custos i

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CONTABILIDADE DE CUSTOS I Prof. Eduardo Larica Wanderley [email protected]

2

A. Sumário

Introdução ......................................................................................................................... 8

I. PATRIMÔNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE FINANCIAMENTO. ...................................................................................................... 9

1. Patrimônio. .......................................................................................................... 9

2. Os Investimentos ................................................................................................. 9

3. Fontes de financiamento ..................................................................................... 9

II. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............. 10

4. Aspectos introdutórios. ............................................................................... 10

5. Origem histórica dos custos ...................................................................... 10

6. A importância dos custos como instrumentos de controle, de planejamento e de avaliação de desempenho. ................................................ 11

7. Objetivos da contabilidade de custos ...................................................... 12

8. As diferentes contabilidades ...................................................................... 12

8.1. Contabilidade financeira. ............................................................................. 12

8.2. Contabilidade Gerencial. .............................................................................. 12

9. Conceitos e terminologias aplicados. ...................................................... 13

10. Princípios e convenções aplicados na contabilidade de custos ..................... 15

10.1. Princípio da realização da Receita ........................................................ 16

10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas. .................................................................................................................. 16

10.3. Princípio do custo histórico como base de valor .................................. 17

10.4. Consistência ou uniformidade ............................................................... 18

10.5. Materialidade ou relevância .................................................................. 19

� PARA REFLETIR ................................................................................................. 19

III. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS .................................................................. 21

11. Separação dos Custos e Despesas .................................................................... 21

11.1. Custos ....................................................................................................... 21

11.2. Despesas ................................................................................................... 21

11.3. Apropriação dos Custos Diretos ............................................................ 22

11.4. Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio) .................... 22

11.5. Outra Classificação dos Custos: fixos e Variáveis ............................... 25

� PRATICANDO ...................................................................................................... 27

IV. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS ..................................................................................................................... 29

12. Análise e contabilização dos créditos de impostos sobre compras ............... 29

12.1. O IPI ....................................................................................................... 29

12.2. O ICMS .................................................................................................... 31

13. Análise das variações nos preços dos estoques ............................................... 36

13.1. O que integra o valor dos materiais. ..................................................... 36

3

14. Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) ............................. 37

14.1. O Custo Médio ........................................................................................ 37

14.2. O método PEPS (FIFO) ......................................................................... 38

14.3. O Método UEPS (LIFO) ........................................................................ 39

� PRATICANDO ...................................................................................................... 39

V. ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO ...................................................... 41

15. Cálculo de ordenados e salários e dos encargos ............................................. 41

16. Cálculo da taxa horária da mão-de-obra ........................................................ 43

17. Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra- indireta .................... 43

� PRATICANDO ...................................................................................................... 45

VI. ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS ................................ 46

18. Síntese do Esquema Básico Completo ............................................................. 46

19. DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................................ 48

� PRATICANDO ...................................................................................................... 49

VII. SISTEMAS DE CUSTEIO ............................................................................... 52

20. Custeio por absorção ........................................................................................ 52

20.1. Cálculo do Custeio por Absorção sem Departamentalização ............. 53

20.2. Cálculo do Custeio por absorção com Departamentalização ............. 54

20.3. Esquema para apuração do CPV .......................................................... 57

21. Custeio Direto ou Variável (DIRECT COSTING) ........................................ 58

22. Custeio ABC ...................................................................................................... 62

23. Custeio de Ordens e de Encomendas .............................................................. 66

� PRATICANDO ...................................................................................................... 67

VIII. CUSTO PARA TOMADA DE DECISÕES ................................................. 69

24. Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição .............................................. 69

25. Custeio Variável x Custeio por Absorção ....................................................... 70

26. Relação Custo-Volume-Lucro ......................................................................... 72

26.1. Margem de Contribuição e Retorno sobre Investimentos .................. 72

26.2. Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro ...................... 73

26.3. Alavancagem Operacional ..................................................................... 74

27. Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção ................ 75

PRATICANDO .............................................................................................................. 77

� PARA REFLETIR ................................................................................................. 79

IX. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE ................................... 80

28. Custos Controláveis e Custos Estimados ........................................................ 80

29. Custo-Padrão ..................................................................................................... 81

30. Análise das Variações de Materiais e Mão-de-Obra ..................................... 82

31. Análise das Variações nos Custos Indiretos de Fabricação .......................... 82

� PARA REFLETIR ................................................................................................. 83

4

� PRATICANDO ...................................................................................................... 84

X. Implantação de Sistemas de Custos .................................................................... 86

32. Sistemas de custos ............................................................................................. 86

32.1. apreciações gerais. ............................................................................................ 86

32.2. Quantificações físicas. ....................................................................................... 87

. ....................................................................................................................................... 87

B. Obras Citadas .......................................................................................................... 90

5

ORGANIZAÇÃO DA DISCIPLINA Ementa do curso: Introdução à contabilidade de custos; Esquema básico de Custos; Custo da produção; Custeio por absorção; Custeio variável; Sistemas de acumulação de custos. Objetivos:

• Aplicar os conceitos de custos para fins de avaliação; • Demonstração dos efeitos na Contabilidade; • Conhecer a classificação de custos e despesas; • Compreender os métodos de custeio existentes; • Fornecer subsídios para apuração de custos nas empresas; • Fornecer conhecimentos específicos sobre custos para a tomada de decisão.

Unidade I – Patrimônio, os Investimentos e as Fontes de Financiamento Carga horária: 4 horas

Unidade II – Fundamentos da Análise de Custos Carga horária: 8 horas

Unidade III – Classificação dos gastos Carga horária: 4 horas

Conteúdo Capítulo

Patrimônio 1

Os investimentos 2

As fontes de financiamento 3

Conteúdo Capítulo

Aspectos introdutórios 4

Origem histórica dos custos 5

A importância dos custos como instrumento de controle, planejamento e de avaliação de desempenho

6

Objetivos da análise de custos 7

As diferentes contabilidades 8

Conceitos e terminologias aplicados na análise de custos 9

Princípios e convenções aplicados na análise de custos 10

Conteúdo Capítulo

Separação dos custos e despesas 11

6

Unidade IV – Metodologia para avaliação dos estoques e dos insumos

Carga horária: 4 horas

Unidade V – Análise da folha de pagamento


Unidade VI – Esquema básico de apuração de custos


Unidade VII – Sistemas de custeio


Unidade VIII – Custo para tomada de decisão


Conteúdo Capítulo

Análise e contabilização dos créditos e impostos sobre compras 12

Análise das variações nos preços dos estoques 13

Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) 14

Conteúdo Capítulo

Cálculo de ordenados e salários e dos encargos 15

Cálculo da taxa horária da mão-de-obra 16

Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra indireta 17

Conteúdo Capítulo

Síntese do esquema básico completo 18

Departamentalização 19

Conteúdo Capítulo

Custeio por Absorção 20

Custeio Direto ou Variável (Direct Costing) 21

Custeio ABC 22

Custeio de Ordens e de Encomendas 23

Conteúdo Capítulo

Custo fixo, Lucro e Margem de Contribuição 24

Custeio Variável X Custeio por Absorção 25

Relação Custo-Volume-Lucro 26

Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção 27

7

Unidade IX – Custos para planejamento e controle


Unidade X – Implantação de Sistemas de Custos


Conteúdo Capítulo

Custos Controláveis e custos Estimados 28

Custo Padrão 29

Análise das variações de Materiais e Mão de Obra 30

Análise das variações nos Custos Indiretos de Fabricação 31

Conteúdo Capítulo

Sistemas de Custos – apreciações gerais – quantificações físicas 32

Reações ao sistema – Custo do sistema e seus benefícios 33

Escolha do sistema – Implantação gradativa 34

“Importação” de sistemas de custos 35

8

Introdução

A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução

Industrial, e seus objetivos eram os de avaliar inventários de

matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos,

tudo ao final de um determinado período e verificar os resultados

obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e

venda de seus produtos.

Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos

muito artesanais, e como consequência os únicos custos

produtivos considerados eram o valor das matérias-primas

consumidas e da mão-de-obra utilizada.

Com o crescimento das organizações, da intensificação da

concorrência e da crescente escassez de recursos, foi necessário

aprimorar os mecanismos de planejamento e controle das

atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades

de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade

quase infinita no comportamento dos custos resultantes.

No mundo empresarial moderno, com a competitividade

extremamente acirrada, as empresas buscam, cada vêz mais,

formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a

otimização e a economicidade na tomada de decisão.

Desta forma, as informações relativas aos custos de produção

e/ou comercialização, desde que corretamente organizadas,

resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa

altamente relevante. Assim, as informações de custos

transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de

informações gerenciais, de vital importância para a administração

das organizações empresariais. Essas informações constituem

um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem

como para o planejamento e controle das atividades empresariais.

“A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de

um fator essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”.

(HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004).

9

I. PATRIMÔNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE FINANCIAMENTO.

1. Patrimônio.

Conjunto de Bens, Direitos e Obrigações de uma Azienda. Conforme nos

demonstra (VICECONTI & NEVES, 2000), o Ativo, a parte positiva do Patrimônio,

mostra onde os capitais da empresa foram investidos. O Passivo mostra os

financiamentos que originaram tais aplicações e pode ser dividido em duas

grandes categorias: Capitais Próprios e de Terceiros.1

2. Os Investimentos

Os Capitais da empresa podem ser investidos em: Bens numerários, que são

aqueles de imediata liquidez, constituindo o disponível da empresa (Caixa,

bancos, aplicações financeiras de curtíssimo prazo, etc.); Bens de venda, como a

própria denominação sugere, são os bens destinados a venda que constituem o

objeto de seu negócio. No caso de uma indústria são os estoques de produtos em

elaboração e de produtos acabados; Bens fixos que são os bens de caráter

permanente que constituem os meios de produção da empresa, que vão servir a

vários ciclos produtivos, conhecidos como bens de uso, como por exemplo:

Imóveis, máquinas e equipamentos, instalações, veículos, etc. estes últimos,

classificados no Ativo Não Circulante;

3. Fontes de financiamento

Conforme demonstrado no item 1, as fontes de financiamento de uma empresa

são os Capitais Próprios, que podem ser entendidos como os recursos dos

sócios colocados a disposição da empresa, as reservas e os lucros originados

pelos próprios resultados das suas operações e os Capitais de Terceiros que são

os recursos obtidos para o funcionamento normal da empresa, como por exemplo:

fornecedores, impostos a pagar, salários a pagar etc. e os recursos obtidos por

financiamentos de longo prazo, como por exemplo os recursos para ampliação e

desenvolvimento da empresa.

INVESTIMENTOS (APLICAÇÕES) DE RECURSOS

FINANCIAMENTOS (ORIGEM) DOS RECURSOS

Ativo Passivo Bens Numerários Créditos de Funcionamento Bens de Venda Créditos de Financiamento Bens de Renda Bens Fixos Bens Intangíveis (Imateriais)

Capitais de Terceiros (Passivo Exigível) Débitos de Funcionamento Débitos de Financiamento Capitais Próprios (PL) Capital Reservas

1 Meu grifo

10

II. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

4. Aspectos introdutórios.

Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando

dizemos “esta motocicleta custa $15.000,00, para quem compra, fica claro o

conceito, custo é igual a preço, mas, para quem produz, seria tão simples

conceituar?

Evidentemente teríamos um grande número de adjetivos, tais como: Custos

fabris, custos diretos, custos variáveis, custos indiretos, custos de

oportunidade, etc., portanto, vamos viajar ao passado para tentarmos entender

a origem dos custos e podermos, então, compreender o significado da palavra

custos, saber distinguir a contabilidade financeira da contabilidade

gerencial e compreender a terminologia geral dos gastos.

5. Origem histórica dos custos

A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial, e seus

objetivos eram:

(a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de

produtos vendidos, tudo ao final de um determinado período:

Estoques iniciais

(+) Compras

(-) Estoques finais

(=) Custo das Mercadorias Vendidas

(b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da

fabricação e venda de seus produtos.

Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais,

e como consequência os únicos custos produtivos considerados eram o valor

das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra utilizada.

Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da

crescente escassez de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de

planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras

possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma

variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes.

11

6. A importância dos custos como instrumentos de controle, de planejamento e de avaliação de desempenho.

Segundo (HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004), “A moderna contabilidade

de custos é mais que números, trata-se de um fator essencial no processo

gerencial de tomada de decisão [...]”.

No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente

acirrada, as empresas buscam, cada vêz mais, formas de obter dados que

proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização e a economicidade na

tomada de decisão.

Eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir

recursos escassos, disponíveis para a realização de uma tarefa

determinada. Ou, em outras palavras, indicam a justeza e

propriedade com a forma de elaboração de determinado

produto final foi selecionada, de modo a que se minimizasse o

seu custo respectivo. A eficácia procura considerar o grau em

que os objetivos e as finalidades são alcançados. Trata-se de

medir o progresso alcançado dentro da programação de

realizações empresariais, (GIACOMONI, 2007). Otimização é

tornar ótimo. Aproveitar, utilizar ou realizar melhor, ou de forma

mais produtiva. Determinação do valor ótimo de uma grandeza.

Aperfeiçoar um programa a fim de que realize sua função no

menor tempo ou no menor número de passos possível, Ferreira

(2002). Economicidade trata-se da obtenção do melhor

resultado estratégico possível de uma determinada alocação de

recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um

dado cenário socioeconômico, (BUGARIM, BUGARIN, &

PROTÁSIO, 2004).

Desta forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou

comercialização, desde que corretamente organizadas, resumidas e relatadas,

constituem uma ferramenta administrativa altamente relevante. Assim, as

informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro

sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração

das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio

básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o

planejamento e controle das atividades empresariais.

12

7. Objetivos da contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e

atribuir os custos, sendo que os custos coletados servem a três finalidades

principais:

a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação

dos estoques.

b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações

e atividades da empresa.

c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada

de decisões.

8. As diferentes contabilidades

8.1. Contabilidade financeira.

A contabilidade financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais.

É altamente normatizada e padronizada podendo se submeter a posterior

auditoria.

Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação

do Imposto de Renda, tendo regras próprias, como por exemplo, a escrituração

do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.

8.2. Contabilidade Gerencial.

Já a Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão.

Não está sujeita às restrições e imposições legais, é mais dinâmica e ágil e

específica para cada negócio.

9. Conceitos e terminologias aplicados

Para podermos estruturar os dados em Contabilidade de Custos é necessária

uma perfeita integração com a terminologia utilizada e desenvolvida pelas

Ciências Contábeis. É preciso compreender e entender os principais termos

utilizados para a apuração de custos, conforme Figura 1, que são: Gasto,

Investimento, Custo, Despesa, Custos Diretos,

Custos Variáveis, Despesa Fixa e Despesa Variável.

Figura 1

Fonte: Bruni, Adriano Leal.

1) Gasto - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de

um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou

promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

2) Investimento

atribuíveis a futuro(s) período(s).

Conceitos e terminologias aplicados.


a integração com a terminologia utilizada e desenvolvida pelas



Investimento, Custo, Despesa, Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos,

Custos Variáveis, Despesa Fixa e Despesa Variável.


Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de


promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro(s) período(s).

13


a integração com a terminologia utilizada e desenvolvida pelas



Custos Indiretos, Custos Fixos,

Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de


Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

14

3) Custo - Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros

bens ou serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de

produção, para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.:

Matéria prima, energia elétrica.

4) Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas. Ex.: Comissão de vendedor.

5) Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

6) Perda - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.

Ex.: Gasto com mão-de-obra durante período de greve.

Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento.

10. Princípios e convenções aplicados na

Um “Sistema de Custos”

Figura 2

Fonte: Autor

É necessário saber quais informações serão tratadas (Princípio), como será a

operacionalização e como obter a informação (Método), Quais os

Fixos, variáveis, ideais, desperdício (Princípio), cálculo dos Custos Indiretos

(Método). Custeio Variável, Custeio por Absorção Integral, Custeio por

Absorção Ideal ou Custo Padrão (Princípios), RKW, ABC, UEP, etc, (Métodos).

Princípios e convenções aplicados na contabilidade de custos

“Sistema de Custos” é formado por PRINCÍOS e MÉTODOS; vejamos:


operacionalização e como obter a informação (Método), Quais os




15

de custos

é formado por PRINCÍOS e MÉTODOS; vejamos:


operacionalização e como obter a informação (Método), Quais os custos –




16

10.1. Princípio da realização da Receita

O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando

da realização da receita. Por outro lado, a realização da receita ocorre pela

tradição do bem ou do serviço para terceiros.

A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da

Contabilidade Financeira, também não pode apurar resultado

antes desse instante e, no máximo, pode servir como

ferramenta para previsão de rédito. Do ponto de vista

econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto,

pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio

resultado, mesmo que ainda numa forma potencial, sem se

concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros

ativos. (MARTINS, 2008).

Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores

produtivos, são acumulados na forma de estoque, sendo considerados,

futuramente, como despesas.

Na prestação de serviços, os custos são transferidos de duas formas: de uma

só vez, ao final de sua execução ou de forma contínua (Auditoria, Consultoria,

serviços de telecomunicação, etc.).

10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas.

Como vimos anteriormente a receita é reconhecida no momento de sua

realização, portanto, posteriormente pela competência ou confrontação temos o

reconhecimento das despesas, ou seja: Reconhecida a receita, deduzem-se

dela os valores que representam os esforços para sua consecução (despesas).

Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das

receitas que estão sendo reconhecidas (Custo de produção do bem vendido,

ou a despesa de comissão relativa a sua venda), ou despesas incorridas para a

obtenção de receitas genéricas (Despesas de administração, gastos com

propaganda, etc.).

17

Na utilização deste princípio nos defrontamos com algumas situações não

muito lógicas tal como o gasto com o salário do chefe da fábrica é apropriado a

um produto estocado e só se torna despesa por ocasião da venda, enquanto o

salário do chefe de vendas vira, de imediato, despesa.

10.3. Princípio do custo histórico como base de valor

Podemos observar várias conseqüências a partir desse princípio.

Contabilmente os ativos são registrados pelo seu valor de entrada, isto é,

histórico.

Numa economia inflacionária, o uso de valores históricos não faz muito sentido.

Quando somamos todos os custos de produção de determinado item,

estocamos e levamos a balanço pelo valor original, demonstramos um ativo

que espelha o quanto custou produzi-lo na época em que foi elaborado, nada

tendo a ver com o valor atual de reposição do estoque, nem com o valor

histórico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de

venda.

Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem

correção por inflação ou por valores de reposição.

Em 1987, surge no Brasil, para as companhias abertas, a Correção Integral,

sendo aplicada às demonstrações complementares às exigidas pela legislação

societária e fiscal; surgindo aí uma contabilidade em moeda constante.

Neste caso, é mantido o Custo Histórico Como Base de Valor, mas, em moeda

forte. Entretanto, a partir de 1996, entra em vigor a Lei No.9.249/95 e a

comissão de Valores Mobiliários cria a UMC (Unidade Monetária contábil)

exatamente para este fim.

Martins (2008) acredita que quando se acumulam custos de dois, três ou mais

meses para se produzir um bem ou serviço, tem-se no puro custo histórico um

instrumento muito pobre de informações. Continuando em seu raciocínio

Martins (2008) persevera que o correto, tecnicamente, seria transformar esses

diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades de moeda

constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores.

Ainda muito há que evoluir nosso ordenamento jurídico relativamente as

legislações societária e fiscal para que se tenha um melhor entendimento da

realidade empresarial, de tal sorte, hoje, as empresas se vêm obrigadas a

trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter suas

informações de custos (entre outras) em valores que possam ser utilizados

para fins gerenciais.

18

Outro aspecto muito relevante relacionado a esse princípio é o de que só são

admitidos para registro, na contabilidade, os fatos relativos a gastos efetivos da

entidade, tais como, pagamentos ou promessas de pagamentos pelos bens e

serviços recebidos.

Assim o Custo de Oportunidade deixa de ser contabilizado e também de ser

englobado no custo de produção, pois, os estoques não podem ser avaliados

com a inclusão desses itens. Em raras exceções são aproveitados por

empresas concessionárias de serviço público (Cias de Eletricidade, telefonia

etc.) que contam com legislação especial.

10.4. Consistência ou uniformidade

A empresa ao se deparar com várias alternativas para o registro contábil de um

mesmo evento, sendo todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos,

deve adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa

adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério em cada

período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de

procedimento, deve a empresa reportar o fato em nota explicativa

demonstrando o reflexo ocorrido no resultado em relação ao que seria obtido

caso não houvesse quebra de consistência.

Desta forma, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, é

necessária a adoção de critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes.

Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função

de horas-máquina, valor do equipamento, média passada etc. Todos são

métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada

período. Após a adoção de um deles deve haver consistência em seu uso, já

que a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e,

consequentemente, nos resultados.

19

10.5. Materialidade ou relevância

Essa outra regra contábil, também muito importante para Custos, desobriga de

um tratamento mais detalhado, itens cujo valor monetário seja irrelevante com

relação aos gastos totais.

Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir

sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por

consistirem em valores irrisórios, costumeiramente são englobados e

totalmente considerados como custo no período de sua aquisição,

simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos

períodos.

� PARA REFLETIR

Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V):

( ) A Contabilidade de Custos é mais ampla do que a Contabilidade Gerencial.

( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto é

lucrativo ou não, e quanto.

( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas de

informação que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento de custos.

( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a

alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas no curto prazo.

( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a

alimentação do sistema sobre valores relevantes tanto no curto quanto no longo prazo.

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Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou

Perda (P):

( ) Compra de Matéria Prima

( ) Consumo de Energia Elétrica

( ) Utilização de Mão de Obra

( ) Consumo de combustível

( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)

( ) Aquisição de Máquinas

( ) Depreciação das Máquinas

( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)

( ) Pagamento de honorários da adminsitração

( ) Depreciação do prédio da empresa

( ) Utilização de Matéria prima (transformação)

( ) aquisição de embalagens

( ) Deterioração do estoque de matéria prima por enchente

( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve

( ) Geração de sucata no processo produtivo

( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material

( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos

( ) Imposto de circulação de mercadoria e serviços (ICMS)

( ) Comissões proporcionais às vendas

( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível

Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V), à luz dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade:

( ) Normalmente as indústria só reconhecem o resultado obtido na venda no

momento em que há transferência do bem ou serviço ao adquirente.

( ) O Princípio da Realização da Receita aproxima os conceitos de lucro em

Economia e em Contabilidade.

( ) Após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os custos

representativos dos esforços realizados para sua consecução.

( ) Os ativos, contabilmente, devem ser registrados sempre por seu valor corrente

de mercado.

( ) O uso de custos históricos, quando a taxa de inflação é alta, deixa muito a

desejar, em termos de acurácia das informações contábeis.

21

III. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS

11. Separação dos Custos e Despesas

A primeira preocupação da Contabilidade de Custos é o cálculo do Custo de

Produto para avaliar os estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda

do produto.

Além disso, este cálculo do custo por produto irá propiciar o estabelecimento

do preço final, o custo unitário por produto (para se conhecer a rentabilidade

unitária), o custo por item que compõem o produto (matéria-prima, mão-de-

obra...) para se comparar com o orçado etc.

Antes de se iniciar o cálculo dos custos, é necessário separar os custos das

despesas. Numa indústria, geralmente, os custos mais comuns são: Matéria-

Prima, Mão-de-Obra, Depreciação das máquinas da Fábrica, Aluguel da

Fábrica, Imposto Predial da Fábrica etc.

Portanto, não entram como Custo os gastos de Escritório (Despesas) tais

como: Salário do Pessoal de Vendas, Administrativo e financeiro, aluguel do

Escritório, Depreciação de Bens do Escritório, Imposto Predial do Escritório etc.

11.1. Custos

Segundo (PADOVEZE, 2009) Custos “são os gastos, não investimentos,

necessários para fabricar os produtos da empresa. São gastos efetuados pela

empresa que farão nascer os seus produtos”.

Na visão de (MOTA, 2002) Custo é o “Gasto relativo a bem ou serviço utilizado

na produção de outros bens ou serviços”.

11.2. Despesas

As Despesas são os gastos efetuados no sentido de proporcionar condições de

se obter as receitas, geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais,

tais como: Salário do Pessoal de Vendas, Administrativo e financeiro, aluguel

do Escritório, Depreciação de Bens do Escritório, Imposto Predial do Escritório

etc.

Figura 3


11.3. Apropriação dos Custos Diretos

Podemos entender como Custos Diretos como aqueles

fisicamente identificados a um objeto de custo. Desta forma, se o objeto de

custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais e a mão

obra envolvidos em sua fabricação, seriam custos diretos.

Entretanto, se o objeto de custo f

gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente a tal produto.

11.4. Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio)

Os gastos que não

alocados de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel,

supervisão, as chefias etc.),

Conforme podemos deduzir da sua própria

podem ser apropriados, de for

estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc.

Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo

subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessa

sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras

oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. (Há

recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses

problemas, mas nem sempre é po

, Adriano Leal.

Apropriação dos Custos Diretos

Podemos entender como Custos Diretos como aqueles


custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais e a mão

obra envolvidos em sua fabricação, seriam custos diretos.

Entretanto, se o objeto de custo for o produto final, os custos diretos são os


Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio)

Os gastos que não podemos medir objetivamente e, portanto, só podem ser

de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel,

supervisão, as chefias etc.), são os Custos Indiretos com relação aos produtos.

Conforme podemos deduzir da sua própria definição os Custos Indiretos só

podem ser apropriados, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante



subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessa




problemas, mas nem sempre é possível sua utilização.)

22

Podemos entender como Custos Diretos como aqueles que podem ser


custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais e a mão-de-

or o produto final, os custos diretos são os


portanto, só podem ser

de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a

ão os Custos Indiretos com relação aos produtos.

definição os Custos Indiretos só

ma indireta aos produtos, isto é, mediante



subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações,




23

Observamos, no item 2.1, que a primeira medida a ser tomada é a separação

entre Custos e Despesas, iniciando aí, o surgimento de aspectos subjetivos

inerentes aos processos de rateio. Vamos imaginar que a empresa tenha suas

instalações em imóvel alugado, portanto, tendo a necessidade de separar a

parte que cabe à produção (custo) da parte que cabe aos setores

administrativos e de vendas (despesa). O critério de rateio que vai ser

primeiramente lembrado será o de área ocupada por cada um.

Nesta linha de raciocínio podemos, ainda, levantar um segundo problema:

suponhamos que o imóvel esteja situado em uma quadra inteira e que a frente

da empresa dê para uma rua de grande importância tendo um alto valor de

locação e os fundos para uma rua secundária de valor comercial inferior. Na

frente, vão estar posicionados a exposição de vendas, a diretoria etc., e nos

fundos as instalações fabris. Em função dessa disposição, o valor locativo da

parte Administrativa e de vendas, pode ser várias vezes superior ao valor

locativo da parte Fabril; se dividirmos o aluguel inteiro com base em área

ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por metro quadrado à

fábrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se

fazer uma ponderação baseada num valor estimado de locação de cada setor

para se proceder a uma distribuição “menos injusta”.

Além dos critérios observados acima, com relação ao Aluguel, há inúmeros

outros, como exemplo:

a) Rateio com base em horas-máquinas;

b) Rateio com base na Mão-de-Obra Direta;

c) Rateio com base na Matéria-Prima Aplicada;

d) Rateio com base no Custo Direto Total

24

FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS

Para se determinar o melhor critério rateio, ou pelo menos minimizar erros,

seria necessário uma análise dos itens que compõem o total dos Custos

Indiretos de Fabricação. Vejamos, por exemplo, algumas hipóteses:

a) Os maiores itens dos Gastos Gerais de Fabricação são Energia

Elétrica, depreciações de máquinas, manutenção e lubrificantes, que

respondem por 80% daquele total; o restante é mão-de-obra direta

(MOD) e outros custos irrelevantes. Logo, já que o fator mais relevante

dos Gastos Gerais de Produção é a existência e utilização de

máquinas, sem dúvida poderíamos eleger o rateio com base no

número de horas-máquinas como o mais adequado.

b) Se, por outro lado, verificarmos que o mais importante item é Mão-

de-Obra Indireta e seus encargos sociais pelo fato de haver uma

supervisão cara, e esta supervisão se devesse basicamente ao

controle do pessoal direto de produção, não haveria, também nessa

hipótese, dúvida em se fazer a distribuição com base na Mão-de-Obra.

CUSTOS DEPESAS

INDIRETOS DIRETOS

RATEIO

PRODUTO A

PRODUTO B

PRODUTO C

ESTOQUES

CUSTO PRODUTOS VENDIDOS

RESULTADO

VENDAS

DESPESAS

25

c) Imaginando, entretanto, num caso bastante especial, que o peso

maior dos Gastos Gerais de Fabricação fosse devido à existência de

uma Câmara Frigorífica destinada à manutenção da Matéria-Prima

(MP) em determinada temperatura até o momento de sua utilização; os

GGF seriam basicamente depreciação dessa Câmara Frigorífica,

energia e manutenção, e mesmo a mão-de-obra indireta poderia estar

quase totalmente vinculada a ela. Assim, a apropriação com base no

volume de Matéria-Prima seria uma prática aceitável.

d) O Gasto Geral de Fabricação poderia ter mais de um grande fator de

influência, e por isso poderia ser aceitos critérios com base também em

mais de uma referência (Matéria-Prima mais Mão-de-Obra Direta, por

exemplo).

Deste modo, para haver uma alocação mais adequada dos Gastos Gerais de

Fabricação é mister que se faça uma análise de seus componentes e se

verifique quais critérios de rateio melhor relacionam esses Custos com os

Produtos.

Portanto, é necessário também que o profissional que decide normalmente

sobre a forma de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller,

Diretor Financeiro etc.) conheça detalhadamente o sistema de produção. O

desconhecimento da tecnologia de produção pode provocar aparecimento de

impropriedades de vulto na apuração dos Custos. Por este motivo é altamente

recomendável que profissionais da área de produção participem ativamente do

processo de identificação das bases de rateio.

11.5. Outra Classificação dos Custos: fixos e Variáveis

Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser

classificados de outras formas diferentes.

A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação

entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de

tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis.

Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por

mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade

produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo

(mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com

o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.

Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de

determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele

mês do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel é um Custo Fixo

26

A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto

importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não

se está comparando um período com o outro. Essa conclusão tem muita

importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente

(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com

base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor

diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo

que a cada período ele seja de montante diferente. Isso ocorre porque a

depreciação não depende do volume produzido.

Podemos citar outros exemplos da mesma natureza: a conta de telefone da

fábrica – pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um custo

variável, pois seu montante não está variando em função do volume de

produtos feitos, da mesma forma a Mão-de-Obra indireta que pode variar de

um período para o outro, independente do volume produzido.

Martins (2008) alerta para o fato de que os Custos Fixos não são, mesmo os

repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas

para sua modificação: mudança em função de variação de preços, de

expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Continuando, Martins

(2008) cita como exemplo o valor da Mão-de-Obra Indireta que pode subir em

determinado mês em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude

da adição de mais um imóvel; e a depreciação pode também aumentar pela

substituição de uma máquina velha por outra moderna e mais cara.

Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A Energia

Elétrica é um exemplo, já que possui uma parcela que é fixa e outra variável;

aquela independente de volume de produção, e é definida em função do

potencial de consumo instalado, e outra, que depende diretamente do consumo

efetivo.

Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos

ou Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo Variável e

Direto; o seguro é Fixo e Indireto e assim por diante. Os custos variáveis são

sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como

indiretos por razões de economia.

27

� PRATICANDO

A Industrial Perfeita, industrializa os produtos A e B, apresentando em Maio/200X, os

seguintes gastos:

Depreciação fábrica ...................................... $ 55.000,00

Salário operários fábrica ............................... $ 120.000,00

Matéria prima consumida .............................. $ 530.000,00

Seguro da fábrica .......................................... $ 25.000,00

Seguro prédio administrativo ......................... $ 15.000,00

Honorários da diretoria .................................. $ 50.000,00

Manutenção fábrica ....................................... $ 35.000,00

Correios e telégrafos ..................................... $ 5.000,00

Comissão s/vendas ....................................... $ 15.000,00

Juros s/ financiamento .................................. $ 10.000,00

Despesas c/ veículos vendedores................. $ 22.000,00

Energia elétrica fábrica .................................. $ 30.000,00

Material de consumo escritório ..................... $ 25.000,00

Frete venda .................................................. $ 15.000,00

-------------------- 952.000,00

O consumo de matéria prima é controlado através de requisição, estando assim

distribuída.

- Produto A - $ 300.000,00

- Produto B - $ 230.000,00

A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza através de cartões de

apontamento, determina os seguintes valores neste mês:

- Mão de Obra Indireta - $ 30.000,00

- Mão de Obra Direta (MOD) - $ 80.000,00, sendo alocado a cada produto os valores:

A $ 45.000,00 e produto B $ 35.000,00. PEDE-SE: 1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;

2) Efetuar a apropriação dos custos Diretos;

3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da proporcionalidade do custo direto,

aos produtos A e B.

4) Efetuar a contabilização dos custos.

28

A empresa Correta Indústria, apresentou em determinado período os seguintes gastos,

para a produção dos seus três produtos A, B e C.

Comissão de vendedores ............................. $ 100.000,00

Salário fábrica............................................... $ 140.000,00

Matéria prima consumida ............................. $ 400.000,00

Salário da administração .............................. $ 120.000,00

Depreciação fábrica ..................................... $ 85.000,00

Honorários da diretoria ................................. $ 50.000,00

Manutenção escritório .................................. $ 35.000,00

Material de expediente ................................. $ 5.000,00

Manutenção fábrica ...................................... $ 30.000,00

Juros s/ financiamento ................................. $ 30.000,00

Embalagem diversas produção .................... $ 15.000,00

Energia elétrica fábrica ................................. $ 55.000,00

Uniformes e equipamentos fábrica............... $ 40.000,00

Frete de venda ............................................. $ 12.000,00

------------------------ 1.117.000,00

O consumo de matéria prima é controlado através de requisição, estando assim

distribuída.

- Produto A - $ 180.000,00

- Produto B - $ 95.000,00

- Produto C - $ 125.000,00

Quanto a mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constatou-se os seguintes

valores:

- Mão de Obra Indireta - $ 20.000,00

- Mão de Obra Direta (MOD) - $ 120.000,00, assim distribuídos:

produto A $ 48.000,00, produto B $ 27.000,00, e produto C $ 45.000,00. Venda de sua produção por $ 1.378.000,00

PEDE-SE: 1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;

2) Efetuar a apropriação dos custos Diretos;

3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, aos produtos observado os seguintes critérios:

a) Proporcional ao custo direto dos produtos;

b) Proporcional a mão de obra direta alocada aos produtos.

4) Efetuar a contabilização dos custos, nos dois critérios de rateio.

5) Fazer a demonstração de resultado

29

IV. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS

12. Análise e contabilização dos créditos de impostos sobre compras

12.1. O IPI

Existem diversas hipóteses a serem consideradas quando se adquire materiais

para a produção. Uma delas se refere ao fato de que quando a empresa não

tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI, nas compras de matérias-

primas, mas tem esses benefícios na venda de seus produtos acabados, acaba

por acrescentar esse imposto no custo do material adquirido.

O caso citado é bem evidenciado, por exemplo, em algumas indústrias

alimentícias, que pagam o IPI na compra de embalagens, mas, seus produtos

estão isentos dele. Dessa forma a Indústria não poderá efetuar nenhum tipo de

recuperação do imposto pago nas embalagens, considerando como seu

sacrifício, agregando-o ao custo das embalagens.

Outra situação ocorre quando, normalmente, a empresa paga IPI na compra de

seus materiais e os seus produtos também são tributados. Nessa hipótese a

empresa é mera intermediária entre o pagador final do imposto e o Governo

Federal. Cobrar o IPI de seu cliente não constitui receita para a empresa, da

mesma forma que não incorre em nenhum custo ou despesa quando paga o

encargo ao seu fornecedor. Portanto quando a empresa salda a sua dívida

com o seu fornecedor, paga, por exemplo S100.000 pela aquisição da matéria-

prima mais $10.000 pelo IPI incidente sobre a operação. No embarque desse

material para a produção de um produto “X” qualquer e sua conseqüente

venda, por $180.000, cobra de seu cliente $198.000, ($180.000 mais $18.000,

imaginando aqui a mesma alíquota da entrada). Como já foram pagos $10.000

de imposto na compra, isto é, ter feito um adiantamento por conta do que iria

cobrar futuramente, ao receber os $18.000 de seu cliente, considera $10.000

como devolução do adiantamento feito, e $8.000 como dívida à União; então

ao recolher esse último valor, simplesmente liquida uma dívida como outra

qualquer.

30

Não se considera nem os $18.000 como receita nem os $8.000 e os $10.000

como despesas; vejamos como ficaria a contabilização, simplificadamente,

neste caso:

1) Débito: Matéria-prima $100.000 Débito: IPI A RECUPERAR $ 10.000 Crédito: Fornecedores $110.000 (Pela compra)

2) Débito: Produtos Acabados $100.000 Crédito: Matéria-prima $100.000 (Pela utilização da matéria-prima para elaboração do produto – omitidos os lançamentos intermediários)

3) Débito: Clientes $198.000 Crédito: Vendas $180.000 Crédito: IPI A RECOLHER $ 18.000 (Pela venda dos produtos)

4) Débito: IPI A RECOLHER $ 10.000 Crédito: IPI A RECUPERAR $ 10.000 (Pelo aproveitamento do crédito na compra)

Matéria-prima IPI A RECUPERAR Fornecedores

(1)100.000 (1)10.000

100.000(2) 10.000(4) 110.000(1)

Produtos acabados Clientes Vendas

(2)100.000 (3)198.000

180.000(3)

IPI A RECOLHER

18.000(3)

(4)10.000

31

Pode ocorrer a situação em que a indústria paga o IPI na compra de seus

materiais, mas, tenha adquirido, por disposição legal, direito de se ressarcir

desse encargo na venda do produto final. Situação esta observada nas

exportações, pois, além de não incidir IPI sobre a venda, ainda recebe às

vezes direito de recuperação do IPI pago sobre os materiais utilizados na

produção dos bens exportados. Esse crédito representa um direito que pode

ser utilizado para pagamento de outros impostos federais ou até mesmo de

fornecedores, funcionando como um título de crédito qualquer.

Ainda no caso das exportações pode ocorrer, ainda, outro incentivo, onde o

Governo Federal paga a empresa o IPI que seria pago pelo cliente no exterior

que foi isentado desse encargo. Nesse caso o IPI torna-se uma receita

adicional à venda bruta direta da exportadora.

12.2. O ICMS

O ICMS possui as mesmas características que o IPI. Na compra de materiais

representa um adiantamento feito pela empresa; pela saída dos produtos

fabricados (vendas), recebe de seus clientes uma parcela a título desse

imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe o excedente ao

governo estadual. Não se pode, portanto, considerar nem receita o que a

empresa recebe nem despesa ou custo o que ela paga. A contabilização

ocorre da mesma forma como foi feito com o IPI.

Importante se faz ressaltar valem para o ICMS os mesmos comentários feitos

com relação ao IPI , quando há incidência nas compras, mas não nas vendas,

como também no caso dos incentivos.

Para evidenciar melhor a questão, vamos imaginar uma empresa iniciando

suas atividades em um exercício e realizando as seguintes operações: compra

de materiais por $400.000, com ICMS a alíquota de 18%; utilização de metade

desses estoques para elaboração de seus produtos; Mão-de-Obra direta

$100.000; vende 2/3 desses produtos por $300.000.

No exercício seguinte ocorre a utilização da outra metade dos materiais para

produção integral de seus bens; custos de MOD, como anteriormente,

$100.000, venda do estoque anterior de produtos acabados e um terço dos que

foram terminados neste exercício, por $300.000.

No terceiro e último exercício vende o restante dos estoques por $300.000.

O ICMS será considerado, neste exemplo, pela alíquota de 18%, além de ser

um imposto “Por dentro”, já contido no preço, diferentemente do IPI que é um

imposto “Por fora” e, portanto, adicionado ao valor da transação.

Adaptando a opinião de MARTINS (2008), relativamente ao que seria

tecnicamente o mais correto para a contabilização desse fatos, temos:

32

1º Exercício

1) Débito: Matéria prima $328.000 Débito: ICMS A RECUPERAR $ 72.000 Crédito: Fornecedores $400.000 (Pela compra da Matéria Prima)

2) Débito: Produtos em elaboração $164.000 Crédito: Matéria prima $164.000 (Apropriação de 50% da MP à fabricação)

3) Débito: Produtos em elaboração $100.000 Crédito: Salários a pagar $100.000 (Apropriação dos custos de MOD)

4) Débito: Produtos Acabados $264.000 Crédito: Produtos em elaboração $264.000 (Término dos produtos e transferência para estoque)

5) Débito: Clientes $300.000 Crédito: Vendas Líquidas $246.000 Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000 (Venda dos produtos, 2/3 dos estoques)

6) Débito: CPV $176.000 Crédito: Produtos acabados $176.000 (Baixa dos produtos vendidos: 2/3 de $264.000)

7) Débito: ICMS A RECOLHER $ 54.000 Crédito: ICMS A RECUPERAR $ 54.000 (Pela recuperação do Crédito das compras)

Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração

(1)328.000 (1)72.000 (2)164.000

164.000(2) 54.000(7) (3)100.000 264.000(4)

164.000 18.000

Produtos acabados CPV Vendas líquidas

(4)264.000 (6)176.000

176.000(6) 246.000(5)

88.000

Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes

100.000(3) (7)54.000 54.000(5) (5)300.000

Fornecedores

400.000 (1)

33

Como Vimos, os estoques aparecem pelos seus valores reais de custo, sem a

inclusão do ICMS. As vendas foram registradas pelo montante de receita para

a empresa, ou seja, vendas líquidas, também sem a inclusão do imposto. A

conta ICMS A RECUPERAR, representa um ativo, o direito da empresa de se

ressarcir desse imposto, já que pagou mais ICMS pelas compras do que

recebeu pelas vendas.

Para apurarmos o resultado do período, basta transferirmos os saldos de

Vendas e CPV para resultado, que poderia ser demonstrado da seguinte forma:

Vendas Líquidas $246.000

( - ) CPV ($176.000)

Lucro $ 70.000

2º Exercício

8) Débito: Produtos em elaboração $100.000 Crédito: Salários a pagar $100.000 (Apropriação dos custos de MOD)

9) Débito: Produtos em elaboração $164.000 Crédito: Matéria prima $164.000 (Apropriação da Matéria prima à produção)

10) Débito: Produtos Acabados $264.000 Crédito: Produtos em elaboração $264.000

11) Débito: Clientes $300.000 Crédito: Vendas Líquidas $246.000 Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000

12) Débito: CPV $176.000 Crédito: Produtos acabados $176.000

13) Débito: ICMS A RECOLHER $ 18.000 Crédito: ICMS A RECUPERAR $ 18.000 (Pela recuperação do Crédito das compras)

34

Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração

164.000 18.000 (8)100.000

164.000(9) 18.000(13) (9)164.000 264.000(10)


88.000 (12)176.000

(10)264.000 176.000(12) 246.000(11)

176.000

Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes

100.000(8) (13)18.000 54.000(11) (11)300.000

36.000

Demonstrando o resultado do segundo período:


( - ) CPV ($176.000)

Lucro $ 70.000

3º Exercício

14) Débito: Clientes $300.000 Crédito: Vendas Líquidas $246.000 Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000

15) Débito: CPV $176.000 Crédito: Produtos acabados $176.000

16) Débito: ICMS A RECOLHER $ 54.000 Crédito: CAIXA $ 54.000 (Pela recuperação do Crédito das compras)


176.000 (15)176.000

176.000(15) 246.000(14)

Caixa ICMS A RECOLHER Clientes

54.000(16) (16)54.000 54.000(14) (14)300.000

Demonstrando o resultado do terceiro período:


( - ) CPV ($176.000)

Lucro $ 70.000

35

Entretanto, a legislação brasileira, mais precisamente a Lei No.6.404/76 e a

legislação fiscal, não admite a contabilização pelas vendas líquidas, exigindo o

registro das Vendas Brutas, sendo assim, o lançamento das vendas, para os

três períodos analisados, ficaria da seguinte forma:

Débito: Clientes $300.000 Crédito: Receita comVendas $300.000

Débito: ICMS sobre Vendas $54.000 Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000

Nada se altera, mas, neste modelo ocorre o desmembramento das vendas

líquidas ficando o demonstrativo de resultado, em cada período, da forma

abaixo:

Vendas Brutas $300.000

( - ) ICMS nas vendas ($54.000)

( = )Vendas Líquidas $246.000

( - ) CPV ($176.000)

Lucro Bruto $ 70.000

Podemos observar que o resultado é o mesmo nos três períodos, levando em

consideração que as Vendas Líquidas e o CPV são iguais.

Mesmo não ocorrendo recolhimento do ICMS no primeiro exercício e o do

segundo ter ficado diferente do terceiro, não ocorre alteração no resultado,

pois, como vimos, o ICMS não é receita nem despesa.

36

13. Análise das variações nos preços dos estoques

Na aquisição de Matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos

prontos e outros materiais diretos utilizados no processo de produção apropria-

se aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.

Martins (2008) persevera que podemos dividir todos os problemas existentes

numa empresa com relação a materiais em três campos:

a. Avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por preços diferentes, o que fazer com os custos do Departamento de Compras, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc.);

b. Controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados erc.); e

c. Programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.).

Todas funções de extrema importância no sistema global da empresa.

Entretanto iremos focar nossas observações para a Avaliação do material

utilizado.

13.1. O que integra o valor dos materiais.

MARTINS (2008) nos evidencia que uma regra fundamental da Contabilidade

Financeira é a que estipula a forma de avaliação dos ativos. A regra geral do

Custo Histórico diz respeito ao critério de avaliação e ditames mais específicos

que explicam quais itens compõem o ativo em questão; por exemplo, após a

aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com

transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação , gastos com

liberação alfandegária etc. Como tratar contabilmente esses encargos

adicionais ao valor pago ao fornecedor?

A regra é teoricamente simples: Todos os gastos incorridos para a colocação

do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas

etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o valor desse

mesmo ativo.

37

14. Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO)

14.1. O Custo Médio

Se a empresa adquire matéria-prima especificamente para uso em uma ordem

de produção ou encomenda, não existirá dúvidas do quanto lhe atribuir – o

preço de aquisição. No entanto, quando se adquire diversos materiais iguais,

por preços diferentes, em diferentes datas, e sendo intercambiáveis entre si, se

nos depara algumas alternativas, vejamos:

Quadro 1

Quant. Kg

P. Unit. $ P. Total $ Quant. Kg

C. Unit. $

C. Total $ Quant. Kg

C. Unit.

C. Total $

4 1.000 10,00 10.000,00 - - - 1.000 10,00 10.000,00

11 - - - 500 10,00 5.000,00 500 10,00 5.000,00

29 - - - 1.000 11,32 11.320,00 1.200 11,32 13.584,00

SOMA 3.000 33.300,00 1.800 19.716,00

24.904,00

28.300,00 11,32

11,32 300 2.200

2.500 - -

DIA COMPRAS UTILIZAÇÃO SALDOS

14 2.000

17 -

11,65

- -

23.300,00 -

3.396,00 11,32

Fonte: Autor

O critério do Custo Médio é o mais utilizado no Brasil, para avaliação de

estoques.

Entretanto existem pelo menos dois tipos de Custo Médio:

� Custo Médio Ponderado Móvel: Utilizado pelas empresas que

mantêm o controle permanente dos estoques, atualizando seu custo

médio a cada operação de compra, conforme demonstrado no quadro

1.

� Custo Médio Ponderado Fixo: Esta forma de cálculo é utilizado para

avaliar o custo médio apenas no final do período ou se a empresa

decidir apropriar a todos os produtos fabricados no período um único

custo por unidade. Neste caso seria necessário primeiro calcular o

custo médio global do período e então apropriar o custo da matéria-

prima consumida. No exemplo acima podemos calcular o Custo Médio

Global $11,10 ($33.300/3.000) e aplicá-lo à quantidade consumida, que

nos resultaria em um Custo de $19.980 (1.800 x $11,10), portanto

maior do que o calculado pela Média Móvel. Por esse motivo, esta

forma de cálculo não é aceita pela legislação fiscal brasileira.

38

Podemos concluir, portanto, que mesmo com a utilização do Custo Médio, os

valores de materiais podem variar dependendo da forma utilizada para o

cálculo.

14.2. O método PEPS (FIFO)

Por este critério, vamos verificar que o material utilizado recebe os custos mais

antigos, os mais recentes permanecem no estoque. O Primeiro valor a entrar é

o Primeiro a sair (First-In, First-Out). Utilizando, ainda, os mesmos dados do

Quadro 1, teríamos:

� Dia 11: MP utilizada =

500 Kg X $10,00/Kg= $5.000


300 Kg X $10,00/Kg = $3.000


200 Kg X $10,00/Kg = $2.000

+ 800 Kg X $11,65/Kg = $9.320

$11.320

� Matéria-prima Total Utilizada= $19.320

Neste caso não faz diferença avaliar os estoques durante ou apenas no final do

período. A observação mais importante que podemos depreender é o efeito

fiscal que, por atribuir custos mais antigos aos produtos, ocasiona,

naturalmente pela tendência crescente dos preços de mercado, um Lucro

Maior e, consequentemente, tributação maior do resultado. Não será nenhuma

surpresa afirmar que esse método é aceito pela legislação fiscal brasileira.

39

14.3. O Método UEPS (LIFO)

Pela aplicação deste método, utiliza-se a forma de que o último preço a entrar

será o primeiro a sair (Last-In, First-Out), provocando efeitos contrários ao

método PEPS, anteriormente analisado, causando uma redução no lucro pela

superavaliação do custo, não sendo, portanto, admitida pela legislação do

Imposto de Renda. Entretanto, esse método é aceito pelos princípios

contábeis e utilizado para avaliações gerenciais.

O risco que se corre na utilização desse método e que, observando o exemplo

anterior podemos verificar que o estoque de materiais está avaliado por preços

antigos. Quando houver a utilização desse estoque sem que tenha havido

compras adicionais, ele será apropriado ao produto, que estará subavaliado em

comparação aos preços recentes, aparecendo neste momento o resultado não

apresentado anteriormente.

� PRATICANDO A INDÚSTRIA DE BOLOS UGF utiliza, para sua produção por encomenda, considerável quantidade de ovos. Em seu primeiro mês de atividade, registrou-se a seguinte movimentação dessa matéria-prima: Dia 4 - Compra de 2.000 dúzias pelo valor total de $ 900 Dia 11 - Consumo de 500 dúzias na produção Dia 14 - Compra de mais 900 dúzias a $0,60 a dúzia Dia 17 - Consumo de 500 dúzias na produção Dia 29 - Consumo de 1.400 dúzias na produção Pede-se preencher as fichas de controle de estoque da matéria-prima dessa empresa, utilizando os critérios: a) Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) b) Custo Médio Ponderado Móvel (Custo Médio) c) Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) Pede-se ainda demonstrar a apuração do LUCRO BRUTO no período, conhecendo os seguintes dados: - cada dúzia de matéria-prima (ovos) corresponde a uma dúzia de BOLOS produzida; - como a empresa opera sob o regime de encomenda, toda a produção é sempre vendida; - os demais custos incorridos na produção (mão-de-obra, açúcar e outros) totalizaram $3.000; - as vendas da empresa equivaleram a 2 vezes o total dos demais custos na produção (citado acima).

40

FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE DIA ENTRADAS SAÍDAS SALDOS

Quant. P. Unit. P. Total Quant. C. Unit. C. Total Quant. C. Unit. C. Total

41

V. ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO

15. Cálculo de ordenados e salários e dos encargos

Nos EUA, como em alguns outros países, não incluem, muitas vezes, ao custo

de Mão-de-obra Direta, os Encargos Sociais, pois, além de serem irrelevantes,

nem sempre depedem da própria Mão-de-Obra. Já no Brasil esta situação tem

uma amplitude bem maior, sendo necessária a inclusão dos encargos no custo

horário da Mão-de-Obra Direta.

Mão-de-Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”. (MARTINS, 2008)

Em decorrência da nossa Legislação Trabalhista é preciso se calcular para

cada empresa ou para cada departamento, qual o valor a ser atribuído por hora

de trabalho, incluindo os repousos semanais remunerados, as férias, o 13°

salário, a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas

abonadas por gala, nojo etc., além de vários outros direitos garantidos por

acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias

profissionais. Mas quanto monta esse total?

A maneira mais fácil de calcular esse valor é a empresa apurar o gasto que lhe

cabe por ano e dividi-lo pelo número de horas em que o empregado

efetivamente se encontra à sua disposição, por exemplo:

Vamos admitir que um operário seja contratado por $10,00/h. a jornada

máxima permitida pela Constituição brasileira é de 44 horas semanais (Sem

considerar horas extras), em uma semana de seis dias, sem a compensação

do sábado, a jornada máxima diária será de 7,3333 horas ( 44 ÷ 6 ) que

equivalem a 7 horas e 20 minutos.

42

Dessa forma, pode-se estimar o número máximo de horas que um trabalhador

pode oferecer à empresa:

Número total de dias por ano 365 dias

( - ) Repousos Semanais remunerados(*) 48 dias

( - ) Férias 30 dias

( - ) Feriados 12 dias

( = ) Dias a disposição do empregador 275 dias

X jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas

( = ) Horas a disposição por ano 2.016,7 horas

(*) deduzidas quatro semanas já computadas nas férias

A remuneração anual desse operário será:

Salários: 2.016,7 h X $10,00 $20.167,00

Repousos Semanais: 48 X 7,3333 = 352 h X $10,00 $3.520,00

Férias: 30 dias X 7,3333 = 220 h x $10,00 $2.200,00

13° Salário: 220 h X $10,00 $2.200,00

Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de “Férias”) $733,33

Feriados: 12 X 7,3333 h = 88 h X 10,00 $880,00

Total $29,700,33

Sobre esse total incidem as seguintes contribuições:

Previdência Social 20,00%

Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 8,00%

Rateio Acidentes de Trabalho 3,00%

Salário-Educação 2,50%

SESI ou SESC 1,50%

SENAI ou SENAC 1,00%

INCRA 0,20%

SEBRAE 0,60%

Total 36,80%

O Custo anual para o empregador será, então:

$29.700,33 X 1,368 = $40.630,05

43

16. Cálculo da taxa horária da mão-de-obra

E o Custo-Hora será:

S40.630,05 ÷ 2.016,7 h = $20,14

Esses encargos sociais, mínimos, tendo em vista não estarem sendo

computados outros gastos tais como: Aviso-prévio, Multa do FGTS (40,00%) na

despedida, Indenização compensatória, tempo de dispensa na despedida,

faltas abonadas, etc., como também foi considerada a jornada máxima

permitida de 44 horas semanais, ocasionam um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) –

1 = 101,4% sobre o salário contratado. Portanto o valor a ser atribuído por

hora trabalhada será de $20,14 e não os $10,00 contratuais.

Os valores apresentados neste exemplo são apenas uma indicação de

raciocínio, cada empresa deve elaborar seus próprios cálculos, já que há

variações caso a caso, não devendo o leitor admiti-los como únicos nem

aceitá-los sem uma análise com o pessoal especializado da área.

17. Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra- indireta

Podemos classificar como Mão-de-Obra Direta o gasto com o operário que

trabalha na linha de produção, manuseando um produto ou componente de

cada vez. Entretanto, se um outro operário trabalha nessa linha de produção,

supervisionando várias máquinas, cada uma executando uma operação em um

produto diferente, não se tendo a possibilidade de se verificar quanto de tempo

desse supervisor cada produto consome, estaremos diante de um tipo de Mão-

de-Obra Indireta.

Nessa linha de raciocínio poderíamos subclassificar a Mão-de-Obra Indireta

sempre como:

� Aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser

alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas;

� Aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau

de arbitrariedade, como os das chefias de departamentos, etc.

Com a evolução tecnológica há uma tendência de que se reduza, cada vez

mais, a proporção de Mão-de-Obra Direta no custo dos produtos; MARTINS

(2008) persevera que “a mecanização e a robotização reduzem o número

44

global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente sobre o

produto”.

Cita ainda MARTINS (2008) alguns exemplos mais comuns de Mão-de-Obra

Direta: torneiro, prensista, soldador, cortador, pintor, etc. e de Mão-de-Obra

Indireta: supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal de

manutenção, ajudante etc.

45

� PRATICANDO

O Departamento de Pintura da Indústria Veja possui um funcionário horista, com salário de $5,00/hora.

O regime de trabalho é de 44 horas por semana e entre faltas abonadas, feriados, etc. ele deixa de trabalhar 15 dias por ano, em média.

As contribuições recolhidas sobre a folha de salários são:

20% para o INSS

8% para o FGTS

5,8% para os entidades como SESI, SENAI etc.

3% de Rateio para Acidente de trabalho

Considerando o sistema de semana inglesa (cinco dias de trabalho) e que o funcionário não costuma requerer abono pecuniário de férias, pede-se para calcular:

a) O custo total do funcionário para a empresa, por ano;

b)O número médio de horas que o funcionário fica à disposição da empresa por ano; e

c)O custo médio de cada hora que o funcionário fica à disposição da empresa.

46

VI. ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS

18. Síntese do Esquema Básico Completo

1º Passo - Separação entre custos e Despesas.

2º Passo - Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos

produtos.

3º Passo - Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem,

visivelmente, aos Departamentos, agrupando, à parte, os comuns.

4º Passo - Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da

Administração Geral da produção aos diversos Departamentos, quer de

produção quer de serviços.

5º Passo - Escolha da seqüência de rateio dos Custos

acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos

demais Departamentos.

6º Passo - Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos

Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados.

47

FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS EM EMPRESAS POR DEPARTAMENTO

Depart. Serviço D

Custos dos Produtos Vendidos

RESULTADO

R = Rateio

R Produto Y

Estoques

Depart. Serviço B

Depart. Serviço C

R

R Produto X

Custos de Produção Despesas de Adm. de Vendas e Financeira

Indiretos Diretos

ComunsAlocáveis

Diretamente aos Depart.

Depart. Serviço A

R

R

Vendas

48

19. DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Conforme nos demonstra o ilustre Professor Dr. Antonio Gustavo da Mota,

podemos entender o seguinte:

Departamento: É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos,

representada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas.

Centros de Custos: Na maioria das vezes um departamento é um Centro de

Custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior

alocação aos produtos ou a outros departamentos. Podem receber a

classificação de Produtivos, não produtivos/serviços/auxiliares, etc.

Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de

custos é o que denominamos de custeamento ou custos por responsabilidade,

que serve para melhor identificar, as responsabilidades, autoridade, custos,

objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o controle dos gastos

e realizações pelos próprios responsáveis.

Porque Departamentalizar?

Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação

aos produtos, em determinadas empresas, não espelha a correta apropriação

dos custos aos produtos.

49

� PRATICANDO

A Indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos para lavagem de

roupa.

Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 16.000 frascos do

líquido, incorrendo nos seguintes custos:

Pó Líquido

Matéria prima $2/Kg 12.000 Kg 8.000 Kg

Mão de Obra Direta $5/hora 6.000 h 3.000 h

Custos Indiretos de Produção (CIP) (em $):

Supervisão da produção 3.600

Depreciação de equipamentos de produção 12.000

Aluguel do galpão industrial 4.500

Seguro dos equipamentos da produção 1.500

Energia elétrica consumida na produção 2.400

Os custos de matéria prima, mão de obra direta e os Custos Indiretos de Produção são comuns aos dois produtos.

A Aniel possui contrato de demanda da energia elétrica com a concessionária, PE,lo qual paga apenas uma quantia fixa por mês, e não mede o consumo por tipo de produto.

Os CIP são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado na produção de um e outro, sabendo-se que são necessários 18 minutos para produzir uma caixa de sabão em pó e 11,25 minutos para produzir um frasco de sabão líquido.

A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão tem sua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria prima processada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento em 400.000 Kg de processamento de matéria prima). Foi adquirida por $320.000 e seu custo ainda não está incluído na relação acima.

Pede-se:

a)Elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos; e

b)Calcular o custo unitário de cada produto.

50

A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras. O ambiente de produção é

formado por seis departamentos: Estamparia, Furação, Montagem, Almoxarifado,

Manutenção e Administração Geral da Produção.

A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos de

Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de produção.

Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os

custos diretos foram os seguintes (em $):

Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total

Material 8.352 5.658 13.920

Mão de Obra 6.048 4.032 10.080

Total 14.400 9.600 24.000

Os Custos Indiretos de Produção (CIP) do período estão apresentados no quadro que se

encontra ao final (Mapa de Apropriação de Custos).

As bases de rateio são as seguintes:

� O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à administração Geral da

Produção.

� Os custos de Administração Geral da Produção são distribuídos aos demais

departamentos à base do número de funcionários:

Departamentos N° de funcionários

Estamparia 35

Montagem 15

Furação 30

Almoxarifado 10

Manutenção 10

Total 100

� A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o

rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:

Departamento de produção Quantidade de horas-máquina

Estamparia 4.800

Montagem 3.000

Furação 4.200

Total 12.000

51

� O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:

Departamento de Produção Número de requisições

Estamparia 600

Montagem 300

Furação 300

Total 1.200

� A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita

na mesma proporção que o custo do material direto. � Os volumes de produção, em unidades, foram:

Dobradiças 12.000

Fechaduras 4.000

Pede-se para completar o mapa de apropriação de custos e:

1) Calcular:

a) O custo total de cada departamento de produção;

b) O custo total de cada produto;

c) O custo unitário de cada produto.

Mapa de Apropriação de Custos

Custos Indiretos

Estamparia Furação Montagem Almoxarifado ManutençãoAdm

Geral da Prod

Total

Mat. Indireto 159 57 46 90 112 336 800 Energia Elétrica 2.400 432 1.340 240 240 148 4.800

Mão de Obra Indireta 532 672 390 140 170 896 2.800

Aluguel - - - - - 3.200 3.200

Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600

Rateio da Adm. Geral -

Soma -

Rateio da Manutenção - - -

Soma - Rateio do

Almoxarifado - - -

Soma - - -

Fechaduras - - -

Dobradiças - - -

Total - - -

52

VII. SISTEMAS DE CUSTEIO

20. Custeio por absorção

Custeio por Absorção Integral (Total): Todos os custos são identificados

com os produtos, com o objetivo de fornecer informações aos usuários

externos.

Custeio por Absorção Ideal: Todos os custos são identificados com os

produtos de acordo com sua utilização eficiente. Os custos ineficientes

(desperdícios) são do período. Tem como objetivos principais o apoio ao

controle e ao processo de melhoria contínua da empresa, como também a

Quantificação do Desperdício.

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios

Fundamentais de Contabilidade.

Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do

século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).

Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e

variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e

só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos

relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos

feitos.

É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com

poucos produtos.

A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente

inventariáveis e tratados como custos dos produtos acabados e em elaboração.

Apesar de não ser totalmente gerencial, é aceito para fins de avaliação de

estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).

Características:

1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.

2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos

(auxiliares e produtivos);

3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos;

4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de

estoques de produtos acabados;

5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e

poucos produtos;

53

6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de

produção.

Vantagens:

1. considera o total dos custos por produto;

2. formação de custos para estoques;

3. permite a apuração do custos por centro de custos;

Desvantagens:

1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;

2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa;

3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre

justos.

A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a

departamentalização ou não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da

composição dos custos, para verificar o volume dos custo indiretos, conforme a

convenção da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo:

20.1. Cálculo do Custeio por Absorção sem Departamentalização

Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos

formada por:

Custos Valor Total Produto 1 Produto 2Diretos

MP * 27.000,00 8.000,00 19.000,00MOD * 9.000,00 4.000,00 5.000,00

Total 36.000,00 12.000,00 24.000,00Indiretos

Depreciação 3.000,00Seguros da fábrica 1.000,00Materiais diversos 2.000,00MO Indireta 3.000,00Manutenção 3.000,00

Total 12.000,00

Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e

pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades

nestes cálculos.

* a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques

que a empresa dispõem.

** a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para

cada produto.

54

Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma

identificação clara para com os portadores finais, necessitando de critérios de

rateio para sua alocação.

O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por

exemplo a proporção de custos diretos que cada produto consome ou o valor

da mão-de-obra direta, entre outros critérios.

A) Com base no total dos custos diretos:

PRODUTOSCUSTOS DIRETOS

PRPORÇÃO INDIRETOSTOTAL DOS

CUSTOS

PROD. 1 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00PROD. 2 24.000,00 66,67% 8.000,00 32.000,00

TOTAL 36.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00 B) Com base na MOD:

PRODUTOS MP MOD PRPORÇÃO INDIRETOSTOTAL DOS

CUSTOS

PROD. 1 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.332,80 17.332,80PROD. 2 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.667,20 30.667,20

TOTAL 27.000,00 9.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00

20.2. Cálculo do Custeio por absorção com Departamentalização

Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se

seguir alguns passos básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos

partindo do levantamento dos dados até a contabilização.

O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de

Custos, consiste no LEVANTAMENTO dos gastos do período.

O SEGUNDO - consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua

classificação em custos de produção, despesas de distribuição, de vendas, de

administração etc.

Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no

Resultado do período, os Custos são primeiramente identificados com os

Produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo os Custos dos

Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de Estoques de matérias-

primas, Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para

Revenda. Apenas por ocasião da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem

computados como despesas, de acordo com o Princípio da Competência.

55

De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de

VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS.

O TERCEIRO - a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na

classificação dos Custos em DIRETOS e INDIRETOS.

O QUARTO - consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos

produtivos e auxiliares.

Os Centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que

prestam serviços a outros centros de custos, de todas as funções, e centros

auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a centros produtivos.

Algumas espécies (ou elementos) de custos identificam-se imediata e

diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente

ao(s) centro(s) respectivo(s).

Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente

com os respectivos setores, necessitando de uma base de rateio para sua

alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio procura-se

respeitar o principio causal.

O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção,

aos respectivos setores demandantes de seus serviços, os centros da

produção, de acordo com uma chave de rateio e uma base de rateio lógicas.

A Prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros

de produção, de vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares.

OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típica e quase que

exclusivamente de natureza, a outros centros de custos.

PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS

AUXILIARES PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete

a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito,

entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. Essas medidas são

próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou,

então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A

CHAVE DE RATEIO DOS CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil

ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou o valor de requisições

(almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a

potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o

número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência

médica). Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção,

distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode

56

haver inter-dependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada

operacionalização dos rateios.

A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação

gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos

centros de custos auxiliares.

Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio

para trás), é importante ordenar adequadamente a seqüência dos centros de

custos auxiliares.

Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores

prestem serviços para centros posteriores e seja evitado o contrário.

O SEXTO - cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o

somatório dos CUSTOS PRIMÁRIOS dos centros de produção com os

CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos auxiliares rateados aos

produtivos.

O SÉTIMO - consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para

servir de base de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos

bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário

dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos respectivos

percentuais de sobre-custo.

Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS

ou HORAS-MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes

seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a

QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg).

Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas

em relação ao CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE

FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos aconselhável - em relação ao valor das

vendas (CIA/VV).

O OITAVO - consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída

a etapa de cálculo dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de

Localização de Custos.

A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os

custos e despesas indiretos são apropriados aos produtos ou serviços

produzidos (no período de referência) com auxilio de boletins de apropriação

de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de apropriação de custos

aos produtos (grupalizados).

57

O NONO - consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja

quanto aos materiais básicos (diretos) e mão-de-obra direta utilizados, seja

quanto aos custos setoriais consumidos.

O DÉCIMO - consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente,

no boletim de apropriação de custos.

20.3. Esquema para apuração do CPV

Estoque Inicial de Matéria Prima

( + ) Compras de Matéria Prima

( = ) Material Disponível para a Produção

( - ) Estoque Final de Matéria Prima

( = ) Matéria Prima Consumida na Produção

( + ) Mão-de-Obra Direta

( + ) Gastos Gerais de Fabricação

( = ) Custo de Produção do Período

( + ) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração

( = ) Custo dos Produtos em Elaboração

( - ) Estoque Final de Produtos em Elaboração

( = ) Custo dos Produtos Acabados

( + ) Estoque Inicial de Produtos Acabados

( = ) Custo dos Produtos Disponíveis para Venda

( - ) Estoque Final de Produtos Acabados

( = ) C.P.V.

58

S.I.

Compras

S.F.

SALDO S.I. S.I.

S.F.

S.F.

SALDO

Custo Fabril

Custo dos Produtos Fabricados

C. P. V.

Matria Prima

M.O.D. Produtos em Elaboração Produtos Acabados

G.G.F.

VALOR A

VALOR B

VALOR C

VALOR DVALOR A

VALOR B

VALOR C

1

2

VALOR D

3

VALOR D

1

2

3

21. Custeio Direto ou Variável (DIRECT COSTING)

(não é aceito pela legislação)

Custeio variável (Direto): Os custos fixos não são identificados com os

produtos e seus principais objetivos são o de dar apoio a tomadas de decisões

de curto prazo e as análises de Custo-Volume-Lucro.

O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que os embarques de custos,

classificadas por espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e

reclassificadas em custos fixos e custos variáveis.

As características essenciais do método de custeio variável são :

1. realizar uma análise das cargas de custos,

classificando - as em fixas e variáveis;

59

2. atribuir ao custo final dos produtos somente as

cargas variáveis, obtendo-se, assim, um custo final

variável dos produtos.

Os usuários do custeio direto ou variável (direct costing) sujerem que, no

cálculo dos custos finais por produto, sejam considerados apenas os custos

variáveis e que os custos fixos sejam levados em sua totalidade ao resultado

do período, por não serem considerados como elementos componentes do

custo dos produtos. conseguindo-se assim, o custo variável final dos produtos.

As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, contabilmente, despesas operacionais.

Esta metodologia pode ser justificada pelo conceito de custo do período, isto é,

os custos de produção fixos e as despesas de comercialização, distribuição e

administração fixas são custos (contabilmente, despesas operacionais) do

período e não do produto.

A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos

incide, de maneira direta, em duas questões :

a) a valoração ou quantificação financeira dos

estoques; e

b) a determinação do resultado (lucro peracional

bruto) do período ou exercício.

No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é aceito para fins

contábeis e fiscais, de valoração de estoques e de determinação do resultado

do período, por ferir os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão,

sobretudo a curto prazo.

Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são

irreconciliáveis formalmente, isto é, não podem ser aplicados

concomitantemente, numa só vez.

Para finalizar, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os

custos variáveis, sendo os custos fixos separados e considerados como

despesas do período, lançados diretamente para o resultado do exercício; no

estoque só serão considerados, consequentemente os custos variáveis

(indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislação a não aceitá-lo, ou ainda,

dentro desse método os custos variáveis são considerados como atribuíveis

60

aos produtos e, por conseguinte, debitados na produção e incluídos no custo

dos estoques – é o caso de materiais e mão-de-obra direta. Já os custos fixos

são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta

de estoques.

O custeio variável tem a finalidade de proporcionar à administração maior

informação sobre a relação existente entre custos, volume e resultado.

Características:

1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou

indiretos;

2. seu enfoque é no produto;

3. os resultados apresentados sofrem influência direta do

volume de vendas;

4. é um critério administrativo gerencial e interno;

5. apresenta a contribuição marginal que é igual a diferença

entre as receitas e os custos diretos e variáveis dos Segmentos

estudáveis;

6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerência

do processo de planejamento e tomada de decisão,

principalmente a curto prazo;

7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção;

8. requer a separação dos custos fixos e variáveis.

Vantagens:

1. enfoque gerencial;

2. não incorre em erros de rateios;

3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto

para com os resultados, pela análise da margem de

contribuição;

4. os dados necessários para a análise da relação

custo/volume/resultado são rapidamente obtidos;

5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento

flexível.

61

Desvantagens:

1. ao não considerar os CF acaba tendo uma visão de curto

prazo;

2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de

venda;

3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado

Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando

esta for calculada pelo método linear ou outro método que à

transforme num custo fixo;

4. a exclusão dos CF indiretos para a valoração do estoque

causa subavaliação. Fere os princípios contábeis.

62

22. Custeio ABC2

O método de custeio ABC tem como objetivo identificar os recursos disponíveis

na organização e associá-los, através de geradores de direcionadores de

custos ("cost-drivers") primários, às atividades executadas. Em seguida, estas

atividades são associadas a outras atividades ou a objetos de custo através de

geradores de custo secundários. Objetos de custo constituem os produtos, os

clientes, os mercados ou qualquer outra entidade interna ou externa à empresa

que consomem atividades e que geram custos e/ou receitas.

Como exemplo podemos citar um evento empresarial que demanda recursos

multifuncionais e recursividade de atividades como é o caso da venda de um

produto. Este evento requer a execução das seguintes atividades principais:

identificação e conquista do cliente, contato e contratação da venda,

identificação da disponibilidade de produtos, emissão do pedido de vendas,

preparação do produto e embalagem, expedição e transporte do produto,

emissão da nota fiscal e cobrança do cliente, recebimento da fatura,

assistência técnica ao cliente e garantias do produto. Como podemos notar

vários departamentos estão envolvidos num mesmo evento, que no caso são

os departamentos de marketing, vendas, expedição, financeiro, produção,

logística e assistência técnica.

Outro complicador diz respeito aos efeitos temporais, pois um evento atual

envolve atividades muitas vezes desenvolvidas hoje, atividades já

desenvolvidas em meses anteriores e atividades a serem desenvolvidas em

meses seguintes. Como fazer para analisar se este evento trouxe ou não

rentabilidade para a empresa se o sistema de custo atual é baseado em regime

de competência de exercícios e, portanto é rígido quanto à temporalidade dos

custos? Portanto, o sistema de custos tradicional nos moldes atual está muito

mais orientado à análise funcional de custos e ao acompanhamento

orçamentário por centro de custos do que às análises para tomada de decisões

estratégicas e operacionais.

Mas como o ABC pode ajudar? Os principais benefícios do ABC residem na

sua linguagem, que se aproxima das áreas operacionais, da possibilidade de

rastreamento dos custos através dos departamentos/atividades, criação de

uma sistemática de análise de resultado por evento, o que independe do

aspecto temporal das atividades complementares a este evento, a criação de

objetos de custo novos como clientes e mercados (diferentemente do sistema

tradicional que visa somente à apuração de custos do produto), o entendimento

de que tudo que se gasta é custo, e, portanto deve agregar valor ao cliente, e

2 Disponível em http://www.webartigos.com/articles/4161/1/a-metodologia-abc-na-estrategia-de-custos/pagina1.html, acessado em 21-04-2009.

63

finalmente pela alocação mais precisa de custos de "overhead", normalmente

apropriado ao produto por critérios de rateio pouco racionais.

O objetivo principal do sistema ABC é a alocação racional dos gastos indiretos

aos bens e serviços produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos

gastos da empresa e melhor suporte nas decisões gerenciais, além de:

• Realçar as diferenças entre o custeio do produto tradicional e por

atividade

• Descrever a abordagem tradicional ao custeio do produto, incluindo

suas limitações.

• Descrever a abordagem do custeio por atividades, incluindo

discussão dos elementos rastreáveis de custo.

• Discutir algumas considerações especiais, como:

• Freqüência de Cálculo

• Custos de Preparação

• Custos de Gargalo de Produção

• Ordens de Produção

O custo por atividades registra o consumo dos recursos na execução de

atividades, visto que os produtos consomem atividades e materiais.

O sistema de custeio por atividades distribui materiais e todas as atividades

são rastreáveis aos produtos com base no consumo de cada uma.

A base do funcionamento do sistema de Custo ABC pode ser classificada em

duas categorias:

1- Primárias – Atividades relacionadas com o produto

2- Secundárias – Atividades Relacionadas com a organização

e sua gestão.

O produto de uma atividade deverá estar sempre ligado à satisfação de uma

necessidade de um cliente interno (outro setor da empresa) ou de um cliente

externo (consumidor final).

O custo por atividades representa uma grande mudança em relação ao sistema

tradicional de contabilidade de custos.

As diferenças são as seguintes:

O sistema ABC se diferencia dos custos tradicionais no momento em que os

custos começam a ser computados, por exemplo, em um processo industrial,

os custos gerados pelo recebimento da matéria-prima são considerados na

64

formação do custo do produto. Nos custos tradicionais, a acumulação dos

custos dos produtos inicia-se somente com o processamento da matéria-prima.

No ABC são computadas também, as despesas que irão decorrer de garantia e

atendimento ao consumidor após o momento da entrega do produto. Nos

sistemas tradicionais, não existe este tipo de preocupação, sendo o custo do

produto encerrado no momento da sua passagem ao estoque de produtos

acabados.

A ênfase está na determinação do custo das atividades de produção e suporte

(processos).

O custo do produto é um objetivo secundário.

A mão de obra direta é debitada à atividade (processo) e não ao produto. Esta

abordagem elimina a necessidade de apropriar a mão de obra ao produto.

Grupo de custos é sinônimo de atividade. A prática de utilizar um único ou um

número limitado de grupos de custo é eliminada.

O consumo da atividade é baseado na quantidade de medidas (unidades) da

atividade consumidas pelo produto. A medida da atividade representa a saída

(produção) da atividade.

A identificação ou rastreamento direto das atividades aos produtos reduz o

valor das despesas indiretas de fabricação a ser distribuídos aos produtos.

O rastreamento direto das atividades aos produtos não distingue os custos

diretos dos indiretos.

O custo é atribuído diretamente sempre que pode ser estabelecida uma relação

de causa e efeito entre a atividade e o produto.

Os custos rastreáveis de marketing, vendas, engenharia e outros custos de

suporte são também debitados diretamente aos produtos. Assim enfocamos o

custo total da empresa e não apenas o custo de produção.

O custo do produto inclui o custo total de desenvolvimento, fabricação e

distribuição de um produto.

Muitos custos incorridos durante o ciclo de vida do produto, que

tradicionalmente são considerados despesas, serão agora rastreados aos

produtos e distribuídos ao longo de sua existência.

O custo do ciclo de vida propicia à administração uma visão da lucratividade

em longo prazo, permite combinar melhor as estratégias de preços ao custo

dos produtos nos diferentes estágios do ciclo de vida e torna possível a

65

quantificação do impacto no custo das alternativas de projeto do produto e do

processo.

O impacto das variações de volume das atividades no custo do produto,

também pode ser quantificado.

Medidas não financeiras de desempenho são incorporadas, para avaliação

global do desempenho do produto.

Os dois benefícios principais do custo ABC são:

1-Acuracidade do custo do produto

2-Visibilidade das oportunidades de redução de custos e

melhorias de desempenho.

Podemos inferir que o sistema ABC pode ser adotado nas áreas

administrativas e comerciais da empresa da mesma forma que é empregada na

área de produção, iniciando pela análise da estrutura dos gastos dessas áreas

com a determinação dos fatores que deram origem a demanda de acordo com

as funções desempenhadas.

O sistema de Custo ABC tenta sanar um problema crônico existente nos

sistemas tradicionais, que é o rateio dos custos indiretos da fabricação,

baseado em critério, arbitrariamente selecionados. O sistema ABC diminui

alocações de custos com base em rateios, pois através de pesquisas em

processos procura localizar as origens dos custos, podendo assim alocá-los

com mais exatidão aos bens e serviços produzidos.

66

23. Custeio de Ordens e de Encomendas

Os diversos trabalhos publicados sobre Produção por Ordem e sobre Produção

contínua, nos leva a pensar que sejam duas formas de se distribuir custos

totalmente distintas. A verdade é que as diferenças existentes entre essas

duas formas são mínimas, como veremos a seguir.

23.1.1. Distinção entre produção por ordem e produção contínua

Dois fatores são determinantes para o tipo de Custeio a ser utilizado, se por

Ordem ou por Processo (Contínuo):

a. A forma: quando a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma Contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, terá aí caracterizada sua natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou então, produz também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma contínua, estará incluída entre as de Produção por Ordem.

b. Conveniência Contábil-Administrativa: Segundo Martins (2008), inúmeras vezes procedem-se algumas mudanças em função de conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se fosse uma produção contínua durante esse tempo.

23.1.2. Diferenças no tratamento contábil

Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica

para cada ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos

quando a ordem estiver encerrada.

Já na Produção Contínua, os custos são acumulados em contas

representativas das diversas linhas de produção; essas contas são encerradas

sempre no fim de cada período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o

período mínimo contábil de custos da empresa. Não há encerramento das

contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas

quando do fim do período; na apuração por processo não se avaliam custos

unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a divisão

do custo total pela quantidade produzida).

67

� PRATICANDO

A Empresa MEGA, produtora de Máquinas de Terraplenagem, aceitou uma encomenda de um

cliente para produzir uma máquina, com as seguintes condições:

Preço total: $540.000

Prazo de execução: dois períodos.

Pagamento: 40% na assinatura do contrato, 30% um período após e

o saldo na entrega do equipamento.

A MEGA comprou todo o material necessário à construção da máquina no início da execução

da encomenda, pelo preço total de $120.000; desse material comprado utilizou 60% no

primeiro período. Ela costuma acrescer 10% (dez por cento) sobre o preço de compra como

margem de lucro na aplicação de material.

No primeiro período contábil, a MEGA trabalhou 5.000 h do total previsto de 11.500 horas de

mão de obra direta para realizar a ordem toda. Essa mão de obra teve um custo de $10/hora

(incluindo encargos), e estima-se que haverá um reajuste de 12% (doze por cento) para o

próximo período.

A taxa de apropriação de custos indiretos é de $20 por hora de MOD no primeiro período e

$22,40 no segundo.

O critério utilizado pela empresa para reconhecimento da receita é o seguinte:

• Uma parcela proporcional ao material empregado,correspondente ao lucro de dez por

cento sobre esse material; e

• O saldo da receita é reconhecido proporcionalmente ao custo de conversão.

Os custos incorridos são transferidos para o resultado ao final de cada período.

Pede-se para calcular os valores:

a) Do custo de conversão, segregado por período;

b) Da parcela da receita proporcional ao material empregado, também segregada por período;

c) Do resultado global da encomenda;

d) Do lucro bruto do primeiro período; e

e) Do lucro bruto do segundo período.

68

A Empresa Beneficiadora de Milho São Tomé processou, em determinado período, 50

toneladas de milho, que haviam sido compradas a $3/Kg. Para esse mesmo trabalho

utilizou mão de obra, ao custo conjunto de $25.000, e outros recurso comuns ao custo de

$12.500.

Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos (em Kg):

Produção Vendas Preços

Quirera 30.000 30.000 $5,00

Fubá 15.000 15.000 $6,80

Germe 5.000 3.800 $9,60

Pede-se para calcular:

a) O valor de custo do estoque final de produtos acabados, apropriando os custos

conjuntos pelo critério do preço de mercado;

b) O custo dos Produtos Vendidos (CPV);

c) O Lucro Bruto (LB) de cada produto;

d) A Margem Bruta, em porcentagem (%), de cada produto; e

e) Idem, porém agora pelo critério do volume.

69

VIII. CUSTO PARA TOMADA DE DECISÕES

24. Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição

Importante se faz aqui, revisarmos os conceitos de Custos Fixos e Variáveis:

A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação

entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de

tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis.

Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por

mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade

produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo

(mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com

o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.

Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de

determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele

mês do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel é um Custo Fixo

A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto

importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não

se está comparando um período com o outro. Essa conclusão tem muita

importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente

(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com

base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor

diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo

que a cada período ele seja de montante diferente. Isso ocorre porque a

depreciação não depende do volume produzido.

A Margem de Contribuição tem com principal objetivo evidenciar o quanto

cada produto efetivamente contribui para a formação do resultado da empresa.

Para tanto, devemos identificar os custos direto e indireto variável, tendo em

vista que qualquer parcela de custo fixo imputada ao produto não será

existente apenas se houver a produção e a venda do mesmo; ou seja, existirá

independente do produto. De que adianta então ficarmos imputando para cada

unidade do produto uma parcela de custo fixo? Essa parcela dependerá da

quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si.

Portanto, margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo

variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à

empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode

ser imputado sem erro; vejamos o seguinte:

70

Custo Direto

Variável

Custo

Indireto

Variável

Custo

Variável Total

Preço de

Venda

Margem de

Contribuição

Produto L $700 $80 $780 $1.550 $770/um

Produto M $1.000 $100 $1.100 $2.000 $990/um

Produto N $750 $90 $840 $1.700 $860/un

Fonte: (MARTINS, 2008)

Cada unidade L contribui com $770; não se pode dizer que isso seja Lucro, já

que faltam os Custos Fixos a esse valor chamamos de Margem de

Contribuição Unitária, que multiplicada pela quantidade vendida e somada à

Margem dos demais produtos, perfaça a Margem de Contribuição Total.

Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que

pode ser então o Lucro da empresa.

Verificando o quadro acima podemos observar que o produto que oferece a

maior contribuição é o M, seguido pelo N e, finalmente, pelo L. Cada unidade

de M provoca uma sobra de $900, que é a diferença entre a receita e o custo

variável; por esse motivo o produto M deve ter sua venda incentivada.

25. Custeio Variável x Custeio por Absorção

Ocorre o Custeamento por Absorção quando uma parte do custo fixo é

atribuída ao produto. Esse procedimento acontece na forma de rateio que, por

muitas vezes é feito de forma arbitrária, sem bases científicas.

No Custeio Variável, somente os custos variáveis são alocados ao produto,

considerando todos os custos fixos como custos do período.

Mas, afinal, qual seria o melhor método entre os dois e, qual das correntes

estaria mais certa na utilização de um ou do outro?

Essa é uma dúvida que vem sendo discutida há longos anos pelos teóricos.

Numa visão mais geral, as vantagens, em teoria, do custeio direto se mostram

mais claras e evidentes, por ter a tendência de não distorcer a apropriação dos

custos dos produtos com rateios dos custos indiretos sem bases científicas.

Na realidade as duas concepções são incompletas, entretanto, para efeito de

tomada de decisão persevera (IUDÍCIBUS, 1998) ser mais adequado se optar

pelo custeio direto ou “variável”.

71

Na concepção de (PADOVEZE, 2009) as vantagens e desvantagens de um ou

outro critério de custeio aparecerão quando da necessidade de tomada de

decisão para produção ou venda fora do programa de produção da companhia,

ou quando houver necessidade de mudança do mix de produção.

Ainda conforme (PADOVEZE, 2009) podemos comparar as vantagens e

desvantagens dos dois métodos de custeamento:

Vantagens do custeamento direto.

a) O custo dos produtos é mensurável objetivamente, pois não sofrerão

processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;

b) O lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou

diminuição de inventários;

c) Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro

são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil;

d) É mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento

dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da

fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de

desempenho setorial;

e) O custeamento direto é totalmente integrado com custo-padrão e

orçamento flexível, possibilitando o correto o correto controle de

custos;

f) O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de

inventário que corresponde diretamente com os dispêndios

necessários para manufaturar os produtos;

g) O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro

e na tomada de decisões.

Desvantagens do custeamento direto

a) A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques

causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o

resultado do período;

b) Na prática, a separação dos custos e variáveis não é tão clara como

parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o

custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de

identificação dos elementos de custeio;

72

c) O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de

custos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos,

que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo

prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.

Importante se faz, neste ponto, atentar ao que nos alerta (MARTINS, 2008) de

que nas demonstrações à base do custeio Variável obtém-se um lucro que

acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o Absorção.

Mas, por contrariar a Competência e a Confrontação, o Custeio Variável não é

válido para Balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela

Auditoria Independente quanto pelo Fisco. É fácil, entretanto, trabalhar-se com

ele durante o ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar

ao Absorção.

26. Relação Custo-Volume-Lucro

Com os conceitos que temos até agora de custos fixos e variáveis podemos

ampliar as possibilidades de análise dos gastos da empresa em relação aos

volumes produzidos ou vendidos e então, determinar pontos fundamentais para

se decidir posteriormente pelo aumento ou diminuição do volume de produção,

pelo corte ou manutenção de produtos existentes, pela mudança no mix de

produção, pela incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais etc.

A análise que faremos de custo/volume/lucro nos leva a três importantes

conceitos: margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem

operacional.

26.1. Margem de Contribuição e Retorno sobre Investimentos

A Margem de Contribuição, segundo (PADOVEZE, 2009), representa o lucro

variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos

e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade

vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido,

teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa.

(MARTINS, 2008) persevera que a melhor maneira de se avaliar o grau de

sucesso de um empreendimento é calcular o seu retorno sobre o investimento

realizado, dividindo-se o Lucro obtido antes do imposto de renda e antes das

despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto.

�� = �� . �. � ��

��

73

Para calcularmos o retorno do investimento temos que excluir as despesas

financeiras, porquanto estas são derivadas dos financiamentos e não dos

investimentos. Do retorno obtido pelo investimento, parte será utilizada para

remunerar o capital de terceiros, que são as despesas financeiras, e parte para

remunerar o capital próprio – Lucro líquido do proprietário. O retorno total,

soma dos dois, é o que melhor define o desempenho global.

26.2. Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

O ponto de equilíbrio contábil (PE) será obtido quando a soma das margens de

contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e

despesas fixos; o ponto em que não haveria nem lucro nem prejuízo (supondo

produção igual à venda).

É o resultado da divisão do custo fixo pela margem de contribuição unitária

O ponto de equilíbrio econômico (PEE) é a quantidade que iguala a receita total

com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remuneração mínima

sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima

correspondente a taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e é

denominada pelos economistas de Custo de Oportunidade. O custo de

oportunidade representa a remuneração que obteria se aplicasse seu capital no

mercado financeiro ao invés de no seu próprio negócio.

O ponto de equilíbrio financeiro é a quantidade que iguala a receita total com a

soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a

empresa. Assim, por exemplo os encargos de depreciação são excluídos no

cálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa.

74

26.3. Alavancagem Operacional

É a possibilidade da empresa aumentar o seu lucro total pelo incremento da

quantidades produzidas e vendidas. Alguns produtos têm alavancagem maior

que outros, em virtude de variáveis tais como: margem de contribuição, isto é,

o impacto dos custos e despesas variáveis sobre o preço de venda unitário e

dos valores dos custos e despesas fixas.

$ $

q q

Gráfico da Empresa A Gráfico da Empresa B

Verifica-se, nos gráficos acima que, apesar do ponto de equilíbrio ter sido

alcançado exatamente no mesmo volume e ao mesmo valor em real nas duas

empresas, elas são completamente diferentes no que se refere às faixas de

lucro e de prejuízo.

Conforme persevera (PADOVEZE, 2009), “alavancagem operacional é a

medida da extensão de quantos custos fixos estão sendo usados dentro da

organização”. O termo alavancagem, ainda segundo (PADOVEZE, 2009), vem

da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que o

normalmente esperado, através da alteração correta da proporção dos custos

fixos na estrutura da empresa.

Podemos verificar o grau de alavancagem operacional existente em uma

empresa para um dado nível de vendas utilizando a seguinte fórmula:

�� !"#$�%&'%çã"

(')�" *(í+'% ",-.��)%"#�/= 0�� 1�2 �� .

É a medida que irá demonstrar como, a um determinado nível de vendas, uma

mudança percentual no volume de vendas afetará os lucros.

Área de Prejuízo

Área de Lucro

Receita

Custo

Custo

Área de Prejuízo

Área de Lucro

Receita

75

27. Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção

De uma forma geral idealiza-se que a Contabilidade de Custos tem como uma

de suas finalidades fornecer o preço de venda e, é uma verdade, que para se

administrar preços de venda é necessário conhecer o custo do produto.

Entretanto, apenas esta informação, por si só, não seria suficiente, embora

necessária. Necessitamos de várias outras informações além do custo, que

precisamos recorrer aos conceitos da economia, tais como: o grau de

elasticidade da demanda, os preços de produtos concorrentes, os preços de

produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; todas essas

informações também são dependentes do tipo de mercado em que a empresa

atua, que pode ser o monopólio ou do monopsônio, a concorrência perfeita,

mercado de commodities etc.

De qualquer forma, o importante é que o sistema de custos forneça

informações que tenham utilidade e sejam consistentes com a política de

preços da empresa.

Isto posto temos que os preços podem ser fixados: com base nos custos, com

base no mercado ou com a combinação desses dois.

Para se formar preços com base nos custos, deve-se partir do custo do bem ou

serviço apurado segundo um dos critérios já comentados: Absorção, Custeio

Variável, etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup,

que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos

e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos

administradores.

(MARTINS, 2008) faz algumas importantes observações com relação a esse

método de cálculo:

� O custo deve ser o de reposição, a vista, e em moeda corrente. Assim,

o preço calculado também é para venda a vista;

� Para calcular preços de venda a prazo, é necessário embutir os

encargos financeiros correspondentes;

� Se o critério de custeio for o variável, então o markup terá que ser

acrescido de um percentual estimado para cobrir os custos fixos de

produção, não incluídos no custo do produto;

� Se os vendedores tiverem vínculo empregatício com a empresa, então

o percentual de comissão deve incluir os encargos sociais;

76

� Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente

sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF etc.;

� O lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive

em valor absoluto, tomando-se por base o capital investido, o custo de

oportunidade etc. .

É um método muito utilizado pelas empresas, entretanto pesam algumas

deficiências como a de não considerar as condições de mercado, fixar

arbitrariamente o percentual de cobertura das despesas fixas etc.

Outros métodos existem para fixação de preços como por exemplo o “RKW” e

o “ABC”. Entretanto são teorias que só poderiam valer, em princípio, conforme

observa (MARTINS, 2008), para mercados monopolísticos ou de oligopólio, ou

então na situação de preços totalmente controlados pelo governo. E nesses

casos de ausência de concorrência o ABC mostra-se mais eficiente do que o

RKW, por apresentar uma melhor qualidade para os rateios.

Hoje no Brasil, éde conhecimento geral que o mercado é o grande definidor do

preço, por muitas vezes consegue-se utilizar o conceito da Margem de

Contribuição como suporte na tomada de decisões.

Entretanto, nenhuma empresa toma decisões de cortar, colocar ou selecionar

produtos em função exclusivamente de Custos.

“A administração global é a arte de conciliar circunstâncias presentes e

futuras internas e externas à empresa. O dirigente procura o caminho que

concilia valores, posições e condições internos à Empresa com os que

existem no meio onde ela vive, e procura não só trabalhar com base no que

hoje existe, como também (e principalmente) no que se espera que vá

ocorrer no futuro” (sic) . (MARTINS, 2008)

Para se decidir entre comprar ou produzir é extremamente importante o

conceito de Custeio Variável, pois, sempre a melhor alternativa será a que

trouxer maior diferencial de Margem de Contribuição. Entretanto é necessário

lembrar dos incrementos (ou decréscimos) nos custos fixos.

77

PRATICANDO

(MARTINS, 2008)

A Empresa Arte em Estilo produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos

fixos totalizam R$9.600 por semana e suas despesas fixas de administração e

vendas R$4.200 por semana.

Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade

(em R$):

Material Comissão Frete

Carrinhos 150 50 25

Estantes 500 150 55

No início de setembro, a empresa recebe duas propostas de clientes:

Uma é para fabricar 200 carrinhos de chá, ao preço unitário de R$550, cuja

produção demandaria três semanas; a outra é para 110 estantes, a R$1.400

cada, e quatro semanas de trabalho de fábrica.

Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para

aceitar um pedido, pois a partir de outubro deverá dedicar-se às outras

encomendas já programadas para o último trimestre.

Pede-se calcular:

a) O lucro da empresa no mês de setembro, para cada alternativa;

b) O lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;

c) A Margem de Contribuição unitária (MC/u) de cada encomenda; e

d) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada encomenda.

78

A empresa Clean produz apenas dois produtos – enceradeiras e aspiradores

de pó – cujos preços de venda, líquidos dos tributos, são R$120 e R$ 80,

respectivamente, e sobre esses preços ela paga comissões de 5% (cinco pro

cento) aos vendedores.

Os custos variáveis são os seguintes:

Enceradeiras Aspiradores

Matéria-prima 2Kg/un. a R$8/kg 1 kg/un. a R$8/kg

Mão-de-obra Direta 2,5 h/un. a R$20/h 1,5 h/un. a R$20/h

Segundo o diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100

unidades de cada produto da empresa por período.

Pede-se para calcular:

a) A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto;

b) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto, considerando

o volume máximo de venda; e;

c) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em

determinado período, apenas 200 kg de matéria-prima disponíveis para

utilização.

79

.

� PARA REFLETIR (PADOVEZE, 2009)

1. O que é Margem de Contribuição e onde ela se fundamenta?

2. O que significa Ponto de Equilíbrio e o que é Margem de Segurança?

3. Discorra sobre Alavancagem Operacional, sua inter-relação com a

estrutura de custos e de ativos da empresa e o risco operacional.

4. Quais são os elementos que possibilitam atuação para alavancar

rentabilidade, no conceito de utilização da margem de contribuição e

alavancagem operacional? Discorra quais as principais medidas que

podem ser utilizadas para cada um desses elementos?.

5. Por que o conceito de Ponto de Equilíbrio é associado à gesto de curto

prazo da empresa?

6. Uma empresa está considerando a introdução de um novo produto,

com os seguintes dados de custos, preços:

Preço de venda $ 200 por unidade.

Custos e Despesas Variáveis $ 120 por unidade.

Custos e Despesas Fixas $ 300.000 por ano

Pede-se:

• Qual a quantidade a ser vendida no ponto de equilíbrio?

• Qual a quantidade a ser vendida para se obter um lucro

operacional de $ 100.000 por ano?

80

IX. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE

28. Custos Controláveis e Custos Estimados

Quando poderíamos dizer que a empresa detém o controle de seus custos?

Para podermos responder corretamente a este questionamento, talvez seja

necessário respondermos a outras perguntas como:

� É conhecida a origem e o valor de cada receita e o destino de cada

despesa?

� Essas Receitas e Despesas estão dentro dos valores e limites que

deveriam estar?

� Quando há o desvio do comportamento de alguma delas a empresa

tem rápido conhecimento disso?

� A empresa tem capacidade de avaliar rapidamente a razão desse

desvio?

� Toma-se alguma atitude pra corrigir esses desvios quando se tem

condições de fazê-lo?

Sendo as respostas a estas indagações afirmativas, teremos então condições

de responder a primeira pergunta. Pois, controlar significa conhecer a

realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das

divergências e tomar medidas para a correção dos desvios.

Evidentemente nenhum sistema de custos, por mais completo e sofisticado que

seja, é suficiente para determinar que uma empresa tenha total controle de

seus custos. Entretanto o sistema de Custos pode ser de grande importância

par que se consiga obter Controle, desde que devidamente completado pela

fase de correção dos desvios.

Existe uma forte ligação entre Custos e Orçamento; segundo (MARTINS, 2008)

“este é, no sentido mais amplo, o grande instrumento de controle. A

Contabilidade de Custos pode ser uma parte do processo de controle como um

todo”.

Como a grande função do Sistema de Custos é o conhecimento do que ocorre,

pode vir a causar vários problemas de comportamento dentro de várias

empresas. Mesmo quando não é implantado com essa finalidade, acaba

provocando reações.

81

Quando o objetivo é o Controle de Custos, é interessante saber em qual fase

deve ser dada ênfase para melhor se atingir esse objetivo e verificarmos a

forma de aplicação do controle, se por departamento ou por Produto.

E já que o objetivo em foco é o Controle, seria, talvez, mais lógico fazermos as

análises por Departamentos, já que sobre estes a identificação da pessoa

responsável é imediata enquanto por muitas vezes pode não existir uma

pessoa responsável pelo produto.

Todo sistema, seja por Absorção, seja variável ou qualquer forma intermediária

que se adote, terá sempre condições de também fornecer dados com relação a

Custos por Departamento, incluindo Diretos e Indiretos, Fixos e Variáveis.

Seguindo essa linha de raciocínio, procede-se à verificação de quais custos

foram incorridos no Departamento e que, sem dúvida alguma, pertencem a ele.

Com isso, faz-se a distinção entre Custos Controláveis e Custos Não

Controláveis. Aqueles que estão diretamente sob responsabilidade e controle

de uma determinada pessoa cujo desempenho se quer analisar e controlar, e

os Não Controláveis estão fora dessa responsabilidade e controle, Não

significa que Custos Não Controláveis estejam fora da responsabilidade da

empresa, mas sim fora da pessoa que chefia o setor em análise. Não existem

de fato custos não controláveis. O que existe é o custo só controlável em nível

hierárquico superior ao daquele que está sendo considerado.

29. Custo-Padrão

O melhor método que podemos utilizar para controle de custos é o Custo-

padrão. O Custo-padrão pode ser o custo ideal, fixado com base em condições

ideais de qualidade de materiais, mão-de-obra e equipamento, bem como de

volume de produção, diferentemente do Custo Corrente que é fixado com

fundamento em desempenhos desses itens considerados altos, mas não

impossíveis de se alcançar.

O Custo-padrão além de um poderoso instrumento de controle, serve também

para melhoria do desempenho do pessoal, se bem utilizado. Entretanto sua

utilidade somente se verifica quando usado junto com o Real.

A fixação do Custo-padrão é tarefa tanto da Engenharia de Produção quanto

da de Custos; a primeira, responsável pela determinação das quantidades

físicas de horas de mão-de-obra, de máquina, de energia, de materiais etc. e a

outra pela transformação destes em reais.

82

30. Análise das Variações de Materiais e Mão-de-Obra

Conforme nos demonstra (MARTINS, 2008), as Variações de Materiais (e Mão-

de-Obra) Diretos começam com a subdivisão de Variações de Quantidade

(Eficiência) e Preço (Taxa). A de Quantidade é a diferença de quantidade entre

Padrão e Real vezes o Preço-padrão. A outra é a diferença de Preço entre

Padrão e Real vezes a Quantidade –padrão.

Sempre que existem uma e outra, ocorre também a Variação Mista; esta é,

muitas vezes, agregada à de preço, para efeitos práticos. Tem, de fato, difícil

condição de ser analisada e entendida.

O importante do Custo-padrão não é apenas a quantificação dessas Variações,

mas também a localização das causas da sua existência e a tentativa de sua

erradicação. Nisto resume-se quase toda a utilidade do Custo-padrão.

31. Análise das Variações nos Custos Indiretos de Fabricação

Podemos dividir a variação total de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em

variação de Volume e variação de Custos, sendo que esta última pode ainda

ser dividida em variação de eficiência e de custos propriamente dita. A

variação de volume dá-se em função dos custos fixos e é originária da

produção Real diferente, em quantidade, do volume de produção-padrão. A de

eficiência provém da diferença de utilização de insumos ou fatores de produção

daquele que seria desejável pelo Padrão para determinada quantidade

produzida. E a de custos, segundo (MARTINS, 2008) é representada pelo

comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, já considerado o

volume Real de produção.

A variação específica dos custos da empresa pode ser separada da variação

geral de preços.

A variação de volume só existe no custeio por Absorção. Todas essas

variações podem ser analisadas ou por unidade ou no seu total.

83

� PARA REFLETIR

7. Quais os objetivos da utilização do custo-padrão?

8. Qual a diferença entre custo-padrão e custo estimado ou previsto?

9. Discorra sobre as características e objetivos do custo-padrão baseado

em dados anteriores, o custo-padrão ideal e o custo-padrão corrente.

10. O custo-padrão dos produtos e insumos tende a ter

necessidade de revisões periódicas. Dê sua opinião sobre qual

periodicidade ideal para a revisão dos padrões

11. Um produto elaborado por processo contínuo de fabricação, é

obtido pela utilização de duas matérias-primas, MP1 e MP2, que são

utilizadas quantitativamente em partes iguais para obtenção do produto

final. Para cada quantidade de matéria-prima que entra no processo,

há uma perda de 6% na saída do processo. Após isso, há um refugo

médio no controle de qualidade de 2% do produto acabado. Calcular o

padrão de quantidade para fazer 1Kg de produto final pronto para

venda.

84

� PRATICANDO

A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob

encomenda.

Para preparar orçamento para os possíveis compradores, a empresa

estima os custos que deverão ser incorridos e calcula o preço de venda,

utilizando um markup de 35% sobre o próprio preço.

No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos

de orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160

grandes, 92 médias e 95 pequenas.

É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por

isso a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades:

165, 95 e 98, respectivamente.

Sua estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades:

1. Matéria-prima:

Produtos $

Grandes 4.950

Médias 2.375

Pequenas 1.764

2. Tempo de produção requerido por unidade de produto:

Produtos Tempo de MOD Tempo de Máquina

Grandes 1,4 hmod 1,8 hm

Médias 1,0 hmod 1,4 hm

Pequenas 1,0 hmod 1,0 hm

85

3. Outros custos:

Custos Fixos Variável

Supervisão da Produção $ 2.250

Depreciação dos

equipamentos

$ 1.600

Energia elétrica $2/hora-máquina

Mão-de-obra Direta $10/hora de MOD

Outros $14.150 $8/hora-máquina

Considerando que além desses custos o preço deve ser suficiente para

cobrir:

• Tributos sobre a receita: 20%;

• Comissão dos vendedores: 5%; e

• Margem bruta de lucro: 10%.

Pede-se calcular:

a) .o preço de venda da encomenda das mesas de computador

grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horas-

máquina.

b) Idem, das médias;

c) Idem das pequenas;

d) O preço de venda da encomenda das mesas de computador

grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horas de

mão de obra;

e) Idem, das médias; e

f) Idem das pequenas.

86

X. Implantação de Sistemas de Custos

32. Sistemas de custos

32.1. Apreciações gerais.

As empresas têm uma tendência de implantar sistemas de custos

achando que será a salvação, a solução para todos os seus

problemas de dados para controle e decisão.

Segundo (MARTINS, 2008) isso não é verdade. Primeiro, porque

nenhum sistema é capaz de resolver todos os problemas; segundo,

porque, para atingir sua capacidade de funcionar como instrumento

de administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se.

Pela definição de (PADOVEZE, 2009) Sistema pode ser definido

como um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo

organizado, ou em partes que interagem formando um todo unitário

e complexo.

Portanto, podemos perceber que um sistema não é somente um

conjunto de normas, papeis e rotinas; pode-se definir “sistema de

informação como um conjunto de recursos humanos, materiais,

tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência

lógica para o processamento dos dados e tradução em

informações, para com seu produto, permitir às organizações o

cumprimento de seus objetivos principais” (PADOVEZE, 2009).

(MARTINS, 2008) persevera que o sucesso de um sistema de

informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar.

Normalmente, o problema mais grave reside na qualificação e

competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do

processamento; os primeiros informes nascem de diversos

apontamentos na produção, em que o nível médio de escolaridade

e o grau de interesse por serviços burocráticos podem ser

relativamente baixos. Esse nível de educação insuficiente do

pessoal que inicia o processo é, em muitos casos, o grande

responsável pelos insucessos de Sistemas de Custos.

Esse fato deve ser obrigatoriamente observado na implantação de

sistemas dessa natureza. É muito importante se iniciar com rotinas

e formulários simples e com números fáceis de se obter. Outro

ponto de extrema importância é o treinamento visando se

conseguir uma melhora gradual na qualidade das informações

levantadas.

87

Segundo (MARTINS, 2008) o pessoal técnico de produção é

normalmente avesso à burocracia e, em geral, encara um Sistema

de Custos como uma forma de controle e, devido a essas duas

razões, tenderá, em inúmeras situações, a rejeitar, boicotar ou

simplesmente fazer resistência passiva a sua implantação.

Problemas maiores ainda advirão se as informações iniciais já

forem sofisticadas, ou se for relativamente difícil que tenham sua

utilidade visualizada; quem não vê utilidade num dado não lhe dá

importância. Primeiro, cada pessoa deve ser conscientizada da

necessidade e utilidade de cada informação, para depois ser

treinada a localizá-la e transmiti-la.

32.2. Quantificações físicas.

Um sistema deve ter os dados de quantitativos de vendas,

quantidades produzidas, número de empregados, número de horas

trabalhadas, carteira de pedidos etc.

Uma das grandes utilidades dos sistemas de custos, segundo

(MARTINS E. , 2008), é exatamente a sistematização criada para o

registro de volumes físicos consumidos e fabricados; a

contabilidade financeira costuma trabalhar só com valores

monetários, mas a de custos, apesar de poder também fazê-lo, tem

sua utilidade duplicada ou triplicada com a utilização desses dados

de natureza não monetária.

Nem sempre, entretanto, continua (MARTINS E. , 2008) é

economicamente viável o levantamento de certos dados físicos.

Pode ocorrer numa fábrica de fertilizantes em que não haja

condições para se medir a matéria-prima introduzida em

determinado dia; ou, então, numa indústria de café solúvel, em que

não haja pesagem do produto que passa de uma fase para outra

no processo de produção. Com isso, é muitíssimo difícil explorar a

completa utilidade do sistema, ou às vezes isso é até impossível,

devido ao uso de valores estimados de maneira pouco correta.

88

Análise de Balanço

Análise de Fluxo de

Caixa

Gestão de Tributos

Contabilidade em Outras Moedas

Contabilidade Societária e Fiscal

Controle Patrimonial

Sistema de Valorização de Inventários

Acompanhamento do Negócio – Balanced Scorecard e Gestão de Risco (Dados Físicos,

Concorrentes, etc.)

Sistema Orçamentário

Sistema de Custo

Análise de Custos

Contabilidade por Responsabilidade Centros de Lucros

Unidade de Negócios

Sistema de Saída Faturamento

Comercialização

Escrituração Fiscal

Sistema de Inventário e Produção

Processo

Engenharia

Sistema de Entrada Compras

Recebimentos

Escrituração Fiscal

Sistema de Planejamento

Financeiro Financiamentos

Excedentes de caixa

Sistema de Execução Financeira

Contas a Receber Contas a Pagar

Sistema de Recursos Humanos

Folha de Pagamento

Sistemas Operacionais Integrados

Sistemas de Informação Contábil

Preços de Venda

Sistema de Informação Contábil Gerencial – Visão geral Adaptado de (PADOVEZE, 2009)

89

33. Reação ao sitema.

Frequentemente, na implantação de um sistema é normal

enfrentarmos resistência das pessoas. Principalmente quando pela

primeira vez são solicitados diversos dados delas.

As pessoas sentem que estão sofrendo uma forte fiscalização e,

como sempre se sentiram da confiança da administração,

acreditam ter perdido, mesmo que parcialmente, essa condição.

No caso de contratação de pessoal externo para a implantação,

pode haver uma reação pior; essas pessoas podem ser

consideradas como intrusas e estão ali buscando motivos para

justificar seus honorários, e que isso poderá resultar no corte de

pessoal ou aumento na carga de trabalho.

.

.

90

B. Obras Citadas

BRUNI, A. L. (2008). administração de Custos, preços e lucros (A): com aplicaçòes na

HP12-C e Excel - V.5 (Série Desvendando as Finanças). São Paulo: Atlas. BUGARIM, M. S., BUGARIN, M. N., & PROTÁSIO, C. G. (2004). À espera da reforma orçamentária: Um mecanismo temporário para redução de gastos públicos. Estudos Econômicos , pp. v. 34, n. 1, p. 5-41. GIACOMONI, J. (2007). Orçamento Público. São Paulo : Atlas. HORNGREN, C. T., DATAR, S. M., & FOSTER, G. (2004). Contabilidade de custos -

Uma abordagem gerencial. Prentice Hall. IUDÍCIBUS, S. d. (1998). Contbilidade gerencial. São Paulo: Atlas. MARTINS, E. (2008). CONTABILIDADE DE CUSTOS. São Paulo: Atlas. MOTA, A. G. (2002). Noções de Contabilidade de Custos. Acesso em 25 de maio de 2009, disponível em www.uff.br PADOVEZE, C. L. (2009). Contabilidade gerencial, um enfoque em sistemas de

informação contábil. São Paulo: Atlas. SANTOS, J. J. (2009). Contabilidade e análise de custos: modelo contábil, Métodos de

depreciação, ABC - Custeio Baseado em Atividades, análise atualizada de encargos

sociais sobre salários. São Paulo: Atlas. VICECONTI, P. e., & NEVES, S. d. (2000). Contabilidade de custos: um enfoque

direto e objetivo. São Paulo: Frase .

custos i

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