverá ser o valor que o Fisco entender como devido!
O Fisco já discutiu o fato da remuneração oferecida pelas instituições bancárias que recebem os
depósitos ser inferior a forma de correção adotada pela lei tributária.
Data venia, o quê o Fisco não levou em conta é que é o contribuinte que dispõe de uma quantia que
pode ser indevida e que este também certamente está tendo seu dinheiro corrigido por valores inferiores
aos de aplicações que este poderia fazer caso o dinheiro estivesse sobre sua posse.
O Prof. Carlos Victor nos lembra de decisão do STJ determinando a aplicação, ao depósito judicial, do
mesmo critério de correção adotado para a correção monetária do crédito tributário: “1. É devida a
correção monetária pela taxa Selic nos depósitos judiciais efetuados com o propósito de suspender a
exigibilidade do crédito tributário, nos moldes do art. 151, inciso II, do CTN. - Inteligência do art. 1º da
Lei n. 9.703/98, c/c o art. 39, § 4º, da Lei n. 9.250/95. - 2. O fato de ter havido desencontros entre a
gerência do banco depositário e o depositante, levando ao preenchimento de guia de depósito
inespecífica para a operação, é matéria que refoge do âmbito jurídico, não podendo ser alegada como 125
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forma de eximir a instituição financeira de suas responsabilidades legais” (AgRg. no AI 492.886-MG,
2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJU, 28.02.2005).
Coadunamos com a decisão do STJ que protege o fisco e o contribuinte, mas estamos certos de que se o
valor depositado tem correção monetária inferior à exigida pela legislação tributária, isto não seria
problema do sujeito passivo, ou melhor, não pode o Fisco reclamar tal fato ao sujeito passivo. Da
mesma forma, se, ao final, o sujeito passivo ganhar a ação e levantar o dinheiro depositado com
correção monetária inferior a que ele conseguiria obter se tivesse aplicado seu dinheiro onde bem lhe
aprouvesse, ele também não poderá reclamar do Fisco.
O Prof. Carlos Victor argumenta em sua apostila que: “Entretanto, por outro lado, pode ser
argumentado, com base no art. 161 do CTN, que somente o pagamento integral (e depósito não seria
pagamento) afastaria juros e correção monetária, até porque, no depósito, o credor não teria acesso ao
valor depositado. Assim, o sujeito passivo poderia ser responsabilizado, caso a correção judicial fosse
inferior à correção fiscal.” No entanto, o Prof. Acredita que tal discussão deve ser feita para com as
instituições bancárias e não com o contribuinte (ressalte-se, contudo, que alguns procuradores
defendem que poderia sim, cobrar esta diferença dos contribuintes.
Não concordamos com este posicionamento pelos argumentos acima expostos. Além disso, o
contribuinte está dispondo do seu dinheiro na data em que pagaria ao fisco, assim não há que se falar
em juros ou correção monetária, além da que instituição bancária oferece! È verdade que o Fisco não
receberá este dinheiro, mas se o crédito está em discussão, não há que se falar que este crédito é do
Fisco! Afinal, o Fisco pode estar cobrando indevidamente! Ademais, este argumento do Fisco se torna,
data venia, imoral se reparamos que a única forma do contribuinte reaver um crédito seu, caso este
estivesse correto, seria via precatório. Precatórios estes muitas vezes que não são pagos!
Aliás, acreditamos que as relações entre o Fisco e o contribuinte são muitas vezes desiguais, como
percebemos pela possibilidade do Fisco de levantar o depósito. Possibilidade esta não autorizada ao
contribuinte (ver Leis 9.703/1998, 10.482/2002 e 10.819/2003).
A União pode levantar o depósito integralmente e os Estados e Municípios podem fazê-lo
parcialmente.
Mas para o sujeito passivo levantar o depósito, há controvérsias, predominando o entendimento de que,
feito o depósito, seria ele indisponível, não podendo ser levantado pela parte, a não ser ao final do
processo.
Acreditamos que a regra deveria ser equânime para o fisco e o contribuinte.
e) Reclamações e recursos126
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A impugnação e o recurso suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Mas cuidaremos deste
tópico mais adiante, ao estudarmos processo administrativo, inclusive no tocante à exigência de
depósito para interposição recurso administrativo.
f) Medidas liminares
Antes da LC 104/2001, somente a liminar em mandado de segurança suspendia a exigibilidade do
crédito tributário. Ainda que a doutrina criticasse a interpretação literal deste artigo era esta que
prevalecia na jurisprudência que invocava o art. 111, I, do CTN, que prevê a interpretação literal da
legislação tributária que disponha sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (dentre
outras hipóteses).
Contudo, finalmente o legislador se curvou à doutrina e ampliou a hipótese de suspensão da
exigibilidade do crédito não somente em liminares em mandando de segurança, como também em
liminares em outras ações judiciais ou mesmo a antecipação de tutela.
Destaque-se também que a penhora não é causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário mas
causa de suspensão do processo de execução apesar do efeito ser análogo.
Para fecharmos este tópico, sugiro para quem quiser aprofundar sobre o assunto, o estudo sobre ser as
causas previstas no artigo 151 do CTN exaustivas ou não. Não aconselho o entendimento de que as
causas elencadas no 151 não são exaustivas, em prova de concurso fechada!
Mas há quem defenda, por exemplo, que a penhora não deixa de ser causa de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. Outra hipótese é a de ação de consignação em pagamento (artigo
164 do CTN), pois uma vez ajuizada a ação pelo contribuinte retira-se do Estado o poder de sua
cobrança.
Além destas hipóteses, a notificação do contribuinte para se defender do Auto de Infração suspende por
30 dias o dever do fisco de preceder à inscrição do débito em dívida ativa.
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13º Ponto: Extinção do crédito tributário
a) Introdução
b) Pagamento
c) Transação
d) Compensação
e) Remissão
f) Conversão do depósito em renda
g) Pagamento antecipado e a homologação do lançamento
h) Decisão administrativa ou judicial
i) Prescrição e decadência
j) Repetição de indébito
a) Introdução
Diante dos motivos apresentados nos tópicos anteriores, ou seja, a distinção ou não entre obrigação
tributária e crédito tributário, bem como as controvérsias em torno dos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação, a doutrina continua a divergir quando à extinção do crédito tributário.
Lembremos que Hugo de Brito Machado, além de fazer parte do grupo de doutrinadores que defendem
a natureza constitutiva do lançamento por homologação, ele também acredita estar correta a distinção
que o CTN faz entre obrigação e crédito. Diante disto ele defende que há hipóteses em que apesar do
crédito estar extinto, permanece a obrigação tributária. Ex: no caso de vício formal do lançamento. Ora,
se a Administração Pública errou ao efetuar o lançamento, o crédito tributário estará extinto, entretanto,
permanece a obrigação tributária do sujeito passivo.
Paulo de Barros Carvalho, defende que não somente no Direito Tributário, mas no Direito em geral, a
obrigação se extingue pelo desaparecimento: a) do sujeito passivo; b) do sujeito ativo; c) do objeto; d)
do crédito; e) do débito. Sustenta entretanto que não há previsão de extinção da obrigação no direito
tributário brasileiro pelo desaparecimento do objeto.
Luciano Amaro, diante das controvérsias em torno dos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, defende que há créditos extintos antes mesmo de terem nascidos. Por exemplo, mesmo
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considerando a corrente declaratória do lançamento por homologação, se transitar em julgado uma
decisão em mandado de segurança preventivo, poderá haver a extinção do crédito antes mesmo deste
ter sido constituído, uma vez que ainda não ocorreu o fato gerador.
Contudo, as hipóteses previstas no artigo 156 do CTN estão preceituadas como causas de extinção do
crédito tributário e é o que passaremos a ver.
Primeiramente, vejamos algumas observações importantes.
1- O CTN não cogita da extinção das obrigações acessórias. Lembremos que ao estudarmos as
obrigações principais e acessórias, no Direito Tributário, estas diferem do Direito Civil, porque não
acompanham as principais!
2- As hipóteses de extinção devem ser previstas em lei (art. 97, VI, do CTN). Nem poderia ser diferente
, pois pelo princípio da indisponibilidade do interesse público, o administrador não pode transacionar
livremente com o contribuinte, devendo sim observar os limites impostos na lei.
3- O parágrafo único do art. 156 do CTN preceitua que: “A lei disporá quanto aos efeitos da extinção
total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o
disposto nos arts. 144 e 149”. Isto porque, enquanto não decair o direito de crédito da Fazenda Pública
(5 anos) esta poderá rever o lançamento e , caso verifique algumas irregularidade lançar o valor
remanescente. Por isso o Prof. Sacha observa que, “em direito tributário – é notável a diferença em
relação ao direito privado – só há sossego para o devedor quando se dá a preclusão do ato de lançar,
acarretando, pois, decadência do direito de crédito da Fazenda Pública”.
b) Pagamento
Pagamento, em no Direito Tributário, da forma como está exposto no CTN, corresponde ao
cumprimento da prestação pecuniária.
Algumas observações importantes previstas no CTN, no tocante ao pagamento:
1- A imposição de penalidade não “ilide” o pagamento integral do crédito tributário (art. 157). Na 129
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verdade o legislador quis dizer “elide” , no sentido de suprimir, e não “ilide” , que significa refutar,
responder. Hugo de Brito Machado lembra que, no direito civil, a penalidade (cláusula penal) pode
elidir o pagamento da obrigação principal (art. 410 do atual Código Civil).
2- Quando o contribuinte paga um determinado tributos não se presume o pagamento dos demais. Se o
contribuinte esta em dia com o Município , não quer dizer que ele esteja em dia com o Estado. Da
mesma o pagamento de uma parcela não implica no pagamento de outras parcelas. Também aqui o
Direito Tributário se diferencia do Direito Civil, pois neste ultimo, o pagamento de uma parcela faz
presumir o pagamento das anteriores (art. 322 do atual Código Civil: “quando o pagamento for em
quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem
solvidas as anteriores”).
3- O artigo 159 prevê que se a lei tributária não prever de forma diferente, o devedro deverá ir a
repartição pública competente para efetuar o pagamento. Sabemos, contudo, que na prática os
pagamentos são efetuados em agências bancárias. No Direito Civil, artigo 327, está previsto que o
pagamento deverá ser efetuado no domicílio do devedor, salvo se as partes convencionarem de forma
diferente ou se a lei dispuser de forma diversa.
4- o artigo 160 prevê que o prazo para pagamento do tributo deverá estar previsto em lei. Se não estiver
será de 30 dias após a notificação do lançamento. Esta regra não se aplica aos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, pois neste caso, obrigatoriamente a lei deverá dispor o prazo. Isto porque
o pagamento , nestes casos é anterior ao lançamento!
O Parágrafo único admite, ainda a previsão de desconto, nos casos em que houver antecipação de
pagamento. Observe-se que, neste caso, não se cogitaria de renúncia de receita, tema tratado pela LC
101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), cujo art. 14 impõe restrições à “concessão ou ampliação de
incentivo ou benefício de natureza tributária do qual decorra renúncia de receita”.
5- O art. 161 do CTN prevê que mora decorre do não pagamento no vencimento, seja qual for o
motivo determinante da falta, ou seja, não importa a comprovação de boa-fé. Caracterizada a mora,
impõe-se ao devedor o dever de pagar, além do crédito, juros de mora, além de penalidades cabíveis e 130
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aplicação de quaisquer medidas de garantia (art. 161, “caput”). Estas penalidades são proporcionais
por exemplo se houve apenas o inadimplemento ou se houve fraude.
6- Os juros de mora, salvo disposição em contrário, são de 1% ao mês. Na legislação federal, há
determinação para aplicação da SELIC, que cumpre dupla função, porque é forma de correção
monetária e juros de mora (art. 84 da Lei 8.981/1995, modificado pelo art. 13 da Lei 9.065/95). O
Estado de Minas Gerais adota o mesmo critério da legislação federal (conforme art. 226 da Lei
Estadual 6.763/75), o que causa inúmeras discussões no judiciário.
7- O CTN prevê que quando o contribuinte fizer uma consulta para sanar dúvidas quanto à
interpretação da legislação tributária, quanto esta não for respondida não há que se falar em juros e
mora e multas.
8- Quanto a forma do pagamento, o CTN exige prevê o pagamento em dinheiro (art. 162, I), seja em
moeda corrente, cheque ou vale postal. Mas no inciso II do mesmo artigo admite também o
“pagamento em estampilha, papel selado ou por processo mecânico”
Aliomar Baleeiro, há mais de trinta anos, dizia que estampilhas, selos, etc., estavam em desuso. Hoje,
na prática, sabe-se que o pagamento se faz em dinheiro, cheque ou por meio de operações bancárias.
Aqui cabe uma ressalta, pois se houver eventual falha do banco, haverá a extinção do crédito, pois não
pode se imputar ao contribuinte tal falha. Sacha Calmon lembra que “entre o Poder Público e os bancos
existe relação contratual, direitos e deveres, vantagens recíprocas. Se o banco quebra, o problema é do
Poder Público. Se o funcionário do banco desvia o numerário, a culpa in vigilando é do banco”.
Imputação de pagamento
O Código Civil em seu artigo 352 preceitua que o devedor de dois ou mais débitos tem o direito de
indicar ao credor qual deles está a pagar.
Clóvis Beviláqua ensina que “imputação de pagamento é a operação pela qual o devedor de vários
débitos da mesma natureza a um só credor, declara qual deles quer extinguir”
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Já o Código Tributário Nacional dispõe exatamente o inverso, pois atribui ao sujeito ativo da
obrigação o dever jurídico de imputar o pagamento oferecido pelo sujeito passivo, determinando qual
dos débitos está sendo quitado.
Vejamos o que o artigo 163 do Código Tributário Nacional dispõe: “Existindo simultaneamente dois ou
mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público,
relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora,
a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva
imputação, obedecendo as seguintes regras, na ordem em que enumeradas...”
Assim, cabe à autoridade administrativa e não ao sujeito passivo, a imputação quanto ao débito. Isto
significa dizer que a autoridade administrativa tem o dever jurídico de imputar o pagamento efetuado
pelo sujeito passivo, não cabendo ao sujeito passivo escolher qual débito deseja quitar.
Diferentemente do Direito Civil, em que o devedor mantém pleno controle de sua situação patrimonial,
sabendo quais débitos pagou, quais deseja discutir em juízo (por exemplo pela ação de consignação) e
quais ainda irá satisfazer, o devedor fica a mercê da Administração Pública que poderá, até mesmo,
quitar débitos considerados indevidos pelo contribuinte.
O CTN ainda prevê a ordem de pagamento, nos termos dos incisos I a IV do art. 163:
a) em primeiro lugar, os débitos por obrigação própria, e em segundo lugar os decorrentes de
responsabilidade tributária;
b) dentre eles, primeiramente as contribuições de melhoria, depois as taxas e por último os impostos;
c) na ordem crescente deve-se obedecer os prazos de prescrição, ou seja, pagar primeiro os que
prescreveriam primeiro.
Sacha defende a inconstitucionalidade da imputação de pagamento: “Prova acabada do que se está a
dizer é o estranho conúbio no leito pedregoso do CTN entre os institutos da imputação do pagamento e
da consignação em pagamento, uma algaravia sem par que se resolve pela inconstitucionalidade da
primeira. A Fazenda Pública não pode imputar os pagamentos diante dos princípios constitucionais do
devido processo legal, da legalidade e da oficialidade dos atos administrativos. Tal excrescência foi
posta no Código em nome do Príncipe Medieval, justo na disciplinação da obrigação, teoricamente um
pacto entre iguais.”
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Em sentido contrário Hugo de Brito Machado: “Se o sujeito passivo tem mais de um débito para com o
mesmo sujeito ativo, referentes ao mesmo ou a diferentes tributos, ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora não tem ele direito de escolher qual dos débitos quer pagar. Cabe à
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar qual dos débitos será
quitado, observando obrigatoriamente o seguinte(...)”
Conaduno com o Prof. Sacha, sendo que a situação se agrava quando o contribuinte toma
conhecimento de que foi quitado débito que ele sequer sabia que existia, impedindo-o de discutir a
legalidade do mencionado débito na via administrativa, com o devido processo administrativo,
concedendo-lhe a ampla defesa. Há, portanto, a supressão da via administrativa, ao mesmo tempo em
que o sujeito passivo está impedido de consignar referido débito que por muitas vezes, apesar de ser
devido, vêem junto com multas ou juros exorbitantes, sendo certo que a Fazenda Pública condiciona o
recebimento de determinado tributo ao recebimento das penalidades cabíveis.
Consignação em pagamento
O artigo 164 do Código Tributário Nacional, dispõe que: ”A importância do crédito tributário pode ser
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I- de recusa de recebimento ou subordinação
deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II-
de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III – da exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um
mesmo fato gerador.”
Alguns autores como Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado, dão
interpretação literal às hipóteses do art. 164, de tal forma que não poderia haver a consignação, senão
nas hipóteses previstas.
Coadunamos com a Misabel Derzi que discorda de tal assertiva: “Farta jurisprudência tem adotado
exatamente a ultima posição, admitindo discutir, na ação de consignação em pagamento, a existência
da dívida e o seu valor.” Neste sentido decisão do STJ: “Não há qualquer vedação legal a que o 133
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contribuinte lance mão da ação consignatória para ver satisfeito o seu direito de pagar corretamente o
tributo devido quando entende que o fisco está exigindo prestação maior que a devida” (REsp.
505.460-RS, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, por estreita maioria).
Vale ainda diferenciar a consignação do pagamento do depósito judicial, este último suspende a
exigibilidade do crédito tributário. Na consignação em pagamento o devedor quer pagar, mas o credor
por algum motivo não quer receber , sendo certo que o devedor irá depositar o montante que ele
considera devido. Já no depósito judicial, o devedor não deseja pagar, mas efetuar o depósito e discute
o mérito na ação judicial. Entretanto, neste último caso o devedor deverá depositar o que o fisco
considera devido, sob pena de não haver a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
O § 2º do art. 164 cuida do resultado da consignação em pagamento, dispondo que:
a) se a ação for julgada procedente, o pagamento se reputa efetuado, convertendo-se o valor consignado
em renda;
b) se a ação for julgada improcedente, em todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora e demais penalidades.
Dação em pagamento
Na dação em pagamento ocorre a substituição de dinheiro por coisa. A LC 104/2001 acrescentou esta
hipótese (inciso XI) ao art. 156, mas limitou aos bens imóveis e nas condições estabelecidas em lei.
Há autores que defendem, contudo, a dação em pagamento por outros bens que não os imóveis.
Discussão, inclusive no plano jurisprudencial, ainda está em vigor sobre a aceitação de precatório de
terceiros como dação em pagamento. O terceiro compra o precatório (muitas vezes com deságio de
75%) com o fito de utilizá-lo para pagamento de dívida sua.
Quanto a precatório do próprio contribuinte, Kiyoshi Harada lembra que :”Entretanto, pelo menos
naquela hipótese prevista no art. 2º. da EC nº 30, de 13-9-2000, que confere às parcelas de precatórios
não satisfeitos, nos exercícios a que se referem, o poder liberatório de tributos da entidade política
devedora estará havendo substituição de dinheiro por precatório, ordem de pagamento emanada da
presidência do Tribunal competente. Em outras palavras o contribuinte, devedor de tributos e ao 134
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mesmo tempo credor da Fazenda, poderá dar em pagamento seu direito de crédito, decorrente de
precatório para extinguir o crédito tributário. Difere da compensação regulada pelo art. 66 d Lei nº
8.383/91 em que se opera entre tributos da mesma espécie.”
c) Transação
A Transação, no direito civil, está prevista nos artigos 840 a 850 do código civil. O artigo 841 prevê
que “só quanto a direitos patrimoniais de caráter privado se permite a transação”.
Critica-se sua utilização no direito tributário tendo em vista que a transação é um contrato e, portanto,
um negócio voluntário que irá por fim a uma obrigação tributária que não tem nada de voluntária, mas
de compulsória, como já visto. Diante disto, Eduardo Marcial Ferreira Jardim sustenta sua
inconstitucionalidade no Direito Tributário. Não se encontra muito sobre este assunto na doutrina, mas
sugerimos leitura de Sacha Calmon.
No Direito Tributário, assim, o art. 171 do CTN prevê que “a lei pode facultar, nas condições que
estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante
concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário”.
Onde está determinação, lê-se terminação.
Diante do texto legal, ressaltamos dois pontos: 1) a exigência de lei. 2) a necessidade de já existir
litígio, para que este seja terminado com a transação.
Kiyoshi Harada lembra que alguns autores consideram que quando a lei faculta ao sujeito passivo o
pagamento da multa com redução de 50% estaríamos diante de uma transação. O autor defende,
contudo, que muito embora a multa pecuniária consiste em obrigação principal e compõe o crédito
tributário, esse desconto não se confunde com a transação, porque na maioria das vezes não passa de
um expediente utilizado pelo sujeito ativo para apenar o princípio da ampla defesa.
d) Compensação
A compensação no direito civil está disposta no art. 368 do código civil, prevendo que se duas pessoas 135
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forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até se
compensarem.
O atual Código Civil, aliás, chegou a dispor no artigo 374 que “a matéria da compensação, no que
concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto neste capítulo”. Contudo, esta foi
revogada pela Medida Provisória 104/03
A compensação no direito tributário está preceituada no art. 170 do CTN que autoriza, por lei “a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito
passivo contra a Fazenda Pública”.
A lei que autorizar a compensação, ainda deve dispor sobre condições e garantias aplicáveis à
compensação tributária.
No direito civil, a compensação somente pode ser feita com dívidas vencidas, enquanto que no direito
tributário, o citado artigo prevê a compensação de créditos tributários com créditos vincendos do
sujeito passivo contra o Estado.
. A LC 104/2001 introduziu regra específica para a compensação art. 170-A, vedando que o sujeito
passivo compense tributo que ainda seja objeto de contestação judicial, enquanto não houver trânsito
em julgado da decisão judicial. Ex: se o sujeito passivo ajuizou ação de repetição de indébito, este não
poderá compensar o crédito discutido em juízo antes que haja decisão final favorável, transitada em
julgado
Ressaltam-se duas súmulas do STJ - Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria:
Súmula 213 que permite a compensação reconhecida em mandado de segurança e
Súmula 212 que veda a compensação em sede liminar.
Sacha Calmon, lembra ainda que a EC 30/2000, autorizou o parcelamento de precatórios, relativos às
ações ajuizadas até 31.12.1999, e permitiu a compensação das parcelas anuais, devidas pelo ente
público, caso estas não sejam quitadas (§ 2º do art. 78 do ADCT)!
Esta mesma hipótese é dita por Kiyoshi Harada como dação em pagamento. Veja o que ele dispõe: 136
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”Entretanto, ao menos naquela hipótese prevista no art. 2º. da EC nº 30 de 13-9-2000, que confere às
parcelas de precatórios não satisfeitos, nos exercícios a que se referem, o poder liberatório de tributos
de entidade política devedora estará havendo substituição de dinheiro por precatório, ordem de
pagamento emanada da presidência do Tribunal competente. Em outras palavras, o contribuinte,
devedor de tributos e ao mesmo tempo credor da Fazenda, poderá dar em pagamento seu direito de
crédito, decorrente de precatório para extinguir o crédito tributário. Difere da compensação regulada
pelo artigo 66 da Lei 8383/91 em que se opera entre tributos da mesma espécie.”
e) Remissão
Remissão no Direito Civil está prevista no art. 385 do Código Civil.
No Direito Tributário, ela está preceituada no art. 172 do CTN, que elenca as hipóteses que podem dar
causa à remissão, e prevê a necessidade, mais uma vez, de lei.
Primeira observação é a remissão não se confunde com a anistia. A primeira refere-se ao perdão do
tributo devido, enquanto que a segunda diz respeito às penalidades. Assim, a remissão é causa de
extinção do crédito tributário e a anistia é causa de exclusão do crédito tributário, consoante veremos.
Muito bem, além disso a remissão pode ser total ou parcial, conforme previsão no CTN.
Vale lembrar que a Constituição Federal, em seu artigo 150, § 6º. exige lei específica para a concessão
de remissão e a LC 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) exige ainda a renúncia de receita.
Semelhante à moratória individual a remissão também não dá direito adquirido a quem a receba, sendo
possível a sua correção, quando aplicada indevidamente.
f) Conversão do depósito em renda
A conversão do depósito em renda refere se aos casos em que o sujeito passivo depositou em juízo os
valores judicialmente discutidos. Ao final da ação, se este perdeu a causa o depósito deverá ser 137
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convertido em renda aos entes da federação e conseqüentemente haverá a extinção do crédito tributário,
por previsão no próprio CTN.
Para a maioria dos autores , com os quais coadunamos, a conversão do depósito em renda é equivalente
ao pagamento (Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro e Sacha Calmon).
A Fazenda Pública , contudo, por vezes distingue o pagamento e conversão do depósito em renda,
defendendo a cobrança de juros de mora nos casos em que houve o depósito judicial. Não concordamos
com esta posição e ficamos com Sacha Calmon para que “o depósito evita a imposição de penalidades,
a aplicação de juros e de correção monetária, afastando, sobremais, a mora do devedor”.
A Fazenda alega que se o CTN afirma que, qualquer que seja a causa, o não pagamento do tributo atrai
os encargos moratórios, pode-se defender que o depósito ao ser convertido em renda faz as vezes de um
pagamento atrasado. Não concordamos com este posicionamento a uma porque quando o contribuinte
faz o depósito ele faz dentro do prazo estabelecido e se o mérito da causa está sendo discutido não há
que se falar em crédito da fazenda. A duas porque o contribuinte também dispõe de dinheiro seu e
deixa de aplicar o mesmo em rendimentos mais rentáveis. Além disso, o dinheiro está indisponível não
só para o fisco como também para o contribuinte que age desta forma para ter a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. Sem maiores delongas destaque que a jurisprudência não aceita a
aplicação de juros de mora em caso de depósitos judiciais, como quer o fisco.
g) Pagamento antecipado e a homologação do pagamento
O CTN prevê, no inc. VII do artigo 156 o pagamento antecipado e a homologação do “lançamento”,
que na prática é a homologação do pagamento, já que lançamento é ato privativo da Administração
Pública.
Tal previsão diz respeito aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, que no prazo de 05 anos
deverão ter seus pagamentos homologados pela Fazenda Pública.
h). Decisão administrativa ou judicial
Não há nenhuma referência do CTN quanto a estas duas causas de extinção do crédito tributário., uma 138
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vez se tratar de questões processuais
Assinale-se que a decisão administrativa ou judicial pode extinguir o ato de lançamento quando este
estiver eivado de vício formal. Neste caos não se extingue o crédito, ou seja, a obrigação tributário
continua existindo e é possível a realização de novo lançamento.
Quanto à decisão administrativa, o inciso IX do art. 156 do CTN diz que é causa de extinção aquela
“decisão irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória”.
Há autores como Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon que entendem que esta ação anulatória
somente poderia ser proposta pelo contribuinte, porque ao Estado não seria possível questionar,
judicialmente, o ato praticado por órgão do próprio Estado. Concordamos com este posicionamento
apesar da discussão em torno do fato da via administrativa não poder julgar constitucionalidade ou
inconstitucionalidade de tributos.
i) Decadência e prescrição
O Código Civil em seu artigo 189 define a prescrição como extinção da pretensão, mas não cuida da
definição da decadência. Apenas prevê que as causas que impedem, suspendem ou interrompem a
prescrição não se aplicam à decadência, salvo disposição em contrário (art. 207). Recentemente, a Lei
nº 11.280, de 16.02.2006, que modificou o CPC, admitiu que o juiz pronuncie de ofício a prescrição
(art. 219, § 5º, do CPC), lembrando que ele já poderia se pronunciar de ofício no que tange a
decadência.
No Direito Tributário, contudo, a decadência é o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário, ou seja, efetuar o lançamento, e está prevista no art. 173 do CTN para os tributos sujeitos ao
lançamento por declaração e de ofício e no art. 150 , §4º. Para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação.
Já a prescrição refere-se ao direito de ação para a cobrança do crédito tributário e tem sua previsão no
art. 174 do CTN.
139
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Decadência
No tocante a decadência e regra geral é que o prazo para a Fazenda constituir o crédito tributário, ou
seja, efetuar o lançamento é de 05 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ser efetuado (art. 173, I). E quando que o lançamento poderia ter sido efetuado?
A partir da ocorrência do fato gerador. Esta é a chamada regra geral sobre decadência.
O Prof. Carlos Victor lembra que muito se discutiu quando se consideraria exercido o direito pela
Fazenda Pública e traz jurisprudência do STF, também aceito pela maioria da doutrina, no seguinte
sentido:
“Prazos de prescrição e de decadência em direito tributário.
Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art.
142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura;
depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso
administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o
contribuinte, não mais corre prazo de decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para
prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha
ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição
definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de
prescrição da pretensão do Fisco” (EDiv no RE 94.462-SP, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves,
RTJ 106/263)
Em suma:
*--------------------------*----------------------*----------------------------------------------------*
fato gerador auto de infração recurso adm fim do prazo para interpor recurso ou
decisão transitada em julgado
Período decadencial termina até o auto de infração, sendo certo que este deverá estar pronto e o
contribuinte regularmente notificado dentro do prazo decadencial de 5 anos.
A partir daí inicia-se o prazo para o recurso administrativo. Dentro deste prazo o contribuinte pode ou
não se defender. Se ele não se defender, após o termino do prazo que ele teria para interposição do 140
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recurso inicia-se o prazo prescricional. Se ele responder, após o recurso transitar em julgado, inicia-se o
prazo prescricional. Isto porque a prescrição somente se inicia após a constituição definitiva do crédito
tributário.
É importante frisar que não bastar o lançamento, exigindo-se, sim, a notificação regular do lançamento.
Hugo de Brito Machado critica este entendimento. Lembremos que ele entende haver lançamento
provisório e lançamento definitivo. Assim, somente este último afastaria a decadência. Assim, o crédito
precisa estar totalmente constituído no prazo de 05 anos, caso contrário haverá a decadência. Apesar de
favorável ao contribuinte não concordo com esta tese já que tenho o entendimento de que não há
lançamento provisório ou definitivo, mas o ato que pode ser antecedido de atos preparatórios e
precedido de atos revisionais.
O inc. II do artigo 173 prevê que havendo anulação, por vício formal, do lançamento, o prazo de cinco
anos volta a contar da data em que se tornar definitiva a decisão pela anulação. Esta regra é muito
criticada em função da influência do direito privado, que não admite a suspensão ou interrupção do
prazo decadencial. Mas há quem defenda que o CTN apenas prevê prazos diversos, não se podendo,
assim, entender o inciso II como interrupção do prazo do inciso I.
O Prof. Carlos Victor entende que o parágrafo único do art. 173, por exemplo seria o terceiro prazo
decadencial, também temos este posicionamento, mas maioria da doutrina acredita tratar-se de
antecipação da regra geral, contida no mencionado inciso I.
O parágrafo único prevê a hipótese da medida preparatória indispensável ao lançamento ocorrer antes
de iniciado o prazo do inciso I do art. 173, ou seja, entre a ocorrência do fato gerador e o primeiro dia
do exercício seguinte a esta data.
Consoante já dissemos nos casos de lançamento por homologação aplica-se as regras do § 4º do art.
150 do CTN.
Assim, o prazo para o Fisco homologar é também de cinco anos, contados da ocorrência do fato
gerador. Este é o prazo que a Fazenda poderá homologar o pagamento expressamente, Se assim não
fizer consuma-se a chamada homologação tácita.
141
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O CTN permite à lei fixar prazo à homologação, mas a doutrina entende que esta previsão é possível
somente se o prazo fixado for menor do que 5 anos, não podendo a fazenda ampliar o prazo
decadencial por lei.
Duas ressalvas ,contudo, devem ser feitas:
1- O artigo 150, § 4º, do CTN, pressupõe a ocorrência de pagamento. Portanto, se não houver o
pagamento aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN, porque caberá ao fisco fazer o lançamento de
ofício.
2- O artigo 150 § 4º do CTN ainda ressalva os casos de dolo, fraude ou simulação. A doutrina, neste
caso, também entende ser aplicável o prazo do art. 173, I, do CTN, mais uma vez porque a hipótese
neste caso seria de lançamento de ofício.
Vê-se portanto, que apesar de variar o início da contagem do prazo, este é de cinco anos em qualquer
das hipóteses do CTN.
Contudo, já houve a interpretação do prazo decadencial de 10 anos? Vejamos.
Regra dos dez anos (5 + 5)
O Min. Carlos Velloso, há muitos anos, sustenta que, havendo dolo ou fraude, ou não havendo
pagamento, o prazo para o fisco lançar seria de cinco anos (art. 173, I, do CTN), contado, porém, da
data em que se encerrasse o prazo previsto no art. 150, § 4º, do CTN. Assim, o fisco teria um total de
10 anos nestas hipóteses.
Esta tese nunca foi bem aceita pela doutrina, e, sinceramente não sei como esta interpretação poderia
ter sido feita. Contudo, o STJ já decidiu desta forma.
O STJ já decidiu desta forma inclusive para os casos de repetição de indébito. Neste caso, referindo-se
ao prazo para o contribuinte interpor a ação de repetição de indébito que a princípio seria de 05 anos. 142
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Este foi o motivo pelo qual a LC 118/2005, em seu art. 3º, procurou dar “interpretação” ao disposto
no art. 168, I, do CTN, fixando de vez o prazo em 05 anos.
Entendo que não há que se confundir o artigo 173, I (tributos sujeitos ao lançamento de ofício ou
declaração), com o artigo 150, § 4º. (tributos sujeitos ao lançamento por homologação). E, muito
menos, confundir o prazo decadencial que corre contra a Fazenda com o prazo do 168, I ,que é um
prazo prescricional e que corre contra o contribuinte.
Muito recentemente, contudo, o STJ parece ter revisto esta orientação, adotando a crítica feita por
Alberto Xavier (conferir EREsp. 276.142-SP, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJU, 28.02.05), conforme
noticia o Prof. Carlos Victor.
Em suma:
1) nos casos de lançamento de ofício ou por declaração, o prazo é de cinco anos, contado do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN);
2) caso haja anulação do lançamento, por vício formal, o prazo é de cinco anos, contado da data em que
se tornar definitiva esta decisão de anulação (art. 173, II, do CTN);
3) caso o fisco se antecipe ao prazo do inciso I do art. 173, adotando medida preparatória indispensável
ao lançamento, o prazo começa a contar desta medida (parágrafo único do art. 173);
4) nos casos de lançamento por homologação, o prazo para homologar também é de cinco anos,
contado da ocorrência do fato gerador (§ 4º do art. 150 do CTN);
5) ainda no lançamento por homologação, caso não haja pagamento ou haja dolo, fraude ou simulação,
aplica-se a primeira regra, posta no art. 173, I, do CTN (conforme entendimento doutrinário
predominante);
Feito o lançamento e constituído definitivamente o crédito tributário, inicia-se oprazo prescricional.
Prescrição
A prescrição também é de cinco anos contados da data da constituição definitiva do crédito tributário 143
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(art. 174 do CTN).
O Pof. Carlos Victor lembra que “há entendimento jurisprudencial segundo o qual, nos casos de
lançamento por homologação, se é feita a declaração, mas não é feito o pagamento, o prazo
prescricional começaria a fluir a partir da apresentação da declaração. Nesse caso, entendendo o Fisco
ser insuficiente o valor declarado, teria ele o prazo de cinco anos para fazer lançamento suplementar.
Porém, o valor declarado pelo contribuinte, nesta ótica, já se constituiria em crédito tributário,
prescindindo do ato de lançamento (STJ, REsp. 624.907-PR, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJU,
28.05.03)”.
Não concordo com o entendimento do STJ, prefiro a tese de que se o pagamento não foi efetuado deve-
se contar o prazo do artigo 173, I do CTN e após transcorrido este prazo é que se inicia o prazo
prescricional.
O parágrafo único do art. 174 do CTN prevê quatro hipóteses de interrupção da prescrição: a) o
despacho do juiz que ordenar a citação (inciso I); b) protesto judicial (inciso II), c) qualquer ato judicial
que constitua em mora o devedor (inciso III), d) qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que
importe em reconhecimento do débito pelo devedor (inciso IV).
Importante ressalta contudo que o inciso I está assim disposto a partir da LC 118/2005, pois antes o
mesmo dispunha que a interrupção da prescrição era feita a partir da “citação pessoal feita ao devedor”.
Entretanto, a Lei de Execução Fiscal (Lei 6.830/80) já previa, antes mesmo da LC 118/2005 que
“despacho do juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição” (art. 8º, § 2º).
Diante da modificação feita pela LC 118/2005 pôs-se fim a discussão sobre a validade do dispositivo
previsto na lei de execução fiscal, já que somente a lei complementar pode dispor sobre a prescrição
tributária (consoante art. 146, III, b, da Constituição Federal).
A polêmica, contudo, permanece porque na Lei 6.830/80, há uma causa de suspensão da prescrição, por
180 dias quando da inscrição do débito em dívida ativa (§ 3º do art. 2º).
Há ainda a chamada “prescrição intercorrente” que veremos ao estudar processo tributário judicial.
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J) Repetição de indébito
O sujeito passivo pode pagar a mais do que devia ou pagar errado e, assim, lhe cabe o direito à
restituição do que foi pago indevidamente.
Os artigos 165 169 do CTN cuidam destas hipóteses.
Em regra, não se admite a restituição apenas na hipótese do art. 162, § 4º, que trata da destruição de
estampilhas, salvo nos casos previstos na legislação tributária ou naqueles em que o erro seja imputável
à autoridade administrativa.
A restituição independe do fato do sujeito passivo ter inicialmente, concordado com o pagamento.
Trataremos aqui da prescrição que corre contra o contribuinte. Ou seja, também o contribuinte tem o
prazo para requerer o que foi pago errado ou indevidamente de volta.
O art. 165 prevê as hipóteses em que o contribuinte tem o direito a restituição total ou parcial do tributo
e estas são interpretadas de forma ampla.
O inciso I prevê esta possibilidade quando houve a cobrança ou pagamento espontâneo de tributo
indevido ou maior do que o devido foi efetuado em face da legislação tributária aplicável.
O inciso II prevê o erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante devido ou na conferência de qualquer documento relativo pa pagamento.
Registre-se que onde está escrito “edificação do sujeito passivo” no inciso II, lê-se “identificação do
sujeito passivo”.
O inciso III, prevê a reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão condenatória.
Os doutrinadores muito discutem sobre esta hipótese, porque o pagamento de tributo não decorre de
sentença judicial condenatória.
Aliomar Baleeiro afirma que esta hipótese refere-se aos casos de decisão administrativa condenatória.
Mas aqui permanece a discussão se a decisão administrativa é realmente condenatória ou declaratória
da legalidade do crédito tributário. 145
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Sustenta ainda Baleeiro que o inciso III, “segundo nos parece, refere-se à hipótese de ter sido o crédito
apreciado pelo Poder Judiciário, seja pela defesa do sujeito passivo em executivo fiscal intentado pelo
sujeito ativo, seja em ação movida contra este por aquele para declarar a inexistência de débito ou
relação jurídica ou anular o crédito tributário”.
Permanece ainda a dúvida se nestes casos haveria realmente uma decisão de natureza condenatória.
Apesar das discussões doutrinárias concordo com Baleeiro e acredito que expressão decisão
condenatória, deve ser entendida como decisão judicial ou administrativa.
O art. 166 do CTN, por sua vez, preceitua sobre a restituição dos tributos indiretos, exigindo que o
sujeito passivo: a) comprove ter assumido o encargo financeiro; ou b) no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar este expressamente autorizado a recebê-lo.
O Prof. Carlos Victor lembra que “o dispositivo já provocou muita polêmica, porque, como observa
Sacha Calmon, no plano econômico, todos os tributos comportam a transferência do respectivo
encargo financeiro. Assim, em qualquer caso, o sujeito passivo deveria atender às exigências do art.
166 do CTN. Assentou-se, contudo, o entendimento de que esta transferência deveria ser transferência
jurídica, o que ocorre, atualmente, em relação ao IPI e ao ICMS. As contribuições PIS e COFINS,
após reformas feitas em 2003 e 2004, assimilaram-se ao IPI e ao ICMS, no que concerne à
transferência do encargo, motivo pelo qual, doutrinariamente, admite-se a aplicação do art. 166 do
CTN, na hipótese de eventual pedido de restituição do indébito.”
A restituição do tributo pago indevidamente importa não somente no valor do tributo como também
nos juros de mora e penalidades pecuniárias, em igual proporção (art. 167 do CTN), salvo as de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição, ou seja, as penalidades impostas pelo
descumprimento de obrigações acessórias.
Outra importante discussão doutrinária refere-se ao parágrafo único do artigo 167 que dispõe que a
incidência de juros moratórios somente serão computados a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que determinar a restituição. Isto porque no caso do crédito tributário, o mesmo sofre a
incidência de juros moratórios, desde o seu vencimento.
146
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Veja o exemplo da apostila do Prof. Carlos Victor para ilustrar: suponha-se que, indevidamente, o
contribuinte pagou IR (R$ 1.000,00), acrescido de juros de mora (R$ 100,00) e multa pelo atraso (R$
150,00). Reconhecido o direito à restituição, o contribuinte terá direito a receber de volta R$ 1.250,00,
corrigidos monetariamente, mais juros de mora, contados a partir, somente, do trânsito em julgado da
sentença.
Vejamos agora o prazo prescricional que corre contra o contribuinte em sede de repetição de indébito.
O assunto foi tratado no art. 168 do CTN e o prazo previsto é de cinco anos, contados:
Inciso I) da data da extinção do crédito, nos casos dos incisos I e II do art. 165 do CTN (casos mais
comuns);
Inciso II) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória (esta é aquela decisão condenatória
anteriormente falada).
Vejamos agora a Regra dos dez anos (5 + 5) nos casos do lançamento por homologação. Regra esta
era muito bem aceita pela doutrina e jurisprudência até a LC 118/05 que previu o prazo de cinco
anos contado do pagamento indevido nos casos dos impostos sujeitos ao lançamento por
homologação.
No lançamento por homologação o prazo do inciso I do art. 168 somente se inicia com a extinção do
crédito. Para haver a extinção do crédito tributário é necessário haver a homologação do pagamento. Se
este for feito expressamente, a partir daí como a fluir o prazo prescricional. Como a regra é a
homologação tácita, há que se esperar os cinco anos para, como a homologação tácita o crédito se
extinguir e iniciar o prazo prescricional.
Assim, o prazo de cinco anos da prescrição somente se iniciaria após esgotado o prazo também de
cinco anos este último decadencial.
Carlo Victor lembra que “há entendimento, doutrinário (Marco Aurélio Greco e Sacha Calmon) e
jurisprudencial, afirmando que, em sendo declarado inconstitucional o tributo, o prazo prescricional
para se haver a restituição fluiria da data da declaração de inconstitucionalidade (no controle 147
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concentrado) ou da publicação de resolução do Senado (no controle difuso). O STJ, porém, não tem
aceito esta tese, em se tratando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, aplicando, sim, a
tese dos 5 + 5 (conforme EREsp.506.796-RS, 1ª Seção, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU, 21.02.05)”.
Portanto, esta regra era bem aceita, agora com a LC 118/05, considera-se extinto o prazo para
fins de contagem do prazo de repetição/compensação nos casos de tributos sujeitos a lançamento
por homologação, no momento do pagamento antecipado.
A LC 118/05 que teve previsão do prazo de vacatio legis de 120 dias começou a vigorar no dia 09
de junho de 2006. Apesar do texto do art. 3º. da citada lei estar disposto “para efeito de
interpretação”, o mesmo inova a ordem jurídica motivo pelo qual não há que se falar em
retroatividade da mesma. O STJ previu que as ações ajuizadas antes da vigência da LC 118/05
submetem-se ao prazo de 10 anos e que as posteriores se submetem ao novo prazo de 5 anos.
Por fim, o artigo 169 prevê que prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que
denegar restituição. Assim, se o contribuinte pediu a restituição administrativamente, da decisão que
denegar a restituição ele terá o prazo de dois anos para interpor a ação anulatória.
O parágrafo único do artigo 169 prevê a prescrição intercorrente nos seguintes termos: o prazo de
prescrição é interrompido pelo início da ação judicial e recomeça a contar pela metade a partir da
intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. Esta é a regra da
prescrição intercorrente, que não poderá ser aplicada se a decisão não chegou ao final por inércia da
“máquina judiciária”. O contribuinte teria que dar causa ao processo estar paralisado.
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14º Ponto: Exclusão do crédito tributário
a) Introdução
b) Exonerações tributárias
c) Isenções
d) Anistia
a) Introdução
O Código Tributário Nacional prevê duas hipóteses de exclusão do crédito tributário: a isenção e a
anistia.
Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado defendem a idéia de que excluir o crédito significa evitar
que ele se constitua.
É claro que esta frase somente faz sentido para aqueles que defendem a corrente constitutiva do crédito
tributário.
Para aqueles que fazem parte da corrente declaratória a expressão exclusão do crédito tributário fica
sem sentido.
Pos isso Sacha Calmon diz que exclusão do crédito tributário é expressão vazia de conteúdo.
O jurista ainda defende que somente a anistia é causa de exclusão do crédito tributário.
E que a “anistia é a remissão do crédito tributário das multas”. Esta frase somente faz sentido porque a
remissão é a exclusão do tributo e a anistia das multas, sendo certo que o tributo e as multas constituem
o crédito tributário.
Não confundam, portanto, o fato das multas não serem tributos com a situação das mesmas fazerem
parte do crédito tributário (já vimos o art. 113, § 1º, do CTN, que prevê que a penalidade pecuniária
integra o conceito legal de crédito tributário).
O artigo 175, parágrafo único prevê que a exclusão do crédito não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias, isto porque, consoante já vimos, diferentemente do direito civil, a obrigação
acessória no direito tributário não acompanha a principal.
b) Exonerações tributárias
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Genericamente, qualquer situação em que se evita o pagamento do tributo, recebe a denominação de
exoneração tributária.
A doutrina classifica em exoneração exógena – que não altera a estrutura interna da norma jurídica e
exoneração endógena – que altera a estrutura da norma jurídica.
Adotaremos a classificação da Profa. Misabel, mas ainda sugerimos a leitura de Sacha Calmon, Paulo
de Barros Carvalho e Souto Maior Borges.
A profa. classifica as Exonerações Exógenas:
1) Exonerações exógenas à norma que estabelece o dever de pagar o tributo:
- remissões
- compensação (inclusive créditos presumidos)
- transação
- decadência e prescrição
- devolução do tributo legitimamente pago
2- Exonerações exógena à norma sancionante:
- Anistia
De outro lado, como Exonerações Endógenas teremos:
- isenção (há doutrina que defende que seriam exógenas. Ver Souto Maior Borges e Sacha)
- alíquota zero (para a profa. Misabel, a alíquota zero é o mesmo que isenção: “existem formas distintas
de o legislador negar a tributabilidade, vale dizer conceder isenção, seja pela hipótese, seja pela
conseqüência”. Mas o STF firmou entendimento de que a alíquota zero é inconfundível com a isenção,
a qual pressupõe alíquota positiva. Sacha fundamenta bem esta jurisprudência).16
- base de cálculo reduzida ou anulada (da mesma forma que na alíquota zero há a discussão que a
redução ou anulação da base de cálculo seria própria isenção).
16 Para quem deseja aprofunda sobre o assunto sugiro os autores Sacha e Misabel.
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Em suma, há uma o corrente que acredita que a isenção somente ocorre na hipótese e não na
conseqüência, assim, base de cálculo anulada ou alíquota zero não seriam isenções. (Sacha Calmon)
Há outra corrente que admite que nos casos de redução de base de cálculo, ou de aplicação de alíquota
zero, haveria, sim, isenção, que pode ocorrer tanto na hipótese como na conseqüência (Misabel Derzi).
c) Isenção
Quando estudamos as imunidades no 9º Período vimos que a imunidade é a não incidência
constitucionalmente qualificada e que a isenção é a não-incidência legalmente qualificada (veremos
mais adiante as correntes que tratam desta parte da matéria).
Isto porque a imunidade deverá estar no texto constitucional, enquanto que as isenções estão previstas
no texto infraconstitucional.
Além disso, vimos que a competência tributária constitucional é formada pela norma positiva, ou seja,
aquela que concede aos entes federados o poder de tributar, menos as normas negativas que são as
imunidades, mas que ambas são dadas concomitantemente (lembrar do texto da Profa. Misabel Derzi).
Agora, nas isenções repare que estas não são concomitantes como as imunidades mas são sucessivas,
ou seja, dentro da competência tributária que é concedida pelo texto constitucional, cada ente tributante
poderá isentar determinadas situações jurídicas.
Assim, a norma de incidência tributária infraconstitucional é formada também de uma norma positiva
menos uma norma negativa, que neste caso, são as isenções.
Contudo, a Profa. Misabel lembra que tanto as imunidades como as isenções são parciais, caso
contrário estas cassariam a competência. Vejam o que a Profa diz: “Observe-se que aquilo que se
convencionou chamar de imunidade (assim como acontece com a isenção, no plano das leis) é regra
parcial, de exceção. A imunidade e a isenção jamais são totais ou coincidentes (no sentido negativo),
no primeiro caso, com a norma atributiva de poder tributário, no segundo, com o âmbito de incidência
do tributo. Se o forem, equivalerão à cassação da competência ou à revogação da lei tributante. Daí a
explicável analogia, feita pela doutrina, entre imunidade e isenção, em que pesem suas diferenças
151
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substanciais”.17
Vale lembrar os ensinamento de Sacha Calmon para quem a “não-incidência, é um não-ser, enquanto
isenção/imunidade são entes legais positivos ou declarações expressas do legislador”. Como veremos
para o Prof. Sacha a isenção não é uma norma de não incidência, mas uma norma de incidência que
posteriormente o ente tributante dispensa o pagamento do tributo.
Segundo Hugo de Brito Machado,”não-incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não
incide, porque não se configuraram os pressupostos de fato”.
Voltando a isenção o antigo entendimento doutrinário no sentido de que “a isenção é o favor fiscal
concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido” foi muito criticado e
rechaçado porque na isenção, a obrigação tributária não chega a nascer, assim, você não paga o tributo
porque você não praticou nenhum fato gerador da incidência daquele tributo. Contudo, há corrente
diversa. Vejamos primeiramente a corrente que acredita que nasce a obrigação tributária e, portanto, a
isenção não atua na norma tipificante.
O autor Amílcar Falcão biparte a não-incidência, nela incluindo a não-incidência pura e simples e a
não-incidência constitucionalmente qualificada (ou imunidade). A não-incidência se dá quando não se
realiza o fato gerador e este não se realiza, porque não se praticou o fato típico descrito na norma
(atipicidade). Para o autor a isenção localiza-se na área de incidência (e não na área de não-incidência),
sendo certo que incidência se entende o campo dentro do qual se situam os fatos geradores de tributos,
cuja ocorrência desencadearia a obrigação tributária. Somente a posteriori há a extinção do dever de
pagar. A isenção para esta corrente em nada interfere na estrutura ou natureza da norma, do “tipo” ou
fato gerador.18
17 Num primeiro momento pode-se acreditar ser confuso o entendimento da Profa. quando ela admite somente as isenções parciais, mas defende que a alíquota zero é um tipo de isenção. Neste caso, da alíquota zero, se esta é considerada como isenção não seria a mesma total? Mas esta isenção parcial (no sentido por exemplo de bc reduzida) não pode ser confundida com a isenção parcial no plano da estrutura da norma jurídica, onde se afirma que a norma de isenção deve ser sempre parcial (isto é, somente faz sentido se confrontada com norma de incidência).18 Sugiro a leitura do livro que a Profa. Misabel Derzi atualizou do Aliomar Baleeiro.
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Vejamos a definição de Paulo de Barros Carvalho sobre a isenção19. Ele a conceitua como uma regra de
estrutura, diferentemente da regra de conduta. Esta é uma corrente contrária a anterior.
Lembra o doutrinador a regra de estrutura dirige-se a outras normas, e não à conduta diretamente
considerada, atuando exclusivamente no plano normativo.
Ou seja, numa regra de conduta o sujeito passivo que pratica um fato descrito nesta norma deverá
pagar o tributo. A regra de estrutura, que é a isenção, vai modificar esta regra de conduta, ela
“mutilaria” parcialmente, dizendo que aquela regra de conduta não alcançaria tais situações.
Percebam que este “corte” é parcial como já vimos.
Assim, por exemplo, quem é proprietário de imóvel territorial urbano, deve pagar o IPTU, porque a
regra de conduta assim determina, mas se o município de contagem isenta estes proprietários do
pagamento do IPTU, esta norma de isenção é uma regra de estrutura que irá cortar, seccionar a regra de
conduta.
No exemplo de Paulo de Barros Carvalho, a regra de conduta determinaria ao industrial o pagamento
do IPI, sempre que houvesse industrialização; a norma de isenção, porém, retiraria do alcance desta
regra de conduta a industrialização feita na Zona Franca de Manaus.
O artigo 176 do CTN disciplina que “a isenção ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente
de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica, sendo o caso, o prazo de duração.”
Segundo Sacha não existe isenção contratual e sim “isenção dada em caráter extrafiscal para induzir
políticas econômicas e investimentos, como se fora um contrato”.
A crítica dos doutrinadores a este artigo refere-se ao fato de tributo ser prestação compulsória e,
portanto, não podendo ser desfeita por contrato que é acordo de vontades.
Paulo de Barros Carvalho lembra que na nossa realidade há inúmeras isenções decorrentes de
contrato, mas todas elas ancoradas em lei específica.
Vimos que o artigo 176 ainda prevê que a lei deverá prever: a) as condições e requisitos exigidos para a
sua concessão; b) os tributos a que se aplica; e c) o prazo de sua duração.
19 Sugiro a Leitura do Prof. Paulo de Barros Carvalho. Para ele diferentemente do alegado pela Profa. Misabel, as isenções podem ser parciais ou totais.
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O artigo 177 prevê as hipóteses em que a isenção não é extensiva: inciso I) as taxas e às contribuições
de melhoria, inciso II) aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Tal dispositivo encontra críticas na doutrina que acredita estar o mesmo ultrapassado, já que a isenção
não se estenderia a outras espécies tributárias. A isenção para a maioria da doutrina deve ter
interpretação restritiva, em obediência ao art. 111, incisos I e II do CTN.
O artigo 178 do CTN prevê que as isenções podem ser revogadas, salvo se concedida por prazo certo
e em função de determinadas condições, observado o disposto no artigo 104 inciso III . Referido
artigo prevê que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação, o dispositivo de lei que extingue ou reduza isenções (referente aos impostos sobre o
patrimônio e a renda), salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte.
Quanto a segunda hipótese a Profa. Misabel dá interpretação ampla, pois para a Profa. o Princípio da
anterioridade previsto na Constituição Federal de 1988 alcança quaisquer tributos, e não apenas aqueles
sobre patrimônio ou renda.
Contudo, veja a jurisprudência do STF, na lavra do Prof. Carlos Victor: “O STF já decidiu que,
revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não há que se
observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já é existente (RE, 204.062-ES, 2ª
Turma, DJU, 19.12.96, Rel. Min. Carlos Velloso). Mais recentemente, porém, o STF decidiu pela
aplicação da anterioridade, em hipótese na qual lei complementar havia excluído determinado
benefício fiscal (alusivo ao ICMS), aumentando o tributo devido pelo contribuinte: “Entendeu-se que
a modificação do sistema de creditamento pela norma em questão, quer consubstancie a redução de um
benefício de natureza fiscal, quer configure a majoração do tributo, cria uma carga para o contribuinte
e, portanto, sujeita-se ao princípio da anterioridade” (ADIn. 2.325-DF, Pleno, Rel. Min. Marco
Aurélio, Informativo STF 362). “
Outra importante observação quanto à isenção é feita por Luciano Amaro “a norma legal pode ser
revogada. Essa revogação, porém, não tem o efeito de cassar a isenção de quem já cumpriu a
condição e possui, por isso, direito à isenção pelo prazo que a lei definia”.
Em sentido oposto, Paulo de Barros Carvalho admite a revogação no caso de isenções condicionadas 154
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inclusive com a cessação dos efeitos jurídicos. Ressalta, contudo que neste caso poderá haver
indenização ao contribuinte.
A isenção pode ser concedida de forma geral ou específica, na última hipótese o artigo 179 do CTN
exige que o interessando faça requerimento provando o preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei.
O § 1º do art. 179 esclarece que, tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, é necessária
a renovação do requerimento antes da expiração de cada período.
O § 2º do art. 179 consagra regra análoga à moratória e à remissão, afirmando não existir direito
adquirido na isenção concedida individualmente.
Vale ressaltar que no tocante ao ICMS há previsão constitucional específica (art. 155, § 2º, XII, g), para
que somente o convênio, aprovado por todos os Estados, autoriza a concessão de incentivo fiscal,
incluindo aí as isenções (conforme LC 24/75).
Assim, os Estados e o Distrito Federal querendo conceder isenções de ICMS, devem firmar entre si
convênios. Estes convênios são celebrados no CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária.
Nele tem representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo chefe do
executivo, sendo certo que normalmente esta indicação recai sobre o Secretário da Fazenda.
Tais convênios precisam ser ratificados por decretos legislativos. O decreto legislativo, lei em sentido
material, é que deve conceder isenções de ICMS.
Assim, na hipótese do ICMS não são as leis ordinárias que podem conceder a isenção, mas os decretos
legislativos, que ratificam os convênios.
Por fim, não obstante a vedação constitucional às isenções heterônomas (art. 151, III), tendo em vista a
previsão constitucional no art 155, §2º. , XII, “e”, no caso do ICMS, as isenções podem ser concedidas
pela União Federal por meio de Lei Complementar, sobre as exportações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação e de mercadorias que não forem produtos
industrializados.
d) Anistia155
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Paulo de Barros Carvalho define anistia como o “perdão da falta cometida pelo infrator de deveres
tributários e também quer dizer o perdão da penalidade a ele imposta”.
O CTN previu a anistia no capítulo da exclusão do crédito tributário, porque, como já vimos a
penalidade pecuniária compõe o crédito tributário.
O artigo 180 prevê que a anistia seja concedida por lei específica e que abrange exclusivamente as
infrações cometidas antes da vigência da lei que a conceder.
O inciso I do artigo180 preceitua que a anistia não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes
ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele.
Já o inciso II veda a anistia às infrações resultantes do conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, ressalvadas as disposições em contrário.
Paulo de Barros Carvalho critica a parte do inciso que ressalva “ as disposições em contrário”.
Concordamos com o autor.
O artigo 181 preceitua que a anistia pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente.
A anistia restrita tem seu alcance limitado. Vejam as letras a,b,c e d do citado artigo.
Assim como na isenção, quando a anistia não for concedida em caráter geral deverá ser efetivada por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei.
E, por fim, da mesma forma que na remissão, isenção e moratória, a anistia limitada não gera direito
adquirido (parágrafo único do artigo 182).
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15º Ponto: Garantias e Privilégios do Crédito Tributário
a) Garantias e privilégios do crédito tributário
b) Presunção de fraude na alienação de bens
c) Privilégios do crédito tributário: preferências
d) Crédito tributário e processo de falência, concordata e recuperação judicial
e) Crédito tributário e processos de inventário, arrolamento, liquidação
f) Necessidade de quitação
a) Garantias e privilégios do crédito tributário
“Os créditos de qualquer natureza são, genericamente, garantidos pelo patrimônio do devedor”,
conforme assevera Luciano Amaro.
Mas ainda temos as garantias especiais ou pessoais como a fiança e o aval, bem como as reais como o
penhor ou a hipoteca.
Os privilégios, por sua vez, são a preferência que um crédito possui em relação aos demais quando há
concurso de credores.
No tocante ao Direito Tributário, as garantias e os privilégios estão previstas do artigo 183 ao artigo
193 do Código Tributário Nacional, mas estas não são as únicas como veremos.
O CTN, entretanto, refere-se a garantias e privilégios no título do capítulo que se dedica ao tema, mas
ao tratar dos privilégios opta pelo termo “preferências”.
Hugo de Brito Machado, considera como “privilégio apenas a preferência de que goza o crédito
tributário no concurso com os demais”.
Já o prof. Sacha Calmon assevera que “privilégio é vantagem que a lei concede a determinada pessoa,
ou classe de pessoas, com exclusão da generalidade, enquanto a preferência é, de certo modo,
modalidade de privilégio. Processualmente, a preferência dá à Fazenda Pública o direito de receber
seus créditos antes de outros credores em concurso”.
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Contudo, não vamos adentrar a esta discussão dos referidos termos para a graduação.
O CTN admite que a legislação preveja outras garantias, além daquelas nele previstas no artigo 183: “
A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam
expressamente previstas em lei”
Assim o ente federativo poderá rever, por lei, outras garantias. Como exemplo podemos citar a Lei
Estadual 14.937/2003 (artigo 14), que vincula o IPVA ao veículo, condicionando a transferência da
propriedade do veículo ao paramento do referido imposto.
A doutrina se divide neste aspecto. Como bem lembra o Prof. Carlos Victor “há entendimento
doutrinário sobre a impossibilidade de os Estados e Municípios preverem outros privilégios ou
preferências, porque estas espécies de garantias se relacionam com o direito civil, comercial, do
trabalho, processual, temas afetos à competência da União Federal (art. 22, I, da Constituição
Federal)”.
Recordando o semestre passado ainda, vale lembrar que o art. 144, § 1º, do CTN, que prevê a
retroatividade da lei que outorgue maiores garantias ou privilégios, com algumas ressalvas no próprio
texto do artigo.
O art. 184 do CTN aumenta a garantia do crédito tributário. Vejamos: “sem prejuízo dos privilégios
especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito
tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu
espólio, sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou clausula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da clausula, excetuados
unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”
Retiramos do citado artigo dois pontos importantes: 1) a totalidade dos bens do devedor responde pela
dívida, mesma aqueles que possuem ônus real (penhor, hipoteca) ou cláusula de inalienabilidade e
impenhorabilidade! E registre-se, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula! 2) Desde
que os bens não sejam aqueles que a lei declara como impenhoráveis.
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b) Presunção de fraude na alienação de bens
A antiga redação do art. 185 do CTN previa que “a alienação ou a oneração de bens ou rendas, ou o
seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário
regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução”, desde que não haja outros bens ou
rendas suficientes para quitação do débito (parágrafo único do art. 185 do CTN).
Iniciou-se a discussão sobre o momento em que seria considerada fraude a alienação ou oneração de
bens ou rendas.
A maior parte dos autores afirmava que era necessário o ajuizamento da execução fiscal, não bastando
a inscrição em dívida ativa.
Hugo de Brito Machado que costuma ter teses pro contribuintes, neste caso discordava, acreditando que
bastava a inscrição do débito em dívida ativa para que referida alienação ou oneração fosse configurada
como fraude.
Chegou a discussão inclusive de que antes do ajuizamento da execução fiscal restaria configurada a
fraude ao credor e posteriormente a fraude a execução.
A questão restou decidida com a Lei Complementar 118/05,cuja vigência se iniciou em junho de 2005,
que alterando o art. 185 e o seu parágrafo único, dispôs, expressamente, que a presunção de fraude
ocorre a partir da inscrição em dívida ativa.
Além disso, referida LC acrescentou ao CTN o art. 185-A: “ Na hipótese de o devedor tributário,
devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados
bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direito, comunicando a
decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do
mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir
a ordem judicial.”
É claro que conforme determina o §1º. do artigo 185-A, esta indisponibilidade deve ser limitada ao
valor total exigível.
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c) Privilégios do crédito tributário: preferências
O art. 186 do CTN concedia preferência ao crédito tributário em relação a qualquer outro, seja qual for
a natureza ou do tempo da sua constituição, ressalvados apenas os créditos trabalhistas ou de acidente
de trabalho.
Atenção para o art. 965 do Código Civil (antigo 1.569, CC/1916), que contém previsão divergente do
CTN,prevalecendo no nosso entendimento o CTN.
Diante da preferência do crédito tributário o mesmo não se sujeita ao concurso universal de credores no
caso de insolvência, falência/concordata/recuperação judicial, inventário/arrolamento, o que significa
dizer que não há obrigatoriedade por exemplo do credor tributário se habilitar na falência, nos termos
do artigo 187 do CTN
Assim o Fisco, porém, pode optar por ajuizar a execução fiscal, ainda que já declarada a
falência/insolvência (mesmo porque nestes casos há que se lembrar que se o fisco optasse por se
habilitar na falência, não há disposição legal prevendo a interrupção da prescrição nestes casos), ou
requerida a abertura do inventário.
Há entretanto a previsão no artigo 187 de concurso entre os Fiscos o que equivale dizer que os créditos
deverão ser pagos nesta ordem: 1- União; 2- Estados, Distrito Federal e Territórios; 3- Municípios.
A doutrina considera inconstitucional a preferência citada em benefício da União Federal ali prevista
(Paulo de Barros Carvalho, Geraldo Ataliba, Roque Carrazza; Aliomar Baleeiro)
Entretanto, vale destacar a Súmula 563/STF: “ O concurso de preferênci a que se refere o parágrafo
único, do artigo 187 doCTN, é compatível com o disposto no artigo 9º. , incisoI da Constituição
Federal”
d) Crédito tributário e processo de falência, concordata e recuperação judicial
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O artigo 186, § único prevê que
Na falência:
Inciso I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais (créditos constituídos após a
decretação da falência – artigo 188 do CTN) ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da
lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do bem gravado. Mantendo-se aqui o
entendimento da regra geral do artigo 186 de que os créditos trabalhistas continuam a preferir aos
créditos tributários.
Destaque ainda para o Inciso III- “a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados” (ver
artigo 83, VIII da Lei 11 101/05 - créditos subordinados , a saber: a) os assim previstos em lei ou em
contratos, b) os créditos dos ócios e dos administradores sem vínculo empregatício) . Antes da nova lei
de falência não havia previsão para pagamento da multa tributária, agora há, mas esta é paga em
penúltimo lugar.
Relativamente ao crédito tributário extraconcursal, em havendo contestação ao crédito tributário,
aplica-se a regra do § 1º do art. 188 do CTN que assim dispõe: Contestado o crédito tributário, o juiz
remeterá as partes ao processo competente mandado reservar bens suficientes à extinção total do
crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido,
quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada” .
Assim, ao invés de penhora, faz-se reserva de bens suficientes à extinção total do crédito e seus
acrescidos.
Relativamente ao artigo 191-A do CTN acrescido pela LC 118/05 25, na recuperação judicial de
empresas (antiga concordata), deve haver a ausência de débitos tributários ou a suspensão da
exigibilidade de eventuais créditos tributários. A nova lei de falências inclusive prevê apresentação de
CND – certidão negativa de débito. Apesar de tal exigência ser letra morta na prática, há que saber este
entendimento para as provas.
Vale destacar também que o deferimento da recuperação judicial não alcança as execuções fiscais (§ 7º
do art. 6º da nova Lei de Falências), ou seja elas continuam a tramitar. Diferentemente das outras
execuções não fiscais que serão suspensas!
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Por fim, quanto à recuperação extrajudicial, ela não se aplica aos créditos tributários (§ 1º do art. 161
da nova Lei de Falências).
e) Crédito tributário e processos de inventário, arrolamento, liquidação
Há também a preferência do crédito tributário em relação aos processos de inventário e arrolamento,
conforme já vimos, nos termos do art. 189 do CTN (reiteração da regra do art. 188 do CTN).
f) Necessidade de quitação
Além das necessidades de quitação já anteriormente citadas o CTN prevê no artigo 193 que nenhum
departamento da Administração Pública celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência
pública sem que o proponente faça prova de quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública
interessada, relativos à atividade em cujo exercício contra ou concorre.
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16º Ponto: Administração Tributária
I - Fiscalização tributária
a) A atividade de administração tributária em face da lei
b) A Fiscalização do cumprimento das prestações tributárias
c) O dever de sigilo
d) Auxílio da força pública e mútuo auxílio
II - Dívida Ativa
III - Certidões negativas
Administração Tributária
A Administração Tributária, anteriormente chamada de Administração fazendária cuida da fiscalização
do cumprimento das obrigações tributárias (principal e acessória), dando quitação ou formalizando o
crédito tributário.
O artigo 37, inciso XVIII da CF preceitua sobre a Administração Tributária. Este artigo foi ampliado
pela EC 42/03 (art. 37, XXII), que aumentou a importância da Administração. Assim pode-se dizer que
hoje a Administração tributária:
a) é atividade essencial ao funcionamento do Estado;
b) por servidores de “carreiras específicas”;
c) deve ter “recursos prioritários para a realização de suas atividades”; e
d) deve atuar de forma integrada, “inclusive com o compartilhamento de cadastro e de informações
fiscais, na forma da lei ou convênio” (art. 37, XXII, conforme EC 42/03).
I - Fiscalização tributária
O artigo 194 do CTN prevê que a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização são definidos pela legislação tributária.
O parágrafo único do artigo 194 prevê que a fiscalização feita pela Administração Tributária aplica-se
inclusive para quem não é contribuinte.
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A doutrina defende entretanto, que a razoabilidade deve ser levada em conta nestes casos. (Nesse
sentido, Misabel Derzi, citando doutrina alemã)
Paulo de Barros Carvalho lembra que a fiscalização é exteriorização do poder de polícia, devendo,
entretanto respeitar as garantias e prerrogativas individuais.
O artigo 195 do CTN prevê que a fiscalização não pode ser barrada sob o fundamento de sigilo dos
comerciantes, ficando sem efeito qualquer dispositivo legal excludente ou limitativo do poder de
“examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos
comerciantes, industriais, ou produtores”.
O Prof. Carlos Victor lembra que “o atual Código Civil ressalva, expressamente, os poderes do fisco:
“As restrições estabelecidas, neste Capítulo ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se
aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos
estritos das respectivas leis especiais” (art. 1.193 do Código Civil/2002). Conferir, ainda, restrições nos
arts. 1.190 e 1.191 do Código Civil/2002 (a quem interessas, ver discussão sobre o tema em José
Rubens Costa. Tratado do Processo de Conhecimento. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2003, p.
801/802).”
Hugo de Brito Machado defende que: “O direito de examinar abrange todos os livros e papéis que os
comerciantes, industriais ou produtores possuam, sejam ou não obrigatórios”. Assim, “se um agente
fiscal encontra um livro caixa, por exemplo, no escritório de uma empresa, tem o direito de examiná-lo,
mesmo em se tratando, como se trata, de livro não obrigatório”.
O parágrafo único do artigo 195 preceitua sobre a obrigação de conservação dos livros obrigatórios de
escrituração comercial e fiscal, devendo os mesmos serem conservados até que ocorra a prescrição dos
créditos tributários.
Parte da doutrina defende que prazo seria o de decadência, porque, decaído o direito, não haveria
motivo para se cogitar de prescrição (Luciano Amaro).164
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O ingresso do Fisco nos estabelecimentos entretanto sofre algumas restrições. Tendo em vista a
inviolabilidade do domicílio prevista no art. 5º, XI, da Constituição Federal de 1988, há
precedentes jurisprudenciais exigindo autorização judicial, de modo geral, para que os agentes fiscais
ingressem em estabelecimentos comerciais.
Concordamos com o prof. Carlos Victor no sentido de que caso este estabelecimento funcione como
residência a autorização se justifica, mas caso se trate apenas de estabelecimento comercial a exigência
parece desnecessária.
O artigo 197 do CTN elenca aqueles que estão obrigados, mediante intimação escrita, a prestar
informações à autoridade administrativa (incisos I a VI).
O inciso VII não deixa dúvidas quanto ao fato da listagem ser exemplificativa, prescrevendo que
“quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, emprego ou função
ministério atividade ou profissão” também deverão prestar as informações.
Contudo, o próprio parágrafo único excetua àqueles em que a lei lhes resguarda o secreto de justiça
como, por exemplo, o advogado (ver art. 7º, XIX, art. 34, VII, da Lei 8.906/94), o médico, o padre, o
terapeuta.
No que tange ao sigilo bancário, a questão é bastante controvertida.
A Profa. Misabel Derzi faz parte da doutrina que defende que o sigilo bancário é uma garantia
Constitucional em face do disposto no artigo 5º. Incisos X e XII, posição com a qual coadunamos.
Por outro lado Ricardo Lobo Torres dentre outros defende posição oposta. O prof. Carlos Victor
defende que “o sigilo bancário não é garantia constitucional. A proteção do art. 5º, inciso X, da
Constituição Federal se dirige ao direito de intimidade, que se relaciona com os chamados direitos da
personalidade, ao passo que o sigilo bancário é garantia essencialmente patrimonial, decorrente da
existência de contrato entre o cliente e o banco; já a proteção do inciso XII do mesmo art. 5º refere-se
ao sigilo das comunicações, aí abrangidas as comunicações de dados, e não o sigilo sobre “dados” do
cliente bancário.”165
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A Lei Complementar 105/2001 regulamentou a matéria.
O artigo 1º. da lei prevê que “as instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e
passivas e serviços prestados”
O artigo 2º. Dispõe que o dever de sigilo se estende ao Banco Central “em relação às operações que
realizar e às informações que obtiver no exercício de suas atribuições” .
A quebra de sigilo é definida como crime com pena de reclusão de 1 a 4 anos, prevendo-se a
responsabilização pessoal dos servidores públicos (arts. 10 e 11 da LC 105/2001).
Em relação ao acesso de agentes fiscais às informações bancárias, a LC 105/01 permitiu o acesso desde
que haja “processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam
considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente” (art. 6º).
Antes da LC 105/2001, vigorava a Lei 4.595/64, sendo certo que nestes casos “as instituições
financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados”, mas permitia-
se a quebra do sigilo pelo Poder Judiciário, pela CPI e pelos agentes fiscais tributários desde que
houvesse processo instaurado.
Entretanto, o STF ao interpretar a lei decidiu pela exigência de autorização judicial para a quebra do
sigilo bancário pelas autoridades fiscais (admitindo-se, porém, a quebra do sigilo pelas CPI´s, que têm
poderes análogos aos do juiz – art. 58, § 3º, da Constituição Federal). A Profa. Misabel Derzi, foi mais
longe defendendo que para haver quebra do sigilo, deve haver indícios objetivos de fraude.
No tocante a LC 105/01, o STF ainda não se pronunciou, estando três ADINs ainda em julgamento
(ADIn. 2.386, 2.390 e 2.397, relatadas pelo Min. Sepúlveda Pertence), além de duas outras que tratam
da CPMF.
O artigo 198 do CTN prevê que a obrigação que o fisco possui em manter em sigilo as informações que
este obtém através do seu próprio dever de investigar. Contudo, o parágrafo primeiro do mesmo artigo
preceitua as hipóteses em que o fisco deverá prestar as informações sigilosas que possuir, quais sejam:166
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a) requisição da autoridade judiciária no interesse da justiça;
b) solicitações de autoridade administrativa no interesse da administração pública, desde que haja a
instauração regular de processo administrativo com o objetivo de investigar o sujeito passivo por
prática de infração administrativa
O §2º. Dispõe que o intercâmbio de informações sigilosas no âmbito da administração Pública será
realizado mediante processo regularmente inscrito e a entrega será feita pessoalmente à autoridade
solicitante.
O § 3º. Prevê as hipóteses que não se constituem quebra do sigilo:
O artigo 199 preceitua a mútua assistência entre os fiscos.
A LC 104/01 admitiu a permuta de informações entre a União e estados estrangeiros (parágrafo único
do art. 199 do CTN).
A Forma de mútua assistência prevista no artigo 200 do CTN trata-se da requisição do auxílio da força
pública, “quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário
a efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei
como crime ou contravenção”.
II – Dívida Ativa – CDA – Certidão de Dívida Ativa
O artigo 201 dispõe o que constitui dívida ativa: ”constitui dívida ativa tributária a proveniente de
crédito desta natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de
esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.”
O artigo 202 prevê o que o termo de inscrição deverá conter obrigatoriamente sendo certo que a
omissão de quaisquer dos requisitos ali elencados são causas de nulidade da inscrição do processo de
cobrança dela decorrente (artigo 203).
Ressalte-se entretanto, que a nulidade poderá ser sanada até a decisão em primeira instância mediante
substituição da certidão nula, devolvendo ao sujeito passivo o prazo para defesa que somente poderá
versar sobre a parte modificada!
III – Certidões Negativas de Débito - CND
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A certidão negativa é a prova de que até apuração daquele momento o sujeito passivo não possui
débitos com o fisco, ou seja, já quitou os tributos devidos.
Ocorre que as certidões negativas ressalvam o direito de cobrar outros créditos que venham a serem
posteriormente apurados pelo fisco. Coadunamos, contudo, com a tese da doutrina de que cabe ressalva
o adquirente de imóvel que possuía em mãos a certidão negativa quando da aquisição em cumprimento
ao artigo 130 do CTN.(ver Hugo de Brito Machado)
O Prof. Carlos Victor em sua apostila lembra que “Recentemente, a Lei 11.033, de 21.12.2004,
tratando da tributação do mercado financeiro e de capitais, previu o seguinte:
Art. 19 - O levantamento ou a autorização para depósito em conta bancária de valores
decorrentes de precatório judicial somente poderá ocorrer mediante a apresentação ao juízo de
certidão negativa de tributos federais, estaduais, municipais, bem como certidão de regularidade
para com a Seguridade Social, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS e a Dívida
Ativa da União, depois de ouvida a Fazenda Pública.
Parágrafo único – Não se aplica o disposto no caput deste artigo:
I – aos créditos de natureza alimentar, inclusive honorários advocatícios;
II – aos créditos de valor igual ou inferior ao disposto no art. 3º da Lei nº 10.259, de 12 de julho
de 1991, que dispõe sobre a instituição dos Juizados Especiais Cíveis e Criminais no âmbito da
Justiça Federal. (estes créditos são de até 60 salários mínimos).
O Conselho Federal da OAB, questionou a constitucionalidade desta exigência legal (ADIn. n. 3.453-
DF, Relª. Minª Ellen Gracie), não havendo, ainda, pronunciamento do STF sobre o tema.”
O artigo 206 prevê a chamada certidão positiva com efeito negativo, referindo-se às hipóteses em que
o débito está com a exigibilidade suspensa, naquelas hipóteses previstas no 151 do CTN ou quando o
mesmo está seguro por penhora.
O artigo 207 já dispensa a prova de quitação de tributos, ou seja, a apresentação de CND, quando se
tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito. Contudo, destaca que os
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participantes do ato serão responsáveis pelos tributos devido com os juros de mora e penalidades
cabíveis, exceto quando for configurada infração cuja responsabilidade seja pessoal do infrator.
Por fim o artigo 208 prevê que quando a certidão for emitida com erro contra a Fazendo pública, tendo
o funcionário agido com dolo ou fraude, deverá o mesmo responder pessoalmente pelo crédito
tributário e juros de mora.,não excluindo, é claro, a responsabilidade criminal e funcional quando for o
caso.
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