direito tributário para os cursos de administração e ciência contábeis - laúdio camargo...

Láudiò Camargo Fabretti Dilene Ramos Fabretti

Direito Tributáriopara os Cursos de/\amimstraçao e

Ciências Contábeis

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Direito Tributário para os Cursos de Administração

e Ciências Contábeis

BPDEA

Associação Brasileira para a Proteção dos Direitos

Editoriais e Autorais

R e s p e i t e o A u t o r

N á o F a ç a C ó p i a

Láudio Camargo Fabretti Dilene Ramos Fabretti

Direito Tributário para os Cursos de Administração

e Ciências Contábeis34:336.2 F123d2

Autor: Fabretti, Láudio Camargo.Título : Direito tributário para os curs

Ex.8 SBC

2 - EdiçãoRevista e Atualizada com o Novo Código Civil

SÃO PAULO EDITORA ATLAS S.A. - 2003

2002 by EDITORA ATLAS S A.

1. ed. 2002; 2. ed. 2003

Capa: Leonardo Hermano Composição: Formato Serviços de Editoração S/C Ltda.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Fabretti, Láudio CamargoDireito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis / Láudio

Camargo Fabretti; Dilene Ramos Fabretti. - 2. ed. - São Paulo : Atlas, 2003.

Bibliografia.ISBN 85-224-3441-7

1. Direito tributário 2. Direito tributário - Brasil I. Fabretti, Dilene Ramos. II. Título.

02-0718 CDU-34:336.2

índice para catálogo sistem ático:

1. Direito tributário 34:336.2

TODOS OS DIREITOS RESERVADOS - É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei ns 9 .610/98) é crime

estabelecido pelo artigo 184 do Código Penal.

Depósito legal na Biblioteca Nacional conforme Decreto n2 1.825, de 20 de dezembro de 1907.

Impresso no Brasil/Printed in Brazil

Sumário

Prefácio, 13

1 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO, 151.1 Conceito de estado de direito, 151.2 Arrecadação da receita pública, 161.3 Lei de responsabilidade fiscal, 171.4 Receita pública, 181.5 Despesa pública, 181.6 Orçamento público, 191.7 Dívida pública, 201.8 Preços públicos - tarifas, 20

2 NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO, 232.1 Conceito de direito, 232.2 Princípios, 232.3 Norma jurídica, 242.4 Ato e negócio jurídicos, 24

2.4.1 Fato jurídico, 252.4.2 Ato jurídico, 272.4.3 Negócio jurídico, 272.4.4 Contrato, 28

DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS

2.5 Caracteres do direito, 292.6 Síntese do conceito de direito, 302.7 Classificação do direito, 302.8 Conceito de direito financeiro, 312.9 Conceito de direito tributário, 32

FONTES DO DIREITO, 39Lei, 393.1.1 Constituição, 393.1.2 Emendas à Constituição, 403.1.3 Leis complementares, 413.1.4 Leis ordinárias, 423.1.5 Medidas provisórias, 433.1.6 Resoluções, 443.1.7 Tratados e convenções internacionais, 44

3.2 Regulamentação, 443.2.1 Decretos, 443.2.2 Normas complementares das leis, tratados e decretos, 45

3.3 Jurisprudência, 453.4 Costume, 46

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, 504.1 Conceito de tributo, 504.2 Espécies de tributo, 51

4.2.1 Tributos não vinculados - impostos, 514.2.2 Tributos vinculados - taxas e contribuições de melhoria, 51

4.2.2.1 Taxa, 524.2.2.2 Contribuição de melhoria, 52

4.3 Contribuições especiais, 544.3.1 Contribuições sociais, 544.3.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico

(Cide), 554.3.3 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou

econômicas, 554.3.4 CPMF, 554.3.5 Empréstimo compulsório, 56

4.4 Tributos diretos e indiretos, 564.4.1 Tributos diretos, 56

SUMÁRIO 7

4.4.2 Tributos indiretos, 564.5 Competência tributária, 57

4.5.1 Distribuição da competência, 58

5 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR, 665.1 Princípios constitucionais tributários, 66

5.1.1 Legalidade, 675.1.2 Isonomia tributária, 675.1.3 Irretroatividade tributária, 685.1.4 Anterioridade, 685.1.5 Reserva de lei complementar, 695.1.6 Reserva de lei para renúncia fiscal, 705.1.7 Imunidade tributária, 70

6 ELEMENTOS DO TRIBUTO, 746.1 Fato gerador, 746.2 Base de cálculo, 756.3 Alíquota, 756.4 Adicional, 776.5 Montante do tributo, 77

7 CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, 807.1 Conceito de obrigação, 807.2 Obrigação principal e acessória, 817.3 Sujeito ativo, 817.4 Sujeito passivo, 82

7.4.1 Contribuinte, 827.4.2 Responsável, 827.4.3 Substituto tributário, 84

7.5 Sujeição passiva indireta, 857.5.1 Solidariedade, 857.5.2 Responsabilidade tributária, 867.5.3 Responsabilidade por infrações fiscais, 89

8 CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 978.1 Conceito, 978.2 Constituição do crédito tributário, 978.3 Lançamento tributário, 101

8 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS

8.4 Modalidades de lançamento, 1028.4.1 Direto ou de ofício, 1028.4.2 Por declaração, 1038.4.3 Por homologação ou autolançamento, 1048.4.4 Por arbitram ento por parte da autoridade administrativa, 105

9 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 1089.1 Pagamento, 108

9.1.1 Imputação do pagam ento (art. 163 do CTN), 1099.2 Compensação, 1109.3 Transação, 1119.4 Remissão, 1129.5 Prescrição, 1129.6 Decadência, 1149.7 Conversão de depósito em renda, 1159.8 Homologação do lançamento, 1169.9 Consignação em pagamento, 1169.10 Decisão administrativa irreformável, 1179.11 Decisão judicial transitada em julgado, 1189.12 Pagamento indevido e restituição, 118

9.12.1 Formas de restituição do indébito tributário, 119

10 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 12310.1 Moratória, 12310.2 Depósito do m ontante integral do crédito tributário, 12510.3 Reclamações e recursos administrativos, 12510.4 Concessão de liminar em m andado de segurança, 12610.5 Concessão de liminar em tutela antecipada em outras ações

judiciais, 12710.6 Parcelamento, 127

11 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 13011.1 Isenção, 130

11.1.1 Formas de isenção, 13211.1.2 Isenção e imunidade, 133

11.2 Anistia, 13311.2.1 De penalidade tributária, 13411.2.2 Atos definidos como crimes ou contravenções, 134

SUMÁRIO 9

12 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, 13812.1 Conceito, 138

12.1.1 Elisão fiscal, 13812.1.2 Evasão fiscal, 139

12.2 Desconsideração de atos e negócios jurídicos, 14012.3 Disposições sobre receita ou rendim ento, 14112.4 Disposições sobre o sigilo bancário, 142

13 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, 14813.1 Conceito de fiscalização, 148

13.1.1 Atividade de fiscalização, 14913.1.2 Termo de fiscalização, 15013.1.3 Informações de terceiros, 15013.1.4 Dever de sigilo, 15113.1.5 Assistência m útua dos entes federados, 151

13.2 Dívida ativa, 15213.2.1 Conceito, 15213.2.2 Termo de inscrição da dívida ativa, 15313.2.3 Presunção de certeza e liquidez, 153

13.3 Certidões negativas, 15413.3.1 Certidão positiva com efeito de negativa, 15413.3.2 Dispensa de certidão, 15513.3.3 Certidão emitida com dolo ou fraude, 155

14 DEFESAS FISCAIS DO CONTRIBUINTE, 15914.1 Garantia constitucional da ampla defesa e do devido processo

legal, 15914.2 Outros princípios aplicáveis ao processo administrativo, 16014.3 Processo administrativo de consulta (Lei nfi 9 .430/96), 16114.4 Pagamento com desconto na multa, 16214.5 Recursos administrativos, 162

14.5.1 Defesa e julgam ento de primeira instância administrativa, 16314.5.2 Recursos e julgamentos de segunda instância administrativa,

16314.5.3 Instância especial, 164

14.6 Recursos judiciais, 16414.7 Execução fiscal, 165

Bibliografia, 173

Lista de Abreviaturas

ADCT Ato das Disposições Constitucionais TransitóriasAIIM Auto de Infração e Imposição de MultaCIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico

CF Constituição Federal de 5-10-1988CNPJ Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas

Cofíns Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade SocialCPC Código de Processo Civil

CPMF Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira

CSL Contribuição Social sobre o LucroCTN Código Tributário Nacional

DOU Diário Oficial da UniãoEC Emenda Constitucional

FGTS Fundo de Garantia do Tempo de ServiçoICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de ComunicaçãoINSS Instituto Nacional da Seguridade Social

IOF Imposto sobre Operações FinanceirasIPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU Imposto sobre a Propriedade Territorial UrbanaIPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

1 2 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS

IR Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer NaturezaIRPF Imposto de Renda da Pessoa FísicaIRPJ Imposto de Renda da Pessoa JurídicaIRRF Imposto de Renda Retido na Fonte

ISS Imposto sobre Serviços de Qualquer NaturezaI£ Imposto de ExportaçãoII Imposto de Importação

ITCMD Imposto sobre Transmissão de Bens Causa Mortis ou DoaçõesITBI Inter Vivos - Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e Direitos a

Eles RelativosLC Lei Complementar

LEF Lei de Execuções FiscaisLRF Lei de Responsabilidade FiscalMP Medida Provisória

NCC Novo Código Civil (Lei na 10.406/2002)PIS Contribuição ao Programa de Integração Social

RICMS Regulamento do ICMS-SPRipi Regulamento do Imposto sobre Produtos IndustrializadosRIR Regulamento do Imposto de Renda

Rocs Regulamento da Organização e Custeio da Seguridade SocialSRF Secretaria da Receita FederalSTF Supremo Tribunal FederalSTJ Superior Tribunal de Justiça

STN Sistema Tributário NacionalTipi Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos IndustrializadosTRF Tribunal Regional FederalTST Tribunal Superior do TrabalhoUfir Unidade Fiscal de Referência

Prefácio

Este livro foi escrito com o objetivo de expor, de forma clara, objetiva e didática, o conhecimento de direito tributário necessário para os alunos dos cursos de Administração de Empresas e de Ciências Contábeis, bem como para os profissionais dessas áreas, pois o fator tributação é de fundam ental importância no planejamento e na execução de suas respectivas atividades.

A experiência letiva dem onstrou aos autores que, embora haja excelentes livros sobre direito tributário, em geral, eles são escritos para um tipo de público- alvo especial, ou seja, para os estudantes de Direito e para os profissionais dessa área. Sua linguagem, em geral, é formal e essencialmente técnico-jurídica, difícil de ser apreendida por outro tipo de público-alvo.

Procurou-se, m antendo o rigor científico, usar uma linguagem mais simples e prática para facilitar a assimilação pelo público-alvo deste livro, ou seja, administradores e contadores.

Levou-se em conta, também, que a carga horária destinada pelas faculdades a esses cursos é bastante reduzida, tornando necessário adequar o volume do texto a essa realidade.

Deu-se especial atenção para a parte de fiscalização, para os recursos administrativos cabíveis ao contribuinte, bem como para o gerenciamento dos débitos tributários, temas esses que certamente administradores e contadores irão confrontar.

Após cada capítulo deste livro, são apresentados quadros sinóticos que resumem a matéria exposta e exercícios práticos, em forma de estudo de caso, cujas


resoluções estarão à disposição dos professores que o adotarem, na Internet, no site da Editora Atlas.

Em Apêndice, apresentamos um Roteiro de Estudos, que ressalta os pontos fundamentais da matéria, que pode ser utilizado por professores e alunos na preparação da avaliação final do curso.

Os Autores


Privado, que é permissivo, pois rege a, relação entre os particulares e considera a disposição de vontade do indivíduo.

O Estado de Direito é, por definição, a sociedade civil política e juridicamente organizada. Ou seja, governantes e governados devem estar sujeitos à lei. Esta estabelece a tripartição do Poder em Legislativo, Executivo e Judiciário, e a maneira de escolha para os cargos públicos.

Ao Legislativo, e somente a ele, deve caber a elaboração da lei.Ao Executivo cabe realizar as ações necessárias para que a sociedade pos

sa atingir os fins a que se propõe, fins esses estabelecidos na sua Lei Maior, a Constituição.

Assim, cabe ao Executivo realizar as ações para concretizar o plano de governo que, em princípio, foi aprovado pela sociedade ao elegê-lo.

Ao Judiciário cabe dirimir as controvérsias surgidas na aplicação da lei ao caso concreto, seja entre particulares e o Estado, seja entre os entes federativos (União, Estados, Municípios e Distrito Federal).

Em razão da necessidade de obtenção de recursos para realização do bem comum, o Estado tem como premissa necessária o exercício da atividade financeira, na qual, por seu poder coercitivo sobre o particular, arrecada, administra valores e estabelece as despesas prioritárias.

A completa atividade financeira exercida pelo Estado, composta por arrecadação, gestão e despesa, anteriorm ente, era regulam entada pelas normas do Direito Financeiro, contidas no Direito Administrativo.

No entanto, o sistema de arrecadação nacional foi-se tornando cada vez mais complexo, com aum ento ininterrupto da carga tributária suportada pelos contribuintes, e com a intensa criação de leis regulam entando a cobrança dos tributos.

Dessa complexidade crescente foi gerado um novo ramo específico do Direito, denominado Direito Tributário, que tem por finalidade reger as relações jurídicas que se estabelecem entre o Estado e os particulares no exercício da atividade financeira relativa à arrecadação dos tributos.

1.2 ARRECADAÇÃO DA RECEITA PÚBLICA

Ressalte-se que o Estado possui diversas fontes de arrecadação, que são:

1. receita originária: oriunda do próprio patrimônio do Estado (imóveis, empresas estatais, exploração de recursos naturais etc.);

ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 1 7

2. receita derivada: advinda do patrimônio de terceiros (particulares), que se subdivide em:a. derivada de contrato: o Estado busca recursos por meio de con

tratos celebrados com os particulares que, no entanto, têm a livre disposição de vontade para firmá-los ou não. Nesses contratos é prevista, de alguma forma, a devolução do valor contratado, inclusive com o acréscimo de rendim entos (p. ex., títulos da dívida pública);

b. derivada de soberania: os recursos são captados no patrimônio dos particulares, pela imposição do Estado que exerce seu poder soberano, sem considerar a disposição de vontade do contribuinte, que, assim, fica obrigada a adimplir a obrigação, até coercitiva- mente, se necessário. Os valores dessa forma de arrecadação não são devolvidos diretam ente ao contribuinte, mas são convertidos em obras e serviços públicos.

1.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

A atividade financeira do Estado vinha sendo regida pela Lei na 4.320, de 17-3-1964. Entretanto, a CF, promulgada em 5-10-1988, determ inou que nova lei complementar disporia sobre finanças públicas (art.163 da CF).

Essa disposição constitucional só foi atendida com a promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) (Lei Complementar n2 101, de 4-5-2000), que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.

A lei complementar é lei de caráter nacional (lex legum). Portanto, tem vigência sobre todo o território nacional. Sobrepõe-se a todas as leis federais, estaduais e municipais.

Por essa razão, obriga todos os entes federativos, os Três Poderes, Tribunais de Contas e Ministério Público. Obriga também, no âmbito do Poder Executivo (federal, estadual e municipal), a administração direta, os fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes.

As normas da LRF dispõem basicamente sobre:

a. orçam en to público: rigoroso equilíbrio entre receita e despesa;b. receita pública: previsão e arrecadação;c. d esp esa pública: definições e limites;d. endividam ento: limites;

e. g estã o patrim onial;f. tran sp arên cia na g e stã o fisca l: escrituração, consolidação de

contas, relatórios, prestação de contas e fiscalização.

Os relatórios exigidos pela LRF devem ser disponibilizados, em meio eletrônico de acesso público, nos prazos legais, e suas informações devem estar fundam entadas na contabilidade. As normas de contabilidade pública, dispostas na Lei n2 4.320/64, estão sendo revisadas por meio de projeto de lei, para atualizá- las e torná-las compatíveis com a LRF.

A Lei de Crimes de Responsabilidade Fiscal (LCRF) (Lei n2 10.028, de 19- 10-2000) acrescenta ao Código Penal um novo capítulo que define os crim es contra as fin an ças púb licas e estabelece as respectivas penas.


1.4 RECEITA PÚBLICA

No direito financeiro, o conceito de receita pública corresponde a toda entrada de recursos monetários, seja por arrecadação de tributos (impostos, taxas e contribuições), que representa variação positiva no patrimônio líquido, seja pela obtenção de empréstimo, portanto, endividamento, que consiste em simples perm uta de valores (troca de dinheiro por obrigação) e não produz, no ato doempréstimo, variação no patrimônio líquido.

fA receita pública classifica-se em:

a. receita corrente: a que produz variação positiva no patrimônio líquido, por aum ento de valor do ativo. Por exemplo: arrecadação de tributos; recebimento de dividendos de sociedades de economia mista ou de empresas estatais dependentes etc.;

b. rece ita de capital: a que corresponde a perm uta de valores ativos e passivos. Por exemplo: operações de crédito (tomada de empréstimos públicos ou privados), alienação de bens (venda de controle acionário de empresas estatais privatizadas) etc.

1.5 DESPESA PÚBLICA

No direito financeiro, o conceito de despesa pública corresponde a toda saída de numerário, seja por uma variação negativa no patrimônio líquido, seja por um fato que sim plesm ente perm uta valores e que, portanto, não altera o patrimônio líquido.


A despesa pública classifica-se em:

a. d e s p e s a s c o r r e n te s : as que p roduzem variação negativa no patrimônio líquido, ou seja, redução de valor do ativo. Por exemplo: despesas de custeio (pagamento de pessoal civil e militar, de material de consumo etc.);

b. d esp esa s de capital: as que representam simples perm uta de valores do ativo. Por exemplo: investimentos (obras públicas, equipamentos e instalações, aquisições de imóveis, concessão de empréstimo etc.).

1.6 ORÇAMENTO PÚBLICO

No direito financeiro, o orçamento é documento fundam ental para a atividade financeira do Estado.

De acordo com a melhor doutrina, Aliomar Baleeiro define:

“Nos Estados democráticos, o orçamento é considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê a autoriza ao Poder Executivo, por certo período e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei. ’n

O orçam ento, no Estado de Direito, não é mero docum ento de caráter contábil ou administrativo, mas, sim, poderoso instrum ento de política econômica e social que, para sua execução, depende da correta e eficaz alocação dos recursos.

Existem três leis orçamentárias, de acordo com o art.165 da CF:

a. orçam en to plurianual: é na verdade um plano de metas de política governamental que envolve programas de duração prolongada. E uma programação econômica voltada para os vários setores de atividade do governo;

b. le i de d iretrizes orçam entárias: de acordo com o § 2a do art. 165 de CF,“compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fom ento”;

l . Uma introdução à ciência das finanças. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,1971. p.397.


c. orçam en to anual: é o que abrange o orçamento fiscal (receitas e despesas), referente aos três Poderes da União, fundos, órgãos e entidades de adm inistração direta e indireta, fundações instituídas e mantidas pelo poder público, além do orçamento de investimentos das empresas estatais, bem como o orçamento da seguridade social. O orçamento anual é de um exercício financeiro público, que no Brasil, desde o tempo do Império, coincide com o ano civil, ou seja, de l 2 de janeiro a 31 de dezembro.

1.7 DÍVIDA PÚBLICA

A dívida pública é constituída pelos empréstimos que os governos, federal, estaduais e municipais, obtêm por meio de operações de crédito, internas ou externas. As operações de crédito com a finalidade de obter empréstimos classificam-se em:

a. o p erações de créd ito por an tec ip ação de receita: são umamodalidade de empréstimo, de curto prazo, que o Estado faz para suprir déficit de caixa. Devem ser pagas no mesmo exercício financeiro. O Estado oferece em garantia desse empréstimo parte de sua receita. Por exemplo: a arrecadação do ICMS de determ inado período;

b. op erações de créd ito em geral: são as demais, que não resultam de antecipação de receita. São em préstim os de longo prazo que objetivam atender, em geral, a despesas de capital e são tomados mediante colocação, junto a investidores nacionais ou estrangeiros, de títulos da dívida pública.

1.8 PREÇOS PÚBLICOS - TARIFAS

O Estado pode, por meio de concessão, autorizar particulares a explorar serviços que, por sua natureza essencial, são públicos.

E o que ocorreu no Brasil, em larga escala, com a privatização das empresas estatais (telefonia, energia elétrica, água etc.).

Por esses serviços, o Estado autoriza a cobrança de preços públicos, mais conhecidos como tarifas de serviço público. A alteração da tarifa necessita de autorização do ente federado concedente do serviço.


QUADRO SINÓTICO

A tiv id ad e F in a n ceira d o E stad o

Estado PovoTerritórioGoverno

Governo = Deve visar ao bem comum = Atividade financeira

Direito Público

Direito Privado

Compulsório: Rege a supremacia do interesse coletivosobre o particular e, para a realização do bem comum, obriga a todos.

Permissivo: Rege a relação entre os particulares econsidera a disposição de vontade do indivíduo.

Receita pública

Originária

Derivada

Do patrimônio do Estado

D e co n tra to :

S ob eran ia :

Depende da vontade das partes; constitui dívida pública.

Imposição, não há retom o direto do valor pago pelo contribuinte.

T ributo

G estão: administração do patrimônio, da receita e da despesa públicas

D e sp e sa s : pagamentos de acordo com o orçamento público

In v estim en to : pagamento na aquisição de bens que se incorporam ao patrimônio público

D e sp e s a s co rren te s: pagam ento de serviços e material de consumo

P reço p ú b lico o u tarifa: são cobrados nos serviços cuja exploração foi concedida pelo Estado a particulares. Exemplos: telefonia, energia elétrica, água, rodovias etc.


E xerc íc ios

I. Responda às questões a seguir, justificando:1. A contribuição social previdenciária (INSS), que incide sobre o folha de salários,

corresponde a qual tipo de receita arrecadada pelo Estado?

2. O serviço telefônico privatizado corresponde a que tipo de receita? E o ICMS nela contido?

3. O pedágio cobrado pela concessionária Nova Dutra, que adm inistra a Via Dutra, é um tributo? Classifica-se em que tipo de receita?

II. Classifique se as situações a seguir são regidas pelo Direito Público ou pelo DireitoPrivado.

1. A constituição de um a sociedade por quotas de responsabilidade Ltda.

2. A lei de diretrizes orçamentárias.

3. A dissolução de um a sociedade conjugal.

4. A incidência de ICMS no desembaraço aduaneiro de m ercadoria im portada deMiami.

5. O contrato de locação de imóvel pertencente a Antônio Silva para Benedito Costa.

6. Contrato de locação de imóvel pertencente ao Município de São Paulo com a empresa Enchente Ltda.

Noções Elementares de Direito

2.1 CONCEITO DE DIREITO

O Direito pode ser definido das mais variadas maneiras, de acordo com a formação e o pensamento de cada autor. Todas as definições são válidas, porque, se perfeitas, haverá completa identidade entre a definição e o definido, apesar da multiplicidade de formas.

Atendendo ao objetivo deste livro, que é dar noções básicas de Direito Tributário, a discussão e comparação de diversas definições do Direito, por mais eminentes que sejam seus autores, foge a sua metodologia, pois esta visa dar respaldo científico à aplicação prática. Por essa razão, preferiu-se formular-um conceito próprio, que a experiência letiva e profissional tem dem onstrado ser perfeitam ente adequado para esse fim.

D ireito é o con ju n to de p r in c íp ios e norm as que regu lam a convivência socia l, de form a coercitiva.

Para apreender com facilidade o exato significado desse conceito, é necessário analisar os termos que o compõem.

2.2 PRINCÍPIOS

São os grandes fundamentos, as grandes diretrizes políticas, sociais e econômicas do ordenam ento jurídico de um país, que prevalecem sobre todas as de-

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mais normas. Por exemplo: Princípio da Isonomia, ou seja, a igualdade de todos perante a lei (art. 5Q da Constituição Federal).

A norma que contrariar um princípio não tem validade por não ter fundamento jurídico. Como os princípios estão expressos na Constituição, essa referida norma é inconstitucional. E nula desde sua edição (efeito ex tunc).

2.3 NORMA JURÍDICA

Norma é regra de com portamento. Sua estrutura básica compõe-se dos seguintes elementos:

Hipótese: é a previsão em abstrato de determ inada situação.Mandamento: comando positivo ou negativo de dar, fazer, abster-se ou

suportar, ou seja, o comportamento devido diante da concretização da situação prevista na hipótese.

Por exemplo: hipótese - receber rendam andam ento - pagar o imposto de renda

Sanção: conseqüência atribuída à desobediência do m andam ento. No exemplo: não pago o IR no prazo - sanção: pagam ento do imposto acrescido de multas e juros de mora.

A norma jurídica distingue-se das demais (moral, ética ou religiosa), pois tem um elemento a mais, que falta àquelas: a coerção. Chama-se coerção o poder do Estado de aplicar a sanção, até pela força, se necessário.

2.4 ATO E NEGÓCIO JURÍDICOS

No exercício da atividade empresarial, tom am-se necessárias a prática de vários atos e negócios jurídicos que, por sua vez, têm suporte material nos fatos jurídicos.

O estudo dos atos e dos negócios jurídicos deve merecer especial atenção do empresário e da sociedade empresária. Haja vista que na recente alteração do Código Tributário Nacional (CTN), procedida por meio da Lei Complementar n2 104/2001, foi aum entado o poder da autoridade tributária, pelo acréscimo de um novo parágrafo único ao art. 116:

“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsideraratos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos da obrigação tributáriaobservados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”


NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 2 5

2 .4 .1 F ato ju r íd ic o

Fato jurídico é a causa que dá origem aos direitos, entre eles, os obriga- cionais. A ocorrência do fato jurídico é que concretiza as normas de direito, até então previstas em abstrato na lei.

O fato jurídico subdivide-se em duas espécies:

a. fato natural: é o evento que ocorre independente da vontade hum ana. Uma vez acontecido produz efeitos jurídicos. Por exemplo: a m orte natural de uma pessoa é fato que causa várias conseqüências jurídicas, tais como: (a) a m udança do estado civil do cônjuge sobrevivente (de casado (a) para viúvo (a)); (b) o patrimônio do falecido (a) passa a constituir seu espólio, cuja partilha ou adjudicação será determinada judicialmente.

Denomina-se espólio, no direito civil, a soma dos bens deixados pelo falecido, que será administrada, ativa e passivamente pelo inventariante até sua partilha definitiva entre os herdeiros e legatários.

A legislação do Imposto de Renda considera o espólio como uma continuação da pessoa do falecido. Seus rendimentos são tributados pelo regime da pessoa física, até a partilha dos bens.

Do espólio considera-se como seu passivo os tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão (art. 131, III, do CTN). O inventariante é responsável por todos os tributos devidos pelo espólio (art. 134, iy do CTN) até a partilha, que não será homologada sem prova do pagam ento dos tributos. Feita a partilha, deve ser entregue à Receita Federal a declaração final de encerramento do espólio, indicando e descrevendo, detalhadamente, os bens e as pessoas a quem foram partilhados.

Clóvis Beviláqua define: “patrimônio é o complexo das relações jurídicas de uma pessoa apreciáveis economicamente”.1

O grande civilista refere-se às relações jurídicas em seu sentido mais am plo. Por exemplo: os direitos reais de propriedade, uso, usufruto etc. exercidos pela pessoa contra a pretensão de qualquer outra sobre os bens de sua propriedade, imóveis ou móveis, tais como mercadorias, veículo, máquinas e equipamentos etc. (art. 1.225 do NCC ). A expressão Direito das Coisas, que o NCC mantém no Livro III, tem sido severam ente criticada pela Doutrina. A palavra coisa, como é empregada, refere-se apenas a uma parte dos bens (gênero) da vida. É evidente que as coisas não têm direito nenhum. Quem exerce o direito real é seu titular, direito esse que é oponível a qualquer outra pessoa (erga omnes). Entende-se por

Teoria geral do direito civil. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves, 1946.


direito real a relação jurídica em razão da qual o titular pode retirar do bem as utilidades que ele é capaz de produzir.

São considerados como direito real, também, os direitos pessoais de caráter patrimonial, como o exercido pelo titular de direitos autorais, marcas de comércio, patentes de fabricação etc. São classificados como bens móveis (art. 83 do Novo Código Civil - NCC).

A expressão complexo de relações jurídicas inclui tam bém as relações do direito pessoal, na parte do direito das obrigações, ou seja, o vínculo que se estabelece entre pessoas, sendo uma credora e outra devedora, tendo por objeto uma prestação de caráter patrimonial, em virtude de uma causa, que é a vontade ou a lei. Se a causa for a livre vontade das partes, a obrigação é de direito privado (ex voluntate).

Contudo, se a causa é a vontade da lei, a obrigação é de direito público(ex legé).

Exemplo: Venda de mercadoria a prazo:

Sujeito ativo/credor = o vendedor;Sujeito passivo/devedor = o comprador;Objeto = pagam ento do preço/entrega da mercadoria;Causa = vontade das partes (direito privado).

Não obstante, esse simples negócio jurídico de compra e venda, regido pelo direito privado, é, por sua vez, fato gerador de vários tributos, que gera várias obrigações tributárias. Por exemplo:

Sujeito ativo/credor = o Estado (sentido amplo);Sujeito passivo/devedor = o vendedor/contribuinte;Objeto = pagam ento do tributo;Causa = vontade da lei (direito público).

Assim, se a venda foi de um produto industrializado, sua saída da fábrica é fato gerador do IPI; entrando na circulação, torna-se mercadoria e sua saída do estabelecimento é fato gerador do ICMS. A saída também é fato gerador da obrigação acessória de emitir nota fiscal/fatura, portanto de faturar. O faturamento é fato gerador de dois outros tributos federais, o PIS e a Cofíns.

Como se verifica no exemplo, um a única operação de venda gerou quatro tributos, que, evidentemente oneram de forma intensa a carga tributária incidente sobre a produção e a circulação de bens.

A definição mais simples e mais usual de patrimônio é a que o conceitua como o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa física


ou jurídica. Ressalte-se que, evidentemente, devem ser bens, direito e obrigações avaliáveis economicamente.

b. fato hum ano: é o acontecimento que depende da vontade humana para produzir os efeitos jurídicos pretendidos pelo agente. O fato hu mano concretiza-se pela realização de um ato da pessoa. Assim, o profissional que tem como potencial estar habilitado para o exercício da contabilidade, quando presta efetivamente esse serviço, torna concreto o fato do serviço prestado. Outro exemplo: quando o empresário pratica todos os atos necessários para se estabelecer com uma loja, concretiza-se o fato da existência material da empresa, com seu estabelecimento comercial.

2 .4 .2 A to ju r íd ic o

No sentido geral do termo, as pessoas expressam-se por atos. O ato m anifesta a vontade do agente. Ato jurídico é todo ato lícito, que tem por finalidade adquirir, resguardar, modificar ou extinguir direito. Para sua validade requer agente capaz, objeto possível, determ inado ou determ inável e forma prescrita ou não defesa em lei. Esses elementos do ato jurídico são comentados no item seguinte relativo ao negócio jurídico.

2 .4 .3 N e g ó c io ju r íd ic o

Negócio jurídico é o ato jurídico realizado entre duas pessoas ou mais, que tem por objeto um bem econômico, ou seja, de natureza patrimonial, que se transfere de titular, de forma onerosa, isto é, que envolve o pagam ento de um preço, tendo, em contrapartida à entrega de um bem ou da prestação de um serviço.

Em economia, bem é toda coisa dotada de utilidade. Utilidade é a capacidade de satisfazer a uma necessidade hum ana. Se o bem for passível de avaliação em moeda, ele qualifica-se como bem econômico.

O automóvel, por exemplo, é dotado de utilidade, ou seja, é capaz de satisfazer, entre outras, à necessidade do ser hum ano de locomover-se com certo conforto, rapidez e relativa independência de horário e itinerário. É, portanto, um bem. Por ser passível de avaliação em moeda, é qualificado como bem econômico. Logo, a compra e venda de um automóvel é um negócio jurídico, que se concretiza pela entrega do veículo a uma das partes e o recebimento do preço pela outra, ou seja, ocorre a entrega do bem, tendo em contrapartida o pagamento do preço.

Os bens podem ser tangíveis (mercadorias, equipamentos, veículos, imóveis etc.), ou intangíveis (marcas, patentes, nome empresarial etc.).


0 negócio jurídico para ser válido, ou seja, apto a produzir os efeitos jurídicos pretendidos, deve atender às disposições do art. 104 do NCC:

“Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:

1 - agente capaz;II - objeto lícito, possível; determinado ou determinável;III- fo rm a prescrita ou não defesa em lei.”

Analisando essas disposições, verifica-se que a lei exige para validade do negócio jurídico os seguintes requisitos:

a. agente capaz, ou seja, as partes que praticam o ato, sejam elas pessoas físicas ou jurídicas, devem ter capacidade jurídica para exercer direitos e assumir obrigações;

b. o objeto do negócio jurídico deve ser lícito, isto é, permitido ou não proibido por lei. Deve ser possível, pois o impossível não pode ser ju ridicamente negociável. Entretanto, conforme prevê o art. 106 do NCC, a impossibilidade inicial do objeto não invalida o negócio jurídico se for relativa, ou se cessar antes de realizada a condição a que ele estiver subordinado. Deve ser determinado, por exemplo: compra e venda do imóvel X, pelo preço de Y reais. Ou passível de determinação, como, por exemplo, a compra e a venda de um a safra de café a ser colhida dentro de alguns meses.

c. forma prescrita ou não proibida pela lei. O negócio jurídico deve ser formalizado por documento que preencha os requisitos legais. Como regra geral, o direito permite a livre criação de formas de documentos que comprovem o negócio jurídico, desde que atendidos certos requisitos mínimos especificados na lei.

Exemplificando melhor: a doação não onerosa de um imóvel é, entre outros, um ato jurídico simples. A compra e a venda de um imóvel, por ter como objeto um bem econômico e o pagam ento do preço, é um negócio jurídico.

2 .4 .4 C o n tra to

O negócio jurídico mais simples, que se esgota num único ato, é formalizado por documento também simples, tais como, recibo, nota fiscal, duplicata, nota promissória etc. Por exemplo: venda de um automóvel, com pagam ento a vista.

O negócio jurídico mais complexo exige a elaboração formal de um contrato por instrum ento escrito, cujas cláusulas regulem toda a atividade dele decorrente. Deve definir direitos e deveres das partes, objetivo do contrato, dura


ção por tempo determinado ou indeterminado, prestações pecuniárias, indicador de a tu a liz ação m o n e tá ria esco lh ido pelas p a rte s , c láu su las p en a is pelo descumprimento, sucessão, foro de eleição etc.

Contrato é o acordo de vontades, entre duas ou mais pessoas, com objetivo lícito e possível. O contrato, ensina Maria Helena Diniz,

“na linguagem jurídica em geral significa: a) acordo de duas ou mais vontades na conformidade da ordem jurídica, destinado a estabelecer uma regulamentação de interesses entre as partes, com o escopo de adquirir, modificar ou extinguir relações jurídicas de natureza patrimonial”.2

2.5 CARACTERES DO DIREITO

As várias espécies de um gênero se distinguem por suas características próprias. O Direito também apresenta caracteres próprios que o distinguem de outras ciências humanas e sociais. Destacam-se, entre eles, os seguintes:

a. form al: o Direito estabelece formas próprias para reconhecer determinadas realidades. Por exemplo: credor = título de crédito (duplicata, nota promissória etc.); proprietário de imóvel = escritura e m atrícula no Registro de Imóveis; casamento = certidão etc.;

b. instrum ental: o Direito é o instrum ento de que se serve a sociedade para atingir seus fins políticos, econômicos e sociais. Por isso, ele não pode ser considerado um fim em si mesmo, mas uma ferramenta, que, adequadam ente utilizada, permita à sociedade politicamente organizada (Estado) atingir os objetivos a que se propôs na sua Constituição.E im portante estarmos atentos a esse caráter instrum ental do Direito para que sua interpretação seja feita de forma correta;

c. coercitivo: o Direito expressa a manifestação de vontade de quemtem poder (Estado), que o usa para traçar as regras de convívio social, disciplinando não só o com portamento dos seus subordinados, como o seu próprio. Em todas as regras o Estado coloca sua força, seu poder de coerção, ou seja, a coercitiv idade, para impor o cumprimento da norm a jurídica;

d. atributivo: o Direito não regula apenas comportamentos, mas tam bém define e qualifica situações, para depois discipliná-las por meio

2. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998. v. 1. p. 837.


de normas jurídicas. Por exemplo: cidadão, pessoa, capaz ou incapaz, comerciante, empregador, empregado, autônomo, funcionário público, empresa etc.;

e. abstrato: o Direito é uma realidade abstrata. É princípio de lógica que as realidades abstratas só se modificam ou se extinguem por outras realidades ábstratas. Por exemplo: contrato x distrato; lei x lei. Os comandos abstratos provocam comportamentos humanos concretos que produzem os atos jurídicos.Por exemplo: se os sócios resolvem dissolver a sociedade, não adianta rasgar o contrato social. Este é apenas a representação gráfica de um acordo de vontades. Para dissolvê-la de direito, é necessário o distrato social, que distratará o que antes fora tratado;

f. sistem ático: o Direito, como já dissemos, é um conjunto de princípios e normas jurídicas formando um todo, ou seja, um sistema. Por essa razão, não se pode interpretar um a norm a jurídica isoladamente, pois ela é parte de um sistema.Assim, a interpretação correta só pode ser feita analisando-se a norma em função do todo, que é denom inado ordenam ento jurídico. Essa forma de interpretação é denom inada, pela Ciência do Direito, de interpretação sistêmica.

2.6 SÍNTESE DO CONCEITO DE DIREITO

Do analisado, já podemos concluir que o Direito, por meio de princípios, traça as grandes linhas mestras que vão caracterizar determ inada sociedade; dá- lhe sentido e direção, forma social, política e econômica. Em seguida, por meio de normas coercitivas (caráter coercitivo), procura obter da sociedade comportamentos, de acordo com as situações que foram qualificadas (caráter atributivo) com o objetivo de tornar possível a convivência social (entre pessoas, na família, nos negócios, nas relações de trabalho, entre governantes e governados etc.), encaminhando, dessa forma, a sociedade à consecução dos fins visados, estabelecidos em sua Constituição (caráter instrum ental).

2 .7 CLASSIFICAÇÃO DO DIREITO

Entre as diversas classificações do Direito, vale ressaltar, por sua indiscutível utilidade para o estudo da legislação tributária, a seguinte:


a. D ireito RealDAS COISAS: relações do homem com os bens econômicos: propriedade, posse, usufruto etc.

b. D ireito P essoa lDAS PESSOAS: relativo à pessoa considerada em si mesma: cidadania, estado civil, direito ao nome etc.DAS OBRIGAÇÕES: relação jurídica em que o sujeito ativo (credor) pode exigir do sujeito passivo (devedor) uma prestação patrimonial (objeto) em virtude de uma causa (ex voluntate ou ex lege).

Tomemos por exemplo uma venda de mercadoria a prazo. Na atividade privada, esse negócio jurídico estabelece uma relação jurídica (obrigação) em que o sujeito ativo (credor) é o vendedor, o sujeito passivo (devedor) é o comprador, a prestação patrimonial é o pagamento do preço no prazo combinado (objeto) e a causa é a vontade das partes que a negociaram livremente (ex voluntate).

Entretanto, esse mesmo negócio jurídico, considerado pelo Direito Público, estabelece, ao mesmo tempo, outra relação jurídica em que o Estado é o sujeito ativo (credor) que pode exigir do sujeito passivo (devedor), que é o vendedor da mercadoria, uma prestação patrimonial que é o pagam ento dos impostos devidos sobre o valor dessa operação (objeto), tendo como causa a existência de lei tributária que autorize a cobrança desses impostos (ex lege).

Por exemplo, o negócio jurídico da venda de mercadorias pode ser fato gerador de até quatro obrigações tributárias: IPI, ICMS, Cofins e PIS.

Essa incidência de vários tributos sobre o mesmo fato econômico já foi criticada pelos relatores do Código Tributário - Rubens Gomes de Sousa, Gilberto Ulhôa Canto e Gerson Augusto da Silva com o seguinte comentário:

“Existem hoje, no Brasil, mais tributos formalm ente distintos quefatores econômicos aptos a servir de base à tributação.”

Notemos que essa observação é de 1966. De lá para cá, foram instituídos vários outros tributos que incidem sobre o mesmo fato econômico. Exemplo: sobre a venda de mercadorias, além do IPI e dos ICMS que existiam na época (1966), foram acrescentados o Cofins e o PIS.

2 .8 CONCEITO DE DIREITO FINANCEIRO

É o conjunto de princípios e normas que regulam a atividade financeira do Estado (receita, gestão e despesa) de acordo com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).


2.9 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A receita relativa à arrecadação de tributos (impostos, taxas e contribuições) tornou-se tão complexa, que as normas que regulam sua imposição e arrecadação tiveram que ser separadas do Direito Financeiro para formar um novo ramo: o Direito Tributário.

O Direito Tributário é ramo de Direito especificamente criado para regero sistema de arrecadação de receita derivada de soberania , e não fazem parte dele as demais formas de receita do Estado.

Pode-se, portanto, definir Direito Tributário como o conjunto de princípios e normas jurídicas que regem as relações jurídicas entre o Estado e o Particular, relativas a instituição e arrecadação dos tributos.

Nesse sentido, a lição do saudoso Rubens Gomes de Sousa:

“Podemos, portanto, definir o direito tributário como sendo o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributo.”3

Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975.


QUADRO SINÓTICO

D ire ito - C onjunto de:

P rin cíp ios: diretrizes políticas, econômicas e sociais que constituem o fundam ento do sistema jurídico. Prevalecem sobre todas as normas.

N orm as ju r íd ica sNorma: regra de comportamento. Elementos:

a. H ip ó tese: previsão, em abstrato, de determ inada situação;

b. M an d am en to: comando positivo ou negativo que determ ina o comportamento diante da concretização da hipótese (dar, fazer, abster-se ou suportar);

c. S anção: conseqüência (penalidade) imposta pela desobediência do m andam ento.

NORMA + COERÇÃO = N orm a ju r íd ica

C oerção: Poder do Estado de aplicar sanção, até pela força, se necessário.

QUADRO SINÓTICO


C aracteres d o D ire ito

Form al: os direitos são provados pelo preenchimento das formalidades da lei:a. casamento = certidão;b. crédito = título (duplicata, nota promissória etc.);c. propriedade = escritura;d. sociedade = contrato/estatuto;e. herança = formal de partilha.

In stru m en ta l: por meio de comportamentos exigidos em lei, procura-se atingir os objetivos da sociedade.

A tributivo: define e qualifica situações:Cidadão, empregado (CLT), funcionário público, autônomo, profissão regulam entada etc.

A b stratocontrato x distrato lei x leicasamento x divórcio


QUADRO SINÓTICO

N e g ó c io e C on trato Ju ríd ico:

Fato ju r íd ico : causa que dá origem ao direito:a. natural: evento que independe da vontade hum ana, mas produz conseqüências

jurídicas;

b. humano: produzido pela vontade hum ana. Sendo lícito, é denom inado ato jurídico (art. 81, Código Civil).

N eg ó c io ju r íd ico : ato jurídico qualificado por ter como objeto um bem econômico.

C ontrato ju r íd ico : negócio jurídico continuado. Ex.: sociedade comercial, venda para pagamento em prestações etc.

QUADRO SINÓTICO


C la ss ifica çã o d o D ire ito

R eal (D as c o is a s ) = sobre bens econômicos.Ex.: propriedade, posse etc.

P esso a l

a. d a p e sso a : considerada em si mesma: estado civil, cidadania, qualificação profissional etc.;

b. d a s o b r ig a çõ es: relação jurídica que se estabelece entre:a. sujeito ativo (credor);b. sujeito passivo (devedor);c. objeto (prestação patrimonial);d. causa - vontade das partes (ex voluntate) ou vontade da lei (ex lege).


QUADRO SINÓTICO

C o n ce ito s d e D ire ito F in a n ceiro e T ributário

D ire ito F in an ceiro : conjunto de princípios e normas que regulam a atividade financeira do Estado de acordo com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

D ireito T ributário: conjunto de princípios e normas jurídicas que regem as relações jurídicas entre o Estado e o particular, relativas a instituição e arrecadação dos tributos.


E xerc íc ios

1. Que espécie de ato jurídico é a venda de um automóvel a vista? Para atender ao caráter formal do Direito, que tipo de providência deve ser tom ada para validar essa operação? Por quê?

2. Analise a espécie de ato jurídico capaz de formalizar a constituição de um a sociedade por quotas de responsabilidade limitada e ressalte os principais aspectos que deve abranger.

3. Quais os elementos da norm a jurídica?

4. Que tipo de relação jurídica é constituída na venda de m ercadoria a prazo?

5. Qual a diferença entre Direito Financeiro e Direito Tributário?

Fontes do Direito

Em Ciência do Direito, fonte tem o sentido de origem, proveniência, lugar de onde em anam as normas e os princípios jurídicos. Fontes principais são as que podem inovar na ordem jurídica, vale dizer, podem criar, modificar ou extinguir preceitos legais. Fontes secundárias são as que não podem inovar na ordem jurídica: sua função é esclarecer, interpretar ou dar detalhes de aplicação relativos às disposições das fontes principais. São fontes principais: a Lei e os Tratados e C onvenções In ternacionais. São fontes secundárias: a regu lam entação, a jurisprud ên cia e o costu m e.

3.1 LEI

Lei é norm a jurídica em anada do poder competente.As leis, no sentido jurídico e político do termo, só podem ser elaboradas e

promulgadas pelo Poder Legislativo. São leis:

3.1.1 Constituição

A Constituição é a lei básica, fundamental do Estado de Direito. Ela o constitui e o estrutura. Define poderes e competências. Traça as diretrizes políticas, sociais e econômicas por ele adotadas. Cria as normas jurídicas que vão organizar

e sistematizar o comportamento social, de tal sorte que o encaminhe para a consecução dos fins a que se propõe.

No que concerne a nosso estudo, podemos destacar na CF: os princípios e as normas definidoras e sistematizadoras.

Princípios são as diretrizes fundamentais do Estado de Direito e que se sobrepõem a todas as normas.

Enumerá-los todos deveria ser, na prática, reproduzir todo o texto constitucional. Os princípios são o conteúdo básico das constituições bem elaboradas.

No desenvolvimento deste estudo, examinaremos com mais rigor e profundidade os diretamente aplicáveis aos propósitos deste livro.

A título de ilustração, citaremos apenas alguns capítulos que englobam princípios próprios, como por exemplo:

a. direitos e garantias individuais e coletivos: arts. 5a a 11;b. limitações ao poder de tributar: arts. 150 a 152.

Normas definidoras e sistem atizadoras são as que tornam aplicável, segundo a lógica jurídica, um grupo de norm as relativas a determ inado tipo de atividade.

Por exemplo:

a. os arts. 145 a 162 organizam o STF. Nele estão definidos os tributos adotados por nosso direito positivo; distribuídas as competências tributárias da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal; estabelecidas as limitações ao poder de tributar etc.;

b. os arts. 170 a 181 dispõem sobre os Princípios Gerais da Atividade Econômica. Neles estão definidos, como princípios, o tratam ento favorecido para as empresas de pequeno porte, a livre iniciativa, a defesa do consumidor etc.;

c. os arts. 194 a 204 dispõem sobre a Seguridade Social. Neles estão definidos a forma de seu financiamento por toda a sociedade; os planos de previdência social, de aposentadoria; a prestação dos serviços de saúde e de assistência social.

3 .1 .2 E m e n d a s à C o n s titu iç ã o

Têm como função modificar parte da Constituição. Sua natureza jurídica é a de norm a constitucional. Seu processo legislativo está previsto no art. 60 da CF. Não podem, entretanto, ser deliberadas propostas de em enda constitucional sobre as chamadas cláusulas pétreas:


“Art. 60:...§ 4a Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a

abolir:I - a form a federativa de Estado;II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;IV - os direitos e garantias individuais.”

A proposta de em enda constitucional (PEC) deve ser discutida em cada Casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado) em dois turnos e somente será aprovada se obtiver em ambos 3 /5 (três quintos) dos votos dos respectivos membros.

3.1.3 Leis complementares

Têm como função complementar dispositivos da Constituição que, por sua complexidade, são enunciados de maneira genérica para, depois de estudados e debatidos, serem com plem entados por lei especial. Devem ser aprovadas por maioria absoluta - art. 69 da CF.

A maioria absoluta é obtida pelo voto de 50% mais 1 do total de m em bros de cada Casa do Congresso Nacional; a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos presen tes.

Por exemplo: o senado é composto por 81 senadores. Para a maioria absoluta são necessários os votos de 42 senadores.

As leis complementares têm caráter nacional, isto é, se sobrepõem às leis ordinárias (federais, estaduais e municipais).

Exemplo m arcante de lei complementar é o CTN (Lei n° 5 .172/66), que define as normas gerais de direito tributário.

A CF distribui a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e diz quais os impostos que cada ente da federação pode instituir, mas remete à lei complementar o poder de definir tributos e suas espécies, fato gerador, base de cálculo, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.

“Art. 146. Cabe à lei complementar:I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, en

tre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

FONTES DO DIREITO 4 1


III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. ”

Assim, o Código Tributário Nacional (CTN) (Lei na 5.172/66) é nossa principal lei complementar em m atéria tributária.

Definida a competência tributária, cada ente federativo pode instituir, por lei ordinária, seus impostos. Por exemplo: União: IR, IPI, IOF etc.; Estado: ICMS, IPVA etc.; Município: ISS, IPTU etc.

A lei ordinária que institui esses impostos submete-se às normas gerais do CTN, que define o fato gerador, a base de cálculo, o contribuinte, e dispõe sobre as normas gerais de direito tributário.

Exemplificando: o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, apesar de ser um imposto da União, legislado por lei federal, tem definido pelo CTN o fato gerador (art. 43), a base de cálculo (art. 44) e o contribuinte (art. 45), bem como se submete às demais normas gerais de direito tributário. Por exemplo: vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária; modalidade de extinção do crédito tributário (pagam ento, decadência, prescrição etc.); administração tributária etc.

3 .1 .4 L eis o r d in á r ia s

São as leis comuns federais, estaduais e municipais.Não existe qualquer tipo de hierarquia entre elas, ou seja, a lei federal não

vale mais que a estadual, nem esta mais que a municipal e vice-versa. Seu processo legislativo está disciplinado no art. 61 da CF/88.

São leis próprias de cada ente da federação e normatizam apenas dentro dos limites de sua competência e de seu território. Por exemplo: a Lei na 6.374/ 89 disciplina o ICMS no Estado de São Paulo, obedecidos os princípios e as normas da CF e do CTN.

Entretanto, a CF (art. 22) dá competência privativa à União para legislar, por lei ordinária federal, sobre determinadas matérias, como, por exemplo: direito civil, comercial, penal, processual, do trabalho etc.


Citamos no exemplo apenas os ramos do direito que envolvem o objetivo deste livro.

A relação completa das matérias que não são privativas da União, mas que são disciplinadas por lei federal, está no art. 22, incisos I a XXIX da CF.

3 .1 .5 M ed id a s p r o v is ó r ia s

O Presidente da República está autorizado a editar medida provisória, com força de lei, que deve ser submetida de imediato ao Congresso Nacional para que a converta em lei, conforme dispõe o art. 62 da CF.

Portanto, é um instrumento legislativo provisório colocado à disposição do Executivo para editar normas destinadas a atender, de imediato, casos de relevância e de interesse nacional que exijam providências urgentes.

O simples fato de o Executivo legislar provisoriamente nesses casos demonstra, por si só, seu caráter de exceção ao processo legislativo e, como tal, não pode transformar-se em regra, nem ser usada como rotina.

Sua vigência inicial estava condicionada à conversão em lei no prazo de30 dias.

A CF não prevê reedição. Não obstante, tornou-se prática reiterada do Executivo usar e abusar da edição e reedição de Mp prática essa tolerada tanto pelo Legislativo como pelo Judiciário, que gera enorme insegurança jurídica.

Para disciplinar melhor o uso da medida provisória, a EC na 32/01, que passa a ser analisada, deu nova redação ao art. 62 da CF e acrescentou-lhe vários parágrafos.

Fixou a vigência da MP em 60 dias a partir de sua publicação, prazo esse prorrogável, uma única vez, por mais 60 dias. Ressaltemos que não autorizou reedição, mas simplesmente uma única prorrogação de mais 60 dias (§§ 3a e 7a).

Proibiu o uso de MP em matéria reservada à lei complementar (inciso III,§ l 2).

No que se refere a impostos, sua instituição ou majoração só produzirá efeito no exercício financeiro seguinte, desde que a respectiva MP seja convertida em lei até o último dia do ano em que foi editada (§ 2a).

A referida em enda constitucional também introduziu normas sobre a forma de o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas estabelecidas durante a vigência de MP que perder sua eficácia em razão de não ter sido convertida em lei no prazo legal.

Também foi vedada sua adoção para regulam entar artigo da CF alterado por em enda constitucional, no período de l a-l-1995, até a publicação da EC na 32/01 (DOU 12-9-2001).


As MPs anteriores à promulgação da referida em enda constitucional continuam a ser reeditadas até sua revogação por outra Mp ou deliberação definitiva do Congresso Nacional (art. 22).

3 .1 .6 R e s o lu ç õ e s

O melhor exemplo são as resoluções do Senado. São leis feitas, pelo Senado, para: (1) eliminar da ordem jurídica norma declarada inconstitucional pelo STF; (2) estabelecer os limites das alíquotas dos impostos de transmissão, circulação de mercadorias e serviços. Exemplo: a Resolução na 14/95 do Senado Federal, que suspendeu as expressões administradores, autônomos e avulsos da Lei na 8.212/91, declaradas inconstitucionais pelo STF.

O art. 59 da CF, que dispõe sobre o processo legislativo, indica tam bém, como espécies da lei, a lei delegada e o decreto legislativo, que não serão abordados por não terem maior interesse para o objetivo deste livro.

3 .1 .7 T ra ta d o s e c o n v e n ç õ e s in te r n a c io n a is

São acordos celebrados pelos Executivos de dois estados soberanos que, para vigorarem em seus territórios, devem ser aprovados pelos Legislativos respectivos. Só podem ser aprovados ou rejeitados em sua totalidade, não sendo admissíveis emendas ou vetos parciais.

3.2 REGULAMENTAÇÃO

Tem como função interpretar a lei e dar detalhes para sua aplicação prática.São, respectivamente:

3 .2 .1 D e c r e to s

São normas jurídicas elaboradas e prom ulgadas pelo Executivo. Não podem ir além do que já fora estabelecido pela Lei ou pelos Tratados e Convenções Internacionais. Limitam-se a dar detalhes de aplicação prática, ou, ainda, reunir e consolidar, num único texto legal, a legislação esparsa sobre determ inado tributo, que se acumulou durante um longo período de tempo. Exemplo: Decreto nfi 3 .000/99 - Regulamento do Imposto de Renda (RIR). Assuntos: Imposto de Renda da Pessoa Física, da Jurídica, Tributação na Fonte e Administração do Imposto. '


A lei promulgada pelo Legislativo pode autorizar o Executivo a normatizar determinados assuntos de sua competência para arrecadação tributária, m ediante convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal. É possível usar o decreto nesse caso para disciplinar o conteúdo do referido convênio. Exemplo: a Lei nB 6.374/89, que instituiu o ICMS em São Paulo, em seu art. 5a, dá essa permissão a seu Executivo. Com fundamento no Convênio ICMS na 36/00, o Governo do Estado de São Paulo, pelo Decreto na 44.970/00, permitiu que os débitos cujos fatos geradores ocorreram até 31-12-1999, desde que pagos a vista até 31-8-2000, fossem dispensados de multas, juros e acréscimos financeiros.

3 .2 .2 N o r m a s c o m p le m e n ta r e s d a s le is , tr a ta d o s e d e c r e to s

São as previstas no art. 100 do CTN. Representam orientações dadas pelas autoridades administrativas a seus subordinados. Exemplos: Portarias, Ordens de Serviço, Circulares, Pareceres, Instruções Normativas, Atos Declaratórios etc.

Também são normas complementares os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (inciso IV). Igualmente, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa.

Dispõe ainda o parágrafo único do art. 100 do CTN:

“Art. 100...Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo

exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”

Não obrigam, portanto, o particular, além do que foi exigido em lei. Sua observância facilita, freqüentemente, a aplicação prática dos dispositivos legais e exclui a imposição de penalidades.

3.3 JURISPRUDÊNCIA

E o conjunto de decisões reiteradas proferidas pelos juízos e tribunais, no mesmo sentido e em casos semelhantes. Fala-se, impropriamente, também numa jurisprudência administrativa, que é o conjunto de decisões de órgãos administrativos.

A jurisprudência não tem poder normativo. Vale, entretanto, como precedente que pode ser alegado perante os juízos e tribunais.


As decisões dos tribunais superiores, proferidas reiteradam ente sobre determ inadas causas, são unificadas e editadas de forma resumida. Por exemplo: Súmulas do STF; Enunciados do TST etc.

Embora as súmulas e os enunciados não tenham força de lei, não obrigando as partes e os magistrados, inegável é sua importância como instrum ento prático da advocacia e da magistratura, pela interpretação jurídica solidificada que representam.

3 .4 COSTUME

É a prática adotada pela maioria dos particulares, na ausência de lei.Como a atividade econômica é dinâmica, evolui rapidam ente, surgem

novas opções de negócios e novas práticas comerciais para as quais ainda não há previsão legal.

Como tudo o que não é expressamente proibido pela lei em princípio é permitido, as pessoas vão realizando esses negócios, da forma que consideram racional e prática. Se essa forma vai sendo adotada constantem ente pela maioria, passa a fazer parte do costume.

As práticas costumeiras acabam sendo acolhidas pelo ordenam ento jurídico, que edita normas sobre elas, transformando-as em lei.

A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro (Decreto-lei na 4.657/42) dispõe em seu art. 4a:

“Quando a lei fo r omissa, o ju iz decidirá o caso de acordo com aanalogia, os costumes e os princípios gerais de direito.”

A analogia consiste em procurar entre duas coisas diferentes um ponto comum entre elas. Portanto, o emprego da analogia como meio para interpretar o direito consiste em buscar encontrar, em dois casos diferentes, um ponto comum que permita ao juiz decidir o segundo da mesma forma que o primeiro.

O direito tributário não adota o costume como forma de interpretação e aplicação do direito, na ausência de lei.

O art. 108 do CTN determina que a autoridade competente, na ausência de disposição expressa em lei, adote sucessivamente e na ordem indicada:

a. a analogia;b. os princípios gerais de direito tributário;c. os princípios gerais de direito público;d. a eqüidade.


Eqüidade, em breve síntese, consiste em procurar dar a cada um o que é seu de direito. Ou seja, o juiz deve procurar aplicar, ao caso concreto, um tra tamento justo a cada parte, dando a cada uma o que é seu de direito, levando em conta as circunstâncias e as condições de cada um, em relação ao fato concreto.

QUADRO SINÓTICO


F on tes d o D ire ito e H ierarq u ia d a s L eis

P rin cip a is: inovam na ordem jurídica.

1. Lei

1.1 Constituição (princípios e normas definidoras e sistematizadoras)

1.2 Emenda à Constituição (art. 60 - CF)

1.3 Lei complementar (arts. 69 e 146)

1.4 Leis ordinárias FederaisEstaduaisDistritaisMunicipais

1.5 Medidas provisórias (art. 62 - NR dada pela EC ne 32/01)

1.6 Resoluções (do Senado)

1.7 Tratados e convenções internacionais

S ecu n d árias: não inovam na ordem jurídica1. Decreto regulam entar

2. Normas complementares das leis e decretos3. Jurisprudência

4. Usos e costumes


E x erc íc io s

1. Pode ser enviado ao Congresso Nacional projeto de Emenda Constitucional que altere alguns dos direitos e garantias individuais que constam no art. 5a da CF? Em caso positivo ou negativo, expor quais as razões jurídicas que fundamentam sua resposta.

2. A lei federal pode alterar a lei municipal? E a lei complementar pode alterar a lei federal? Fundam ente sua resposta com razões jurídicas.

3. Que espécie de norma jurídica são as Instruções Normativas da SRF?

Sistema Tributário Nacional

4 .1 CONCEITO DE TRIBUTO

O CTN, em seu art. 3a, define tributo da seguinte forma:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. ”

Nesse conceito de tributo estão contidas as regras básicas do sistema de arrecadação, como segue:

a. p restação pecuniária: os tributos em geral, pagos na forma e prazo normais da extinção da obrigação tributária, só poderão ser quitados em moeda corrente nacional. O pagam ento de tributos em outras espécies só poderá ser feito em situações especiais, quando autorizado e m ie id o ente federativo competente; por exemplo: pagam ento do INSS com Títulos da Dívida Agrária (TDA) até 31-12-99 (Lei ne 9 .711/ 98). No caso de débitos já inscritos na dívida ativa e processados jud icialmente nas execuções fiscais, com a penhora de bens, estes serão levados a leilão, e a arrecadação em moeda será utilizada para pagam ento parcial ou total desse débito;

b. com pu lsória: pagam ento obrigatório, pelo poder coercitivo do Estado e independente da vontade do contribuinte;

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 5 1

c. que não con stitu a san ção por ato ilíc ito: a obrigatoriedade do pagam ento pelo contribuinte do tributo nasce da prática do ato lícito, ou seja, aquele realizado na conformidade da lei (venda de m ercadorias, prestação de serviços etc.). No caso de prática de infração fiscal, a pena aplicada será a multa, que é sanção por ato ilícito e não é tributo. A multa não faz parte da receita tributária, mas das receitas diversas (Lei n2 4.320/64);

d. in stitu íd a em lei: ou seja, os tributos só podem ser instituídos ou aumentados por meio da lei válida e eficaz, de acordo com o princípio da legalidade (art. 1 5 0 ,1, da CF);

e. cobrad o m ed ia n te a tiv id a d e ad m in istra tiv a p len a m en te vinculada: a administração pública, para efetuar a cobrança dos valores dos tributos, tem que agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder, o que tornará a referida cobrança passível de anulação.

4.2 ESPÉCIES DE TRIBUTO

Os tributos (gênero) classificam-se cientificamente em duas espécies: tributos não vinculados e tributos vinculados.

No entanto, o art. 149 da CF, cujas normas tributárias passaram a vigorar a partir de l e-3-89, introduziu como nova espécie tributária as contribuições especiais. Estas atualmente se subdividem em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico; sobre categorias profissionais e econômicas, provisória sobre movimentação financeira (CPMF). Contudo, essa nova espécie, que é arrecadada pela União e não está sujeita à repartição da receita com os Estados e Municípios, vem crescendo, representando, cada vez mais, percentual relevante no total da arrecadação dos tributos federais.

4.2.1 Tributos não vinculados - im postos

São os que, uma vez instituídos por lei, são devidos, independentem ente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não estão vinculados a nenhum a prestação específica do Estado ao sujeito passivo.

Trata-se da espécie denom inada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN:

“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador umasituação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. ”


O imposto é de competência privativa, distribuída pela CF, ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 156 da CF).

4 .2 .2 T rib u to s v in c u la d o s - ta x a s e c o n tr ib u iç õ e s d e m e lh o r ia

São os que, uma vez instituídos por lei, são devidos apenas quando houver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte.

São eles a taxa e a contribuição de melhoria.

4.2.2.1 Taxa

Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público, específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte (art. 77).

Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção, do mercado, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78).

Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indústria, não pode, entretanto, instalá-la em um bairro estritam ente residencial. O poder da administração pública de limitar esse direito de instalar indústria chama-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se à possibilidade de fiscalizar e autorizar determ inada atividade, limitando-a em razão do interesse público, relativo à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art. 78 do CTN.

Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições do local em que se pretende instalar uma indústria e por sua autorização para funcionamento paga-se uma taxa. No caso da Prefeitura Municipal de São Paulo, a Taxa de Licença de Instalação e Funcionamento (TLIF).

A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas (parágrafo único do art. 77).

4.2.2.2 Contribuição de melhoria

Esse tributo pode ser cobrado pelo ente federativo que realizar obra pública da qual decorra valorização imobiliária. Os contribuintes ou sujeitos passivos são os proprietários dos imóveis valorizados pela obra pública.


O tributo tem como base o custo total da obra, que será rateado entre os beneficiários na proporção da propriedade, em relação ao total da área objeto da obra pública.

Exemplo: pavimentação de rua: custo total de R$ 300.000,00; área pavim entada de 10.000 m2, rateio: R$ 300.000,00 h- 10.000 = R$ 3.000,00 por m2. Cada proprietário pagará R$ 3.000,00 por m2 de sua propriedade, valorizada em decorrência de obra pública.

Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições especiais que forma introduzidas no STN por meio do art. 149 da CF, com vigência a partir de l 2-3-89. O art. 5a do CTN (Lei na 5.172/66) dispõe:

“Art. 5a Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. ”

Logo, desde a edição do CTN (1966), já estava especificada como um tributo, diferentem ente do imposto e da taxa, portanto uma terceira espécie.

O CTN dispõe que só podem ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização imobiliária para o contribuinte (arts. 81 e 82):

“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:a) memorial descritivo do projeto;b) orçamento do custo da obra;c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela

contribuição;d) delimitação da zona beneficiada;e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para

toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas;II -fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação,

pelos interessados de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;III - regulamentação do processo administrativo de instrução e ju l

gamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. ”


Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia do memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra etc.), e pela possibilidade de impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática, raramente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobrá-la, o foi de forma ilegal, isto é, sem atender aos requisitos mínimos do art. 82.

4.3 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

As contribuições especiais foram introduzidas em nosso ordenam ento ju rídico pelo art. 149 da CF, subdividindo-se em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais e econômicas, como instrum ento de atuação da União nas respectivas áreas:

4 .3 .1 C o n tr ib u iç õ e s s o c ia is

A doutrina e a jurisprudência vêm procurando dem onstrar que as contribuições especiais são uma quarta espécie do gênero tributo, sob vários argum entos, todos merecedores de respeito.

Entretanto, analisando a relação custo/benefício para o contribuinte, verificamos que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo misto de imposto e taxa.

Analisamos as contribuições sociais instituídas pelo art. 195 da CF:

a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salários (INSS - Lei na 8.212/91), sobre o faturamento (Cofins - Lei Complementar n2 70/91) e sobre o Lucro (CSL - Lei n2 7.689/88).Para o empregador, não há nenhuma atividade estatal a ele diretamente relacionada, ou seja, é tributo não vinculado; é, portanto, um imposto;

b. para o trabalhador, sua contribuição tem como contrapartida a garantia da Seguridade Social (assistência médico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, há um serviço público ou efetivamente prestado ou colocado a sua disposição. Trata-se de tributo vinculado e, portanto, de taxa.

Por seu impacto, é uma espécie de tributo diferente dos definidos no art. 52 do CTN.

Não se enquadra em nenhum a das espécies definidas pelo CTN. Logo, é uma nova espécie de tributo, que, em razão da referibilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de imposto ou taxa.


Que pertencem ao gênero tributo não há dúvida.Notamos, entretanto, na legislação federal, a tendência de referir-se a

“tributos e contribuições sociais” que vem sendo acom panhada pela jurisprudência.

Assim, por esse critério seriam tributos os elencados no STN (arts. 145 a 162 da CF) e Contribuições Sociais as referentes ao financiamento da Seguridade Social (art. 195 da CF).

A discussão sobre a natureza jurídica das espécies de tributos é im portante, mas, para o objetivo desta obra, não cabe alongá-la pela citação das divergências na doutrina e na jurisprudência. Para os interessados, recomendamos diversas obras na bibliografia.

4 .3 .2 C o n tr ib u iç õ e s d e in te r v e n ç ã o n o d o m ín io e c o n ô m ic o (C id e)

O art. 149 da CF dá competência exclusiva à União para instituir contribuições de intervenção no domínio econômico.

A Cide visa, como o nome já diz, intervir na economia para ajustá-la aos objetivos da política econômica.

Foi instituída pela Lei n2 10.336, de 19-12-2001, a Cide sobre combustíveis derivados de petróleo, para substituir os subsídios que eram dados pela Petrobrás sobre esses produtos.

4 .3 .3 C o n tr ib u iç õ e s d e in t e r e s s e d e c a te g o r ia s p r o f is s io n a is o u e c o n ô m ic a s

São contribuições devidas pelos profissionais a seu órgão de registro e fiscalização que tem a natureza jurídica de autarquia.

Ex.: advogado - OAB, contador - CRC, engenheiro - Crea, médico - CRMetc.

4 .3 .4 CPMF

O art. 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) dá competência à União para instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF).

A União instituiu-a pela Lei n2 9.311/96, modificada pela Lei n2 9.539/97. Vencido o prazo de sua vigência, esta foi prorrogada por 36 meses, pela introdu


ção de um novo art. 75 no ADCT, que também prorrogou a vigência das Leis n58 9.311/96 e 9 .359/97 por igual período,

Em resumo, a CPMF poderá ser cobrada até 17-6-2002, com a alíquota de 0,38%. Entretanto, é provável que ela seja novamente prorrogada com a mesma ou outra nova alíquota, por meio de Emenda Constitucional.

4 .3 .5 E m p r é st im o c o m p u lsó r io

A União poderá instituir, mediante lei complementar, empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias (não previstas no orçamento) tais como casos de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência ou obra pública de caráter urgente e de interesse nacional. A receita obtida com o empréstimo compulsório deve ser aplicada para atender à causa que fundamentou sua instituição (art. 148/CF).

Embora o empréstimo compulsório tenha natureza tributária, conforme entendimento específico da doutrina e da jurisprudência, ele deve ser devolvido. A CF não fixou prazo para essa restituição. Entendemos que o prazo deve ser determ inado na lei complementar que o instituir.

4 .4 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS

Os tributos, em relação à pessoa que suporta o ônus da carga tributária, classificam-se em diretos e indiretos.

4 .4 .1 T rib u to s d ir e to s

São os que recaem sobre a pessoa física ou jurídica que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Esses tributos incidem sobre o patrimônio e a renda, e são considerados tributos de responsabilidade pessoal. Exemplo: Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) etc.

4 .4 .2 T r ib u to s in d ir e to s

São os que incidem sobre a produção e a circulação de bens e serviços e são repassados para o preço, pelo produtor, vendedor ou prestador de serviço.


Os encargos tributários recaem sobre o preço da venda de mercadorias ou serviços prestados, razão pela qual o consumidor final é o contribu inte de fato, pois, ao pagar o preço, está pagando tam bém todos os tributos nele contidos.

No entanto, a pessoa jurídica que produz, vende bens ou presta serviços é contribu inte de d ireito responsável pelo recolhimento perante o Fisco.

Exemplos: Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência do município (ISS), Contribuição social para financiamento da seguridade social (Cofins) etc.

4 .5 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A CF, lei básica e fundam ental do Estado de Direito, define o regime de governo, os poderes, e reparte as competências.

Como o Brasil é um a nação de vasto território, para melhor organização das diversas realidades demográficas, econômicas, geográficas e climáticas adotou-se a forma de administração descentralizada (em União, Estados, Municípios e Distrito Federal) denom inada Federação.

O regime de governo vigente é a República, em que vigora a tripartição de poderes, composta pelos poderes Legislativo, que elabora as leis; Executivo, que coloca as leis em vigência prática (executa-as); e Judiciário, que, por sua vez, ju lga os conflitos, originados ou não das leis, na conformidade dos dispositivos constitucionais.

De acordo com a Carta Magna, os três poderes são autônomos e independentes, ou seja, não há, entre eles, hierarquia ou possibilidade de interferência nas atribuições. No entanto, devem conviver harmonicam ente entre si.

Os entes federativos têm, em cada uma das esferas de sua administração descentralizada, a adoção dos mesmos três poderes independentes e harmônicos. Não há superioridade hierárquica entre União, Estados, Municípios e Distrito Federal, não podendo, portanto, ocorrer interferência de uns sobre os outros.

Na União, o Legislativo é representado pelo Congresso Nacional, formado pelo Senado e pela Câmara dos Deputados; pelo Executivo, formado pela Presidência da República; e pelo Judiciário, formado pela Justiça Federal.

Nos Estados, os poderes estão assim distribuídos: Executivo - Governo do Estado; Legislativo - Assembléia Legislativa; Judiciário - Tribunais de Justiça.

No Distrito Federal, o poder Executivo é o Governo do Distrito Federal; o Legislativo é a Câmara Distrital; e o Judiciário, a Justiça do Distrito Federal.


Já os Municípios só dispõem de dois poderes: o Executivo - Prefeitura - e o Legislativo - Câmara de Vereadores. As questões judiciárias são resolvidas em varas especializadas da Justiça Estadual.

4 .5 .1 D is tr ib u iç ã o d a c o m p e tê n c ia

A CF distribui a competência tributária dos entes federativos da seguinteforma:

U n iã o : Arts. 153 e 154a) Impostos

“I - importação de produtos estrangeiros;II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionali

zados;III - renda e proventos de qualquer natureza;IV - produtos industrializados;V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou

valores mobiliários;VI - propriedade territorial rural;VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.”

A União tem a competência residual, ou seja, só ela tem competência para instituir outros impostos não discriminados na CF, nos seguintes casos:

“Art. 154. A União poderá instituir:I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo an

terior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. ”

b) Contribuições Sociais

À União cabem também as contribuições sociais dispostas no inciso I do art. 195 da CF, com a nova redação dada pela EC nfi 20/98.

“I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na form a da lei, incidentes sobre:


a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;c) o lucro.”

c) Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (art. 149) - CIDE

A União instituiu duas CIDES:

c .l. CIDE sobre royalties - Lei na 10.168/2000

Incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas em cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou rem uneração previstos nos contratos relativos ao fornecimento de tecnologia, prestação de serviços de assistência técnica, cessão e licença de exploração de patentes.

c.2. CIDE sobre combustíveis - Lei n2 10.336/01

Incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível, com efeitos a partir de P -l-2002 .

d) CPMF

Cabe ainda à União a competência para instituir Contribuições Provisórias sobre Movimentação ou Transmissão de Valores, de Créditos e de Direitos de Natureza Financeira - CPMF (art. 74 da ADCT).

e) Empréstimo compulsório

A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias não previstas no orçamento, para atender a despesas decorrentes de calam idade pública, guerra externa ou sua iminência e no caso de investimento público de caráter urgente e relevante.

Os recursos obtidos pelos empréstimos compulsórios devem ser aplicados na despesa que fundam entar sua instituição (art. 148 da CF).


E s ta d o s e D is t r it o F e d e r a l - A rt. 1 5 5

Impostos

“I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores. ”

M u n ic íp io s - a r t . 1 5 6

Impostos

“I - propriedade predial e territorial urbana;II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de

bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155,II, definidos em lei complementar.”

C o m p e t ê n c ia C o m u m

As taxas e as contribuições de melhoria podem ser cobradas por qualquer ente federativo que prestar ou colocar serviço à disposição do contribuinte ou realizar obra da qual decorra valorização mobiliária, observadas as disposições dos arts. 81 e 82 do CTN.

C o n t r ib u iç õ e s M u n ic ip a is e d o D is t r it o F e d e r a l

A EC na 39/02 deu competência aos Municípios e ao Distrito Federal para instituir contribuição para o custeio de iluminação pública.

QUADRO SINÓTICO


S is tem a T ributário N a c io n a l

Tributo (art. 32 do CTN)

“É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Classificação

N ão v in c u la d o s Impostos

V in cu la d o s Taxas Serviços ou poder de políciaContribuições de melhoria

C o n trib u içõ es e s p e c ia is - Sociais- De intervenção no domínio econômico- Interesse de categorias profissionais ou econômicas- Provisória sobre movimentação financeira

D ire to s Incidentes sobre o patrimônio e a renda

In d ire to s Incidentes sobre venda ou serviço

QUADRO SINÓTICO

S istem a T ributário N a c io n a l

Federação Administração descentralizada em União, Estados, Municípios e Distrito Federal

República Tripartição de poderes ExecutivoLegislativoJudiciário

Independentes e harmônicos em todas as esferas administrativas


R ep artição d a s c o m p e tê n c ia s

U n ião Impostos: II, IE, IPI, IRPJ, IRPF, IOF, ITR, IGFTaxas: Serviços ou poder de políciaContribuições: Melhoria

SociaisIntervenção no domínio econômicoCategorias profissionais ou econômicas

Empréstimo compulsórioCompetência residual da União - art. 154 da CF

E sta d o s Impostos: ICMS, IPVA, ITCMDTaxas: Serviços ou poder de polícia Contribuições de melhoria

M u n ic íp io s Impostos: IPTU, ITBI inter vivos, ISS Taxas: Serviços ou poder de polícia Contribuições de melhoria Contribuição para custeio de iluminação pública

D istr ito F ed eral Os mesmos tributos de competência dos Estados e dos Municípios


QUADRO SINÓTICO

U n ião Legislativo Congresso NacionalExecutivo Ministério da Fazenda

Secretaria da Receita FederalJudiciário Justiça Federal Ia inst. Cível

Execuções fiscais federais

TRFSTJ/STF

E sta d o s Legislativo Assembléia LegislativaExecutivo Secretaria do Estado e Negócios da FazendaJudiciário Justiça Estadual Ia inst. Fazenda Pública

Execuções fiscaisestaduais

Tribunal de Justiça

D istr ito F ed eral Legislativo Câmara DistritalExecutivo Secretaria da Fazenda do DFJudiciário Justiça Distrital

M u n ic íp io s Legislativo Câmara MunicipalExecutivo Secretaria de Finanças do MunicípioJudiciário Ia inst. Fazenda Pública

Execuções fiscais municipaisTribunal de Justiça

QUADRO GERAL DOS TRIBUTOS VIGENTES


Exclusivos da Pessoa Jurídica

S / F atu ram en to S / Folha d e sa lá r io s S / Lucro(R eceita bruta)

Cofins 3% , INSS 20% (patronal) IRPJ 15% 'PIS SAT 1 a 3% ADIC/IR 10%IPI Terceiros 5,8% CSL 9%ICMS/ISS FGTS 8%

C.S.FGTS - 0,5%

Gerais (PF ou PJ) e incidentes sobre patrimônio ou renda conforme atividade praticada (ocorrência do fato gerador):

ImpostoRenda pessoa física IRPFPropriedade de veículos automotores IPVAPropriedade territorial urbana IPTUPropriedade territorial rural ITRImportação IIExportação IETransmissão de bens inter vivos ITBI inter vivosTransmissão de bens causa mortis ITBI causa mortis

ContribuiçõesA seguridade social (empregado) INSSProvisória s/ movimentações financeiras CPMFContribuições de intervenção no domínio econômico CideContribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

Grandes fortunas IGF*Empréstimo compulsório EC"

* Aguarda regulamentação no Congresso Nacional.** Em casos de necessidade e urgência pública, mediante lei complementar.


E x erc íc io s

1. O tributo pode ser pago com a entrega por outro tipo de bem que não seja dinheiro? Em caso positivo ou negativo, quem pode autorizar essa forma de pagamento?

2. Qual a diferença jurídica entre o tributo e a multa?3. Quem pode distribuir a competência tributária entre os entes federados?4. Qual a diferença entre tributo vinculado e tributo não vinculado. Dê exemplos.5. Certa prefeitura resolve realizar obra da qual vai decorrer valorização dos imóveis

situados a seu redor. O custo da obra é de R$ 8.300.000,00 e a área beneficiada por ela é de 2.000.000 m2. Que tipo de tributo pode ser cobrado e em que razão para cada proprietário de imóvel valorizado. Dê um exemplo de caso específico de um proprietário.

5

Limitações ao Poder de Tributar

O pacto social representado pela CF dá poderes ao Executivo para arrecadar tributos a fim de custear as atividades que deve desempenhar, aprovadas no orçamento anual.

Entretanto, esse poder não é absoluto. A própria CF impõe limites ao poder de tributar por meio de princípios e normas próprias.

5.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios são os fundamentos do ordenam ento jurídico e prevalecem sobre todas as demais normas. Estas só têm validade se estiverem em estrita consonância com eles.

Em matéria tributária, podemos destacar, entre outros, na CF, o art. 150. Nele, o constituinte estabeleceu as limitações ao poder de tributar, que é uma das garantias fundamentais do contribuinte.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:”

Esse artigo estabelece diversos princípios constitucionais em matéria tributária.

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR 6 7

5 .1 .1 L eg a lid a d e

“I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

E de suma importância atentar para o fato de que o princípio diz claramente: lei (fonte principal), e não decreto, portaria, instrução normativa etc. (fontes secundárias).

O aumento de tributo pode se dar não só pela elevação da alíquota, mas, também, pela ampliação da base de cálculo, conceitos esses que serão estudados mais adiante.

5 .1 .2 I s o n o m ia tr ib u tá r ia

“II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”

A isonomia tributária é espécie do princípio geral de isonomia, uma das garantias fundamentais, expresso no caput do art. 5a da CF:

“Art. 5° Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”

Esse princípio estabelece a obrigatoriedade do agente arrecadador de tratar igualmente os contribuintes que se encontrem em situação econômica equivalente, assegurando a tributação de acordo com a capacidade do sujeito passivo de contribuir, e realizando dessa forma a tributação com justiça social.

Os tributos diretos que incidem sobre a propriedade e a renda, também denominados de p e s s o a i s , devem respeitar a capacidade econômica do sujeito passivo, ou seja, incidir de acordo com o valor da propriedade e faixa de renda do contribuinte, assegurando, dessa forma,[que os que se encontrem em melhor situação econômica contribuam mais, diminuindo a carga tributária dos que tem pouca renda e menor patrimônio?)

Capacidade econômica é a expressão usada no § l 2 do art. 145 da CF. Entretanto , a doutrina e a jurisprudência preferem substituí-la por “capacidade contributiva”.


Os tributos indiretos que incidem sobre a produção e a venda de bens ou serviços são repercutidos no preço, ou seja, são calculados e repassados para o preço final. Assim, há um contribuinte de direito que responde pelo recolhimento do tributo e um contribuinte de fato (consumidor) que suporta toda a carga tributária em butida no preço, não im portando sua capacidade econômica.

Ocorre, porém, que, no caso dos tributos indiretos, a realização da justiça econômica e social é assegurada pelo princípio da essencialidade do produto, que estabelece a tributação de acordo com a necessidade de consumo básico deste, dispondo que, quanto mais essencial um produto, m enor é a tributação que ele sofre e, quanto menos essencial, ou seja, mais supérfluo, maior é a tributação que sobre ele incide, facilitando destarte o consumo dos produtos mais necessários. Exemplo: alimentos sofrem pouca ou nenhum a tributação, enquanto cigarros, perfumes, cosmético e outros supérfluos são tributados com alíquotas mais altas.

Entretanto, a CF estabeleceu a observância do princípio da essencialidade do produto como obrigatória no IPI, e facultativa no ICMS.

5 .1 .3 Ir r e tr o a t iv id a d e tr ib u tá r ia

“III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigênciada lei que os houver instituído ou aumentado

A irretroativ idade tribu tária tam bém é espécie do princípio geral da irretroatividade da lei, expresso no inciso XXXVI do art. 52 da CF/88, que diz: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que se realizam após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior.

A exceção dessa regra é em m atéria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5a da CF, que dispõe: “a lei penal não retroage, salvo para beneficiar o réu”.

Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage sempre para beneficiar o réu, nos casos em que a lei anterior previa penas mais severas.

5 .1 .4 A n te r io r id a d e

“b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a leique os instituiu ou aumentou

Assim, para instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício financeiro de 2002, a lei deverá ser promulgada até, no máximo, 31 de dezembro de 2001.

No entanto, a própria CF estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade, a saber:

a. Alteração de alíquota - impostos federais:“Art. 153. ...§ I a É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”As alíquotas referidas são as dos seguintes impostos da União:

I - Importação; II - Exportação; IV - Produtos Industrializados;V - Sobre Operações Financeiras.

b. Contribuições sociais:“Art. 195. ...

(...)

§ 6- As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b. ”Ou seja, permite a cobrança no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o prazo de 90 dias.

5 .1 .5 R e se rv a d e le i c o m p le m e n ta r

A CF, na seção relativa aos princípios gerais do STN, reservou para a lei complementar, exclusivamente, o poder de dispor sobre normas gerais em m atéria de legislação tributária (art. 146 da CF), destacando-se as seguintes:

a. regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;b. definição de tributos e suas espécies;c. fato gerador, base de cálculo e contribuinte dos impostos;d. obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.

Por essa razão, quanto ao art. 150, VI, c da CF, ao condicionar a im unidade nela estabelecida ao atendim ento dos requisitos da lei, por princípio geral de direito tributário, refere-se a lei complementar.

A lei complementar em matéria de legislação tributária no Brasil é o CTN (Lei na 5 .172/66) com as alterações da LC na 104/2001.



Os tributos indiretos qüe incidem sobre a produção e a venda de bens ou serviços são repercutidos no preço, ou seja, são calculados e repassados para o preço final. Assim, há um contribuinte de direito que responde pelo recolhimento do tributo e um contribuinte de fato (consumidor) que suporta toda a carga tributária em butida no preço, não importando sua capacidade econômica.

Ocorre, porém, que, no caso dos tributos indiretos, a realização da justiça econômica e social é assegurada pelo princípio da essencialidade do produto, que estabelece a tributação de acordo com a necessidade de consumo básico deste, dispondo que, quanto mais essencial um produto, menor é a tributação que ele sofree, quanto menos essencial, ou seja, mais supérfluo, maior é a tributação que sobre ele incide, facilitando destarte o consumo dos produtos mais necessários. Exemplo: alimentos sofrem pouca ou nenhum a tributação, enquanto cigarros, perfumes, cosmético e outros supérfluos são tributados com alíquotas mais altas.

Entretanto, a CF estabeleceu a observância do princípio da essencialidade do produto como obrigatória no IPI, e facultativa no ICMS.

5 .1 .3 Ir r e tr o a t iv id a d e tr ib u tá r ia

“III - cobrar tributos:a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência

da lei que os houver instituído ou aumentado;”

A irretroativ idade tribu tária tam bém é espécie do princípio geral da irretroatividade da lei, expresso no inciso XXXVT do art. 5a da CF/88, que diz: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que se realizam após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior.

A exceção dessa regra é em matéria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5a da CF, que dispõe: “a lei penal não retroage, salvo para beneficiar o réu”.

Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage sempre para beneficiar o réu, nos casos em que a lei anterior previa penas mais severas.

5 .1 .4 A n te r io r id a d e

“b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a leique os instituiu ou aumentou;”

Assim, para instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício financeiro de 2002, a lei deverá ser promulgada até, no máximo, 31 de dezembro de 2001.

No entanto, a própria CF estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade, a saber:

a. Alteração de alíquota - impostos federais:“Art. 153. ...§ 1° E facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”As alíquotas referidas são as dos seguintes impostos da União:

I - Importação; II - Exportação; IV - Produtos Industrializados;V - Sobre Operações Financeiras.

b. Contribuições sociais:“Art. 195. ...

(...)

§ 62 As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b. ”Ou seja, permite a cobrança no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o prazo de 90 dias.

5 .1 .5 R e se rv a d e le i c o m p le m e n ta r

A CF, na seção relativa aos princípios gerais do STN, reservou para a lei complementar, exclusivamente, o poder de dispor sobre normas gerais em m atéria de legislação tributária (art. 146 da CF), destacando-se as seguintes:

a. regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;b. definição de tributos e suas espécies;c. fato gerador, base de cálculo e contribuinte dos impostos;d. obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.

Por essa razão, quanto ao art. 150, VI, c da CF, ao condicionar a im unidade nela estabelecida ao atendim ento dos requisitos da lei, por princípio geral de direito tributário, refere-se a lei complementar.

A lei com plementar em matéria de legislação tributária no Brasil é o CTN (Lei na 5.172/66) com as alterações da LC na 104/2001.



5 .1 .6 R e se rv a d e le i p a r a r e n ú n c ia f is c a l

“§ 6- Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §2°, XII, g .”

A renúncia fiscal, ou seja, o Executivo dispensar a arrecadação, parcial ou total, de qualquer tributo, só pode ser adotada por lei específica do ente federativo competente para instituí-lo e arrecadá-lo.

No regime anterior à CF/88, a União centralizava o poder tributário e, por essa razão legislativa, por decreto-lei sobre a renúncia fiscal dos Estados e Municípios.

Atualmente, a LRF determ ina que para cada renúncia de receita deve ser proposta outra fonte ou recurso, para compensar a perda de arrecadação, fato que a torna mais difícil de realizar.

5 .1 .7 Im u n id a d e tr ib u tá r ia

E uma limitação constitucional ao poder de tributar do Estado, que visa resguardar a independência dos entes da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), a liberdade de culto religioso, de associação política, sindical, de educação, de assistência social, de divulgação científica e cultural e dos fatos de interesse da sociedade.

Esse princípio está disposto na CF:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI - instituir impostos sobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”

Note que a imunidade refere-se apenas à espécie imposto e não às demais espécies do gênero tributo.


QUADRO SINÓTICO

L im ita çõ es a o P od er d e Tributar P rin c íp io s C o n stitu c io n a is T rib utários

Art. 150/C F

1. Legalidade - inc. I

2. Isonomia ou igualdade - inc. IITributos diretos Capacidade contributiva Tributos indiretos Contribuinte: a. de direito

b. de fatoNota: Essencialidade:

Produtos essenciais > tributação Produtos supérfluos < tributação

3. Anterioridade - inc. III, b Exercício fiscal (01/01 a 31/12)

I Exceções: IPI, IOF, II, IE art. 153, § IaContribuições sociais - 90 dias - art. 195, § 6a

4. Irretroatividade da lei - inc. III, a Direito adquiridoAto jurídico perfeito Coisa julgadaExceção - lei penal mais benéfica

5. Reserva de lei complementarNormas gerais em matéria de legislação tributáriaa. definição de tributos e suas espécies;b. fato gerador, base de cálculo e contribuinte dos impostos;c. obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributárias;d. regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.Código Tributário Nacional (CTN) - Lei 5.172/66 com as alterações da LC ns 104/ 2001 - lei complementar em matéria de legislação tributária.

6. Reserva de lei específica para renúncia fiscalSomente por lei do ente competente (federal, estadual ou municipal).Renúncia fiscal: isenção, subsídio, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão.

7. Imunidade tributária: art. 150, VI• Recíproca• Templos de qualquer culto• Partidos políticos, sindicatos, instituições de educação e assistência social sem

fins lucrativos• Livros, jornais, periódicos e papel destinados a sua impressão• Imunidade refere-se apenas a imposto



E xerc íc ios

1. O Ministério da Fazenda, por meio de uma portaria publicada em 20-1-2002, aumenta a alíquota do IRPJ das editoras de livros, aumento esse que passará a vigorar a partir de 20-2-2002.

2. Publica também, na mesma data, lei que passará a vigorar de imediato, aumentando a alíquota do IPI sobre cosméticos, e anulando as guias de recolhimento apresentadas no exercício fiscal de 2001, em virtude da elaboração de novo modelo mais complexo.Pergunta-se:a. São constitucionais essas exigências? Quais os aspectos constitucionais em discus

são?b. De quem é a competência tributária para instituir o IRPJ?c. O IPI é um tributo vinculado ou não vinculado? Direto ou Indireto? Qual é o cri

tério para estabelecer o valor de sua alíquota? Indique o fundamento legal e justifique.

3. A Câmara dos Vereadores do município de São Paulo, por meio de uma lej publicada em P-6-200I, aprova o aumento do ISS com vigência a partir de l a-8-2001.Além disso, essa lei estabelece que os serviços relativos às cerimônias de casamento, realizados por religiosos, passarão a pagar ISS por evento, sendo que cerimônias católicas terão alíquota mais alta e as demais serão menos tributadas.Estabelece, também, que o referido imposto deverá ser recolhido mensalmente, durante todo o exercício financeiro de 2002.Essas exigências são constitucionais? Em caso positivo ou negativo, quais os princípios envolvidos? Fundamente com dispositivo legal.

6

Elementos do Tributo

6.1 FATO GERADOR

Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária.

Exemplos de fatos geradores: (a) prestar serviços = ISS; (b) fazer circular mercadorias = ICMS; (c) receber renda - IR etc.

O CTN o define nos arts. 114 e 115:

“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”

O fato gerador da obrigação tributária pode ser instantâneo, periódico, complexivo ou persistente.

Fato gerad or in sta n tâ n eo é o que se concretiza em um único ato. Exemplo: a venda de um imóvel com pagam ento a vista é fato gerador do ITBI.

Fato gerador periód ico é o que, embora possa ocorrer diariamente, a lei determ ina que o m ontante do tributo seja apurado em determinado período. Exemplo: ICMS - apuração mensal; IPI, apuração decenal; PIS/Cofins - apuração mensal.

ELEMENTOS DO TRIBUTO 7 5

F a to g e r a d o r c o m p le x iv o é o que depende de um a série de operações para se apurar a base de cálculo e o m ontante do tributo devido. Exemplo: o Imposto de Renda da Pessoa Física. Para apurar se o indivíduo realizou o fato gerador desse tributo, ou seja, se obteve renda, são necessários cálculos que irão determ inar a diferença entre as receitas e despesas por ele apreciadas durante o período compreendido entre I a de janeiro e 31 de dezembro de determ inado ano.

F a to g e r a d o r p e r s i s t e n t e é o constante, que não tem um prazo certo para sua conclusão. Exemplo: fato gerador do im ppsto sobre a propriedade territorial rural (ITR). A propriedade é um direito perm anente, exercido todos os dias, constantem ente por seu titular. Para esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critério artificial, ou seja, fixar um a data em que se considera ocorrido o fato gerador para fins de cálculo do tributo devido. Assim, a lei pode fixar a data de ocorrência do fato gerador em I a de janeiro de cada exercício financeiro. O mesmo ocorre com o IPTU, IPVA etc.

6.2 BASE DE CÁLCULO

E o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.

A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/ 88). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza os critérios para determinação da base de cálculo.

Como exemplos, podemos citar:

a. Cofins - faturam ento mensal, arts. 2a e 3a da Lei na 9.718/98;b. RPJ - Lucro Real, art. 247 do RIR (Decreto na 3.000/99).

6.3 ALÍQUOTA

E o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago.

Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade com exceção, quanto a sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição.

As alíquotas subdividem-se nas seguintes espécies:


a. a l í q u o t a e s p e c í f i c a : consiste em um valor expresso em moeda, estabelecido pela lei, principalmente para a aplicação de multas. Não é de boa técnica, pois a moeda está sujeita a perda da capacidade aquisitiva causada pela inflação. Tem sido adotado, também, quantidade em moeda fiscal dos entes federados, atualizáveis anualm ente por índice de inflação adotado em lei. Exemplos: 100 Ufesp, 50 Ufm, 1.000 Ufir etc. A Lei n2 10.336/01, que instituiu a Cide-combustível, adotou alíquotas específicas, ou seja, determinado valor em moeda por unidade de medida (m3, litro, kg, peças etc.) adotada por lei. Exemplos:a) gasolina R$ 501,90 por m3; diesel, R$ 157,80 por m3 etc. (arts. 52 e 92 da Lei n2 10.336/01, Decreto n2 4.066/01 e INSRF n2 107/01);

b. a l íq u o t a a d v a lo re m : a base de cálculo é expressa em valor m onetário, sobre o qual se aplica um percentual fixado em lei para apenar o montante do tributo devido. Exemplo: IRPJ - 15% sobre o lucro real (art. 32, Lei n2 9.249/95), Cofins - 3% sobre o faturam ento (art. 82 da Lei n2 9.718/98);

c. a l íq u o t a p r o g r e s s iv a : consiste na fixação de percentuais crescentes sobre cada faixa de valor. Exemplo: IRPF.

Até 1.058,00 isentoDe 1.058,01 a 2.115,00 15%Acima de 2.115,00 27,5%

As alíquotas incidem sobre cada faixa de rendimento.Para facilitar o cálculo, aplica-se a alíquota correspondente ao rendim en

to. Do resultado obtido, deduz-se a parcela que ajusta o cálculo total, com as faixas anteriores de tributação progressiva.

Assim, a Tabela de IRRF, a partir de l 2 de janeiro de 2002, é a seguinte:

RENDIMENTO % DEDUÇÃOAté 1.058,00 isento --------De 1.058,01 a 2.115,00 15% 158,70Acima de 2.115,00 27,5% 423,08

Exemplo: salário de R$ 2.300,00 R$ 2.300,00 x 27,5% - 423,08 = 209,42 O IRPF a ser retido nesse caso é de R$ 209,42.


6.4 ADICIONAL

A lei pode determ inar o pagam ento de um imposto adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar. Por exemplo: adicional do IRPJ de 10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal), § 3a do art. 542 do RIR.

6.5 MONTANTE DO TRIBUTO

E o resultado obtido pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo. Exemplo: IRPJ sobre o lucro real - IR 15%; lucro real R$ 100.000,00.

0,15 X R$ 100.000,00 = R$ 15.000,00

O montante do IRPF é de R$ 15.000,00.

QUADRO SINÓTICO

E lem en to s F u n d a m en ta is d o T ributo

Fato gerad or: concretização da hipótese de incidência prevista na lei.• Instantâneo• Periódico• Complexivo• Persistente

B a se d e cá lcu lo : valor sobre o qual se aplica a alíquota.

A líq u otas: percentual aplicável à base de cálculo que resulta no valor a pagar.• Específica• Proporcional j• Progressiva

A d icion a l: tributação extra, sobre valor determinado em lei.

M on ta n te d o tr ib u to: é o resultado obtido pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo.



E x erc íc io s

1. A propriedade de um imóvel na zona urbana de São Paulo, SI? representa que espécie de fator gerador? Qual o momento de sua ocorrência? Indique o tributo devido.

2. A tabela de IRRF adota que tipo de alíquota? Calcule o IRRF que deve ser retido no pagamento a dois profissionais autônomos, sendo um de R$ 3.000,00 e outro de R$1.800,00.

3. Dê exemplos de fatos geradores instantâneos, periódicos e complexivos.

7

Conceito e Elementos da Obrigação Tributária

7.1 CONCEITO DE OBRIGAÇÃO/

Obrigação é a relação jurídica que se estabelece entre um sujeito ativo (credor), que pode exigir de um sujeito passivo (devedor) um a prestação de caráter patrimonial (objeto), em virtude de uma causa que pode ser a vontade da parte (ex voluntate) ou a vontade da lei (ex lege).

A obrigação cuja causa é a vontade das partes é de direito privado. Já a que surge por determinação legal é de direito público. A obrigação tributária tem como causa a lei (ex lege). A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, estabelecendo um a relação jurídica que vincula o sujeito ativo (Estado), que pode exigir do sujeito passivo (particular) uma prestação patrimonial (dinheiro), em virtude da vontade da lei que instituiu o tributo.

Pelo STN, em vigor, um a simples obrigação de direito privado pode, às vezes, gerar até quatro diferentes obrigações de direito público. Por exemplo:

a) obrigação de direito privado: venda de mercadoria a prazo - sujeito ativo/credor - o vendedor; sujeito passivo/devedor - o comprador: objeto - o pagam ento do preço; causa - vontade das partes;

b) obrigações de direito público geradas por essa venda:• tratando-se de produto industrializado: fato gerador do IPI, pela

saída do estabelecimento industrial ou equiparado;

• por ser mercadoria - fato gerador do ICMS;• pelo faturam ento - fato gerador da Cofíns;• pelo faturamento - fato gerador do PIS.

Assim, na com petência federal (IPI/Cofins/PIS): sujeito ativo/credor - União; sujeito passivo/devedor - o vendedor; objeto - valor do tributo; causa - a lei.

Na competência estadual (ICMS): sujeito ativo/credor - o Estado; sujeito passivo/devedor - o vendedor; objeto - valor do imposto; causa - a lei.

CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 8 1

7.2 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA

A obrigação principal tem por objeto o pagam ento de tributo.A acessória refere-se a deveres administrativos. Por exemplo: inscrever-se

no CNPJ, emitir documentos fiscais, escriturar os livros fiscais e contábeis, preencher guias de recolhimento etc.

A obrigação acessória, portanto, não importa em pagam ento de tributo. É apenas um meio de a autoridade administrativa controlar a forma pela qual foi determinado o montante do tributo.

Não obstante, seu descumprimento gera imposição de multa, que não é tributo. Apesar de ser uma prestação pecuniária compulsória, ela é a sanção de ato ilícito que não se confunde com tributo, pela clara definição do art. 32 do CTN.

Portanto, a obrigação tributária principal refere-se ao pagam ento do tributo, cuja arrecadaçâcfeclassificada èm Receita Tributária (Lei nfl 4.320/64 - anexo 3) na Contabilidade Pública. .

A obrigação principal relativa ao pagam ento da m ulta é de natureza não tributária e sua arrecadação é classificada em Receitas Diversas (Lei na 4.320/64- anexo 3).

As receitas tributárias podem ser previstas no orçamento público anual, enquanto a arrecadação de multas é imprevisível, razão pela qual não integra as receitas do orçamento público.

7.3 SUJEITO ATIVO

O sujeito ativo da obrigação tributária, ou seja, o credor, é sempre uma pessoa jurídica de direito público a quem a Constituição Federal deu competên


cia para instituir e cobrar o tributo, objeto dessa relação jurídica de natureza tributária (art. 119 do CTN).

Podem ser sujeitos ativos dessa obrigação os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), bem como suas autarquias, como por exemplo o INSS.

7.4 SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, o devedor, é sempre um particular, uma vez que os entes federativos gozam de imunidade recíproca (art. 150, VI da CF). Essa imunidade recíproca é extensiva a autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público no que se refere ao patrimônio.

O sujeito passivo está definido no art. 121 do CTN:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único: O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situa

ção que constitua o respectivo fato gerador;I I - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorra de disposição expressa em lei.”

7.4.1 Contribuinte

Como definido no art. 121 supracitado, o contribuinte é a pessoa física ou jurídica que tenha relação pessoal e direta com o fato gerador. Exemplos: proprietário de imóvel urbano - IPTU; proprietário de veículo autom otor - IPVA.

Se o proprietário do imóvel contrata com o locatário que o IPTU passa a ser obrigação deste, essa condição particular não pode ser oposta à Fazenda Pública. No caso do não-pagamento do IPTU, a cobrança, por execução fiscal, recairá sobre o proprietário do imóvel. É o que dispõe o art. 123 do CTN, pois a lei é que determ ina o sujeito passivo, e essa determinação não pode ser alterada por convenções particulares.

7.4.2 Responsável

Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcançá-lo.


O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do Fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao Fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito a pena de prisão (Lei na 8.866/94), ou réu de crime de apropriação indébita previdenciária (Lei na 9.983/00).

Exemplos: (a) Imposto de Renda Retido na Fonte; (b) IPI cobrado do comprador na nota fiscal (depositário infiel - Lei na 8 .866/94); (c) INSS descontado do empregado (apropriação indébita previdenciária - Lei na 9.983/00).

Exemplificando: a empresa contrata serviços profissionais de um contador autônomo, combinando pagar-lhe honorários de R$ 2.000,00.

Por ocasião do pagam ento, a lei determ ina que ela, como responsável, desconte o IRRF devido sobre essa rem uneração de trabalho sem vínculo empre- gatício (Tabela Progressiva - art. 620 do RIR/94). Vamos supor, no caso, que a alíquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre R$2.000,00 representa IRRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do serviço a im portância líquida de R$ 1.700,00.

A empresa do exemplo desembolsa exatam ente a despesa combinada, ou seja, R$ 2.000,00, dividindo, en tre tan to , esse valor em dois pagam entos: R$ 1.700,00 para o contador e R$ 300,00 para a Receita Federal, sem ônus financeiro, portanto, para ela.

O contador que combinou por seus serviços honorários de R$ 2.000,00 e que só recebeu o valor líquido de R$ 1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$ 300,00.

Se a empresa cumpriu com a determinação legal de responsável pelo IRRF, retendo e recolhendo esse imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário entre o contribuinte de fato e o Fisco.

Se não retiver o IRRF, será responsável por seu pagam ento, acrescido de multa, juros e correção monetária.

Se pagou os honorários contábeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRRF, arcará com o ônus desse tributo, acrescido de multa e juros, o que im portará em considerável ônus financeiro, pois sua despesa será de:

R$Honorários contábeis pagos 2.000,00IRRF por responsabilidade 300,00Multa 20% 60,00Juros 1% 3,00Despesa total 2.363,00


O ônus, ainda, será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRRF e respectiva multa do lucro real (art. 344, §§ 3e e 5fl do RIR), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRRF + multa), oú seja, mais R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00.

Se retiver o IRRF e não recolhê-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel (Lei n2 8.866/94, art. 42), sujeito a pena de prisão. Essa pena, entretanto, poder ser relevada se o contribuinte recolher o imposto devido, atualizado m onetariam ente pela Ufir, acrescido de multa e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 42). Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não superior a noventa dias.

7 .4 .3 S u b s t itu to tr ib u tá r io

A EC n2 3 /93 acrescentou o § 72 ao art. 150 da CF, introduzindo no Sistema Tributário Nacional a substituição tributária “para frente”, ou seja, a lei pode atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de substituto e responsável pelo pagam ento do imposto ou contribuição cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente. Portanto, um fato gerador futuro e presumido. Assim, a lei pode estabelecer que os produtores de determinados bens fixem o preço de venda ao consumidor final, nele incluindo os impostos ou contribuições incidentes sobre esse preço, já na saída do bem do estabelecimento produtor. Exemplos: automóveis, tintas e vernizes, produtos farmacêuticos, gasolina etc.

Dessa forma, o produtor já recolhe o imposto ou contribuição incidente no preço final de revenda ao consumidor, ou seja, sobre o fato gerador que só ocorrerá posteriormente. Por isso, diz-se “para frente”.

A substituição atende a várias finalidades:

a. simplificar a fiscalização que se concentra no produtor;b. antecipar o recolhimento do imposto ou contribuição já na venda do

produtor;c. evitar a sonegação fiscal que possa ocorrer nas diversas etapas da

comercialização até o produto chegar ao consumidor final.

A substituição tributária “para frente” vem sendo adotada para recolhimento antecipado do ICMS, IPI, PIS e Cofíns em diversas atividades econômicas.


7.5 SUJEIÇÃO PASSIVA INDIRETA

Após ocorrido o fato gerador, verificando-se determ inada causa prevista em lei, a obrigação pelo pagam ento do tributo transfere-se para outra pessoa.

7 .5 .1 S o lid a r ie d a d e

O art. 124 do CTN dispõe:

“São solidariamente obrigadas:I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que consti

tua o fato gerador da obrigação principal;II - as pessoas expressamente designadas por lei.Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta

benefício de ordem. ”

O primeiro grande enunciado sobre a solidariedade está disposto no Código Civil: “A solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes” (art. 896).

Por essa razão, os casos de solidariedade devem estar expressamente previstos na legislação tributária. Não há possibilidade legal de a Fazenda Pública presumir solidariedade em caso não descrito na lei.

Diz, ainda, o Código Civil, no parágrafo único do art. 896: “Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda. ”

Na legislação tributária, não há possibilidade de mais de um credor.Os tributos têm como credor apenas o ente federado com petente para ins

tituído e cobrá-lo, competência essa que lhe foi dada pela CF.Em matéria tributária, são solidariamente obrigadas e, portanto, solidarie

dade passiva, as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal e as pessoas que, mesmo não tendo interesse na situação que constitua o fato gerador, são expressamente designadas por lei.

A solidariedade passiva não comporta benefício de ordem. Por exemplo: o sócio minoritário, mas que tem bens para pagar o tributo, não pode alegar o benefício de ordem contra o sócio majoritário.

Como exemplo podemos citar o caso das operações de cisão, definida no art. 229 da LSA:


O ônus, ainda, será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRRF e respectiva m ulta do lucro real (art. 344, §§ 3a e 5a do RIR), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRRF + multa), ou seja, mais R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00.

Se retiver o IRRF e não recolhê-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel (Lei n2 8.866/94, art. 42), sujeito a pena de prisão. Essa pena, entretanto, poder ser relevada se o contribuinte recolher o imposto devido, atualizado m onetariam ente pela Ufir, acrescido de m ulta e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 4a). Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não superior a noventa dias.

7 .4 .3 S u b s t itu to tr ib u tá r io

A EC na 3 /93 acrescentou o § 7- ao art. 150 da CF, introduzindo no Sistema Tributário Nacional a substituição tributária “para frente”, ou seja, a lei pode atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de substituto e responsável pelo pagam ento do imposto ou contribuição cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente. Portanto, um fato gerador futuro e presumido. Assim, a lei pode estabelecer que os produtores de determinados bens fixem o preço de venda ao consumidor final, nele incluindo os impostos ou contribuições incidentes sobre esse preço, já na saída do bem do estabelecimento produtor. Exemplos: automóveis, tintas e vernizes, produtos farmacêuticos, gasolina etc.

Dessa forma, o produtor já recolhe o imposto ou contribuição incidente no preço final de revenda ao consumidor, ou seja, sobre o fato gerador que só ocorrerá posteriormente. Por isso, diz-se “para frente”.

A substituição atende a várias finalidades:

a. simplificar a fiscalização que se concentra no produtor;b. antecipar o recolhimento do imposto ou contribuição já na venda do

produtor;c. evitar a sonegação fiscal que possa ocorrer nas diversas etapas da

comercialização até o produto chegar ao consumidor final.

A substituição tributária “para frente” vem sendo adotada para recolhimento antecipado do ICMS, IPI, PIS e Cofins em diversas atividades econômicas.


7.5 SUJEIÇÃO PASSIVA INDIRETA

Após ocorrido o fato gerador, verificando-se determ inada causa prevista em lei, a obrigação pelo pagam ento do tributo transfere-se para outra pessoa.

7 .5 .1 S o lid a r ie d a d e


“São solidariamente obrigadas:I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que consti

tua o fato gerador da obrigação principal;II - as pessoas expressamente designadas por lei.Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta

benefício de ordem. ”

O primeiro grande enunciado sobre a solidariedade está disposto no Código Civil: “A solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes” (art. 896).

Por essa razão, os casos de solidariedade devem estar expressamente previstos na legislação tributária. Não há possibilidade legal de a Fazenda Pública presumir solidariedade em caso não descrito na lei.

Diz, ainda, o Código Civil, no parágrafo único do art. 896: “Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda. ”

Na legislação tributária, não há possibilidade de mais de um credor.Os tributos têm como credor apenas o ente federado com petente para ins-

tituí-lo e cobrá-lo, competência essa que lhe foi dada pela CF.Em matéria tributária, são solidariamente obrigadas e, portanto, solidarie

dade passiva, as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal e as pessoas que, mesmo não tendo interesse na situação que constitua o fato gerador, são expressamente designadas por lei.

A solidariedade passiva não com porta benefício de ordem. Por exemplo: o sócio minoritário, mas que tem bens para pagar o tributo, não pode alegar o benefício de ordem contra o sócio majoritário.

Como exemplo podemos citar o caso das operações de cisão, definida no art. 229 da LSA:


“É a operação jurídica pela qual a companhia transfere parcelas doseu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim oujá existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todoo seu patrimônio, e dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. ”

Na cisão total, com extinção da empresa cindida, as sociedades que absorverem parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da empresa extinta.

Na cisão parcial, a empresa cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira, anteriores à cisão.

7 .5 .2 R e s p o n s a b il id a d e tr ib u tá r ia

Somente a lei pode atribuir, de modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário, a terceira pessoa, que não contribuinte, mas que de alguma maneira está vinculada ao fato gerador da obrigação.

Exemplo: no caso de pagam ento de serviços prestados, com ou sem vínculo empregatício, por pessoa física ou jurídica, à pessoa jurídica, esta fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte. Como já foi visto, a responsabilidade não traz ônus tributário para o responsável, a não ser que descumpra a lei. Portanto, a obrigação do contribuinte de fato (que sofreu o impacto da carga tributária em sua renda) fica excluída, passando a ser responsabilidade da pessoa jurídica que efetuou o pagam ento dos serviços prestados e a retenção do IRRF.

a ) R e s p o n s a b i l id a d e d o s s u c e s s o r e s

A sucessão tributária é a transferência da responsabilidade tributária do obrigado original para outrem. Portanto, o sucessor é aquele a quem se transferem direitos ou deveres do sucedido. A sucessão tributária é definida no CTN.

A responsabilidade dos sucessores aplica-se tanto aos créditos definitivam ente constituídos, quanto aos em curso de constituição, até a data em que ocorreu a sucessão. Ou seja, o sucessor responde também pelos créditos que ainda não foram constituídos, desde que o direito do Fisco não tenha decaído.

Quanto aos tributos que tenham como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis (impostos), incluindo-se as taxas pela prestação de serviços a esses bens e a contribuição de melhoria devida, os respectivos créditos tributários sub-rogam-se na pessoa do adquirente, a não ser que no título de aquisição conste a prova da quitação dos tributos (certidão negativa de débito fiscal).


No caso de arrem atação em hasta pública, o preço é a base de cálculo dos tributos devidos e da constituição do crédito tributário, que sub-roga-se na pessoa do arrem atante.

Os tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos, devidos até a data da aquisição ou rem ição, são de responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente. A remição é o pagam ento de dívida por terceiro. Este é denominado, juridicam ente, de remitente, e por esse pagam ento adquire a propriedade do bem remido.

Nos casos de inventário ou arrolamento, os tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação são de responsabilidade pessoal do sucessor a qualquer título - herdeiro ou legatário - , e do cônjuge meeiro.

Entretanto, essa responsabilidade tributária pessoal está limitada ao montante do quinhão ou adjudicação. Assim, se o débito tributário atribuído a um herdeiro for de R$ 100.000,00 e seu quinhão vale R$ 40.000,00, é lícito renunciar a essa “herança”. Os bens e rendas do espólio continuam a ser tributados e a responsabilidade é do espólio até a data da abertura de seu inventário.

Aliomar Baleeiro1 ensina:

“Na prática, como já assinalamos, iniciado o inventário dos bens deixados pelo de cujus, o ju iz oficia às repartições interessadas da União, Estado ou Município e, em certos casos, às autarquias e empresas públicas, para que comuniquem os débitos do inventariado. Isso assegura o pagamento antes ou até a partilha. Se não forem liquidados, os débitos serão recla- máveis dos sucessores - herdeiros ou legatários - e do cônjuge meeiro. Aliáso inventariante está obrigado a declarar as dívidas do inventariado, pelo título e origem (CPC de 1973, art. 993, IV, f; ver arts. 1.026 e 1.027, IV, do mesmo CPC).”

Nos casos de fusão, incorporação ou transformação, a pessoa jurídica resultante desses atos é responsável pelos tributos devidos pelas fusionadas, incorporadas ou transformadas, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a data desses eventos.

Essa mesma regra aplica a extinção da pessoa jurídica de direito privado.Assim, extinta ou dissolvida a sociedade, se um dos sócios remanescente

ou seu espólio continuar a exploração da mesma atividade econômica, sob a mesma razão social ou firma individual, é responsável por todos os tributos devidos pela sociedade extinta ou dissolvida.

BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1971. p. 294.


Considera-se também que há sucessão quando a pessoa natural ou jurídica adquire, a qualquer título (compra e venda, doação, dação em pagam ento), o fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar na exploração (sob a mesma ou outra razão social ou firma individual), responde como sucessor pelos tributos devidos até a data da aquisição.

Entretanto, se o alienante prossegue na exploração ou inicia, dentro de seis meses, nova atividade no mesmo ramo ou em outro ramo de comércio, indústria ou atividade, essa responsabilidade do adquirente passa a ser subsidiária.

Significa, nesse caso, que o crédito tributário será cobrado do alienante, e se não for possível o pagam ento por este dos tributos devidos, o adquirente responderá subsidiariamente. Exemplo: se o crédito tributário for de R$ 100.000,00 e do alienante o Fisco só conseguir cobrar R$ 80.000,00, o adquirente responde pelos R$ 20.000,00 faltantes.

b ) R e s p o n s a b i l id a d e d e t e r c e ir o s

O CTN atribui a responsabilidade tributária a terceiros no caso de impossibilidade de exigir que o contribuinte cumpra a obrigação tributária.

Vale, entretanto, ressaltar que, em relação às penalidades pecuniárias, só podem ser exigidas as de caráter moratório, ou seja, por atraso no pagam ento do tributo, e não as relativas às infrações fiscais.

As disposições sobre a responsabilidade de terceiro estão no art. 134 doCTN.

t“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimen

to da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados

ou curatelados;III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos

por estes;IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida

ou pelo concordatário;VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tri

butos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório. ”

As pessoas que, no exercício de cargos ou funções, bem como os m andatários, praticarem atos com excesso de poder, ou seja, além daqueles que lhes foram conferidos pelo cargo, função ou mandato, passam a ser pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários originados desses excessos.

O excesso de poderes, geralmente, implica infração da lei, ou do contrato social ou dos estatutos.

São elencados nessa responsabilidade pessoal também os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

A lei das sociedade por ações, em seu art. 158, dispõe que:

“O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder:

I - dentro de suas atribuições ou poderes com culpa ou dolo;I I - com violação da lei ou estatuto.”

Nesses casos, a Lei na 8.866/94, em seu art. 7fl, estende essa responsabilidade dos administradores aos crimes de depositário infiel:

“Quando o depositário infiel fo r pessoa jurídica, a prisão referida no parágrafo 2- do art. 4a será decretada contra seus diretores, administradores, gerentes ou empregados que movimentem recursos financeiros, isolada ou conjuntamente.

Parágrafo único. Tratando-se de empresa estrangeira, a prisão recairá sobre seus representantes legais, dirigentes e empregados no Brasil que se revistam da condição mencionada neste artigo.”

7 .5 .3 R e s p o n s a b il id a d e p o r in fr a ç õ e s f is c a is

a ) I n f r a ç õ e s f i s c a i s

A responsabilidade tributária por débitos legais, oriundos de mero atraso de pagam ento de tributos declarados ou erros não intencionais de apuração de valores destes, é transferível nos casos previstos nos arts. 128 a 135 do CTN.

No entanto, quando apuradas infrações fiscais, de natureza criminal, ou seja, provada a intenção do contribuinte em omitir ou diminuir pagamentos ao agente arrecadador, valendo-se de subterfúgios que modifiquem a veracidade do



fato gerador ocorrido, a responsabilidade torna-se pessoal do agente e, portanto, intransferível, respondendo efetivamente pelo crime aquele que o praticou (art. 137 do CTN).

Enquanto a responsabilidade tributária por débitos legais está sujeita à prescrição de cinco anos, que extingue o crédito tributário, perdendo o agente arrecadador o direito de cobrá-lo por meio da ação competente, na forma disposta pelo CTN, a responsabilidade por infrações é regida pelo Código Penal, e a perda do direito da autoridade pública de mover o processo criminal com petente prescreverá em prazo que varia de 2 a 20 anos, conforme a pena estipulada para o delito.

Destarte, um a vez verificada a intenção do agente de lesar o Fisco e, por via de conseqüência, causar danos ao patrimônio que é, na realidade, público, a responsabilidade agrava-se e o delito traz ao agente as conseqüências previstas na legislação penal, podendo, uma vez provado o crime m ediante o devido processo legal, resultar em condenação sujeita à pena de detenção.

A responsabilidade por infrações fiscais, definidas como crime, é pessoal do agente que teve o poder decisivo para a prática desse delito, tais como os diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica de direito privado. Poderão, todavia, responder como co-réus os mandatários, prepostos, empregados ou terceiros responsáveis, desde que provada a participação na prática do ilícito fiscal.

b ) C r im e s t r ib u t á r io s

São crimes de natureza tributária:

S o n e g a ç ã o : diminuição ou omissão de receita que acarreta não-pagamen- to parcial ou total de tributos. Ex.: venda de mercadorias sem a expedição e entrega de nota fiscal.

F r a u d e : promoção de alteração docum ental para diminuir ou omitir pagamentos Ex.: alteração de dados do balanço patrimonial da empresa, notas fiscais rasuradas etc.

S im u la ç ã o : participação de dois ou mais agentes que simulam ato ou negócio irreal. Ex.: venda de imóvel a sócio da empresa, por preço m enor do que o do mercado, consistindo a diferença em distribuição disfarçada de lucros.

C o n tr a b a n d o : importação de mercadoria ilícita sem autorização legal Ex.: cocaína, éter, acetona, armas etc.

D e s c a m in h o : importação de mercadoria lícita sem o recolhimento dos tributos incidentes. Ex.: qualquer mercadoria não declarada que entrar no país.

D e p o s i t á r io in f i e l e a p r o p r ia ç ã o in d é b i t a p r e v id e n c iá r ia : omissão do repasse ao agente arrecadador de tributos pertencentes a terceiros já reti


dos ou descontados Ex: IRRF, INSS descontado dos salários dos empregados, IPI etc.

D o lo e m g e r a l: má-fé, ou seja, intenção do agente de causar lesão ao Fisco. Ex: erros propositais na declaração de renda da pessoa física.

Como verificamos, a sonegação é uma forma de delito que se encontra presente também em outros crimes, ou seja, a fraude, a simulação, o descaminho etc. têm como intuito a diminuição ou omissão de tributos.

No entanto, uma vez apurado mais de um delito, como por exemplo fraude para concretizar sonegação, o agente responderá pela prática de ambos, e as penas serão cumulativas.

c ) D e n ú n c ia e s p o n t â n e a d a in f r a ç ã o

No caso de denúncia espontânea da infração, acom panhada da prova do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, a responsabilidade é excluída.

Note que, no caso de denúncia espontânea, não é devida multa, apenas juros de mora de conformidade com o art. 138 do CTN. A Fazenda Pública, é claro, exige o pagam ento da multa mesmo com a denúncia espontânea, o que é ilegal. A multa está excluída pelo CTN, que é lei com plementar a que se submetem as leis ordinárias, os decretos e as normas complementares.

Ressaltamos que é preciso denúncia espontânea e o p a g a m e n t o do tributo.

A esse respeito é im portante observar a Súmula 208 do TFR: “A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea.”

Também não se considera denúncia espontânea a apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionadas com a infração.

d ) I n t e n ç ã o d o a g e n t e

Dispõe o art. 136 do CTN:

‘Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade porinfrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. ”

A intenção do agente não é considerada para imputar-lhe a responsabilidade por infrações da legislação tributária. Essa responsabilidade independe da


intenção do agente ou do responsável. Independe tam bém da efetividade, natureza e extinção dos efeitos do ato.

Assim, o animus que é fundamental no direito penal para caracterizar o dolo ou a culpa não é levado em conta por essa disposição do CTN. Também não é levada em conta a efetividade, a natureza e a extensão dos efeitos do ato.

Essas determinações parecem exageradas.Considerando que a tributação incide sempre sobre um fato gerador que

revela um conteúdo econômico, se a suposta infração não se efetivou, não há conteúdo econômico nem houve extensão de seus efeitos (que só poderiam ser econômicos). Não há, portanto, base imponível ou tributável.

Uma vez que esse artigo afastou a intenção do agente, nem por esta poderia ser responsabilizado.

A responsabilidade por infrações conceituadas na lei como crime ou contravenção é pessoal do agente, conforme dispõe o art. 137 do CTN, e, portanto, não se transfere a terceiros, sucessores do agente.

CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 93

QUADRO SINÓTICO

O b rigação T ributária

O brigação tr ib u tária : relação jurídica com os seguintes elementos:• Sujeito ativo/credor• Sujeito passivo/devedor• Objeto: pagamento do tributo• Causa: a lei

ObrigaçãoP rin cip al: pagamento de tributo ou sanção (multa/juros).A cessó r ia : deveres administrativos, escrituração fiscal e contábil, informações e declarações etc.

S u jeito ativo: pessoa jurídica de direito público.

S u jeito p a ss iv o : particular, ou seja, pessoa física ou jurídica de direito privado.• C on trib u in te: relação pessoal e direta com o fato gerador• R esp o n sá v e l: escolhido pela lei• S u b stitu to tr ib u tário : indicado pela lei para antecipar o recolhimento do tri

buto cujo fato gerador é futuro e presumido


( q u a d r o s i n ó t i c o

S u je içã o P a ssiv a In d ire ta

S o lid a r ied a d e e r e sp o n sa b ilid a d e tr ib u tá r ia• S u c e ssã o 1. Adquirente de bens móveis ou imóveis (inter vivos e

arrematação)2. Adquirente por sucessão (causa mortis)3. Pessoa jurídica resultante:

FusãoIncorporaçãoTransformaçãoCisão

4. Adquirente de fundo de comércioResponsabilidade integral Responsabilidade subsidiária

• R e sp o n sa b ilid a d e d e te r c e ir o s1. Incapazes (tutor, curador, pais ou responsável)2. Administradores de bens de terceiros3. Inventariante (espólio)4. Síndico (falência)5. Comissário (concordata)6. Responsáveis por cartórios de registro7. Sócios da liquidação da sociedade


QUADRO SINÓTICO

R e sp o n sa b ilid a d e p o r In fra ç õ es F isca is

E lisã o fisca l: planejamento fiscal, anterior à ocorrência do fato gerador - forma legal.

E vasão fisca l: alterações procedidas após a ocorrência do fato gerador - crime fiscal.

In fra çõ es f isca is:• Formais e ausência de recolhimento do tributo - transferíveis• Crimes fiscais - intransferíveis

• Sonegação• Fraude• Simulação• Contrabando• Descaminho• Depositário infiel e apropriação indébita previdenciária• Dolo em geral

R esp o n sa b ilid a d e p or e x c e s s o d e p o d e res:• Diretores, gerentes e representantes de pessoa jurídica de direito privado• Mandatários, prepostos e empregados• Terceiros responsáveis

D en ú n cia e sp o n tâ n e a d a in fração:O pagamento espontâneo e integral do débito elide o crime. Deve ser realizado antes da denúncia do crime ao Ministério Público.


E x erc íc io s

1. Antônio comprou, no início deste ano, o estabelecimento comercial de Benedito. Firm aram um contrato no qual se convencionou que a venda seria livre de quaisquer despesas, inclusive as tributárias. Decorridos quatro meses do ato de compra e venda, fiscais da Secretaria da Receita Federal e da Secretaria de Estado e Negócios da Fazenda, em visita a empresa, constatam as seguintes infrações fiscais:• o IPI relativo ao ano anterior foi recolhido a menor, por erro no cálculo do tribu

to;

• no ano anterior ao da venda, Benedito inseriu notas falsas na contabilidade com a finalidade de aum entar as despesas da empresa, reduzir o lucro e, conseqüentem ente, o valor do IRPJ a pagar;

• apurada a existência de “caixa dois” no ano an te rio r;^• importação de mercadorias da Bolívia sem o pagamento dos impostos incidentes

sobre essa operação.Assim, a fiscalização federal e a estadual exigiram os impostos e contribuições devidos e lavraram multas contra a empresa. Além disso, Antônio foi indiciado por crimes fiscais.

Com base nessas informações, responda:

a. Quais são as responsabilidades tributárias de Antônio, sabendo-se que Benedito aposentou-se?

b. Qual a força jurídica do contrato no que se refere às despesas tributárias? Além do contrato, qual a outra providência que Antônio poderia ter tomado?

c. Quais são os crimes fiscais apontados? Explique.d. O “caixa dois” significa que a empresa deixa de pagar quais tributos?e. Antônio é responsável pelos crimes fiscais? Explique.

%

f. Como evitar a instauração do inquérito policial, eximindo-se da responsabilidade criminal?

8

Crédito Tributário

8.1 CONCEITO

O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Essa relação, de acordo com o que já foi estudado, será entre a pessoa política com petente para arrecadar o tributo (sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo direto ou indireto - devedor da obrigação tributária). O sujeito passivo deve entregar determ inada quantia ao sujeito ativo, que tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde, portanto, ao crédito tributário.

8.2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Para que seja possível a cobrança do crédito tributário, é necessária a comprovação de sua existência. Todo aquele que é credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir provas da existência de seu direito. Geralmente, essa prova se faz por meio de um título ou documento.


Em relação ao crédito tributário, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder Público irá aplicar a lei exigindo o crédito correspondente à obrigação. Para tanto, a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do Estado devem ser documentados.

A documentação da existência da dívida tributária é feita em um ato administrativo de concretização da lei denominado lançamento.

O CTN, em seu art. 142, estabelece o conceito legal de lançamento tributário:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

O desmembramento desse conceito legal torna possível sua compreensão.

a. p r o c e d i m e n t o a d m i n i s t r a t i v o : o lançam ento é um ato deconcretização da lei tributária efetuado pela autoridade adm inistrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Um ato de competência privativa, isto é, exclusiva da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização das dívidas tributárias. As pessoas que têm poderes legais para fiscalizar e arrecadar os tributos são aquelas que representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem órgãos e repartições especializados em arrecadar e fiscalizar os tributos conforme m ostra o quadro:

E n te I n s t i t u iç ã o d o T r ib u to F is c a l i z a ç ã o /A r r e c a d a ç ã o

Legislativo ExecutivoUnião Congresso Nacional Ministério da Fazenda -

Secretaria da Receita FederalEstados Assembléia Legislativa Secretaria de Estado dos

Negócios da FazendaMunicípios Câmara Municipal Secretaria das Finanças do

Município

CRÉDITO TRIBUTÁRIO 9 9

b. ten d en te a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente: o procedimento da autoridade adm inistrativa é o de verificar, em primeiro lugar, se foi realizada a hipótese de incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a previsão legal que enseja a cobrança de tributo. Por exemplo: se foi realizada a seguinte hipótese: “ser proprietário de imóvel na área urbana do Município de São Paulo”. Esta é a hipótese legal que enseja ao Município o direito de cobrar o IPTU. Cabe ao Município, então, verificar a realização dessa hipótese por pessoa física ou jurídica;

c. determ inar a m atéria tributável: cabe ao credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe à Secretaria das Finanças do Município verificar a legislação aplicável ao fato gerador do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa do procedimento administrativo o ato de efetuar a “valoração qualitativa” do fato gerador;

d. calcu lar o m on tan te do tributo devido: é o que se denomina de “valoração quantitativa”. Corresponde ao ato de tom ar a base de cálculo do tributo, sobre esta aplicar a alíquota correspondente a fim de se apurar o valor da dívida do contribuinte, ou o quantum debeatur. Assim, no exemplo citado, seria verificada na legislação sobre o IPTU qual a base de cálculo do imposto (no caso é o valor venal do imóvel) e a alíquota aplicável a ela (que pode variar em função desse valor venal).

Os entes federados possuem índices próprios de atualização de seus respectivos créditos tributários. Os tributos são convertidos em unidades de referência que se destinam a indexar e corrigir os créditos tributários. Por exemplo:

União E stados M unicíp ios

Tributos Tributos TributosFederais Estaduais Municipais

Ufir Ufesp UFMUnidade (em São Paulo) (em São Paulo)Fiscal de Unidade Fiscal do Unidade FiscalReferência Estado de São Paulo do Município

e. identificar o su jeito passivo: corresponde à constatação de quem será a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Esta pessoa, de acordo com o que já foi estudado, pode ser o contribuinte ou o responsá

1 0 0 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS

vel. Ela será notificada da existência do crédito tributário e nessa notificação constará o prazo para o pagam ento do tributo. A notificação também é denom inada de “aviso de lançam ento”;

f. p r o p o r a a p l ic a ç ã o d a p e n a l id a d e c a b ív e l : esta parte do dispositivo legal sofre sérias críticas da doutrina, pois a aplicação de penalidade (multa) somente ocorre se for constatada a prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, o que corresponde a contradizer o art. 3a do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confusão entre tributo e multa.

O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente em um mesmo documento ou ato de autoridade administrativa, pode ocorrer o lançamento tributário, em que se exige o tributo devido pelo contribuinte, e a aplicação de uma penalidade pelo fato de este contribuinte ter deixado de recolher o tributo. E o que ocorre, por exemplo, quando a administração emite o “Aviso de Lançamento” acompanhado de um “Auto de Infração e Imposição de M ulta”.

Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalização procedida pela Secretaria da Fazenda do Estado, fiscais apuram a ocorrência do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurídica e ao mesmo tempo a ausência de recolhimento desse imposto. Nesta hipótese, será lavrado o “Auto de Infração e Imposição de Multa”, quando serão cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no recolhimento. A cobrança do imposto corresponde ao lançam ento e a aplicação da multa, ao procedimento administrativo de fiscalização.

g) o l a n ç a m e n t o c o r r e s p o n d e a u m a t o a d m in is t r a t iv o v in c u la d o e o b r ig a t ó r io : isto quer dizer que, ao docum entar a existência do crédito tributário, a administração pública está impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionário. Esta é uma modalidade de ato administrativo na qual a lei confere à autoridade pública uma série de opções para agir, devendo ela escolher a mais conveniente e oportuna para o interesse público.

O ato de lançamento corresponde à modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei indica para a administração pública somente um caminho a seguir, não existem diversas alternativas legais a serem escolhidas. A adm inistração está impedida de seguir caminho diverso daquele apontado por lei, não pode ultrapassar seus limites, sob pena de agir com abuso de poder.

O lançamento é uma atividade obrigatória porque sem seu procedimento não há comprovação do crédito tributário a que o Estado tem direito. Se seus agentes deixarem de comprovar o direito do Estado de arrecadar recursos para os cofres públicos, estarão cometendo crime de responsabilidade funcional.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1 0 1

8.3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O ato adm inistrativo de lançam ento possui atributos ou características especiais que podem ser extraídas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN:

a. a t o d e c la r a t ó r io : é um ato administrativo cuja prática declara a existência de uma relação jurídica entre Estado e particular. Como todos os atos praticados pela administração pública, ele tem presunção de validade e certeza, por isso mesmo é dotado de executoriedade. Isso quer dizer que, até prova em contrário, entende-se que o lançamento foi efetuado de acordo com a lei e o que nele consta pode ser exigido pela administração pública.A presunção de validade e certeza do lançamento tributário pode ser desm entida. Como todo ato adm inistrativo, o lançam ento pode ser contestado e conseqüentemente alterado.O CTN estabelece as hipóteses de alteração do lançamento (art. 145) possíveis após a notificação do devedor:1. im p u g n a ç ã o d o s u j e i t o p a s s iv o : se o contribuinte ou respon

sável entende que ocorre um erro no ato administrativo de lançamento, ele tem o direito de impugná-lo, isto é, contestar no todo ou em parte os termos do lançamento. Esta impugnação pode ser por via administrativa (perante a autoridade competente para fiscalizar e arrecadar o tributo - veja quadro da seção 2.a) ou mediante um a ação judicial. Essa garantia ao sujeito passivo não é estabelecida apenas pelo CTN, mas pela CF, que assegura a todos o princípio do contraditório (contradizer as alegações que pesem contra si) e da ampla defesa de seus direitos (art. 52, incisos XXXV e LV);

2. r e c u r s o d e o f íc io : a própria autoridade administrativa recorre dos atos praticados por ela, ou seja, revê o lançamento efetuado. Isto quer dizer que a administração pública constata por si um erro ou irregularidade no ato praticado por ela e toma a iniciativa de rever esse ato. Esta revisão de ofício aplica-se também aos casos em que a autoridade administrativa depende de informações prestadas pelo contribuinte ou responsável para efetuar o lançamento (art. 149 do CTN).

b. r e p o r t a - s e à o c o r r ê n c ia d o f a t o g e r a d o r : o art. 144 do CTNestabelece ser o lançamento tributário um ato retroativo, isto é, praticado de acordo com a legislação em vigor na data em que ocorreu o fato gerador. Esse dispositivo, na verdade, atende ao princípio da irretroatividade da lei tributária, pois deixa claro que, se após a ocor


rência do fato gerador a lei for alterada, ela será aplicada somente a fatos geradores futuros. Por exemplo: se em novem bro de 2001 a alíquota do Imposto de Importação sobre determ inado produto era de 10%, e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o lançam ento desse imposto relativo a novem bro seja efetuado com atraso, a alíquota aplicável é de 10%, ou seja, a que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

O mesmo ocorre quando o valor da dívida tributária está expresso em moeda estrangeira. A conversão é feita em moeda nacional ao câmbio da data da ocorrência do fato gerador (art. 143 do CTN), se a legislação relativa ao imposto não estabelecer de forma diversa.

Entretanto, se a legislação, após a ocorrência do fato gerador, instituir novos critérios de apuração e fiscalização do tributo, ampliando os poderes de investigação por parte da autoridade administrativa, ela será aplicada mesmo em lançamento que se reporte a fatos geradores já ocorridos.

Tal fato é possível porque o que se alterou foi a legislação referente ao lançamento e não a que regula a hipótese de incidência tributária (aspectos pessoal, material, espacial e temporal).

8 .4 MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O ato administrativo de lançamento pode ser efetuado sob três formas ou modalidades: direto ou de ofício, por declaração e por homologação ou autolan- çamento.

8 .4 .1 D ir e to o u d e o f íc io

É totalm ente realizado pela administração pública que inicia um procedimento no qual apura a ocorrência do fato gerador e a legislação aplicável, calcula o montante do tributo devido e notifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para que proceda ao pagam ento do tributo no prazo estipulado por lei. As taxas de luz, água etc. são exemplos típicos de tributos cujo lançamento é feito de forma direta, pela administração pública.

De acordo com o que está disposto no art. 142 do CTN, tam bém o “Auto de Infração e Imposição de Multa” é o “Aviso de Lançamento”, documentos que retratam o procedimento fiscalizador da administração pública, no qual se apura a falta de recolhimento de um tributo e exige-se este acrescido de multa e juros de mora, pode ser classificado como lançamento direto do crédito tributário.


As hipóteses em que a autoridade administrativa poderá efetuar o lançamento de ofício em procedimento fiscalizador estão previstas no art. 149 do CTN:

- quando a lei (que regula o tributo) assim determinar;- quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo

e na forma da legislação tributária (ou seja, aquele que deveria prestar informações à autoridade administrativa deixou de fazê-lo); .

- quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração, deixe de atender no prazo e na forma da legislação tributária a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente;

- quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como de declaração obrigatória;

- quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada ou do sujeito passivo ou de terceiro, que dê lugar a aplicação de penalidade pecuniária;

- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em benefício daquele (do sujeito passivo), agiu com dolo, fraude ou simulação;

- quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião de lançamento anterior;

- quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

8 .4 .2 P or d e c la r a ç ã o

O art. 147 fixa o que vem a ser o lançamento por declaração. Esta m odalidade de lançamento é feita com a colaboração do contribuinte ou responsável que presta informações para que a autoridade administrativa aplique a legislação tributária calculando o valor do tributo devido e notificando o contribuinte para que efetue o pagam ento do crédito. Esta modalidade depende, assim, das informações que o contribuinte venha a prestar ao Poder Público.

Pode ser citado como exemplo de tributo cujo lançamento é feito por declaração, o ISS pago pelas sociedades civis de profissionais liberais. Essas sociedades devem preencher uma Declaração Cadastral (Deca) dirigida à Secretaria das Finanças do Município na qual constam ós dados essenciais sobre as atividades exercidas. Fundam entando-se nestas declarações, a Secretaria das Finanças do Município irá calcular o ISS devido e notificar a pessoa jurídica para que efetue o pagam ento do tributo.


A falsidade ou omissão nas declarações sujeita o contribuinte à revisão de ofício (feita por iniciativa da autoridade pública) do lançamento (arts. 147,148 e 149), bem como ao arbitram ento do valor do tributo a ser pago.

Se o sujeito passivo constatar que cometeu erro na declaração, deve pedir a revisão do lançamento à autoridade administrativa. O mesmo ocorre se verificar que esta errou na aplicação da lei tributária.

Alguns autores entendem ser o lançamento do Imposto de Renda (Pessoa Física ou Jurídica) feito por declaração, entretanto, de acordo com o que será estudado a seguir, a forma pela qual esse imposto é lançado enquadra-se perfeitamente na hipótese de lançamento feito por homologação.

8 .4 .3 P or h o m o lo g a ç ã o o u a u to la n ç a m e n to

Este lançamento é feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsável e tem como principal característica o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento por parte da autoridade administrativa.

Nessa m odalidade de lançam ento, o contribuinte presta informações à autoridade administrativa, calcula o valor do tributo devido, recolhe esse tributo, efetuando, portanto, ele próprio sua notificação para o recolhimento, e aguarda a confirmação de seus atos por parte da autoridade administrativa.

O procedimento da autoridade administrativa será o de confirmar ou não se os atos do contribuinte ou responsável estão de acordo com a legislação tributária.

A confirmação feita pela autoridade administrativa é denom inada “hom ologação”.

O art. 150 do CTN regula essa modalidade de lançamento.A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de for

ma expressa ou tácita.

a) h o m o lo g a ç ã o e x p r e s s a : ocorre quando a autoridade adm inistrativa notifica ou, por qualquer outro ato, avisa o sujeito passivo de que o lançamento por ele efetuado está de acordo com a lei.

Assim ocorre se, por exemplo, durante a fiscalização em uma empresa não se constata qualquer irregularidade. Deverá o fiscal lavrar um Termo de Homologação no qual constará que o contribuinte não tem débitos para com o Poder Público. Ou ainda: quando, após exam inar a Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física, o Poder Público notifica o contribuinte da devolução do imposto a restituir apurado naquela Declaração, presume-se que o lançam ento feito pela Pessoa Física foi considerado de acordo com a lei pela autoridade administrativa.


b) h o m o lo g a ç ã o tá c it a : está prevista no art. 150, § 4Q do CTN. A lei fixa um ‘prazo de cinco anos;'contados a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública se m anifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido esse lapso de tempo sem que a adm inistração pública se manifeste, considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário.

Esse prazo, entretanto, não será aplicado se a autoridade administrativa comprovar, provar, a prática de fraude, simulação ou qualquer ato doloso pelo sujeito passivo.

O pagam ento de tributo cujo lançamento sujeita-se à homologação é feito, portanto, sob condição resolutiva, ou seja, extingue-se o vínculo entre Estado e particular após o ato de homologação realizado pela administração pública.

Uma observação que se faz necessária é quanto ao momento em que se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, que é fundamental para a contagem do prazo referido no § 42 do art. 150 do CTN.

8 .4 .4 Por a r b itr a m e n to p o r p a r te d a a u to r id a d e a d m in is tr a t iv a

Os arts. 148 e 149 do CTN regulam os lançamentos feitos por declaração e por homologação.

Caso o contribuinte venha a prestar informações falsas, expedir docum entos falsos, agir com dolo, fraude ou simulação, estará sujeito à revisão do lançamento (por declaração ou por homologação) e ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa, do valor da dívida tributária. Assim, por exemplo, se a pessoa jurídica deixa de declarar receita por ela apurada (omissão de receita), poderá ter o seu lucro arbitrado pelo poder público, e sobre este calculado o Imposto de Renda devido. Esse lucro poderá não corresponder àquele efetivamente apreciado pela empresa, porém, como, suas informações foram falsas e a pessoa jurídica agiu dolosamente, valem, para fins de direito, os cálculos realizados pela adm inistração pública, nas condições e limites estabelecidos pela legislação do Imposto de Renda.


Conceito

Constituição

Lançamento

Modalidades

QUADRO SINÓTICO

C o n stitu içã o d o C réd ito T ributário (arts. 1 39 a 1 5 0 d o CTN)

Direito do Estado de exigir do contribuinte e/ou responsável pagamento do tributo uma vez ocorrido o fato gerador

Lançamento (art. 142)a. procedimento administrativob. verifica a ocorrência do fato geradorc. determina a matéria tributáveld. calcula o montante do tributo devidoe. identifica o sujeito passivof. propõe a aplicação da penalidade cabívelg- ato administrativo vinculado e obrigatório

Características:a. ato declaratório sujeito a:

1. impugnação do sujeito passivo2. recurso de ofício

b. reporta-se à ocorrência do fato gerador

a. direto ou de ofíciob. por declaraçãoc. por homologação ou autolançamento

1. homologação expressa2. homologação tácita

d. por arbitramento


E x erc íc io s

1. Fiscais do município de São Paulo, em 10-3-2002, em visita à empresa “Samanta Ltda.”, que vende e presta serviços de m anutenção de computadores, lavraram auto de infração e imposição de multa em relação ao ICMS, por entenderem que a empresa aplicou a alíquota errada sobre as vendas de mercadoria efetuadas no período de l e- l a 28-2-1997. Está correto este AIIM? Analise as variáveis do caso.

2. Henrique declarou seu imposto de renda pessoa física/ano-base de 2000. Em julho de 2001, recebe um a notificação da Receita Federal informando que a restituição referente ao ano-base de 2000 encontra-se a sua disposição na Caixa Econômica Federal. Analise as conseqüências e a situação do contribuinte.

3. Determinada empresa, pertencente a José da Silva, entregou sua declaração de IRPJ relativa ao ano-base de 1997 em 30-4-1998. Em 24-1-2002, a empresa recebe um a notificação da Receita Federal contestando o valor declarado e cobrando a diferença de recolhimento. Está correta essa cobrança? Em caso positivo ou negativo, indique as razões jurídicas.

Extinção do Crédito Tributário

A extinção do crédito tributário corresponde ao término do direito da Fazenda Pública de cobrar a obrigação tributária. Existem várias hipóteses previstas no CTN que fixam as causas da extinção desse direito. Elas estão arroladas nos arts. 156 a 164 e 170 a 174 do CTN.

As modalidades de extinção do crédito tributário são as seguintes:

9.1 PAGAMENTO

Consiste na entrega da quantia devida (do valor do crédito tributário) que o devedor (sujeito passivo contribuinte ou responsável) faz ao credor (pessoa política competente para arrecadar o tributo ou Fazenda Pública). Corresponde, assim, ao cumprimento da obrigação tributária principal.

Para que o pagam ento venha a extinguir o crédito tributário ele deve atender aos requisitos estabelecidos pelos arts. 157 a 163 do CTN.

Esses requisitos referem-se aos elementos essenciais do pagamento válido: lugar, tempo e forma.

Local: a lei que institui a obrigação tributária deve fixar o local de seu pagamento. Se não houver disposição legal a respeito, o local, para que se considere válido o pagamento, será o da repartição pública da pessoa política competente para arrecadar o tributo situada no domicílio do sujeito passivo.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 109

T e m p o : para que seja considerado válido, o pagam ento deve ser efetuado em tempo hábil, isto é até o prazo fixado para o seu vencimento. Este prazo normalmente está fixado na legislação que regula a cobrança do tributo. Na falta dessa regulamentação, o vencimento do crédito será 30 dias após a notificação regular do sujeito passivo da existência do lançamento.

O pagam ento efetuado em atraso enseja, por parte do Poder Público, a cobrança de juros de mora, multa e demais penalidades previstas na lei instituidora do tributo.

No caso de o sujeito passivo ter formulado consulta administrativa antes de ser notificado do lançamento, ao pagam ento em atraso não serão aplicadas penalidades e juros de mora.

A concessão de desconto para pagam ento antecipado fica a critério da Fazenda Pública.

F o rm a : A dívida tributária deve ser paga sempre em dinheiro (moeda corrente); não existe a possibilidade de pagam ento de tributo sob a forma de entrega de bens ou de cumprimento de prestações alternativas.

A legislação que regula determ inado tributo pode fixar a forma de seu pagamento em moeda corrente, cheque, ou qualquer processo mecânico ou eletrônico que a lei autorizar. Entretanto, o pagam ento feito em cheque é feito sob condição resolutiva: o crédito somente será extinto após a respectiva compensação do cheque, mesmo que o contribuinte disponha de um recibo de pagamento por parte da administração pública.

O pagamento de uma parcela ou prestação de um tributo não importa em extinção do crédito tributário.

A imposição de penalidade e seu respectivo pagam ento não ilide o pagamento da obrigação tributária.

9 .1 .1 Im p u ta ç ã o d o p a g a m e n to (a r t. 1 6 3 d o CTN)

Em direito, a imputação de pagam ento corresponde à escolha, por parte da pessoa obrigada, por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, de indicar qual deles oferece em pagamento, se todos forem líquidos e vencidos. Ou seja, o sujeito passivo possui dois ou mais débitos vencidos e cujos valores já estão apurados, para com a mesma entidade tributante e a lei lhe oferece a possibilidade de indicar qual o débito que pretende saldar em primeiro lugar.

No que se refere às dívidas tributárias para com a mesma pessoa jurídica de direito público, a autoridade administrativa determ inará a imputação do pagamento (autorizará), pretendida por um mesmo sujeito passivo desde que a lei ofereça esta possibilidade. A imputação do pagam ento será autorizada pelo Fisco, obedecendo-se à seguinte ordem:


• débitos na condição de sujeito passivo contribuinte;• débitos na condição de sujeito passivo responsável;• contribuições;• taxas;• ordem crescente dos prazos de prescrição dos débitos;• ordem decrescente dos montantes (valores) dos débitos.

9.2 COMPENSAÇÃO

A compensação de créditos corresponde à hipótese de duas pessoas serem ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da outra e à possibilidade de suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem.

O art. 170 contempla a hipótese de os particulares estarem na condição de devedores de um tributo a determ inada pessoa política e ao mesmo tempo esta revestir a condição de devedora dos particulares em razão da cobrança de um tributo indevido.

Existindo um crédito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tem po um crédito do Estado contra o sujeito passivo, essas obrigações podem ser compensadas nas devidas proporções. Entretanto, os créditos devem atender às seguintes condições:

• ser de mesma natureza tributária - federal, estadual ou municipal;• ser líquidos e certos;• ser vincendos.

A compensação deve ser autorizada por meio de lei expedida pela pessoa política competente para instituir e alterar o tributo. A lei estabelecerá as condições em que se realizará a compensação, bem como as garantias a serem apresentadas pelo sujeito passivo para obter o direito a ela.

A compensação pode extinguir assim, total ou parcialmente o crédito tributário da Fazenda Pública em relação ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem compensados.

A compensação de tributos e contribuições federais é regida pelo art. 66 da Lei nfi 8.383/91.

A LC n2 104/01 restringiu o direito a compensação dos valores pagos a maior do que o legalmente devido ou pagos indevidamente.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1 1 1

A citada lei complementar acrescentou ao CTN o art. 170-A:

“Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. ”

O trânsito em julgado da decisão judicial ocorre quando esgotados todos os recursos, a decisão se tom a irrecorrível. Considerada a lentidão do Judiciário, na prática, essa disposição significa adiar o direito a compensação, por muitos anos.

Não obstante, é preciso notar que a LC n2 104/01 é de janeiro de 2001, razão pela qual, em respeito ao princípio da irretroatividade da lei, só se aplica aos procedimentos iniciados a partir da vigência dessa lei complementar, não podendo retroagir sobre as compensações já autorizadas, ainda que em primeira instância.

9.3 TRANSAÇÃO

A rigor, a transação seria um acordo celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de extinguir um a pendência entre elas.

Entretanto, a administração pública não pode transigir com o interesse público administrado por ela. Tal fato decorre do princípio de direito adm inistrativo que torna indisponível o interesse da coletividade (princípio da indisponibilidade do interesse público).

Assim, a transação, em matéria tributária, seria a proposta de um acordo estabelecido pela administração pública por meio de lei (v. art. 171 do CTN). Nesta proposta, a administração visa colocar fim a um litígio (dem anda judicial ou administrativa) que verse sobre o pagam ento de crédito tributário. Seriam feitas concessões por parte da administração pública (visando ao interesse público, por exemplo: diminuir despesas desnecessárias para o Estado na cobrança de créditos de pequeno valor) e por parte do sujeito passivo com a finalidade de alcançar os interesses da coletividade.

Uma forma de propor um acordo para extinguir uma demanda administrativa ou judicial é a concessão de parcelamento de débitos fiscais. Por meio dessa concessão, o Poder Público deixa de receber o crédito em um só pagamento e o sujeito passivo deixa de prorrogar esse pagamento mediante longa disputa judicial.

Aceita a proposta da administração pública e as condições estabelecidas por ela pelo sujeito passivo, ocorrerá a extinção do crédito tributário na forma prevista pela lei criadora da “transação”.

Será concretizada por meio de despacho de autoridade adm inistrativa com petente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Portanto, cabe ao interessado


comprovar, mediante requerimento, que está em condições de celebrar o acordo com a administração pública.

9 .4 REMISSÃO

Também sua concessão depende de lei expedida pela pessoa política competente para legislar sobre o tributo a que se aplica (v. art. 172 do CTN).

A remissão consiste na dispensa do pagam ento total ou parcial do crédito tributário principal vencido. Não se aplica às penalidades relativas à falta de pagamento desse crédito. Assim, por exemplo, o contribuinte pode ser dispensado do pagam ento do tributo vencido mas estar obrigado a pagar a multa devida pela ausência de recolhimento do mesmo.

A lei concessiva de remissão deverá ser elaborada em atenção às seguintes condições:

• situação econômica do sujeito passivo;• erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo contra a m atéria que

envolve o fato gerador da obrigação (o sujeito passivo não sabe aplicar corretamente a lei tributária a seu caso);

• dim inuta importância do crédito tributário;• eqüidade;• condições especiais de determ inada região ou território pertencente à

pessoa política competente para cobrar o tributo (a entidade tributante concede remissão, levando em conta peculiaridades de determ inada área ou região).

A remissão extingue o crédito tributário após ser efetivada por meio de despacho da autoridade fazendária. Portanto, é necessária a apresentação de requerimento do sujeito passivo à autoridade pública dem onstrando que tem direito ao benefício.

Constatando-se que o sujeito passivo obteve de forma fraudulenta a concessão de remissão, esta será revogada e serão aplicadas as penalidades cabíveis.

9.5 PRESCRIÇÃO

O termo prescrição corresponde à perda do direito de ação. A todo direito que a lei assegura aos cidadãos existe um a garantia correspondente que permite


ao indivíduo exercer seu direito. Essa garantia pode apresentar-se sob a forma de uma ação judicial que tem a finalidade de assegurar ao indivíduo o exercício de seu direito quando, em relação a este, surgirem obstáculos por parte de outra pessoa.

Em alguns casos, a lei estabelece um prazo para que o indivíduo venha a ajuizar a ação destinada a assegurar seu direito. O não-exercício do direito de ação no prazo estipulado por lei implica o entendim ento de que o indivíduo não pretende exercê-lo.

Existem diversos prazos prescricionais e existem, ainda, ações im prescritíveis, como é o caso por exemplo das referentes ao estado de filiação.

Direito da Fazenda Pública de cobrar judicialmente o crédito tributário que não foi pago pelo contribuinte está sujeito à prescrição.

Alguns juristas entendem ser o direito de ação do Estado imprescritível, pois o interesse público não pode estar sujeito a desaparecer pela ausência de sua garantia. Entretanto, o CTN fixa, em seu art. 174, o prazo prescritível para que a Fazenda Pública venha a exercer seu direito de receber o crédito tributário: cinco anos contados da data do lançamento válido (constituição definitiva do crédito).

Este prazo será interrompido, e portanto terá sua contagem reiniciada, nas seguintes hipóteses:

• citação pessoal feita ao sujeito passivo (devedor) de que o Poder Público exige o crédito tributário;

• protesto judicial (art. 867 do CPC). Corresponde a uma ação cautelar iniciada pela pessoa que desejar prover a conservação de seus direitos ou manifestar qualquer intenção de modo formal. Nesse caso, a Fazenda Pública poderá fazer por escrito seu protesto, em petição dirigida ao juiz, e requerer que o mesmo intime o devedor a saldar sua obrigação;

• qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (ato judicial que prove o atraso no pagam ento);

• qualquer ato praticado pelo sujeito passivo, mesmo extrajudicialmente, que dem onstre, de forma inequívoca que reconhece o débito fiscal. Assim, se o devedor não se aperceber do fato de que a dívida tributária é objeto de prescrição e efetuar seu pagamento, não poderá pedir restituição, uma vez que reconhece, com pagamento, o direito da Fazenda Pública de receber o crédito tributário.

Outra forma de interrupção da prescrição é a revogação de moratória prevista no parágrafo único do art. 155 do CTN. A concessão de moratória poderá ser revogada sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia às condições para a obtenção do benefício.


No caso de o sujeito passivo ter obtido o benefício dolosamente (fraude, simulação etc.), o tempo decorrido entre a concessão de m oratória e sua revogação não será computado no prazo de prescrição; no caso de o benefício ter sido obtido sem qualquer ato doloso do sujeito passivo e depois, revogado por este, deixar de atender às condições estabelecidas em lei, a revogação da moratória somente poderá ocorrer antes da prescrição do direito da Fazenda Pública de cobrar judicialm ente o crédito tributário; dessa forma a prescrição, nesta última hipótese, não se interrompe.

9 .6 DECADÊNCIA

Decadência é sinônimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exercício de um direito. Não há necessidade de um a ação judicial para que esse direito seja exercido; a própria lei estabelece um prazo para que isso ocorra. Caso a parte interessada não exerça o direito que a lei lhe assegura no prazo estipulado, entende-se que esta pessoa não tem interesse ou abriu mão de seu direito.

Em m atéria tributária, o prazo de decadência refere-se ao exercício do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por meio do lançamento. Isso quer dizer o seguinte: o CTN assinala um prazo para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário (isto é feito com o lançamento), a falta de documentação do crédito da Fazenda Pública torna sua cobrança impossível. Se a administração pública deixar de efetuar o lançamento do tributo no prazo estipulado por lei, entende-se que não há interesse na cobrança, ou que a Fazenda Pública abriu mão de seu direito.

O prazo de decadência ou caducidade para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário está previsto no art. 173 do CTN. Esse prazo é de cinco anos, iniciando-se sua contagem das seguintes formas:

a. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administração pública). Assim, por exemplo, se a adm inistração pública deixar de efetuar o lançamento de IPTU relativo ao exercício de 2000, o prazo para que se faça o lançamento tem sua contagem iniciada em 3-1-2001 (exclui-se o primeiro dia útil) e conclui-se em 2-1-2006 (inclui-se o último dia útil). A partir daí, se o lançamento não foi efetuado, entende-se que não há interesse na cobrança do tributo.

Caso a lei atribua ao sujeito passivo a obrigação de recolher antecipadam ente o tributo e providenciar seu lançamento (lançamento por homologação ou autolançam ento), a contagem do prazo inicia-se a partir do exercício financeiro


seguinte àquele em que o contribuinte deveria ter recolhido ou lançado o tributo. Assim ocorre se, por exemplo, determ inado contribuinte deixou de lançar o IRPF relativo ao ano-base de 2000 que deveria ter sido declarado e pago até 30-4-2001. Cabe à administração pública autuar o contribuinte exigindo o imposto acrescido de penalidades. O prazo para que isso seja feito inicia-se em 3-1-2002 e tem seu término previsto para 2-1-2007.

b. da data em que se tornar definitiva (por decisão administrativa ou ju dicial) a anulação, por vício formal, de lançamento anteriorm ente efetuado. Isso quer dizer que um lançamento que contenha irregularidades impugnado pelo sujeito passivo ou cuja revisão foi feita de ofício pela administração pública e que tenha sido anulado por vício de forma (o tributo lançado é devido, porém o documento foi emitido com incorreções), deverá ser efetuado até cinco anos contados após a anulação do lançamento incorreto. Assim, se uma decisão judicial definitiva anula um lançamento em 20-4-2000 por erro formal, a administração pública dispõe de um prazo que irá até 20-4-2005 para a emissão correta do documento.

O parágrafo único do art. 149 do CTN estabelece que a revisão de ofício do lançamento do crédito tributário somente pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituí-lo. É evidente que se a administração pública não dispõe mais do direito de lançar o tributo, não pode efetuar o lançamento e depois pretender revisá-lo.

Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pública tenha lançado o tributo, entende-se que não se interessou por sua cobrança ou que abriu mão de seu direito.

Devido ao princípio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse público, a doutrina m oderna discute e contesta a possibilidade de existir a decadência do crédito tributário.

9 .7 CONVERSÃO DE DEPÓSITO EM RENDA

Esta m odalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se às ações cautelares e às ações consignativas. De acordo com o que já foi estudado, o sujeito passivo que deseja discutir a validade da cobrança total ou parcial do crédito tributário pode efetuar seu depósito em juízo até se apurar se o tributo é devido ou não. Após a decisão judicial, o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece ao contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada reverterá para a administração pública.


No caso de o sujeito passivo ter obtido o benefício dolosamente (fraude, simulação etc.), o tempo decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não será computado no prazo de prescrição; no caso de o benefício ter sido obtido sem qualquer ato doloso do sujeito passivo e depois, revogado por este, deixar de atender às condições estabelecidas em lei, a revogação da moratória somente poderá ocorrer antes da prescrição do direito da Fazenda Pública de cobrar judicialm ente o crédito tributário; dessa forma a prescrição, nesta última hipótese, não se interrompe.

9.6 DECADÊNCIA

Decadência é sinônimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exercício de um direito. Não há necessidade de uma ação judicial para que esse direito seja exercido; a própria lei estabelece um prazo para que isso ocorra. Caso a parte interessada não exerça o direito que a lei lhe assegura no prazo estipulado, entende-se que esta pessoa não tem interesse ou abriu mão de seu direito.

Em m atéria tributária, o prazo de decadência refere-se ao exercício do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por meio do lançamento. Isso quer dizer o seguinte: o CTN assinala um prazo para que a Fazenda Pública docum ente a existência de seu crédito tributário (isto é feito com o lançamento), a falta de documentação do crédito da Fazenda Pública torna sua cobrança impossível. Se a administração pública deixar de efetuar o lançamento do tributo no prazo estipulado por lei, entende-se que não há interesse na cobrança, ou que a Fazenda Pública abriu mão de seu direito.

O prazo de decadência ou caducidade para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário está previsto no art. 173 do CTN. Esse prazo é de cinco anos, iniciando-se sua contagem das seguintes formas:

a. do prim eiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administração pública). Assim, por exemplo, se a adm inistração pública deixar de efetuar o lançamento de IPTU relativo ao exercício de 2000, o prazo para que se faça o lançamento tem sua contagem iniciada em 3-1-2001 (exclui-se o primeiro dia útil) e conclui-se em 2-1-2006 (inclui-se o último dia útil). A partir daí, se o lançamento não foi efetuado, entende-se que não há interesse na cobrança do tributo.

Caso a lei atribua ao sujeito passivo a obrigação de recolher antecipadamente o tributo e providenciar seu lançamento (lançamento por homologação ou autolançam ento), a contagem do prazo inicia-se a partir do exercício financeiro


seguinte àquele em que o contribuinte deveria ter recolhido ou lançado o tributo. Assim ocorre se, por exemplo, determinado contribuinte deixou de lançar o IRPF relativo ao ano-base de 2000 que deveria ter sido declarado e pago até 30-4-2001. Cabe à administração pública autuar o contribuinte exigindo o imposto acrescido de penalidades. O prazo para que isso seja feito inicia-se em 3-1-2002 e tem seu término previsto para 2-1-2007.

b. da data em que se tornar definitiva (por decisão administrativa ou ju dicial) a anulação, por vício formal, de lançamento anteriorm ente efetuado. Isso quer dizer que um lançamento que contenha irregularidades impugnado pelo sujeito passivo ou cuja revisão foi feita de ofício pela administração pública e que tenha sido anulado por vício de forma (o tributo lançado é devido, porém o documento foi emitido com incorreções), deverá ser efetuado até cinco anos contados após a anulação do lançamento incorreto. Assim, se um a decisão judicial definitiva anula um lançamento em 20-4-2000 por erro formal, a administração pública dispõe de um prazo que irá até 20-4-2005 para a emissão correta do documento.

O parágrafo único do art. 149 do CTN estabelece que a revisão de ofício do lançamento do crédito tributário somente pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituí-lo. E evidente que se a administração pública não dispõe mais do direito de lançar o tributo, não pode efetuar o lançamento e depois pretender revisá-lo.

Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pública tenha lançado o tributo, entende-se que não se interessou por sua cobrança ou que abriu mão de seu direito.

Devido ao princípio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse público, a doutrina m oderna discute e contesta a possibilidade de existir a decadência do crédito tributário.

9 .7 CONVERSÃO DE DEPÓSITO EM RENDA

Esta m odalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se às ações cautelares e às ações consignativas. De acordo com o que já foi estudado, o sujeito passivo que deseja discutir a validade da cobrança total ou parcial do crédito tributário pode efetuar seu depósito em juízo até se apurar se o tributo é devido ou não. Após a decisão judicial, o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece ao contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada reverterá para a administração pública.


A retirada do depósito do tributo em discussão pela Fazenda Pública recebe a denominação de conversão de depósito em renda. Ou seja, a quantia objeto de depósito judicial foi considerada devida ao Poder Público e tornou-se renda do Estado.

9.8 HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

Esta forma de extinção refere-se aos créditos tributários provenientes de tributos sujeitos ao lançamento por homologação ou autolançamento. São aqueles tributos que a lei confere ao sujeito passivo a obrigação de efetuar seu lançamento e recolhimento e aguardar a confirmação de seus atos por parte da administração pública. Essa confirmação (homologação) pode ocorrer, como já foi visto, de forma expressa ou tácita.

Uma vez ocorrida a homologação está extinto o crédito tributário referente ao lançamento confirmado pela autoridade administrativa.

9 .9 CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

A ação de consignação em pagam ento extingue a obrigação do devedor para com o credor. Consiste no depósito judicial da coisa devida e tem o efeito do pagamento (arts. 972 ss do CC e 890 ss do CPC).

Em matéria tributária, o sujeito passivo contribuinte ou responsável pode efetuar a consignação em pagam ento do tributo (depósito judicial do tributo devido) constrangendo a administração pública a recebê-lo nas hipóteses previstas no art. 164 do CTN. Isto ocorre porque a administração pública recusa-se a receber o crédito tributário.

A recusa da administração dá-se de forma injustificada ou ainda porque, inexplicavelmente, a Fazenda Pública efetua outras exigências para receber a quantia relativa ao crédito tributário:

• subordina o pagam ento da quantia em discussão ao pagam ento de outro tributo ou penalidade, ou ainda, ao cumprimento de obrigação acessória;

• subordina o recebimento da obrigação ao cumprimento de exigências administrativas sem previsão ou fundamento legal;

• ocorre a exigência, por mais de uma pessoa política, do mesmo tributo ou de tributo sobre o mesmo fato gerador. Nessa hipótese, duas ou mais pessoas políticas entendem -se com petentes para arrecadar o mesmo tributo.


Ocorrendo a recusa injustificada, o sujeito passivo pode propor o pagam ento do crédito tributário por meio de um depósito judicial que terá os mesmos efeitos do pagamento.

Se julgada procedente a ação de consignação proposta pelo sujeito passivo, o depósito efetuado por ele se converterá em renda em favor da pessoa jurídica competente para arrecadar e adm inistrar o tributo, extinguindo-se, dessa forma, o crédito tributário. Entretanto, se a ação proposta pelo sujeito passivo for julgada improcedente (o juiz entende não ser cabível esta forma de pagam ento), o crédito tributário será acrescido de juros e penalidades. A ação pode ser julgada improcedente no todo ou em parte, ou seja, essa forma de pagam ento pode não ser totalm ente admitida pelo juiz, ou este entender que uma parte do pagam ento feita dessa forma está incorreta. Em ambas as hipóteses caberá a aplicação de ju ros e penalidades na cobrança do crédito tributário.

9 .10 DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

Corresponde ao término de um processo no âmbito da administração pública. A partir do momento em que se instaura um processo administrativo (consulta ou recurso) este irá percorrer várias instâncias administrativas.

As instâncias superiores (ex.: Conselho de Contribuintes) têm poderes para proferirem decisões das quais não existem mais recursos, pois em anam das pessoas hierarquicam ente superiores aos demais órgãos e funcionários da própria administração. Essas decisões são irreformáveis dentro da esfera administrativa. Isso quer dizer que são passíveis de mudanças apenas pelo Poder Judiciário no caso de o sujeito passivo não concordar com seu teor.

Uma vez que não podem mais ser alteradas dentro da repartição pública, podem extinguir o crédito tributário nas seguintes formas:

• p a g a m e n t o : o órgão administrativo entende ser improcedente a consulta ou recurso apresentado pelo sujeito passivo, determ inando assim o pagam ento do tributo. Caso o sujeito passivo, após a notificação da decisão definitiva, não peça sua reforma pelo Poder Judiciário no p razo estabelecido em lei (geralmente 30 dias), deverá extinguir o crédito tributário por meio do pagamento.

• e x t in ç ã o d a e x ig ê n c ia d o c r é d ito : o órgão administrativo entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida a exigência. Esta extinção pode ser total ou parcial. Exemplo: indevida a multa, porém devido o tributo.


9 .11 DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO

O inciso X do art. 156 usa a expressão decisão judicial passada em julgado, que corresponde à decisão proferida por juízo ou tribunal da qual não cabe qualquer recurso.

Uma decisão judicial pode ser irrecorrível porque já se percorreram todas as instâncias competentes e foram utilizados todos os recursos permitidos em lei, ou porque o prazo para a interposição de recurso esgotou-se sem que a parte interessada tenha tom ado qualquer providência para o prosseguimento da ação ju dicial.

Nas ações judiciais em que estão em discussão os interesses da Fazenda Pública, o interesse público portanto, o órgão judicante deve obrigatoriam ente submeter sua decisão à instância que lhe é superior. Assim, o juiz de primeira instância deve submeter a apreciação de sua decisão ao Tribunal que lhe é superior.

Percorridas todas as instâncias do Poder Judiciário competentes para ju lgar as ações que versem sobre os interesses da Fazenda Pública, a decisão proferida pelo Tribunal Superior (STF ou STJ, as competências para julgamentos estão definidas em leis especiais) corresponde a uma decisão judicial transitada em ju lgado. A matéria sobre a qual ela versa denomina-se “coisa julgada”.

Dessa forma, a decisão judicial é definitiva e em relação ao crédito tributário ela pode provocar sua extinção nas mesmas formas e condições previstas para a decisão administrativa: pagam ento e extinção do crédito.

a. p a g a m e n t o : a decisão judicial entende ser improcedente a ação proposta pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo;

b. e x t in ç ã o d a e x ig ê n c ia d o c r é d it o : a decisão judicial entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida sua exigência. Essa extinção pode ser total ou parcial (indevida a multa, porém devido o tributo).

9 .12 PAGAMENTO INDEVIDO E RESTITUIÇÃO

Entre as modalidades de extinção do crédito tributário, o CTN disciplina nos arts. 1 5 6 ,1, e 157 a 162 o pagamento. Dentro do estudo do pagamento, o CTN destina uma seção especial ao pagam ento indevido. Embora disciplinado no capítulo destinado às formas de extinção do crédito tributário, o pagamento indevido, como o próprio nome indica, não constitui uma forma de extinção da obrigação


do sujeito passivo. O pagam ento indevido gera um direito para o sujeito passivo, que se torna credor de um indébito tributário.

Se a Fazenda Pública recebe crédito ao qual não tinha direito, fica obrigada a restituir a quantia paga. Assim, o sujeito passivo tem o direito a pedir a restituição de quantia entregue à Fazenda Pública nos seguintes casos:

1. C o b r a n ç a d e t r ib u to p o r p a r t e d o P o d e r P ú b l ic o a que o sujeito passivo não estava obrigado, por uma das seguintes razões:a. a lei foi posteriorm ente declarada inconstitucional;b. a lei foi declarada ilegal por ferir disposição do CTN;c. erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável

foi notificado para pagar o tributo, entretanto não era ele o obrigado);

2. P a g a m e n t o e s p o n t â n e o d e t r ib u t o p e l o c o n t r ib u in t e a quenão estava obrigado por uma das seguintes razões:a. pagamento maior do que a quantia devida;b. pagam ento por interpretação errada do fato gerador feita pelo su

jeito passivo;c. erro na determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tri

buto;d. reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anterior

mente condenou o sujeito passivo a pagar o tributo.

9 .1 2 .1 F orm a s d e r e s t itu iç ã o d o in d é b ito tr ib u tá r io

A devolução do indébito tributário somente será efetuada mediante processo administrativo ou judicial.

O pedido de devolução tem o prazo prescricional de cinco anos fixado no art. 168 do CTN.

A restituição pode ser obtida por uma das seguintes formas:

a ) P e d id o d e r e s t i t u iç ã o p o r v ia a d m in is t r a t iv a

O contribuinte poderá reaver o indébito tributário mediante recurso administrativo. Ocorre, porém, que, na maioria dos casos, como a autoridade administrativa é parte e juiz ao mesmo tempo, essa restituição dificilmente é deferida.


b ) A ç ã o j u d ic ia l d e r e p e t i ç ã o d e in d é b i t o

O contribuinte que por meio de recurso judicial obtém decisão favorável à devolução do pagamento indevido, transitada em julgado, a receberá por meio de precatório judiciário.

O precatório judiciário é uma ordem do Poder Judiciário à Fazenda Federal, Estadual ou Municipal para efetuar o pagam ento nos termos do art. 100, § I a, da CF:

“Art. 100. ...

§ 1-É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários apresentados até 01/07, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente. ”

Destarte, o precatório judiciário não é de execução imediata para o contribuinte, que fica sujeito à execução do orçamento público da entidade devedora, que com freqüência retarda esses pagamentos.

Entretanto, a Emenda Constitucional na 30/2000, em razão do acúmulo de precatórios judiciais pendentes até a data de sua promulgação, passou a permitir o parcelam ento dos precatórios judiciais, para pagam ento em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de dez anos, permitida a cessão de créditos (art. 78 ADCT).

O pagamento deverá ser feito por seu valor real, em moeda corrente, acrescida de juros legais. A expressão em moeda corrente protege o credor de que os valores venham a ser pagos em títulos da dívida pública.

Os valores inferiores a 60 (sessenta) salários mínimos deverão ser liquidados por meio de Requisição de Pequeno Valor (RPV), que não ficará sujeita à inscrição em precatório nem ao parcelamento retro citado. A RPV será encaminhada pelo Tribunal competente à entidade pública devedora, para pagamento em ordem cronológica.

c ) C o m p e n s a ç ã o

O indébito tributário pode ser compensado mediante processo judicial com fundamento no art. 66 da Lei n2 8.383/91, comentado no item 9.2 deste capítulo.


QUADRO SINOTICO

E xtin ção d o C réd ito T ributário A rts. 1 5 6 a 1 6 4 e 1 7 0 a 1 7 4 d o CTN

1. P agam en to : tempolocalforma

■ cy

2. P a g a m en to in d ev id o : restituição

3. C o m p en sa çã o : tributos de mesma espécie e com o mesmo agente arrecadador

4. T ransação: parcelamento

5. D ec isã o a d m in istra tiv a irre fo rm á v el5 0

6. D e c isã o ju d ic ia l tr a n s ita d a em ju lg a d o

7. H o m o lo g a çã o do la n ç a m e n to

8. D eca d ên c ia

9. P rescr içã o

H o m o lo g a çã o tá c ita

Lançamento feito pelo contribuinte

Prazo de cinco anos contados por dia para o Poder Público verificar se o lançam ento está correto

Passados cinco anos perda do direito do Poder Público de verificar e discordar do lançamento feito pelo contribuinte

D eca d ên c ia(c a d u c id a d e )Contribuinte não fez o lançamento

Prazo de cinco anos contados por exercício fiscal para o Poder Público fazer o lançam ento direto (AIIM)

Passados cinco anos perda do direito do Poder Público fazer o lançam ento para constituir o crédito tributário

Pagamento feito pelo contribuinte de crédito decaído gera direito à repetição de indébito.

P rescr içã o

Prazo de cinco anos contados por dia para a cobrança do crédito tributário por meio de ação judicial

Passados cinco anos perda do direito de mover ação de cobrança tanto pelo Poder Público quanto pelo contribuinte

Pagamento de crédito prescrito não gera direito à repetição de indébito.

INIFEI BíliLIOTECA

PE. A- .EMAR MOREIRA

E x erc íc io s

1. Determinada empresa recebeu em 8-1-2002 um auto de infração e imposição de multa, lavrado pela Secretaria da Fazenda do Estado. Nesse documento consta um débito do ICMS relativo ao mês de março de 2000, no valor de R$ 50.000,00 cujo recolhimento é exigido em 30 dias. A empresa, consultando seus livros e documentos, verifica que já havia pago esse tributo.Pergunta-se:

a. Qual o efeito jurídico do pagamento efetuado?

b. Quais as condições para que seja considerado válido?

2. Certa empresa recolheu o IRPJ, que, por erro de cálculo, foi pago por valor muito maior do que o realm ente devido.Pergunta-se:

a. Qual a natureza jurídica da diferença paga a maior?

b. Que providências podem ser tom adas para reaver o valor pago a maior? Em que prazo?

3. Como o IRPJ é imposto federal, esse valor pago a maior pode ser compensado dos próximos recolhimentos? Qual o fundam ento jurídico que justifica essa pretendida compensação?


10Suspensão do


A suspensão da exigibilidade do crédito tributário está regulada nos arts. 151 a 155 do CTN. Significa que durante certo período de tempo o Poder Público, devido à ocorrência de uma das hipóteses previstas legalmente, é impedido de exigir a dívida tributária do sujeito passivo. Este impedimento ocorre ou porque o Poder Público assim estabelece (moratória), ou porque o sujeito passivo discute a validade (no todo ou em parte) da cobrança do crédito tributário (depósito ju dicial, recurso administrativo ou processo judicial).

As hipóteses legais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no art. 151 do CTN. São elas:

10.1 MORATÓRIA

Corresponde à concessão, por parte do Poder Público, de um prazo maior do que a lei normalmente prevê, para que o sujeito passivo efetue o pagamento do crédito tributário. A rigor, a m oratória afasta a possibilidade da cobrança de multa, juros de mora e inclusive de correção monetária. Está disciplinada pelos arts. 152 a 155 do CTN.

Não se confundem a m oratória e o parcelam ento de débito fiscal, pois em bora a figura jurídica da m oratória importe na concessão da prorrogação do prazo para o pagam ento do crédito tributário, este deve ser pago integralmente e não em parcelas. A concessão de parcelamento aplica-se a tributos já vencidos e


cujo débito está acrescido de multa, juros e correção monetária. O pagam ento em parcelas é atualizado monetariamente.

Somente a pessoa política com petente para legislar sobre o tributo tem competência para conceder moratória sobre a exigibilidade deste. A alínea b do inciso I do art. 152 do CTN contradiz a repartição constitucional de competências tributárias estabelecida pela CF ao atribuir à União possibilidade de conceder moratória dos tributos estaduais, municipais ou do Distrito Federal.

Entendemos que essa atribuição foi derrogada em face da nova redação do § 6a do art. 150 da CF, dada pela EC nfl 3/93. Logo, só por lei do titular da competência tributária.

A moratória é concedida por lei cuja característica é a descrição de uma situação abstrata. Cabe ao sujeito passivo interessado comprovar que se enquadra na previsão legal. Uma vez comprovada essa situação, m ediante requerim ento dirigido à autoridade administrativa com petente para fiscalizar e arrecadar o tributo, a m oratória será concretizada para aquele interessado (concedida em caráter individual) mediante despacho da autoridade administrativa.

A lei concessiva de moratória pode prever sua aplicabilidade somente em determ inada região e abranger apenas determ inada classe ou categoria de pessoas físicas ou jurídicas.

São requisitos essenciais da lei que concede moratória as seguintes especificações: o prazo de sua duração; as condições para sua concessão; os tributos a que se aplica; os vencimentos; as garantias a serem fornecidas pelo sujeito passivo para o pagam ento da dívida.

Não será concedida moratória para as dívidas tributárias em que se constatar a prática de atos dolosos por parte do sujeito passivo, ou seja, dívidas em que o sujeito passivo tenha agido de má-fé com a intenção de causar prejuízo à administração pública.

Se a lei concessiva de moratória não dispuser de forma diferente, ela suspenderá a exigibilidade somente dos créditos lançados até a data de sua concessão, não alcançando, assim, créditos tributários a serem lançados (créditos futuros).

Se o sujeito passivo não cumprir as condições estabelecidas por lei para a concessão de moratória, ou ainda, se prestar declarações falsas com o intuito de obter o benefício, terá a concessão revogada e a cobrança do tributo será acrescida de penalidades se ele agiu de má-fé.

SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1 2 5

10.2 DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Consiste em um depósito feito pelo contribuinte que pretende discutir ju dicialmente a cobrança no todo ou em parte do crédito tributário.

Esse depósito judicial tem a finalidade de evitar a aplicação de multa pelo atraso no recolhimento do tributo, os juros de mora e a correção monetária do crédito tributário.

Enquanto o contribuinte contesta judicialmente a validade do crédito tributário, o Poder Público está impedido de exigi-lo.

O depósito é feito à ordem do juízo onde se discute o crédito tributário e somente após a decisão judicial definitiva será possível ao sujeito passivo (no caso de a decisão judicial entender não ser exigível o crédito) ou ao Poder Público (no caso de a decisão judicial entender ser exigível o crédito) levantar (retirar) a quantia depositada.

Esse depósito pode ser feito em ações cautelares ou em ação de consignação de pagamento que são reguladas pelo CPC.

10.3 RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS

Estes procedimentos são adotados pelo sujeito passivo que deseja discutir, perante a autoridade competente para arrecadar e fiscalizar o tributo, a validade da exigência por ela efetuada.

Existem duas formas de o contribuinte suspender a exigibilidade do crédito tributário na administração pública: por meio de consulta ou de recurso administrativo.

A consulta é cabível quando não há qualquer procedimento por parte da administração pública no sentido de cobrar o tributo, porém o contribuinte não tem certeza se está sujeito ou não a seu pagamento, ou ainda tem dúvidas sobre a forma de aplicação da lei (quanto aos cálculos que deve efetuar, por exemplo).

A fim de evitar uma possível fiscalização e aplicação de penalidade, o contribuinte formula uma consulta perante a autoridade que administra o tributo para a obtenção de esclarecimentos sobre o pagamento.

Enquanto essa consulta não é respondida pela administração, não pode ser exigido o crédito tributário sobre o qual pairam dúvidas. Esse procedimento está regulado pelo Decreto n2 70.235/72 e Decreto-lei n2 2.227/85 e será estudado em capítulo próprio.

O recurso é utilizado pelo contribuinte que tenha sido notificado da existência de um crédito tributário lançado pela administração pública ou que tenha sofrido um a fiscalização por parte da autoridade administrativa que vem a exigir- lhe determinado crédito tributário acrescido de uma penalidade pela falta de recolhimento ou por este ter sido efetuado de forma inadequada. Se o sujeito passivo entende ser incorreto o procedimento da administração pública, poderá apresentar um recurso dirigido à autoridade administrativa com petente para arrecadar e fiscalizar o tributo em questão, a fim de que esta faça uma revisão de seus atos. Enquanto se processa o recurso administrativo, o crédito tributário em discussão tem sua exigibilidade suspensa.

O processo administrativo fiscal é regulado por leis federais, estaduais e municipais das pessoas políticas competentes para instituir os respectivos tributos.


10.4 CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

O m andado de segurança consiste em um a ação judicial cabível na hipótese de a autoridade pública, ou agente de pessoa jurídica no exercício de funções públicas, agir com ilegalidade ou abuso de direito, desrespeitando direito líquido e certo (existente em razão da legislação em vigor) de pessoa física ou jurídica.

Nessa ação judicial, se o sujeito passivo dem onstrar a ilegalidade do ato praticado pelo ofensor, poderá obter uma ordem judicial, expedida no início do processo, que determine a suspensão da prática do ato pela autoridade pública. Essa ordem judicial é denom inada liminar.

Quando o sujeito passivo entende que a autoridade administrativa exige o crédito tributário de forma abusiva, desrespeitando direito líquido e certo que lhe foi conferido pela legislação tributária, poderá ajuizar o mandado de segurança com a finalidade de obter ordem judicial (liminar) que suspenda a exigibilidade do crédito tributário.

Essa liminar, entretanto, é provisória e a exigência do crédito tributário poderá ser extinta ou não de acordo com a decisão judicial definitiva.

Esta decisão é proferida após o juiz ouvir as razões da autoridade administrativa que efetua a exigência fiscal. A liminar, portanto, afasta temporariamente a possibilidade de cobrança do tributo impedindo que sobre a ausência de recolhimento venham a incidir penalidades (suspende a exigibilidade do crédito apenas). O julgamento definitivo do mandado de segurança poderá ou não afastar a possibilidade de cobrança do crédito por parte da autoridade administrativa.


O mandado de segurança é regulado pela Lei nfi 1.533/51.Em todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário

previstas no art. 151 não há dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigações tributárias acessórias.

Assim, embora o crédito não seja exigível por um período de tempo, as obrigações acessórias a ele relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. Por exemplo: a legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica prevê a obrigatoriedade de registrar contabilmente os depósitos judiciais de créditos tributários em discussão (despesa a ser efetivada ou não em exercício futuro).

10.5 CONCESSÃO DE LIMINAR EM TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES JUDICIAIS

A LC n° 104/01 acrescentou ao art. 151 do CTN o inciso V, que estendeu a suspensão do crédito tributário à liminar ou tutela antecipada concedida em qualquer outra espécie de ação judicial, além do m andado de segurança a que se refere o item 11.4 deste livro.

10.6 PARCELAMENTO

A LC n2 104/01 tam bém acrescentou ao art. 151 do CTN o inciso VI, dispondo que o parcelam ento suspende o crédito tributário a partir da LC n2 104/01.

Portanto, o parcelamento não constitui uma nova dívida que substituiu a anterior (novação - art. 9 9 9 ,1, do Código Civil), como vinha sendo discutido na doutrina e na jurisprudência.

Logo, o parcelamento suspende o crédito tributário até o pagam ento da última prestação. Não sendo cumprido, total ou parcialmente, o parcelamento, cessa a suspensão do crédito tributário que será cobrado judicialmente, em execução fiscal.

Qualquer desconto de multa, correção monetária ou juros de mora, concedido no parcelamento é cancelado. O débito volta a ser cobrado por seu valor original, com os acréscimos legais (multas, correção m onetária e juros) descontado de seu m ontante o valor das prestações pagas do parcelamento.


QUADRO SINOTICO

S u sp e n sã o d o C rédito T ributário

E suspenso tem porariam ente o direito do estado de cobrar a dívida tributária: Modalidades:

I - Concedida pelo poder público:

a. M oratória: • por meio de lei• prazo maior para pagamento

sem multa

II - Iniciativa do contribuinte:

a. C on su ltas: • dúvida do contribuinte formulada antes da autuação• respondida a consulta, o contribuinte fica sujeito ao

pagamento de todo o período suspenso com correção monetária, mas se m m u lta

b. R ecu rsos:• Administrativos: impugnação ou recurso

parcelamento

• Judiciais:

1. liminar em mandado de segurança ou em qualquer outro tipo de ação

2. concessão de tutela antecipada3. depósito judicial do tributo


E xerc íc ios

1. Certa empresa recebe da delegacia da receita federal notificação de cobrança de imposto que ela entende não ser devido por sua atividade econômica.

Pergunta-se:Que providências legais a empresa pode tom ar para suspender a exigência desse crédito? Com que fundamento jurídico?

2. Como alternativa, vamos considerar que esse imposto é devido, mas seu valor é m uito elevado e impossível de ser pago de imediato pela empresa.Indaga-se:Como adm inistrador ou contador dessa empresa, que providência você recom endaria? Baseado em que fundamento legal?

3. E possível a empresa, com débitos tributários muito elevados, pedir moratória? Em caso positivo ou negativo expor as razões e os fundamentos legais.

11Exclusão do


A exclusão do crédito tributário corresponde à possibilidade de este crédito, em favor da Fazenda Pública, existir legalmente, estar am parado na legislação, mas por uma concessão ou benefício estipulado pela pessoa política competente para legislar sobre o tributo, ter sua incidência excluída do alcance de determinados sujeitos passivos. Isso eqüivale a dizer o seguinte: o crédito existe em favor da administração pública, o sujeito passivo pode realizar o fato gerador da obrigação tributária devendo recolher o tributo, porém por meio de um benefício concedido pelo Poder Legislativo da pessoa de direito público competente para instituir e cobrar o tributo, está excluído do alcance da lei tributária.

As hipóteses em que o sujeito passivo pode estar excluído do alcance da lei tributária estão previstas nos arts. 175 a 182 do CTN.

Excluem o crédito tributário, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o tributo do sujeito passivo: a isenção e a anistia.

11.1 ISENÇÃO

Regida pelos arts. 1 7 5 ,1 e 176 a 179 do CTN, significa a possibilidade de a hipótese de incidência tributária não alcançar determinadas pessoas físicas ou jurídicas pelo fato de alterar-se parcialmente um ou mais de seus aspectos. Significa a não-incidência da norm a jurídica tributária sobre determ inada situação.

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1 3 1

O legislador pode dispensar alguns contribuintes do pagam ento de determinado tributo excluindo da hipótese de incidência tributária os seguintes aspectos:

a. e s p a c ia l : afasta a possibilidade de a lei tributária incidir em determinada região ou território;

b. t e m p o r a l: exclui a possibilidade da lei tributária incidir durante certo período de tempo sobre uma região ou grupo de contribuintes, ou todas as regiões ou grupos de contribuintes que anteriorm ente alcançava;

c. p e s s o a l : afasta o alcance da lei de um grupo de pessoas físicas ou jurídicas;

d. m a t e r ia l : diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de cálculo ou a alíquota aplicável ao cálculo do m ontante do tributo devido. Essa redução pode variar. A isenção total de alíquota é o que se denomina de alíquota zero.

A critério do legislativo, a isenção pode excluir vários aspectos da hipótese de incidência tributária. Assim, por exemplo, o legislador pode reduzir todos os aspectos: alíquota zero do IPI para as operações de importação relativas a remédios (aspecto material fato gerador) realizadas por hospitais públicos (aspecto pessoal) da região Norte do país (aspecto espacial) por dois anos (aspecto tem poral).

O CTN estabelece a figura da isenção contratual (art. 167). Entretanto, a isenção deve decorrer sempre de lei. O contrato seria a demonstração, por parte do beneficiado, de que tem direito ao benefício fiscal. A lei geral e abstrata é que irá fixar as condições e requisitos necessários à obtenção do incentivo por parte do contribuinte, bem como os tributos a que se aplica e o prazo de sua duração. O contribuinte, por sua vez, irá dem onstrar docum entalmente, perante a repartição pública, que preenche as condições legais para a obtenção do benefício.

Quando a lei estabelecer muitas exigências para a concessão de isenção, devendo o contribuinte provar que preenche todas as condições para a obtenção do benefício, ela será efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o contribuinte deverá preencher documentos (requerimentos ou formulários), dem onstrando que tem direito à isenção. Por meio de um despacho da autoridade competente, está reconhecido este direito do particular (art. 179).

Quando a isenção concedida nas condições estipuladas for referente aos tributos lançados por certo período de tempo (IPTU, por exemplo), o contribuinte deverá fazer prova de seu direito a cada novo lançamento do tributo, estando sujeito, assim, a novas conferências por parte da adm inistração pública, o que requer a expedição de novo despacho por parte da autoridade administrativa.


Aplica-se a esse tipo de isenção o mesmo que está disposto em relação à moratória: se o sujeito passivo deixar de cumprir as condições estipuladas por lei, ou agir dolosamente para obter o benefício, será revogada a isenção e lhe serão aplicadas as penalidades previstas em lei, além da cobrança do tributo (art. 179, § 2a).

1 1 .1 .1 F o rm a s d e is e n ç ã o

a. c o n d ic io n a d a : para a obtenção do benefício por parte do contribuinte, a lei estabelece uma série de exigências a serem atendidas pelo mesmo. Nessa forma, por exemplo, um município pode conceder isenção de ISS, as empresas prestadoras de serviço de auditoria, que possuam em seu quadro de funcionários mais de cinco auditores, que exerçam a atividade por mais de três anos consecutivos, que tenham piais de quatro anos de funcionamento e que financiem os estudos de um ou mais menores carentes. Esta é uma isenção que não tem caráter geral e está condicionada, devendo o beneficiado fazer prova de que preenche todos os requisitos exigidos por lei;

b. in c o n d ic io n a d a : a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício sem estipular qualquer outra condição. Exemplo: faixa de rendimentos do cidadão estar abaixo de R$ 1.058,00. A obtenção do benefício não depende de prévio despacho da autoridade administrativa, a concessão é mais genérica, pode alcançar um número maior de pessoas;

c. p o r p r a z o c e r to : a lei determ ina um prazo em que os contribuintes terão direito ao benefício. Exemplo: Zona Franca de Manaus - 20 anos. Gera direito adquirido para quem obtém o benefício. Pode ser retirada, porém sua revogação não produz efeitos para aqueles que obtiveram o benefício na vigência da lei.Destarte, se fosse revogada a concessão de isenção da Zona Franca, esta revogação atingiria apenas as empresas que se instalassem naquela região após a revogação da lei. Para as demais (já instaladas) a lei continuará a surtir efeitos até o final do prazo estabelecido por ela;

d. p o r p r a z o in d e t e r m in a d o : como a lei não fixa o prazo de concessão do benefício, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e contribuições sociais sujeitos ao princípio da anterioridade, sua revogação im portará na instituição do tributo, devendo portanto observar-se o princípio em questão.


A isenção somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para instituir e arrecadar o tributo, estando impedida a União de conceder isenção de tributos que não são de sua competência.

Uma imposição do CTN é a de que se o legislador pretende atribuir isenção de vários tributos ele deve especificá-los, pois o CTN estabelece que a isenção (de impostos) não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria arrecadadas pela mesma pessoa política e tampouco alcançará os tributos (taxas, contribuições, impostos etc.) que vierem a ser criados após sua concessão. Portanto, a lei deve ser específica.

A concessão de isenção não importa na dispensa de cumprimento das obrigações acessórias referentes ao tributo. Somente por disposição expressa em lei o sujeito passivo será dispensado do cumprimento dessas obrigações. Assim, por exemplo, a legislação relativa às microempresas concede isenção de IRPJ a estas pessoas jurídicas e a lei concessiva do benefício determ ina de forma clara e inequívoca que as microempresas estão dispensadas de m anter escrituração contábil, bastando o livro caixa (que são obrigações acessórias). Não existindo disposição expressa em lei concessiva de isenção de tributo em relação às respectivas obrigações acessórias, entende-se que estas são exigíveis pela administração pública.

1 1 .1 .2 I s e n ç ã o e im u n id a d e

Isenção e imunidade não se confundem. A primeira está a critério do legislador e constituiu uma ordem do legislador à administração pública para que esta não cobre o tributo de um determ inado grupo de pessoas. A segunda foi estabelecida pela CF, impedindo assim que o legislador comum venha a alterá-la. E um mandam ento constitucional que não atribui qualquer liberdade ao Poder Legislativo da pessoa política competente para regular o tributo. Ver Capítulo 5 deste livro.

11.2 ANISTIA

Está prevista nos arts. 180 a 182 do CTN. Corresponde a um benefício, estipulado em lei, que exclui a possibilidade de o contribuinte ter que pagar as penalidades pecuniárias devidas por irregularidades no pagam ento de sua obrigação tributária.


1 1 .2 .1 D e p e n a lid a d e tr ib u tá r ia

A anistia significa a dispensa de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo. Com a concessão de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à ausência total ou parcial do recolhimento.

Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada (concedida) em caráter geral ou de forma limitada.

A anistia concedida limitadamente abrange somente os seguintes casos: infrações correspondentes a determ inado tributo; infrações que comportam penalidades de caráter pecuniário (neste caso, deve ser especificado o montante da penalidade excluída); penalidades pecuniárias (multas) que venham associadas a outras espécies de penalidades; condicionada ao pagam ento do tributo devido em prazo fixado por lei que conceder a anistia das penalidades a ele relativas; relativa a determ inada região da entidade tributante (ficará a critério da pessoa política determ inar a região que será beneficiada com anistia fiscal).

A anistia concedida de forma limitada deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para fiscalizar e arrecadar o tributo a que se aplica. Ou seja, o particular deve comprovar, por meio de documentação hábil (requerimentos e formulários), que preenche os requisitos legais para obter a concessão de anistia fiscal.

Caso seja apurado que o contribuinte deixa de atender às exigências legais ou tenha prestado informações falsas para obter o benefício fiscal, tal benefício será imediatamente revogado sem prejuízo de imposição de outras penalidades.

A anistia concedida em caráter geral, ou seja, aquela cuja lei que a determina não estabelece uma série minuciosa de exigências, não necessita de efetivação por meio de despacho por parte da Fazenda Pública.

Assim como existe o princípio da reserva de lei para a concessão de isenção, existe o da reserva de lei para a anistia. Somente a entidade tributante pode conceder, por meio de seu próprio legislativo, a anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra (art. 150, § 6a, da CF).

1 1 .2 .2 A to s d e f in id o s c o m o c r im e s o u c o n tr a v e n ç õ e s

A anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN não abrange os atos qualificados pela legislação tributária como crimes ou contravenções (Lei na 8.137, de 27-12-1990, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo; Lei n2 8 .866/94 que estabelece a figura do depositário infiel em m atéria tributária etc.). Lei ne 9.983/2000, que define o crime de apropriação indébita previdenciária.


Os atos praticados pelo sujeito passivo contribuinte ou responsável, ou ainda por terceiro que procure beneficiar o sujeito passivo, de forma dolosa, isto é, intencional, visando causar prejuízo aos cofres públicos, seja sob a forma de sonegação, fraude, simulação, contrabando, descaminho, apropriação indébita, conluio etc. são regulados pelas leis penais, formando assim a legislação referente ao Direito Penal Tributário.

O Direito Penal Tributário possui institutos e figuras jurídicas tipificados em sua extensa legislação e os crimes e contravenções regulados por ele não são objeto da anistia referida nos arts. 180 a 182 do CTN.

1 3 6 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEISI

QUADRO SINÓTICO

E x clu sã o d o C rédito T ributário

Modalidades:

1. I sen çã o : dispensa o contribuinte do pagamento do tributo.• C on d ic ion ad a: o Poder Público impõe alguns requisitos. Ex.: isenção à

microempresa (sócio não pode ser residente e domiciliado no estrangeiro, não participação no capital de outra empresa etc.).

• In co n d ic io n a d a : não há exigências.

2. A n istia : perdão da penalidade tributária.

• Concretizada por despacho de autoridade administrativa.• Irrevogável.

• Não se aplica aos atos definidos como crime ou contravenção tributária.

3. R en ú n cia fisca l: benefícios fiscais.

• N ã o -in c id ên c ia : dispensa definitiva do pagamento.

• B e n e fíc io s fisca is : redução de alíquota, base de cálculo, prazo de carência para o recolhimento dos tributos.

• In cen tiv o s fisca is : dedução de um determ inado percentual do imposto devido.

• Im u n id a d e tr ib u tária : art. 150, inciso VI da CF/88.


E xerc íc ios

1. Determinado município, m ediante lei aprovada em 20-1-2000, concedeu isenção de IPTU e ISS pelo prazo de cinco anos para as empresas de consultoria em marketing que ali se instalassem até 20-1-2002. Essas empresas deveriam em pregar no mínimo cinco funcionários.

Em 20-11-2000, após as eleições municipais, a câmara de vereadores, por meio de lei municipal, revoga essa isenção.a. Que tipo de isenção foi concedida?

b. Qual a situação das seguintes empresas com relação à isenção?

• Empresa n - 1, instalada em 22-10-2000 com três funcionários.

_ !) • Empresa na 2, instalada em l 2-3-2000 com 20 funcionários.

• Empresa n2 3, instalada em l a-l 1-2000.

c. O que ocorre com as obrigações acessórias dessas empresas? Cite um a obrigação acessória aplicável ao caso.

12i

Planejamento Tributário

12.1 CONCEITO

Planejamento tributário define-se como a atividade preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação etc.) pretende realizar.

Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor r e a lm e n t e d e v id o por lei.

Para tanto, devemos pesquisar, antes de cada operação, suas conseqüências econômicas e jurídicas, porque, uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo a obrigação tributária.

Portanto, devemos estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (“brechas”) na lei que possibilitem realizar essa operação da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.

1 2 .1 .1 E lisã o f is c a l

A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei denomina-se e l i s ã o f i s c a l .

Logo, a e l i s ã o f i s c a l é l e g í t im a e l íc i t a , pois é alcançada por escolha feita de acordo com o ordenam ento jurídico.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 1 3 9

É dever de todo adm inistrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o planejam ento tributário é um instrum ento tão necessário de gestão de negócios quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior etc.

Além do mais, é a forma que os agentes econômicos têm de ver respeitada sua capacidade contributiva, que é princípio geral de direito tributário (art. 145,III, § I a, da CF).

Tem sido tentado, com freqüência, passar para a sociedade a falsa idéia de que o planejamento tributário é algo que prejudica o país, o que, no mínimo, é uma postura lamentável.

A verdade é que as alterações na legislação tributária são feitas quase que semanalmente, de forma torrencial, com uso e abuso da edição e reedição de medidas provisórias (reedição que não é autorizada pela CF - art. 62), uso e abuso esse que foi tolerado, de forma inexplicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário. Felizmente, a EC na 32 limitou a edição da medida provisória, que deve ser convertida em lei em 60 dias, prazo esse prorrogado uma única vez, por mais 60 dias.

Essas constantes alterações geram confusão e insegurança jurídica.Além disso, essa legislação contradiz-se, com freqüência em muitos pon

tos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas na lei.Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e contábil,

não conseguirá cumprir as infindáveis exigências detalhistas da lei.Sem um bom planejam ento tributário será muito difícil com petir num

mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital investido.

1 2 .1 .2 E v a sã o f is c a l

Evasão fiscal, ao contrário de elisão, consiste em prática que infringe a lei. Geralmente, é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la.

A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica, e contra as Relações de Consumo (Lei na 8.137/90).

A citada lei define que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo m ediante as condutas discriminadas em seu texto, das quais ressaltamos as seguintes:

a. om itir inform ação ou p restar declaração falsa às autoridades fazendárias;

b. fraudar a fiscalização tributária, inserindo elem entos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;


c. falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo a operação tributável;

d. elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

e. utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;

f. fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou em pregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagam ento de tributo.

Note que, posteriormente, a Lei nfl 9.249/95 dispôs em seu art. 34:

“Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei na 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei na 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”

A Lei na 9 .430/96 determinou, em seu art. 83, que a representação fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

12.2 DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS

Entre outras alterações, a LC na 104/2001 acrescentou ao art. 116 do CTN, que dispõe sobre a ocorrência do fato gerador, o seguinte parágrafo único:

“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. ”

As disposições contidas nesse novo parágrafo único atribuem, à primeira vista, enorme poder à autoridade administrativa.

Não obstante, o enunciado desse parágrafo único não passa, a rigor, enquanto lei complementar, de uma simples declaração de propósitos.

A lei complementar, como é sabido, é lei de caráter nacional (lex legum). Sobrepõe-se às leis federais, estaduais e municipais. Deve ser aprovada por maio


ria absoluta (art. 69 da CF). Sua função, em m atéria tributária, é dispor sobre normas gerais, definição de tributos e suas espécies, fato gerador da obrigação tributária, base de cálculo, contribuinte etc. (art. 146, III, da CF).

Para sua aplicação ao caso concreto, no entanto, é necessário que seja regulamentada por lei ordinária posterior, que defina claramente como e em que condições a autoridade fiscal poderá agir. Essa lei ordinária, para ter validade, deverá indicar de forma clara e precisa quais as condutas que podem ser classificadas como “dissimulação” do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

A distinção dos negócios jurídicos que visam à dissimulação dos que não visam é fundamental para atender aos princípios da legalidade, da ampla defesa e do contraditório.

Dissimular é procurar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se tenta apresentar como o real.

Nesse sentido, esclarece Maria Helena Diniz. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998:

“DISSIMULAÇÃO: 1. Direito civil. Simulação. 2. Direito tributário. Ocultação de rendimentos pelo contribuinte com a intenção de sonegação.

SIMULAÇÃO. 1. Direto civil, (a) É a declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado (Clovis Beviláqua), (b) Intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um negócio jurídico que, de fato, não existe, ou então ocultar, sob determinada aparência, o negócio realmente querido (Washington de Barros Monteiro)

A dissimulação pode referir-se ao objeto, ao preço ou às partes envolvidas no negócio jurídico. Por exemplo: escritura de compra e venda de imóvel passada por preço inferior ao que realmente foi pago. Nesse exemplo, é evidente que não se trata de elisão fiscal, mas de evasão fiscal, prevista como crime contra a ordem tributária (declaração falsa que visa reduzir o pagam ento do tributo).

Essa norma refere-se ainda aos elementos constitutivos da obrigação tributária, que é uma relação jurídica cujos elementos são: o sujeito ativo (o estado), o sujeito passivo (o contribuinte ou responsável), o objeto (pagamento de um tributo) e a causa, que na relação jurídica tributária é sempre a existência de lei do ente competente para arrecadar o tributo.

12.3 DISPOSIÇÕES SOBRE RECEITA OU RENDIMENTO

A LC nfl 104/01 também acrescentou ao art. 43 do CTN, que define o fato gerador do IR, dois novos parágrafos:


“§ I a A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da form a de percepção.

§ 2° Na hipótese da receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. ”

A autoridade administrativa, por meio dessas novas normas, procura alcançar, de maneira mais eficaz, as operações realizadas no exterior, tais como investimentos em paraísos fiscais (offshore), preços de transferência em operações com pessoas vinculadas, rendim entos obtidos e bens adquiridos no exterior, adiantam entos de contrato de câmbio (ACC) etc.

A legislação do IR começou a editar normas sobre as operações realizadas no exterior a partir da edição da Lei nQ 9.430/96, ou seja, por simples lei ordinária federal, a qual faltava a sustentação jurídica da lei complementar.

Em conclusão, podemos dizer que a LC n2 104/01 precisa ser regulamentada por lei ordinária de cada ente da federação, para poder ser aplicada aos respectivos tributos, federais, estaduais ou municipais.

Essas leis ordinárias devem merecer especial atenção não só do legislador ordinário federal, estadual ou municipal, como também dos que atuam ou se interessam pela área tributária.

12.4 DISPOSIÇÕES SOBRE O SIGILO BANCÁRIO

Entre as diversas medidas adotadas pela União, recentemente, para intensificar o combate à evasão fiscal, destaca-se a possibilidade de quebra do sigilo bancário do contribuinte pelas autoridades e agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sem prévia autorização do Poder Judiciário.

Esse poder foi outorgado à autoridade tributária por meio da LC n2 105, de 10-1-2001, regulamentada, na mesma data, pelo Decreto n2 3.724.

Segundo o art. 62 da citada lei complementar, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, a autoridade administrativa e os agentes fiscais tributários poderão solicitar informações referentes ao contribuinte, constantes dos documentos, livros e registros das instituições financeiras, inclusive sobre contas de depósito e aplicações financeiras do contribuinte.


Note que há permissão para quebra do sigilo bancário até mesmo antes de ser o processo administrativo instaurado, pois a lei fala em “procedimento fis cal em curso”, portanto, durante a fiscalização.

A quebra do sigilo bancário é polêmica porque pode implicar a violação da privacidade e da intimidade, assegurada como direito fundam ental pelo inciso X do art. 5a da CF. Os direitos e garantias individuais se incluem nas chamadas c lá u s u la s p é t r e a s , cuja abolição não pode ser objeto de deliberação (§ 42 do art. 60 da CF).

Sem entrar no mérito do eterno debate sobre a extensão e o conteúdo dos conceitos de privacidade e intimidade diante do interesse público, que será examinado pelo STF em breve, há outro aspecto relevante a ser estudado e discutido, ou seja, o de que as novas regras trazem a hipótese da retroatividade da quebra do sigilo bancário.

A possibilidade de as autoridades tributárias terem acesso a dados referentes a movimentações financeiras anteriores à promulgação da LC na 105/01 contraria o princípio geral de direito da irretroatividade da lei.

Esse princípio está consagrado no art. 5a, XXXVI, da Constituição:

“A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e acoisa julgada. ”

A proteção do sigilo bancário relativo às m ovim entações financeiras efetuadas anteriorm ente a LC na 105/01 é regulada pela Lei na 4 .595/64. Sua interpretação tradicional, fundam entada em preceitos constitucionais, sempre foi no sentido de que a quebra de sigilo bancário só poderia ser feita m ediante ordem judicial.

Essa interpretação tem sido acom panhada pelos órgãos julgadores da Fazenda Pública. Citemos como exemplo a decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n2 CSR/01-02.831, que reconheceu que, “pelo princípio da recepção, a Lei na 4.595/64 passou a ter eficácia de lei complementar (...) o sigilo bancário somente pode ser violado por determinação judicial”. Revista Dialética de Direito Tributário, na 66, p. 238.

Com eficácia de lei complementar, suas regras só podem ser alteradas por lei da mesma hierarquia, como é a LC na 105/01, mas obedecido o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

A vigência das normas tributárias, conforme dispõe o art. 101 do CTN, que é lei complementar, salvo exceções estabelecidas por ele próprio, deve observar o disposto para as normas jurídicas em geral.

No CTN não há regras específicas que possam ser aplicadas às novas normas sobre sigilo bancário, razão pela qual se deve observar o disposto no art. 6e

l


da Lei de Introdução ao Código Civil, que prescreve efeito imediato à lei, garantidos o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

Em razão do exposto, entendemos que, mesmo que a LC nQ 105/01 e o Decreto na 3.724/01 sejam considerados constitucionais pelo STF, no que se refere a privacidade e a intimidade, a quebra de sigilo bancário só poderá atingir as movimentações financeiras efetuadas após o início da vigência das referidas normas e não os exercícios financeiros anteriores.

A Receita Federal vem procurando, com fundamento na LC na 105/01 e na legislação sobre o CPF das pessoas físicas e o CNPJ das pessoas jurídicas, fazer o cruzamento de dados da CPMF, que revela a movimentação financeira, com os dados informados pelo contribuinte em sua declaração anual de IR.

Entretanto, esse cruzamento de dados, com a conseqüente quebra do sigilo bancário, só é aplicável aos exercícios financeiros iniciados a partir de janeiro de 2001.


QUADRO SINÓTICO

P la n eja m e n to T ributário

C on ceito : atividade estritam ente preventiva que ESTUDA os atos e fatos jurídicos visando diminuir os ônus tributários mediante a escolha da melhor opção legal disponível.

O bjetivo: economia tributária (maximizar lucros e minimizar perdas).

E atividade preventiva antes da ocorrência do fato gerador.

E lisã o fisca l: A tiv id ad e le g ít im a e líc ita

1. prever a situação de fato que, ocorrendo, acarreta conseqüências jurídicas tributárias (fato gerador);

2. identificar os tributos federais, estaduais e municipais que incidirão sobre o ato ou negócio jurídico;

3. adotar o procedimento lícito, usando a melhor alternativa legal, que esteja a seu alcance, para reduzir a carga tributária.

N orm as A n tie lisã o LC n a 1 0 4 /0 1

Procura alcançar, de m aneira mais eficaz, as operações nacionais e internacionais, realizadas pelos contribuintes.

Acrescentou ao art. 116 do CTN:

“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. ”

D issim u la r: ocultação de rendimentos pelo contribuinte com a intenção de sonegação.

E vasão F isca l - C rim e co n tra a O rdem T ributária - Lei n ^ 8 .1 3 7 /9 0

Prática de ato que vise:

“a) omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendár ias;b) fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo

operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer

outro documento relativo à operação tributável;

d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é por lei fornecida à Fazenda Pública;

f) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do tributo.”

S ig ilo b an cário : LC n a 1 0 5 /0 1

• Quebra de sigilo bancário, sem autorização judicial, processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso.

• Análise pela CPMF cruzando dados da movimentação financeira obtida pelo CPF (CIC) da pessoa física ou CNPJ da pessoa jurídica com os informados na declaração de IR.



E x erc íc io s

1. A fiscalização, em visita à empresa Carfax Ltda., a autuou pelas seguintes irregularidades:a. expedição de notas fiscais com valores abaixo do real valor da venda da m erca

doria;b. entrada de m ercadoria estrangeira vinda do exterior, sem documentação fiscal e

comercial, e, portanto, sem recolhimento dos tributos devidos;c. compra de um imóvel, pertencente a um dos sócios, pela empresa, por valor m ui

to acima do mercado.

Pede-se:

1. Classifique esses negócios jurídicos segundo o conceito de elisão fiscal e evasão fiscal.

2. Se foram cometidas infrações fiscais, indique sua classificação.3. Se a autoridade administrativa pode desconsiderar esses negócios jurídicos, indi

que qual seria sua fundamentação jurídica.

4. No caso em exame, pode-se dizer que houve planejamento tributário?5. De acordo com as novas normas, em que condições será possível a quebra do si

gilo bancário desse contribuinte? Qual seria o fundam ento legal? Qual o período que poderia ser fiscalizado?

13I ■

Administração Tributária

13.1 CONCEITO DE FISCALIZAÇÃO

Fiscalizar, em m atéria tributária, é o ato da Autoridade Administrativa que visa examinar o recolhimento do tributo (obrigação principal) e o cumprimento dos deveres administrativos (obrigação acessória).

A obrigação acessória tem por finalidade fornecer elementos suficientes para que a autoridade administrativa possa verificar a situação fiscal do contribuinte. Citemos, por exemplo, os seguintes: inscrição nas repartições competentes (CNPJ, Inscrição Estadual, Inscrição Municipal etc.), escrituração de livros e documentos fiscais, escrituração contábil, fornecimento periódico de informações sobre os tributos do contribuinte (GIA, DCTF), recolhim ento dos tributos em guias próprias, com o correto preenchimento dos códigos de arrecadação etc.

A pessoa política (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios), ao receber da CF a competência (poder) tributária para instituir tributos, recebe tam bém o direito de arrecadá-los e fiscalizá-los.

Portanto, o poder de fiscalização decorre da competência constitucional tributária, e é exercido nos diversos níveis da Federação, ou seja, federal, estadual e municipal.

Assim, podemos estabelecer a seguinte classificação:

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 1 4 9

T r ib u to s Ó r g ã o f i s c a l i z a d o r

F e d e r a is

Impostos e contribuições Contribuições previdenciárias

E s ta d u a is

M u n ic ip a is

Secretaria da Receita Federal Diretoria de arrecadação do INSS

Secretaria do Estado e Negócios da Fazenda

Secretaria de Finanças do Município

1 3 .1 .1 A tiv id a d e d e f is c a liz a ç ã o

Os atos administrativos podem ser vinculados ou discricionários. Os vinculados são aqueles que se submetem aos estritos limites da lei. Já os discricionários são aqueles em que a lei deixa ao adm inistrador público margem de decisão por motivo de conveniência e oportunidade.

Os atos do exercício do poder de fiscalização são vinculados e, portanto, reputam-se submetidos aos estritos limites da lei.

Por essa razão, a competência e os poderes das autoridades adm inistrativas, em m atéria de fiscalização tributária, são definidos na legislação tributária.

Essa legislação aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozam de imunidade tributária ou isenção de caráter pessoal (art. 194 do CTN).

Não se aplicam à legislação tributária quaisquer disposições legais que excluam ou limitem o direito das autoridades administrativas de examinar m ercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou prestadores de serviços, inclusive as instituições financeiras (Bancos, Seguradoras, Corretores de Títulos e Valores Mobiliários etc.)

O desenvolvimento da informática exige atualização na interpretação da edição do CTN. Ex.: arquivo, na época, referia-se ao móvel, geralmente de aço, próprio para guardar documentos; hoje, esse termo alcança também as cópias dos registros comerciais e fiscais feitas em programas de informática (software).

Os livros obrigatórios comerciais (livros de contabilidade) e fiscais (livros fiscais) e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados devem ser conservados até que ocorra a decadência ou a prescrição dos créditos tributários dessa forma registrados.

1 3 .1 .2 T erm o d e f is c a liz a ç ã o

É obrigação imposta pelo CTN que a autoridade administrativa, ao iniciar a fiscalização in loco, deve registrar o início dessa diligência lavrando o termo de início de fiscalização e a entrega ao contribuinte, especificando os livros e documentos que devem ser exibidos no curso da fiscalização.

A legislação tributária aplicável fixará o prazo máximo para a conclusão dessa diligência.

E claro que o termo de início da fiscalização não pode exigir livros e documentos referentes a períodos já alcançados pela decadência.

Esses termos são norm alm ente lavrados, sempre que possível, em livro próprio. Ex.: na legislação do ICMS, Livro de Termos de Ocorrências Fiscais, disciplinado em regulamento estadual.

Se, por falta de previsão da legislação tributária relativa a determinado tributo, não houver livro próprio, se entregará a pessoa sujeita à fiscalização cópia do termo assinada pelo fiscal.

1 3 .1 .3 In fo r m a ç õ e s d e te r c e ir o s


“Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais institui

ções financeiras;III - as empresas de administração de bens;IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;V - os inventariantes;VI - os síndicos, comissários e liquidatários;VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em

razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a pres

tação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. ”



As disposições deste artigo obrigam as pessoas, físicas ou jurídicas, nele relacionadas, mediante intimação escrita, a prestar informações ao Fisco de seu conhecimento, em virtude do exercício de sua função, sobre os bens, negócios ou atividades de terceiros. Essas informações serão confrontadas com as prestadas pelo contribuinte.

A obrigação de prestar informações, quando intimada por escrito, é tornada ampla e genérica pelo inciso VII, que as estende a quaisquer outras entidades ou pessoas, mas sempre, mediante lei.

Já o parágrafo único exclui as informações sigilosas, que a lei obriga quem delas tomou conhecimento, pelo exercício de sua função, a guardar segredo. Ex.: fatos revelados em segredo profissional a advogados, médicos etc., para que possam avaliar corretamente a causa ou proferir seu diagnóstico.

1 3 .1 .4 D e v er d e s ig i lo

E vedada a divulgação, para qualquer fim, por parte do Fisco ou de seus funcionários, de informações sobre a situação econômica ou financeira dos contribuintes, responsáveis ou terceiros.

O saudoso Rubens Gomes de Sousa destaca entre os crimes praticados por funcionários públicos a “violação de segredo funcional”, isto é, divulgar a situação de fortuna ou os negócios dos contribuintes (CR art. 325).

1 3 .1 .5 A s s is tê n c ia m ú tu a d o s e n te s fe d e r a d o s

As Fazendas Públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios devem prestar-se, m utuam ente, assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e perm uta de informações, na forma especificada por lei ou por convênio celebrado entre esses entes federados.

A lei instituiu o Sistema Integrado de Informações (SIF), cujos resultados práticos se desconhece, até por falta de informações estatísticas.

O Decreto n2 982/93 dispõe que os auditores fiscais do Tesouro Nacional, quando, no exercício de suas atribuições de fiscalização, realizem lançamento e cobrança de tributos devidos à Fazenda Nacional sempre que apurarem ilícitos, descritos nos incisos I a XXII de seu art. I 2, devem representar ao Secretário da Receita Federal, com cópia para o titular da unidade administrativa em que tenham exercício e para o Superintendente Regional da Receita Federal.

Entre outros ilícitos, citados nos incisos I a XXII do art. 22 do Decreto n2 982/93, destacam-se:

a. crime de depositário infiel (Lei n2 8.864/94);b. crime contra a ordem tributária (Lei na 8.137/90);c. crime de contrabando ou descaminho (art. 334 do CP).

Entretanto, o art. 83 da Lei n2 9 .430/96 dispôs que

“A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. I a e 2- da Lei na 8.137, de 27-12-1990, será encaminhada ao Ministério Público, após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. ”

Dessa forma, a representação do auditor fiscal do Tesouro Nacional, determ inada pelo Decreto n2 982/93, só terá efeito prático, para fins penais, após a decisão final do processo administrativo, que pode dem orar vários anos.


13.2 DÍVIDA ATIVA

A conta Dívida Ativa, na contabilidade pública, refere-se aos créditos da Fazenda Pública, em oposição à conta Dívida Passiva, que se refere a seus débitos (Lei na 4.320/64). É nom enclatura antiquada, mas costumeira em Finanças Públicas.

1 3 .2 .1 C o n c e ito

A dívida ativa tributária é constituída por crédito dessa natureza, regularmente inscrito na repartição administrativa competente.

A expressão regularmente inscrito refere-se a crédito que é de conhecimento da Fazenda Pública. Esse conhecimento dá-se:

a. por lançam ento por homologação de que se deu conhecimento por meio de informações, por exemplo: pela Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF) ou, no Estado de São Paulo, a Guia de Informação Mensal de Apuração do ICMS (GIA) etc.;

b. por lançamento, sujeito a declaração de ajuste (Imposto de Renda) ou declaração de dados cadastrais (IPTU);

c. por lançamento direto ou de ofício representado, por exemplo, por Auto de Infração e Imposição de Multa (Aiim) etc.

E relevante observar que esses créditos não podem estar prescritos.

1 3 .2 .2 T erm o d e in s c r iç ã o d a d ív id a a tiv a

O CTN dispõe em seu art. 202:

“Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - a data em que fo i inscrita;V - sendo o caso, o número do processo administrativo de que se ori

ginar o crédito.Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste arti

go, a indicação do livro e da folha da inscrição. ”

A inscrição na dívida ativa, com os elementos exigidos nos incisos I a V, se fará por termo do qual se expedirá certidão. Essa é a peça fundamental para o início da execução fiscal.

Não obstante, a omissão ou erro nas indicações obrigatórias são causas de nulidade da inscrição da dívida ativa e do respectivo processo de execução fiscal.

Contudo, a nulidade é sanável. O saneam ento deve ser feito antes da decisão de primeira instância, m ediante substituição da certidão. Nesse caso, devol- ve-se o prazo para defesa do executado. Por princípio de economia processual, essa defesa somente poderá versar sobre a parte modificada.

1 3 .2 .3 P r e su n ç ã o d e c e r te z a e liq u id e z

Denomina-se dívida “certa” aquela sobre cuja existência não há dúvida e “líquida” a dívida certa sobre cujo montante também não há dúvida.

A prova da certeza e liquidez da dívida, no direito privado, incumbe ao autor, ou seja, o credor que pretenda cobrá-la em juízo.

Assim, o comerciante que vendeu mercadorias a prazo e não recebeu seu preço, para cobrá-lo judicialmente, deve provar a certeza e a liquidez de seu crédito. Isso se faz juntando aos autos originais as cópias autenticadas da docum entação probatória (duplicata ou triplicata, nota-fiscal - fatura que lhe deu origem), comprovante de entrega de mercadoria (“canhoto” ou conhecimentos de frete) e o pedido.



Pedido é um contrato comercial de compra e venda simplificado. É apto para provar a quantidade de mercadorias, o preço ajustado a previsão de descontos (condicionais ou incondicionais) e o prazo de entrega.

Somente após provar a certeza e a liquidez de seu crédito é que o comerciante pode passar a sua execução judicial.

Já a dívida ativa regularmente inscrita e certificada goza de presunção de certeza e liquidez.

Rubens Gomes de Sousa ensina:1

“De modo que o fisco, para cobrar seus créditos, nada precisa provar, basta que exiba em juízo a certidão da Inscrição da dívida e a prova está feita em seu favor, em virtude daquela presunção da lei, que constitui o principal privilégio processual do fisco.

Incumbirá ao contribuinte fazer prova contra a pretensão do fisco, de modo que, da presunção de certeza e liquidez de que goza o crédito fiscal, decorre ainda um segundo privilégio a favor do fisco, o da inversão do ônus da prova. ”

13.3 CERTIDÕES NEGATIVAS

Somente a lei poderá exigir certidão negativa de débito fiscal para prova de quitação de tributos.

Entretanto, na prática, a expedição da certidão negativa esbarra em obstáculos criados por normas complementares (instruções, portarias, ordem de serviço), que não podem obrigar o contribuinte, um a vez que não são leis no sentido jurídico, ou seja, fonte principal do direito, com poder de inovar na ordem jurídica.

A certidão negativa deve ser fornecida no prazo máximo de 10 dias da entrada do requerimento na repartição (art. 205 do CTN).

1 3 .3 .1 C er tid ã o p o s it iv a c o m e fe i to d e n e g a t iv a

O CTN prevê também que, havendo débito (parcelado ou sub-judice), deve ser fornecida certidão positiva de débito fiscal (art. 206).

O contribuinte deve exigir o rigoroso cumprimento dessa norma, quando requerer certidão positiva de débito cuja exigibilidade esteja suspensa.

l . Compêndio de legislação tributária. Edição póstuma. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975. p. 185.


O INSS e a Receita Federal, descumprindo o CTN, recusam-se a em itir certidão nos casos de parcelamento de débito, sob a alegação de que há créditos vencidos.

O parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário, de acordo com o art. 170-A, acrescentado ao CTN pela LC n2 104/01.

E um absurdo jurídico que, em razão de parcelamento concedido por lei, de longo prazo (30, 60, 72 ou 90 meses), o contribuinte fique impedido durante todo esse tempo de participar de concorrências públicas, vender imóveis etc.

1 3 .3 .2 D is p e n s a d e c e r t id ã o

O CTN desobriga da prova de quitação dos tributos nos atos indispensáveis para evitar a caducidade de direito.

Entretanto, todos os participantes desse ato respondem pelos tributos cabíveis. Os casos cuja responsabilidade for pessoal do infrator estão excetuados dessa regra (art. 207 do CTN).

1 3 .3 .3 C ertid ã o e m it id a c o m d o lo o u fr a u d e

O funcionário público responsável pela emissão de certidão, com dolo ou fraude, que contenha erros contra a Fazenda Pública, fica responsável pessoalmente pelo crédito tributário acrescido de juros de mora.

No mesmo sentido dispõe o Código Penal, com relação aos crimes de falsidade ideológica, ou seja, fornecer certidão falsa, ou alterar a verdadeira (art. 301 do CP).


QUADRO SINÓTICO

A d m in istra çã o T ributária

Roteiro - Fiscalização

1. Verificação da identificação do fiscal e da competência de arrecadação/fiscalização.

2. Lavratura, pelo fiscal, do term o de abertura de fiscalização.

3. Concessão de prazo ao contribuinte para o fornecimento dos livros e documentos fiscais solicitados

4. Entrega dos livros e documentos ao fiscal, que pode exercer sua atividade na empresa ou retirá-los, mediante a entrega, ao contribuinte, de lista com o rol dos documentos em carga.

• Caso o contribuinte não possua os documentos necessários ou esteja com a escrituração com atraso superior a três meses, o fiscal poderá usar da faculdade de arbitram ento dos tributos cabíveis e lavratura do auto de infração e imposição de multa.

5. Análise dos livros e documentos fiscais.6. Devolução e baixa da carga dos livros e documentos pelo fiscal com a lavratura do

term o de encerram ento de fiscalização.

7. Para o encerram ento definitivo do procedimento fiscal relativo ao período solicitado é necessária a lavratura:a. d o a u to d e h o m o lo g a ç ã o : no caso de haver concordância com os lança

mentos e pagamentos efetuados pelo contribuinte (homologação expressa);b. a u to d e in fra çã o e im p o s iç ã o d e m u lta : no caso de discordância dos

lançamentos ou pagamentos efetuados pelo contribuinte;c. poderá haver, em relação ao mesmo período fiscalizado, a homologação

expressa parcial, ou seja, de parte dos lançamentos, cumulada com auto de infração referente ao restante dos lançamentos;

d. term inado o procedimento fiscal, seja por homologação expressa, seja pela lavratura de auto de infração, não poderá haver abertura de nova fiscalização do mesmo período, que é considerado definitivamente encerrado.

Dívida ativaa. Termo de inscrição na dívida ativa com todos os elementos exigidos pelo art. 202

do CTN.

b. Emissão de certidão da inscrição na dívida ativa.

c. A certidão goza de presunção de liquidez e certeza (art. 204).

d. Inversão do ônus da prova em m atéria tributária.


Certidão negativa - CTN

a. Certidão negativa de débitos tributários (art. 205).

b. Certidão positiva com efeito de negativa (art. 206).

c. Certidão emitida com dolo ou fraude (art. 207).

E x erc íc io s

1. Fiscais federais comparecem à empresa Jordão Ltda., para verificar os livros de IPI e as notas fiscais referentes às vendas dos produtos sobre as quais o referido imposto incide. Não encontrando quaisquer erros ou falta de recolhimento, devolvem os documentos e se retiram. Está correto esse procedimento? Em caso positivo ou negativo, indique o procedimento que a lei exige dos fiscais. Analise as conseqüências e a situação do contribuinte.

2. Fiscais da receita, em visita à empresa Samanta Ltda., verificaram que o imposto de renda, declarado pelo lucro presumido, foi pago. Porém, a escrituração do livro caixa estava com seis meses de atraso. Por essa razão, lavraram m ulta por falta de escrituração. Está correto esse procedimento? Exponha as razões jurídicas que fundam entam o acerto ou não desse procedimento.

3. Qual a prova que a Fazenda Pública precisa fazer para ajuizar execução fiscal contra o contribuinte?


14

Defesas Fiscais do Contribuinte

14.1 GARANTIA CONSTITUCIONAL DA AMPLA DEFESA E DO DEVIDO PROCESSO LEGAL

A Constituição vigente assegura a todos, de maneira expressa, o direito ao devido processo legal, princípio esse que é um dos direitos fundamentais garantidos no art. 52 da CF.I

O devido processo legal tem como princípios básicos a estrita observância dos princípios do contraditório e da ampla defesa.

Assegura a CF em seu art. 5Q e incisos:

“LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.”

O contraditório consiste em poder contestar as alegações da outra parte. A ampla defesa consiste em apresentar todas as provas em direito admitidas, tais como documentos, livros, perícia e avaliações, testemunhas, diligências, depoimentos pessoais das partes etc.

A partir da CF/88, esses princípios passaram a abranger não só o processo penal, mas também o civil e o administrativo.


Por essa razão, todo contribuinte tem a sua disposição duas vias de defesa: a administrativa e a judicial.

14.2 OUTROS PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PROCESSO ADMINISTRATIVO

O processo tributário judicial ou administrativo deve observar os seguintes princípios:

a. le g a l id a d e : as sanções de ordem tributária (multa e juros) só podem ser aplicadas nos estritos limites da lei. É a recepção, em nosso direito, do velho brocardo romano “nullum crime, nulla poena, sine lege", ou seja, não há crime, nem pena, sem lei anterior que os defina;

b. r e t r o a t iv id a d e d a l e i p e n a l m a is b e n ig n a : esse princípio está expresso na CF, art. 5S, inciso XL:

“XL - a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu. ”

Por essa razão, a nova lei que prevê pena mais branda retroage para beneficiar o réu. Exemplo: redução da multa de mora para 0,33% ao dia, até o limite máximo de 20% para os tributos federais (art. 61 da Lei nfi 9 .430/96), retroage em relação às infrações cometidas antes dessa lei;

c. p r in c íp io d a in t e r p r e t a ç ã o m a is f a v o r á v e l : a lei que regula os crimes contra a ordem jurídica tributária e lhes comina penalidades, em caso de dúvida, deve ser interpretada de forma mais favorável ao acusado.

Nesse sentido, dispõe o art. 112 do CTN:

“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão de seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”

Portanto, o CTN adota a máxima do direito romano “in dubio pro reu”, ou seja, no caso de dúvida, decida-se favoravelmente ao réu.

DEFESAS FISCAIS DO CONTRIBUINTE 1 6 1

A capitulação legal refere-se em classificá-lo como infração simples, contravenção ou crime.

14.3 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA (LEI NQ 9 .4 3 0 /9 6 )

A consulta é cabível quando não há qualquer procedimento por parte da administração pública no sentido de cobrar o tributo, porém o contribuinte não tem certeza se está sujeito ou não a seu pagamento, ou ainda tem dúvidas sobre a forma de aplicação da lei (quanto aos cálculos que deve efetuar, por exemplo).

A fim de evitar um a possível fiscalização e aplicação de penalidade, o contribuinte formula uma consulta perante à autoridade que administra o tributo para a obtenção de esclarecimentos sobre o pagamento.

Enquanto essa consulta não é respondida pela administração, não pode ser exigido o crédito tributário sobre o qual pairam dúvidas. Esse procedimento está regulado pelo Decreto n2 70.235/72 e Decreto-lei na 2.227/85.

A consulta administrativa deve ser feita perante o agente arrecadador competente do tributo, seja ele federal, estadual ou municipal.

Na área federal, a Lei n2 9 .430/96 estabeleceu nova disciplina para o processo administrativo de consulta que, se bem utilizado, é um bom instrumento para o contribuinte não só esclarecer suas dúvidas, mas também obter um pronunciamento oficial do Fisco sobre seu entendim ento de dispositivos de complexa interpretação.

Assim, de acordo com o art. 48, no âmbito da Secretaria da Receita Federal, o processo administrativo de consulta será solucionado em instância única.

De acordo com o § I a do art. 48, a competência para solucionar a consulta será atribuída:

a. a órgão da SRF, nos casos de consultas formuladas por órgão central da adm inistração pública federal ou por entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional;

b. a órgão regional da SRF, nos demais casos.

Na solução da consulta, serão observados os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes.

Da solução da consulta não cabe recurso, nem pedido de reconsideração ou de despacho que declarar sua ineficácia, pois, como dispõe o art. 48, a solução da consulta será em instância única.


A solução da consulta será publicada pela imprensa oficial na forma disposta em ato normativo emitido pela SRF.

Entretanto, se houver divergência entre soluções de consulta relativas a uma mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o órgão central da SRF.

A solução da divergência acarretará, em qualquer hipótese, edição de ato específico uniformizando o atendim ento com im ediata ciência ao destinatário da solução informada, aplicando-se nos efeitos a partir da data da ciência.

14.4 PAGAMENTO COM DESCONTO NA MULTA

No auto de infração e imposição de m ulta (Aiim), constam sempre duas alternativas para o autuado:

a. pagar com desconto de 50% na multa, desistindo expressamente de qualquer recurso, no prazo de 30 dias;

b. recorrer do Aiim no mesmo prazo de 30 dias.

O pagamento do tributo com desconto de 50% da multa extingue o crédito tributário.

14.5 RECURSOS ADMINISTRATIVOS

O contribuinte que não se conforma com o Aiim, ou outro ato adm inistrativo que constitui o crédito tributário, lavrado contra si, pode contestá-lo pela via administrativa.

Como a autoridade administrativa é órgão do Executivo e não do Judiciário, dá-se o nome de procedimento administrativo contencioso (PAC) ao conjunto de atos praticados pelo contribuinte e pelo Fisco até a decisão final adm inistrativa, reservando para o Judiciário a denominação técnica de processo.

O PAC pode desenvolver-se perante as autoridades federais, estaduais e municipais.

Na esfera adm inistrativa federal, é regido pelo Decreto nQ 70.235/72.


1 4 .5 .1 D e fe s a e ju lg a m e n to d e p r im e ir a in s tâ n c ia a d m in is tr a t iv a

A peça inicial pela qual o contribuinte manifesta-se em desacordo com a exigência formulada pelo Fisco, apresentando seus argumentos de fato e de direito e as provas que pretende produzir, tem o nome técnico de impugnação, defesa ou reclamação.

Deve ser dirigida à Autoridade Administrativa no prazo de 30 dias contados do recebimento da notificação do Aiim, ou outro lançamento direto de crédito tributário.

Exemplo de autoridades administrativas: Delegado da Receita Federal para os tributos federais; Delegado Regional Tributário para os estaduais; Diretor de Arrecadação do INSS para as contribuições previdenciárias; Diretor do Departamento de Rendas Mobiliárias para os tributos municipais.

1 4 .5 .2 R e c u r so s e ju lg a m e n to s d e s e g u n d a in s tâ n c ia a d m in is tr a t iv a

O contribuinte vencido em primeira instância que não se conforma com essa decisão pode recorrer aos órgãos julgadores de segunda instância administrativa.

Por exemplo: Conselho de Contribuintes para os tributos federais; Conselho de Contribuintes Estaduais ou Tribunal de Impostos e Taxas para os tributos estaduais; Secretaria de Finanças que funciona como última instância adm inistrativa municipal; Conselho de Recursos da Previdência Social.

O tribunal fiscal de segunda instância na maioria dos Estados é denom inado “Conselho de Contribuintes Estaduais”; no Estado de São Paulo, é denom inado Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), criado pelo Decreto n2 7.184/35, com competência para julgar, em última instância adm inistrativa estadual, recursos contra decisões de autoridades fiscais sobre lançamentos e incidência de impostos, taxas e multas.

Tanto o Conselho de Contribuintes (federal) como o Conselho de Contribuintes Estadual e o Conselho de Recursos da Previdência Social são órgãos com representação paritária dos contribuintes e da Fazenda do Estado.

Os recursos possíveis são os seguintes:

a. r e c u r s o o r d in á r io : será interposto pelo contribuinte contra as decisões de primeira instância, no prazo de 30 dias da comunicação da decisão recorrida.


b. p e d i d o d e r e c o n s i d e r a ç ã o o u r e v i s ã o : cabe pedido de reconsideração contra decisão que não for unânime proferida por qualquer das câmaras dos órgãos julgadores administrativos de segunda instância.

1 4 .5 .3 I n s tâ n c ia e s p e c ia l

A Câmara Superior de Recursos Fiscais, criada pelo Decreto na 83.304/79, é uma nova instância especial, composta em colegiado que delibera em plenário sobre matéria tributária federal; tem competência para julgar recursos especiais interpostos contra decisões proferidas pelas Câmaras do Conselho de Contribuintes quando forem contrárias à lei ou à evidência das provas dos autos ou decisão que dá à lei tributária interpretação diferente da que lhe tenha dado outra Câmara do Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.

No procedimento administrativo não há custas, e pode ser feito pelo próprio contribuinte ou mandatário, visto que não é exigida a defesa por advogado. Não há custas nem condenação à sucumbência.

Entretanto, não é recomendável esse procedimento, uma vez que a experiência profissional do advogado pode evitar erros na impugnação ou nos recursos, os quais com freqüência levam à perda da causa por falta de competência técnica especializada.

Ressalte-se ainda que, na primeira instância, a autoridade administrativa é juiz e parte ao mesmo tempo.

Esgotado o procedimento administrativo, o contribuinte pode recorrer, por meio de advogado, ao Judiciário.

14.6 RECURSOS JUDICIAIS

O contribuinte vencido no procedimento administrativo fiscal pode recorrer ao Judiciário, respeitadas as com petências Federal, Estadual e Municipal, reiniciando a discussão.

As decisões dos órgãos julgadores administrativos não formam jurisprudência no sentido estrito do termo. O Judiciário deve considerá-las apenas como pareceres técnicos. Portanto, pode-se discutir novamente todos os pontos contestados na esfera administrativa.

Perante o Judiciário, a causa só pode ser conduzida por advogados que incorrem em custas, honorários advocatícios e sucumbência no caso de perda.


O Judiciário é composto de três instâncias, sendo que as instâncias superiores, STJ e STF proferem a última e definitiva decisão, da qual não caberão mais recursos.

14.7 EXECUÇÃO FISCAL

Se o contribuinte notificado por Aiim ou por outro lançamento administrativo direto não pagar no prazo de 30 dias e nem apresentar recurso, a Fazenda Pública procederá à inscrição do débito na Dívida Ativa e abrirá prazo de cobrança amigável.

Caso o contribuinte não pague na cobrança amigável, a Fazenda Pública, com a certidão de inscrição na Dívida Pública, proporá ação de execução fiscal, que é regulada pela Lei de Execução Fiscal (LEF) (Lei n2 6.830/80).

O executado será citado para, no prazo de cinco dias, pagar a dívida com juros e multa de mora e encargos indicados na certidão da Dívida Ativa, ou garantir a execução (art. 82 da LEF).

Em garantia da execução do total da dívida tributária, o executado poderá:

a. efetuar depósito judicial à ordem do juízo em estabelecimento oficialde crédito que assegure atualização monetária;

b. oferecer fiança bancária;c. nomear bens à penhora (art. 92 da LEF). O art. 11 da LEF dispõe que

os bens que podem ser nomeados devem obedecer a seguinte ordem:1. dinheiro (moeda nacional ou estrangeira);2. títulos da dívida pública, bem como títulos de crédito que tenham

cotação em bolsa;3. pedras e metais preciosos;4. imóveis;5. navios e aeronaves;6. veículos;7. móveis e semoventes;8. direitos e ações.

Lavrado pelo oficial de justiça o auto de penhora é assinado pelo executado ou seu representante legal, a partir dessa data inicia-se o prazo para interposição de embargos à execução. O contribuinte é nomeado fiel depositário dos bens penhorados.

No caso de a lide ser definitivamente julgada em favor do contribuinte, a penhora será extinta e os bens, liberados, total ou parcialmente, de acordo com o teor da decisão.

Vencido na decisão final sobre os embargos de execução ou não os apresentando, os bens penhorados serão levados à leilão (art. 23 da LEF).

Enquanto na interposição de recurso administrativo ou judicial para discutir o débito, o contribuinte toma a iniciativa e torna-se autor da lide; na execução fiscal, a iniciativa é do poder público competente, e o contribuinte é réu /executado, sofrendo conseqüências, tais como:

a. ter o nome enviado, para constar com restrições, para os serviços de proteção ao crédito (Serasa, SPC etc.);

b. ficar impedido de participar em concorrência nos processos de licitação, não podendo vender mercadorias ou prestar serviços aos entes públicos;

c. os executados nomeados depositários dos bens penhorados, são responsáveis pela conservação e integridade destes, sob as penas da lei, inclusive criminalmente;

d. ficar impossibilitado de vender ou doar bens imóveis de sua propriedade, sem autorização legal, sob pena de crime de fraude contra credores.

Destarte, verificamos que o processo de execução fiscal é gravoso e muito mais oneroso para o contribuinte.



QUADRO SINÓTICO

D e fe sa s F isca is d o C on trib u in te

A uto d e in fra çã o e im p o s iç ã o d e m u lta (A iim ) 3 0 d ia s para:a. p agar: (com redução da m ulta e desistência de recursos), ocorrendo a extinção da

obrigação tributária.

b. recorrer: suspensão da obrigação tributária.

1. Recurso administrativo:

I a instância: delegacias tributárias

2a instância: tribunais ou conselhos (dispensa de custas e advogado)2. Recurso judicial:

I a instância: varas da Fazenda Pública municipais, estaduais e federais.2a instância: Tribunal de Justiça do Estado e Tribunal Regional Federal.

Instância superior: Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal (com custas, honorários advocatícios e sucumbência no caso de perda).

c. em c a so d e n ã o -p a g a m en to o u n ã o -in te r p o s iç ã o d e recu rso s:

1. Inscrição do débito na dívida ativa.

2. Cobrança amigável.

d. c a so o co n tr ib u in te n ã o e fe tu e p a g a m e n to e s p o n tâ n e o n a co b ra n ça a m ig á v el:1. Interposição de execução fiscal.

2. Penhora de bens para caucionar o juízo.

3. Embargos à execução - prazo de interposição pelo devedor: 30 dias da efetivação da penhora.

4. Embargos julgados procedentes: extinção da execução e liberação dos bens penhorados.

5. Embargos julgados improcedentes: bens penhorados são retirados pelo poder público e leiloados.

e. c o n se q ü ê n c ia s d a d is tr ib u içã o d a e x e c u ç ã o f is c a l p a ra o co n tr ib u in te :1. Nome da empresa, dos sócios ou da pessoa física enviado para constar com

restrição nos serviços de proteção ao crédito (Serasa, SPC etc.).

2. Impedimento de participação em processos de licitação.3. Impossibilidade de venda ou doação de bens imóveis (proteção de fraude

contra credores).4. Nomeado depositário dos bens penhorados.5. No caso de perda ou venda dos bens penhorados, responderá por crime de

depositário infiel.


Exercícios

1. Determinada empresa recebeu, em 21-2-2002, um auto de infração e imposição de multa lavrado pela Secretaria da Fazenda do Estado. Nesse docum ento consta um débito do ICMS relativo ao mês de março de 1996, que deve ser acrescido de m ulta e juros de mora. Considere três alternativas:l 2 O tributo, de fato, não foi pago.22 O tributo foi pago, mas fora de prazo.

32 O tributo foi pago corretam ente (valor e prazo).Pede-se:

Adotando como modelo o Roteiro para Elaboração de Defesa Administrativa, apresentado na página seguinte, elabore as defesas administrativas cabíveis em cada um a dessas alternativas.


E x erc íc io s

R ote iro p a ra e la b o ra çã o d e d e fe sa a d m in istra tiv a

A u to rid a d e a q u em o re cu rso é d ir ig id oExmo. Sr. (Delegado da Receita Federal, ou Delegado Regional Tributário (estadual) ouSecretário de Finanças do Município)

Id en tifica r a p e s s o a ju r íd ica e se u r e p r e se n ta n te le g a l• razão social, endereço, CNPJ, e inscrição estadual ou municipal da empresa;

• nome, nacionalidade, estado civil, profissão, endereço, CPF e RG do representante legal (sócio-gerente, diretor ou titular, no caso de empresa individual).

E scla recer q u e , p o r m e io d o req u er im en to , e s tá a p r e se n ta n d o su a d e fe saco n tra a a u tu a çã o , m e d ia n te a s r a z õ e s d e fa to e d e d ir e ito q u e a p resen ta :• FATOS: expor a situação e a realização das operações objeto do Aiim e as circunstân

cias em que este foi lavrado;• DIREITO: fundamentar com a legislação tributária pertinente as razões jurídicas pelas

quais entende que a exigência da m ulta e outros encargos financeiros (atualização monetária e juros) de mora ou do tributo não são devidos;

• PROVAS: jun tar as que entende cabíveis (xerocópia autenticada de folhas de livros fiscais e contábeis, cópias de balanço, de declarações etc.);

• PEDIDO: requerer a anulação do Aiim, ou a redução da multa ou dos encargos financeiros;

• FECHAMENTO I: Termos em queR DeferimentoLocal, data e assinatura do representante legal.

R oteiro d e e s tu d o s

1. O que você entende por Atividade Financeira do Estado?2. Quais são as etapas dessa atividade?

3. Que são tributos?4. Quais são os tributos vinculados? Explique.

5. Quais são os tributos não vinculados? Explique.

6. Qual a diferença entre relação jurídica de direito público e relação jurídica de direito privado?

7. O capítulo da Constituição Federal intitulado “Das Limitações ao Poder de Tributar”contém quais princípios de direito tributário? Explique-os.

8. Que significa obrigação tributária?9. Que significa a expressão fato gerador da obrigação tributária?

10. Qual a diferença de obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória?

11. Que significa a expressão sujeito ativo da obrigação tributária?

12. Que significa a expressão sujeito passivo da obrigação tributária?

13. Qual a diferença entre contribuinte e responsável em relação a obrigação tributária?

14. Que significa responsabilidade por substituição tributária? Dê um exemplo.15. Que significa responsabilidade por sucessão tributária? Dê um exemplo.

16. Que significa a responsabilidade de terceiros? Quais as pessoas que a lei aponta como terceiros na relação tributária?

17. Em relação a pessoas jurídicas, explique o que significam as expressões Fusão, Transformação, Incorporação e Cisão. Quais as responsabilidades tributárias das pessoas jurídicas resultantes desses atos?

18. Que responsabilidade tem o adquirente de imóvel?

19. Qual a responsabilidade tributária do adquirente do fundo de comércio?

20. Que significa a responsabilidade por excesso de poderes?

2 1 . 0 que a lei estabelece sofre a responsabilidade por infrações fiscais?22. Quais os efeitos da denúncia espontânea?

23. Que significa a expressão lançamento tributário?

24. Quais as espécies de lançamentos que existem? Explique.

25. Qual a diferença entre homologação expressa e tácita?

26. Com relação a homologação tácita, o que acontece se o Poder Público comprovar a ocorrência de infrações fiscais?

27. Como se conta o prazo para homologação tácita nos seguintes impostos: IPI, ICMS, IRPJ, IRPF, IPVA?

28. Que significa a expressão suspensão do crédito tributário?



29. Que significa moratória?

30. Quais os casos em que pode ser efetuado o depósito judicial do crédito tributário?

31. Qual a diferença entre consulta e recurso administrativo?32. Por que a concessão de liminar em m andado de segurança suspende o crédito tribu

tário? Quando é cabível o m andado de segurança?33. Que significa anistia?

34. Que é isenção?

35. Qual a diferença entre isenção condicionada e incondicionada?

36. Que é isenção por prazo indeterminado? Quais as condições para sua revogação?

37. Que é decadência? Como é contado o prazo?

38. Que é prescrição? Como é contado o prazo?

39. Quais as principais diferenças entre homologação tácita, decadência e prescrição?40. Explique e fundamente (CTN) as formas de extinção do crédito tributário.41. Explique e fundamente (CTN) as formas de exclusão do crédito tributário.

42. Explique e fundam ente (CTN) as formas de suspensão do crédito tributário.

43. Quais os procedimentos que a autoridade tributária deve observar no início e no término da fiscalização?

44. Para verificar a existência de fatos geradores de tributos não declarados e constituir o respectivo crédito tributário, até que período anterior à data da fiscalização podem ser exigidos livros e documentos fiscais e comerciais?

45. A que autoridades administrativas federais, estaduais ou municipais o contribuinte pode recorrer?

46. Vencido em todas as instâncias administrativas, o contribuinte deve conformar-se ou de que modo pode continuar a discutir o crédito tributário?

Bibliografia

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BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1969.

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BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1992.

CARRAZA, Elisabeth Nazar. Progressividade do IPTU. Curitiba: Juruá, 1992.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2001.

CENEVWA, Walter. Direito constitucional brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1991.

DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998.

FABRETTI, Laudio Camargo. Prática tributária da micro e pequena empresa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

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FABRETTI, Laudio Camargo. Incorporação, fusão, cisão e outros eventos societários: tratam ento jurídico, tributário e contábil. São Paulo: Atlas, 2001.

_____. Código tributário nacional comentado. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

SOUSA, Rubens Gomes. Compêndio de legislação tributária. Edição Póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975.


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Este livro aborda em linguagem clara, objetiva e didática os temas fundamentais do Direito Tributário aplicáveis aos cursos de Administração e de Ciências Contábeis, aliados ao desenvolvimento prático por meio de casos e exercícios, cujas resoluções serão disponibilizadas para os professores na Internet.

Inclui um capítulo especial de planejamento tributário, fundamental para o desenvolvimento dos negócios das em presas em face da elevada carga tributária atual. Os últimos tópicos tratam objetivamente da fiscalização (administração tributária) e das defesas fiscais do contribuinte.

Antes, são estudados os capítulos assim discriminados: Atividade financeira do Estado; Noções elementares de direito; Fontes do direito; Sistema Tributário Nacional; Limitações ao poder de tributar; Elementos do tributo; Conceito e elementos da obrigação tributária; Crédito tributário; Extinção do crédito tributário; Suspensão do crédito tributário; Exclusão do crédito tributário; Planejamento tributário; Administração tributária; Defesas fiscais do contribuinte.

Ao final, traz um Roteiro de Estudo, que ressalta os pontos fundamentais da matéria e pode ser utilizado por professores e alunos na preparação da avaliação final do curso.

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