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Contabilidade Geral

Demonstração do Resultado do Exercício

Professor Rodrigo Machado

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Contabilidade Geral

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)

Aspectos iniciais

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) tem por objetivo apresentar o resultado econômico obtido pela entidade em determinado período sob análise, isto é, o lucro ou o prejuízo contábil. Essa demonstração contábil deve estar alinhada com uma série de normativos, os quais:

• Lei nº 6.404/76;

• Princípios da Contabilidade (implícitos na Estrutura Conceitual);

• Determinações do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Comissão de Valores Mobiliários (se companhia aberta); e

• Métodos de contabilidade geralmente aceitos, inclusive os ajustes requeridos pela legislação do imposto de renda (Decreto-lei nº 3.000/99).

Existem duas referências legais para a elaboração da DRE: a Lei nº 6.404/76 atualizada e o CPC 26 (R1), aprovado pela Resolução do CFC nº 1.185/09.

O CPC 26 além de se encarregar de trazer as orientações sobre os procedimentos aplicáveis à elaboração da DRE, também apresentou uma novidade na contabilidade brasileira: Demonstração do Resultado Abrangente do Período (DRA).

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Aspectos iniciais

Receita (R)

( - ) Custos (C)( - ) Despesas (D)= Resultado Líquido (RL)

+/- Outros Resultados Abrangentes (O)

= Resultado Abrangente Total (RA)

Inov

açõe

s na

cont

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do

CPC

26

RL = R – C - DDRE

DRA

RA = RL + O

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Por definição devemos considerar as receitas e os ganhos na apuração do Resultado Líquido do exercício, assim como as despesas, os custos e as perdas de competência do exercício em análise.

A Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) deve iniciar na última linha da DRE; em sequência devem constar todos os itens de outros resultados abrangentes. O CPC 26 fornece tratamento distinto para as seguintes circunstâncias:

• Efeitos das correções de erros e mudanças de políticas contábeis são apresentados como ajustes respectivos de períodos anteriores ao invés de como parte do resultado no período em que surgiram; e

• Três tipos de outros resultados abrangentes são reconhecidos como parte do resultado abrangente, fora da demonstração do resultado, quando ocorrem:

(i) Alguns ganhos e perdas provenientes da conversão de demonstrações contábeis no exterior;

(ii) Alguns ganhos e perdas atuariais (benefícios a empregados); e

(iii) Algumas mudanças nos valores justos de instrumentos de hedge.

O CPC 26 traz orientações acerca dos componentes que devem ser apresentados na DRE e na DRA e, seu item 81B afirma que:

81B. A entidade deve apresentar os seguintes itens, além da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes, como alocação da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes do período:

(a) resultado do período atribuível a:(i) participação de não controladores, e(ii) sócios da controladora;(b) resultado abrangente atribuível a:(i) participação de não controladores, e(ii) sócios da controladora.

ReceitaBrutadeVendasouServiços(-) CustosdeMercadoriasouServiços(=) LucroBrutoOperacional(-) Despesasincorridasnoperíodo(=) ResultadoLíquidonoPeríodo

ParceladoResultadodosControladoresParceladoResultadodosnãoControladores

ResultadoLíquidodoPeríodo(+) Resultadosabrangentes(=) TotaldosResultadosAbrangentes

ParceladoResultadoAbrangentedosControladoresParceladoResultadoAbrangentedosnãoControladores

ResumodeumaDREdeacordocomaLeinº6.404/76eCPC26

DemonstraçãodoResultadoAbrangente(DRA)

Contabilidade Geral – Demontração do Resultado do Exercício – Prof. Rodrigo Machado


A Demonstração de Resultados Abrangentes (DRA) deve ser apresentada em separado da DRE, como na tabela anterior, ou em conjunto com a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), uma vez que altera somente itens que constam no Patrimônio Líquido.

Internacionalmente, a DRA pode ser apresentada em conjunto com a DRE, entretanto, no Brasil, deve ser apresentada na DMPL, pois esse é o mandamento trazido pelo CPC 26 em seu item 106:

106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido conforme requerido no item 10.A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações:(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores;

O CPC 21 – Demonstrações Intermediárias, também possui orientações sobre a Demonstração de Resultados Abrangentes e seu item 8A afirma que a demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido.

A DRE segundo a Lei nº 6.404/76 e o CPC 26 (R1)

A Lei nº 6.404/76 traz em seu art. 187 os elementos e informações que devem necessariamente constar na demonstração do resultado do exercício


A DRE segundo a Lei nº 6.404/76 e o CPC 26 (R1)

A DRE discriminará

Receita bruta de vendas e serviços, as deduções de vendas, os abatimentos e os impostos

Receita líquida de vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto

As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais

O lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas

O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto

As participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não caracterizem como despesa.

O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social


Adicionalmente o art. 187, VII, § 1º exige que na determinação do resultado do exercício serão computadas as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda. Também serão computados os custos, as despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Já o § 2º afirma que deverá ser computado, também, o aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registradas como reserva de reavaliação (artigo 182, § 3º), somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.

Por sua vez, o art. 183, inc. VIII afirma que: “os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”.

Esse ajuste significa um redução de receita, em contrapartida com uma provisão de ajuste a valor presente que irá reduzir as contas a receber.

Por sua vez, o CPC 26 traz as seguintes informações acerca da DRE:

82. Além dos itens requeridos em outros pronunciamentos, a demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também às determinações legais:(a) receitas, apresentando separadamente receita de juros calculada utilizando o método de juros efetivos;(aa) ganhos e perdas decorrentes do reconhecimento de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado;(b) custos de financiamento;(ba) perda por redução ao valor recuperável (incluindo reversões de perdas por redução ao valor recuperável ou ganhos na redução ao valor recuperável), determinado de acordo com a Seção 5.5 do CPC 48(c) parcela dos resultados de empresas investidas, reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial; (ca) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao custo amortizado de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e seu valor justo na data da reclassificação (conforme definido no CPC 48); (cb) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou perda acumulado reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes que sejam reclassificados para o resultado;(d) tributos sobre o lucro;(e) (eliminada);(ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver Pronunciamento Técnico CPC 31);(f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da emissão deste Pronunciamento, a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas:(i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; (ii) lucro bruto;



(iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras;(v) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (vi) resultado líquido do período.

Grupos de contas com destaque na DRE e na DRA

Os grupos de contas referem-se tanto para a DRE como para a DRA e se relacionam tanto a itens de operações continuadas como de não continuadas. São as contas ou os grupos de contas que, se existirem na Contabilidade de uma Entidade, devem ser divulgadas em separado na DRE e na DRA, de acordo com os itens 97 e 98 do CPC 26 (R1):

97. Quando os itens de receitas e despesas são materiais, sua natureza e montantes devem ser divulgados separadamente.98. As circunstâncias que dão origem à divulgação separada de itens de re-ceitas e despesas incluem:(a) reduções nos estoques ao seu valor realizável líquido ou no ativo imobili-zado ao seu valor recuperável, bem como as reversões de tais reduções;(b) reestruturações das atividades da entidade e reversões de quaisquer provisões para gastos de reestruturação;(c) baixas de itens do ativo imobilizado; (d) baixas de investimento;(e) unidades operacionais descontinuadas; (f) solução de litígios; e(g) outras reversões de provisões.


Modelo de DRE de acordo com a Lei nº 6.404/76 e CPC 26 (R1)

1 FATURAMENTO OU RECEITA TOTAL

2 ( – ) IPI (Imposto sobre produto industrializado)

3 RECEITA BRUTA 3 = 1 – 2

4 ( – ) Deduções da Receita Bruta

5 ( = ) RECEITA LÍQUIDA 5 = 3 – 4

6 ( – ) Custo das Mercadorias/Produtos/Serviços Vendidos

7 ( = ) LUCRO BRUTO (Resultado com Mercadorias) 7 = 5 – 6

8 ( – ) Despesas com Vendas

9 ( – ) Despesas Gerais

10 ( – ) Despesas Administrativas

11 Outras Receitas e Despesas Operacionais 11 = 11.1 + 11.2

11.1 ( + ) Outras Receitas

11.2 ( – ) Outras Despesas

12 ( = ) Resultado antes das receitas e despesas financeiras 12 = 7 – 8 – 9 – 10 +/ – 11

12.1 ( + ) Receitas Financeiras

12.2 ( – ) Despesas Financeiras

13 Resultado antes dos tributos sobre a renda 13 = 12 + 12.1 – 12.2

14 ( – ) IR/CSLL (Despesa com a provisão do IR/CSLL)

15 Resultado do exercício antes das participações 15 = 13 – 14

16 ( – ) Participações Estatutárias sobre o Lucro

17 Resultado líquido das operações continuadas 17 = 15 – 16

18 Resultado das operações descontinuadas

19 Resultado Líquido do Exercício 19 = 17 + 18

20 Resultado de operações continuadas atribuível aos sócios controladores

21 Resultado de operações descontinuadas atribuível aos sócios contro-ladores

22 Resultado líquido atribuível aos sócios controladores

23 Resultado líquido atribuível aos sócios não controladores

24 Lucro/prejuízo líquido por ação 19/número de ações



Estudo das contas de resultado

O resultado do período é apurado ao final do período de apuração por meio da conta “Apuração do Resultado do Exercício – ARE” que é aberta para esse fim específico, sendo, portanto, chamada transitória.

Ela recebe a carga de despesas e receitas que foram registradas ao longo do período para quantificar o lucro ou prejuízo do exercício e após o procedimento, ela mesmo é encerrada e seu saldo transferido para o Patrimônio Líquido, via lucro ou prejuízo do exercício.

Estudo das contas de resultado – ARE – exemplo

Um entidade apresentou os seguintes saldos em contas de resultado ao final do período de apuração:

1. Receita de vendas .............................$ 100.0002. CMV .................................................$ 40.0003. Despesas Gerais ...............................$ 10.0004. Despesas Financeiras .......................$ 5.000 5. Aluguéis ...........................................$ 7.000 6. Salários ............................................$ 28.000

Todas as despesas foram pagas à vista e o saldo inicial de estoques era de $ 70.000.


Estudo das contas de resultado – ARE - exemplo

100.000RLdeVendas

10.000DespesasGerais

5.000DespesasFinanceiras

7.000Aluguéis

28.000Salários

ARE

SI 70.000 40.000 (1)Estoques

(1) 40.000CMV



Receitas e deduções

A receita bruta de vendas é obtida por meio da operação de multiplicação dos produtos ou mercadorias vendidos pelo seu respectivo preço de venda.

Em caso de entidade industrial será aplicado sobre esse valor a alíquota do IPI e assim, o faturamento global é a soma da Receita Bruta com o IPI sobre a venda devida.

A receita líquida de vendas é obtida pela receita bruta, descontadas as deduções. As deduções de vendas representam valores que a entidade abriu mão de receber ou que terá que repassar ao fisco (municipal, estadual ou federal).

Existem quatro tipos de deduções:

• Devoluções ou cancelamentos; • Descontos comerciais ou incondicionais; • Impostos e contribuições; • Abatimentos.

Devolução de mercadorias ou produtos ou cancelamento de serviços – a devolução (mercadorias) ou cancelamento (serviços) representa uma redução efetiva do negócio. Assim, quando a entidade apresenta esse tipo de operação, com o cancelamento de parte do negócio, também há impacto tributário, pois acontecerá uma redução dos impostos a pagar.

Descontos comerciais ou incondicionais ocorrem no ato da compra e seus valores são apresentados no corpo da nota fiscal, normalmente ocorre em compras em quantidades expressivas, para retenção de clientes, etc.

Um detalhe importante deve ser observado quando a entidade for industrial, nas operações de vendas a legislação do IPI determina que o imposto deve ser calculado sem o desconto. No caso do ICMS, PIS e COFINS a sua base de cálculo será o valor com desconto.



Receitas e deduções

Desc

onto

s com

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cond

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Impactos tributários nas operações de vendas com descontos comerciais ou incondicionais (em indústrias)

IPI

A base de cálculo do IPI será o valorbruto da operação,desconsiderando o valor dodesconto.

ICMS, PIS, COFINS

A base de cálculo dos impostos seráo valor líquido da operação,considerando o valor do desconto.



Impostos e contribuições – atualmente os tributos sobre vendas são o ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), o PIS (Programa de Integração Social), a COFINS e o ISS.

Abatimentos – são os descontos concedidos pelo vendedor ao comprador após a emissão da nota, normalmente no ato da entrega. Sua finalidade é compensar a entrega de mercadorias fora do prazo ou especificação e impedir a devolução.






(CESPE – PC-PE – Ciências Contábeis – 2016)

A empresa X adquiriu, a prazo, em 1.º/4/2016, cem computadores por R$ 1.000 cada um. Em 2/4/2016, ela vendeu, à vista, 50% do estoque por R$ 100.000; em 5/4/2016, um cliente dessa empresa devolveu um computador.

Acerca dessa situação hipotética, assinale a opção correta, considerando que o estoque inicial da empresa X era igual a zero e desprezando o impacto tributário.

a) O custo das mercadorias vendidas foi inferior a R$ 48.000.b) O estoque final em 30/4/2016 era superior a R$ 50.000.c) Na demonstração de resultado do período, o valor da receita líquida será inferior a R$

50.000.d) Se as referidas transações foram as únicas que a empresa X teve no período em questão,

então o lucro líquido dessa empresa foi superior ao lucro bruto.e) O lançamento contábil correto da devolução do cliente seria a débito de fornecedor e a

crédito de mercadorias em estoque.



Estoque ReceitadeVendas

1 FATURAMENTOOURECEITATOTAL2 (-)IPI(Impostosobreprodutoindustrializado)3 RECEITABRUTA 3=1-24 (-)DeduçõesdaReceitaBruta5 (=)RECEITALÍQUIDA 5=3-46 (-)CustodasMercadorias/Produtos/ServiçosVendidos7 (=)LUCROBRUTO(ResultadocomMercadorias) 7=5-6

CMV







6 ( – ) Custo das Mercadorias/Produtos/Serviços Vendidos


Lucro bruto

O lucro bruto ou resultado com mercadoria (RCM), em empresa comercial, ou resultado com a venda de produtos fabricados ou produzidos (RVF ou RCP), no caso de indústria, ou ainda, como resultado dos serviços prestados (RSP) em empresas de prestação de serviços representa a diferença entre o lucro bruto e os custos.



Lucro bruto

O lucro bruto ou resultado com mercadoria (RCM), em empresa comercial, ou resultado com a venda deprodutos fabricados ou produzidos (RVF ou RCP), no caso de indústria, ou ainda, como resultado dos serviçosprestados (RSP) em empresas de prestação de serviços representa a diferença entre o lucro bruto e os custos.

Lucro bruto

Indústria: RVF ou RCP

RCM

RSP


6 Custos

6.1 ( – ) Custo das Mercadorias Vendidas

6.2 ( – ) Custo dos Serviços Prestados

6.3 ( – ) Custo dos Produtos Fabricados

7 ( = ) LUCRO BRUTO (RCF/RCM/RSP) 7 = 5 – 6



Despesas operacionais (operações continuadas)

O sentido do termo “operacional” está relacionado com os fatos contábeis que têm relação direta com a atividade principal da entidade. Esse é o termo utilizado pela Lei nº 6.404/76.

O processo de convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais trouxe um novo e adicional termo, um sinônimo para operacional, que é o de “operações continuadas”.

As despesas operacionais ou de operações continuadas se dividem em 05 (cinco) grupos, sendo eles:




Despesas Operacionais ou Operações continuadas

Administrativas

Gerais

Outras

Financeiras

Vendas ou Comerciais

As despesas administrativas estão relacionadas à alta gestão da entidade, as comerciais ou vendas, por sua vez, estão relacionadas com o esforço para realização de vendas e a todos os riscos envolvidos nesse processo. As despesas gerais são aquelas comuns às áreas administrativas, comerciais e por vezes, industriais.

O registro contábil de uma despesa sempre ocorre por lançamento em uma conta do Ativo, do Passivo ou em ambas.




Despesas Operacionais ou Operações continuadas

Ativo

Passivo


Despesas Administrativas

São despesas que se referem aos gastos da entidade com a sua diretoria, com seu conselho de administração ou com seu conselho fiscal (se existir), assim como todo pessoal e com a estrutura associada a essas pessoas.

Despesas judiciais ou com escritórios de advocacia e auditoria são itens ligados exclusivamente à essa classe de despesas.

Os espaços ocupados por esses gestores na estrutura física da Entidade assim como as demais despesas que realizam – distintas das citadas anteriormente – enquadram-se no conceito de despesas gerais.

Despesas Administrativas – exemplos


8 ( – ) Despesas com Vendas

9 ( – ) Despesas Gerais

10 ( – ) Despesas Administrativas

10.1 Honorários ou salários da diretoria

10.2 Honorários ou salários do conselho de administração

10.3 Honorários ou salários do conselho fiscal

10.4 Gratificação ou prêmios aos administradores

10.5 Honórarios de advogados

10.6 Despesas com empresas de auditoria de gestão

Despesas com Vendas ou Comerciais

Esse tipo de despesa está relacionado com todos o esforço (gasto) para a venda de uma mercadoria, produto ou prestação de um serviço. São gastos tipicamente relacionados a:

• Propaganda • Publicidade • Garantias (gastos provisionados) • Perdas prováveis com vendas a crédito • Despesas com vendas • Salários e/ou comissões dos vendedores • Comissões de representantes comerciais • Gastos com ocupação de espaços ou aluguéis • Promoções • Criação de material, divulgação e publicidade



De todas as despesas com vendas ou comerciais as com perdas estimadas possui maiores detalhes. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) não admite como despesas as estimativas antes de cumpridos os requisitos definidos pela Lei nº 9.430/96 em seu artigo 9º. Esse entendimento foi definido no Ato Declaratório Interpretativo (ADI) da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 02/2018.

Art. 1º Para a determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido somente podem ser deduzidos como despesas os créditos decorrentes das atividades das pessoas jurídicas para os quais tenham sido cumpridos os requisitos previstos no art. 9º da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, ainda que vencidos há mais de cinco anos sem que tenham sido liquidados pelo devedor.

Art. 2º Ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes.

Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.

§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:

I – em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

II – sem garantia, de valor:

a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;

c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III – com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV – contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º (Redação dada pela Lei nº 13.097, de 2015)

Valorporoperação Tempodevencimento MedidasJudiciais

AtéR$5.000 +6meses Dispensa

DeR$5.000aR$30.000 +1anoDispensa,masdevesermantidaacobrançaadministrativa

+R$30.000 +1ano Desdequeiniciadas




Despesas com Vendas ou Comerciais

Cont

abili

zaçã

o da

s des

pesa

s co

m p

erda

sProcedimentos para contabilização de acordo com os princípios de contabilidade e legislação

tributária aplicável

Primeiro passo

Realiza a contabilização porestimativa para atender aosprincípios de contabilidade enormas contábeis aplicáveis

Segundo passo

A diferença entre o que é registradode acordo com as normas contábeise o valor autorizado pela legislaçãotributária é ajustado no LALUR.

Despesas Gerais

São as despesas mais comuns de qualquer entidade e elas podem ocorrer nas áreas administrativas, comerciais e industriais. As mais comuns em provas de concursos públicos são:

• Salários, horas extras, encargos, férias, décimo terceiro, assistência médica, indenizações, etc.

• Recrutamento, seleção e treinamento de empregados • Gastos com ocupação (aluguéis) • Utilidades e serviços (energia elétrica, água, seguro, correios, transportes, etc) • Revistas e publicações • Material de consumo (escritório, limpeza, cozinha) • Impostos, contribuições e taxas diversas q Depreciação, amortização e exaustão q Despesas

com manutenção • Despesas com provisão

Outras receitas e despesas operacionais

Nesse grupo são classificadas as contas de receitas e as despesas acessórias em relação às atividades da empresa.

A inovação trazida pela Medida Provisória nº 449/08 (posteriormente Lei 11.941/09) foi a não segregação dos resultados em operacionais e não operacionais, assim, no processo de convergências das normas contábeis brasileiras às internacionais, as entidades devem apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo operacional e não mais após a linha do “resultado operacional”.

As principais contas que compõe o grupo de outras receitas e despesas operacionais são:

• Resultado de equivalência patrimonial • Dividendos de participação societária • Aluguéis ativos • Ganhos e perdas de capital • Vendas diversas acessórias • Reversão de provisão com crédito de liquidação duvidosa



Outras receitas e despesas operacionais – resultado com equivalência patrimonial

Quando um investimento em participação societária é avaliado pelo método de equivalência patrimonial e o patrimônio líquido da investida sofre uma variação positiva ou negativa, a investidora deverá reconhecer esse fator em seu Balanço Patrimonial.

Se a variação na investida for positiva (obtenção de lucro) a investidora reconhecerá um ganho com equivalência patrimonial, caso contrário (prejuízo), reconhecerá uma perda com a equivalência em seu Resultado. A contrapartida destes lançamentos será na conta de Investimentos.

O reconhecimento contábil desse resultado será levado para a DRE quando do encerramento do período para contribuir na formação do resultado global da entidade que divulga a informação.

Outras receitas e despesas operacionais – dividendos de participações societárias

Quando os investimentos em participações societárias não são considerados relevantes, de acordo com os novos critérios (Lei nº 6.404/76 conjugada com o CPC 18), eles são avaliados pelo método de custo.

Nesse método, somente são contabilizadas receitas de dividendos quando a entidade investida anuncia os dividendos distribuídos ou declarados.

Outras receitas e despesas operacionais – resultado com equivalência patrimonial – lucro na investida

Quando a investida apresentar lucro no período de apuração e investimento avaliado pelo MEP:



Outras receitas e despesas operacionais – resultado com equivalência patrimonial – lucro na investida

Quando a investida apresentar lucro no período de apuração e investimento avaliado pelo MEP:

Investidora(30%doCapital) (R$) Investida (R$)

Investimentonoiníciodoperíodo 150.000 PLnoiníciodoperíodo 500.000ReceitadeEquivalência 30.000 Lucrodoexercício 100.000Investimentofinaldoperíodo 180.000 PLnofinaldoperíodo 600.000


Outras receitas e despesas operacionais – investimento avaliado pelo custo

Quando a investida apresentar prejuízo no período de apuração e o investimento é avaliado pelo método de custo:



Outras receitas e despesas operacionais – investimento avaliado pelo custo

Quando a investida apresentar prejuízo no período de apuração e o investimento é avaliado pelo método decusto:

Investidora(30%doCapital) (R$) Investida (R$)

Investimentonoiníciodoperíodo 50.000 PLnoiníciodoperíodo 500.000Receitadedividendos 4.000 Reeservas 60.000Investimentofinaldoperíodo 50.000 PLnofinaldoperíodo 560.000

***Dividendosdeclarados 4.000

4.000Dividendosareceber

4.000ReceitadeDividendos

O valor do investimento não se altera, porque

não é avaliado pelo MEP.

Investimento Resultado na investida Registro contábil na investidora

CustoLucro Líquido

Não tem reflexo contábilPrejuízo Líquido

Método da Equivalência Patrimonial

Lucro Líquido D: Investimentos – MEPC: GEP (DRE)

Prejuízo Líquido D: PEP (DRE)C: Investimentos - MEP


Outras receitas e despesas operacionais – aluguéis ativos

Aluguéis ativos ou receitas de aluguéis representam os valores que a Entidade recebe pela ocupação, por terceiros, de seus bens do ativo.

Há um detalhe importante acerca da conta e sua respectiva classificação na DRE. Caso o negócio principal da Entidade seja a locação de bens imóveis próprios, os aluguéis ativos serão considerados como receitas operacionais. Caso o negócio da Entidade não seja a locação de bens imóveis próprios, teremos então a figura da receita não operacional.

Atenção, as locadoras de imóveis, regra geral, não apresentam receitas de aluguéis ativos, mas sim, receita de prestação de serviços, porque alugam imóveis de terceiros, fazendo a intermediação do negócio entre o locador e o locatário.

A exceção à regra é quando a locadora de imóveis possuir imóveis próprios, no caso ela deverá avaliar qual o seu negócio preponderante para definir a classificação dessa receita entre operacional ou não operacional (operações descontinuadas).



Outras receitas e despesas operacionais – ganhos ou perdas de capital

Esses fatos contábeis representam os ganhos ou perdas com a venda ou a baixa de itens do ativo imobilizado/ativo fixo/ativo permanente.

Antes das alterações trazidas pelo processo de convergência das normas brasileiras às normas internacionais – MP 449/08 -, esses eram os únicos fatos contábeis considerados como receita e despesas não operacionais.

A partir da referida Medida Provisória passaram a ser tratados como operacionais, a não ser que sejam ganhos ou perdas de Capital de operações descontinuadas (será estudado à frente).

Após o processo de convergência das normas contábeis nacionais às internacionais, as operações de vendas de itens do ativo imobilizado (máquinas, prédios, equipamentos, veículos, etc) passaram a ser consideradas normais nas atividades da entidade que reporta a informação, por isso são contabilizados como operacionais.

Outras receitas e despesas operacionais – ganhos ou perdas de capital – exemplo



Outras receitas e despesas operacionais – ganhos ou perdas de capital - exemplo

Imóvel: $100.000

Depreciação acumulada: $40.000

Preço de venda: $50.000

Preço de venda: $30.000

Preço de venda (-) Valor contábil$50.000 - $40.000 = $10.000

Ganho de Capital

Preço de venda (-) Valor contábil$30.000 - $40.000 = ($10.000)

Perda de Capital

Outras receitas e despesas operacionais – vendas diversas acessórias

Representam operações de menor importância financeira na estrutura de vendas da Entidade. São valores acessórios, por exemplo, a venda constante de rebarbas (sucatas) da produção ou mesmo quando a entidade vende a mercadoria e a prestação de serviços associadas, mas cobras apenas um valor simbólico em relação a esta.

Outras receitas e despesas operacionais – reversão de estimativas de perdas com devedores duvidosos

De acordo com o Manual FIPECAFI (2010) se a “provisão para crédito de liquidação duvidosa” não tiver sido realizada até o final do exercício financeiro, devemos constituir uma nova estimativa complementando o saldo existente.


Contudo, as bancas de concursos públicos têm considerado que uma alternativa a ser dada é o estorno do saldo da estimativa existente como contrapartida de outras receitas. Após o estorno a entidade deve constituir novas estimas de perdas com devedores duvidosos. Atenção!

Após o processo de convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais não utilizamos mais o termo “Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa – PCLD”, mas sim, “Estimativas de Perdas com Devedores Duvidosos – EPDD”.

A cia. Aeróbico S.A. possuía em 31/12/2017 saldo de R$ 70.000 contabilizados como Estimativas com Perdas de Devedores e, na mesma data, seu saldo de “Clientes” era de R$ 1.800.000. Estudos realizados pela Companhia dão conta que as perdas de vendas do período giram em torno de 1,5%. Considerando tais fatos, contabilize a reversão da estimativa e realize o reconhecimento de novas estimativas.



Outras receitas e despesas operacionais – reversão de estimativas de perdas com devedores duvidosos

70.000 SIECPD

SF 1.800.000Clientes

AREOutrasReceitas DespesascomECPD

Resultado Financeiro

O resultado financeiro é constituído pelos rendimentos com juros e pelas variações monetárias. Os juros têm natureza híbrida, ele pode se referir a um crédito – no caso da entidade ser o aplicador -, ou um débito, caso a entidade seja o tomador de empréstimo. As atualizações monetárias representam as atualizações, seja do Capital aplicado ou emprestado.

Do ponto de vista contábil não se deve misturar os conceitos de juros e atualizações monetárias e essa distinção no tratamento contábil era necessária por influência da legislação tributária.

Isso porque a legislação do Imposto de Renda tributava somente os juros e não a atualização monetária. Atualmente a legislação tributa tudo. As variações monetárias em moeda nacional ou em moeda estrangeira são consideradas receitas ou despesas financeiras, conforme os artigos 375 a 378 do RIR/99.

Receitas e Despesas Financeiras

As receitas financeiras deve ser detalhadas de acordo com sua origem. Um modelo de apresentação trazido pela FIPECAFI para o detalhamento das receitas é:



Receitas Financeiras

1. Juros recebidos, auferidos ou ganhos – representam receitas obtidas a partir das operações financeiras em títulos diversos no mercado aberto ao público em geral.

2. Receitas de títulos vinculados ao mercado aberto – são receitas de juros cobrados aos clientes por concessão dentro do prazo ou atraso no pagamento, além de juros cobrados nas operações de concessão de créditos a funcionários, fornecedores, controladores e demais operações.

3. Receitas sobre outros investimentos temporários – representam receitas que são obtidas pela aplicação em investimentos como CDBs, poupança e demais instrumentos financeiros disponíveis nas principais instituições do mercado financeiro.

4. Prêmio de resgate de títulos e debêntures – quando uma entidade emite uma debênture e ocorre uma grande procura, pode ocorrer um ágio para emprestar dinheiro para essa entidade e isso ocorre como quando a Petrobras ou a Vale, por exemplo, vão ao mercado para tomar dinheiro emprestado. Contabilmente, o prêmio é um Passivo e deve ser apropriado de acordo com o princípio da competência.

5. Descontos obtidos – quando a entidade obtém um desconto nos valores de títulos a pagar, o valor correspondente àquele que ela deixa de pagar deve ser registrado como desconto obtido e na demonstração do resultado do exercício esse valor será demonstrado como receita.

Exemplo: A Cia. GLM S/A tinha duplicatas a pagar no valor de R$ 15.000 e em processo de negociação com o seu fornecedor obteve um desconto de 10% para quitação antecipada do título. Demonstre os registros contábeis da operação.



Receitas Financeiras

Exemplo: A Cia. GLM S/A tinha duplicatas a pagar no valor de R$ 15.000 e em processo de negociação com o seufornecedor obteve um desconto de 10% para quitação antecipada do título. Demonstre os registros contábeis daoperação.


As despesas financeiras deve ser detalhadas de acordo com sua origem. Um modelo de apresentação trazido pela FIPECAFI para o detalhamento das despesas é:

1. Juros pagos ou incorridos – são despesas financeiras referentes a empréstimos contratados junto a instituições financeiras ou terceiros. Detalhe, os juros pagos no ato do desconto de duplicatas deve ser reconhecidos como despesa financeira nesta rubrica.

2. Comissões e despesas bancárias – representam valores e taxas que são cobradas por insti-tuições bancárias quando uma entidade contrata uma operação de crédito. Normalmente, são valores para a obtenção de empréstimos, impostos (IOF), taxas de contrato, etc.

3. Variação monetária prefixada de obrigações – são valores relacionados a juros já definidos antecipadamente, no ato da contratação do empréstimo e que serão cobrados pela instituição financeira quando do resgate ou ao longo da operação crédito.

4. Descontos concedidos – são valores que a entidade deixa de receber ao conceder o benefício aos seus devedores. Representa a operação oposta da receita financeira, quando a entidade é beneficiada por um pagamento menor que aquele previsto inicialmente. Na despesa financeira representada pelos descontos concedidos a entidade receberá um valor menor que aquele que era previsto incialmente.

Variações monetárias de crédito e dívidas (obrigações)

O plano de contas sugerido pelo Manual FIPECAFI para o grupo variações monetárias ativas é:

Variações monetárias de crédito (ativas)

1. Variações monetárias ativas – são valores auferidos por aplicações monetárias realizadas pela entidade, em moeda nacional. O seu reconhecimento se dá através do regime de competência.

2. Variação cambial ativa – são valores auferidos por aplicações monetárias realizadas pela entidade, em moeda estrangeira. O seu reconhecimento se dá através do regime de competência.



Variações monetárias passivas (obrigações)

1. Variações monetárias passivas – são valores incorridos (despesas) de operações de empréstimos realizadas em moeda nacional. O seu reconhecimento se dá através do regime de competência.

2. Variação cambial passiva – são valores incorridos (despesas) de operações de empréstimos realizadas em moeda estrangeira. O seu reconhecimento se dá através do regime de competência.

Resultado antes dos tributos sobre o lucro

Tributos sobre o lucro (Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido)

Para fins de concursos públicos as bancas organizadoras consideram o IR e a CSLL como se fossem um único tributo. Existem procedimentos específicos para o cálculo desse tributos e são observados pelas bancas examinadoras.

Há uma discrepância entre a Lei 6.404/76 e a legislação do Imposto de Renda, pois:

• De acordo com a Lei 6.404/76 as participações devem ser calculadas depois de descontado o Imposto de Renda;

• A legislação do IR determina que o imposto seja calculado deduzindo os valores das participações dos debenturistas e empregados.

Essas duas regulamentações criaram um problema contábil, pois como calcular as participações sem IR e como calcular o IR sem as participações?

Solução:

1. calcular um IR tratado como transitório tomando por base as operações continuadas e descontinuadas somadas.

2. Com o IR transitório, calcular as participações e, então, a partir das participações dos debenturistas e empregados, calculados com o IR transitório, calcular o IR definitivo.


Para o cálculo do IR e CSLL devemos utilizar os saldos de debenturistas e empregados, como no exemplo a seguir:

Resultado antes das Participações

Trata-se de resultado, do valor atribuído ao resultado do exercício após os referidos cálculos e a provisão do IR/CSLL.



As participações estatutárias estão definidas no art. 187, inc. VI, da Lei nº 6.404/76, atualizada pela Lei nº 11.941/09, são elas:

• Debenturistas • Empregados • Administradores • Partes beneficiárias • Fundos de assistência ou previdência dos empregados

A lei só permite que se considere como participações aqueles valores que não sejam caracterizados como despesas. Além disso, uma participação tem que depender da existência de lucros.

Caso a administração da entidade resolva pagar uma participação (prêmio), por exemplo, por cumprimento de metas, isso não se caracteriza como participação nos lucros e, portanto, deverá ser registrada como despesa.

As participações nos lucros para:

• Debenturistas • Empregados • Administradores • Detentores de títulos de partes beneficiárias; e • Entidades de fundos de assistência e previdência de empregados

Deverão ser pagas seguindo os critérios definidos nos artigos 189 a 191 e 201 da Lei nº 6.404/76.

Os referidos artigos da Lei são fontes inesgotável de questões de concursos e devem ser parte permanente de estudos. Vamos a eles, o artigo 189 trata da absorção de prejuízos acumulados e, também, provisão do Imposto de Renda.

Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.

Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

O artigo 190 é de fundamental importância para nas provas de concursos, porque ele define a ordem na qual devem ser calculadas as participações estatutárias.

Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.

Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.


Resultado antes das Participações

Coube ao artigo 191 a definição do termo lucro líquido, que é:

Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.

Já o artigo 201 traz em si uma vedação ao definir o único cenário existente que podem ser distribuídos dividendos, pois:

Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do artigo 17.

O cálculo das participações pode ser realizado de duas maneiras distintas, sendo elas:

• Quando existir prejuízos acumulados; e • Quando não existir prejuízos acumulados.

Resultado antes das Participações – exemplo de cálculo sem prejuízos acumulados

Resultado antes das Participações – exemplo de cálculo com prejuízos acumulados

Supondo que o prejuízo acumulado seja de $20.000, apure o valor de cada participação, sabendo-se que não há contribuição para o fundo de assistência ou previdência dos empregados.





D E A Pi Fou

Debenturistas Empregados Administradores Partes Beneficiárias

Fundos de assistência ou previdência de

empregados

Resultado Líquido das Operações Continuadas

O resultado líquido das operações continuadas é igual ao resultado após o IR/CSLL menos as participações societárias ou ainda, é o resultado após as participações.

Esse resultado, anteriormente designado pelas bancas examinadoras como resultado operacional sofreu uma alteração em sua nomenclatura após o processo de convergência das normas contábeis nacionais às normas internacionais.



Resultado Líquido das Operações Continuadas

O resultado líquido das operações continuadas é igual ao resultado após o IR/CSLL menos as participações

societárias ou ainda, é o resultado após as participações.

Esse resultado, anteriormente designado pelas bancas examinadoras como resultado operacional sofreu uma

alteração em sua nomenclatura após o processo de convergência das normas contábeis nacionais às normas

internacionais.

Resultado OperacionalResultado Líquido das

Operações Continuadas

Processo de

convergência

Resultado das Operações Descontinuadas

Este resultado representa a diferença entre os ganhos e perdas das operações descontinuadas. A conceituação de “operações descontinuadas” é encontrada no CPC 31, item 32, vejamos:

32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que foi bai-xado ou está classificado como mantido para venda e(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfi-ca de operações;(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.

Não será considerada descontinuada quando uma entidade aliena uma máquina, um equipamento, um veículo, uma licença de tecnologia de um produto, transfere uma concessão ou outro ativo não circulante com o objetivo de adquirir outro igual e aplicar os recursos em Ativos similares ou mesmo realizar o Ativo que fazia parte das operações normais.


Antes do processo de convergência das normas contábeis nacionais às normas internacionais a alienação de itens do ativo não circulante era a única operação que a contabilidade reconhecia como “resultado não operacional”, após a adoção das novas normas essa mesma operação passou a ser considerada como “operacional” e adotou o nome termo operações continuadas.

A adoção de novos termos e mudança de entendimento tem origem no CPC 31, item 37, pois nele é previsto que:

37. Qualquer ganho ou perda relativa à remensuração de ativo não circulante classificado como mantido para venda que não satisfaça à definição de operação descontinuada deve ser incluído nos resultados das operações em continuidade.

Após as alterações trazidas pelo processo de convergência e pela Lei nº 11.941/09 e as definições trazidas pelos itens 31 e 37 do CPC 31, o antigo grupo de contas classificado como não operacional foi subdividido em dois:

• Ativos Não Circulantes (fixos) de negócios desativados vendidos como ganho ou perda, são classificados como operações descontinuadas; e

• Ativos Não Circulantes (fixos) de um negócio em andamento, vendidos com ganhos ou perdas são classificados como operações continuadas em outras receitas e despesas (operacionais).

Resumo das operações continuadas e descontinuadas (CPC31)



Resumo das operações continuadas e descontinuadas (CPC31)

Ganhos ou perdas de capital

Negócio em andamento

Desativação de negócios

Reconhecido contabilmente como outras receitas ou despesas de

operações continuadas (operacional).

Reconhecido contabilmente como outras receitas ou despesas de

operações descontinuadas.

Resultado Líquido do Exercício

O resultado líquido do exercício é a soma do Resultado de Operações Continuadas com o Resultado de Operações Descontinuadas.

O item 33 (d) do CPC 31 detalha que o resultado deve ser subdividido em resultado de operações continuadas e descontinuadas e, além disso, devem ser destacados os valores que se referem aos controladores.



33. A entidade deve evidenciar:(...)(d) o montante do resultado das operações continuadas e o das operações descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação pode ser apresentada alternativamente em notas explicativas que tratam do resultado.

Lucro/prejuízo por ação

O artigo 187, inc. VII, da Lei nº 6.404/76 determina que a última linha da Demonstração do Resultado do Exercício deve conter a informação a respeito do lucro por ação ao afirmar que:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

(...)

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

Para tanto, basta que a entidade divida o resultado obtido pelo número de ações e assim apure o respectivo lucro ou prejuízo por ação após aplicados todos os procedimentos anteriormente detalhados.

contabilidade geral - amazon s3 · 2019-04-24 · contabilidade geral – demontração do...

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