controladoria bÁsica - 2ª edição revista e atualizada
DESCRIPTION
Esta segunda edição de Controladoria Básica foi revisada e atualizada de acordo com as leis 11.638, de 28/12/2007, e 11.941, de 27/05/2009. A obra apresenta uma visão abrangente e estruturada da atividade de controladoria, considerando os aspectos teóricos que a fundamentam como ciência, ao mesmo tempo em que desenvolve todos os conceitos e técnicas para sua aplicação. Em uma abordagem básica, porém contemporânea em relação às atividades típicas da área, esta edição traz ao leitor os temas essenciais para que a Controladoria, como unidade administrativa, desenvolva seu papel dentro das entidades. A obra é estruturada em três partes. De modo objetivo, essas partes enfocam os principais conceitos, objetivos, e a estrutura da área de Controladoria, bem como os aspectos principais da Controladoria no planejamento e na execução - que abrange controle e avaliação de desempenho.TRANSCRIPT
Sobre o AutorClóvis Luís Padoveze é doutor em
Controladoria e Contabilidade pela
FEA-USP e mestre em Ciências
Contábeis pela PUC-SP. Atualmente
é professor da Faculdade de Gestão
e Negócios e do Mestrado Profissional
em Administração da Universidade
Metodista de Piracicaba (SP), na
qual é responsável pelas áreas de
controladoria e finanças.
Controller e consultor financeiro de
empresas de grande porte há mais de
20 anos, tem intensa atividade como
condutor de seminários profissionais
em contabilidade, controladoria,
custos, orçamento, finanças e
sistemas de informações contábeis.
Foi membro do Comitê de Normas
Contábeis do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) no triênio
2004/2006, e do Conselho Fiscal da
Associação Brasileira de Normas
Técnicas (ABNT) de 2002 a 2007.
Em 2005 recebeu a Medalha Horácio
Berlink da Ordem do Mérito Contábil
do Conselho Regional de Contabilidade
do Estado de São Paulo.
Outras ObrasContabilidade de custos
Edward J. VanDerbeck e
Charles F. Nagy
Controladoria avançada
Clóvis Luís Padoveze
Controladoria estratégica
e operacional – 2a edição
Clóvis Luís Padoveze
Finanças básicas –
Tradução da 9a edição norte-americana
Herbert B. Mayo
Planejamento orçamentário –
2a edição
Clóvis Luís Padoveze
Para suas soluções de curso e aprendizado,visite www.cengage.com.br
9 7 8 8 5 2 2 1 0 8 0 2 2
ISBN 13 978-85-221-0802-2ISBN 10 85-221-0802-1
ControladoriaBásicaClóvis Luís Padoveze
2a edição revista e atualizada
Controladoria Básica2a edição revista e atualizada
Esta segunda edição de Controladoria Básica foi revisada e atualizada de
acordo com as leis 11.638, de 28/12/2007, e 11.941, de 27/05/2009. A obra
apresenta uma visão abrangente e estruturada da atividade de controla-
doria, considerando os aspectos teóricos que a fundamentam como ciên-
cia, ao mesmo tempo em que desenvolve todos os conceitos e técnicas
para sua aplicação. Em uma abordagem básica, porém contemporânea
em relação às atividades típicas da área, esta edição traz ao leitor os temas
essenciais para que a Controladoria, como unidade administrativa, de-
senvolva seu papel dentro das entidades.
A obra é estruturada em três partes. De modo objetivo, essas partes enfo-
cam os principais conceitos, objetivos, e a estrutura da área de Controla-
doria, bem como os aspectos principais da Controladoria no pla nejamento
e na execução – que abrange controle e avaliação de desempenho.
Além dos temas considerados clássicos em Controladoria e Contabilidade
Gerencial (sistemas de informação, custos, orçamento, análise financeira,
contabilidade setorial), a obra aborda os assuntos atualmente considera-
dos mais avançados, como balanced scorecard, introdução ao gerencia-
mento do risco, modelos de decisão para os eventos econômicos e
gestão operacional. O livro apresenta ainda questões e exercícios em
todos os capítulos.
AplicaçõesLivro-texto para as disciplinas controladoria e contabilidade gerencial dos
cursos de Ciências Contábeis, Administração de Empresas e Finanças
Empresariais. Leitura complementar para as disciplinas custos, planeja-
mento e controle financeiro, análise dos demonstrativos contábeis e pla-
nejamento empresarial. Manual de consulta e utilização para profissionais
das áreas de Controladoria, Contabilidade Geral, Custos, Orçamentos,
Análise Financeira e de Investimentos, Planejamento Estratégico e Gerên-
cia Financeira.
Cló
vis Luís P
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NOVA EDIÇÃOATUALIZADA DE ACORDO
COM AS LEIS 11.638E 11.941
capa controladoria completa:Layout 1 8/14/09 12:12 PM Page 1
CONTROLADORIA BÁSICA
2a Edição
Revista e atualizada
Clóvis Luís Padoveze
Austrália • Brasil • Japão • Coréia • México • Cingapura • Espanha• Reino Unido • Estados Unidos
Cap 0.qk:Cap 0.qk 14.09.09 09:35 Page III
SUMÁRIO
Prefácio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX
Prefácio à Segunda Edição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X
Plano da Obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI
PARTE I – CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
Capítulo 1 – A Controladoria como Ciência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
1.1 Controladoria e Contabilidade – Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.2 Contabilidade e Controle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.3 A Contabilidade/Controladoria como Ciência – As Raízes da Teoria Contábil . . . . . . . . . . . . . 61.4 A Ciência Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71.5 A Informação Contábil e a Teoria Contábil. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.6 Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
Capítulo 2 – O Sistema Empresa e o Processo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.1 Eficiência e Eficácia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162.2 Os Subsistemas do Sistema Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172.3 Eficácia e Controladoria: Planejamento e Controle com Enfoque em Resultados . . . . . . . . . . 202.4 Visão Geral da Empresa: Missão, Crenças e Valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242.5 Modelo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252.6 O Processo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
Capítulo 3 – Missão e Estrutura da Controladoria e o Papel do Controller . . . . . . . 31
3.1 O Controller e suas Funções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313.2 A Controladoria na Organização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323.3 Missão da Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.4 Estrutura da Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343.5 Influência e Persuasão: A Forma de Atuação do Controller. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363.6 Estrutura Administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373.7 Sistema Integrado de Gestão Empresarial – SIGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383.8 A Contabilidade Dentro do SIGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403.9 Sistema de Informação Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413.10 Os Subsistemas do Sistema de Informação Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
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SUMÁRIO
Prefácio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX
Prefácio à Segunda Edição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X
Plano da Obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI
PARTE I – CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
Capítulo 1 – A Controladoria como Ciência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
1.1 Controladoria e Contabilidade – Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.2 Contabilidade e Controle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.3 A Contabilidade/Controladoria como Ciência – As Raízes da Teoria Contábil . . . . . . . . . . . . . 61.4 A Ciência Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71.5 A Informação Contábil e a Teoria Contábil. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.6 Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
Capítulo 2 – O Sistema Empresa e o Processo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.1 Eficiência e Eficácia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162.2 Os Subsistemas do Sistema Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172.3 Eficácia e Controladoria: Planejamento e Controle com Enfoque em Resultados . . . . . . . . . . 202.4 Visão Geral da Empresa: Missão, Crenças e Valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242.5 Modelo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252.6 O Processo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
Capítulo 3 – Missão e Estrutura da Controladoria e o Papel do Controller . . . . . . . 31
3.1 O Controller e suas Funções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313.2 A Controladoria na Organização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323.3 Missão da Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.4 Estrutura da Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343.5 Influência e Persuasão: A Forma de Atuação do Controller. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363.6 Estrutura Administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373.7 Sistema Integrado de Gestão Empresarial – SIGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383.8 A Contabilidade Dentro do SIGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403.9 Sistema de Informação Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413.10 Os Subsistemas do Sistema de Informação Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
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Capítulo 4 – Valor da Empresa: O Foco da Controladoria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
4.1 Criação de Valor – Atividade Produtiva e Valor Agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494.2 Criação de Valor para o Acionista e Valor Econômico
Adicionado (EVA® – Economic Value Added) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504.3 Lucro Econômico Versus Lucro Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524.4 Modelo da Gestão Econômica para Criação de Valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534.5 Valor da Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 554.6 Principais Critérios para Apurar o Valor da Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
Capítulo 5 – Gestões Complementares: Gestão de Tributos, Controle Patrimonial, Relações com Investidores . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5.1 Gestão de Tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 675.2 Controle Patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 705.3 Relações com Investidores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745.4 Relatório da Administração. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
PARTE II – A CONTROLADORIA NO PLANEJAMENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
Capítulo 6 – Controladoria Estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
6.1 Competitividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 816.2 Controladoria Estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 836.3 Planejamento Estratégico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856.4 Construção de Cenários. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 876.5 Sistema de Informação de Acompanhamento do Negócio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 886.6 Balanced Scorecard (Controle de Metas Estratégicas) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 916.7 Gerenciamento do Risco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
Capítulo 7 – Controladoria no Planejamento Operacional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
7.1 Determinação da Estrutura do Ativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1037.2 Exemplos de Estruturas de Ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1087.3 Determinação da Estrutura do Passivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1107.4 Estrutura de Ativos e Passivos, Alavancagem e Risco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1147.5 Grau de Alavancagem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Capítulo 8 – Planejamento e Controle Orçamentário. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
8.1 Conceitos e Tipos de Orçamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1298.2 Orçamento, Inflação e Moedas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
VIMMControladoria Básica
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8.3 Organização e Processo de Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1348.4 Estrutura do Plano Orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1378.5 Orçamento de Vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1398.6 Orçamento de Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1448.7 Orçamento de Capacidade e Logística . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1448.8 Orçamento de Materiais e Estoques. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1458.9 Orçamento de Impostos a Recolher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1508.10 Orçamento de Despesas Gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1508.11 Orçamento de Investimentos e Financiamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1618.12 Controle Orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165
Capítulo 9 – Projeção dos Demonstrativos Contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
9.1 Demonstrativos Contábeis a Serem Projetados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1779.2 Metodologia das Projeções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
PARTE III – A CONTROLADORIA NA EXECUÇÃO, CONTROLE E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
Capítulo 10 – Gestão Operacional e Modelos de Decisão de Eventos Econômicos 191
10.1 A Controladoria na Execução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19110.2 Gestão Operacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19210.3 Ciclo Operacional, Ciclo Econômico e Ciclo Financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19210.4 Gestão do Capital de Giro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19910.5 Gestão do Imobilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20310.6 Modelos de Decisão para Execução dos Eventos Econômicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
Capítulo 11 – Avaliação Global do Resultado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
11.1 Análise Financeira ou de Balanço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21511.2 Análise da Rentabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22411.3 EVA – Economic Value Added (Valor Econômico Agregado ou Adicionado) . . . . . . . . . . . . 236
Capítulo 12 – Avaliação de Desempenho Setorial: Contabilidade porResponsabilidade e Unidades de Negócios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
12.1 Centros de Responsabilidade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24612.2 Centros de Investimentos ou Unidades de Negócios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24812.3 Retorno do Investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25212.4 Identificação dos Centros Geradores de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25512.5 Preços de Transferência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
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8.3 Organização e Processo de Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1348.4 Estrutura do Plano Orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1378.5 Orçamento de Vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1398.6 Orçamento de Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1448.7 Orçamento de Capacidade e Logística . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1448.8 Orçamento de Materiais e Estoques. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1458.9 Orçamento de Impostos a Recolher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1508.10 Orçamento de Despesas Gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1508.11 Orçamento de Investimentos e Financiamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1618.12 Controle Orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165
Capítulo 9 – Projeção dos Demonstrativos Contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
9.1 Demonstrativos Contábeis a Serem Projetados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1779.2 Metodologia das Projeções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
PARTE III – A CONTROLADORIA NA EXECUÇÃO, CONTROLE E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
Capítulo 10 – Gestão Operacional e Modelos de Decisão de Eventos Econômicos 191
10.1 A Controladoria na Execução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19110.2 Gestão Operacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19210.3 Ciclo Operacional, Ciclo Econômico e Ciclo Financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19210.4 Gestão do Capital de Giro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19910.5 Gestão do Imobilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20310.6 Modelos de Decisão para Execução dos Eventos Econômicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
Capítulo 11 – Avaliação Global do Resultado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
11.1 Análise Financeira ou de Balanço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21511.2 Análise da Rentabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22411.3 EVA – Economic Value Added (Valor Econômico Agregado ou Adicionado) . . . . . . . . . . . . 236
Capítulo 12 – Avaliação de Desempenho Setorial: Contabilidade porResponsabilidade e Unidades de Negócios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
12.1 Centros de Responsabilidade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24612.2 Centros de Investimentos ou Unidades de Negócios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24812.3 Retorno do Investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25212.4 Identificação dos Centros Geradores de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25512.5 Preços de Transferência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
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Capítulo 13 – Fundamentos de Contabilidade de Custos: Métodos e Formas de Custeio e Sistemas de Acumulação. . . . . . . . . 269
13.1 Conceitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26913.2 Outros Conceitos de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27613.3 Estruturação das Informações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27813.4 Esquema Geral da Contabilidade de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28013.5 Métodos de Custeamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28313.6 Formas de Custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28513.7 Sistemas de Acumulação. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28713.8 Características Gerais dos Métodos e Pontos Críticos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28913.9 Métodos de Custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29013.10 Análise de Rentabilidade – Uma Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29513.11 Método de Custeio e Formação de Preço de Venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29913.12 Exemplos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300
Capítulo 14 – Modelo de Decisão: Margem de Contribuição e Análise de Custos 319
14.1 Principais Conceitos do Método de Custeio Variável/Direto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31914.2 Modelo de Decisão da Margem de Contribuição. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32014.3 Ponto de Equilíbrio (Break-Even Point) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32214.4 Modelo de Decisão da Margem de Contribuição – Vários Produtos. . . . . . . . . . . . . . . . . . 33114.5 Utilização do Modelo de Decisão da Margem de
Contribuição para Maximização do Lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33114.6 Margem de Contribuição e Fatores Limitativos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334
Capítulo 15 – Gestão de Preços de Venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
15.1 Valor Percebido pelo Consumidor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34215.2 Formação de Preços de Venda a Partir do Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34315.3 Margem de Lucro Desejada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34515.4 Formação de Preços de Venda a Partir do Mercado e Teoria Econômica . . . . . . . . . . . . . . 35115.5 Fundamento Econômico para Gestão de Preços de Venda:
O Modelo da Margem de Contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
Bibliografia Básica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359
VIIIMMControladoria Básica
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PREFÁCIO
A Controladoria é o órgão admi nis tra ti vo res pon sá vel pela ges tão eco nô mi ca daempre sa, com o obje ti vo de levá-la à maior efi cá cia. A base cien tí fi ca da Con -troladoria é a Ciência Contábil, onde repou sam os fun da men tos da ges tão eco nô -mi ca. O foco da Controladoria é a cria ção de valor para a empre sa e para os acio nis tas, valor esse que será obti do pelos ges to res das diver sas ati vi da des desen -vol vi das den tro da empre sa, inse ri das em pro ces so de ges tão cla ra men te defi ni do.A medi da da efi cá cia empre sa rial é o lucro, e, por tan to, o ponto-chave da Con tro -ladoria é a cor re ta men su ra ção dos resul ta dos empre sa riais.
A Controladoria carac te ri za-se por ser um órgão de apoio, não de asses so ria.Tem papel ativo, com a res pon sa bi li da de bem defi ni da de asse gu rar a obten çãodo resul ta do pla ne ja do. Portanto, é sua fun ção apoiar todos os ges to res empre sa -riais, em todas as eta pas do pro ces so de ges tão. Podemos sin te ti zar a fun ção deControladoria nos seguin tes aspec tos:
• Responsabilidade pela ges tão eco nô mi ca do sis te ma empre sa; por tan to, ges -tão com foco em resul ta dos.
• Apoio a todos os ges to res das ati vi da des empre sa riais.• Construção e moni to ra men to de um sis te ma de infor ma ção que auxi lie os
ges to res em todo o pro ces so de ges tão. O pro ces so de ges tão carac te ri za-se pelo ciclo pla ne ja men to, exe cu ção e con tro -
le. O pla ne ja men to apre sen ta-se em três aspec tos tem po rais dis tin tos: pla ne ja men -to estra té gi co ou de longo prazo, pla ne ja men to ope ra cio nal (médio e curto pra zos)e pro gra ma ção, para o curto prazo. A exe cu ção diz res pei to às ações rea li za daspara efe ti var o pla ne ja do. O con tro le é o pro ces so admi nis tra ti vo neces sá rio paraava liar a exe cu ção das tran sa ções rea li za das e garan tir a retroa li men ta ção e even -tual cor re ção de rumos.
Além das ati vi da des de ges tão eco nô mi ca, cabe à Controladoria desen vol veruma série de ati vi da des con si de ra das regu la men ta res. Toda empre sa tem umasérie de obri ga ções cria das pela legis la ção que devem ser aten di das sob pena deimpe dir a con ti nui da de do empreen di men to, tais como obri ga ções legais, socie -tá rias, fis cais etc. Parte sig ni fi ca ti va des sas obri ga ções deve ser exe cu ta da pelaControladoria, pois é o órgão que mais capa ci ta ção tem para uma série de ati vi -da des regu la men ta res.
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PREFÁCIO
A Controladoria é o órgão admi nis tra ti vo res pon sá vel pela ges tão eco nô mi ca daempre sa, com o obje ti vo de levá-la à maior efi cá cia. A base cien tí fi ca da Con -troladoria é a Ciência Contábil, onde repou sam os fun da men tos da ges tão eco nô -mi ca. O foco da Controladoria é a cria ção de valor para a empre sa e para os acio nis tas, valor esse que será obti do pelos ges to res das diver sas ati vi da des desen -vol vi das den tro da empre sa, inse ri das em pro ces so de ges tão cla ra men te defi ni do.A medi da da efi cá cia empre sa rial é o lucro, e, por tan to, o ponto-chave da Con tro -ladoria é a cor re ta men su ra ção dos resul ta dos empre sa riais.
A Controladoria carac te ri za-se por ser um órgão de apoio, não de asses so ria.Tem papel ativo, com a res pon sa bi li da de bem defi ni da de asse gu rar a obten çãodo resul ta do pla ne ja do. Portanto, é sua fun ção apoiar todos os ges to res empre sa -riais, em todas as eta pas do pro ces so de ges tão. Podemos sin te ti zar a fun ção deControladoria nos seguin tes aspec tos:
• Responsabilidade pela ges tão eco nô mi ca do sis te ma empre sa; por tan to, ges -tão com foco em resul ta dos.
• Apoio a todos os ges to res das ati vi da des empre sa riais.• Construção e moni to ra men to de um sis te ma de infor ma ção que auxi lie os
ges to res em todo o pro ces so de ges tão. O pro ces so de ges tão carac te ri za-se pelo ciclo pla ne ja men to, exe cu ção e con tro -
le. O pla ne ja men to apre sen ta-se em três aspec tos tem po rais dis tin tos: pla ne ja men -to estra té gi co ou de longo prazo, pla ne ja men to ope ra cio nal (médio e curto pra zos)e pro gra ma ção, para o curto prazo. A exe cu ção diz res pei to às ações rea li za daspara efe ti var o pla ne ja do. O con tro le é o pro ces so admi nis tra ti vo neces sá rio paraava liar a exe cu ção das tran sa ções rea li za das e garan tir a retroa li men ta ção e even -tual cor re ção de rumos.
Além das ati vi da des de ges tão eco nô mi ca, cabe à Controladoria desen vol veruma série de ati vi da des con si de ra das regu la men ta res. Toda empre sa tem umasérie de obri ga ções cria das pela legis la ção que devem ser aten di das sob pena deimpe dir a con ti nui da de do empreen di men to, tais como obri ga ções legais, socie -tá rias, fis cais etc. Parte sig ni fi ca ti va des sas obri ga ções deve ser exe cu ta da pelaControladoria, pois é o órgão que mais capa ci ta ção tem para uma série de ati vi -da des regu la men ta res.
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PREFÁCIO À SEGUNDA EDIÇÃO
É com imensa satisfação que temos a oportunidade de rever o conteúdo de nossotrabalho para esta segunda edição. Nosso entendimento é que uma nova ediçãorepresenta uma resposta dos usuários deste livro, aprovando sua concepção. Istonos deixa gratificados, mas também dá-nos uma responsabilidade e desafio decontinuar tendo a aprovação de todos, mantendo a qualidade do trabalho.
Nesta oportunidade fizemos os ajustes necessários e mesmo algumas corre-ções, procurando deixar o material em condições de utilização para os docentes,discentes e profissionais da área.
Várias alterações do texto foram realizadas tendo em vista as recentes modifi-cações na estrutura de apresentação das demonstrações financeiras em razão daadaptação das práticas contábeis brasileiras às normas internacionais de contabi-lidade determinada pela Lei 11.638 de dezembro de 2007 e corroboradas pela Lei11.941 de maio de 2009, que alteraram as disposições contábeis da Lei 6.406/76,conhecida como Lei das S/A. As alterações principais nas demonstrações finan-ceiras e práticas contábeis foram:
a) A supressão do conceito de Ativo Permanente, sendo substituído pelo concei-to de Ativo Não Circulante, que passou a englobar o Realizável a Longo Prazo,os Investimentos, o Imobilizado e o Intangível;
b) Eliminação do conceito de Ativo Diferido, que não mais existirá;c) A inclusão do grupo Intangível, que absorverá os direitos de bens incorpóreos
que tenham condição de produzirem benefícios econômicos futuros e possamser eles mesmos comercializáveis;
d) A introdução do conceito de Passivo Não Circulante, que englobará o Exigívela Longo Prazo e o Patrimônio Líquido;
e) A eliminação da possibilidade de Reavaliação de Ativos;f) A introdução do conceito de redução ao valor recuperável de ativos (impairment)
para provisionar valores contábeis de ativos acima de valor de mercado ou devalor em uso;
g) A introdução do conceito de valor justo (fair value) para aferir o valor dos ati-vos e passivos ao preço de mercado ou pelo fluxo de caixa descontado (valorem uso).
Basicamente essas alterações restringiram-se ao formato de apresentação dolivro, uma vez que elas não trazem substancialmente nenhuma modificação nosaspectos gerenciais e de retorno do investimento.
Agrademos mais uma vez a todos que nos honram com a utilização de nossotrabalho e continuamos disponíveis para sugestões e modificações.
Clóvis Luís Padoveze
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PARTE I CON CEI TOS, OBJE TI VOS, ESTRU TU RA
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PARTE I CON CEI TOS, OBJE TI VOS, ESTRU TU RA
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Capítulo 1
A Controladoria como Ciência
Segundo Mosimann e outros,1 “a con tro la do ria con sis te em um corpo de dou tri -nas e conhe ci men tos rela ti vos à ges tão eco nô mi ca. Pode ser visua li za da sobdois enfo ques:
a) como um órgão admi nis tra ti vo com mis são, fun ções e prin cí pios nor tea do -res defi ni dos no mode lo de ges tão e sis te ma empre sa;
b) como uma área do conhe ci men to huma no com fun da men tos, con cei tos,prin cí pios e méto dos oriun dos de outras ciên cias”. (Mosimann, p. 85)
“Sob esse enfo que, a Controladoria pode ser con cei tua da como o con -jun to de prin cí pios, pro ce di men tos e méto dos oriun dos das ciên cias daAdministração, Economia, Psicologia, Estatística e prin ci pal men te daContabilidade, que se ocupa da ges tão eco nô mi ca das empre sas, com ofim de orien tá-las para a efi cá cia.” (Mosimann, p. 96)
Na visão des ses auto res, a Controladoria é uma ciên cia autô no ma e não se con -fun de com a Contabilidade, ape sar de uti li zar pesa da men te o ins tru men tal con tá bil. Consideramos ques tio ná vel esse aspec to da defi ni ção des ses auto res.
Em nossa opi nião, a Controladoria pode ser enten di da como a Ciência Con -tábil evo luí da. Como em todas as ciên cias, há o alar ga men to do campo de atua -ção; esse alar ga men to do campo de abran gên cia da Contabilidade a faz ser maisbem repre sen ta da seman ti ca men te pela deno mi na ção de Controladoria.
A Controladoria pode ser defi ni da, então, como a uni da de admi nis tra ti va res -pon sá vel pela uti li za ção de todo o con jun to da Ciência Contábil den tro da empre -sa. Considerando que a Ciência Contábil é a ciên cia do con tro le em todos osaspec tos tem po rais – pas sa do, pre sen te, futu ro –, e, como ciên cia social, exige acomu ni ca ção de infor ma ção, no caso eco nô mi ca, à Controladoria cabe a res pon -sa bi li da de de implan tar, desen vol ver, apli car e coor de nar todo o fer ra men tal daCiência Contábil den tro da empre sa, nas suas mais diver sas neces si da des.
A Controladoria é a uti li za ção da Ciência Contábil em toda a sua ple ni tu de.
1 MOSIMANN, Clara Pellegrinello e outros. Controladoria: seu papel na administração deempresas. Florianópolis: Editora da UFSC, 1993.
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1.1. Controladoria e Contabilidade – DefiniçõesTendo em vista a gran de inte ra ção com a Contabilidade e a pouca infor ma çãosobre Controladoria como ciên cia, pas sa mos, pri mei ro, a apre sen tar a Conta -bilidade como ciên cia: exis tem diver sos estu dos, arti gos e obras sobre o assun to.As pes qui sas sobre Contabilidade como ciên cia nos levam à esco la de pen sa men -to con tá bil ita lia na, já que a esco la ame ri ca na não se preo cu pa pro fun da men tecom o assun to. Essa últi ma busca tra tar a Contabilidade mais como fer ra men taadmi nis tra ti va e a sua uti li za ção nas empre sas.
Selecionamos duas defi ni ções sobre a Ciência Contábil. Da esco la ita lia na, temos:
“Considerada em seu aspec to teó ri co, é a ciên cia que estu da e enun ciaas leis do con tro le eco nô mi co das empre sas de todas as clas ses e deduz asnor mas opor tu nas a seguir para que esse con tro le seja ver da dei ra men te efi -caz, per sua si vo e com ple to. Considerada em sua mani fes ta ção prá ti ca, é aapli ca ção orde na da das ditas nor mas.” (Fábio Besta apud D’Amore, p. 512)
Da esco la ame ri ca na, des ta ca mos a seguin te defi ni ção:
“Contabilidade é o pro ces so de iden ti fi ca ção, men su ra ção e comu ni ca -ção de infor ma ção eco nô mi ca para per mi tir for ma ção de jul ga men tos edeci sões pelos usuá rios da infor ma ção.” (A. A. A. 1966, apud Glautier,3 p. 2)
Dessas defi ni ções apre sen ta das, pode mos veri fi car duas ver ten tes con cei tuaissobre a Contabilidade. A pri mei ra enfo ca o con cei to de con tro le eco nô mi co dopatri mô nio e de suas muta ções (con tro les está ti co e dinâ mi co), e a segun da enfa -ti za o con cei to de pro ces so de comu ni ca ção de infor ma ção eco nô mi ca.
1.2. Contabilidade e Controle
O con cei to de con tro le eco nô mi co está fun da men tal men te liga do à esco la ita lia -na, pre cur so ra da Contabilidade como ciên cia, e o con cei to de comu ni ca ção deinfor ma ção eco nô mi ca – enten di do como a abor da gem da comu ni ca ção da con -ta bi li da de – está mais liga do à esco la norte-ame ri ca na (ver Iudícibus,4 p. 24).
4MMControladoria Básica
2 D´AMORE, Domingos e CASTRO, Adaucto de Souza. Curso de contabilidade. 14. ed. SãoPaulo: Saraiva, 1967.3 GLAUTIER, M. W. E. e UNDERDOWN, B. Accounting theory and practice. Londres:Pitman, 1977. 4 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1980.
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Segundo Catelli,5 a Controladoria tem por obje to a iden ti fi ca ção, men su ra ção,comu ni ca ção e deci são rela ti vas aos even tos eco nô mi cos. Ela deve ser a ges to ra dosrecur sos da empre sa, res pon den do pelo lucro e pela efi cá cia empre sa rial.
Evento eco nô mi co é uma ocor rên cia no ambien te da empre sa, tanto inter no como exter no, que tem uma sig ni fi cân cia eco nô mi ca para os seus toma do res de deci são.6 É
uma ocor rên cia que modi fi ca a estru tu ra patri mo nial da empre sa e é uma repre sen ta çãogené ri ca do pro ces so maior da exe cu ção das ati vi da des empre sa riais.
Tomando como refe ren cial a defi ni ção de Mosimann e outros sobre aControladoria...
“... que se ocupa da ges tão eco nô mi ca das empre sas, com o fim deorien tá-las para a efi cá cia”
e a defi ni ção de Fábio Besta sobre Contabilidade...
“... que estu da e enun cia as leis do con tro le eco nô mi co das empre sas detodas as clas ses e deduz as nor mas opor tu nas a seguir para que esse con -tro le seja ver da dei ra men te efi caz, per sua si vo e com ple to”
e a visão de Catelli sobre Controladoria...
“iden ti fi ca ção, men su ra ção, comu ni ca ção e deci são rela ti vas aos even -tos eco nô mi cos... res pon den do pelo lucro e pela efi cá cia empre sa rial”
e enten den do que a ges tão eco nô mi ca se faz pre ci pua men te atra vés da deci sãosobre os even tos eco nô mi cos, pode mos com preen der que, na rea li da de,Contabilidade e Controladoria têm o mesmo campo de atua ção e estu dam osmes mos fenô me nos.
As fun ções de con tro le eco nô mi co cons ti tuem, segun do Besta, o obje ti vo prin -ci pal da Contabilidade. Subdividem-se nas seguin tes espé cies:
a) ante ce den te;
b) con co mi tan te;
c) sub se qüen te.
Vê-se que a visão ita lia na, atra vés de um de seus maio res expoen tes, é umavisão extre ma men te abran gen te, posi ti va e de largo alcan ce da Contabilidade,ante ven do o que se con ven ciou hoje cha mar de Controladoria.
MMA controladoria como ciênciaMM5
5 CATELLI, Armando. Apontamentos de sala de aula. Disciplina Controladoria. DoutoradoFEA/USP, jun./94. 6 COLANTONI, Claude S. et alii. A unified approach to the theory of accounting and informa-tion systems. The Accounting Review, jan./71.
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1.3. A Contabilidade/Controladoria como Ciência – As Raízes daTeoria Contábil
Uma ciên cia pode ser con fir ma da fun da men tal men te pelas suas teo rias. Das teo -rias con tá beis e de con tro le, des ta ca mos resu mi da men te a visão de Glautier eUnderdown (op. cit., p. 30 e 38) que iden ti fi cam as raí zes da teo ria con tá bil comoa teo ria da deci são, a teo ria da men su ra ção e a teo ria da infor ma ção.
A teo ria da deci são é tida como o esfor ço para expli car como as deci sões são real -men te fei tas. A teo ria da deci são, para a toma da de deci sões, obje ti va solu cio narpro ble mas e man ter o cará ter pre di ti vo atra vés de um mode lo de deci são.
A toma da de deci sões racio nais depen de de infor ma ções ou dados. A teo ria damen su ra ção tra ba lha com o pro ble ma de ava lia ção dos dados, e por isso é impor -tan te que esta seja esta be le ci da cor re ta men te. A teo ria da infor ma ção vem de acor docom o seu pro pó si to, que é pos si bi li tar a uma orga ni za ção alcan çar seus obje ti vospelo efi cien te uso de seus outros recur sos. Em um sen ti do muito abran gen te, aidéia de efi ciên cia é expres sa da na rela ção entre inputs e out puts.
Teoria da Decisão
A teo ria da deci são é par cial men te des cri ti va, pois é um esfor ço para expli carcomo as deci sões são atual men te fei tas, e tam bém par cial men te nor ma ti va, quan -do ela é um esfor ço para ilus trar como as deci sões deve riam ser tomadas, isto é,com o esta be le ci men to de padrões para as melho res ou óti mas deci sões. A teo riada deci são deve se preo cu par, fun da men tal men te, com a ques tão da solu ção depro ble mas e a sub se qüen te neces si da de de toma da de deci são. Isso envol ve, por -tan to, infor ma ções para pre vi sões e uma meto do lo gia cien tí fi ca para ela bo rar taispre vi sões, ense jan do o desen vol vi men to de mode los de deci são.
Os mode los de deci são den tro da teo ria con tá bil podem e devem aten der àsneces si da des geren ciais sobre todos os even tos eco nô mi cos, para qual quer nívelhie rár qui co den tro da empre sa. Assim, é pos sí vel a cons tru ção de mode los de deci -são bas tan te espe cí fi cos, para deci sões ope ra cio nais, bem como mode los dedeci são de cará ter mais gené ri co, para deci sões tidas como estra té gi cas. Con -forme Glautier, até a “estru tu ra com ple ta da con ta bi li da de é um mode lo parades cre ver as ope ra ções de um negó cio em ter mos mone tá rios”.
Teoria da Mensuração
Decisões racio nais depen dem de infor ma ções ou dados. A men su ra ção tem sidodefi ni da como o “esta be le ci men to de núme ros a obje tos ou even tos de acor docom regras espe ci fi can do a pro prie da de a ser men su ra da, a esca la a ser usada eas dimen sões da uni da de”.
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1.3. A Contabilidade/Controladoria como Ciência – As Raízes daTeoria Contábil
Uma ciên cia pode ser con fir ma da fun da men tal men te pelas suas teo rias. Das teo -rias con tá beis e de con tro le, des ta ca mos resu mi da men te a visão de Glautier eUnderdown (op. cit., p. 30 e 38) que iden ti fi cam as raí zes da teo ria con tá bil comoa teo ria da deci são, a teo ria da men su ra ção e a teo ria da infor ma ção.
A teo ria da deci são é tida como o esfor ço para expli car como as deci sões são real -men te fei tas. A teo ria da deci são, para a toma da de deci sões, obje ti va solu cio narpro ble mas e man ter o cará ter pre di ti vo atra vés de um mode lo de deci são.
A toma da de deci sões racio nais depen de de infor ma ções ou dados. A teo ria damen su ra ção tra ba lha com o pro ble ma de ava lia ção dos dados, e por isso é impor -tan te que esta seja esta be le ci da cor re ta men te. A teo ria da infor ma ção vem de acor docom o seu pro pó si to, que é pos si bi li tar a uma orga ni za ção alcan çar seus obje ti vospelo efi cien te uso de seus outros recur sos. Em um sen ti do muito abran gen te, aidéia de efi ciên cia é expres sa da na rela ção entre inputs e out puts.
Teoria da Decisão
A teo ria da deci são é par cial men te des cri ti va, pois é um esfor ço para expli carcomo as deci sões são atual men te fei tas, e tam bém par cial men te nor ma ti va, quan -do ela é um esfor ço para ilus trar como as deci sões deve riam ser tomadas, isto é,com o esta be le ci men to de padrões para as melho res ou óti mas deci sões. A teo riada deci são deve se preo cu par, fun da men tal men te, com a ques tão da solu ção depro ble mas e a sub se qüen te neces si da de de toma da de deci são. Isso envol ve, por -tan to, infor ma ções para pre vi sões e uma meto do lo gia cien tí fi ca para ela bo rar taispre vi sões, ense jan do o desen vol vi men to de mode los de deci são.
Os mode los de deci são den tro da teo ria con tá bil podem e devem aten der àsneces si da des geren ciais sobre todos os even tos eco nô mi cos, para qual quer nívelhie rár qui co den tro da empre sa. Assim, é pos sí vel a cons tru ção de mode los de deci -são bas tan te espe cí fi cos, para deci sões ope ra cio nais, bem como mode los dedeci são de cará ter mais gené ri co, para deci sões tidas como estra té gi cas. Con -forme Glautier, até a “estru tu ra com ple ta da con ta bi li da de é um mode lo parades cre ver as ope ra ções de um negó cio em ter mos mone tá rios”.
Teoria da Mensuração
Decisões racio nais depen dem de infor ma ções ou dados. A men su ra ção tem sidodefi ni da como o “esta be le ci men to de núme ros a obje tos ou even tos de acor docom regras espe ci fi can do a pro prie da de a ser men su ra da, a esca la a ser usada eas dimen sões da uni da de”.
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A teo ria da men su ra ção deve solu cio nar os seguin tes pro ble mas:
a) quais even tos ou obje tos devem ser medi dos;
b) quais padrões ou esca las devem ser usa dos;
c) qual deve ser a dimen são da uni da de de men su ra ção.
O padrão de men su ra ção con tá bil é a uni da de mone tá ria. É um dos gran destrun fos da Ciência Contábil, pois con se gue tra du zir todas as ope ra ções e a vidada empre sa em um único padrão de men su ra ção. Contudo, temos que res sal tarque apre sen ta algu mas des van ta gens quan do são neces sá rias metas como moraldo pes soal, espe cia li za ção de mão-de-obra etc.
A dimen são da uni da de de medi da está liga da à con fian ça e à acu rá cia do padrão uti li za do, que é a uni da de mone tá ria, e que, em prin cí pio, deve ser per -ma nen te men te cons tan te. Sabemos, con tu do, que a uni da de mone tá ria sem pre édepen den te da esta bi li da de eco nô mi ca. Assim, na ocor rên cia de infla ção, valo resde perío dos diver sos de tempo podem não ser com pa rá veis. Além desse aspec to,a pró pria ques tão da valo ra ção, como cri té rio de men su ra ção, envol ve a neces si -da de de con cei tua ção e fun da men ta ção teó ri ca, haja vista as pos si bi li da des dedife ren tes cri té rios de atri bui ção de valor (basea do em custo, basea do em valorespe ra do etc.).
Teoria da Informação
O pro pó si to da infor ma ção é pos si bi li tar que uma orga ni za ção alcan ce seus obje -ti vos pelo uso efi cien te de seus outros recur sos, isto é, homens, mate riais, máqui -nas e outros ati vos e dinhei ro. Como a infor ma ção é tam bém um recur so, a teo riada infor ma ção con si de ra os pro ble mas de seu uso efi cien te.
O valor da infor ma ção resi de no seu uso final, isto é, sua inte li gi bi li da de paraas pes soas toman do deci sões e sua rele vân cia para essas deci sões. O valor dainfor ma ção é basea do na redu ção da incer te za resul tan te dessa infor ma ção.Sintetizando, a teo ria da infor ma ção cen tra-se na ques tão da rela ção custo da pro -du ção da infor ma ção ver sus o pro vá vel bene fí cio gera do pela sua uti li za ção.
1.4. A Ciência ControladoriaNas defi ni ções apre sen ta das sobre a Contabilidade, iden ti fi ca mos duas visõescon cei tuais sobre ela: a pri mei ra enfo ca o con cei to de con tro le eco nô mi co dopatri mô nio e de suas muta ções (con tro les está ti co e dinâ mi co), e a segun da enfa -ti za o con cei to de pro ces so de comu ni ca ção de infor ma ção eco nô mi ca.
Entendemos que a Controladoria é ciên cia, e, na rea li da de, é o atual está gio evo -lu ti vo da Ciência Contábil. Como bem con cei tuou Glautier, a Contabilidade saiu,nas últi mas duas ou três déca das, da teo ria do lucro (men su ra ção, comu ni ca ção deinfor ma ção) para a teo ria da deci são (mode los de deci são e pro du ti vi da de).
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Entendemos que, com isso, unin do esses con cei tos, pode mos enten der aControladoria como ciên cia e como a forma de acon te cer a ver da dei ra fun çãocon tá bil. Utilizando as con si de ra ções sobre ciên cia para a Contabilidade, expli ci -ta da por Tesche7 e outros, pode mos tam bém afir mar [as fra ses entre col che tes sãonos sas inser ções]:
“... a Contabilidade [Controladoria] é uma ciên cia, visto apre sen tar asseguin tes carac te rís ti cas:
– ter obje to de estu do pró prio;[os even tos eco nô mi cos e as muta ções patri mo niais]– uti li zar-se de méto dos racio nais;[iden ti fi ca ção, men su ra ção, regis tro – par ti das dobra das, comu ni ca ção]– esta be le cer rela ções entre os ele men tos patri mo niais, váli das em
todos os espa ços e tem pos;– apre sen tar-se em cons tan te evo lu ção;– ser o conhe ci men to con tá bil regi do por leis, nor mas e prin cí pios;[teo rias con tá beis] – seus con teú dos evi den cia rem gene ra li da de;[os mes mos even tos eco nô mi cos repro du zi dos nas mes mas con di ções
pro vo cam os mes mos efei tos]– ter cará ter pre di ti vo;[atra vés dos mode los de deci são]– estar rela cio na da com os demais ramos do conhe ci men to cien tí fi co;– a cons tru ção lógi ca do pen sa men to ser o fun da men to das idéias e
estas ense ja rem os con teú dos das dou tri nas;– apre sen tar o cará ter de cer te za na afir ma ção de seus enun cia dos.[com pro va dos por evi dên cias pos te rio res]”.
Podemos dizer que a Controladoria seria a Ciência Contábil den tro do enfo -que con tro lís ti co da esco la ita lia na. Pela esco la ame ri ca na, a ContabilidadeGerencial é o que se deno mi na Controladoria.
Os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos intro du zi ram o con cei to de Conta -bilidade Financeira, ofus can do pro vi so ria men te as reais fun ções daContabilidadecomo sis te ma de infor ma ção para as empre sas na admi nis tra ção eco nô mi ca.Note-se que os auto res ita lia nos não falam em prin cí pios con tá beis, mas emadmi nis tra ção eco nô mi ca da azien da. Assim, a esco la ame ri ca na, depois de sairda Contabilidade Gerencial, que era a vigo ran te até 1925,8 reto mou o tema sob onome de Contabilidade Gerencial, atra vés da fun ção de Controladoria.
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7 TESCHE, Carlos Henrique e outros. Contabilidade: ciência, técnica ou arte? RBC, n. 74, 1991. 8 KAPLAN, Robert S. e JOHNSON, H. Thomas. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro:Campus, 1993. p. 109.
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Assim, pare ce-nos mais uma ques tão de semân ti ca. Primeiro, não há razões teó -ri cas ou cien tí fi cas para dis tin ção entre Contabilidade e Contabilidade Gerencial,pois, na sua essên cia, a Contabilidade é Gerenciamento e é Sistema de Informação.Segundo, o nome Contabilidade Gerencial é para a dis ci pli na que apre sen ta todosos aspec tos da Contabilidade den tro de um Sistema de Informação Contábil e seufun da men to como ação admi nis tra ti va, que, fun cio nal men te, den tro da orga ni za -ção, é exer ci da nas empre sas no mais das vezes pelo nome de Controladoria.
1.5. A Informação Contábil e a Teoria Contábil
A infor ma ção con tá bil deve aten der às três raí zes teó ri cas con tá beis: a teo ria dadeci são, a teo ria da men su ra ção e a teo ria da infor ma ção. Desta manei ra, a infor -ma ção con tá bil, no Sistema de Informação Contábil, tem que aten der aos seguin -tes aspec tos:
a) a pro du ção da infor ma ção deve estar em um nível ótimo em ter mos dequan ti da de, den tro da qua li da de exi gi da, a um custo com pa tí vel com o valorde sua uti li za ção;
b) deve ter um mode lo de men su ra ção que uni for mi ze todos os dados envol -vi dos, den tro dos con cei tos neces sá rios para o usuá rio;
c) deve estar de acor do com o mode lo de deci são do usuá rio para cada even -to eco nô mi co, para ter o cará ter pre di ti vo;
d) deve per mi tir o pro ces so geral de con tro le patri mo nial e suas muta ções.
Características da Informação Contábil
Mensuração Econômica
O ponto forte da infor ma ção con tá bil é a men su ra ção eco nô mi ca das tran sa ções.É o pro ces so con tá bil de atri buir um ou mais valo res a todos os even tos que acon -te cem na empre sa e têm sig ni fi ca do patri mo nial. Tudo será medi do em ter mos devalor mone tá rio.
Com isso, a Contabilidade con se gue reu nir e inter pre tar as tran sa ções daempre sa sob uma única óptica, que é o valor eco nô mi co. Todos os dados são tra -du zi dos em expres são mone tá ria, e, com isso, a Contabilidade torna-se um gran -de sis te ma de infor ma ção mone tá ria/finan cei ra.
A Contabilidade, com a men su ra ção eco nô mi ca (atra vés do Sistema de In -formação Contábil), é o único sis te ma de infor ma ção que con se gue mos trar aempre sa como um todo, pois é a única que atri bui valor a tudo. Essa qua li fi ca çãoé que per mi te o pro ces so de ges tão glo bal de um empreen di men to.
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Portanto, a carac te rís ti ca da men su ra ção mone tá ria pos si bi li ta tor nar a infor -ma ção con tá bil e o Sistema de Informação Contábil como os mais impor tan tesden tro da empre sa.
Outras Características Necessárias
Para que a infor ma ção con tá bil seja acei ta por todos den tro da empre sa, é neces -sá rio que ela pos sua outras qua li da des, obje ti van do a toma da de deci são pelosusuá rios:
• a infor ma ção deve tra zer mais bene fí cio que o custo de obtê-la;
• deve ser com preen sí vel;
• deve ter uti li da de para o deci sor;
• deve pos suir rele vân cia e con fia bi li da de;
• den tro da rele vân cia, deve ter os aspec tos de:– opor tu ni da de;– valor pre di ti vo;– valor de feed back;
• den tro da con fia bi li da de, deve ter os seguin tes aspec tos:– veri fi ca bi li da de;– con fian ça repre sen ta cio nal;– neu tra li da de;
• deve ter con sis tên cia (pos si bi li tar a com pa ra bi li da de).
1.6. Contabilidade Gerencial e Contabilidade FinanceiraAlguns teó ri cos são radi cal men te con tra a divi são atual men te esta be le ci da entreContabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira. A Contabilidade Financeira,que pode mos deno mi nar como a Contabilidade Tradicional, é enten di da basi ca -men te como o ins tru men tal con tá bil neces sá rio para a fei tu ra dos rela tó rios parausuá rios exter nos e neces si da des regu la men ta das. A Contabilidade Gerencial évista essen cial men te como supri do ra de infor ma ções para os usuá rios inter nosda empre sa.
Esses auto res, acer ta da men te, dei xam claro que, sendo a Ciência Contábil aciên cia do con tro le eco nô mi co, ela só pode ria ser res trin gi da pelos aspec tos eco -nô mi cos que tra du zem a ver da de dos fatos (os even tos eco nô mi cos con tá beis).Assim, cada even to eco nô mi co deve ser iden ti fi ca do, men su ra do e infor ma dopela Contabilidade, na exata dimen são em que refle te a rea li da de da trans for ma -ção patri mo nial, já que o even to eco nô mi co pro vo ca uma varia ção no patri mô nio.
Dessa manei ra, regras ou prin cí pios con tá beis que vio len tem a men su ra çãoeco nô mi ca ade qua da não deve riam exis tir. Nesse sen ti do, não have ria neces si -da de da exis tên cia de duas varian tes de infor ma ções con tá beis: baseadas nosprin cí pios con tá beis, obri gan do a deter mi na dos con cei tos de men su ra ção; e as
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Visite a página deste livro na Cengage Learning Brasil e conheça também todo o nosso catálogo
Sobre o AutorClóvis Luís Padoveze é doutor em
Controladoria e Contabilidade pela
FEA-USP e mestre em Ciências
Contábeis pela PUC-SP. Atualmente
é professor da Faculdade de Gestão
e Negócios e do Mestrado Profissional
em Administração da Universidade
Metodista de Piracicaba (SP), na
qual é responsável pelas áreas de
controladoria e finanças.
Controller e consultor financeiro de
empresas de grande porte há mais de
20 anos, tem intensa atividade como
condutor de seminários profissionais
em contabilidade, controladoria,
custos, orçamento, finanças e
sistemas de informações contábeis.
Foi membro do Comitê de Normas
Contábeis do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) no triênio
2004/2006, e do Conselho Fiscal da
Associação Brasileira de Normas
Técnicas (ABNT) de 2002 a 2007.
Em 2005 recebeu a Medalha Horácio
Berlink da Ordem do Mérito Contábil
do Conselho Regional de Contabilidade
do Estado de São Paulo.
Outras ObrasContabilidade de custos
Edward J. VanDerbeck e
Charles F. Nagy
Controladoria avançada
Clóvis Luís Padoveze
Controladoria estratégica
e operacional – 2a edição
Clóvis Luís Padoveze
Finanças básicas –
Tradução da 9a edição norte-americana
Herbert B. Mayo
Planejamento orçamentário –
2a edição
Clóvis Luís Padoveze
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ISBN 13 978-85-221-0802-2ISBN 10 85-221-0802-1
ControladoriaBásicaClóvis Luís Padoveze
2a edição revista e atualizada
Controladoria Básica2a edição revista e atualizada
Esta segunda edição de Controladoria Básica foi revisada e atualizada de
acordo com as leis 11.638, de 28/12/2007, e 11.941, de 27/05/2009. A obra
apresenta uma visão abrangente e estruturada da atividade de controla-
doria, considerando os aspectos teóricos que a fundamentam como ciên-
cia, ao mesmo tempo em que desenvolve todos os conceitos e técnicas
para sua aplicação. Em uma abordagem básica, porém contemporânea
em relação às atividades típicas da área, esta edição traz ao leitor os temas
essenciais para que a Controladoria, como unidade administrativa, de-
senvolva seu papel dentro das entidades.
A obra é estruturada em três partes. De modo objetivo, essas partes enfo-
cam os principais conceitos, objetivos, e a estrutura da área de Controla-
doria, bem como os aspectos principais da Controladoria no pla nejamento
e na execução – que abrange controle e avaliação de desempenho.
Além dos temas considerados clássicos em Controladoria e Contabilidade
Gerencial (sistemas de informação, custos, orçamento, análise financeira,
contabilidade setorial), a obra aborda os assuntos atualmente considera-
dos mais avançados, como balanced scorecard, introdução ao gerencia-
mento do risco, modelos de decisão para os eventos econômicos e
gestão operacional. O livro apresenta ainda questões e exercícios em
todos os capítulos.
AplicaçõesLivro-texto para as disciplinas controladoria e contabilidade gerencial dos
cursos de Ciências Contábeis, Administração de Empresas e Finanças
Empresariais. Leitura complementar para as disciplinas custos, planeja-
mento e controle financeiro, análise dos demonstrativos contábeis e pla-
nejamento empresarial. Manual de consulta e utilização para profissionais
das áreas de Controladoria, Contabilidade Geral, Custos, Orçamentos,
Análise Financeira e de Investimentos, Planejamento Estratégico e Gerên-
cia Financeira.
Cló
vis Luís P
ad
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NOVA EDIÇÃOATUALIZADA DE ACORDO
COM AS LEIS 11.638E 11.941
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