· de topo dos princípios enfatizados na estrutura conceptual sobre o controlo interno e a...

Ano XXXV – N.º 415Outubro 2011Publicação MensalISSN 0870-8789

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APO

IOS

Perdas por imparidade em investimentos não financeiros

Reformas Orçamentais – um olharretrospectivo

Tributação do Lucro

A concorrência, o medo e os profissionais

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jornal de contabilidade

FichA TécnicA:

Director: Severo Praxedes Soares

Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto

coordena ção: Isabel Maria Cipriano

colaboração: Cristina Moura Mendes

Mensário Técnico, fundado por Martim Noel Monteiro

Propriedade e Edição: Associação Portuguesa de Técnicos de Contabilidade – – APOTEC (Instituição de Utilidade Pública)

niF: 500910847

Redacção e Administração: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3.º – Esq.1169-029 LIS BOA

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Registo n.º 105076 ICS

Assessores: Contabilístico: Brito Nascimento; António José Neves Casaca;Fiscal: Abílio Sousa; José de Oliveira Sales Pires; Jurídico: Isabel Amado;Graça Lopes; Maria do Céu Magalhães; Jurídico-Fiscal: João Filipe Gonçalves Pinto.

composição e impressão: PENTAEDRO – Tel. 21 844 43 40 – 1700-249 Lisboa

Os originais recebidos para publicação são aceites na condição de que nem eles, nem qualquer tradução deles, tenham sido “adquiridos” ou publicados, e que não tenham sido apresentados para publicação em qualquer parte e que, será autorizada a sua livre publicação na nossa revista.

Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.

ÍnDicEA relevância e o contexto de eficácia do sistema de informação contabilística como sistema de apoio à gestão .............................................................................. 307

A concorrência ................................................................... 308

O secretismo e as perdas por imparidade em investimentos não financeiros: o caso português ........... 310

Um olhar retrospectivo sobre as reformas orçamentais dos anos 90 a partir de algumas medidas do Memorando de Entendimento, do Programa do Governo e do Documento de Estratégia Orçamental ...... 322

A “nova” tributação do lucro... ........................................ 333

“A forma contabilística de ver a questão” ....................... 336

Síntese Económica ............................................................. 337

Consultório ......................................................................... 339

Noticiário ............................................................................ 343

SEPARATAS:• centro de Estudos de história da contabilidade

• Formação3 Caldas da Rainha 3 Coimbra 3 Faro 3 Lisboa3 Porto

Jornal de Contabilidade • N.º 415 • Outubro 11

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EDiTORiAL

Vários têm sido os acontecimentos divulgados pondo em causa a qualidade da informação financeira produ-zida no sector público, o último dos quais relativo ao endividamento da Região Autónoma da Madeira.

Nesta edição, a par de um artigo que aborda, na terminologia do autor, a nova tributação do lucro – por via da tributação autónoma – o Jornal de Contabilidade leva até aos seus leitores, por via directa ou indirecta, a temática da relevância dos sistemas de informação e da informação na gesto das organizações, públicas ou privadas, no caso em apreço da informação produzida pelos ou a partir dos sistemas de informação contabilís-tica.

No artigo sobre “O secretismo e as perdas de imparidade em investimentos não financeiros: o caso portu-guês”, constituído por V Partes, sendo publicadas neste número as Partes I e II, o autor anota que estudos sobre a matéria e os resultados obtidos apontam, por um lado, para o não reconhecimento tempestivo das perdas por imparidades em activos não financeiros, pois tal reconhecimento ocorre, em regra, numa sequência de períodos de menor desempenho financeiro e de mudanças na estrutura gestionária da entidade e, por outro, face às dificuldades de recolha de informação a partir das demonstrações financeiras, para a necessidade dos organismos normalizadores internacionais estabelecerem modelos padronizados ou linhas de orientação sobre a apresentação da informação relativa à problemática.

Nos apontamentos sobre as Reformas Orçamentais dos anos 90 do século passado, tendo como pano de fundo algumas das medidas contidas no Memorando de Entendimento, no Programa do Programa do Governo e no Documento de Estratégia Orçamental, entende-se que a deficiente qualidade da informação financeira e orçamental produzida no seio do sector público não decorre sobretudo do modelo contabilístico utilizado, mas sim da ausência de compromissos assimilados por todos para um período mínimo de três legislaturas, natural-mente ajustáveis em função das mutações nos contextos regional e global, da adopção de um ponto de vista demasiado lato do interesse público e de um modelo de gestão e supervisão tendo como pressuposto o afas-tamento dos princípios fundamentais da contabilidade pública, associado a um não reforço por parte da gestão de topo dos princípios enfatizados na estrutura conceptual sobre o controlo interno e a gestão de riscos, espe-cialmente dos princípios considerados essenciais para a criação de um forte ambiente de controlo e de infor-mação e comunicação.

A este propósito e porque, no contexto das reformas em curso e dos enormes sacrifícios pedidos aos cida-dãos, deve suscitar uma profunda reflexão aos diversos níveis de gestão e funcionamento sector público, transcrevemos o ponto 6 do Capítulo I do Relatório do Grupo de Trabalho para a Revisão da Lei de Enquadra-mento Orçamental nomeado pelo Despacho n.º 8065/2010, de 30 de Abril, do Ministro de Estado e das Finanças(1):

“6. Por último, há ainda que reconhecer que, embora um desenho adequado das instituições e procedimentos contribua para um processo orçamental sólido através de um adequado alinhamento dos incentivos, no final, todas estas instituições e procedimentos são aplicados por pessoas. Sem a criação de uma cultura de disciplina e sem a vontade de a aplicar, dificilmente os benefícios potenciais resultantes de um desenho adequado do processo orça-mental serão materializados.”

A relevância e o contexto de eficácia do sistema de informação

contabilística como sistema de apoio à gestão

(1) Acedido no dia 25.09.2011 em http://www.min-financas.pt/informacao-economica/lei-de-enquadramento-orcamental/relatorio-do-grupo-de-trabalho-para-a-revisao-da-lei-de-enquadramento-orcamental

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Por mais que nos esforcemos, nós, seres humanos, somos tendencialmente desafia-dores da realidade. Tendemos a criar confusão quando nos recusamos, ou queremos que outros recusem também, o que ao bom senso, à experiência e à sabe-doria popular e académica, são verdades acima de qualquer dúvida.

A CONCORRÊNCIA é disto mesmo um bom exemplo. Se não vejamos.

Constitui a Concorrência um dos prin-cipais factores do desenvolvimento econó-mico? É em teoria e em boas práticas, verdade. Na medida em que contribui para a melhoria da relação qualidade/preço dos produtos e serviços. E dessa forma o índice de satisfação dos utentes é maioritaria-mente satisfatório.

A maior parte de nós, que abraçámos esta profissão, muito jovens, temos recor-dações de triste memória como a vivência na ditadura monopolista, onde imperavam sindicatos controlados pelo estado, gré- mios da lavoura, comércio, etc., comissões reguladoras do sal, do bacalhau, etc., juntas do vinho e da fruta, etc.

Mais tarde e já depois de Abril de 1974, já na era democrática, algumas cabeças bem pensantes continuaram a advogar a UNICIDADE em todo o seu esplendor. Uma só central sindical e controlada pelo Estado. Sempre a força interventiva e reguladora do Estado!

Esta introdução que em nada tem de saudosista, bem pelo contrário, serve apenas para introdução e reflexão histórica de um passado (recente) que esperávamos não reencontrar.

Curiosamente, olhando para o Portugal de hoje, estas remenicências do passado muito se assemelham aos títulos dos noti-ciários nacionais, que nos invadem via rádio, televisão, internet, parecendo que todos alinhados pela mesma “press realease”,

A concorrênciaManuel Patuleia

Presidente da Direcção Central

Penso no que o medo vai terE tenho medo

Que é justamenteO que o medo quer

Alexandre O’ Neill

como se tudo fosse único, a realidade fosse só uma, todos fossemos iguais em tamanho, peso e sentir. Todos iguais até no exercício da nossa profissão, obedecendo a uma única pauta, com um único maestro e cantando para uma só plateia, toda ela composta por ouvidos igualmente dotados do mesmo e único saber musical.

Só assim se poderá justificar as vozes que continuadamente vão tendo destaque no nosso quotidiano profissional, benefi-ciando-nos com as suas “doutas” opiniões, e se permitem até evocar e apelar para o exercício do mais elementar princípio anti-democrático, todos a uma só voz, “não há razão para existirem outras Associações Profissionais”.

Artigo 1.º(*) República Portuguesa

Portugal é uma República soberana, baseada na dignidade da pessoa humana e na vontade popular e empenhada na construção de uma sociedade livre, justa e solidária.

Em Portugal, os Técnicos Oficiais de Contas, tal como outros profissionais regu-lamentados não são pertença das corpo-rações. São sim profissionais, com estatuto próprio, com ética e deontologia regula-mentadas e que dentro do preceituado pelos respectivos estatutos, podem quando e onde lhes apetecer constituir entidades que os ajudem a superar os ambientes criados, os quais nos últimos tempos têm ultrapassado os limites do que se comum-mente entende ser por razoável. Assistimos à entrada em vigor em passo apressado do SNC, com as suas naturais implicações fiscais subjacentes, a dilatação dos prazos de entrega das declarações fiscais e mais recentemente a IES – Informação Empre-

sarial Simplificada, que tão pouco tem de simplificada.

Para além do esforço de aprendizagem (formação profissional dos trabalhadores), qual foi o montante dispendido pelas empresas para o investimento em equipa-mento e programas informáticos relativos à introdução destas obrigações contabilís-ticas e fiscais? Quanto custou aos empresá-rios, entidades e profissionais a introdução do novo Sistema de Normalização Contabi-lística? E quais foram as mais-valias resul-tantes deste novo paradigma contabilístico, não só para as empresas e para os profis-sionais, como para a economia nacional?

Outro argumento falacioso e que continua a ser popularizado, é o facto de para tudo se arrolam os TOC sob a égide de exercerem uma profissão de “interesse público”. Há os que até trocando as voltas a isto de “coisa” pública dizem ser de “utilidade pública”.

Mas o que constitui afinal o “interesse público”? Em senso comum refere-se ao acto de contribuir para o bem-estar geral, em sentido mais estrito poderíamos dizer que se prende com a natureza específica da função, neste caso, da categoria profis-sional envolvida que visa contribuir para um bem-estar generalizado ou maioritário ou de “causa maior”.

Não temos dúvidas que os profissionais da área ambiental responsáveis pela recolha de resíduos e pela manutenção da (boa) qualidade ambiental desempenham uma actividade de grande interesse público.

Assim, não será por se rotular uma determinada actividade profissional que a mesma, como que tocada por uma varinha mágica, se transforma numa realidade. Há que enquadrar a profissão que tão depen-dente está das empresas, das normas contabilísticas, da administração fiscal e de outros organismos oficiais. Como qualquer

OPiniãO

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profissão, a de TOC, possui uma dimensão social, de utilidade comunitária e como tal deve(ria) ser dignificada e respeitada ao invés das tentativas de responsabilização por todos os contratempos fiscais, que porventura acontecem.

No domínio do SNC, acreditamos (?) com a tese de que nos aproximámos do pelotão da frente da contabilidade mundial, embora este sistema seja somente aplicado a uma percentagem diminuta do universo das empresas a operar em Portugal.

Também nos questionamos se é profis-sionalmente desejável que neste momento os contabilistas se deparem com cinco sistemas de normalização contabilística: as IFRS, o SNC, o SNC-PE, Microentidades e Entidades do Sector Não Lucrativo.

O que se pretende afinal para este mundo da contabilidade? Sem demagogias, responda quem souber.

Artigo 37.º(*)

Liberdade de expressão e informação

1. Todos têm o direito de exprimir e divulgar livremente o seu pensamento pela

palavra, pela imagem ou por qualquer outro meio, bem como o direito de informar, de se informar e de ser informado, sem impe-dimentos nem discriminações.

2. O exercício destes direitos não pode ser impedido ou limitado por qualquer tipo ou forma de censura.

Advogámos sempre que os contabilistas deveriam ter uma maior participação nos destinos da sua profissão. No entanto continua a haver uma diminuta participação dos profissionais em muitas das decisões que a tem influenciado.

Por isso mesmo assistimos, por vezes, a atitudes das corporações, que hoje operam sob a forma de ditaduras regulamentadas, no que respeita à participação dos seus membros quando estes se manifestam, de forma democrática e de acordo com as garantias dos cidadãos, sobre as envol-ventes e condicionantes profissionais, que têm resultado em processos de inquérito e intimação, que se vão arrastando no tempo, sem formulação de acusação ou extinção.

Sob a égide “da intenção do legislador” aplica-se o livre arbítrio descurando os

direitos, liberdades e garantias de cada um de nós, profissionais e cidadãos.

Os mesmos cidadãos que “têm o direito de, livremente e sem dependência de qualquer autorização, constituir associa-ções, desde que estas não se destinem a promover a violência e os respectivos fins não sejam contrários à lei penal.”(1)

Associações estas, de entre as quais a APOTEC, “prosseguem livremente os seus fins sem interferência das autoridades públicas e não podem ser dissolvidas pelo Estado ou suspensas as suas actividades senão nos casos previstos na lei e mediante decisão judicial.”(2)

Concluímos estes pensamentos fazendo uso da sabedoria popular que nos diz “são mais as vozes que as nozes”.

Que Portugal beneficie sempre do Livre Associativismo, das boas práticas concor-renciais, da ética e do profissionalismo dos seus cidadãos.

(*) Constituição da República Portuguesa(1) Artigo 46.º, nº 1 da Constituição da República

Portuguesa(2) Artigo 46.º, nº 2 da Constituição da República

Portuguesa

OPiniãO

Os interessados em participarem neste prémio instituído pelo Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTEC poderão apresentar os seus trabalhos até ao dia 30/11/2011 na sede da APOTEC.Os trabalhos apresentados candidatam-se aos seguintes prémios:

• Prémio A........... e 1.000,00 • Prémio B........... e 500,00Para mais informações, os interessados poderão contactar a sede da APOTEC na Rua Rodrigues Sampaio, n.º 50 – 3.º Esq. 1169-029 Lisboa – Telf. 21 355 29 00, pelo Fax 21 355 29 09 ou pelo e-mail: [email protected].

PATROCÍNIOS:

M a r t i m N o e l M o n t e i r oPrémio História da

Contabilidade

2011 APOTEC

CENTRO DE ESTUDOSDE HISTÓRIA DACONTABILIDADE

APOIOS DE:

UNIVERSIDADE DO MINHOINSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS DA ADMINISTRAÇÃOINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE COIMBRAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE LISBOAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DO PORTOINSTITUTO SUPERIOR DE ECONOMIA E GESTÃO

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cOnTABiLiDADE FinAncEiRA

RESUMO

A presente investigação pretende analisar as condicionantes várias que afectam a divulgação de perdas por imparidade no âmbito específico dos investimentos não financeiros, a partir de determinados factores que distinguem as entidades, nomeadamente, factores relativos à dimen- são, ao endividamento e à rendibilidade.

O referido estudo encontra-se directa-mente relacionado com a análise de conteúdo do relato financeiro publicado pelas entidades no que diz respeito aos requisitos de divulgação relacionados com as perdas por imparidade em investimentos não financeiros, na ligação do tema com o valor contabilístico do secretismo, tal como proposto por Gray (1988).

O objectivo do estudo passa por analisar a influência do secretismo sobre os requi-sitos da informação divulgada relativa-mente às perdas por imparidade, suportada numa óptica que incorpora a compreensi-bilidade como característica qualitativa da informação financeira. A referida análise centrou-se na verificação da existência de possíveis diferenças significativas, por um lado, e de um eventual relacionamento, por outro, no que diz respeito a tais aspectos, consoante a dimensão, o endivida-mento e a rendibilidade das entidades que compõem a população deste estudo. Os elementos analisados neste estudo foram obtidos a partir do relato financeiro publi-cado pelas entidades com valores mobili-ários admitidos à negociação em mercado regulamento nacional enquadradas no PSI geral, durante o período contabilístico findo em 31 de Dezembro de 2008, com exclusão das entidades do sector financeiro e segu-

O secretismo e as perdas por imparidade em investimentos não

financeiros: o caso português(*)

Professor Fábio de AlbuquerqueISCAL

Professora Doutora Maria do céu AlmeidaISCAL

Professor Doutor Joaquín Texeira QuirósUniversidade de Extremadura

rador, bem como das sociedades anónimas desportivas (SAD), posteriormente subme-tidos a técnicas estatística de análise não paramétricas e multivariadas.

Os resultados encontrados sugerem uma associação mais fortalecida entre a dimensão e os requisitos de divulgação relacionados com as perdas por imparidade, em detrimento dos factores relacionados com o endividamento e a rendibilidade. Os resultados deste estudo fortalecem, no entanto, a hipótese do secretismo em Portugal nos aspectos relativos à qualidade da informação divulgada, em consonância

com os resultados obtidos no primeiro estudo efectuado.

Pretende-se que os resultados desta investigação, e posteriores desenvolvi-mentos deste estudo, ajudem a considerar a importância dos aspectos subjectivos relacionados com a qualidade da informação apresentada no relato financeiro, onde se inclui a informação relacionada com o reco-nhecimento de perdas por imparidade.

Palavras e expressões-chave: caracterís-ticas qualitativas, secretismo, valores contabilísticos e imparidade.

ÍnDicE

inTRODUÇãO

PARTE i: cOnTEXTUALiZAÇãO1. Portugal e o movimento de harmonização contabilística internacional2. A influência da cultura sobre a contabilidade

PARTE ii: EnQUADRAMEnTO TEÓRicO3. O reconhecimento de perdas por imparidade 3.1. O impacto das perdas por imparidade nas contas das entidades 3.2. As perdas por imparidade e o “earning management” 3.3. As perdas por imparidade e as reacções do mercado 3.4. As perdas por imparidade e a tempestividade da informação4. Modelo teórico proposto para esta investigação

PARTE iii: METODOLOGiA5. O reconhecimento de perdas por imparidade e o relato financeiro 5.1. Hipóteses do estudo efectuado 5.2. A recolha dos dados 5.3. Dados relativos à população, período e outros dados do estudo6. Técnicas estatísticas utilizadas

PARTE iV: ESTUDO EMPÍRicO7. As perdas por imparidade e o secretismo

APênDicE: A DiVULGAÇãO DE PERDAS POR iMPARiDADE E O SEcRETiSMO

PARTE V: cOncLUSÕES, LiMiTAÇÕES E PERSPEcTiVAS FUTURAS8. Principais conclusões do estudo efectuado9. Principais limitações, contribuições e sugestões para o futuro

REFERênciAS BiBLiOGRÁFicAS

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inTRODUÇãO

No âmbito específico dos investimentos não financeiros(1), a IAS 36 (Imparidade de Activos) prescreve os procedimentos apli-cáveis para assegurar que os activos ou conjunto de activos de uma entidade, também designados por unidades gera-doras de caixa (UGC), não se encontrem escriturados por um montante superior a sua quantia recuperável. Um activo é escri-turado por mais do que a sua quantia recuperável se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada através do uso ou da venda do activo. Se este for o caso, a referida norma determina que uma entidade reconheça uma perda por imparidade. A mesma norma especifica ainda as circunstâncias em que uma enti-dade deve reverter uma perda por impari-dade, estabelecendo ainda as necessárias divulgações.

A importância do tema pode ser justi-ficado pelos efeitos potenciais do reconhe-cimento de perdas por imparidade nas contas das entidades, quer em termos de alterações da posição financeira, quer em termos de alterações no desempenho. Quando o valor dos activos é alterado (o seu justo valor menos os custos de vender ou o seu valor de uso, dos dois o maior, é inferior à sua quantia recuperável), os recursos de uma entidade como um todo mudam de valor.

Nesse sentido, é de fundamental inte-resse para os utilizadores da informação, onde se incluem os credores e os investi-dores, o conhecimento adequado da alte-ração na posição financeira e do desem-penho actual, bem como das suas implica-ções futuras, decorrente do reconheci-mento de perdas por imparidade. Conse-quentemente, o reconhecimento de perdas por imparidade relativamente a um activo ou a um conjunto de activos (UGC) de uma entidade pode afectar a decisão dos utilizadores da informação financeira, tendo em conta o impacto do declínio e o significado da informação proporcio-nada.

Assim, se as perdas por imparidade são importantes porque apresentam os activos pela sua quantia recuperável, torna-se necessário conhecer quais os critérios e métodos de mensuração – e, eventual-mente, motivações relacionadas, como alguns estudos aqui apresentados demons-tram – que estão na base do seu reconhe-cimento, nomeadamente:

• Quais os factores que justificaram o reconhecimento de perdas por impa-ridade?

• Qual o impacto dessa alteração no desempenho esperado desses activos ou conjunto de activos e na posição financeira e desempenho da entidade como um todo?

• Qual o impacto de tais alterações nas expectativas e, consequentemente, nas decisões actuais e futuras dos investidores?

• E, por fim, se o reconhecimento de perdas por imparidade são reconhe-cidas numa base tempestiva, propor-cionando, nesse sentido, informação relevante à tomada de decisão?

Tais problemáticas têm despertado a atenção de numerosos investigadores no campo da Contabilidade (e.g.Strong and Meyer, 1987; Elliot and Shaw, 1988; Zucca e Campbell, 1992; Bunsis, 1997; Alciatore, 1998, Kvaal, 2005; Chen, 2008) com parti-cular incidência no final dos anos 80 do século passado, e desde então até aos nossos dias. As mudanças no cenário inter-nacional em consequência da globalização, e, directamente relacionada com esta, da harmonização internacional da Contabili-dade, vieram trazer ainda mais interesse ao tema, sendo certo que os impactos da Contabilidade transcendem, cada vez mais, as fronteiras nacionais.

A problemática do reconhecimento de perdas por imparidade em investimentos não financeiros será objecto de estudo através da análise do relato financeiro publicado pelas entidades com valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regulamentado nacional enqua-dradas no PSI geral. A referida análise centrar-se-á no estudo do relacionamento e de diferenças eventualmente existentes entre os aspectos relativos à dimensão, endividamento e rendibilidade, na ligação dos valores contabilísticos do secretismo com os requisitos de divulgação relativos ao reconhecimento de perdas por impari-dade em investimentos não financeiros.

PARTE i: cOnTEXTUALiZAÇãO

1. PORTUGAL E O MOViMEnTO DE hAR- MOniZAÇãO cOnTABiLÍSTicA inTER-nAciOnAL

A harmonização favorece a comparabilidade do relato financeiro, e não

há dúvidas de que é essa a sua principal vantagem, uma vez que promove uma significativa compatibilidade entre as práticas contabilísticas internacionais, limitando e estreitando, assim, o intervalo em que as diferenças conceptuais tendem a ser aceites. Eventuais confli- tos tendem a ser eliminados, e novas posturas passam a ser incorporadas pela generalidade dos seus aderentes (Tarca: 2004).

O International Accounting Standards Committee (IASC), organismo nascido em 1973, num período de forte desenvolvi-mento das relações internacionais, eviden-ciado pela expansão do comércio e inves-timento estrangeiro e fortalecimento das empresas transnacionais, é apontando como o principal responsável pela difusão da harmonização contabilística interna-cional. Tal contexto terá sido obviamente favorável ao desenvolvimento de um projecto que, não sendo original, reunia no entanto consensos alargados. Estava em causa a ideia de criação de normas contabilísticas de aplicação internacional que garantissem um nível mínimo de comparabilidade, eliminando barreiras contabilísticas nacionais, reduzindo custos e incentivando a internacionalização das empresas. Este mesmo organismo deu origem, numa fase seguinte, ao IASB, cujos objectivos declarados consistiam em (IASCF: 2005):

– Desenvolver, no interesse público, um conjunto de normas de relato finan-ceiro de alta qualidade, ‘Global Accoun-ting Standards’, orientadas para as Bolsas de Valores Mundiais e para outras entidades, que sejam úteis na tomada de decisões económicas;

– Promover o uso e a rigorosa aplicação das normas;

– Trabalhar activamente com a Comis- são de Normalização Contabilística dos vários países, Accounting Stan-dards Setting Bodies, com vista à convergência da normalização conta-bilística.

A tendência mundial aponta para a prossecução de políticas que visem o forta-lecimento do processo de harmonização contabilística internacional(2), na promoção da comparabilidade do relato financeiro publicado por entidades dos mais diversos países, conforme a figura seguinte permite ilustrar:

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Figura 1: Países integrantes do processo de harmonização contabilística internacional. Fonte: IASB (2009a)

Para alguns autores, quanto mais signi-ficativas forem tais diferenças, maior difi-culdade encontram os países em cumprir, de imediato e na integralidade, o novo referencial contabilístico adoptado (Gray, 1998; Nobes, 1998). Os anteriores modelos dos países que integram o processo de harmonização dão lugar a novas estruturas, o que implica mudanças, nalguns casos significativas, do sistema contabilístico então vigente.

Cabe referir ainda que compreender a forma como a cultura afecta a diversidade contabilística ao nível de cada país pode contribuir para reduzir a diversidade e reforçar a comparabilidade da informação contabilística ao nível global (Doupnik e Salter: 1995).

A normalização contabilística nacional foi concretizada com a aprovação do primeiro Plano Oficial de Contabilidade (POC), através do Decreto-Lei n.º 47/77, de 07 de Fevereiro. Remonta, porém, à década de 60 a fase da elaboração de projectos e a sua discussão. O POC que actualmente vigora em Portugal concretizou-se com a publicação do Decreto-Lei 410/89, de 21 de Novembro. Consequência directa da adesão de Portugal à então denominada Comuni-dade Económica Europeia (CEE), ocorrida em 1986, o referido Decreto-Lei nasceu da necessidade de moldar o normativo conta-bilístico nacional às exigências contidas nas 4.º e 7.º Directivas, já publicadas àquela data.

Desde aquele ano a esta parte, a principal referência nacional em matérias contabilís-ticas foi objecto de algumas alterações, oriundas, por um lado, de imposições de ordem interna, por outro, da tentativa de adequação constante da legislação nacional à legislação comunitária de referência.

Sendo certo que as directivas neces-sitam de ratificação interna promovida

pelos Estados-Membros (EM) com recurso aos seus mecanismos normativos próprios, foi-se verificando ao longo dos anos certas divergências no que diz respeito ao projecto de harmonização contabilística europeu. Podem ser aqui apontadas como causas para as referidas divergências razões como diferenças culturais e de reiterada prática contabilística localmente aceite entre os EM da União Europeia (UE). As realidades nacionais e os interesses em conflito sobrepunham-se ao espírito impresso nos normativos europeus, adaptando-os à legislação então vigente e evitando, sempre que possível, alterações profundas, ainda que por vezes necessárias. Terão sido essas as razões para que a estratégia da norma-lização por esta via tenha sido abandonada pela Comissão Europeia (CE). Este mesmo entendimento terá sido confirmado pela própria Comissão, que em 1995 nos dá a conhecer um documento intitulado “Har-monização Contabilística: Uma Nova Estra-tégia Relativamente à Harmonização Inter-nacional”, declarando publicamente as significativas lacunas geradas pela subs-crição de directivas. O referido documento alerta ainda para a necessidade de, em muitos casos, proceder-se à emissão de um segundo conjunto de demonstrativos, destacadamente para as empresas de grande dimensão, cujos valores mobiliá- rios são livremente comercializados em mercado regulamentado da UE.

A estratégia defendida naquele docu-mento alerta que o caminho a ser trilhado pela UE consiste numa intervenção mais directa no corpo dos organismos de larga experiência nesses domínios, no sentido da adopção de um conjunto de normas que, aplicando-se indistintamente a todos os EM, possam ser aceites a um só tempo pela generalidade dos mercados accionistas mundiais (CCE: 1995).

Importa referir, no entanto, que, mesmo não descurando o papel do IASB como organismo emissor de normas de referência internacional, o documento refere expres-samente que a Comissão não pretende exercer um papel meramente passivo no processo de subscrição de normas (CCE: 1995).

A relevância dada pela CE aos trabalhos do IASB como organismo normalizador de referência em matérias contabilísticas no espaço europeu, abdicando de uma compe-tência antes a si própria delegada, foi especialmente posta em evidência com a publicação do Regulamento n.º 1606/2002/

/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. O referido Regulamento revela o abandono de um modelo de regu-lação que se veio a verificar ineficaz face ao novo contexto em que as empresas actuavam. Vem ainda, ao nível dos EM, e no que se refere às contas consolidadas das empresas com valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regu-lamentado da UE, retirar poderes de emissão de normas de relato, não obstante delegar aos EM poderes para legislar sobre esta disciplina na esfera de outras enti-dades, nomeadamente, as entidades “não- -cotadas” e bem assim, e de forma especial, às entidades de menor dimensão, onde se enquadram as micro, pequenas e médias empresas (PME).

O Regulamento n.º 1606/2002/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, veio de algum modo incentivar a que outras entidades, cuja obrigatoriedade de adopção das IAS/IFRS não estava prevista, passassem a ser incluídas na vaga da harmonização contabilística por via da determinação oriunda de normativos internos. Posteriormente, o Regulamento n.º 1725/2003/CE, da Comissão, de 21 de Setembro, veio determinar as International Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS) do IASB a serem aplicadas em observância ao esti-pulado no Regulamento referido no pará-grafo anterior, passando então a serem válidas as IAS/IFRS vigentes à data de 14 de Setembro de 2002.

No contexto nacional em Portugal, o Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, veio trazer alterações significativas ao POC, transpondo para o normativo nacional a Directiva n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho(3), que vem determinar a obrigatoriedade de adopção das normas do IASB já a partir do exercício de 2005 para as sociedades com valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regulamentado da UE e que elaboram contas consolidadas, conforme expresso no seu art.º 11.º. O referido Decreto- -Lei vai ainda mais longe, ao permitir a adopção dos mesmos normativos às demais sociedades que elaboram contas consoli-dadas, ou como tal, integradas num grupo económico que o façam, desde que as mesmas sejam objecto de Certificação Legal das Contas (CLC), de acordo com o previsto no seu art.º 12.º. No seguimento, o mesmo artigo esclarece que tal opção, uma vez exercida, passa a irreversível, exceptuando

Países que obrigam ou permitem as IAS/IFRSPaíses em processo de convergência com as IAS/IFRS


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o caso das empresas incluídas no perímetro de consolidação que não adoptem, de forma opcional, o referencial do IASB na elaboração de suas contas consolidadas.

Assim, em Portugal, encontram-se abrangidas pelas normas e interpretações do IASB as seguintes entidades:

• com carácter obrigatório: as entidades que possuam contas consolidadas com valores mobiliários admitidos à nego-ciação num mercado regulamentado da UE.

• com carácter opcional: as entidades que possuam contas consolidadas sujeitas à CLC, bem como para as entidades cujas contas individuais integram o perímetro de consolidação de outras empresas, desde que igual-mente sujeitas à CLC.

A figura 2 ilustra e sintetiza o âmbito de abrangência das normas e interpreta-ções do IASB no território nacional.

Em Portugal, e na óptica da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), o POC, criado para supostamente ter uma abrangência universal, veio a tornar-se limitado para umas entidades e demasiado exigente para outras. As empresas de dimensão mais reduzida passaram a adoptar à sombra uma “Contabilidade Simplificada”, deixando em segundo plano alguns proce-dimentos previstos no POC ou, ainda, limitando a sua aplicação, enquanto outras, de maiores dimensões e com maiores exigências de relato financeiro, passaram desde há muito a acolher conceitos e proce-dimentos emanados de outros normativos (internacionais). Tal constatação revela-se no facto de, das vinte e nove Directrizes Contabilísticas (DC) existentes, vinte terão sofrido influência directa das IAS/IFRS, ainda que as alterações posteriores verificadas nestas últimas não se tenham traduzido em modificações naquelas(4) (CNC: 2003).

O novo modelo de normalização conta-bilística nacional, conhecido como “Sistema de Normalização Contabilística” (SNC), surge em substituição ao POC e legislação complementar, sendo aplicável, de acordo com o Decreto-Lei n.º 158/2009, ao primeiro exercício que se inicie em ou após 01 de Janeiro de 2010. O SNC estará suportado numa estrutura normativa capaz de acom-panhar, mais atempadamente, a dinâmica de publicação de normas do IASB, composto assim por um Decreto-Lei, por Portaria(s) e por Avisos. O primeiro, já publicado, revoga o POC e legislação complementar, simultaneamente à criação do SNC, identificando as entidades as quais se aplicam os seus preceitos. Às Portarias estão reservadas a apresentação dos modelos dos demonstrativos e do código de contas. Os Avisos, por fim, trarão, no interesse de uma menor rigidez já atrás mencionada, a EC, as Normas Contabilís-ticas e de Relato Financeiro (NCRF), a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE) e, ainda, as Normas Interpretativas (NI).

Carlos Lobo, Ex-Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em discurso proferido em 23 de Abril de 2009 no âmbito de uma das apresentações públicas do novo modelo, àquela data já aprovado em Conselho de Ministros, assinala a aprovação do SNC como um momento de significativo interesse histórico para o país (MFAP – GSEAF, 2009).

2. A inFLUênciA DA cULTURA SOBRE A cOnTABiLiDADE

Compreender o impacto dos factores ambientais sobre a prática e os sistemas contabilísticos é importante, em especial quando está em curso um processo de

harmonização contabilística internacional em fase avançada.

Factores ambientais, onde se incluem os sistemas legais, fontes de financiamento externo, sistemas de tributação, a repre-sentatividade dos profissionais pelos órgãos competentes, o histórico da infla- ção, eventos económicos e políticos, entre outros, têm sido usados para explicar as diferenças internacionais da Contabilidade (Nobes e Parker: 2004). Outro dos factores ambientais apontado como origem de tais diferenças é a cultura (Gray: 1988).

A influência da cultura na explicação do comportamento dos sistemas sociais tem sido reconhecida há já algum tempo, contudo o seu impacto na Contabilidade como um sistema social é um campo de estudo relativamente recente. Quaisquer esclarecimentos adicionais sobre a forma como os valores locais podem infiltrar-se no tratamento contabilístico e a divulgação do seu impacto no relato financeiro final é uma importante garantia da comparabi-lidade do relato financeiro (Albuquerque e Almeida: 2009).

De acordo com Perera (1989), sendo um produto da actividade humana, a Con- tabilidade é constantemente afectada por julgamentos e decisões acerca dos conceitos e princípios contabilísticos aplicáveis. Sob este ponto de vista, a cultura torna-se num dos factores ambientais mais decisivos sobre as práticas contabilísticas, em espe-cial no que se refere às normas e valores partilhados pelos membros de uma mesma sociedade (Doupnik e Salter: 1995).

Para Hofstede (1980), a cultura pode definir-se como “a programação colectiva da mente que distingue os membros de um grupo humano de outro grupo humano”. Cada grupo partilha as suas normas sociais, baseadas num conjunto de valores aceite pela maioria dos seus membros. Valores que são definidos pelo mesmo autor como “uma tendência maio-ritária pela preferência de certos estados de coisas sobre outros”.

A influência da cultura sobre a Conta-bilidade ganhou, a partir dos desenvolvi-mentos propostos por Gray (1988), um novo impulso. Gray (1988), com base no modelo dos valores culturais de Hofstede (1980), apresenta o conceito de valores contabilísticos, por sua vez representativos de uma subcultura própria da Contabili-dade. Desde então, diversas réplicas deste modelo, quer na sua forma original quer na sua forma adaptada (Perera, 1989;

Figura 2: Abrangência das normas e interpretações do IASB em Portugal.Fonte: Elaboração própria

ABRAnGênciA DAS nORMAS E inTERPRETAÇÕES DO iASB EM PORTUGAL

Regulamento 1606/2002 eDecreto-Lei 35/2005

contas consolidadas – Enti-dades com valores mobiliários admitidos num qualquer mercado regulamentado da UE.

contas consolidadas – Outras entidades, desde que sujeitas a CLC.

contas individuais –Entidades cujas contas individuais se encontram incluídas no perí-metro de consolidação de outras entidades, desde que sujeitas a CLC.

com carácter obrigatório

com carácter opção


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Fechner e Kilgore, 1994; Chanchani e Willett, 2004; Salter e Niswander, 1995), têm sido aplicadas no sentido de aprofundar a inves-tigação empírica neste campo de estudo. As suas conclusões têm vindo a ser ampla-mente discutidas, no sentido do desenvol-vimento de um quadro conceptual que justifique as causas das diferenças encon-tradas nas práticas e nos sistemas conta-bilísticos internacionais.

Gray (1988) partiu do modelo teórico de Hofstede (1980) para desenvolver um estudo que associa a cultura com a Conta-bilidade, no entendimento de que o impacto da cultura sobre esta direcciona os seus valores. O autor dá origem, assim, neste campo da investigação empírica, à definição de subcultura da Contabilidade, identifi-cando, no âmbito desta, quatro valores contabilísticos capazes de classificar um país em termos desse conjunto.

Os valores contabilísticos enunciados por Gray (1988) apresentam-se desenvol-vidos nos pontos seguintes:

1. profissionalismo versus controlo esta-tutário(5): diz respeito à preferência pelo exercício do julgamento livre e à manutenção da auto-regulação profis-sional, em oposição ao cumprimento de requisitos e normativos legais em vigor e ao controlo estatutário;

2. uniformidade versus flexibilidade: relaciona-se com a preferência pela aplicação de práticas contabilísticas uniformizadas entre as empresas e para o uso consistente de tais práticas ao longo do tempo, em oposição a uma maior flexibilidade, isto é, à actuação de acordo com as circuns-tâncias específicas de cada empresa;

3. conservadorismo versus optimismo: refere-se à preferência por uma abor-dagem de mensuração prudente, de maneira a lidar com a incerteza dos eventos futuros, em oposição a uma visão mais optimista, relacionada com a assumpção de riscos ou, ainda, na forma de uma abordagem menos cautelosa;

4. secretismo versus transparência: diz respeito à preferência pela confiden-cialidade e à restrição da divulga- ção de informações sobre o negócio apenas para aqueles que estão intima-mente envolvidos com a gestão e o financiamento empresarial, em opo- sição a uma abordagem de maior transparência, abertura e responsabi-lidade pública.

Gray (1988) amplia o modelo de Hofs-tede (1980) ao lançar a hipótese da exis-tência de um subsistema de Contabilidade, representativo de um sistema de valores integrado no sistema de valores primários da sociedade. Os valores contabilísticos influenciam, na óptica do mesmo autor (Gray: 1988), as práticas contabilísticas, incluindo a forma de relato e a divulgação da informação, o que, no estudo das dife-renças internacionais, a literatura frequen-temente denomina de sistemas contabilís-ticos (Nobes: 1983).

Em síntese, a depender dos diferentes níveis de forças externas que moldam os valores sociais, os diferentes níveis de desenvolvimento da Contabilidade reflec- tem e reforçam tais valores. Estes, por sua vez, afectam a prática contabilística, na medida em que os factores culturais influen-ciam directamente os sistemas de infor-mação contabilística a nível nacional (Doupnik e Tsakumis: 2004).

Em termos de impactos mais directos do modelo, refira-se que os dois primeiros valores contabilísticos propostos por Gray (1988) – profissionalismo e uniformidade – estão relacionados com a autoridade e a execução das práticas contabilísticas, ao passo que os seguintes – conservado-rismo e secretismo – relacionam-se com os critérios relativos à mensuração e à infor-mação divulgada. Radebaugh et al (1996) sintetizam este entendimento a partir da figura 3 que se apresenta.

O modelo de Gray (1988) apresenta uma nova abordagem sobre o relaciona-mento entre os sistemas contabilísticos e os valores sociais e as normas institucionais que lhes dão origem. O autor refere que os valores dos sistemas contabilísticos estão relacionados e derivam de um único valor social em cada país, e os valores culturais dentro de cada país podem levar

a valores contabilísticos partilhados, o que, por sua vez, influencia a natureza do sistema contabilístico de uma nação (Doupnik e Tsakumis: 2004).

Baydoun e Willet (1995) partem, por sua vez, do modelo de Gray (1988) para conceber hipóteses de relacionamento mais directas entre os valores contabilísticos e as características qualitativas subjacentes ao relato financeiro. Com base no desen-volvimento do conceito de relevância cultural, os autores propuseram a ligação de três dos valores contabilísticos propostos por Gray (1988), nomeadamente, a unifor-midade, o conservadorismo e o secretismo, com as práticas de mensuração e divulgação subjacentes às características qualitativas presentes no relato financeiro, à luz da EC FASB (1980a).

De acordo com Baydoun e Willett (1995), o trabalho de Gray (1988) não define claramente em que medida os atributos culturais dos grupos sociais – em detri-mento dos atributos materiais da tecno-logia da Contabilidade – representam os seus valores contabilísticos, e com que finalidade intervêm como variáveis expli-cativas situadas entre o modelo das dimen-sões culturais básicas de Hofstede (1980) e as características que se esperam encon-trar nas práticas contabilísticas em estudo.

Assim, na óptica daqueles autores, o modelo de Hofstede-Gray encontrava-se bem construído em termos teóricos, sendo, porém, difícilmente demonstrável com base na melhor evidência de que se pode dispor na prática: as características qualitativas inscritas no relato financeiro publicado pelas entidades. Baydoun e Willett (1995) referem ainda nesse sentido que:

Todos os valores contabilísticos do modelo de Gray (1988) encontram-se defi-nidos em termos de preferências para determinados cursos de acção, e não em

Figura 3: Os valores contabilísticos e as práticas contabilísticasFonte: Radebaugh et al (1996)

GRAY´S AccOUnTinG DiMEnSiOnS AnD MEASUREMEnT AnD DiScLOSURE


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termos de aparentes atributos das demonstrações financeiras, tais como as características qualitativas descritas no projecto de Estrutura Conceptual proposto pelo FASB (FASB, 1980). Seguindo este raciocínio, os referidos

autores sugeriram uma hipótese de rela-cionamento entre a prática e a divulgação contabilística, materializadas nas caracte-rísticas qualitativas da informação finan-ceira(6), tendo por base a teoria da rele-vância cultural da Contabilidade, pouco enfatizada nos estudos de Gray (1988).

De acordo com Baydoun e Willett (1995), a uniformidade como uma caracte-rística técnica do relato financeiro engloba as qualidades da consistência e da compa-rabilidade, relacionando-se, no primeiro caso, com a questão da aparente unifor-midade das políticas contabilísticas ao longo do tempo e, no segundo, com a uniformidade na apresentação de infor-mação financeira entre diferentes enti-dades de relato.

O conservadorismo e o secretismo sobrepõem os seus efeitos às demais características qualitativas.

O conservadorismo encontra mais pertinência nas questões relacionadas com a qualidade da informação divulgada, estando por isso associada a características físicas, tais como a objectividade, a verifi-cabilidade, a fiabilidade, a neutralidade e a substância sobre a forma. Os referidos conceitos determinam questões específicas sobre a forma e o conteúdo do relato financeiro, tais como a opção pelo custo histórico em detrimento do valor corrente ou a utilização de políticas baseadas no “custo ou mercado, dos dois o menor”.

O secretismo, por sua vez, encontra relação com as características ligadas à quantidade dos items divulgados no relato financeiro, designadamente, a apresen-tação em formas agregadas ou desagre-gadas da informação. Relaciona-se, ainda, com a análise dos atributos da responsa-bilidade (accountability) e da utilidade da decisão (decision usefulness). Tais noções dizem respeito sobretudo às preocupações com os padrões de divulgação focadas, quer no utilizador, quer na natureza da entidade que relata, questões que, na óptica de Baydoun e Willett (1995), “não se encontram claramente abordadas no modelo original de Gray (1988)”.

Cabe por fim referir que, tal como Gray (1988), os autores não operacionalizaram as suas hipóteses neste estudo. Todavia, o

próximo capítulo apresentará um estudo empírico conduzido, anos mais tarde, por Chanchani e Willett (2004), com base no modelo de Gray (1998) à luz dos desenvol-vimentos propostos por Baydoun e Willett (1995).

PARTE ii: EnQUADRAMEnTO TEÓRicO

Esta parte da investigação encontra-se estruturada em três capítulos. O primeiro inicia-se com a apresentação dos recentes desenvolvimentos dos modelos relacio-nados com a influência da cultura sobre a prática da Contabilidade, e, na sequência, a proposta conduzida a partir de tais modelos em ligação com o estudo empírico posteriormente desenvolvido. No segundo capítulo serão apresentados os resultados do questionário divulgado pelo IASB (2008b) no âmbito da discussão pública da fase A do projecto da EC FASB-IASB, rela-tivamente à importância e entendimento dos conceitos relacionados com as carac-terísticas qualitativas e os constrangi-mentos à informação. No terceiro capítulo, por fim, serão divulgados os referenciais teóricos mais relevantes no que diz respeito à problemática das perdas por imparidade, igualmente objecto desta investigação.

3. O REcOnhEciMEnTO DE PERDAS POR iMPARiDADE

De acordo com a investigação efec-tuada por Duh et al (2009), há fundamen-talmente duas vertentes de investigação relacionadas com a imparidade de activos(7).

A primeira analisa a reacção do público e do mercado relativamente à divulgação de perdas por imparidade; a outra vertente investiga as características e a motivação das entidades relativamente ao reconhe-cimento de perdas por imparidade. Alcia-tore et al (2000), tal como Zucca e Campbell (1992) verificaram, numa abrangente revisão de literatura, que a pesquisa ao referido tema tem-se centrado em torno das seguintes questões:

Quais são os impactos do reconheci-mento de perdas por imparidade rela-tivamente ao total de activos e/ou resultados de uma entidade?

Quais são os factores que cercam o reconhecimento de perdas por impari-dade, bem como se tais factores repre-

sentam incentivos à utilização de técni- cas de gestão dos resultados(8)?

Quando uma entidade regista ou divulga uma imparidade, qual a associação entre as alterações ao valor de mercado e a redução nos resultados advinda do reconhecimento da imparidade?

As perdas por imparidade são reconhe-cidas tempestivamente ou há um desfa-samento entre a perda de valor de um activo e o reconhecimento da referida perda?

Em quaisquer dos casos, é consensual entre os investigadores, subjacente ou não em tais estudos, a relevância da temática, e bem assim do impacto dessa informação para os diversos utilizadores no processo de tomada de decisão.

Os pontos seguintes deste capítulo encontram-se subdividos com base nos estudos que abordam as questões mais problemáticas que se têm levantado em torno do reconhecimento das perdas por imparidade, conforme acima apresentadas em termos sintéticos.

3.1. O impacto das perdas por imparidade nas contas das entidades

De entre os estudos divulgados neste ponto, o rácio de imparidade(9) (total de imparidades reconhecidas durante um período face ao total de activos) apresenta valores médios entre 4% e 19,4%, com medi-anas que variam entre 1,5% e 19,6%.

Por outro lado, o montante máximo das perdas por imparidade face ao total de activos pode chegar a valores que atingem os 90%, o que dá indicações do possível impacto e relevância da prob-lemática em causa.

Muitos estudos partem ainda da análise primária do rácio de imparidade para deter-minar a amostra objecto de investigação, utilizando, na maioria dos casos, rácios de imparidade superiores a 1%, denominados de “special items” (Elliott e Shaw, 1988; Elliott e Hanna, 1996).

Elliott e Shaw (1988) analisaram o desempenho contabilístico e os retornos de mercado de 240 entidades que reco-nheceram perdas durante o período conta-bilístico findo em 31 de Dezembro, selec-cionados a partir da Compustat entre o perído de 1982 a 1985. Os autores encon-tram uma média de 8,2% e uma mediana de 5% para o rácio de imparidade, a partir


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de rácios superiores a 1% (“special items”), excluindo do estudo os inventários e os ajustamentos para as dívidas a receber. Curioso é notar que 63% das imparidades eram divulgadas apenas no último trimestre de cada ano, sendo que 39% das mudanças de gestão do topo também ocorriam nos anos de reconhecimento de tais perdas

Zucca e Campbell (1992) analisaram 77 perdas por imparidade por parte de 67 entidades registadas na NAARS durante o período de 1978 a 1983. O rácio de impari-dade apresentava valores médios em torno de 4,05%, com uma mediana de 1,5% e um máximo de 63,6%, relativamente ao total de activos, e 13,5%, com uma mediana de 1,58% e valores máximos de 654,13%, rela-tivamente ao total das vendas, revelando ainda uma aparente discricionaridade entre os activos sujeitos à imparidade. Os resul-tados encontrados pelos autores estão em linha com os apresentados por Elliott e Shaw (1988), na medida em que tais perdas eram maioritariamente reconhecidas no último trimestre do período contabilístico anual das entidades analisadas.

Francis et al (1996) examinaram os factores de decisão relacionados com as perdas por imparidade e o desreconheci-mento de activos, incluindo as que decorrem de reestruturações e perdas em inventários, goodwill, activos fixos tangíveis e outros itens, através de 674 anúncios de perdas por imparidade seleccionadas da PR Newswire durante os anos de 1989 a 1992, resultando em valores médios do rácio de imparidade em torno de 6,7% e mediana de 3,6%.

Rees et al (1996) analisaram 365 perdas por imparidade, excluindo os ajustamentos de inventários, reconhecidas por 277 enti-dades seleccionadas a partir da NAARS durante os anos de 1987 a 1992, tendo encontrado um valor médio para o rácio de imparidade de activos em torno de 5,5%, com uma mediana de 2,6% e um valor máximo de 40,2%.

Bunsis (1997) analisou 207 anúncios relativos ao reconhecimento de perdas por imparidade seleccionadas da DJNR durante os anos de 1983 a 1989, tendo encontrado uma média de 8,51%, mediana de 4,61% e um máximo de 57,2% para o rácio da impa-ridade de activo e uma média de 10,8%, com mediana de 4,5%, relativamente ao total das vendas.

Bartov et al (1998) analisaram os anúncios de 373 perdas por imparidade

seleccionadas a partir do Dow Jones News Service durante os anos de 1984 a 1995. Os autores dividiram os anúncios de perdas em duas categorias, baseando-se no tipo de perda em causa: imparidade de activos relacionadas com transacções con- tabilísticas habituais e imparidades rela-cionadas com mudanças estruturais e operacionais da entidade, com expressões em termos médios de, respectivamente, 20% e 24% do valor de mercado das enti-dades.

Deng e Lev (1998) analisaram 375 perdas por imparidade decorrentes da aquisição de activos em fase de investi-gação e desenvolvimento, a partir da recolha de informação da LEXIS-NEXIS database desde 1985 até Julho de 1996, tendo encontrado valores médios para o rácio de imparidade, com base em estima-tivas efectuadas aos dados recolhidos, em torno de 18,7%, com mediana de 7,9%.

Kvaal (2005), com base numa amostra de 238 entidades seleccionadas do FTSE 350 index, durante o período contabilístico findo em 2002, encontrou um rácio de imparidade total na ordem dos 3,3%, com rácios específicos relativamente aos activos tangíveis, intangíveis (excluindo o goodwill) e goodwill, de 1,7%, 0,4% e 6,4%, respectiva-mente.

Yanamoto (2008) analisou o conteúdo específico das perdas por imparidade de activos não correntes divulgadas por 357 entidades, do ano de 2004 ao ano de 2006. O número de entidades que reconheceram perdas durante este período foi de, respec-tivamente, 24, 61 e 272, encontrando um número equivalente a 211 entidades que não reconheceram perdas dessa natureza durante o mesmo período. O rácio de imparidade, por sua vez, apresentava valores médios de 1,19%, 0,92% e 0,95%, com mediana de 1,0%, 0,45% e 0,34%, respecti-vamente. Curioso é notar, por isso, que o rácio de imparidade não encontra uma relação directa com o número de entidades que registam tais perdas.

É de ressaltar ainda que alguns estudos indicam que a maioria das imparidades são reconhecidas no último trimestre do período de divulgação das contas das entidades analisadas, o que para alguns investigadores pode indicar a utilização de técnicas de gestão de resultados (“earning management”) por parte dos gestores, problemática discutida e apresentada já no ponto seguinte deste trabalho.

3.2. As perdas por imparidade e o “earning management”

Strong e Meyer (1987) analisaram uma amostra de 120 entidades seleccionadas da WSJ Index, New York Times Index e Disclo-sure Database durante o período de 1981 a 1985, através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo e técnicas de asso-ciação de dados, incluindo ainda análise de regressão e o t-test para a diferença de médias. Os autores analisaram indicadores relacionados com o desempenho financeiro das entidades previamente ao anúncio de perdas, tais como o retorno total para os investidores, rácios que relacionam o valor de mercado com o valor contabilístico (market-to-book ratio), bem como rácios relacionados com a valorização das acções em termos de fluxos de caixa (cash flow per share) para os três anos anteriores ao anúncio da imparidade. Os dados foram comparados com duas outras entidades do mesmo sector que não apresentavam activos em situação de imparidade e o total de activos da entidade. Os resultados encontrados sugeriram um relacionamento entre o reconhecimento de tais perdas e mudanças nos órgãos de gestão de topo, especialmente se advindas de fora da entidade. O desempenho financeiro, mensurado com base no cash flow per share e no retorno total para os investidores, apresentava-se inferior no que diz respeito às entidades que apresentavam situações de imparidade. No entanto, as perdas ocorriam, em geral, durante um período de melhor desempenho financeiro das entidades, evidenciado através de uma diminuição, relativamente ao ano anterior, dos rácios de endividamento (debt-to-asset ratios) – embora tais indicadores sejam mais elevados do que os indicadores obtidos para os rácios das entidades que detém o controlo através da relação de grupo – e declínios em termos de prejuízos fiscais como percentagem do lucro opera-cional. Finalmente, os autores encontraram evidências de que quanto maior é a perda (em percentagem do valor contabilístico do capital próprio), maior é o anúncio de retorno anormal do período, o que levou ao apoio da hipótese defendida pelos autores de que “quanto maior o banho, melhor.”(10)

Zucca e Campbell (1992), através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo, encontraram evidência quer de “big bath(11)” quer de “smoothing(12)”. Os


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resultados encontrados pelos autores encontravam-se em linha com os apresen-tados por Elliott e Shaw (1988), na medida em que tais perdas eram maioritariamente reconhecidas no último trimestre. Utili-zando uma técnica de passeio aleatório (random walk) relativamente às expecta-tivas de ganhos (expected earnings), os autores encontraram um maior número de imparidades (45 em 77) quando as expec-tativas de ganhos se apresentavam mais baixas, ao passo que um menor número (22 em 77) foi reconhecido quando os ganhos excediam as expectativas, suge-rindo, assim, operações de alisamento de resultados (income smoothers), de tal modo que os autores concluíram que as perdas por imparidade servem à gestão de resul-tados (manage earnings). Para as restantes 10 imparidades identificas, no entanto, os resultados foram inconclusivos.

Easton et al (1993) analisaram 308 activos não correntes objecto de revalori-zação (aumentos ou diminuições de justo valor) a partir de 72 entidades do sector da indústria da Austrália durante o período de 1981 a 1990. Os autores conduziram um primeiro teste de associação para examinar a relação entre as variações nas reservas de revalorização e o saldo desta mesma reserva no balanço, na tentativa de analisar a extensão até a qual as referidas reservas serviam ao alinhamento entre os de valores de mercado e valores contabilísticos, com base na variação do price-to-book ratio(13), tendo os autores concluído que, em geral, ambas as variáveis são estatisticamente significativas no poder de explicação desta última.

Francis et al (1996), durante o período de 1989 a 1992, com base numa amostra final de 674 anúncios de perdas, partiram da hipótese de que determinadas perdas por imparidade, menos frequentes, como as imparidades associadas ao goodwill, estariam mais directamente relacionadas com incentivos à gestão de resultados do que as perdas por imparidade mais frequentes, tal como a decorrente do ajustamento de valor dos inventários. Os autores analisaram o efeito decorrente de mudanças na gestão de topo aquando do reconhecimento das referidas perdas, quer em termos da rentabilidade dos activos nos períodos precedentes e posteriores ao reconhecimento das perdas por impari-dades quer em termos de históricos do reconhecimento das perdas por impari-dade, durante os cinco anos precedentes

ao reconhecimento da perda. Através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo, e utilizando o modelo de ponde-ração de tobit (weighted tobit model), os resultados demonstraram que o tipo de imparidade reconhecida se encontrava positivamente associada, quer com o histórico das perdas, quer com factores relacionados com a manipulação de resul-tados. Consistentes com as expectativas, os autores encontraram ainda uma relação fortalecida entre incentivos variáveis e perdas por imparidade associadas ao good-will e às reestruturações, não sendo esta-tisticamente significativa, no entanto, na explicação dos ajustamentos em inven-tários.

Rees et al (1996) analisaram o relacio-namento entre as perdas por imparidade e reduções anormais nos resultados. Assim, e consistentemente com estudos anteriores, os autores identificaram uma relação estatisticamente significativa entre as entidades que apresentavam baixas taxas de rentabilidade dos activos e o retorno ajustado ao valor de mercado das acções (market-adjusted stock returns) previa-mente ao período de reconhecimento das perdas por imparidade, face aos níveis apresentados pelas entidades do mesmo sector. Através da utilização de uma versão do modelo modificado de Jones (1991), baseado por sua vez em Dechow et al (1995), os autores encontraram evidências da existência de “discretionary accruals”(14), concluindo que as entidades que reco-nhecem imparidades tendem a apresentar gastos “anormais” durante determinados períodos, não sendo tais gastos, porém, posteriormente revertidos.

Heflin e Warfield (1997) analisaram 845 perdas por imparidade reconhecidas por 588 entidades seleccionadas da Compact Disclosure durante o período de 1985 a 1991, através da testes de associação com base nos retornos anuais, na tentativa de inves-tigar se as imparidades são excessivamente reconhecidas em determinados períodos em ordem a permitir a gestão de futuros resultados (manage future earnings). Os autores, numa primeira fase, compararam o desempenho financeiro das entidades que reconheciam perdas por imparidade com as entidades do mesmo sector que não apresentavam perdas, identificando a existência de baixos retornos no ano de reconhecimento da perda e nos três anos anteriores. Por outro lado, os resultados das entidades que reconheciam impari-

dades apresentavam-se, em geral, maiores ou iguais aos das entidades do mesmo sector durante os três anos anteriores ao reconhecimento da perda, apresentando- -se, no entanto, mais baixos no ano do reconhecimento da referida perda. Outras análises identificaram que os retornos anuais das entidades que apresentavam perdas por imparidade encontravam-se negativamente correlacionadas com o montante das perdas reconhecidas. Além disso, o estudo também apresentou evidên-cias de que os montantes das perdas estavam negativamente correlacionadas com os retornos dos três anos precedentes ao reconhecimento de tais perdas. Os autores concluíram ainda que, embora não consistentes com estudos que encontraram evidências de manipulação de resultados sob a forma de “take a bath”, há evidências de técnicas relacionadas mais provavel-mente com o alisamento de resultados (“to smooth earnings”).

Estudos mais recentes, associados a novas técnicas de investigação, têm contri-buído para resolver os resultados inconsis-tentes (Riedl: 2004; Hsiech and Wu: 2005; Chao: 2006 e Choi: 2008).

Riedl (2004), no âmbito dos activos não correntes, e com base nos dados da Compustat, seleccionou uma amostra de 2.754 observações, composta por 397 e 918 entidades que reconheceram e não reco-nheceram, respectivamente, perdas por imparidade durante o período. Os resul-tados indicaram que o “big bath” aproxima--se mais de uma queda abrupta verificada, excepcionalmente, em períodos prévios ao reconhecimento da perda, ao passo que o “smoothing” (alisamento de resultados) antecede a uma súbita escalada.

Jarva (2009) analisou as perdas por imparidade relativas ao goodwill a partir das entidades listadas na NYSE, AMEX e na NASDAQ, resultando da selecção efectuada uma amostra de 327 entidades durante o período de 2002 a 2005. De entre os resul-tados alcançados no estudo, e com base em análises de regressão e estudos de associação, após a divisão de uma sub- -amostra do estudo em termos de entidades que reconheceram perdas por imparidade (num total de 40 entidades) e entidades que não reconheceram perdas por impari-dade (num total de 96 entidades) relativas ao goodwill, foram encontradas evidências de que as perdas por imparidade relacio-nadas com aquele elemento não são reco-nhecidas oportunamente por parte das


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entidades, mesmo quando apresentam indicadores de que o goodwill está em imparidade.

A investigação relacionada com o “earning management” encontra-se, em geral, igualmente associada a estudos que cercam a percepção das reacções do mercado, particularmente no caso dos inves-tidores, relativamente ao reconhecimento de perdas por imparidade divulgadas pelas entidades, problemática que será retomada já no ponto seguinte.

3.3. As perdas por imparidade e as reacções do mercado

Conforme se depreenderá da leitura das linhas seguintes, os estudos que se seguem reportam associações negativas entre um intervalo longo das taxas de retorno e o reconhecimento de perdas por imparidade (mensuradas como um número positivo). A maioria dos estudos que se apresentam neste ponto partem de uma abordagem baseada na análise de conteúdo para, através de técnicas estatísticas simi-lares, analisar as reacções do mercado aos anúncios de imparidade.

Strong e Meyer (1987) analisaram indi-cadores relacionados com o desempenho financeiro das entidades previamente ao anúncio da perda por imparidade, tais como o retorno total para os investidores, rácios que relacionam o valor de mercado com o valor contabilístico (market-to-book ratio), e rácios relacionados com a valorização das acções em termos de fluxos de caixa (cash flow per share) relativamente aos três anos anteriores ao anúncio da imparidade. Os dados foram comparados com duas outras entidades do mesmo sector que não apresentavam activos em situação de imparidade e o total de activos da entidade. Os resultados encontrados sugeriram, em geral, uma reacção negativa do mercado aos anúncios de imparidade, bem como um relacionamento entre o reconheci-mento de tais perdas e mudanças nos órgãos de gestão de topo, especialmente se advindas de fora da entidade. O desem-penho financeiro, mensurado com base no cash flow per share e no retorno total para os investidores, apresentava-se inferior no que diz respeito às entidades que apresen-tavam situações de imparidade. No entanto, as imparidades ocorriam, em geral, durante um período de melhor desempenho finan-ceiro das entidades, evidenciado através de uma diminuição, relativamente ao ano

anterior, dos rácios de endividamento (debt-to-asset ratios) – embora tais indica-dores sejam mais elevados do que os indicadores obtidos para os rácios de controlo dos grupos – e declínios em termos de prejuízos fiscais como percentagem do lucro operacional. Os autores examinaram os efeitos dos anúncios das imparidades relativamente aos retornos de segurança (security returns) usando um modelo de mercado para estimar os retornos espe-rados (expected returns), verificando assim resultados consistentes com uma resposta positiva a um anúncio antecipado (desig-nadamente, por fuga de informação) de imparidades e reestruturações, seguido de uma reacção negativa do mercado a um anúncio de um plano de reestruturação considerado insuficiente.

Elliott e Shaw (1988), através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo e através de testes estatísticos, designa-damente o Wilcoxon test, identificaram uma reacção negativa do mercado ao reconhecimento das perdas por imparidade, com retornos diários negativos durante a semana da divulgação, sugerindo assim que as perdas por imparidade têm impacto nas expectativas de ganhos dos investi-dores, comparativamente com outras entidades do mesmo sector. Nos três anos precedentes ao reconhecimento de perdas, as entidades apresentavam taxas de retorno bolsista significativamente mais baixas face à mediana do sector, junta-mente com um decréscimo no crescimento dos activos e ganhos em termos de valor de mercado (earnings-to-market-values). Contrariamente aos resultados encon-trados por Strong e Meyer (1987), os autores encontraram relações que permi-tiram o entendimento de que quanto maior a imparidade, mais baixo é o retorno. As entidades que registavam imparidades continuavam a experiência negativa em termos de retornos ajustados da indústria durante os seis meses seguintes ao anúncio. Adicionalmente, as análises aos ganhos no ano do reconhecimento da perda e no ano seguinte apresentavam-se significativa-mente mais baixas após o anúncio, compa-rativamente à mediana do sector (indús-tria). Tendencialmente, também se encon-travam mais reduzidos, durante os cincos anos, os ratings dos dividendos e obriga-ções das entidades que apresentavam imparidades, relativamente à mediana do mesmo sector. A conclusão dos autores é de que o mercado não percepciona o reco-nhecimento de imparidades como um

evento positivo, sendo consistentes com a noção de que as imparidades ocorrem em períodos de significativas dificuldades económicas vividas pelas entidades.

Zucca e Campbell (1992), utilizando uma técnica de passeio aleatório (random walk) das expectativas de ganhos (expected earnings), examinaram a média de retorno ajustado ao valor de mercado das acções (market-adjusted stock returns) para os 120 dias em torno do anúncio das perdas por imparidade, não encontrando, no entanto, reacção significativa do mercado relativa-mente aos anúncios de perdas por impari-dade. Para os três anos anteriores e três anos seguintes, os autores analisaram a taxa de crescimento dos dividendos, rácios de ganhos face ao valor de mercado das acções (earnings-to-price ratio), rácios de solvabilidade (debt-to-equity ratio) e retor-nos trimestrais dos activos. Os autores fazem notar que os resultados encontrados são contrários aos artigos publicados na imprensa financeira, segundo os quais as entidades que promovem a limpeza da casa (“cleaning house”) num determinado período pode superar o desempenho de outras entidades que não se submetem a este tipo de operação.

Elliott e Hanna (1996) investigaram um número correspondente a 6.073 impari-dades, com um rácio de imparidade supe-rior a 1% (special items), reconhecidas por 2.761 entidades através da análise de 101.046 trimestres fiscais, com base em dados recolhidos da Compustat durante o período de 1970 a 1994. A análise pretendia determinar se os mercados reagiam de um modo diferente aos ganhos comparando-se as entidades que operavam com sucessivas perdas por imparidade face às entidades que não as apresentavam ou apresentavam perdas em períodos isolados, ou seja, se o coeficiente de resposta aos ganhos dimi-nuía na sequência do reconhecimento de imparidades. Os autores partiram da hipó-tese de que sucessivas perdas por impari-dade criam um certo ruído que torna mais difícil para o mercado analisar os ganhos reais ou, dito de outro modo, os ganhos recorrentes da entidade. Para determinar o impacto de sucessivas imparidades rela-tivamente ao conteúdo da informação, os autores investigaram a mudança no coefi-ciente de resposta aos ganhos como consequência das perdas reconhecidas. Com base em modelos de regressão, os resultados encontrados sugeriam um com- prometimento dos resultados por parte das entidades que relatavam sucessivas


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perdas por imparidade, consistentes com uma diminuição da confiança dos investi-dores na capacidade de compreender e valorizar a composição permanente e transitória dos ganhos da entidade.

Francis et al (1996) examinaram os factores de decisão das perdas por impa-ridade e desreconhecimento de activos, incluindo as que decorrem de reestrutura-ções e desreconhecimento de inventários, goodwill, activos fixos tangíveis e outros activos, através de 674 anúncios de perdas por imparidade seleccionadas da PR Newswire durante os anos de 1989 a 1992. Para cada ano de estudo, os autores anali-saram as diferenças entre as entidades que reconheceram perdas por imparidade com um igual número de entidades que, esco-lhidas aleatoriamente, não reconheceram tais perdas. Através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo, e utili-zando técnicas de regressão, os autores concluíram que a reacção em termos globais do mercado era negativa, consis-tente com o ponto de vista de que as perdas por imparidade representam uma redução ao valor dos activos em detrimento de um sinal de melhoria de desempenho futuro. Na análise dos dados por tipo de impari-dade, os autores encontraram reacções distintas consoante o tipo de activo em causa. Assim, encontraram reacções posi-tivas face às mudanças decorrentes de reestruturações, como sinais de melhorias de desempenho futuro da entidade, na óptica dos autores, mas reacções do mercado negativas no que diz respeito aos ajustamentos de inventários e neutras no que diz respeito às imparidades associadas ao goodwill.

Bunsis (1997) analisou 207 anúncios relativos ao reconhecimentos de perda por imparidade seleccionadas da DJNR durante os anos de 1983 a 1989, tendo encontrado uma média de 8,51%, mediana de 4,61% e um máximo de 57,2% para o rácio da impa-ridade de activo e uma média de 10,8%, com mediana de 4,5%, relativamente ao total das vendas. A hipótese do autor baseava- -se no entendimento de que as reacções de mercado aos anúncios de imparidade dependem da natureza do evento que deu origem ao reconhecimento da perda. Os autores previam, assim, que as reacções do mercado se apresentavam positiva-mente (negativamente) relacionadas com as transacções que resultariam em acrés-cimos (decréscimos) dos futuros fluxos de caixa da entidade. Os resultados mostraram- -se, em geral, consistentes com as hipóteses

defendidas pelo autor. Assim, as entidades que apresentavam imparidades classifi-cadas como relacionadas com acréscimos (decréscimos) em termos de futuros fluxos de caixa apresentavam retornos ajustados positivos (negativos) relativamente ao valor de mercado das acções (market-adjusted stock returns) durante os dois dias à volta do anúncio da imparidade. As imparidades classificadas como sem efeitos, em termos de futuros fluxos de caixa, apresentavam retornos ajustados negativos durante os dois dias, tornados positivos no terceiro dia. Assim, através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo e a partir de técnicas estatísticas de regressão, o autor encontrou, em geral, uma reacção do mercado associada às expectativas de cash-flow relacionados com o principal evento que deu origem ao reconhecimento da perda. Tais resultados apresentavam-se, assim, consistentes com os resultados encontrados por Elliot e Shaw (1998), à excepção das imparidades com um rácio superior a 5% do total dos activos classifi-cadas como de incremento aos futuros fluxos de caixa, cujos resultados indicavam que quanto maior a imparidade, mais posi-tivo era o retorno. Finalmente, o autor encontrou indícios de que as reacções do mercado eram mais positivas às perdas por imparidade esperadas, face às perdas não esperadas.

Bartov et al (1998) analisaram os anún-cios de 373 perdas por imparidade selec-cionadas a partir do Dow Jones News Service durante os anos de 1984 a 1995. Os autores dividiram os anúncios de perda em duas categorias, baseando-se no tipo de perda em causa: imparidade de activos relacio-nadas com transacções contabilísticas habituais e imparidades relacionadas com mudanças estruturais e operacionais da entidade, com expressões em termos médios de, respectivamente, 20% e 24% do valor de mercado das entidades. Inicial-mente, os autores conduziram testes baseados no conteúdo da informação em que analisaram o risco ajustado de retorno acumulado durante os quatro dias que cercam o anúncio da perda por imparidade, tendo os autores concluído que os mercados percebem os anúncios de perdas por imparidade de activos como uma má notícia, respondendo mais positivamente aos anúncios de perdas decorrentes de decisões operacionais, comparativamente com as imparidades de carácter habitual. O estudo de associação primária com base nos retornos anuais utilizado pelos autores

levou ainda à conclusão de uma reacção negativa do mercado à imparidade de activos, identificando a existência de retornos negativos nos dois anos prece-dentes e um ano após o reconhecimento de tais perdas.

Deng e Lev (1998) analisaram 375 perdas por imparidade decorrentes da aqui-sição de activos em fase de investigação e desenvolvimento a partir da recolha de informação da LEXIS-NEXIS database desde 1985 até Julho de 1996. Os autores exami-naram as implicações financeiras das imparidades no que diz respeito à aquisição de activos em fase de investigação e desen-volvimento. No primeiro conjunto de testes, utilizaram estudos de associação entre as entidades que reconheceram imparidades em determinados trimestres analisando os retornos sobre os ganhos e o montante da perda por imparidade. Os resultados demonstraram que os retornos eram signi-ficativamente positivos relativamente ao montante da perda por imparidade (deni-fida como um número positivo). Além disso, o coeficiente do montante da perda por imparidade era aproximadamente igual à unidade, indicando que os investidores ajustavam os ganhos relatados pelo gasto da aquisição do activo em fase de investi-gação e desenvolvimento pela adição aos mesmos do montante dispendido na aqui-sição. Através de estudos de associação entre o preço de mercado das acções e rácios que relacionam o valor de mercado com o valor contabilístico (market-to-book ratio), os autores concluíram que os inves-tidores entendem os activos em curso decorrentes de projectos de investigação e desenvolvimento como um activo real. Nesse sentido, ajustam o relato adicionando aos ganhos a perda por imparidade ante-riormente reconhecida. O estudo revela ainda evidência empírica para os efeitos potencialmente positivos da imparidade de activos associada às expectativas de rendimentos futuros, sendo estes mensu-rados, designadamente, pela previsível redução dos futuros gastos de amortização.

Hogan e Jeter (1998) analisaram 128 reestruturações por parte de 94 entidades seleccionadas da LEXIS-NEXIS database de 1990 a 1992, de modo a recolher dados relativos à imparidade de activos e as indeminizações e encargos adicionais. O estudo foi ainda efectuado com base em duas dimensões relacionadas com o contexto em que tais operações eram reali-zadas: se as entidades apresentavam resultados negativos previamente à ope-


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ração ou se já haviam passado por mudan- ças recentes nos órgãos de gestão. A abordagem baseada na análise de conteúdo, sequenciada por técnicas estatísticas de análise de regressão, permitiu aos autores concluírem que, em geral, não há uma reacção positiva do mercado à imparidade de activos, à excepção ficava por conta da imparidade que se encontravam positiva-mente relacionados com as entidades que, previamente ao reconhecimento das referidas perdas, apresentavam histórico de resultados negativos e que também haviam apresentado mudanças recentes nos órgãos de gestão.

Pese os estudos anteriormente apre-sentados, recorde-se que Deng e Lev (1998) encontraram indícios de que o mercado não percepciona as perdas por imparidades relacionadas com activos em fase de inves-tigação e desenvolvimento como um gasto do período. No entanto, a justificação para esta particularidade pode estar relacionada com o facto de que o desreconhecimento desse tipo de activos, face à sua especifi-dade, representa uma operação económica diferenciada das habituais perdas por imparidade reconhecidas para os restantes activos de uma entidade.

No mesmo sentido, Francis et al (1996) obtiveram ainda evidências de que o mercado reagia de modo diferenciado face às perdas reconhecidas, consoante a natu-reza do activo em causa.

A investigação relacionada com a refe-rida problemática continua o debate em torno do tema nos anos mais recentes (Riedl: 2004; Hsiech e Wu: 2005; Beatty e Weber: 2004; Chao: 2006 e Choi: 2008).

3.4. As perdas por imparidade e a tempes-tividade da informação

Os estudos anteriormente apresentados revelavam que, em geral, as perdas por imparidade não eram reconhecidas numa base tempestiva, na medida em que o mercado já havia percepcionado e anteci-pado tais perdas. A referida análise repre-senta, assim, um ponto de partida para o desenvolvimento de estudos, fundamental-mente baseados em técnicas de associação, segundo o qual as entidades não reco-nhecem imparidades numa base tempestiva.

Easton et al (1993) analisaram 308 activos não correntes objecto de revalori-zação (aumentos ou diminuições de justo valor) a partir de 72 entidades do sector da indústria da Austrália durante o período de 1981 a 1990. Os autores conduziram

testes de associação no sentido de analisar se o registo das revalorizações eram efec-tuadas tempestivamente, tendo os autores concluído pela não tempestividade do reconhecimento contabilístico das impari-dades, assim como para o facto de que o incremento líquido da reserva de revalori-zação se encontrar fracamente relacionada com a variação nos retornos anuais. Os autores entrevistaram ainda os chief finan-cial officer (CFO) das entidades incluídas na amostra em estudo de modo a deter-minar a motivação dos mesmos para a revalorização dos activos. Baseado nos resultados desse levantamento, enten-deram que a relevância desse procedimento se centrava fundamentalmente em dois factores: o nível do endividamento e as mudanças operadas a esse nível e o nível de actividade das revalorizações à data (correspondente à soma de todas as reva-lorizações de activos) particularmente elevada durante o período.

Easton e Eddey (1997) chegaram a resultados similares aos encontrados por Easton et al (1993), para um período mais actual (1990 a 1993), numa altura em que os valores dos activos se apresentavam em relativo declínio.

Barth e Clinch (1998), analisaram o impacto dos preços das acções de 243 entidades relativamente aos impactos das revalorizações de activos, durante o perío- do de 1991 a 1995. Tal como Easton et al (1993), examinaram o poder de explicação dos activos revalorizados em relação à previsão de ganhos de valorização do mercado para os dois períodos subse-quentes, encontrando resultados similares aos verificados neste último estudo.

Heflin e Warfield (1997) analisaram 845 perdas por imparidade reconhecidas por 588 entidades seleccionadas da Compact Disclosure durante o período de 1985 a 1991, através de estudos de associação com base nos retornos anuais. O objectivo do estudo passava, por um lado, por investigar se as imparidades são registadas de uma maneira tempestiva e, por outro, se excessivamente reconhecidas em ordem a permitir à gestão de futuros resultados (manage future earnings), para o ano de reconhecimento e durante os três anos anteriores ao reco-nhecimento de tais perdas. Os autores concluíram que, em termos médios, as imparidades não são reconhecidas tempes-tivamente, sugerindo que as entidades apresentam um desfasamento temporal no reconhecimento de tais perdas, desfa-samento esse que pode atingir os três anos.

Do mesmo modo, Elliott e Hanna (1996),

a partir da análise das reacções do mercado ao reconhecimento de perdas, encontraram evidências de que as perdas por imparidade podem não ser inteiramente inesperadas se as entidades apresentavam já um histó-rico de perdas no passado.

Elliott e Shaw (1988), no mesmo sentido, identificaram que as entidades que reconheciam perdas por imparidade apre-sentavam taxas de retorno, com base em valores de mercado, mais baixos durante os três anos anteriores ao reconhecimento da perda, comparativamente a entidades do mesmo sector, o que se apresenta consistente com o ponto de vista segundo o qual o mercado já havia reconhecido, e antecipado, o declínio no valor dos activos de tais entidades.

Collins e Henning (2000) analisaram se as perdas relacionadas com as operações descontinuadas são reconhecidas tempes-tivamente. Os resultados encontrados sugeriram que as perdas por imparidade e a variação acumulada dos ganhos ao longo dos dois anos anteriores encontravam-se positivamente associados. Curiosamente, os mercados reagem positivamente às perdas reconhecidas com algum atraso, reagindo negativamente, porém, às perdas reconhecidas numa base tempestiva.

Ball e Shivakumar (2005) também analisaram a tempestividade das perdas nos termos do estudo efectuado anos antes por Basu (2005), através de análise de regressão e na ligação do tema com a rele- vância e o conservadorismo. A amostra recolheu dados da Bureau Ban Djik de mais de 100.000 entidades cotadas e não cotadas durante o período de 1989 a 1999, excluindo as entidades do sector financeiro e segu-rador, chegando a conclusões similares às encontradas por Elliott e Shaw (1988).

Mais recentemente, Chen et al (2008), no âmbito específico das perdas por impa-ridade relativas ao goodwill, encontraram evidências de que o reconhecimento de perdas por imparidade com base na SFAS 142 do FASB é mais oportuna face a ante-riores referencias contabilísticos, reconhe-cendo, porém, que ainda há espaço para melhorias em termos de tempestividade.

O próximo quadro apresenta uma síntese dos estudos já apresentados nos pontos anteriores que encontraram, com base em testes de associação ou análises de regressão, evidências do não reconhe-cimento tempestivo das perdas por impa-ridade os principais elementos relativos aos estudos anteriormente mencionados.

A análise das reacções do mercado ao reconhecimento de perdas por imparidade


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encontra a sua ligação com a tempestividade e relevância da informação na medida em que, segundo alguns dos estudos anterior-mente apresentados, já o mercado havia percepcionado e reagido às referidas perdas. Adicionalmente, alguns estudos forneceram evidências de que as entidades que regis-tavam perdas por imparidade já apresen-tavam um pior desempenho em termos históricos face às entidades do mesmo sector ou ao grupo que detém o controlo.

4. MODELO TEÓRicO PROPOSTO PARA ESTA inVESTiGAÇãO

Estudos que abordam as perdas por imparidade têm contribuído para o desen-volvimento de projectos de pesquisa futuros e para a resolução de resultados inconsistentes (Bunsis, 1997; Alciatore et al, 2000; Collins e Henning, 2004).

O julgamento profissional está sempre presente na elaboração do relato financeiro publicado pelas entidades. Tendo este factor em consideração, as perdas por imparidade devem ser adequadamente divulgadas em benefício da transparência da informação financeira divulgada pelas entidades, ou por outras palavras, da compreensibilidade como característica qualitativa da infor-mação (Zucca e Campbell: 1992). Ressalve- -se nesse mesmo sentido, que também a comparabilidade da informação pode ser afectada pela existência de distintas formas de apresentação e divulgação, ou mesmo pela sua ausência, das matérias relacionadas com as perdas por imparidade.

A influência da cultura sobre a contabi-lidade tem sido objecto de inúmeros estudos, alguns dos quais, mais recente-mente, têm procurado definir o enquadra-mento de um país em termos de valores contabilísticos. Os subsequentes desenvol-vimentos do referencial teórico de Gray (1988), na sua ligação com a forma, conteúdo e características qualitativas da informação financeira, ou seja, à luz do conceito de relevância cultural enfatizado por Baydoun e Willett (1995), servem de base às hipóteses formuladas no presente estudo.

Cada um dos valores contabilísticos de Gray (1988), a partir do modelo proposto por Baydoun e Willett (1995), define qualidades inerentes à actuação profissional, encontrando uma relação com as características qualitativas a partir da pre- ferência dos profissionais pela adop- ção de certas práticas materializadas, enfim, no relato financeiro (Albuquerque e Almeida: 2009).

Assim, o secretismo, como um dos valores contabilísticos propostos por Gray (1988), encontra a sua ligação com as questões relacionadas com o conteúdo expresso no relato financeiro, a partir da quantidade e qualidade da informação divulgada. O secretismo encontra a sua ligação, fundamentalmente, com os elementos divulgados no relato financeiro, designadamente, com a apresentação em formas agregadas ou desagregadas da informação. Relaciona-se, ainda, com a análise dos atributos da responsabilidade (accountability) e da utilidade da decisão (decision usefulness). Em suma, reflecte-se numa abordagem de transparência ou não transparência expressa no relato financeiro.

O estudo desenvolvido e apresentado nas linhas seguintes pretende, nesse sentido, obter uma correspondência entre o secretismo e os requisitos de divulgação relacionados com as perdas por imparidade em investimentos não financeiros, através da ligação entre a referida problemática e determinandos factores, nomeadamente, a dimensão, o endividamento e a rendibi-lidade, que distinguem as entidades enti-dades incluídas na população deste estudo.

A próxima parte desta investigação (Metodologia) desenvolverá mais detalha-damente as hipóteses de relacionamento anteriormente propostas para a condução de tais objectivo.

(continua na próxima edição)

(*) 1.º prémio do concurso aberto do Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de Almeida”, edição 2010.

(1) As perdas por imparidade em investimentos não financeiros foram aqui considerados em termos de enquadramento de investimentos não finan-ceiros incluídos no âmbito da IAS 36 do IASB, ou seja, os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis (excluindo o goodwill nessa análise), o goodwil reconhecido numa concentração de actividades empresariais e as propriedades de investimento mensuradas subsequentemente segundo o modelo do custo.

(2) O sítio do IASB divulga um número já superiora 100 países que obrigam ou permitem o uso das IFRS ou têm as suas normas nacionais em processo de convergência com as normas do IASB.

(3) A referida directiva, denominada de “Directiva da Modernização Contabilística”, altera as Directivas n.º 78/660/CEE, 83/349/CEE e 91/674/ /CEE, do Conselho, já atrás mencionadas, e que deram origem ao corpo principal do normativo contabilístico português, o POC. Inclui-se na mesma a revisão de várias matérias, tais como as relativas às contas anuais e consolidadas de certos tipos de sociedades, de bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros, como mais uma tentativa de harmonizar, pela via das Directivas, a legislação contabilística comunitária e as IAS/IFRS, em vigor desde 01 de Maio de 2002. Aquela Directiva vem, portanto, enquadrar no interior de cada EM a estratégia já traçada no anterior Regulamento n.º 1606/

/2002/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, e já aqui mencionado, que impunha a adopção de certas IAS/IFRS a deter-minados tipos de empresas.

(4) A DC 18 terá sido a única directriz objecto de revisão, o que ocorreu em 2005, através da modificação da estrutura hierárquica relativa à regulação da aplicabilidade das normas e da adopção dos princípios contabilísticos geral-mente aceites, de maneira a conformar-se com o Regulamento n.º 1606/2002/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho e, em termos nacionais, com o recentemente aprovado Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro.

(5) A tradução para a língua portuguesa do valor contabilístico statutory control, como referido no modelo original de Gray (1988), não é consen-sual. Os termos controlo estatutário e controlo legal são de igual modo apresentados como tradução deste conceito. Neste trabalho, optou- -se pela utilização do primeiro, por transmitir melhor a ideia oposta ao profissionalismo. A palavra estatutário, de acordo com o Dicionário da Língua Portuguesa, significa “relativo a esta-tutos”; a palavra “estatuto”, por sua vez, signi-fica, de entre outros, “(1) lei orgânica que rege um Estado, sociedade, corporação, etc.” e “(5) normas ou regulamentos de uma instituição”; para o conceito de “legal”, apenas encontramos as seguintes referências, para além de regiona-lismos sem ligação com este tema: “(1) conforme à lei; prescrito por lei” e “(2) justo”.

(6) O modelo de Baydoun e Willett (1995) parece não encontrar relação directa entre o profissio-nalismo e a forma, conteúdo e as características qualitativas do relato.

(7) Ressalte-se que muitos dos estudos que serão analisados neste ponto parece não fazer a devida distinção entre os conceitos “write-down”, “write-off” e “impairment loss”. Para efeitos da revisão de literatura apresentada neste capítulo, no entanto, foram tratados genericamente como perdas por imparidade.

(8) Tradução literal da expressão “the bigger the bath, better”.

(9) O referido rácio contém no numerador o montante total da imparidade reconhecida em cada perído e no denominador, em geral, o montante total (em termos de quantia escritu-rada) dos activos líquidos da entidade, verifi-cando-se, no entanto, na revisão de literatura então efectuada, a utilização de outros indica-dores como, por exemplo, o montante total das vendas.

(10) Tradução literal da expressão “the bigger the bath, better”.

(11) A expressão “Big Bath” diz respeito ao processo segundo o qual as empresas de capital aberto reduzem o valor de determinados activos dos seus balanços num único ano. O objetivo é “tomar um grande banho”, na tradução literal do termo, num único ano, para nos anos futuros apresentar resultados mais significativos. Esta técnica é frequentemente empregue quando num determinado ano as vendas apresentam-se abaixo do inicialmente esperado em virtude de factores externos, de tal modo que a entidade reportaria um prejuízo ainda que não tivesse reduzido o valor dos seus activos.

(12) Costuma designar-se, em tradução literal, por alisamento de resultados.

(13) Rácio que contém no numerador o valor de mercado das acções e no denominador o valor contabilístico.

(14) Simplificadamente, corresponte a gastos ainda não realizados (ou que não cumprem os critérios contabilísticos para o seu reconhecimento contabilísticos), mas já reconhecidos contabi-listicamente.


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i. inTRODUÇãO

Abstraindo-nos da política orçamental expansiva de 2008 e 2009, consubstanciada sobretudo no Programa “Iniciativa para o Investimento e o Emprego”, podemos dizer que vivemos há mais de 10 anos sob o signo permanente da consolidação orçamental e, consequentemente, de aumento de impostos e de medidas restritivas para muitos organismos públicos e para uma faixa consi-derável da população que, face às medidas económicas adoptadas nos últimos anos, caminha de forma rápida para um nível de rendimentos sem qualquer margem para eventuais imprevistos. A informação cons-tante do quadro seguinte, resultante de uma estimativa não científica em relação a um cidadão com um filho de 10 anos, não deixa de suscitar alguma reflexão:

REnDiMEnTOS E DESPESASiVA 6%

iVA 23%

QUAnTiAS MêS

REnDiMEnTO BRUTO 1.300,00Retenção na fonte de IRS (11%) -143,00Taxa socia única (11%) -143,00REnDiMEnTOS APÓS RETEnÇÕES

1.014,00

Habitação – renda 450 450Electricidade 40 46Gás 25 29Água 12 12Colégio – mensalidade de acordo com o rendimento

150 150

Material escolar 10 10Medicamentos 10 10Transportes 50 60Seguros 25 25Comunicações 45 45Vestuário e calçado 20 20DESPESAS SEM ALiMEnTAÇãO

837 857 857,00

REnDiMEnTOS AnTES DA ALiMEnTAÇãO

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Um olhar retrospectivo sobre as reformas orçamentais dos anos 90

a partir de algumas medidas do Memorando de Entendimento, do Programa do Governo e do

Documento de Estratégia OrçamentalSevero Praxedes Soares

Director do Jornal de Contabilidade

Vários são os documentos e instru-mentos, nomeadamente de gestão global do País, que contêm informação sobre as medidas de consolidação orçamental que vêm sendo adoptadas. Desses documentos e instrumentos fazem parte as circulares de preparação do Orçamento do Estado(1)

emitidas pela Direcção-Geral do Orçamento a partir do ano 2000.

A constatação acima referida no que se refere à consolidação orçamental, asso-ciada, por um lado, ao “esforço colossal que é exigido a todos para o País poder fazer face ao desvio existente nas contas públicas” e, por outro, a algumas das medidas contidas no Memorando de Enten-dimento, no Programa do Governo e no Documento de Estratégia Orçamental 2011-2015, destinadas a reforçar o controlo das contas públicas, suscita um olhar, ainda que breve, sobre as reformas concebidas nos anos 90 e nos primeiros 5 anos do Século XXI destinadas a apetrechar o Estado de mecanismos e de sistemas de infor-mação contabilística capazes de auxiliar a racionalizar e atribuir eficácia à gestão das finanças públicas.

Já nos inícios dos anos 90, como refere Barbosa da Silva (2002), pretendia-se a descentralização da gestão financeira nas tutelas não financeiras e nos gestores dos organismos públicos, atribuindo-lhes maior autonomia e capacidade de decisão no domínio orçamental, o que aconteceu em muitos aspectos mas, ao que tudo indica, sem a correspondente implementação de mecanismos de controlo de gestão global eficazes no domínio financeiro e orçamental por parte o Ministro das Finanças.

Apresentamos no Anexo I um extracto das linhas de orientação sobre a consoli-

dação orçamental constantes das Circulares da DGO emitidas entre 2001 e 2008.

ii. ALGUMAS DAS MEDiDAS DE REFORÇO DA GESTãO FinAncEiRA ORÇA-MEnTAL cOnTiDAS nO MEMORAnDO DE EnTEnDiMEnTO, nO PROGRAMA DO GOVERnO E nO DOcUMEnTO DE ESTRATéGiA ORÇAMEnTAL 2011-2015

No contexto dos comentários de carácter retrospectivo sobre as medidas de reforço da gestão orçamental, elen-camos, transcrevendo, as seguintes medidas constantes do Memorando de Enten-dimento:

3.13. Assegurar a implementação integral da nova Lei do Enquadramento Orçamental adoptando as necessárias alterações legais, incluindo à Lei das Finanças Regionais e à Lei das Finanças Locais:

i. o perímetro da Administração Pública abrangerá o Estado, Serviços e Fundos Autónomos, a Segurança Social, o SEE e as PPP reclassificadas no âmbito das Administrações Públicas e as Adminis-trações Local e Regional.

3.46. Desenvolver a utilização de serviços partilhados na Administração Central imple-mentando na totalidade os projectos em curso e avaliando regularmente a possibili-dade de maior integração:

i. implementação integral da estratégia de serviços partilhados nas áreas dos recursos financeiros (GeRFIP) e humanos (GeRHup);

Também, na mesma linha de raciocínio, transcrevemos as seguintes medidas cons-tantes do Programa do Governo:

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“Cada Ministro é responsável pelo estrito cumprimento dos limites orçamentais fixados para o seu Ministério. Eventuais desvios serão compensados pelo próprio dentro do mesmo exercício. Na impossibili-dade de uma compensação integral dentro do mesmo ano no Ministério responsável pelo desvio será a mesma assegurada por outros Ministérios. No exercício seguinte, o limite da despesa do Ministério responsável pelo desvio será reduzido pelo montante não compensado acrescido de uma penali-zação.

No âmbito da melhoria das actividades de suporte, destacamos as seguintes inicia-tivas:

– Serviços Partilhados. A eficiência, a redução de custos e a qualidade de serviço podem ser melhoradas através da gestão partilhada de actividades de suporte, sobretudo ao nível das áreas de contabilidade e finanças, gestão de recursos humanos, de infra-estruturas, de sistemas de informação, de serviços de segurança e de patri-mónio.

No que toca à reforma do processo orçamental, o Governo decide:

– Estender a adopção a toda a Adminis-tração Central do Plano Oficial de Contabilidade Pública, o que permitirá a integração das três vertentes da contabilidade – a orçamental, a patri-monial e a analítica; – e assim conhecer com maior rigor a situação orçamental e patrimonial das entidades públicas, assim como conhecer os custos dos bens e serviços produzidos.

Finalmente, do Documento de Estra-tégia Orçamental 2011-2015 (divulgado no Portal do Governo (http://www.portugal.gov.pt/pt) e no site do Ministério das Finanças (http://www.min-financas.pt/) chamamos à colação o disposto no capítulo III.2 Medidas de Consolidação Orçamental, em particular no ponto C – Reporte de Informação sobre a Administração Pública. Neste ponto, sob o título “Reforma do Processo Orçamental”, são elencados:

(i) Os mecanismos temporários do controlo da despesa a implementar no orçamento de 2012 e que visam limitar a fragmentação orgânica actualmente existente ao nível da execução do orçamento, enqua-drando-se neste âmbito a respon-

sabilidade atribuída a cada ministro pelo cumprimento dos limites orçamentais;

(ii) As medidas relativas à implemen-tação da Nova Lei de Enquadramen- to Orçamental, assente em cinco elementos fundamentais: regras orçamentais; quadro orçamental plurianual; orçamentos por programas; contabilidade patrimonial; e instituições orçamentais indepen-dentes. No que toca à contabilidade patrimonial, consagra-se que a prestação de contas por parte de todas as entidades públicas passará a ser feita com base no Plano Oficial de Contabilidade Pública, com excepção das entidades que aplicam o sistema de normalização contabi-lística ou que elaboram as suas contas em conformidade com as normas internacionais de contabili-dade;

(iii) As medidas respeitantes à Revisão do processo de Prestação de Contas, com o objectivo do reforço adicional da responsabilidade e autonomia dos intervenientes no processo orçamental.

Uma primeira nota tem a ver com a responsabilidade atribuída a cada Ministro pelo estrito cumprimento dos limites orça-mentais.Trata-se de uma medida que esperamos venha a produzir bons frutos, mas cuja justa aplicação exigirá certamente que os orçamentos iniciais dos serviços, organismos e outras entidades sejam elaborados considerando as suas reais necessidades face às missões que lhes estão atribuídas e aos objectivos estratégicos que prosseguem no contexto da política geral do Governo e do Ministro da pasta. Esta questão é tão mais relevante quanto até hoje, salvo melhor opinião, as entidades que melhor cuidam dos seus recursos e aplicam, por sua própria iniciativa, medidas de racionalização são geralmente as mais penalizadas, em particular em períodos de forte contenção e de aplicação de cortes “cegos” ou de cativos que acabam por ter efeitos fortemente penalizadores na efi- cácia e eficiência dos serviços e, mais grave ainda, na capacidade de negociação desses mesmos serviços com os seus fornece-dores. Esperamos que as significativas alterações introduzidas na Lei 91/2011, de 20 de Agosto, Lei de Enquadramento Orça-mental, pela Lei n.º 22/2011, de 20 de Maio,

contemplando designadamente um quadro plurianual de programação orçamental, os procedimentos inerentes ao processo de orçamentação de base zero, constituam uma mais-valia em matéria de equidade na geração dos orçamentos dos organismos públicos.

Uma segunda nota refere-se à conti-nuidade e ao aprofundamento dos projectos e processos em curso no domínio dos serviços partilhados, valorizando todo o esforço desenvolvido nos últimos anos no sentido de dotar a Administração de um sistema integrado de informação suportado numa solução de software única para suporte dos processos do POCP – Plano Oficial de Contabilidade Pública e bem assim para a disponibilização de serviços em modo partilhado a todas as entidades do sector público administrativo.

iii. A REFORMA DA ADMiniSTRAÇãO FinAncEiRA DO ESTADO DOS AnOS 90 DO SécULO XX

Num olhar retrospectivo de cerca de 20/25 anos, ou seja até o início dos anos 90 do século XX, concluímos que já nessa altura as carências fundamentais do sistema de gestão das finanças públicas estavam diagnosticadas e as políticas e os sistemas de informação de suporte concebidos em muitos dos seus aspectos fundamentais.

Referimo-nos, em concreto, por um lado à designada RAFE – Reforma da Admi-nistração Financeira do Estado concebida no início dos anos 90 e vertida nomeada-mente na Lei n.º 8/90, de 20 de Fevereiro, Lei de Bases da contabilidade pública, e no Decreto-Lei 155/92, de 28 de Julho, e por outro à Lei n.º 6/91, de 20 de Fevereiro, Lei de Enquadramento do Orçamento do Estado, e ao Plano Oficial de contabilidade Pública, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de Setembro.

Assim, a Lei 8/90 expressamente consa-grou que, não sendo por razões ponderosas e de carácter excepcional, os organismos só poderiam dispor de autonomia adminis-trativa e financeira quando este regime se justificasse para a sua adequada gestão e, cumulativamente, as suas receitas próprias atingissem um mínimo de dois terços das despesas totais, com exclusão das despesas co-financiadas pelo orçamento das Comu-nidades. A aplicação integral da norma e uma utilização mais restritiva dos regimes

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de excepção teriam, certamente, dificul-tado a proliferação de organismos que não preenchem o requisito de receitas próprias, bem como a transformação em empresas públicas (EP) de serviços e ou entidades vocacionadas para a prestação de serviços que pela sua natureza devem continuar no perímetro da administração pública, conforme é expressamente referido no Rela-tório do Grupo de Trabalho para a Revi- são da Lei de Enquadramento Orçamen- tal, nomeado pelo Despacho n.º 8065/2010, de 30 de Abril, do Ministro de Estado e das Finanças, cujo n.º 48 transcrevemos a seguir:

“48. No caso português, acresce ainda o facto de não existir actualmente coin-cidência dos universos da contabilidade pública e da contabilidade nacional. De facto, tem-se assistido nos últimos anos à transformação de entidades perten-centes ao Sector Público Administrativo em entidades com estatuto de empresas ou fundações. Em muitos destes casos, as empresas deixam de ter expressão directa do Orçamento do Estado, embora a sua classificação em termos de contas nacionais não seja alterada. Esta situação implica uma perda de capacidade no acompanhamento orçamental destas entidades, contribuindo para a fragmen-tação da execução orçamental.”

Exemplos de situações das acima refe-ridas constam da lista de “Entidades defi-nidas no artigo 47.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental para 2011, reclassifi-cadas em contas nacionais, para o perímetro das Administrações Públicas, de acordo com a análise de classificação sectorial efectuada pelas entidades estatísticas nacionais” divul-gada pela Direcção-Geral do Orçamento no sítio da Internet. Transcrevemos a seguir o citado art.º 47.º do Decreto de Execução do Orçamento do Estado para 2011 – De- creto-Lei n.º 29-A/2011 – evidenciando não só os deveres de informação a que ficam sujeitas, mas também a responsabilidade atribuída à DGO de proceder à divulgação da lista das entidades reclassificadas no seu sítio da internet(2).

Artigo 47.ºInformação a prestar pelas entidades públicas incluídas no perímetro das

administrações públicas1 – As entidades públicas reclassificadas

no perímetro das administrações públicas na óptica da contabilidade nacional devido

ao carácter não mercantil da sua actividade são responsáveis por proceder ao registo da informação nos serviços online da DGO, e respeitando o Sistema de Normalização Contabilístico, nos seguintes termos:

a) Mensalmente, até ao fim do mês seguinte ao qual a informação se reporta, o balancete analítico mensal;

b) Trimestralmente até ao fim do mês seguinte ao qual a informação se reporta, o balanço previsional anual do ano corrente e a demonstração financeira provisional;

c) Na data a indicar na circular de prepa-ração do Orçamento do Estado, a demonstração financeira previsional para o ano em curso e seguinte;

d) Até 28 de Fevereiro do ano seguinte àquele a que os documentos se reportam, a estimativa do balanço e da demonstração de resultados;

e) Até ao dia 30 do mês seguinte ao fim do trimestre, a dívida e os activos expressos em títulos da dívida emi- tidos pelas administrações públicas, avaliados ao valor nominal de acordo com o Regulamento (CE) n.º 3605/93, do Conselho, de 22 de Novembro, trimestralmente.

2 – Para além dos documentos mencio-nados nos números anteriores, a DGO pode ainda solicitar qualquer outra informação de carácter financeiro necessária à análise do impacto das contas destas entidades no saldo das administrações públicas.

3 – O incumprimento das obrigações de informação previstas no presente artigo é considerado como deficiência de ges- tão da entidade prestadora de serviços públicos.

4 – A DGO divulga, no sítio da Internet, a lista das entidades a que se refere o presente artigo.

Dado o interesse que pode ter, nome-adamente numa perspectiva de análise da evolução histórica do enquadramento jurídico, orçamental e gestionário, consta do Anexo II a lista de entidades divulgada pela DGO.

Voltando à RAFE, e conforme se pode ler na Circular Série A n.º 1225, “a ex- -Direcção-Geral da Contabilidade Pública (DGCP), actual Direcção-Geral do Orça-mento, dando resposta aos conceitos expendidos pelo legislador no art.º 17.º da referida Lei n.º 8/90, conceptualizou um Sistema de Informação para a Gestão Orçamental (SIGO), cujo escopo e preocu-

pação fundamental se baseavam nas seguintes vertentes que passamos a trans-crever:

– da gestão económica – consubstan-ciada na relevação das actividades e dos programas, quer em termos de custos e de despesas efectuadas, quer em termos de objectivos a atingir. A contabilidade analítica de gestão é também um instrumento que potencia, quer um adequado conhecimento da incidência da despesa e/ou da receita, quer dos resultados a atingir;

– da gestão financeira – assente num adequado controlo orçamental de receitas (liquidações, anulações, co- branças e reembolsos) e despesas (cabimentos prévios, compromissos e pagamentos). A reforma orçamental consubstancia um novo tipo de paga-mento das despesas públicas – a Transferência Electrónica Interban-cária (TEI), que tem a sua origem no sistema de informação contabilística. Todo este sistema é o garante do cumprimento das “regras de ouro” da contabilidade pública. Assim, o controlo do activo realizável e do passivo exigível, juntamente com as previsões de tesouraria elaboradas pelos dife-rentes Serviços e Organismos, permite quer uma gestão orçamental mais adequada e consentânea com uma economia em mudança estrutural, quer uma gestão financeira mais conforme com uma gestão optimizada da dívida pública;

– da gestão de recursos humanos – a construção de uma base de dados com as características inerentes e necessá-rias à gestão desta problemática, permite aos Serviços um conhecimento atempado de todas as situações neces-sárias à gestão dos respectivos meios humanos e à aplicação do algoritmo para cálculo dos abonos e descontos;

– da gestão patrimonial – a “perfor-mance” do sistema conduzirá a um elevado grau de desburocratização e normalização de procedimentos, a par do conhecimento dos bens inventari-áveis, da gestão dos aprovisiona-mentos do parque automóvel e da posição de terceiros.”

Os desenvolvimentos ocorridos nos domínios da gestão económica e patrimo-nial não atingiram o patamar mínimo desejável, tendo nomeadamente em conta

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que a evolução na vertente patrimonial não se processou de forma integrada, ficando praticamente ao sabor de cada entidade pública.

As vertentes financeira e de gestão de recursos humanos, ainda que centradas sobretudo nos serviços integrados, deram saltos qualitativos importantes para a época. Assim, para dar suporte ao SIGO, foram desenvolvidas várias aplicações informáticas, de que destacamos o SIC – – Sistema de Informação Contabilística, de base unigráfica, e o SGRH – Sistema de Gestão de Recursos Humanos.

Em nossa modesta opinião, pena foi que, na ausência de um sistema de infor-mação de adopção generalizada, a utili-zação do SIC não tivesse sido alargada obrigatoriamente a todos os organismos da Administração Central, dotados de autonomia administrativa ou de autonomia administrativa e financeira. Naturalmente que isso não resolveria os problemas decorrentes da desorçamentação, pois neste caso, mais do que o sistema conta-bilístico, sobretudo após os melhoramentos que lhe foram introduzidos permitindo/ /exigindo o registo dos encargos pluria-nuais, estava em causa a ausência de um planeamento estratégico a 15/20 anos, um ponto de vista demasiado lato do interesse público e a adopção de um modelo de gestão e supervisão que tinha como pres-suposto o afastamento dos princípios fundamentais da contabilidade pública associado a um não reforço dos princípios enfatizados pela COSO – Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission na sua estrutura conceptual sobre a gestão, o controlo interno e a gestão de riscos, especialmente no que respeita ao ambiente de controlo, infor-mação e comunicação e monitorização (ver imagem abaixo).

Fonte: http://www.sox-online.com/coso_cobit_coso_cube-new.html

Com efeito, tendo presente que a partir de 2003 o SIC passou a abranger os contratos plurianuais (ver no Anexo III extractos da Circular da DGO Série A n.º 1295), a sua generalização teria dificultado a assunção de compromissos para além dos limites das dotações orçamentais ou pelo menos teria deixado pistas mais facilmente detectáveis de tais práticas, no pressuposto de que, salvo as situações de excepção previstas na lei e justificadas pela própria natureza dos factos e ou acontecimentos que lhes estão subjacentes, nenhuma despesa pública pode ser realizada, autorizada ou paga sem que, cumulativamente (a) o facto gerador da obrigação de despesa respeite as normas legais aplicáveis; (b) a despesa em causa disponha de inscrição orçamental, tenha cabimento na correspondente dotação, esteja adequa-damente classificada e obedeça ao princípio da execução do orçamento por duodé-cimos, (c) a despesa em causa satisfaça o princípio da economia, eficiência e eficácia e ainda que (d) apenas podem ser assu-midos compromissos de despesa após os competentes serviços de contabilidade exararem informação prévia de cabimento no documento de autorização da despesa em causa, (e) salvo em situações tipificadas, os compromissos que dêem origem a encargos plurianuais apenas podem ser assumidos mediante prévia autorização, a conceder por portaria conjunta dos Minis-tros das Finanças e da tutela.

A propósito recordamos Barbosa da Silva (2002) quando refere que “as despesas têm regras que, se cumpridas, não permitem o seu escorregar para anos poste-riores”, para logo de seguida acrescentar em nota de roda pé que “Nos últimos anos, através de habilidades jurídicas/contabilís-ticas, têm-se vindo a levar as despesas não pagas directamente a Dívida Pública, mas sem terem sido registadas em Orçamento.”

Um outro projecto de relevante impor-tância desenvolvido nos anos 90 tem a ver com o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de Setembro, visando a integração numa única contabilidade dos aspectos orçamental, patrimonial e analítica, mas que esteve durante muitos anos prati-camente sem aplicação devido à ausência de recursos por parte dos organismos com competência para levarem a efeitos as complexas acções que um projecto dessa natureza implica, e sobretudo devido à não existência de uma solução de software única

partilhada por todos os serviços e orga-nismos. Felizmente, como decorre do anteriormente exposto, a partir de meados da primeira década do século XXI, fruto, numa primeira fase, dos trabalhos desen-volvidos pela Direcção-Geral do Orçamento e pelo Instituto de Informática do Ministério das Finanças, e posteriormente do envolvi-mento dos decisores políticos e de uma forte determinação e actuação de todos os organismos do Ministério das Finanças com intervenção na matéria, a implementação dos processos financeiros do POCP, na modalidade de serviços partilhados na área financeira, conhecida por GerFIP – Gestão de Recursos Financeiros Partilhados, sofreu um avanço considerável, estando prevista, conforme lista divulgada(3) pela Direcção-Geral do Orçamento (Anexo IV), a sua extensão, a curto/médio prazo, a mais de três dezenas de serviços e organismos. Este número é por si só indicador da complexi-dade de um projecto que visa contemplar, entre outras, as seguintes funcionalidades:

• Planeamento e Preparação do Orça-mento;

• Contabilidade Orçamental; • Contabilidade Patrimonial e Finan-

ceira; • Gestão Patrimonial; • Contabilidade Analítica; • Gestão de Aquisição de Bens e Servi-

ços; • Gestão de Existências em Armazém; • Vendas e Facturação; • Tesouraria; • Gestão da Manutenção; • Informação de Gestão e Consolidação.

Não podemos deixar de salientar a relevância dos Planos sectoriais adoptados na sequência da aprovação do Plano Oficial de Contabilidade Pública, com realce para o Plano Oficial de Contabilidade das Autar-quias Locais (POCAL), Plano de Contas das Instituições Particulares de Solidariedade Social (PCIPSS), Plano Oficial de Contabili-dade Pública para o Sector da Educação (POC – Educação), Plano Oficial de Conta-bilidade do Ministério da Saúde (POCMS) e Plano Oficial de Contabilidade das Insti-tuições do Sistema de Solidariedade e de Segurança Social (POCISSSS).

iV. SÍnTESE cOncLUSiVA

– Algumas das medidas contidas no Memorando de Entendimento, no

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Programa do Governo e no Documento de Estratégia Orçamental 2011-2015 confirmam a relevância e oportunidade das reformas conceptualizadas na década de 90 do Século XX no domínio da gestão orçamental pública e dos sistemas de informação contabilística de suporte, reformas que no entanto só parcialmente foram implementadas, com as inerentes consequências na natureza e qualidade de informação produzida.

– Do nosso ponto de vista, excepto no que toca à desorçamentação que tem como fonte a ausência de um planea-mento estratégico a 10/15 anos, uma visão demasiado alargada do interesse público e uma menor atenção à estru-tura basilar de um sistema de gestão e controlo de riscos, a generalização do SIC teria dificultado a assunção de compromissos para além dos limites das dotações orçamentais ou pelo menos teria deixado pistas mais facil-mente detectáveis, sobretudo a partir do momento em que passou a ser obrigatório o fornecimento de infor-mações sobre as responsabilidades plurianuais.

– É expectável que as significativas alte-rações introduzidas na Lei 91/2011, de 20 de Agosto, Lei de Enquadramento Orçamental, pela Lei n.º 22/2011, de 20 de Maio, contemplando designada-mente um quadro plurianual de progra-mação orçamental, os procedimentos inerentes ao processo de orçamentação de base zero, constituam uma mais-valia em matéria de afectação de recursos orçamentais aos organismos públicos, evitando que aqueles que melhor gerem os seus recursos e aplicam por sua iniciativa medidas de racionalização sejam os mais penalizados.

– As mencionadas medidas do Memo-rando de Entendimento, do Programa do Governo e do Documento de Estra-tégia Orçamental 2011-2015 não só confirmam a oportunidade das reformas financeiras empreendidas nos anos 90 do século XX, como constituem um forte estímulo à acção dos organismos do Ministério das Finanças e dos outros Ministérios envolvidos na implemen-tação do Plano Oficial de Contabilidade Publica, na modalidade de serviços partilhados.

REFERênciAS BiBLiOGRÁFicAS:

– Circulares e outra documentação emitida pela Direcção-Geral do Orçamento – http://www.dgo.pt/

– Imagens COSO : http://www.sox-online.com/coso_cobit_coso_cube-new.html

– Documento de Estratégia Orçamental 2011-2015 – http://www.portugal.gov.pt/ e http://www.min-financas.pt/

– Lei 91/2011, de 20 de Agosto, Lei de Enquadra-mento Orçamental, com as alterações subse-quentes

– Memorando de entendimento sobre as condi-cionalidades de política económica – http://www.min-financas.pt/informacao-economica/informacao-economica-diversa/memorando-de-entendimento-sobre-as-condicionalidades-de-politica-economica/view

– Programa do Governo http://www.portugal.gov.pt/pt/GC19/Documentos/Programa_GC19.pdf

– SILVA, António Manuel Barbosa; Gestão Financeira da Administração Pública Central, Áreas Editora 2002

(1) http://www.dgo.pt/circulares/index.htm(2) http://www.dgo.pt/ServicosOnline/ca1363_Infor-

macaoServicos/Entidades_reclassificadasEm-ContasNacionais_13042011.pdf

(3) http://www.dgo.pt/RAFE/index.htm#rigore

Circular Série A N.º 1275Orçamento do Estado para 2001.

1. Determinado pela procura de níveis acrescidos de eficiência na afectação dos recursos públicos e no estrito cumprimento dos objectivos de obtenção de taxas de variação da despesa pública primária no próximo quadriénio a níveis não superiores ao ritmo de crescimento do Produto Interno Bruto, condição para a eliminação gradual do défice do Sector Público Admi-nistrativo, a elaboração do Orçamento do Estado para 2001, para cuja preparação vem a presente circular definir as principais directrizes, será baseada na orçamentação por actividades.


No âmbito das medidas preconizadas no Programa de Reforma da Despesa Pública (PRDP), impõe-se proceder à concre-tização de directrizes que consubstanciem, em sede própria de elaboração dos projectos de orçamento para 2002, as linhas mestras do novo plano de consolidação das finanças públicas, de aplicação a toda a Administração Central.


1. A preparação do Orçamento do Estado para 2003 encontra-se condicionada pela aplicabilidade da Lei de Enquadramento Orçamental, com as alterações já aprovadas na Assembleia da República no domínio da estabilidade orçamental.

2. Assim, constituem propósitos essenciais da actuação do XV.º Governo Constitucional, a aprovação de um conjunto de medidas visando a consolidação das finanças públicas e o cumprimento do estatuído no Pacto de Estabilidade e Crescimento. Constitui princípio norteador desta nova filosofia de política orçamental que a estabilidade e o equilíbrio orçamentais sejam atingidos através de uma solidariedade institucional, ou seja, que se obedeça a um princípio de repartição do esforço de consolidação orçamental por todos os subsectores do sector público administrativo, ao invés do que tem sucedido nos anos mais recentes, em que as medidas orçamentais restritivas recaíam, com maior incidência, sobre os serviços integrados da administração central.

3. Em sede da aprovação da primeira alteração à Lei do Orçamento do Estado para 2002 procedeu-se à extinção, fusão e restruturação de serviços da Administração central, impôs-se um limite ao crescimento da despesa dos fundos e serviços dotados de autonomia administrativa e financeira e condicionou-se, a título excepcional, a capacidade de endividamento dos órgãos de poder da Administração Local. Também foram reequacionados, recentemente, os parâ-metros da política de emprego na Administração Pública.


1. A preparação do Orçamento do Estado para 2004 manter-se-á na linha de rumo do ano anterior, de consolidação das finanças públicas e de imposição de limites à taxa de crescimento da despesa pública, na observância do princípio da solidariedade institucional entre os subsectores que compõem o Sector Público Administrativo.

iV – MEDiDAS DE cOnTEnÇãO DA DESPESA APLicÁVEiS A 2004

No âmbito da prossecução do objectivo de consolidação orçamental, impõe-se proceder à concretização de directrizes que consubstanciem, em sede própria de elaboração dos projectos de orçamento para 2004, a contenção da despesa dos serviços da administração central. As medidas serão, de seguida, sistematizadas.

AnEXO i – EXTRAcTOS DAS ciRcULARES DA DiREcÇãO-GERAL DO ORÇAMEnTO SOBRE A PREPARAÇãO DO ORÇAMEnTO DO ESTADO nO PERÍODO DE 2001-2010

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1. De aplicação aos serviços integrados

• Inscrição nos projectos de orçamento para 2004 por um valor não superior à cobrança efectiva de 2002 das dotações orçamentais relativas a despesa coberta por receitas consignadas, sem prejuízo da abertura de créditos especiais durante o ano económico de 2004 (nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 71/95, de 15 de Abril) no caso de se verificar um melhor nível de cobrança das receitas consignadas.

2. De aplicação aos serviços e fundos autónomos

• Orçamentação, em sede de preparação dos projectos dos orçamentos privativos para 2004, de um valor global de despesa não superior ao do orçamento inicial para 2003, excluindo, para efeitos de aplicação do limite de crescimento da despesa, as remunerações certas e permanentes (subagrupamento de classificação económica de despesa com o código 01.01.00), bem como as despesas directamente relacionadas com a aplicação dos fundos comunitários. Deverão, igualmente, ser expurgados os activos e passivos financeiros.

circular Série A n.º 1312Orçamento do Estado para 2005.

1. A preparação do Orçamento do Estado para 2005 rege-se pelos princípios de rigor, de consolidação das finanças públicas e de imposição de limites à taxa de crescimento da despesa pública, na observância do princípio da solidarie-dade institucional entre os subsectores que compõem o Sector Público Administrativo.

circular Série A – n.º 1322Orçamento do Estado para 2006.

O objectivo, estabelecido no Programa de Estabilidade e Crescimento, de atingir em 2006 um défice de 4,8% do PIB, é um imperativo nacional necessário para restabelecer a credibilidade das finanças públicas. Assim, a preparação do Orçamento do Estado para 2006 é uma tarefa difícil, exigindo a todos os Serviços da Administração Central grande rigor e eficiência na utilização dos recursos públicos.

circular Série A n.º 1327Preparação do Orçamento do Estado para 2007

A preparação do Orçamento do Estado para 2007 permanece condicionada pelo compromisso de médio prazo de consolidação das finanças públicas, consubstanciado no Programa de Estabilidade e Crescimento.

circular Série A - n.º 1335Orçamento do Estado para 2008

cOnTEXTO GERAL DE PREPARAÇãO DO ORÇAMEnTO DO ESTADO PARA 2008

Num quadro macroeconómico de recuperação gradual da economia portuguesa, o Governo fixou o objectivo para o défice das Administrações Públicas em 2008 em 2,4% do PIB. Para alcançar aquele objectivo o défice público deverá reduzir-se em 0,9 pontos percentuais do PIB face ao valor previsto para 2007.

O Orçamento do Estado para 2008 reflectirá, assim, a continuação do esforço de consolidação orçamental, com base no ajustamento estrutural da despesa primária, como factor essencial para a sustentabilidade das finanças públicas a longo prazo.

Fonte: http://www.dgo.pt/circulares/index.htm

AnEXO ii – EnTiDADES DEFiniDAS nO ARTiGO 47.º DO DEcRETO-LEi DE EXEcUÇãO ORÇAMEnTAL PARA 2011, REcLASSiFi-cADAS EM cOnTAS nAciOnAiS, PARA O PERÍMETRO DAS ADMiniSTRAÇÕES PúBLicAS, DE AcORDO cOM A AnÁLiSE DE cLASSiFicAÇãO SEcTORiAL EFEcTUADA PELAS EnTiDADES ESTATÍSTicAS nAciOnAiS

Agência Nacional de Compras Públicas, E.P.E.Arsenal do Alfeite, S.A.Casa Pia de Lisboa, I.P.Centros de Formação Profissional de Gestão Participada (informação consolidada a reportar pelo

Instituto do Emprego e FormaçãoProfissional)Empresa de Meios Aéreos, S.A.Empresa Jornal da Madeira, Lda.Enatur - Empresa Nacional de Turismo, S.A.Estradas de Portugal, S.A.Frente Tejo, S.A.Fundação Ricardo do Espírito Santo SilvaFundações do Ensino Superior:

Fundação Instituto Superior das Ciências do Trabalho e da Empresa – Instituto Universitário de Lisboa

Universidade de Aveiro, fundação públicaUniversidade Porto, fundação pública

GeRAP Empresa de Gestão Partilhada de Recursos da Administração Pública, E.P.E.Instituto Regional de Ordenamento Agrário IROA, S.A.OPART Organismo de Produção Artística, E.P.E.Parque Escolar, E.P.E.Patriram Titularidade e Gestão de Património Público Regional, S.A.Prevenção Rodoviária PortuguesaRádio e Televisao de Portugal, S.A.RAMEDM Estradas da Madeira, S.A.Santa Casa da Misericórdia de LisboaSAUDAÇOR Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores, S.A.SIEV Sistema de Identificação Electrónica de Veículos, S.A.Sociedades POLIS:

Arco Ribeirinho Sul, S.A.,AVEIRO POLIS, Sociedade para o Desenvolvimento do Programa Polis em Aveiro, S. A.,COSTA POLIS, Sociedade para o Desenvimento do Programa Polis na Costa da Caparica, S. A.,GAIA POLIS, Sociedade para O Desenvolvimento do Programa Polis Em Vila Nova de Gaia, S.A.,POLIS CASTELO BRANCO, Sociedade para o Des. Programa Polis em Castelo Branco, S. A.,

Polis Litoral Norte, S.A.,Polis Litoral Ria de Aveiro, S.A.,Polis Litoral Ria Formosa, S.A.,Polis Litoral Sudoeste – Sociedade para a Requalificação e Valorização do Sudoeste Alentejano

e Costa Vicentina, S.A.,POLISALBUFEIRA, Sociedade para o Desenvolvimento do Programa Polis em Albufeira, S.A.,Setúbal POLIS Sociedade para o Desenvolvimento do Programa Polis em Setúbal, S.A.,TOMAR POLIS Sociedade para o Desenvolvimento do Programa Polis em Tomar, S.A.,VianaPOLIS Sociedade para o Desenvolvimento do Programa Polis em Viana do Castelo, S.A.,ViseuPOLIS Sociedade para o Desenvolvimento do Programa Polis de Viseu, S.A..

Tapada Nacional De Mafra - Centro Turístico, Cinegetico e de Educação Ambiental - CIPRLTNSJ Teatro Nacional S. João, E.P.E.

nOVAS EnTiDADES REcLASSiFicADAS:

FCM - Fundação para as Comunicações MóveisMetro Porto, S.A.Metropolitano de Lisboa, E.P.E.PARUPS, S.A.PARVALOREM, S.A.PolisCovilhã - Sociedade Desenvolvimento do Programa Polis na Covilhã, S.A.Rede Ferroviária Nacional - REFER, E.P.E.SPMS - Serviços Partilhados do Ministério da Saúde, E.P.E.APIA - Agência Para a Promoção do Investimento dos Açores, E.P.E.Atlânticoline, S.A.Ilhas de Valor, S.A.Ponta do Oeste - Sociedade de Promoção e Desenvolvimento da Zona Oeste da Madeira, S.A.PSGR - Porto Santo Golf Resort - Empreendimentos Turísticos, S.A.SDNM - Sociedade de Desenvolvimento do Norte Da Madeira, S.A.Sociedade de Desenvolvimento do Porto Santo, S.A.Sociedade Metropolitana de Desenvolvimento, S.A.

Fonte: http://www.dgo.pt/ServicosOnline/ca1363 InformacaoServicos/Entidades reclassificadasEmContasNacionais 13042011.pdf

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AnEXO iV – cALEnDÁRiO DE DiSSEMinAÇãO DO POcP

ii – cUMPRiMEnTO DA LEi DE EnQUADRAMEnTO ORÇAMEnTAL

4. Responsabilidades contratuais plurianuais dos serviços integrados e dos serviços e fundos autónomos agrupadas por Ministérios.

Nos termos do artigo 29.º da Lei de Enquadramento Orçamental está prevista a apresentação do Mapa Orçamental XVII - “Responsabilidades contratuais plurianuais dos serviços integrados e dos serviços e fundos autónomos agrupados por Ministérios”.

Assim, com vista à sua elaboração, será disponibilizada uma aplicação informática desenvolvida para ambiente Web, à qual os serviços e orga-nismos terão acesso através de um Browser de Internet, para carregamento da informação relativa a contratos plurianuais, a saber:

• Identificação do contrato • Fontes de financiamento • Enquadramento orçamental • Escalonamento plurianual

4.1. – identificação do contrato

Para cada contrato plurianual é necessário proceder à recolha da informação constante dos quadros seguintes.

Serviço Cada contrato pertence a um determinado serviço, seja ele integrado ou fundo ou serviço autónomo.

Número do contrato original

Sempre que desejável, poder-se-á recolher o número do contrato que lhe foi atribuído pelo serviço no momento da sua criação.

Tipo de contrato De forma a tipificar os contratos deverá ser utilizada a codificação definida na tabela.

Adjudicatário Identificação do adjudicatário do contrato.

Objecto do contrato Objecto do contrato.

Valor global do contrato Valor do contrato em Euros sem IVA.

Número do contrato anterior

No caso de se tratar de um contrato adicional é necessário recolher o número do contrato original de forma a proceder-se à sua ligação..

Os contratos adicionais deverão ser tratados como um contrato normal, sendo, contudo, recolhidos os números do contrato original, por forma a que os mesmos fiquem associados

AnEXO iii – RESPOnSABiLiDADES cOnTRATUAiS PLURiAnUAiS. EXTRAcTO DA ciRcULAR SéRiE A n.º 1295 - PREPARAÇãO DO ORÇAMEnTO DO ESTADO PARA 2003

4.2. – Fontes de financiamento

Deverão ser identificadas todas as fontes de financiamento do contrato, devendo ser recolhidos os seguintes dados:

Fonte de financiamento Identificação da fonte de financiamento de acordo com a tabela definida no ponto 3..O código representa uma estrutura hierár-quica constituída por três níveis, devendo ser sempre utilizado o nível mais baixo de desagregação.

Valor do financiamento Valor do financiamento correspondente à fonte de financiamento.O somatório dos valores de cada fonte de financiamento deverá ser igual ao valor do contrato.

4.3. – Enquadramento Orçamental

O enquadramento orçamental efectua-se através da distribuição do valor do contrato por um, ou mais, conjuntos formados por:

• Classificação orgânica desagregada ao nível da divisão ou da subdi-visão, caso exista;

• Classificação económica desagregada ao nível da alínea ou subalínea, quando seja necessário.

4.4. – Escalonamento financeiro plurianual

Oescalonamento do investimento equivale à distribuição do valor do contrato por vários anos, pelo que será necessário recolher a respectiva informação.

circular Série A n.º 1322 – Orçamento do Estado para 2006

6. Responsabilidades contratuais plurianuais dos serviços integrados e dos serviços e fundos autónomos agrupadas por Ministérios

Desde o Orçamento do Estado para 2003, que em cumprimento da Lei de Enquadramento Orçamental, se tornou obrigatório a elaboração do mapa XVII - “Responsabilidades contratuais plurianuais dos serviços integrados e dos serviços e fundos autónomos agrupadas por Ministérios”. Desta forma, os serviços e organismos devem garantir o registo e sistemática actualização da informação relativa a contratos plurianuais no Sistema Central de Contratos Plurianuais, tendo presente as instruções emanadas da Circular, Série A n.º 1295, de 25 de Julho de 2002, pelo que, atentos estes procedimentos, apenas será necessária a inscrição dos novos contratos para efeitos de preparação do Orçamento do Estado para 2006.

Publica-se alteração ao calendário de adesão ao POcP, homologado pelo Senhor Secretário de Estado Adjunto e do Orçamento a 31-05-2011, nos termos do n.º 52 da circular Série A n.º 1363 de 2011 da DGO, que contém as instruções complementares ao Decreto-Lei 29-A/2011, de 1 de Março, dando assim cumprimento ao disposto no artigo 14.º deste diploma, o qual determina a adopção obrigatória do POcP nos serviços integrados e nos serviços e fundos autónomos, mediante a adesão a uma das modalidades disponibilizadas pela Empresa de Gestão Parti-lhada de Recursos da Administração Pública, E.P.E. (GeRAP, E.P.E.).

cALEnDÁRiO DE DiSSEMinAÇãO DO POcP

Ministério cód. Ser- viço (Sic) Designação Serviço

Data de inícioProjecto Utilização

ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 1206 SUPREMO TRIBUNAL DE JUSTIÇA 4/1/2011 1/3/2012ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 2315 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 4/1/2011 1/3/2012ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 1207 SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO 4/1/2011 1/3/2012ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 1013 TRIBUNAL DE CONTAS - SEDE 9/14/2009 7/5/2010ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 1920 TRIBUNAL DE CONTAS - SECÇÃO REGIONAL DOS AÇORES 9/14/2009 7/5/2010ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 1921 TRIBUNAL DE CONTAS - SECÇÃO REGIONAL DA MADEIRA 9/14/2009 7/5/2010ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 3014 CONSELHO DE PREVENÇÃO DA CORRUPÇÃO 9/14/2009 7/5/2010ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 2336 GABINETE DO REPRESENTANTE DA REPÚBLICA - REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES 4/1/2011 1/3/2012ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 2335 GABINETE DO REPRESENTANTE DA REPÚBLICA - REGIÃO AUTÓNOMA DA MADEIRA 4/1/2011 1/3/2012ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 2334 CONSELHO ECONÓMICO E SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 5208 COFRE PRIVATIVO DO TRIBUNAL DE CONTAS - SEDE - ORÇAMENTO PRIVATIVO 9/14/2009 7/5/2010ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 5209 COFRE PRIVATIVO DO TRIBUNAL DE CONTAS - AÇORES-ORÇAMENTO PRIVATIVO 9/14/2009 7/5/2010ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 5210 COFRE PRIVATIVO TRIBUNAL CONTAS - MADEIRA-ORÇAMENTO PRIVATIVO 9/14/2009 7/5/2010

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ENCARGOS GERAIS DO ESTADO 5750 CONSELHO SUPERIOR DE MAGISTRATURA - ORÇAMENTO PRIVATIVO 9/14/2009 1/4/2010PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2316 GABINETE DO PRIMEIRO-MINISTRO 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2509 GABINETE DO MINISTRO DA PRESIDÊNCIA 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2318 GABINETE DO MINISTRO DOS ASSUNTOS PARLAMENTARES 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2317 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2568 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO DO PRIMEIRO-MINISTRO 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2808 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA JUVENTUDE E DO DESPORTO 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 3008 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA MODERNIZAÇÃO ADMINISTRATIVA 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2539 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA ADMINISTAÇÃO LOCAL 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 3023 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA IGUALDADE 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2320 SECRETARIA-GERAL DA PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2914 SECRETARIA-GERAL DA PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2435 CENTRO JURÍDICO 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2436 CENTRO DE GESTÃO DA REDE INFORMÁTICA DO GOVERNO 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2341 COMISSÃO PARA A CIDADANIA E A IGUALDADE DE GENERO 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2562 INSPECÇÃO-GERAL DA ADMINISTRAÇÃO LOCAL 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2178 DIRECÇÃO-GERAL DAS AUTARQUIAS LOCAIS 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2417 GABINETE PARA OS MEIOS DE COMUNICAÇÃO SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2190 INSTITUTO NACIONAL DE ESTATÍSTICA, I.P. 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2437 ALTO COMISSÁRIO PARA A IMIGRAÇÃO E DIÁLOGO INTERCULTURAL, I.P. 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2328 INSTITUTO PORTUGUÊS DA JUVENTUDE, I.P. 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2438 GABINETE NACIONAL DE SEGURANÇA 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 3012 COMISSÃO NACIONAL PARA AS COMEMORAÇÕES DO CENTENÁRIO DA REPÚBLICA 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 3029 UNIDADE PARA A PARTICIPAÇÃO POLÍTICA E CÍVICA 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2191 CENTRO DE ESTUDOS E FORMAÇÃO AUTÁRQUICA 4/1/2011 1/3/2012PRESIDÊNCIA DO CONSELHO DE MINISTROS 2963 AGÊNCIA PARA A ADMINISTRAÇÃO ADMINISTRATIVA, I.P. 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1977 GABINETE DO MINISTRO DE ESTADO E DOS NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2215 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DOS NEGÓCIOS ESTRANGEIROS E DA COOPERAÇÃO 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1979 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS EUROPEUS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1980 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DAS COMUNIDADES PORTUGUESAS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1987 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DOS NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2916 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DOS NEGÓCIOS ESTRANGEIROS - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 3025 DIRECÇÃO-GERAL DA POLÍTICA EXTERNA 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 3026 INSPECÇÃO-GERAL DIPLOMATICA E CONSULAR 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1983 DIRECÇÃO-GERAL DOS ASSUNTOS EUROPEUS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 3027 DIRECÇÃO-GERAL DOS ASSUNTOS TÉCNICOS E ECONÓMICOS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2246 DIRECÇÃO-GERAL DOS ASSUNTOS CONSULARES E COMUNIDADES PORTUGUESAS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2694 EMBAIXADAS, CONSULADOS E MISSÕES 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2192 VISITAS DE ESTADO E EQUIPARADAS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2623 INSTITUTO PORTUGUÊS DE APOIO AO DESENVOLVIMENTO, IP 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1981 COMISSÃO NACIONAL DA UNESCO 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 2193 ACÇÕES DIPLOMÁTICAS EXTRAORDINÁRIAS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 1997 CIMEIRAS E REUNIÕES MINISTERIAIS 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 3018 FUNDO DA LÍNGUA PORTUGUESA 4/1/2011 1/3/2012NEGÓCIOS ESTRANGEIROS 5761 INSTITUTO CAMÕES, I.P. - ORÇAMENTO PRIVATIVO - FUNCIONAMENTO 4/19/2010 1/3/2011FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1001 GABINETE DO MINISTRO 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1002 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO E DO ORÇAMENTO 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1005 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DO TESOURO E FINANÇAS 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1003 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 2327 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1006 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DAS FINANÇAS - FUNCIONAMENTO 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 2929 GAB. PLAN. ESTRATÉGIA, AVAL. REL. INTERNAC. - FUNCIONAMENTO 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1007 DIRECÇÃO-GERAL DO ORÇAMENTO 10/1/2008 11/2/2009FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1010 INSPECÇÃO-GERAL DE FINANÇAS 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1023 INSTITUTO DE INFORMÁTICA 10/1/2008 12/1/2009FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1011 DIRECÇÃO-GERAL DA ADMINISTRAÇÃO E DO EMPREGO PÚBLICO 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1012 DIR.GERAL PROT.SOCIAL FUNCIONARIOS E AGENTES ADMIN. PÚBLICA (ADSE) 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1015 DIRECÇÃO-GERAL DO TESOURO E FINANÇAS 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1021 DIRECÇÃO-GERAL DOS IMPOSTOS 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1022 DIR.GERAL DAS ALFÂNDEGAS E DOS IMP. ESPEC. SOBRE O CONSUMO 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 2434 DIR.GERAL DE INFORMAT. E APOIO AOS SERVIÇOS TRIBUT. E ADUANEIROS 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 5735 INSTITUTO NACIONAL DE ADMINISTRAÇÃO I. P. 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 5739 SERVIÇOS SOCIAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 9/14/2009 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1008 COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1008 COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1008 COMISSÃO DE ACOMPANHAMENTO PARA AS REPRIVATIZAÇÕES 10/1/2008 1/4/2010FINANÇAS E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1008 SECÇÃO ESPECIALIZADA PARA AS REPRIVATIZAÇÕES 10/1/2008 1/4/2010ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2425 GABINETE DO MINISTRO DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2426 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO E DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2895 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2427 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA PROTECÇÃO CIVIL 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1950 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2915 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1947 INSPECÇÃO-GERAL DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2934 DIRECÇÃO-GERAL DA ADMINISTRAÇÃO INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2935 DIRECÇÃO-GERAL DE INFRA-ESTRUTURAS E DE EQUIPAMENTOS 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 3016 SISTEMA DE SEGURANÇA INTERNA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 3020 UNIDADE DE TECNOLOGIAS DE INFORMAÇÃO E SEGURANÇA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 2947 AUTORIDADE NACIONAL DE SEGURANÇA RODOVIÁRIA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1973 SERVIÇO DE ESTRANGEIROS E FRONTEIRAS 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1974 POLÍCIA DE SEGURANÇA PÚBLICA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1975 GUARDA NACIONAL REPUBLICANA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1953 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE AVEIRO 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1954 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE BEJA 4/1/2011 1/3/2012

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330 OUTUBRO_11





ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1955 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE BRAGA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1956 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE BRAGANÇA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1957 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE CASTELO BRANCO 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1958 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE COIMBRA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1959 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE ÉVORA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1960 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE FARO 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1961 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DA GUARDA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1962 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE LEIRIA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1963 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE LISBOA 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1964 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE PORTALEGRE 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1965 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DO PORTO 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1966 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE SANTARÉM 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1967 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE SETÚBAL 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1968 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE VIANA DO CASTELO 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1969 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE VILA REAL 4/1/2011 1/3/2012ADMINISTRAÇÃO INTERNA 1970 GOVERNO CÍVIL DO DISTRITO DE VISEU 4/1/2011 1/3/2012JUSTIÇA 1200 GABINETE DO MINISTRO DA JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2559 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2558 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA JUSTIÇA E DA MODERNIZAÇÃO JUDICIARIA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2932 DIRECÇÃO-GERAL DA POLÍTICA DE JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2550 INSPECÇÃO-GERAL DOS SERVIÇOS DE JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1203 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2931 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA JUSTIÇA - SUBSISTEMA DE SAÚDE DA JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2919 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA JUSTIÇA - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1202 INSTITUTO DAS TECNOLOGIAS DE INFORMAÇÃO NA JUSTIÇA, I.P. 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1219 PROCURADORIA-GERAL DA REPÚBLICA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2695 MAGISTRATURA JUDICIAL 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2715 MAGISTRATURA DO MINISTÉRIO PÚBLICO 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2716 MAGISTRATURAS DOS TRIBUNAIS ADMINISTRATIVOS E FISCAIS 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2654 TRIBUNAL DA RELAÇÃO DE LISBOA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2655 TRIBUNAL DA RELAÇÃO DO PORTO 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2656 TRIBUNAL DA RELAÇÃO DE COIMBRA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2657 TRIBUNAL DA RELAÇÃO DE ÉVORA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2658 TRIBUNAL DA RELAÇÃO DE GUIMARÃES 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2659 TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO - SUL 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2804 TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO - NORTE 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1201 DIRECÇÃO-GERAL DA ADMINISTRAÇÃO DA JUSTIÇA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 2554 GABINETE PARA A RESOLUÇÃO ALTERNATIVA DE LITÍGIOS 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1281 CENTRO DE ESTUDOS JUDICIÁRIOS 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1221 INSTITUTO DOS REGISTOS E DO NOTARIADO, I.P. 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1223 POLÍCIA JUDICIÁRIA 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1239 DIRECÇÃO-GERAL DOS SERVIÇOS PRISIONAIS 4/2/2012 1/3/2013JUSTIÇA 1277 DIRECÇÃO-GERAL DE REINSERÇÃO SOCIAL 4/2/2012 1/3/2013ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2200 GABINETE DO MINISTRO DA ECONOMIA E DA INOVAÇÃO 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2201 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO, DA INDÚSTRIA E DO DESENVOLVIMENTO 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2203 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DO COMÉRCIO SERV. DEF. CONSUMIDOR 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2453 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DO TURISMO 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 3024 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA ENERGIA E DA INOVAÇÃO 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2204 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA ECONOMIA E DA INOVAÇÃO 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2921 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA ECONOMIA E DA INOVAÇÃO - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2719 GABINETE DE ESTRATÉGIA E ESTUDOS 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2964 COMISSÃO PERMANENTE DE CONTRAPARTIDAS 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2263 COMISSÃO DE APLICAÇÃO DE COIMAS EM MATÉRIA ECONÓMICA E PUBLICIDADE 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 1919 DIRECÇÃO-GERAL DO CONSUMIDOR 9/24/2010 1/3/2011ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2902 AUTORIDADE DE SEGURANÇA ALIMENTAR E ECONÓMICA 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2208 DIRECÇÃO REGIONAL DE ECONOMIA DO NORTE 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2209 DIRECÇÃO REGIONAL DE ECONOMIA DO CENTRO 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2210 DIRECÇÃO REGIONAL DE ECONOMIA DE LISBOA E VALE DO TEJO 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2247 DIRECÇÃO REGIONAL DE ECONOMIA DO ALENTEJO 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2248 DIRECÇÃO REGIONAL DE ECONOMIA DO ALGARVE 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2721 DIRECÇÃO-GERAL DE ENERGIA E GEOLOGIA 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 2930 DIRECÇÃO-GERAL DAS ACTIVIDADES ECONOMICAS 4/1/2011 1/3/2012ECONOMIA, INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO 5216 INSTITUTO FINANCEIRO PARA O DESENVOLVIMENTO REGIONAL, I.P. 9/24/2010 1/3/2011AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2384 GABINETE DO MINISTRO DA AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2386 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DAS FLORESTAS E DESENVOLVIMENTO RURAL 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2392 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DAS PESCAS E AGRICULTURA 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2393 SECRETARIA GERAL DO MINISTÉRIO AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2922 SECRETARIA GERAL DO MINISTÉRIO AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2961 GABINETE DE PLANEAMENTO E POLÍTICAS 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 1605 INSPECÇÃO-GERAL DA AGRICULTURA E PESCAS 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2388 COMISSÃO DE PLANEAMENTO DE EMERGÊNCIA DA AGRICULTURA 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2940 DIRECÇÃO-GERAL DA AGRICULTURA E DESENVOLVIMENTO RURAL 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2795 AUTORIDADE FLORESTAL NACIONAL 9/24/2010 1/3/2011AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2411 DIRECÇÃO-GERAL DAS PESCAS E AQUICULTURA 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2624 FUNDO DE COMPENSAÇÃO SALARIAL DOS PROFISSIONAIS DA PESCA 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2410 DIRECÇÃO-GERAL DE VETERINÁRIA 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2944 DIRECÇÃO REGIONAL DE AGRICULTURA E PESCAS DO NORTE 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2949 DIRECÇÃO REGIONAL DE AGRICULTURA E PESCAS DO CENTRO 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2402 DIRECÇÃO REGIONAL DE AGRICULTURA E PESCAS DE LISBOA E VALE DO TEJO 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2403 DIRECÇÃO REGIONAL DE AGRICULTURA E PESCAS DO ALENTEJO 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 2404 DIRECÇÃO REGIONAL DE AGRICULTURA E PESCAS DO ALGARVE 4/1/2011 1/3/2012AGRICULTURA, DO DESENVOLVIMENTO RURAL E DAS PESCAS 5751 INSTITUTO NACIONAL DE RECURSOS BIOLÓGICOS, I.P. 4/1/2011 1/3/2012OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2172 GABINETE DO MINISTRO DAS OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2173 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO, DAS OBRAS PÚBLICAS E COMUNICAÇÕES 4/2/2012 1/3/2013

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OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 1924 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DOS TRANSPORTES 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2175 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DAS OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2923 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DAS OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2557 SG - GABINETE PARA O DESENVOLVIMENTO DO SISTEMA LOGISTICO NACIONAL 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2953 GABINETE DE PLANEAMENTO, ESTRATÉGIA E RELAÇÕES INTERNACIONAIS 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2569 INSPECÇÃO-GERAL DAS OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTES E COMUNICAÇÕES 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 1938 COMISSÃO DE PLANEAMENTO DE EMERGÊNCIA DO TRANSPORTE AÉREO 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 1934 COMISSÃO DE PLANEAMENTO DE EMERGÊNCIA DOS TRANSPORTES TERRESTRES 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2243 COMISSÃO DE PLANEAMENTO DE EMERGÊNCIA DO TRANSPORTE MARÍTIMO 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2520 GABINETE PREVENÇÃO E INVESTIGAÇÃO DE ACIDENTES COM AERONAVES 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 2971 GABINETE DE INVESTIGAÇÃO DE SEGURANÇA E DE ACIDENTES FERROVIÁRIOS 4/2/2012 1/3/2013OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 5770 INSTITUTO DE INFRA-ESTRUTURAS RODOVIÁRIAS 9/24/2010 1/3/2011OBRAS PÚBLICAS, TRANSPORTE E COMUNICAÇÕES 5749 INSTITUTO DA MOBILIDADE E DOS TRANSPORTES TERRESTRES 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 1908 GABINETE DO MINISTRO DO AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 1910 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DO AMBIENTE 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2896 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO E DAS CIDADES 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 1911 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DO AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2920 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DO AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2970 DEPARTAMENTO DE PROSPECTIVA E PLANEAMENTO E RELAÇÕES INTERNACIONAIS 4/2/2012 1/3/2013AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2570 INSPECÇÃO-GERAL DO AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 4/2/2012 1/3/2013AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2450 CONSELHO NACIONAL DA ÁGUA 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2443 CONSELHO NACIONAL DO AMBIENTE E DESENVOLVIMENTO SUSTENTÁVEL 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2954 COMISSÃO PARA AS ALTERAÇÕES CLIMÁTICAS 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2948 AGÊNCIA PORTUGUESA DO AMBIENTE 4/2/2012 1/3/2013AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 1401 INSTITUTO DA ÁGUA 4/2/2012 1/3/2013AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2180 DIRECÇÃO-GERAL DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO E DESENVOLVIMENTO URBANO 4/2/2012 1/3/2013AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 2580 INSTITUTO GEOGRÁFICO PORTUGUÊS 4/2/2012 1/3/2013AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 5758 FUNDO PORTUGUÊS DE CARBONO 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 5757 FUNDO DE INTERVENÇÃO AMBIENTAL 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 5768 FUNDO DE PROTECÇÃO DOS RECURSOS HÍDRICOS 9/24/2010 1/3/2011AMBIENTE E DO ORDENAMENTO DO TERRITÓRIO 5769 FUNDO PARA A CONSERVAÇÃO DA NATUREZA E DA BIODIVERSIDADE 4/2/2012 1/3/2013TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2565 GABINETE DO MINISTRO DO TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2898 GABINETE DA SECRETÁRIA DE ESTADO ADJUNTA E DA REABILITAÇÃO 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2771 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA SEGURANÇA SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2536 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DO EMPREGO E FORMAÇÃO PROFISSIONAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2938 GABINETE DE ESTRATÉGIA E PLANEAMENTO 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2528 INSPECÇÃO-GERAL DO MINISTÉRIO DO TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 1978 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DO TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2924 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DO TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2965 AUTORIDADE PARA AS CONDIÇÕES DE TRABALHO 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2416 INSTITUTO ANTÓNIO SÉRGIO DO SECTOR COOPERATIVO 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2233 DIRECÇÃO-GERAL DA SEGURANÇA SOCIAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2236 INSTITUTO NACIONAL PARA REABILITAÇÃO, I.P. 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2611 DIRECÇÃO-GERAL DO EMPREGO E DAS RELAÇÕES DE TRABALHO 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2538 COMISSÃO PARA A IGUALDADE NO TRABALHO E NO EMPREGO 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 2220 GABINETE GESTÃO DE INICIATIVA COMUNITÁRIA-EQUAL 4/1/2011 1/3/2012TRABALHO E SOLIDARIEDADE SOCIAL 3009 SEGURANÇA SOCIAL-LEI DE BASES 4/1/2011 1/3/2012SAÚDE 2430 GABINETE DA MINISTRA DA SAÚDE 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 2505 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO E DA SAÚDE 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 2431 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA SAÚDE 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 2936 ALTO COMISSARIADO DA SAÚDE 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 1906 INSPECÇÃO-GERAL DAS ACTIVIDADES EM SAÚDE 4/1/2011 1/3/2012SAÚDE 2897 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA SAÚDE 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 2925 SECRETARIA GERAL DO MINISTÉRIO DA SAÚDE- SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 2194 DIRECÇÃO-GERAL DA SAÚDE 4/1/2011 1/3/2012SAÚDE 2937 AUTORIDADE PARA OS SERVIÇOS DE SANGUE E DA TRANSPLANTAÇÃO 9/24/2010 1/3/2011SAÚDE 2647 INSTITUTO DA DROGA E DA TOXICODEPENDÊNCIA, I.P. 4/1/2011 1/3/2012SAÚDE 5706 ENTIDADE REGULADORA DA SAÚDE - ORÇ. PRIV. 9/24/2010 1/3/2011EDUCAÇÃO 2588 GABINETE DA MINISTRA DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2590 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO ADJUNTO E DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2589 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2941 GABINETE DE ESTATISTICA E PLANEAMENTO DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 1902 INSPECÇÃO-GERAL DE EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2618 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2926 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2530 DIRECÇÃO-GERAL DOS RECURSOS HUMANOS DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2641 DIRECÇÃO-GERAL DE INOVAÇÃO E DESENVOLVIMENTO CURRICULAR 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2591 GABINETE DE AVALIAÇÃO EDUCACIONAL 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2598 DIRECÇÃO REGIONAL DE EDUCAÇÃO DO NORTE 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2596 DIRECÇÃO REGIONAL DE EDUCAÇÃO DO CENTRO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2597 DIRECÇÃO REGIONAL DE EDUCAÇÃO DE LISBOA E VALE DO TEJO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2594 DIRECÇÃO REGIONAL DE EDUCAÇÃO DO ALENTEJO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2595 DIRECÇÃO REGIONAL DE EDUCAÇÃO DO ALGARVE 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2625 CONSELHO NACIONAL DE EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2943 GABINETE COORDENADOR DO SISTEMA DE INFORMAÇÃO DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 3019 GABINETE COORDENADOR DA SEGURANÇA ESCOLAR 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2697 DIRECÇÕES REGIONAIS DE EDUCAÇÃO - DOTAÇÕES COMUNS 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2613 ESTABELECIMENTOS DE EDUCAÇÃO E ENS. E AGRUPAMENTOS DE ESC. COM 2.º C ENSI. BÁSICO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2614 ESCOLAS BÁSICAS INTEG. 2.º E 3.º CICLOS E AGRUPAMENTOS ESC. COM 3.º C ENSINO BÁSICO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2615 ESCOLAS SECUNDÁRIAS E AGRUPAMENTOS DE ESCOLAS COM ENSINO SECUNDÁRIO 4/2/2012 1/3/2013EDUCAÇÃO 2616 ESCOLAS PROFISSIONAIS PÚBLICAS 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2163 GABINETE DO MINISTRO DA CIÊNCIA TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2582 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2969 GABINETE DE PLANEAMENTO, ESTRATÉGIA, AVALIAÇÃO E RELAÇÕES INTERNACIONAIS 4/2/2012 1/3/2013

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CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2650 INSPECÇÃO-GERAL DO MINISTÉRIO DA CIÊNCIA TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2447 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA CIÊNCIA TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2927 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA CIÊNCIA TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2561 DIRECÇÃO-GERAL DO ENSINO SUPERIOR 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2168 CENTRO CIENTÍFICO E CULTURAL DE MACAU, I.P. 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2164 ACADEMIA DAS CIÊNCIAS DE LISBOA 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2805 OUTRAS DOTAÇÕES PARA O APOIO AO ENSINO SUPERIOR 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 2630 FUNDO DE ACÇÃO SOCIAL 4/2/2012 1/3/2013CIÊNCIA, TECNOLOGIA E ENSINO SUPERIOR 5720 INSTITUTO DE INVESTIGAÇÃO CIENTÍFICA E TROPICAL, I.P. 4/1/2011 1/3/2012CULTURA 2279 GABINETE DO MINISTRO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2280 GABINETE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA CULTURA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2950 GABINETE DE PLANEAMENTO, ESTRATÉGIA, AVALIAÇÃO E RELAÇÕES INTERNACIONAIS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2283 INSPECÇÃO-GERAL DAS ACTIVIDADES CULTURAIS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2281 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA CULTURA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2928 SECRETARIA-GERAL DO MINISTÉRIO DA CULTURA - SISTEMA DE MOBILIDADE ESPECIAL 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2286 DIRECÇÃO REGIONAL DE CULTURA DO NORTE 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2287 DIRECÇÃO REGIONAL DE CULTURA DO CENTRO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2951 DIRECÇÃO REGIONAL DE CULTURA DE LISBOA E VALE DO TEJO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2288 DIRECÇÃO REGIONAL DE CULTURA DO ALENTEJO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2289 DIRECÇÃO REGIONAL DE CULTURA DO ALGARVE 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2297 BIBLIOTECA NACIONAL DE PORTUGAL 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2712 DIRECÇÃO-GERAL DAS ARTES 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2298 DIRECÃO-GERAL DO LIVRO E DAS BIBLIOTECAS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2563 DIRECÇÃO-GERAL DOS ARQUIVOS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2966 DIRECÇÃO-GERAL DOS ARQUIVOS - SERVIÇOS DEPENDENTES 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2311 CENTRO PORTUGUÊS DE FOTOGRAFIA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2619 ARQUIVO DISTRITAL DE AVEIRO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2600 ARQUIVO DISTRITAL DE BEJA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2620 ARQUIVO DISTRITAL DE BRAGANÇA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2621 ARQUIVO DISTRITAL DE CASTELO BRANCO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2601 ARQUIVO DISTRITAL DE ÉVORA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2602 ARQUIVO DISTRITAL DE FARO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2603 ARQUIVO DISTRITAL DA GUARDA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2604 ARQUIVO DISTRITAL DE LEIRIA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2605 ARQUIVO DISTRITAL DE PORTALEGRE 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2606 ARQUIVO DISTRITAL DO PORTO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2622 ARQUIVO DISTRITAL DE SANTARÉM 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2607 ARQUIVO DISTRITAL DE SETÚBAL 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2608 ARQUIVO DISTRITAL DE VIANA DO CASTELO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2609 ARQUIVO DISTRITAL DE VILA REAL 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2610 ARQUIVO DISTRITAL DE VISEU 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2952 INSTITUTO DOS MUSEUS E DA CONSERVAÇÃO, I.P. -SERVIÇOS DEPENDENTES - PALÁCIOS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2723 CASA-MUSEU DR. ANASTÁCIO GONÇALVES 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2724 MUSEU DO ABADE DE BAÇAL 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2725 MUSEU DE ALBERTO SAMPAIO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2726 MUSEU DE ARTE POPULAR 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2727 MUSEU DE AVEIRO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2728 MUSEU DOS BISCAINHOS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2729 MUSEU DE CERÂMICA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2730 MUSEU DO CHIADO/MUSEU NACIONAL DE ARTE CONTEMPORÂNEA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2750 MUSEU DE D. DIOGO DE SOUSA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2731 MUSEU ETNOGRÁFICO E ETNOLÓGICO DR. JOAQUIM MANSO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2732 MUSEU DE ETNOLOGIA DO PORTO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2733 MUSEU DE ÉVORA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2734 MUSEU FRANCISCO TAVARES PROENÇA JUNIOR 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2735 MUSEU GRÃO VASCO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2736 MUSEU DA GUARDA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2737 MUSEU DE JOSÉ MALHOA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2738 MUSEU DE LAMEGO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2739 MUSEU MONOGRÁFICO DE CONÍMBRIGA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2740 MUSEU DA MÚSICA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2742 MUSEU NACIONAL DE ARTE ANTIGA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2741 MUSEU NACIONAL DE ARQUEOLOGIA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2743 MUSEU NACIONAL DO AZULEJO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2744 MUSEU NACIONAL DOS COCHES 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2745 MUSEU NACIONAL DE ETNOLOGIA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2746 MUSEU NACIONAL MACHADO DE CASTRO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2747 MUSEU NACIONAL DE SOARES DOS REIS 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2748 MUSEU NACIONAL DO TEATRO 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2749 MUSEU NACIONAL DO TRAJE 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2751 MUSEU DA TERRA DE MIRANDA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2305 ACADEMIA PORTUGUESA DE HISTÓRIA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2306 ACADEMIA NACIONAL DE BELAS ARTES 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2307 ACADEMIA INTERNACIONAL DA CULTURA PORTUGUESA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 3038 PAÇO DOS DUQUES 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 3039 PALÁCIO NACIONAL DE MAFRA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 3040 PALÁCIO NACIONAL DA AJUDA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 3041 PALÁCIO NACIONAL DE QUELUZ 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 3042 PALÁCIO NACIONAL DE SINTRA 4/2/2012 1/3/2013CULTURA 2290 INSTITUTO DE GESTÃO PATRIMÓNIO ARQUIT. E ARQUEOLÓGICO, I.P. SERVI. DEPENDENTES 9/24/2010 1/3/2011CULTURA 5486 INSTITUTO DE GESTÃO PATRIMÓNIO ARQUIT. E ARQUEOLÓGICO, I.P. 4/19/2010 1/3/2011

Nota: Considera-se que o projecto de migração para o POCP nas Secretarias-Gerais, integra o Sistema de Mobilidade Especial

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Face ao brutal aumento das taxas de tributação autónoma, os Prezados Leitores que nos desculpem a utilização deste termo, brutal, mas na realidade é mesmo de um brutal aumento que se trata, das taxas referidas, nomeadamente, nos n.os 3, 4 e 14 do artigo 88.º do Código do IRC, introduzido pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, Lei do Orçamento do Estado para 2011, não podemos deixar de tecer algumas considerações com vista a demons-trar a violência destas medidas.

Assim, começamos por recordar uma disposição que deveria estar presente em local bem evidenciado nos gabinetes das entidades que superintendem na Adminis-tração Fiscal. Referimo-nos ao estabelecido no n.º 2 do artigo 104.º – «Impostos», da Constituição da República Portuguesa (CRP): “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Por seu lado, os segundo e terceiros parágrafos, do ponto 9, do preâmbulo do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, referem, respectivamente:

“Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contri-buinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.”

“A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é consequente-mente, circunscrita aos casos expressa-mente enumerados na lei, que são redu-zidos ao mínimo possível, apenas se veri-ficando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabili-dade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração fiscal deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados

A “nova” tributação do lucro...João colaço

Técnico Oficial de Contas

meios de defesa, que incluem – o que é um reconhecimento da maior importân- cia – a própria impugnabilidade do quanti-tativo fixado.”

Veja-se, também, o que é afirmado no segundo parágrafo do ponto 10 deste mesmo preâmbulo:

“As relações entre contabilidade e fiscalidade são, no entanto, um domínio que tem sido marcado por uma certa contro-vérsia e onde, por isso, são possíveis dife-rentes modos de conceber essas relações. Afastadas uma separação absoluta ou uma identificação total, continua a privilegiar-se uma solução marcada pelo realismo e que, no essencial, consiste em fazer reportar, na origem, o lucro tributável ao resultado contabilístico ao qual se introduzem, extra-contabilisticamente, as correcções – posi-tivas ou negativas – enunciadas na lei para tomar em consideração os objectivos e condicionalismos próprios da fiscalidade”.

Cremos que a leitura destes textos é suficientemente esclarecedora de que o Estado, embora assumindo que a tributação tivesse por base o resultado contabilístico, ou seja o lucro real, podia efectuar as correcções de índole fiscal previstas nos próprios Códigos.

Porém, o que na prática se passou a verificar, após alguns anos de vigência, nomeadamente do Código do IRC, foi que a Administração Fiscal entendeu que arre-cadava mais receita através da aplicação dos métodos indirectos, também desig-nados por indiciários, pelo que se assistiu, então, a um exponencial aumento da apli-cação destes métodos.

No entanto, muitos contribuintes, que viram ser-lhes aplicados estes métodos, não aceitaram pacificamente este tipo de actuação, pelo que reclamaram e viram ser-lhes reconhecida as suas razões, através de sentenças transitadas em julgado, de que vamos transcrever, entre inúmeros outros, os quatro acórdãos seguintes, que revelam, no nosso modesto entender, a avidez da Administração Fiscal e como, quantas vezes, as regras são atropeladas para se conseguir a tributação almejada.

*

Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 28 de Setembro de 2004 – Métodos indiciários

CIRC – Correcção do lucro tributável – – Declaração de rendimentos – Ilegalidade da liquidação – Excesso de cálculo (método indiciário) – Métodos indirectos

1. A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar só se verifica e só constitui nulidade da respectiva sentença (art.º 125.º do CPPT e anterior art.º 144.º, n.º 1 do CPT), quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhe-cida e não quando deixa de apreciar qual-quer argumento produzido pela parte.

E a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justifi-cação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só opera quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

2. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendi-mentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade. Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designada-mente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, a lei permite que a AF proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiciários (art.os 16.º n.º 3 e 51.º [actual artigo 57.º] n.os 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (art.os 268.º n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º do CPT e 53.º [actual artigo 60.º] n.º 1 do CIRC).

nota: é referido, acima, o n.º 3 do artigo 268.º da cRP. Este articulado dispõe que “Os actos administrativos estão sujeitos

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a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamen-tação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente prote-gidos”.

3. Demonstrando-se que houve erro e manifesto excesso no cálculo e na conse-quente quantificação operada com recurso àqueles métodos, ocorre ilegalidade da respectiva liquidação, por violação do disposto no art.º 52.º [actual artigo 57.º] do CIRC.

*

Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 12 de Outubro de 2004 – Recurso aos métodos indiciários

Métodos indiciários – Correcção de erros – – Inexactidões nos livros – Omissões e inexactidões – Matéria tributável – Métodos indirectos – Dúvida fundada

Métodos indiciários; meio subsidiário, erros, inexactidões, omissões de registo na conta-bilidade; apuramento da matéria tributável

Não basta à administração fiscal cons-tatar a existência de erros, inexactidões ou omissões de registo na contabilidade do contribuinte para de imediato lançar mão dos métodos indiciários para apuramento ou determinação da matéria tributável. A administração fiscal só fica legitimada a lançar mão desse meio subsidiário, sempre que comprovadamente, devido àqueles vícios ou faltas de contabilidade fique impossibilitada de apurar de forma exacta o quantum da matéria tributável (Ac. de 12.10.04, do TCA; Proc.º 558/03).

*

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, n.º 361/04, de 29 de Março de 2005 – – Métodos indiciários

Métodos indiciários – Métodos indirectos

Impugnação judicial – Métodos indiciá- rios – Impossibilidade de quantificar direc-tamente a matéria tributável

i – Nos casos em que o contribuinte, por dolo ou negligência, não forneça à AT os elementos necessários à liquidação do imposto, ou os elementos fornecidos se revelem inexactos, e se verifique a impos-

sibilidade de calcular com exactidão a matéria tributável (com base em elementos objectivos, como a contabilidade e respec-tiva documentação), a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

ii – Nesses casos, impõe-se à AT de-monstrar, não só a verificação de anomalias e incorrecções na contabilidade, mas também que estas inviabilizam a determi-nação directa da matéria tributável (cfr. art.os 51.º e 52.º [actual artigo 57.º] do CIRC e 81.º do CPT, em vigor à data (ver actual art.º 88.º da LGT).

iii – Não referindo a AT o motivo por que está impossibilitada de apurar a matéria tributável por métodos directos, não está legitimada a lançar mão dos métodos indi-rectos, não lhe sendo permitido, sob pena de intolerável inversão do iter procedi-mental legalmente imposto, começar por quantificar a matéria tributável com recurso a métodos indiciários para, depois e com base na divergência entre os resultados a que chegou e os declarados pelo contri-buinte, concluir pela verificação do pres-suposto da alínea d) do art.º 51.º, n.º 1 [actual artigo 57.º], do CIRC.

*

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 26 de Junho de 2008 – Processo: 04627/04

CIRC – Métodos indiciários – Pressupos- tos – Suprimentos

i – Os suprimentos traduzem-se em empréstimos de dinheiro efectuado pelos sócios à sociedade ou pela dilação da cobrança de um crédito da sociedade para com estes, por um período superior a um ano.

ii – A sua (função?) normal é a de garantir fluidez de caixa e na medida em que são indispensáveis para o funciona-mento normal da sociedade devem ser qualificados como custos fiscalmente dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

iii – Tendo a AF em acção de fiscalização demonstrado que as quantias contabili-zadas como suprimentos não correspon-diam a reais e efectivos mútuos a AF deve desconsiderá-los como custos fiscalmente dedutíveis.

iV – Se para além disto a contabilidade do sujeito passivo contém irregularidades

ou anomalias que impossibilitam a AF de comprovar e quantificar a matéria colec-tável fica legitimada para se socorrer dos métodos indiciários no apuramento da matéria colectável – artigos 51.º e 52.º [actual artigo 57.º] do CIRC.

V – Todavia o uso dos métodos indiciá-rios há-de considerar-se ilegal no caso dos autos na medida em que a AF se limitou a presumir como compras e vendas omitidas o montante dos suprimentos efectuado em cada exercício numa mera contrapo-sição contabilística e sem que explique as razões por que concluiu corresponderem os montantes contabilizados como supri-mentos a vendas ou compras presumidas.

Vi – O critério valorimétrico ou quanti-tativo não se mostra fundamentado e como tal a quantificação da matéria colectável e a consequente liquidação estão formal-mente viciadas não podendo manter-se.

*

Pensamos, talvez erradamente, que estes e muitos outros acórdãos similares levaram a Administração Fiscal a diminuir, de algum modo, a adopção da aplicação dos métodos indirectos, o que implicou, por seu turno, o agravamento das taxas de tributação autónoma, para que as receitas tributárias não diminuíssem.

E, aqui, retomamos o início deste artigo, ou seja, o brutal aumento das referidas taxas. Note-se que, aliado a este aumento, houve também a alteração de critérios, ou seja, passou a aplicar-se a tributação autó-noma também sobre os encargos não dedutíveis.

Solicitamos, agora, aos Prezados Leito- res que atentem às consequências do que acabamos de referir.

No n.º 3 do artigo 88.º foi eliminada a referência aos encargos dedutíveis. Tal significa que apesar de se manter o disposto nas alíneas e) do n.º 1 do artigo 34.º, e no n.º 1 do artigo 45.º, pelo que, embora sendo acrescidos os montantes das depreciações, de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, cujo custo de aquisição seja superior aos montantes definidos pela Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho, os encargos relativos à totalidade das depreciações são também tributados autonomamente, à taxa de 10%.

Referimos, acima, a Portaria n.º 467/ /2010, de 7 de Julho. Este diploma veio estabelecer os montantes a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º. Sucinta-

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mente, a mesma estabelece os seguintes limites.

O custo de aquisição de €29.927,87 (vinte e nove mil novecentos e vinte sete Euros e oitenta e sete cêntimos) para as viaturas adquiridas anteriormente a 31 de Dezembro de 2009, 40.000 Euros, no ano de 2010, 30.000 Euros, no ano de 2011, e 25.000 Euros, no ano de 2012 e seguintes.

No que concerne ao n.º 4, do artigo 88.º, as alterações são ainda mais profundas, no nosso entender, pois para além de deixar de mencionar que a tributação autónoma incide sobre os encargos dedutíveis, foi, também, eliminada a expressão “quando os sujeitos passivos apresentem prejuízos fiscais nos dois períodos de tributação anteriores àquele a que os referidos encargos digam respeito”.

Perdoe-se a redundância, dado que acima já o referimos, mas entendemos que deve ser bem salientada esta nova situação. Assim, a totalidade dos gastos e dos encargos suportados pelas empresas com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, cujo custo de aquisição seja superior a €29.927,87 (vinte e nove mil novecentos e vinte sete Euros e oitenta e sete cêntimos) anteriormente a 31 de Dezembro de 2009, conforme a redacção da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º, do CIRC, àquela data, a €40.000 (quarenta mil Euros), no ano de 2010, vide o número 1 do artigo 1.º da Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho, a €30.000 (trinta mil Euros), no ano de 2011, vide alínea b) do n.º 2 do artigo 1.º da supracitada Portaria, e a €25.000 (vinte cinco mil Euros), no ano de 2012 e seguintes, vide alínea b) do n.º 3 do artigo 1.º da já referida Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho, são tributados à taxa autónoma de 20%, independentemente de prejuízo ou lucro.

Relativamente ao n.º 7, a nova redacção passou a acolher a taxa de tributação relativa às despesas de representação, mas sem qualquer outra alteração.

O novo n.º 14 vem, ainda, agravar, em 10%, as taxas de tributação autónoma, caso as empresas apresentem prejuízo fiscal no período de tributação, relativamente a qualquer dos factos tributários constantes deste artigo, nomeadamente, os encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, as ajudas de custo, as despesas de representação, as compensações pela deslocação em viatura própria dos traba-lhadores ao serviço da entidade patronal, vulgo, quilómetros.

Veja-se, a título de exemplo, que no caso das situações referidas no n.º 4 deste artigo 88.º do CIRC, se uma empresa apresentar prejuízo, no período de tributação a que os mesmos digam respeito, os gastos e os encargos com viaturas de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior a 30.000 Euros, em 2011, ou 25.000 Euros, em 2012 e anos seguintes, serão tributados autonomamente à taxa de 30%, ou seja os 20% referidos no n.º 4 e mais 10%, referidos no n.º 11, e, ou, no caso do n.º 9, as ajudas de custo e a compensação pela utilização de viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, que são tributadas à taxa de 5% [caso possuam documento de suporte, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º] suportarão mais a taxa de 10%, pelo que serão tributadas à taxa de 15%, se a entidade apresentar prejuízo fiscal no período a que as mesmas digam respeito.

Note-se que esta filosofia (???), sem referir o que se passa com as despesas não documentadas, já tinha sido introduzida no n.º 9 deste artigo (anterior artigo 81.º), pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, OE/2005, ao estabelecer que são alvo de tributação à taxa autónoma de 5% os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, bem como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º (ou seja,

sem que existam os respectivos mapas de suporte), suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no exercício a que os mesmos respeitem.

Salientamos, de novo, que a partir de 1 de Janeiro de 2011, embora seja acrescido, no Quadro 07, da Declaração Modelo 22, o valor excedente do limite de depreciação, conforme estabelece a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, relativamente às viaturas nela mencionadas, a tributação autónoma incide, entre outros gastos, sobre a totalidade da depreciação indepen-dentemente de a mesma ser dedutível fiscalmente ou não.

Recordamos que, de acordo com o disposto no n.º 5 deste artigo 88.º, do CIRC, os gastos e encargos efectuados ou supor-tados pelos sujeitos passivos, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluem, além das depreciações, nomeadamente, combustíveis, locações, juros de locações, seguros, reparações, lavagens, estacionamentos, impostos rodo- viários, etc..

Certamente que os Prezados Leitores partilharão das nossas dúvidas e preocu-pações, quanto às consequências negativas que o montante das tributações autónomas irá ocasionar às empresas, dado que, com estas taxas, é previsível o aumento das falências.

Não podemos finalizar este artigo sem manifestarmos que, atendendo ao princípio constitucional transcrito no início deste trabalho, o qual preconiza que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, este tipo de tributações autónomas não se coaduna com tal princípio.

Embora esteja plasmado no n.º 1 do artigo 103.º, da CRP, que o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades finan-ceiras do Estado e outras entidades públicas, entendemos que os fins não podem justificar os meios.

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“A forma contabilística de ver a questão”Manuel Benavente Rodrigues

Licenciado em História. Membro da Direcção Central da APOTEC

TRiBUnA

Quantas vezes já se nos tem deparado esta expressão, que por ser tão trivial, auto- maticamente a arquivamos no subconscien- te, quem sabe, algumas vezes sem sequer a submetermos a qualquer juízo de valor.

Como somos profissionais da contabi-lidade é natural que mais de uma vez, já nos tenha aflorado um sorriso, quando ouvimos ou lemos no meio de frases de belo efeito, a tal forma contabilística de ver a questão…

O que será “uma forma contabilística de ver a questão”? Em termos estritamente técnicos será uma forma de analisar as coisas pesando o “deve”, o “haver” e os “ganhos e perdas”. Em termos correntes será medir pela bitola do “deve e haver” coisas que podem ou não, ser assim ava- liadas. Na verdade nem tudo na vida assim pode ser medido, devido em especial à sua possível imaterialidade.

Por exemplo, quando D. João V ficou doente e retido na cama, durante vários anos, devido possivelmente a um acidente vascular cerebral ou a um ataque cardíaco, alguns, bajulando o rei, comparavam em brilhantes arranques literários, quantitati-vamente qual seria o maior sofrimento, se o de el-rei pela dor física que sentia, se o deles pela dor moral, de verem o rei acamado e doente. Obviamente que isto conduzia a hipérboles em que o século XVIII foi fértil, meras imagens literárias, mas que quantitativamente comparavam o incom-parável, ganhando afinal quem se mostrasse apenas mais destro no uso da palavra.

Como se pode medir e mais complicado ainda, comparar, a dor física com a dor moral?

Mas se fui extrapolar “a contrário”, este exemplo ao século XVIII por apelar a uma medição, não é nele que me irei deter, até porque se neste caso não se pode comparar o incomparável, veremos que em muitos casos acontece que se pode perfeitamente comparar e mais grave ainda, se deve comparar.

Quem usa e abusa desta expressão nos tempos que correm são os políticos, que quando querem desconsiderar um adver-sário aplicam “a forma contabilística de ver a questão” ou também “a forma economi-cista de ver a questão”… e que realmente o fazem quantas vezes, a contra-gosto, tipo mal menor, desabafando para o entre-vistador: “ainda bem que me faz essa pergunta”, quando a última coisa que que- reriam ouvir seria essa mesma pergunta…

Sendo uma frase gasta por todo o leque partidário, convém perceber em que circunstância é utilizada, pois se não são os ideais que limitam o seu uso, quer dizer que as contas são companheiras de todos, desde os adeptos da economia de mercado até aos adeptos da economia planificada…

Os leitores se ainda não repararam, hão-de reparar, que normalmente os polí-ticos que usam a frase “a forma contabi-lística de ver a questão”, não têm respon-sabilidades, seja de governo, ou de apoio ao governo. Ou seja os políticos que estão na oposição são os grandes utilizadores da frase, pois como não têm responsabilidades de decisão governativas, acusam quem tem essas responsabilidades, de … fazer contas, obviamente como lhes compete.

E aqui para nós que ninguém nos ouve, quem deve saber fazer melhor contas que

os contabilistas? É que ao contrário do que muita gente pensa, a visão contabilística inclui receitas, despesas, investimentos, dívidas activas, passivas, capitais próprios, fundos de maneio, etc, etc.

Mas aquela frase sibilina pode que- rer dizer mais: façam contas, mas não façam só contas…Quer dizer: sejam for- migas e poupem, mas bolas sejam cigarras também e cantem! E sobretudo não me cortem o direito ao bife, nem ao endivida-mento…

Ora mal dos pobres políticos se, quando fazem o seu número de circo, não fazem contas, porque mais tarde ou mais cedo, o tecto cai-lhes em cima, mais o bloco de esquerda, o cê dê esse, o independentista mor da Madeira ou o inseguro do tó zé…E mal dos pobres políticos se fazem só contas, porque senão são tão incapazes de admirar a Soraia Chaves como de chorarem com o “keep smiling” da última página da 25ª hora…

Claro, todos sabemos a história de que há mais vida para além do défice, mas cuidado, convém pelo caminho ir fazendo sempre umas contas, nem que seja de somar e subtrair. Senão arriscamo-nos a ficar encantados com a pérola que aquele responsável da Expo-98 de boa memória nos lançou, ao afirmar que no mundo só havia 2 mil pessoas em condições para dirigir investimentos tipo Expo, e que desses, 500 eram portugueses!

Portanto, passem-nos o “guito” para as mãos, que nós bem o sabemos gas- tar…

E sem necessidade sequer, de ter a horrível profissão de contabilista…

nãO SE ESQUEÇA DO PAGAMEnTO DA SUA QUOTiZAÇãOO VALOR DAS QUOTAS PARA O AnO 2011 MAnTéM-SE iGUAL A 2007,

2008, 2009 E 2010 OU SEJA:€ 45,00/ AnO PARA OS SÓciOS inDiViDUAiS;€ 228,00/ AnO PARA OS SÓciOS cOLEcTiVOS.

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SÍnTESE EcOnÓMicA*

Merkel e Sarkozy querem governo

económicoA Chanceler da Alemanha, Angela

Merkel, e o Presidente da França, Nicolas Sarkozy, defenderam a criação de um “verdadeiro governo económico” na Zona Euro, com o objetivo de garantir o equilíbrio das contas dos países e evitar o agrava-mento da crise das dívidas.

O Conselho seria formado por Chefes de Estado e de Governo dos países da região, duas vezes ao ano. A presidência do órgão seria assumida pelo Presidente do Conselho Europeu, Herman Van Rom- puy, no primeiro mandato de dois anos e meio.

“Os países da União Europeia tem que ser mais responsáveis, precisamos de viver dentro dos nossos orçamentos e de reduzir a dívida comum”, disse Merkel, acrescen-tando que França e Alemanha concordam com a proposta e pedindo aos demais países que a ratifiquem.

A Chanceler propôs ainda que os países da Zona Euro repensem as suas políticas económicas e incluam a obrigatoriedade de um orçamento equilibrado nas suas constituições.

Merkel e Sarkozy encontraram-se em Paris, na França, para discutir a crise da dívida na Zona Euro e planear uma resposta comum de modo a evitar que Itália e Espanha, a terceira e quarta maior economia da região, sejam arrastadas para o calote.

Em entrevista a jornalistas, Merkel defendeu que o equilíbrio financeiro deve ser a “regra de ouro” dos 17 países da Zona Euro e deve ser adotado antes do Verão de 2012, “para evitar todas estas dívidas”. Sarkozy, por sua vez, afirmou que o Primeiro-Ministro francês, François Fillon, realizará os “contatos necessários” com as diferentes forças políticas francesas para ver se é possível alcançar um consenso político que permita aproveitar essa “regra de ouro”.

Merkel declarou ainda que “a compe-titividade dos nossos Estados precisa de ser fortalecida e para fazer isso até 2013 temos de assegurar a estabilidade das economias”. A Chanceler alemã defendeu que os países em dificuldade deveriam ser ajudados pela Comissão Europeia, mas que é importante garantir que os fundos de ajuda sejam colocados “no lugar certo”.

Merkel rejeitou, como esperado, a proposta italiana de criação de eurobonds da Zona Euro, o que tornaria as dívidas de governos individuais num fardo comum. A chanceler alegou que uma das tarefas dos países da Zona Euro é reconquistar a confiança e a criação de títulos comuns não ajudaria nada. Merkel e Sarkozy afir-maram ainda que vão propor à União Europeia a instauração de uma taxa sobre transações financeiras e que criaram um imposto comum franco-alemão sobre empresas.

Perguntas e respostas: entenda a crise

A Europa, sempre lembrada como uma região de altíssimo desenvolvimento econó-mico e bem-estar social, agora tem a sua imagem associada a turbulências de mercado. Entenda como o descontrole das contas públicas e as particularidades polí-ticas do continente conduziram a Zona Euro a uma crise financeira que levará anos para ser totalmente superada.

1. Por que a Europa passa por uma crise?A formação de uma crise financeira na

Zona Euro deu-se, fundamentalmente, por problemas fiscais. Alguns países, como a Grécia, gastaram mais dinheiro do que conseguiram arrecadar por meio de impostos nos últimos anos. Para se finan-ciar, passaram a acumular dívidas. Assim, a relação do endividamento sobre PIB de muitas nações do continente ultrapassou significativamente o limite de 60% estabe-lecido no Tratado de Maastricht, de 1992, que criou a Zona Euro. No caso da economia grega, o exemplo mais grave de descontrole das contas públicas, a razão dívida/PIB é mais que o dobro deste limite. A descon-fiança de que os governos da região teriam dificuldade para honrar suas dívidas fez com que os investidores passassem a temer possuir acções, bem como títulos públicos e privados europeus.

2. Quando os investidores passaram a desconfiar da Europa?

Os primeiros temores remontam a 2007, quando existiam suspeitas de que o mercado imobiliário dos Estados Unidos vivia uma bolha. Temia-se que bancos ameri-canos e também europeus possuíam ativos altamente arriscados, lastreados em hipo-

tecas de baixa qualidade. A crise de 2008 confirmou as suspeitas e levou os governos a injectarem triliões de dólares nas econo-mias dos países mais afetados. No caso da Europa, a iniciativa agravou os déficits nacionais, já muito elevados. Em Fevereiro de 2010, uma reportagem do The New York Times revelou que a Grécia teria fechado acordos com o banco Goldman Sachs com o objetivo de esconder parte de sua dívida pública. A notícia levou a Comissão Européia a investigar o assunto e desencadeou uma onda de desconfiança nos mercados. O clima de pessimismo foi agravado em Abril pelo rebaixamento, por parte das agências de classificação de risco, das notas dos títulos soberanos de Grécia, Espanha e Portugal.

3. Quais os países que se encontram em situação de risco na Europa e por quê?

Portugal, Irlanda, Itália, Grécia e Es- panha – que formam o chamado grupo dos PIIGS – são os que se encontram em posição mais delicada dentro da Zona Euro, pois foram os que actuaram de forma mais indisciplinada nos gastos públicos e se endividaram excessivamente. Além de possuírem elevada relação dívida/PIB, estes países possuem pesados déficits orçamen-tais ante o tamanho das suas economias. Como não possuem sobras de recursos (superávit), entraram no radar da descon-fiança dos investidores. Para este ano, as projeções da Economist Intelligence Unit apontam déficits/PIB de 8,5% para Portugal, 19,4% para Irlanda, 5,3% para Itália, 9,4% para Grécia e 11,5% para Espanha.

4. Por que o bloco europeu não consegue regular a sua política fiscal como os Estados Unidos, por exemplo?

Apesar de ter um órgão responsável pela política monetária, o Banco Central Europeu (BCE), que estabelece metas de inflação e controla a emissão de Euros, a União Européia não dispõe de uma insti-tuição única que monitoriza e regula os gastos públicos dos 16 Estados Membros. Dessa maneira, demora a descobrir os desleixos governamentais e, quando isso acontece, inexistem mecanismos austeros de punição. Em 1999, os países da região encerraram um ciclo de discussões chamado Pacto de Estabilidade e Crescimento. Em resumo, as nações comprometeram-se com a questão do equilíbrio fiscal. Àquelas altamente endividadas ficou a imposição de apresentar ‘planos de convergência’

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SÍnTESE EcOnÓMicA*

para patamares de dívida mais aceitáveis. As sanções seriam recolhimentos compul-sivos e multas. Contudo, a sua aplicação não seria automática, ficando na depen-dência de uma avaliação pelo Conselho Europeu. A política mostrou-se insuficiente para controlar os gastos públicos dos PIIGS.

5. A crise financeira pode afectar a economia real da Europa?

A desconfiança em relação à Europa pode propagar o pânico no mercado e fazer com que os bancos fiquem excessivamente cautelosos ou até parem de conceder crédito para empresas e clientes. Os inves-tidores, ao venderem acções e títulos europeus, provocam fuga de capitais da região. Sem poder provocar uma maxides-valorização do Euro, pois isso prejudicaria aqueles países que têm as contas contro-ladas, a opção é impor sacrifícios à popu-lação, como corte de salários e congela-mento de benefícios sociais. Tudo isso implica menos dinheiro para fazer a economia girar – justamente num momento em que a Zona Euro precisa de crescer e aumentar sua arrecadação para diminuir o endividamento. O risco é a criação de um círculo vicioso, em que uma estagnação

ou, até mesmo, uma recessão, prejudique os esforços de ajuste fiscal – o que levaria a medidas de austeridade ainda mais severas, mais recessão, e assim por diante. Num segundo momento, a Europa, como um dos maiores mercados consumidores do mundo, diminuiria o ritmo de importação de bens e serviços e prejudicaria a dinâmica económica global.

6. Porque o Euro se desvaloriza?A possibilidade de que governos e

empresas da região tornem-se insolventes faz com boa parte dos investidores simples-mente não queira ficar exposta ao risco de acções e títulos europeus. Na primeira metade do ano, o que se viu foi um movi-mento de venda destes papéis e fuga para activos considerados seguros, como os títulos do Tesouro norte-americano. Tal movimento, de procura por Dólares e abandono do Euro, fez com que a cotação da moeda europeia atingisse valores histo-ricamente baixos. As moedas também refletem o vigor das economias. Assim, argumentam os analistas, a tendência de longo prazo é de fortalecimento do Dólar e das moedas dos países emergentes (Real inclusive), enquanto a Europa não conse-

guir resolver seus problemas fiscais e criar condições para um crescimento económico mais acentuado.

7. O que foi feito para evitar a derrocada do Euro?

Dois pacotes de socorro foram apro-vados com o intuito de ganhar tempo para a tarefa de reorganizar as contas dos países mais endividados e restabelecer a confiança dos investidores na região. O primeiro destinava-se exclusivamente à Grécia e somou cerca de 110 bilhões de Euros. O montante, levantado pelo Fundo Monetário Internacional (€30 bilhões) e pelos governos dos países da Zona do Euro (€80 bilhões), deve ser liberado de forma progressiva num prazo de três anos. O segundo foi a constituição de um fundo de emergência de 750 bilhões de Euros para situações de crise na União Européia. Qual-quer país da região estaria apto a recorrer a ele. A maior parte, € 500 biliões, virá de países europeus e o restante, € 250 biliões, do FMI.

(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jorna lista)

PATROcÍniOS DE: APOiOS:

Este prémio está aberto a dois tipos de concorrentes:a) Concurso Aberto. b) Concurso Restrito.

Os trabalhos deverão entrar na sede da APOTEC até ao dia 30/11/2011 e candidatam-se aos seguintes prémios.• Concurso aberto • Concurso restrito

1º prémio ....................e 1.500,00 1º prémio................. ... e 1.000,002º prémio ...................e 1.000,00 2º prémio................. ..... e 500,003º prémio ..................... e 500,00 3º prémio................. ..... e 250,00

Para mais informações, os interessados poderão contactar a sede da APOTEC na Rua Rodrigues Sampaio, n.º 50 – 3.º Esq.1169-029 Lisboa • Telf. 21 355 29 00, pelo Fax 21 355 29 09 ou pelo e-mail: [email protected].

UNIVERSIDADE DO MINHOINSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS DA ADMINISTRAÇÃOINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO

DE COIMBRAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO

DE LISBOAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO

DO PORTOINSTITUTO SUPERIOR DE ECONOMIA E GESTÃO

“LuizChaves de Almeida”

Prémiode

Contabilidade 2011

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cOnSULTÓRiO

SUBSÍDiO AO inVESTiMEnTO

Questão:

Um cliente recebeu em 2009 um subsídio a fundo perdido através do IEFP no valor de 18.808,11€. Por lapso, a conta-bilização foi efectuada levando a débito a 12 e a crédito a 7983, não tendo sido conta-bilizado na conta 2745. Outra questão que se coloca é que o valor recebido é muito superior ao utilizado com a aquisição de Imobilizado (6.898,24€) discriminado da seguinte forma: Equipamento transporte 6.250,00€; Equipamento Administrativo 648.24€.

Qual a correcção que poderá ser feita em 2010, uma vez que o respectivo subsídio não se encontra evidenciado no capital próprio. E em termos fiscais quais as impli-cações?

Sócio n.º 19427

Resposta do Assessor Fiscal:

O tratamento fiscal dos subsídios depende da sua natureza e do respectivo destino. Se forem subsídios destinados à exploração, ou seja, subsídios que se destinem a aumentar rendimentos ou a reduzir gastos, caem no âmbito da alínea j) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IRC, sendo, em regra, tributados no período de tributação em que nasce o direito ao seu recebimento. No entanto, se tiverem por objectivo compensar gastos que vão ser suportados durante vários anos (por exemplo, um subsídio para a criação de postos de trabalho em que a empresa seja obrigada a mantê-los durante quatro anos), a administração tributária tem entendido que a tributação do subsídio pode ser repartida pelo número de anos em que os gastos são suportados. Se forem subsídios relacionados com activos não correntes depreciáveis, como é o caso do equipa-mento de transporte e do equipamento administrativo que foram referidos, concorrem para a formação do lucro tribu-tável nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º do mesmo Código, ou seja, na mesma proporção das depreciações calcu-ladas sobre o custo de aquisição, sem prejuízo da quota mínima. Portanto, para se poder concluir sobre o regime fiscal do subsídio, é indispensável conhecer a sua natureza e destino (pode uma parcela destinar-se a investimento, mas existirem

outras que se destinam à exploração) e as condições que têm de ser observadas pelo respectivo beneficiário. Como só conhe-cemos a parte do subsídio destinada ao equipamento de transporte e ao equipa-mento administrativo, só nos vamos pro- nunciar relativamente a ela. No período de tributação de 2009, a parcela do subsídio que, concretamente, se destinou à aqui-sição do equipamento de transporte e do equipamento administrativo (activos não correntes depreciáveis) concorre para a formação do lucro tributável na mesma proporção da depreciação prevista no então Decreto Regulamentar n.º 2/90 (e agora no Decreto Regulamentar n.º 25/ /2009, de 14 de Setembro), calculada sobre o custo de aquisição. Portanto, como o subsídio foi reconhecido, na totalidade, a crédito de uma conta da classe 7, a parte restante do subsídio destinado a esses activos (equipamento de transporte e administrativo) deve ser deduzida no Quadro 07 da declaração modelo 22 desse período de tributação. Se em 2010 não for feita a correcção contabilística do erro, a importância que foi deduzida na declaração respeitante a 2009 vai sendo acrescida nos períodos de tributação seguintes, na mesma proporção das depreciações dos activos que foram subsidiados. Se em 2010 for feita a correcção do erro, através de resultados transitados, e for reconhecido na respectiva conta de capitais próprios o subsídio ao investimento que foi indevida-mente reconhecido na classe 7, esse movi-mento não origina, por si só, qualquer correcção fiscal. Nos períodos de tributação seguintes, a parcela que for sendo trans-ferida da conta 593 – Subsídios para a conta 7883 – Imputação de subsídios para inves-timentos é considerada rendimento fiscal nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º.

P.F.C.

2011-02-20

Resposta do Assess0r contabilístico:

Para um adequado enquadramento contabilístico dos apoios concedidos pelo IEFP importa proceder a um estudo exaus-tivo do contrato de suporte com vista a conhecer os fundamentos, objectivos, condições e montantes afectos a cada um dos objectivos – subsídios não reembolsá-veis relacionados com activos, relacionados com gastos, constituindo pacotes de ajudas financeiras reembolsáveis, ou não, e conse-

quentemente o correspondente tratamen- to contabilístico em obediência à NCRF 22. Na situação objecto de apreciação, a análise do contrato mostra-se importante nomeadamente para se saber se o bene-ficiário tem, ou não, de devolver a parte dos apoios não utilizados nos fins a que se destinam, ou seja se tem, ou não, de devolver a diferença entre os 18 808 Euros recebidos e o montante aplicado na aqui-sição de itens do activo fixo tangível. Nos termos da NCRF 3, Adopção pela primeira vez das normas contabilísticas e de relato financeiro, uma entidade deve preparar um balanço de abertura de acordo com as NCRF na data de transição para as NCRF, devendo usar as mesmas políticas conta-bilísticas, de acordo com as NCRF, no seu balanço de abertura e nas suas primeiras demonstrações financeiras. De acordo com a referida NCRF, os subsídios e apoios do Governo fazem parte dos activos e passivos que podem carecer de reclassificação quando da preparação do balanço de aber-tura, sendo de acrescentar que, no caso em apreço, para além da reclassificação, está em causa a correcção de erros de exercícios anteriores, exigindo a aplicação dos parágrafos 14 e 15 da NCRF 3.

Em suma, o erro deverá ser corrigido logo no balanço de abertura à data da transição, reclassificando o subsídio para a conta adequada e dando origem a uma diferença entre os resultados de 31.12.2009 e a data de transição.

B.N.

2011-02-21

cOnTABiLiZAÇãO DE ViATURA TRAnSFORMADA

Questão:

Uma agência funerária adquiriu uma viatura em 31/12/2010. Entretanto, a mesma foi de imediato para uma empresa de transformação, que vai transformar aquela viatura normal num carro auto-fúnebre, ou seja, só a partir de Fevereiro/2011 é que a viatura pode ser utilizada. Precisava de saber como devo fazer em termos conta-bilísticos relativamente à factura da viatura e posteriormente referente à transfor-mação. E quando devo efectuar as depre-ciações. Nota: o valor da transformação é ligeiramente superior ao valor da viatura.

Sócio n.º 18043

340 OUTUBRO_11


cOnSULTÓRiO

Resposta do Assessor contabilístico:

De acordo com o parágrafo 17 da NCRF7 o custo de um item do activo fixo tangível compreende: o seu preço de compra, incluindo todos os direitos e impostos; quaisquer outros custos directamente atribuíveis para colocar o activo na locali-zação e condições necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida (sublinhado nosso) e ainda (c) a estimativa inicial dos custos de desman-telamento e (...). A viatura funerária só cumprirá a sua função depois de sofrer a transformação. Sendo assim, a viatura deverá ser mensurada pelo preço de compra, acrescido dos direitos e impostos, excepto se forem dedutíveis, e dos gastos de transformação. Até à conclusão da transformação e entrada em funciona-mento, os custos da viatura podiam, por exemplo, ser relevados na conta 453 Activos fixos tangíveis em curso. Nos termos do parágrafo 55 da NCRF, “a depre-ciação começa quando o activo (no caso a viatura) esteja disponível para uso, i.e., quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida.”

B.N.2011-02-21

DEcLARAÇãO REcAPiTULATiVA

Questão:

Um transportador nacional contracta outro transportador nacional para efectuar um serviço de transporte a França. Em termos de IVA, aplica-se o art.º 14.º, n.º 1, alínea Q. Na Declaração Recapitulativa deve inserir-se esta transacção apesar do adqui-rente ser sujeito passivo nacional?

Sócio n.º 17932


1. O adquirente dos serviços é um sujeito passivo estabelecido no território nacional, pelo que a operação é tributada no terri-tório nacional, estando, todavia, isenta ao abrigo da alínea q), do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. 2. Esta isenção deverá ser compro-vada através de declaração a emitir pelo adquirente dos serviços, nos termos do n.º 8 do artigo 28.º do CIVA. 3. Os sujeitos passivos são obrigados a indicar na decla-ração recapitulativa a que se refere a alínea

c) do n.º 1 do artigo 23.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, nos prazos e nas condições previstos no artigo 30.º desse Regime, as prestações de ser- viços efectuadas a sujeitos passivos que tenham noutro Estado-membro da Comu-nidade a sede, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, quando tais opera-ções não sejam tributáveis em território nacional em resultado da aplicação do disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º (alínea i) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA). 4. Na circunstância, os serviços são pres-tados a um sujeito passivo nacional, pelo que, neste caso, não se verificando o disposto no normativo referido número anterior, não tem o sujeito passivo pres-tador do serviço que fazer constar a operação na declaração recapitulativa nele citada.

S.P.2011-02-25

cÓDiGO cOnTRiBUTiVO vS n.º 4 ARTiGO 150.º

Questão:

A dúvida prende-se com a leitura do n.º 4 do artigo 150.º do Código Contributivo, com a nova redacção dada pela Lei 55-A/2010 de 31/12/2010, Lei do OE/2011, em que se entende esse n.º como destinado a 3 sujeitos diferentes. Ou seja estão as entidades contratantes isentas de pagar a taxa de 5% se os prestadores de serviços forem os descritos no artigo 139.º alíneas a) e b) do n.º 1 no respectivo âmbito da actividade profissional, dos trabalhadores que se encontrem isentos da obrigação de contribuir (se reunirem as condições) e a prestação que por imposição, etc... Está correcta a apreciação deste n.º 4?

Sócio n.º 8936

Resposta do Assessor Judírico:

Efectivamente o n.º 4 do artigo 150.º do código contributivo contempla 3 situa-ções distintas com a isenção de obrigação contributiva e que são relativas a : – profis-sionais referidos nas alineas a) e c) do art.º 139.º – pessoas que estejam isentos de contribuição em termos gerais – pessoas que exercem actividade que por imposição legal só pode ser desempenhada como

independente. A interpretação feita é portanto correcta.

G.L.2011-04-12

BEnS EM 2.ª MãO

Questão:

Uma empresa dedica-se ao comércio de máquinas e alfaias agrícolas. 1.Reto-ma (compra) tractor, charrua e fresa a particular por: Tractor: €5.000,00; charrua: €500,00; fresa: €500,00. 2. Vende tractor: €5.500,00; charrua: €600,00; fresa: €550,00. 3. Liquida IVA s/ 6.650,00 – (menos) 6.000,00=650,00 : 1.13 = 575,22 + IVA 74,78. 4. Na declaração periódica: Campo 5: 575,22; Campo 6: 74,78. A parte isenta vai para que campo da declaração periódica? Campo 9? 5. Como contabilizar os custos inerentes as reparações efectuadas nos bens adqui-ridos que posteriormente foram vendidos? Peças – regularização de existências? Mão- -de-obra aplicada?

Sócio n.º 7849


As transmissões de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, designadamente «a uma pessoa que não seja sujeito passivo» (n.º 1, alínea a) do artigo 3.º do DL 199/96, de 18.10). O valor da margem a tributar nas transmissões de bens em segunda mão, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equi-valente (artigo 4.º). Neste caso, os bens foram adquiridos pelo revendedor, em segunda mão, em território nacional por € 6 000 a um particular e revendidos por € 6 650, pelo que o valor da margem é, consequentemente, de € 650 = (€ 6 650 – € 6 000), a tributar à taxa de 13 %, ou seja, € 650 x 13% = € 84,50 (IVA a liquidar) - (alínea

341OUTUBRO_11


b) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA e verba 2.5 da Lista II). A margem não está sobre-carregada com IVA uma vez que os bens foram adquiridos a um particular sem liquidação de imposto. Neste sentido, não há que expurgar do valor da margem (€ 650) o valor do IVA inexistente, como se faz no cálculo apresentado. Assim sendo, na declaração periódica é de relevar: no Campo 5 – € 650 (valor da margem a tributar) e no Campo 6 – € 84,50 (imposto a favor do Estado).

S.P.2011-02-25


Relativamente aos trabalhos de repa-ração e preparação das retomas com vista a colocá-las em condições de poderem ser vendidas, sugere-se a utilização da conta 74X – Trabalhos para a própria entidade – – Inventários – por contrapartida da conta 382, que por sua vez deverá ser sal- dada por contrapartida da conta 32 – Merca-dorias.

B.N.2011-02-28

AMORTiZAÇãO DE AcTiVOS

Questão:

Empresa “A” adquire armazém que aluga por um período inicial de 5 anos, seguidos de eventuais renovações anuais. Estará correcto se: a) Reconhecer valor do armazém ao custo na conta 422? b) Amor-tizar as “taxas fiscais”? c) Verificar anual-mente eventuais imparidades?

Empresa “B” aluga armazém por um período inicial de 5 anos, seguido de even-tuais renovações anuais. Neste armazém faz obras de divisão e adaptação do espaço de modo a adequá-lo à actividade que ali irá desenvolver. O valor das obras reúne todas as condições para ser considerado um activo. Estará certo se: a) Reconhecer as obras ao custo na conta 432, ou deverá ser na conta 437? b) Deverá a amortização ser à taxa de 20% (tendo em conta o período inicial do contrato)? c) Ou amortizar as “taxas fiscais”, com apreciação anual de eventuais imparidades? d) Na hipótese c) se não houver renovação do contrato de arrendamento, os valores ainda não reali-zados, por via das amortizações, serão

reconhecidos na totalidade como impari-dade constituindo gasto do exercício?

Sócio n.º 12394


1. Propriedades de investimentoDe acordo com a CNC, na resposta dada

em 23/Jun./2010 a uma consulta: “Uma entidade que detenha imóveis para

rendimento, seja ou não essa a sua principal actividade, deve, no correspondente trata-mento contabilístico, observar o disposto na NCRF 11 – Propriedades de investimento.

A NCRF 11 define propriedade de inves-timento como sendo a propriedade (terreno ou edifício) detida para obter rendas e/ou para valorização do capital e não para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrati- vas ou venda no curso ordinário do negócio. Os seus §§ 10 a 15 proporcionam orienta- ção sobre a qualificação de uma propriedade como propriedade de investimento quando tal propriedade é usada para fins múltiplos.

A NCRF 7 define activos fixos tangíveis como sendo os itens detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros ou para fins administrativos. Esta definição abrange, assim, muitas outras categorias de activos, para além dos terrenos e edifícios, que poderão ser objecto de arrendamento. Se, porém, for um terreno ou um edifício o activo que esteja arrendado, então há que apelar à norma que especificamente trata estas situações (a NCRF 11) e não à NCRF 7. Situação similar se encontra, por exemplo, na qualificação como activos de items intan-gíveis no âmbito da exploração e avaliação de recursos minerais (NCRF 16), versus a sua qualificação nos termos da NCRF 6 – Activos intangíveis.”

Conforme estabelece o parágrafo da NCRF 11, após o reconhecimento inicial, deverá a empresa escolher qual o modelo a utilizar na mensuração subsequente das propriedades de investimento: o modelo do justo valor referido nos parágrafos 35 a 37, com as variações no justo a serem reconhecidas nos resultados, ou o modelo do custo mencionado no parágrafo 58, devendo neste caso respeitar a NCRF7 – Activos Fixos Tangíveis, incluindo natural-mente os aspectos relacionados com a depreciação e a verificação anual das impa-ridades do bem.

2. Obras de adaptação em edifício alheioConforme indicado, as obras de divisão

e adaptação do espaço destinaram-se a adequá-lo à actividade que ali irá ser desen-volvida. De acordo com o parágrafo 49 da Estrutura Conceptual, activo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros, acrescentando no parágrafo 50 que esta definição abarca itens que não são reconhecidos no balan- ço por que não satisfazem os critérios de reconhecimento, particularmente porque a expectativa de que benefícios económicos futuros fluirão para a entidade tem de ser suficientemente certa para ir ao encontro do critério. Nos termos do parágrafo 52 da EC, os benefícios económicos futuros incorporados num activo são o potencial de contribuir, directa ou indirectamente, para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade, podendo ser um potencial produtivo que faça parte das actividades operacionais da entidade, tomar a forma de convertibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou a capacidade de reduzir os exfluxos de caixa, tais como quando um processo alternativo de fabri-cação baixe os custos de produção. Por outro lado, nos termos da NCRF7, Acti- vos fixos tangíveis são itens tangíveis os que: (a) Sejam detidos para uso na pro-dução ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e (b) Se espera que sejam usados durante mais do que um período.Também nos termos da mesma Norma, o custo de um item de activo fixo tangível deve ser reconhecido como activo se, e apenas se: (a) For provável que futuros benefícios económicos associados ao item fluam para a entidade; e (b) O custo do item puder ser mensurado fiavelmente. As obras foram feitas no espaço objecto de um contrato de arrendamento por um prazo de 5 anos, eventualmente prorrogável. É assim certo que se trata de recursos contro-lados pela empresa no período de vigência do contrato, sendo também o seu custo fiavelmente mensurado. Resulta assim que os dispêndios com as obras de adaptação poderão ser reconhecidos como activo se existirem efectivas expectativas que daí decorrerão benefícios económicos adicio-nais para a entidade, por exemplo sob a forma de uma renda mais baixa compara-tivamente à que seria paga em soluções

cOnSULTÓRiO

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alternativas disponíveis no momento da decisão. A demonstração de que se trata de um activo, que reúne os requisitos de reconhecimento, é da responsabilidade da empresa, ou seja da gestão, competindo ao responsável pela contabilidade dispor de informação fiável e relevante sobre a matéria. A depreciação deve ser efectuada durante a vida útil do bem, correspondendo neste caso à duração do contrato, na linha do exposto na alínea (d) do parágrafo 56 da NCRF7, sendo certo que esta orientação corresponde com a que decorrerá do art.º 5.º do Decreto Regulamentar 25/2009. Tratando-se de edifícios, entende-se, salvo melhor opinião, que será de utilizar a conta 432.

B.N.2011-02-28

iVA SUPORTADO EM REFEiÇÕES

Um ATL que se encontra isento ao abrigo do artigo 9.º, criou entretanto uma valência de explicações, acabando por entrar em prorata de IVA, ou seja, tor-nou-se um sujeito passivo misto. A ques- tão é a seguinte: O ATL paga mensalmente a factura enviada pelo serviço de catering referente às refeições servidas aos utentes. É possível nestas circunstân-cias deduzir o IVA contido nas respectivas facturas?

Sócio n.º 15256


1. Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das «trans-missões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas», conforme alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA. 2. As prestações de serviços e as transmissões de bens estreitamente cone- xas efectuadas no exercício da sua activi-dade habitual por «centros de actividade de tempos livres» (ATL), estão isentas de IVA (n.º 7 do artigo 9.º do CIVA). 3. Estando tal actividade isenta de IVA, o imposto suportado a montante para a sua reali-zação, não é, em qualquer circunstância, dedutível. 4. A regra geral, normalmente conhecida por “método de percentagem de dedução” (prorata), que deverá ser

seguida, poderá ser afastada por aplicação, nos termos dos n.os 2 do art.º 23.º, do chamado “método de afectação real” que consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aqui-sição de bens e serviços destinados a actividades que dêem lugar a dedução, mas impedindo, simultaneamente, a dedução do imposto suportado nas operações que não conferem esse direito. 5. O método de afectação real não levanta quaisquer problemas, uma vez conseguida a identifi-cação e separação de cada um dos tipos de operações. Todavia, mesmo nos casos em que o sujeito passivo aplique este método, existindo algumas despesas comuns, isto é, despesas que se destinam a vários sectores de actividade, nestes casos, o imposto suportado relativo a tais despesas deverá ser deduzido mediante a apli-cação de uma percentagem, calculada em função do destino dessas despesas (Des- pacho do DGCI de 19.05.05, Proc.º A090 2002005).

S.P.2011-02-28

iRc – EnQUADRAMEnTO

Questão:

Um sujeito passivo vai iniciar actividade na área do turismo/alojamento. O projecto está ainda numa fase inicial e tem viabili-dade, quer seja feito para a área do turismo ou do alojamento local. A nível fiscal existe alguma diferença entre estes dois regimes? A nível de benefícios fiscais existe alguma diferença se o negócio for considerado de turismo ou se for considerado um aloja-mento local?

Sócio n.º 18513


Em sede de IRC, não estão previstos benefícios fiscais específicos para a activi-dade de turismo ou de alojamento local. No Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), o artigo 41.º prevê vários benefícios fiscais ao investimento de natureza contratual, cuja regulamentação se encontra no Código Fiscal do Investimento aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de Setem- bro. Uma das actividades económicas abrangidas é o “Turismo e as actividades declaradas de interesse para o turismo nos

termos da legislação aplicável”. A Portaria n.º 1452/2009, de 29 de Dezembro, vem definir os códigos CAE correspondentes às actividades económicas que podem bene-ficiar destes incentivos. Ainda no EBF, o artigo 43.º prevê um benefício fiscal à interioridade, definindo a Portaria n.º 1117/ /2009, de 30 de Setembro, as áreas bene-ficiárias. O conhecimento deste benefício obriga a que se consulte, também, os seguintes diplomas: Decreto-Lei n.º 55/ /2008, de 26 de Março, Portaria n.º 170/ /2002, de 28 de Fevereiro e Portaria n.º 184/ /2009, de 20 de Fevereiro. O EBF ainda prevê, no seu artigo 47.º, um benefício fiscal (isenção temporária de Imposto Municipal sobre Imóveis) relativo a “prédios inte-grados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística”. Existe, ainda, o Regime Fiscal de Apoio ao Inves-timento (RFAI) criado pelo art.º 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março que tem vindo a ser prorrogado (para 2010 e para 2011) pelas respectivas Leis do Orçamento do Estado. Este benefício fiscal é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam, a título principal, determinadas actividades, entre as quais a de turismo. O art.º 2.º, n.º 1, alínea a) do diploma que criou o RFAI remete para as definições do art.º 2.º do Regulamento (CE) n.º 800/2008, da Comissão, de 6 de Agosto. E no n.º 25, alínea a) deste artigo verifica-se que na definição de «actividades turísticas» está incluído o alojamento (Código NACE Rev. 2 – 55, que corresponde ao Código CAE Rev. 3 – 55). Segundo as notas explicativas do Código CAE Rev. 3 – 55, o alojamento compreende «as actividades de aluguer temporário de locais de alojamento, a título oneroso, com ou sem fornecimento de refeições e de outros serviços acessórios (ex: salas de reuniões), quer abertos ao público em geral, quer reservados a membros de uma determinada organização. Integram a categoria de estabelecimentos hoteleiros os hotéis, as pensões, os motéis, as estalagens, as pousadas, hotéis-aparta-mentos, os apartamentos turísticos, os aldeamentos turísticos e as casas de hós- pedes». Portanto, o primeiro passo para a empresa poder aproveitar de algum dos referidos benefícios é requerer a atribuição de utilidade turística (consultar para o efeito o Portal do Turismo de Portugal, I.P.).

P.F.C.

2011-03-22

cOnSULTÓRiO

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Formação iESO mês de Setembro começou pleno em

formação profissional, dada a proximidade da data limite para entrega da IES 2010, fixada para 30 de Setembro.

As sucessivas “falhas técnicas” acom-panhadas pela tardia disponibilização da ferramenta informática no Portal das Finanças vieram a contribuir para uma maior instabilidade nos profissionais envolvidos.

Face às inúmeras necessidades forma-tivas promoveram-se várias Acções de Formação sobre esta temática, para a qual fazemos votos de que no próximo ano, o cumprimento desta obrigação possa decorrer dentro da normalidade de proce-dimentos, cumprindo o Estado com as funções que lhe estão adstritas. O formador José Araújo; Felix Grangeiro, administrador da T.I.; Manuel Patuleia, Presidente da Direcção

Central da APOTEC

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