CUSTO HOSPITALAR: UMA REFLEXO SOBRE IMPLANTAO E NECESSIDADES

Carlos Alberto Serra Negra * Elizabete Marinho Serra Negra **

RESUMO A proposio deste trabalho se deve ao fato de sermos de opinio que devemos antecipar e apresentarmos resultados parciais de uma pesquisa mais abrangente sobre a Contabilidade Hospitalar. Neste universo, o custo representa o aspecto mais importante para a tomada de decises na concepo dos administradores hospitalares. Urgncia e necessidade de sua implantao para a sobrevivncia dos hospitais um desafio tcnico para os contabilistas destas instituies. Procuramos estrutur-lo numa seqncia de informaes que contemple as informaes mais bsicas at as mais complexas sobre custos hospitalares. Partimos da exposio dos conceitos bsicos da Contabilidade de Custos. Informamos quais foram os recursos metodolgicos que nortearam a pesquisa. Fizemos um breve comentrio sobre os antecedentes histricos das tentativas de implantao de custo hospitalar no Brasil . Mostramos as metodologias de rateio para o custo hospitalar. Evidenciamos a viabilizao de um sistema de custo aplicado s instituies hospitalares e, finalmente, relatado o resultado de nossa pesquisa. 1 INTRODUO

A contabilidade de custo surgiu junto com a revoluo industrial, como tentativa de se elaborar um inventrio disponvel em um determinado perodo operacional, onde procurava-se identificar o valor dos produtos fabricados e vendidos. Todavia naquela poca as empresas apresentavam processos de produo muito semelhante aos processos artesanais, e compunham, sua matriz de custos, basicamente com matrias primas e mo-de-obra, que eram sem dvida os mais relevantes (Martins,1990).

Desde a Revoluo Industrial, a contabilidade de custo sofreu uma evoluo considervel, devido a necessidade de realinhamento de seus objetivos e no atendimento aos gestores de informaes mais confiveis e rpidas.

partir da 1 Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, conseqente aumento da concorrncia entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido as informao de custos, desde que devidamente apresentados em relatrios, seriam um grande subsdio para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se, devido a grande gama de informaes que a compem, um grande sistema de informaes gerenciais (Kaplan & Johson, 1993).

Pode-se definir a seguinte classificao para os objetivos da contabilidade de custo: Inventariar os produtos fabricados e vendidos !" Determinar o valor inicial e final de matria-prima em estoque; !" Determinar o valor final dos produtos fabricados e em processamento; !" Elaborar demonstrativos do custo de produo de cada produto fabricado; !" Elaborar demonstrativos do custo dos produtos vendidos; !" Elaborar demonstrativos de lucros e prejuzos. Planejar e controlar as atividades empresariais !" Analisar o comportamento dos custos; !" Preparar oramentos com base no custo de fabricao; !" Determinar o custo padro de fabricao; !" Determinar as responsabilidades dentro do processo de produo; !" Determinar o preo de venda de cada item de produo;

!" Determinar o volume da produo ( alm do ponto de equilbrio, porm dentro da capacidade da empresa).

Servir como instrumento para tomada de deciso !" formar preo de venda; !" eliminar, criar, aumentar ou diminuir certos produtos da linha de produo; !" produzir ou adquirir no mercado; !" aceitar ou rejeitar encomendas !" decises quanto a alugar ou comprar.

Os hospitais modernos so instituies destinados a cumprir, independente do modo que se estruture, cinco grandes funes na rea da sade: preventiva, de reabilitao, restauradora, de ensino e de pesquisa. Por isso que Rocchi (1982) nos mostra que em conseqncia direta da diversidade de servios prestados, a apurao e a anlise dos custos hospitalares trabalho complexo e exige, entre outras condies, a perfeita delimitao dos centros de custos e um eficiente sistema de informaes contbeis Em qualquer hospital, independente de tamanho, o controle de custo visa fundamentalmente determinar e analisar o custo total dos servios prestados a cada paciente. Porm no tarefa das mais simples a determinao de custos em instituies dessa natureza. Nosso trabalho se props a levantar, delimitar e analisar as interfaces necessrias para plena utilizao da contabilidade de custos em instituies hospitalares. Partimos de uma pesquisa de campo para depois inserirmos a pesquisa bibliogrfica e, para nossa surpresa, muito pouco se tem feito no brasil no campo da administrao, e mais especificamente, da contabilidade hospitalar. 2 CONCEITOS BSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Aps analisar vrios autores (S, 1990) (Leone, 1997) (Iudcibus, 1978) (Horngren, 1985) (Atkinson et alii, 2000) (Nakagawa, 1994) (Sakurai, 1997) somos de opinio que no existe um conceito universalmente aceito para a palavra custo. Existe por sua vez, uma infinidade de discordncia sobre o assunto. Porm, mesmo existindo estas divergncias, necessrio definir e citar alguns conceitos e classificaes, que julgamos mais adequados ,para fins de entendimento do texto: !" Custos : o valor de bens e servios e servios consumidos na produo de outros bens ou servios.

Exemplo: O custo com antibiticos utilizados para dar alta a um paciente com pneumonia. !" Despesas: o valor dos bens ou servios no relacionados diretamente com a produo de outros

bens ou servios consumidos em um determinado perodo. Exemplo: Despesas com frete de equipamentos biomdicos para manuteno.

!" Gastos: o valor dos bens ou servios adquiridos pelo Hospital. Exemplo: O valor da aquisio de

uma licitao de fios cirrgicos. !" Desembolso: o pagamento resultante das aquisies dos bens e servios pelo hospital. exemplo:

Pagamento pela aquisio de um lote de bolsas hemoterpicas. !" Perda: o valor dos bens ou servios consumidos de forma anormal e involuntria. Exemplo: Danos

provocados por sinistros. !" Desperdcio: o consumo involuntrio, que por alguma razo no foi direcionado produo de um

bem ou servio. Exemplo: Violar pacotes esterilizados e no utilizar todo o seu contedo.

importante ressaltar ainda, que um determinado bem em certo instante pode perfeitamente ser classificado em um determinado conceito e com o desenvolver do processo produtivo poder mudar de categoria, ou mesmo estar includo em mais de uma categoria.

Para melhorar o seu entendimento, os custos foram aglutinados em seis grupos. quando relacionados com o tipo de atividade hospitalar e classificam-se em :

Grupo 1: Quanto ao seu objeto: !" Aplicveis: so custos que ocorrem durante a produo de bens ou servios relacionados com a

atividade fim do hospital ou servio etc. Exemplo: O custo com o oxignio em uma unidade de internao.

!" Inaplicveis: so custos que no esto relacionados diretamente com a produo de um bem ou

servio hospitalar pertencente a atividade fim do hospital ou servio. Exemplo o emprstimo de uma sala cirrgica para outra unidade hospitalar da rede.

Grupo 2: Quanto ao grau de detalhamento:

!" Custo unitrio: custo de produo de um nico produto ou servio, obtido atravs da metodologia do

custo por ordem de produo. Este mtodo parte da aglutinao dos custos unitrios para os custos totais de produo. Exemplo: reforma de uma unidade de internao.

!" Custo mdio unitrio: custo de produo de um nico produto ou servio, obtido atravs do custo total de produo de "n" produtos dividido pela quantidade deste produto em determinado perodo. O sentido da aglutinao neste caso parte do custo total para o unitrio. Exemplo: custo de um hemograma junto ao laboratrio de patologia clnica.

!" Custo total: o custo para produzir "n" produtos ou servios em hospital.

Grupo 3: Quanto ao relacionamento com nvel de atividade: !" Custo fixos: so aqueles que com a estrutura de produo constante, no variam com a quantidade

produzida. Exemplo: energia eltrica gasta com a iluminao em laboratrio de anlise. !" Custo variveis: seu montante, no perodo em estudo, varia proporcionalmente a quantidade

produzida. Exemplo: Filme radiolgicos e o nmero de exames realizados no servio de radiologia. !" Custo misto escalonado: sua variao direta ao nvel de atividade, porm no proporcional.

Exemplo: custo de superviso, para cada 10 pacientes internados, necessita-se de mais cinco auxiliares de enfermagem e para cada 5 novos auxiliares, necessita-se de uma nova enfermeira supervisora para equipe.

!" Custo misto composto: este custo possuem parte fixa e parte varivel. Uma varia diretamente

proporcional quantidade produzida e a outra mantm-se constante e qualquer nvel de atividade. Exemplo: a parcela de energia eltrica utilizada na iluminao e nos equipamentos do servio do Laboratrio de Patologia Clnica.

Grupo 4: Quanto incidncia:

!" Diretos ao produto: so alocadas diretamente ao produto. Exemplo: se tomarmos como referncia a

alta hospitalar, so custos diretos os medicamentos, as prteses, os salrios e os encargos sociais do corpo clnico.

!" Indiretos ao produto: so os custos aplicados indiretamente ao produto. Podem em alguns casos, at

incidir diretamente, porm apresentam dificuldade para controle individualizado, tendo-se que utilizar bases de rateio para sua alocao ao produto.

Grupo 5: Quanto ao momento do clculo: !" Custo histricos: so custos j realizados a valor original ou da poca em que foi formado. Seu

clculo serve para medir o desempenho empresarial.

!" Custos futuros: so os custos calculados objetivando o planejamento empresarial. Grupo 6: Quanto a natureza do processo

!" Ordens especficas de produo: baseia-se na agregao dos custos especficos de cada produto

fabricado ou servio prestado. !" Por srie de produo: tipo de produo baseada na fabricao de vrios produtos ou na prestao

simultnea de vrios servios. 3 METODOLOGIA APLICADA PESQUISA

Pelo carter primaz da pesquisa levantamento das metodologias de custos utilizadas pelos Hospitais - necessrio que se trabalhe com uma gama maior de tcnicas de pesquisa cientfica, do que geralmente se utilizam nas pesquisas acadmicas.

O objetivo foi o de buscar um levantamento de todas as informaes necessrias para o estabelecimento de contedo significativo, abrangentes e prticos que possam ser utilizados por qualquer instituio hospitalar. Desta forma o mtodo cientfico adotado foi a da induo, visto que partimos das observaes e das prticas contbeis individuais de quatro hospitais para estabelecer verdades mais generalizadas.

Por se tratar de estabelecer o "como" e "para que" da realidade dos custos nas instituies hospitalares, a abordagem da metodologia foi direcionada para a pesquisa descritiva e qualitativa.

Quanto as tcnicas de pesquisas adotamos as seguintes: a) Entrevista As entrevistas foram realizadas junto aos contabilistas das instituies visitadas para levantamento e conhecimento das chamadas operaes tpicas dos hospitais, incluindo neste item a verificao do sistema de custo que utilizam. Adotamos a tcnica da entrevista no-estruturada, no participante e individual do ponto de vista do entrevistado e em dupla do ponto de vista do entrevistador. b) Anlise Documental Esta tcnica foi utilizada na observao da aplicao direta dos planos de contas dos hospitais, na verficao dos livros de escriturao contbil e na anlise das demonstraes financeiras. A confidencialidade das informaes quantitativas destas instituies foram mantidas, uma vez que no h interesse quanto aos valores apresentados, mas quanto ao modus operandi do sistema contbil das instituies pesquisadas. c) Tcnica do Incidente Crtico Um mtodo de extrair informaes que poderiam no ser expressas prontamente foi proposto por Flanagan, apud Smith (1999). Ele chamou-a de tcnica do incidente crtico e a definiu como: "um conjunto de procedimentos para colher observaes diretas do comportamento humano de forma a

facilitar sua utilidade potencial na soluo de problemas prticos e no desenvolvimento de princpios psicolgicos amplos". Por "incidente" Flanagan quis dizer qualquer atividade humana observvel que suficientemente completa em si mesma para permitir que sejam feitas inferncias ou predies a respeito da pessoa que desempenha o ato. Para ser "crtico", o incidente precisa ocorrer numa situao na qual a finalidade ou inteno do ato parece bastante clara para o observador e quando suas conseqncias so suficientemente definidas para deixar poucas dvidas sobre o seu efeito. Foi utilizada esta tcnica para conhecer como os contadores hospitalares determinam os rateios de custos dos hospitais, as melhores pocas de contabilizao de receitas e despesas e como ele trata o sistema de informaes contbeis do hospital. 4 ANTECEDENTES INSTITUCIONALIZADOS DE CUSTOS UTILIZADOS PELOS HOSPITAIS

Embora as tentativas de generalizar a criao de Sistema de Apurao de Custos Hospitalar - SACH em sade sejam recentes, mesmo na experincia dos pases centrais, o Brasil um dos pases mais atrasados nesse campo. Tal atraso deve-se basicamente ao descaso do governo quanto a questes relacionadas eficincia dos sistemas de sade, bem como ao monitoramento das necessidades de financiamento e da qualidade dos servio.

Dificilmente conseguiramos rastrear os antecendentes da estruturao das primeiras tentativas de se estabelecer um sistema de apurao de custo hospitalar, principalmente levando-se em considerao a atuao da sade, no Brasil, nas reas pblica e privada.

Partimos para exemplificao de trs experincias cujos levantamentos se tornaram mais

significativos e explicitados para este trabalho, que so os casos das tentativas de implantao de custo em hospitais da rede universitria, pelo Conselho Interministerial de Preos CIP e a utilizao do manual de Custos Hospitalares pela rede do antigo INAMPS, que foram relatadas nos trabalhos pioneiros de Ralph C. J. Von Gersdorff e publicados na Revista Brasileira de Contabilidade nos anos de 1979, 1980 e 1983.

Segundo Gersdorff (1979) as primeiras tentativas de implantar um sistema de apurao de custos, em toda a rede de Hospitais Universitrios do ento Ministrio da Educao e Cultura, se reportam ao ano de 1982. Naquele momento o Ministrio da Educao e Cultura j possua 33 unidades hospitalares vinculadas as Instituies Federais de Ensino, sendo vinte e quatro hospitais gerais, quatro maternidade e cinco institutos especializados, totalizando 7.886 leitos naquela poca. Estes hospitais estavam institudos sob diferentes regimes jurdicos, sendo vinte e sete autarquias, cinco fundaes e uma empresa pblica. Naquele ambiente de crescente dificuldades que vinham enfrentando as unidades hospitalares, a Secretaria de Educao Superior- SESU tomou a iniciativa de implantar um sistema de apurao de custos.

Em 1984 atravs da Portaria MEC/SESU n. 32, 24/07/84 publicada no dirio oficial da unio

em 26/07/84, foi criada a Comisso de Coordenao do Sistema de Apurao de Custos, com a funo de implantar o Sistema de Apurao de Custos nos Hospitais Universitrios das IFES. Este sistema tinha como objetivo servir de instrumento na tomada de deciso por parte dos gestores hospitalares, bem como, possibilitaria um maior intercmbio entre as unidades para alocao e captao de recursos financeiros.

O sistema de apurao de custo, inicialmente foi concebido por tcnicos dos hospitais de Clnicas de Porto Alegre e da Universidade Federal de Gois, sendo implantada em trs etapas: apurao dos custos diretos, apurao do custeio pleno e apurao do custeio pleno por planilha eletrnica.

Desta experincia inicialmente observou-se uma grande heterogeneidade entre os hospitais, onde haviam no s diferenas jurdicas e regionais, mas tambm diferenas de porte, sofisticao dos servio oferecidos, insero no sistema nacional de sade e suas atuaes na comunidade. Tambm ficou claro naquele momento, que alguns hospitais possuam, mesmo que rudimentares, sistemas de apurao de

custos implantados, outros no possuam qualquer tipo de informao. Todavia nos que haviam sistemas implantados, era visvel a divergncia de parmetros utilizados, dificultando as comparaes entre unidades ou mesmo qualquer tipo de acompanhamento por parte do Ministrio da Educao e Cultura.

Aps o primeiro ano de implantao, o sistema foi avaliado por tcnicos da SESU, do Hospital das Clnicas de Porto Alegre, da Universidade Federal de Gois, do Hospital Wlter Cantdeo da Universidade Federal do Cear e do Hospital Antnio Pedro da Universidade Federal Fluminense. Nesta avaliao ficou evidenciada a necessidade de uma maior participao dos tcnico de custos das instituies, a fim de analisarem as distores e definirem um sistema que se adequasse a todas as estruturas existentes.

Com esse intuito foram realizados encontros em Porto Alegre, Fortaleza, Braslia e Rio de

Janeiro, sendo eleito em cada um deles um representante que participaria do encontro final em Braslia. Esta estratgia mostrou-se extremamente eficaz. Pois permitiu um intenso debate sobre o assunto, ficando ento definido um novo plano de centro de custo e um programa de trabalho conjunto que contemplou as seguintes aes: cursos e treinamentos, educao continuada, consultorias e articulao entre instituies.

A comisso acima citada era formada por dois representantes da Coordenadoria de Programao e Articulao da SESU, e trs representantes dos Hospitais Universitrios sob presidncia do Subsecretrio de Desenvolvimento das Instituies de Ensino Superior. Em novembro 1986 foi promovido o primeiro curso de anlise de custo, na cidade de Natal, com intuito de implementar uma metodologia nica para interpretao dos dados obtidos pelo sistema. Entretanto isto no foi possvel devido ao desnivelamento em que se encontravam os diversos estgios de implantao nos Hospitais Universitrios. Uma nova tentativa foi realizada em 1987 desta vez na cidade de Campo Grande mais uma vez sem sucesso.

Aps 1987 a SESU parou de incentivar a implantao do sistema a nvel hospitalar. Isto devia-se a questes estratgicas e polticas no mbito do MEC, passando a incentivar a implantao de um sistema de apurao de custos para as Universidades como um todo. Desde ento os hospitais tem sido os verdadeiros gerentes de seus sistemas no havendo mais nenhum tipo de coordenao central ou cobrana de resultados das apuraes.

No Brasil, outras duas experincias dicotmicas foram a do Conselho Interministerial de Preos CIP no perodo de 1971 a 1974 e a do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social - MPAS a partir de 1971 at a presente data.

O CIP j tinha conseguido em 1973 e 1974 que suas planilhas (4 grandes formulrios de custos)

voltassem mais ou menos bem, preenchidos, pelo menos, pelos hospitais grandes, bem organizados em termos de contabilidade de custos. Mas os pequenos acabaram por dar nmeros sem fidedignidade, simplesmente copiados, com os mesmos nmeros de outros hospitais. Foi tomada uma amostra de planilhas referentes ao ano 1973 apresentadas ao CIP, com preos atualizados para maro de 1975, s a respeito de hospitais gerais, de psiquiatria e tisiologia, mostrando custos mdios ponderados, brutos e corrigidos e por tipo de custos. Os resultados da sntese das planilhas no foram satisfatrios e apresentaram grandes divergncias, o que levou o CIP a abandonar a experincia em 1975.

Por sua vez, o Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social - INAMPS que

em 1973 possua 20 hospitais prprios obrigava-os a usar o Manual de Custos Hospitalares - Hospitais Prprios e o Plano de Contas nico da Unio que deveria ser adotado tambm pelos governos estaduais, incluindo suas unidades hospitalares. A primeira edio deste manual de 1973, a segunda de 1977. Um manual quase idntico foi elaborado para os hospitais privados, acompanhado por um Plano de Contas Padro, como sugesto, com o objetivo de compatibilizar a contabilidade geral ou financeira com a contabilidade de custos.

Como mais da metade dos hospitais particulares brasileiros no tm nem um arquivo mdico, a contabilidade feita por contabilista contratado ou escritrio de contabilidade contratada com o objetivo de poder fazer a declarao do imposto de renda da pessoa jurdica, de cobrar contas do INAMPS, pagar o Imposto sobre Servios ISSQN.

Portanto, os custos (chamados despesas em geral) so apurados com a finalidade de poder fazer o Demonstrativo de Resultado do Exerccio aps o clculo da renda bruta da qual os impostos, custos e despesas so deduzidos. O Balano Patrimonial feito porque a Receita Federal exige a declarao dos bens e das dvidas. Tambm o pagamento dos impostos municipais (ISS e imposto predial) exige ter uma contabilidade financeira comum. So poucos os hospitais que tm uma contabilidade de custos e os que tem no se distingue essencialmente daquela usada nos hospitais prprios do INAMPS, isto , trata-se de um custeio por absoro. Alm de facilitar o pagamento dos impostos e a cobrana das contas do INAMPS a contabilidade usada tambm para comparaes do tipo: ms atual - ms anterior, para descobrir varincias significantes.

5 METODOLOGIAS PARA O CUSTO HOSPITALAR

No h duvidas que as metodologias mais utilizadas em sistema de custos, por parte das empresas de uma maneira geral, so os custeio por absoro e o direto. A diferena principal que um distingue entre custo direto e indireto e o outro entre custos variveis ( custo direto) e os custos fixos ( custo indireto, compostos de custo fixos e variveis). Ambos apresentam vantagens e desvantagens na sua utilizao conforme demonstrado na figura 1, que foram explicitados por Gersdorff (1979) h vinte e um anos e que permanecem vlidos at a presente data.

Figura 1 Quadro Comparativo de Metodologias de Rateio de Custos

Mtodo

Vantagens Desvantagens

Custeio por Absoro

!" Todos os custos podem ser tomados em conta e os custos unitrios calculados, mostrando a estrutura dos custos;

!" O rateio pelos centros de custo permite usar a Gerncia por Centros de Responsabilidade onde os gerentes destes centros so responsveis pelo comportamento dos custos nos seus centros e pela contribuio dos seus centros ao lucro.

!" Variaes no volume de produo no podem ser medidas na sua influncia nos custos;

!" nfase na distino entre custo de produo e outros custos, sem levar em conta a distino entre custos fixos e variveis;

!" Demora na absoro unitria: s podem ser calculados no fim do perodo contbil;

!" Os mtodos de absoro so arbitrrios em muitos casos. Por exemplo, o custo unitrio de 1Kg ou de 1 pea de roupa lavada: esta medio s seria possvel se a roupa realmente pesada ou controlada, o que dificilmente acontece na prtica.

Custeio Direto

!" A distino entre custos variveis e fixos permite levar em conta variaes no volume de produo e de usar as tcnicas do ponto de equilbrio e oramento flexvel;

!" O clculo do lucro lquido pode ser mais rpido

!" Deciso rpida nos casos seguintes: parar atividades que no do lucro; fixar preos de venda para encomendas especiais (volume maior com preo menor por unidade);

!" difcil e arbitrria a distino entre custos variveis e fixos e a diviso dos custos semivariveis ou semifixos entre seus componentes fixos e variveis;

!" A categoria mo-de-obra Varivel ficara cada vez mais fictcia medida que a mo-de-obra de qualquer tipo no pode ser despedida a curto prazo, sendo protegida pela Legislao Trabalhista, por Contratos Coletivos com vigncia de pelo menos um ano,;

!" medida que a produo fica cada vez mais intensiva em capital

modo mais lucrativo no uso de recursos de produo escassos; fazer, comprar ou alugar um produto.

(automatizao) a parte fixa dos custos cresce. No entanto, o custeio direto e tambm o custeio por absoro s tem sentido se a parte varivel for maior ou significante em relao parte fixa (ou indireta)

Existem outros sistema de custeio? Existem os sistemas de custo por reduo escalar, por ordem de produo, por processo, padro e o baseado em atividades, os quais veremos atravs de uma breve descrio. Sistema de Custo por Reduo Escalar Este mtodo, tambm chamado de mtodo das sees homogneas ou mtodo RKW, caracterizado pelo fato do volume de atividades produtivas de cada centro de custo poder ser medido por uma unidade que defina toda a produo que passa pelo centro de custo, por mais diversificado que possa ser. A esta unidade, denominamos Unidade de Mensurao, podendo ser tambm denominada, Unidade de Mensurao Ponderada, quando a diversificao no permitir uma classificao homognea, sendo necessrio atribuir um fator de ponderao para cada produto ou servio hospitalar produzido.

Este mtodo permite que cada centro de custo transfira, por meio de rateio, seu custo total a todos os centros de custos que tenham prestado servios, que lhe sucedam no plano hierarquizado de centros de custo ( o que chamamos de "efeito cascata"). Permite assim, a transferncia de custo tambm entre centros de custo do mesmo grupo.

Em contrapartida, exige um grande rigor na hierarquizao dos centros alocados em cada um dos

grupos de forma que, no processo de interao de troca de servios, tenha prioridade, no rateio de seus custos para demais, aqueles cujos servios prestados tenha maior relevncia econmica do que os recebidos. Por esse mtodo, os centros de custo que j foram rateados, no recebero rateios dos demais centros, evitando-se assim, a formao de resduos de custo no apropriveis aos produtos. Sistema de Custo por Ordem de Produo

Este sistema, caracterstico de empresas que produzem sob encomenda, sejam estas unitrias ou em lotes. Podemos citar como exemplo as empresas de construo civil, tipografias, setor mobilirio, estaleiros e produtoras de filmes.

Os custos acumulados de matrias-primas, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao, so computados a partir da emisso de uma ordem para produo de lotes de um bem ou servio.

Os resultados (lucro ou prejuzo) so rapidamente diagnosticados. Para isso, basta subtrair do preo de venda os custos acumulados naquela ordem, no havendo necessidade de ser feita uma apurao peridica dos resultados.

Os custos primrios que incidem diretamente ao produto podero ser obtidos logo que a ordem esteja completamente concluda. J os custos indiretos, s podero ser incorporados ao produto quando terminar o perodo contbil.

Todo esse processo de determinao e apropriao que caracteriza o sistema requer freqentemente um grande nmeros de pessoas dedicadas a este fim, fazendo com que os fluxos de informaes sejam inmeros, principalmente na determinao de custo da mo-de-obra, aumentando consideravelmente o seu custo operacional.

Neste sistema o formulrio de ordem de produo o centro nevrlgico, tendo como objetivo principal apresentar e registrar os gastos com material direto, mo de obra direta e uma estimativa dos custos indiretos relativos a unidade produzida. Devem estar no formulrio de ordem de produo:

!" Modelo e caractersticas do produto a ser fabricado; !" Data de emisso e trmino esperado, bem como estimativa dos custos indiretos de fabricao; !" Locais distintos para registrar material direto e mo de obra direta; !" Resumo dos custos Sistema de Custo por Processo

O sistema de custeio por processo, adapta-se a empresa que possuam um sistema de produo contnua, com processos consecutivos para produo de produtos padronizados. Pode-se citar como exemplos, as empresas do ramo de eletrodomsticos, produtos qumicos, hospitais, etc.

Este processo difere muito do anterior no que tange a acumulao de custos. No primeiro sistema, os custos so acumulados previamente em ordens de produo, para posteriormente serem aglutinados em seus departamentos produtivos. No sistema de custeio por processo, a metodologia inversa, pois primeiramente chega-se aos custos por processo ou departamento, para posteriormente distribu-los aos produtos que passam por estes processos. Com isto, o cerne deste sistema passa a ser os centros de custos e no mais o produto elaborado atravs de uma ordem de produo.

A seguir, apresenta-se as caractersticas mais relevantes deste sistema de custeio. !" Aplicao: so aplicados em empresas que possuem produo continua e seriada, com lote de

produtos padronizados. !" Acumulao: os custos com material de consumo, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao

so acumulados durante o processo produtivo nos departamentos ou centros de custo. !" Custo de produo: originam-se na acumulao dos custos dos diversos processos produtivos, atravs

de cinco etapas seqenciais: fluxo fsico (produtivo), unidade equivalente, fluxo monetrio, custo total dos procedimentos e custo mdio unitrio. O custo total de cada centro de custo ou departamento, divido pela sua respectiva produo, dar o custo mdio unitrio.

!" Transferncia das apuraes: esta podem ser mensais, bimestrais ou trimestrais, porm recomenda-se

serem o mais freqente possvel, pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custo, e permite uma tomada de deciso a nvel gerencial mais rpida e segura.

!" Custo operacional do sistema: um sistema de custeio menos burocrtico do o que apresentado

anteriormente, devido ao menor nmero de detalhamentos e registros. Com isto, ganha-se em tempo e economia de custos.

Sistema de Custo Padro

O termo padro possui inmeros significados e vrias implicaes. Todos os custos padres so oriundos de uma pr determinao, porm nem todos os custos pr orados podem ser classificados como tal. Os custos padres so estabelecidos segundo estudos de engenharia e so cuidadosamente apurados, levando-se em conta o presente e o passado. Para determinao dos custos padres, h necessidade de seguir alguns critrios: !" Seleo minuciosa do material utilizado na produo; !" Estudos de tempo e desempenho das operaes produtivas; !" Estudos de engenharia sobre equipamentos e operaes fabris.

Custos histricos atravs de gastos mdios ou que levem em conta uma base cientfica do mtodo de produo, no podem ser classificados como custos estimados. O custo padro sintetiza em seu valor o custo para se produzir um bem ou servio. A seguir so colocadas algumas definies que serviro para um melhor entendimento do assunto.

!" Padro: medida de quantidade, peso, valor e qualidade, estabelecida por uma autoridade. !" Custo padro: valor material, mo de obra ou gastos gerais de fabricao cuidadosamente apurados,

necessrios a elaborao de um produto ou servio. !" Mtodo de custo padro: no ramo contbil, compara os custos atuais com os custo padro, testando as

justificativas possveis para as variaes ocorridas.

Dentre as vantagens deste sistema, considerou-se apenas as mais importantes:

!" Controle e reduo de custos; !" Promover e medir a eficincia dos sistema produtivo; !" Simplificao dos inventrios.

Esta rea cientfica muito polmica, por no se tratar, em geral de discusses e controvrsias sobre critrios empricos e no cientficos, tendo assim uma elevada margem de contestao. Os problemas econmicos se assemelham mais a medicina, onde paralelamente ao empirismo consciente e experiente, so utilizadas tcnicas cientficas. Sistema de Custo Baseado em Atividades

O Custeio Baseando em Atividades ( Activy based costing ABC) um sistema de custo que visa quantificar as atividade realizadas por uma empresa, utilizando vetores (direcionandores), para alocar as despesas de uma forma mais realista aos produtos e servios. O princpio bsico do ABC que as atividades so as causas dos custos, e os produtos incorrem neste mesmo custos atravs das atividades que eles exigem.

O ABC, na prtica, leva a um rastreamento de dados que habitualmente no so considerados nos

sistemas de custeio tradicionais, por extenso, ele ajuda a redimensionar a mentalidade gerencial das empresas onde aplicado. Este mtodo de custeio visa basicamente detectar os custos ocultos existentes para produzir bens e servios e auxilia no descobrimento de custos reais dos produtos e processos, na anlise mais precisa dos custos de administrao e na aferio de propostas mais competitivas em relao aos correntes.

Os sistemas convencionais de gerenciamento de custeio no permite anlises mais consistentes quanto a problemas graves das empresas como retrabalhos de produtos defeituosos ou gargalos de produo. Medir passo a passo o processo produtivo permite a gerentes e supervisores a quantificao econmica de atrasos e ineficincia do processo produtivo. Na viso de Lima (1997) a aplicao do ABC pode beneficiar servios de sade de muitas maneiras. Alm de fornecer informaes de custos realsticos, o ABC pode ser usado para estudar tendncias e comparar custos por diagnsticos, por atendimento mdico, ou por pacientes de diferentes planos de sade. Para se beneficiar do ABC, os hospitais devem remodelar seus sistemas de contabilidade de custos para fornecer informaes de custos relevantes. As pessoas envolvidas com o sistema de custos gerencial devem ser capazes de ir alm dos custos mdios para estudar fatores bsicos que afetam os custos hospitalares e as foras que controlam esses fatores. 6 VIABILIZANDO UM SISTEMA DE CUSTO HOSPITALAR

A estrutura da organizao fundamental para a construo de um sistema de custo que, por sua vez, com suas contas de operao, deve corresponder diviso de responsabilidade. O Chefe do Servio, ou Gerente Administrativo ou o Diretor Geral possui uma autoridade e, consequentemente, dever ser responsvel pelos seus atos. Sendo assim, dever prestar conta de todas as suas decises.

O responsvel pelo custo deve associar o custo com as reas definidas existentes na organizao. Ele deve procurar estabelecer uma ligao dos custos de servios, processos ou projetos com os responsveis por seu cumprimento e execuo. Considera-se indispensvel a identificao de todos as centros de custos, quer sejam de atividades gerais, intermedirias ou final. Um outro elemento a criao, classificao e identificao dos centros de custos. Um sistema de custos hospitalar, independente da metodologia adotada, dever contemplar o fluxo apresentado na figura 2.

Figura 2 Metodologia para o Custo Hospitalar

Para a elaborao do sistema de custos so necessrios alguns pr-requisitos: o primeiro o levantamento minucioso de todas as rotinas administrativas, insumos (externos e internos) utilizados e produtos (intermedirios ou de demanda final) produzidos pelos servios de sade, incluindo, obviamente, os recursos humanos. A combinao dessas rotinas, insumos e produtos permite construir funes de produo e servios associadas a cada um desse produtos ou servios (finais ou intermedirios).

O segundo passo seria, a partir do levantamento exaustivo do item anterior, identificar e criar os centros de custo, entendidos como aqueles que, num dado espao fsico, e utilizando equipes de pessoal com tarefas complementares, produzem um ou mais produtos ou servios, com caractersticas similares ou afins quanto aos seus usos ou s rotinas desenvolvidas, conhecimento tcnico especializado necessrio e insumos comuns.

Os centros de custos criados so classificados em diretos, indiretos e de apoio. Essa classificao, embora envolva uma certa subjetividade, deve obedecer a critrios ou convenes adotadas pelos SACH em funcionamento nos estabelecimentos de sades de cada pas ou regio.

Tal procedimento facilita a padronizao de sistema de informao, adoo de critrios de remunerao e o estabelecimento de margens de custeio para determinados servios, possibilitando estudos e comparaes.

CUSTOS DESPESAS

INDIRETOS DIRETOS

Rateio Servio A

Servio B

Servio C VENDAS

Custo Servio Vendido

RESULTADO

O terceiro passo manter um sistema de informao que permita registrar a informao fsica e financeira associada aos insumos, produtos e valores adicionando em cada etapa do fluxo de produo de servios de sade.

Este sistema subsidiar o conhecimento dos custos de cada bem ou servios produzido. Os sistemas de informao devem possibilitar a armazenagem dos dados e o cruzamento com informaes associadas a cada paciente e/ou cada patologia. A conta do hospital dever ser nesse caso, a expresso do acmulo de custo de cada paciente, de acordo com a totalidade dos bens e servios que consumiu em cada centro de custo.

Uma vez estabelecidas estas rotinas, a informao levada possibilitar ao hospital e ao paciente ter uma viso mais clara, precisa e detalhada das atividades envolvidas no processo de internao mdica utilizado e seus respectivos custos.

Para que se obtenha uma apurao de custo mais precisa faz-se necessrio, alm do j mencionado, o estabelecimento de um fluxo de informaes que abranja os dados financeiros, como as despesas com pessoal, material de consumo, servios de terceiros e outras despesas correntes. Por exemplo, a farmcia e o almoxarifado encaminharo dados relativos distribuio de medicamentos e materiais de consumo; a seo de pessoal informar sobre as despesas referentes a pagamentos de salrios e encargos sociais; o setor financeiro informar a despesa relacionada a servios de terceiros; o setor de transporte informar a despesa relacionada com os veculos e assim por diante, sempre identificando os centros de custo, de origem e destino das aes. 7 RESULTADOS DA PESQUISA

Os hospitais brasileiros passam por profunda crise de identidade. A dicotomia entre melhoria do atendimento ao paciente e a realizao da modernidade administrativa da instituio tem sido a tnica das discusses.

A pesquisa se props, em mbito mais amplo, a contribuir para o esclarecimento das articulaes entre o Sistema de Informaes Contbeis - SIC e a gesto administrativa das instituies hospitalares e um dos principais aspectos a ser levantado foi a da aplicabilidade da Contabilidade de Custos em instituies desta natureza.

Foram adotadas ampla gama de mtodos de pesquisa, consistindo em: entrevistas, anlise documental, tcnica do incidente crtico e formulrios de pesquisa. Esses mtodos possibilitaram o levantamento das operaes tpicas e sua contabilizao, verificao do plano de contas e de demonstraes contbeis, identificao do perfil jurdico e fiscal, bem como, quais mecanismos so ou no utilizados pelos administradores hospitalares para tomada de decises e como o sistema contbil tem ou no contribudo para isso.

A pesquisa no campo na administrao e na contabilidade Hospitalar, tanto na rea pblica,

quanto na privada, apresenta complexidade por inmeros fatores, entre os quais selecionamos: !" Falta de confiabilidade nos dados estatsticos !" Excessiva burocracia da administrao e contabilidade hospitalar !" Dificuldade de entender a terminologia da rea mdica !" Complexidade operacional de servios !" Despreparo tcnico dos gestores e contabilistas !" Falta de esprito de pesquisa dos profissionais hospitalares

Para realizao da pesquisa foram consultadas quatro instituies hospitalares da regio do Vale

do Ao, no Estado de Minas Gerais, compreendidas pelas cidades de Coronel Fabriciano, Ipatinga e Timteo. O Vale do Ao se caracteriza como plo industrial do leste de Minas Gerais, tendo como empresas principais a USIMINAS, ACESITA, CENIBRA, CIMENTO CAU e USIMINAS MECNICA

Os dados levantados permitiram, de acordo com a figura 3, traar o seguinte perfil institucional

dos hospitais pesquisados:

Figura 3 Perfil das Instituies Hospitalares Pesquisadas

Entidade Ano de Fundao

Leitos Regime Jurdico

Scios Regime Econmico

Hospital Vital Brasil

1992 85 Sociedade Beneficente

- Sem fins Lucrativo

Hospital

So Lucas

1993 11 Sociedade Limitada

02 Com fins Lucrativo

Protoclnica

Unimed

1996 22 Cooperativa Trabalho

208 Com fins Lucrativo

Hospital Siderrgica

1962 159 Sociedade Limitada

3 Com fins Lucrativo

Nenhum dos hospitais pesquisados possui uma contabilidade de custos ou at mesmo um sistema de apurao de custos. Dois deles segregam, na Demonstrao de Resultado do Exerccio, custos de despesas, os outros dois, lanam todos os gatos como despesa do exerccio, conforme demonstrado na figura 4 que segue.

Ao levantarmos e trabalharmos com a DRE por percentuais, constatamos com certa inquietao a baixssima margem de lucro lquido de 4% (quatro por cento).

Dessa forma, a operacionalidade com margens baixas e sem o auxlio de um sistema de custos para nortear decises gerenciais, estas instituies correm um risco grande de se tornarem deficitrias por qualquer problema estrutural, descontrole ou por polticas macroeconmicas.

Por outro lado, sabemos que a realidade encontrada nas instituies pesquisadas no difere muito da realidade nacional, a quase totalidade de hospitais brasileiros no possui sistema de apurao de custo. Esteves (1992) em pesquisa realizada em instituies hospitalares de So Paulo que empregam uma contabilidade de custos chegou a concluso que os sistemas de contabilidade administrativa e contabilidade de custos no parecem estar interligados, caminham paralelo, trazendo como conseqncia demora na coleta de dados e, portanto, a impossibilidade de que as informaes de custos resultantes sejam realmente um reflexo do que est acontecendo na instituio.

Figura 4 Formatao da Demonstrao do Resultado do Exerccio

HOSPITAL

FORMATAO

So Lucas RECEITA 100 % DESPESA 96 % LUCRO 4% Vital Brasil RECEITA 100 % DESPESAS 154 % PREJUZO 54 % Protoclinica RECEITA 100% CUSTO - 70 % DESPESA 26% LUCRO 4% Siderrrgico RECEITA 100 % CUSTO 87 % DESPESA 8 % LUCRO 4% 8 CONCLUSES

O Sistema de Apurao de Custos Hospitalares - SACH possibilita determinar custos dos servios oferecidos pelos hospitais e acompanh-los com valores pagos pelo INAMPS e seguros privados. Fornece a base para o planejamento de gastos operacionais. Oferece a base para comparar o custo de um hospital com os demais. Permite conhecer a eficcia em termos de custo das intervenes nas diversas reas do hospital.

o SACH que responde ou alerta a alta administrao quanto ao fato da unidade estar ou no

operando eficientemente, qual o custo mais elevado ou se os preos de vendas so realistas em relao ao custo. Fornece as informaes necessrias para o planejamento futuro, indicando o comportamento do custo histrico sempre que possvel, separando o custo fixo do varivel. Identifica as atividades que no adicionam valor, mas que consomem recursos sem adicionar valor de servios prestados aos pacientes. atravs das informaes fornecidas pelo SACH que a alta administrao ter a certeza de que est investindo corretamente os recursos para atender as contnuas necessidades de modernizao das instalaes e equipamentos de sua unidade. Padroniza as informaes utilizadas como critrio de pagamento de servio de sade. responsvel pela traduo dos servios produzidos no Sistemas atravs de valores monetrios.

Sabemos que muitas so as dificuldades de implantar um sistema de custos gerenciais ou uma

contabilidade de custos. As principais dificuldades encontradas na implantao e manuteno de um sistema de custos hospitalares so evidenciados por Fernandes (1993) da seguinte maneira: !" Falta de literatura especializada. A maior farte da literatura existente sobre custos diz respeito a

empresas manufatureiras, que tem sido o foco principal de interesse de acadmicos e profissionais por vrios anos.

!" Falta de pessoal tcnico e/ou especializado que conhea a dinmica e, consequentemente, a

implantao e manuteno do sistema. !" Desinteresse por parte dos responsveis (mdicos) pelos hospitais, propiciado talvez, por

desconhecimento do assunto e pela falta de condies de aproveitarem as informaes na gesto administrativa.

!" Dificuldade na obteno das informaes contbeis e estatsticas para implantao de sistemas de custos, devido ao custo e ao tempo despendidos.

!" Falta de superviso, treinamento e conscientizao do pessoal ligado ao sistema de custos. possvel

notar que em grande parte das instituies de sade a preocupao est apenas com corpo clnico e de enfermagem, e esquece-se um pouco da qualificao e treinamento de pessoal administrativo.

A contabilidade de custos constitui-se em ferramenta bsica para o conhecimento,

acompanhamento e avaliao sistemtica da despesa e custo das diversas atividades desenvolvidas pelas unidades de sade. Integra e complementa o subsistema de Informao Gerencial. Constitui-se numa ferramenta extremamente potente para ao gerencial; no s para monitorar o custeio intraestabelecimento, como tambm para definir linhas de ao gerencial mais amplas, na medida em que possibilita identificar caminhos estratgicos mais custo-efetivos para as organizaes. Oferece aos administradores a oportunidade de identificar os procedimentos ou atividades mais rentveis quelas cujo custo precisa ser analisado e controlado com mais cuidado, ou que no so viveis economicamente.

Por fim, entendemos que a contabilidade hospitalar ainda se apresenta como um vasto campo

para a pesquisa e aplicaes prticas da contabilidade, praticamente ainda inexplorado e altamente promissor. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ATKINSON, Anthony A. et alii. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. ESTEVES, Maria Josefa Vilar. A utilizao dos custos hospitalares em hospitais paulistas. Um estudo preliminar. So Paulo: USP, 1992. Dissertao de Mestrado FERNANDES, Luiz Oswaldo. Contabilidade hospitalar: o plano de contas. So Paulo: LN, 1980. GERSDORFF, Ralph C. J. Contabilidade Hospitalar e Custos no Brasil. Revista Brasileira de Contabilidade. Rio de Janeiro: CFC, n.30, jul/set 1979. ______________________. A contabilidade de custos hospitalares no Brasil. Revista Brasileira de Contabilidade. Rio de janeiro: CFC, n.33, abr/jun. 1980. ______________________. Fases possveis de estabelecer uma contabilidade de custos numa empresa hospitalar. Revista Brasileira de Contabilidade. Rio de janeiro: CFC, n.46, jul/set. 1983. HORNGREN, Charles T. Introduo contabilidade gerencial. 5.ed. Rio de Janeiro. Prentice-Hall,1985. IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade gerencial. 2.ed. So Paulo: Atlas,1978. KAPLAN, Robert S. & JOHNSON, H. Thomas. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro;Campus,1993. LEONE, George S. G. Curso de contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1997. LIMA, Carlos Rogrio Montenegro. Activy-based costing para hospitais. So Paulo: FGV, 1997. Dissertao de Mestrado. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 4.ed. So Paulo: Atlas, 1990. NAKAGAWA, Masayuki. Custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1994.

ROCHI, Carlos Antnio De. Apurao de custos nos estabelecimentos hospitalares. Revista Brasileira de Contabilidade. Rio de Janeiro: CFC, n. 41, 1982. S, Antnio Lopes de. Dicionrio de contabilidade. 8.ed. So Paulo: Atlas, 1990. SAKURAI, Michilaru. Gerenciamento integrado de custos. So Paulo: Atlas, 1997. SMITH, Mark Easterby et alii. Pesquisa Gerencial em administrao: um guia para monografias, dissertaes, pesquisas interna e trabalhos de consultoria. So Paulo: Pioneira, 1999. __________________ * Professor e Coordenador do Curso de Cincias Contbeis do UnilesteMG Membro da Academia Mineira de Cincias Contbeis ** Bacharel em Cincias Contbeis pelo UnilesteMG Ps-Graduao em Percia Contbil pelo UnilesteMG Pesquisadora do Ncleo de Assessoramento a Pesquisa de Contabilidade do UnilesteMG

ARTIGO PUBLICADO REFERNCIA BIBLIOGRFICA SERRA NEGRA, Carlos Albert; SERRA NEGRA, Elizabete Marinho. Custo Hospitalar: Uma Reflexo sobre Implantao e Necessidades. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte: UFMG, v. 12, n.1, abril de 2001.