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Boletim Informativo1 º SemeStre de 2020


Apresentação

O primeiro semestre de 2020 ficará marcado na história, infelizmente em razão da crise pandêmica do novo coronavírus, das vidas levadas pela COVID-19 e do impacto negativo na economia e no dia-a-dia de todo o mundo.

Ao longo desse período, procuramos comentar em nossas redes sociais algumas das notícias mais relevantes em matéria tributária, que foram surgindo nos primeiros meses de quarentena e isolamento social. Ainda assim, muitos assuntos demandavam maior reflexão e tranquilidade para a sua análise, escapando ao escopo desses informativos mais breves.

Em meio à pandemia, observamos e seguimos observando uma enxurrada de julgamentos relevantes, por parte do Supremo Tribunal Federal, a respeito de assuntos fiscais que há muito se acumulavam na sua pauta.

Esses julgamentos, realizados em sessões virtuais do STF, dificultaram bastante a participação dos contribuintes e o debate dos respectivos temas com os setores interessados da sociedade civil. Como resultado, encontramos decisões cujo alcance ainda é incerto e que deverão ser ainda digeridas ao longo deste segundo semestre de 2020.

É nesse contexto que, como de costume, compartilhamos neste boletim alguns escritos produzidos pela equipe do BRATAX, organizados sob a forma de notícias, comentários e artigos.

Na primeira categoria poderão ser encontrados textos breves e de caráter informativo, a respeito de temas que, provavelmente em boletins futuros, poderão ser objeto de maior reflexão e análise.

Na sessão de comentários, reunimos textos nos quais alguma análise é apresentada, com críticas ou questionamentos quanto ao tema abordado em cada texto.

E, finalmente, na parte final de artigos reunimos trabalhos mais detidos e alongados, seja em razão do volume de informações trazidas para o leitor, seja por força da complexidade da própria matéria abordada.

O conteúdo de todos esses textos deve ser encarado invariavelmente de modo informativo e abstrato, não devendo ser tomado, para nenhum efeito ou propósito, como orientação jurídica para qualquer caso concreto.

Boa leitura!

São Paulo, outubro de 2020.

BRATAX - Brazuna, Ruschmann e Soriano Sociedade de Advogados

OAB/SP nº 14427


Abreviaturas

ADI – Ação Direta de InconstitucionalidadeAgR – Agravo RegimentalANFIP – Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do BrasilARE – Recurso Extraordinário com AgravoArt. – ArtigoBRT – Bus Rapid TransitCAGED – Cadastro Geral de Empregados e DesempregadosCARF – Conselho Administrativo de Recursos FiscaisCAT – Coordenação da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São PauloCF – Constituição FederalCFF – Conselho Federal de FarmáciaCMDC – Conselho Municipal de Defesa do ContribuinteCMN - Conselho Monetário NacionalCNC – Confederação Nacional do ComércioCND – Certidão Negativa de DébitosCofins – Contribuição para o Financiamento da Seguridade SocialConfaz – Conselho Nacional de Política FazendáriaCosit – Coordenação-Geral de TributaçãoCPC – Código de Processo CivilCSLL – Contribuição Social sobre o Lucro LíquidoCSRF - Câmara Superior de Recursos FiscaisCTN – Código Tributário NacionalDCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários FederaisDJe – Diário de Justiça eletrônicoDOU - Diário Oficial da UniãoEC – Emenda ConstitucionalEFD – Escrituração Fiscal DigitalFGTS – Fundo de Garantia por Tempo de ServiçoICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de ComunicaçãoINSS – Instituto Nacional do Seguro SocialINCRA - Instituto Nacional de Colonização e Reforma AgráriaIOF – Imposto sobre Operações FinanceirasIPI – Imposto sobre Produtos IndustrializadosIPTU – Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial UrbanaISS – Imposto Sobre Serviços de qualquer naturezaIVA/VAT – Imposto sobre Valor AdicionadoMP – Medida ProvisóriaOAB – Ordem dos Advogados do BrasilPGFN – Procuradoria Geral da Fazenda Nacional PIME – Programa de Incentivo à Manutenção do EmpregoPIS – Contribuição ao Programa de Integração SocialPL – Projeto de LeiRcl - ReclamaçãoRE – Recurso Extraordinário


REsp – Recurso EspecialRFB – Secretaria Especial da Receita Federal do BrasilSCS – Secretaria de Comércio e Serviços do Ministério do Desenvolvimento, indústria e Comércio ExteriorSecint – Secretaria Especial de Comércio Exterior e Assuntos InternacionaisSEBRAE - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas EmpresasSELIC – Sistema Especial de Liquidação e CustódiaSENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem IndustrialSESC – Serviço Social do ComércioSTF – Supremo Tribunal FederalSTJ – Superior Tribunal de JustiçaTRF – Tribunal Regional FederalTRF4 – Tribunal Regional Federal da 4ª RegiãoVLT – Veículo Leve sobre TrilhosZFM – Zona Franca de Manaus


Sumário

Apresentação

Abreviaturas

NOTÍCIASProjetos de infraestrutura nas áreas social e ambiental e o Decreto nº 10.387/2020

ADI nº 2.446/DF e planejamento tributário – Constitucionalidade do artigo 116, parágrafo único, do CTN?

Taxa de franquia deve ser tributada pela contribuição ao PIS e pela Cofins

Ativo financeiro em contrapartida de melhoramento de infraestrutura, por empresa concessionária de serviço público – PIS/Cofins sobre receita bruta e não sobre receita financeira – Solução de Consulta Cosit nº 12/2020

Exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins quando o débito das contribuições é objeto de parcelamento

CARF admite créditos de PIS/Cofins decorrentes de despesas com royalties

Despesas de publicidade com comercialização, revenda, locação, assistência mecânica, lavagem de motocicletas e intermediação de negócios não geram créditos de PIS e Cofins – Solução de Consulta Cosit nº 84/2020

STF reconhece o direto à restituição da contribuição ao PIS da Cofins recolhidas “a maior” em regime de substituição tributária

Aproveitamento de créditos da contribuição ao PIS e da Cofins na transição de regimes

STJ afasta a incidência do IPI quando não existir transferência de titularidade

STF encerra discussão sobre o direito a crédito presumido de IPI nas operações de aquisição com isenção, alíquota zero e não tributadas

STJ estende o REINTEGRA às operações de venda à ZFM

Suspensão temporária dos registros no SISCOSERV

STF e a inconstitucionalidade do aumento da taxa SISCOMEX

STJ altera jurisprudência pacificada e inclui capatazia no valor aduaneiro

Portaria CAT nº 24/2020 – Procedimento de importação no Estado de São Paulo

Imunidade do ICMS nas operações ou prestações anteriores à exportação – Tema nº 475 de Repercussão Geral

Farmácias de manipulação – ISS versus ICMS – Tema 379 das Repercussões Gerais

Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Município de São Paulo – Lei nº 17.262/2020

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Transação tributária no Município de São Paulo – Lei nº 17.324/2020

Parcelamento Especial de Débitos Tributários no Município de São Paulo – Lei nº 17.255/2019 e Decreto nº 59.281/2020

É constitucional a incidência do ISS sobre as atividades de apostas (tema nº 700/STF)

É constitucional a instituição de diferentes alíquotas de IPTU anteriormente à Emenda Constitucional n° 29/2000

COMENTÁRIOSSTJ: mantida a “trava” de 30% dos lucros para compensação com prejuízos fiscais na extinção da pessoa jurídica

STF declara a constitucionalidade da incidência de IOF nos contratos de factoring.

Contribuições recolhidas por conta de terceiros: limitação da base de cálculo e a sua inconstitucionalidade

Da ilegalidade do procedimento de instância única na aplicação da pena de perdimento

A extinção do voto de qualidade pela Lei nº 13.988/2020

Exclusão do ICMS das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins – Erro dos TRFs em suspender processos sobre a matéria

Comentários ao Tema nº 1.094 – ICMS na importação por não-contribuinte do imposto

Caráter taxativo da lista de serviços sujeitos ao ISS – Tema nº 296 das Repercussões Gerais

Incidência de ISS sobre contratos de franquia – Tema nº 300 das Repercussões Gerais

Remissão de IPTU no Município de São Paulo - PL nº 176

ARTIGOSTransação tributária e suas regulamentações

Tributação na teoria e no papel – abril de 2020

Sujeito ativo do ICMS-Importação: repercussões do tema nº 520/STF

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NOTÍCIAS

Projetos de infraestrutura nas áreas social e ambiental e o Decreto nº 10.387/2020Em 5.6.2020, foi publicado o Decreto nº 10.387/2020, que alterou o Decreto nº 8.874/2016, para incluir os setores social e ambiental no rol de segmentos que fazem jus aos benefícios fiscais trazidos pela Lei nº 12.431/2011, às debêntures incentivadas.

Além dos tradicionais segmentos de infraestrutura, tais como aeroportos, rodovias, ferrovias e outros, o novo Decreto abre espaço para os chamados green bonds e social bonds.

O intuito é atrair investimentos da iniciativa privada para esses setores ambiental e social, mediante a desburocratização e simplificação de procedimentos destinados ao (re)financiamento de projetos através da emissão de debentures.

Dentre as inovações destacam-se projetos destinados à implementação e ampliação do: (i) sistema de transporte sobre trilhos e mobilidade urbana, como é o caso dos BRTs, VLTs, monotrilhos; (ii) setor de energia que fomente o uso de tecnologias renováveis, tais como eólicas, solar e de resíduos; (iii) sistema de saneamento básico, tais como o abastamento de água, esgotamento sanitário e manejo de resíduos sólidos urbanos.

Na esfera tributária, os rendimentos das chamadas debêntures incentivadas são isentos de Imposto de Renda quando auferidos por pessoas físicas residentes no Brasil ou investidores estrangeiros qualificados segundo regras do CMN, enquanto pessoas jurídicas residentes no Brasil sujeitam-se à tributação exclusiva de Imposto de Renda na fonte à alíquota de 15% quando do resgate de rendimentos (além de CSLL, PIS e Cofins).

De forma complementar ao Decreto nº 10.387/2020, os deputados federais João Maia (PL-RN) e Arnaldo Jardim (Cidadania-SP) apresentaram, em 14.5.2020, o Projeto de Lei nº 2.646/2020 na Câmara dos Deputados, objetivando a extensão dos benefícios fiscais aos próprios emissores das debêntures de infraestrutura por meio da dedução adicional dos juros pagos na apuração do lucro líquido tributável, sendo 30% para os segmentos tradicionais e 50% para os ambientais (green bonds).

De certo o novo Decreto 10.387/2020 representa medida importante a fim de fomentar o financiamento dos projetos brasileiros de infraestrutura social e ambientalmente sustentáveis, os quais são notórios mecanismos de eficiente indução do necessário crescimento econômico.

Neste mesmo sentido espera-se, outrossim, que o Congresso Nacional dê prioridade à tramitação do Projeto de Lei nº 2.646/2020, de forma que a extensão dos benefícios fiscais aos próprios emissores das debentures incentivadas possa vigorar o quanto antes, buscando-se a rápida retomada da atividade a fim de minimizar os graves impactos causados pela pandemia do COVID-19.

Vinicius Araujo [email protected]

Cristiano Frederico [email protected]

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ADI nº 2.446/DF e planejamento tributário – Constitucionalidade do artigo 116, parágrafo único, do CTN?Iniciou-se, no Supremo Tribunal Federal, o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 2.446/DF, proposta pela Confederação Nacional do Comércio (CNC), em 2001, para questionar a validade do parágrafo único do artigo 116, do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001.

A referida norma foi instituída com o objetivo declarado de combater planejamentos tributários praticados com abuso de forma e de direito no ordenamento jurídico brasileiro1, possibilitando ao Fisco a desconsideração de atos ou negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

O julgamento virtual foi iniciado em 12.6.2020, com a prolação de voto da relatora Min. Cármen Lúcia pela improcedência do pedido apresentado na ação2.

A despeito do dispositivo final ser contrário às pretensões dos contribuintes, o voto da Min. Relatora foi bastante claro ao dispor que o parágrafo único, do artigo 116: (a) não proibiria os contribuintes de buscarem, pelas vias legítimas e por comportamentos coerentes com a ordem jurídica, a economia fiscal, realizando as suas atividades de forma menos onerosa e, assim, deixando de pagar tributos ao evitar incorrer de modo lício no respectivo fato gerador; (b) não permitiria a interpretação econômica do fato gerador; e (c) não constituiria uma “norma antielisão”, mas verdadeira “norma antievasão”, aplicável, portanto, apenas aos casos em que for constatado dolo, fraude ou simulação, em complemento ao artigo 149, inc. VII, do Código Tributário Nacional.

Não obstante as posições da Min. Cármen Lúcia sejam bastante positivas e terem sido acompanhadas pelos Ministros Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes, é necessário ainda aguardar o desfecho do julgamento da ação, que foi interrompido por pedido de vista do Min. Ricardo Lewandowski.

Edward Shindy [email protected]

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Taxa de franquia deve ser tributada pela contribuição ao PIS e pela CofinsEm sessão de julgamento no dia 28.1.2020, o CARF determinou no acórdão n. 3401-007.238, por voto de qualidade da presidente substituta – Mara Cristina Sifuente, que os valores de taxa de franquia recebidos pela Arcos Dourados Comércio de Alimentos Ltda. (McDonald’s) devem compor a base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins.

No caso concreto discutia-se a incidência das contribuições sobre receitas oriundas da cobrança de taxa de franquia e de locação de bens móveis e imóveis, antes do surgimento do regime não cumulativo da

1. “A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituin-do-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”. (Exposição de Motivos do Projeto de Lei Complementar nº 77/1999). 2. https://www.conjur.com.br/dl/adi-2446-voto-carmen-lucia.pdf (acesso em 4.8.2020).


contribuição ao PIS e da Cofins, nos meses de novembro e dezembro de 2002, pelo que a discussão se pautou na determinação da base de cálculo das contribuições definida na Lei 9.718/1998 – regime cumulativo.

Em seu texto original, a norma definia que o faturamento, base de cálculo das contribuições, correspondia à receita bruta, sendo esta por sua vez definida como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas” (artigo 3º, § 1º3).

Assim, com relação à taxa de franquia foi vencedor o voto do conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares que, em primeiro lugar, aplicou o entendimento adotado pelo STF em repercussão geral no RE 585.235/MG (10.9.2008) e afastou a aplicação do supracitado § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/1998, que resultava na ampliação do conceito de receita bruta.

Num segundo momento, novamente pautado na jurisprudência dos tribunais superiores4, definiu que o conceito de receita bruta deve abranger não somente a receita decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas toda aquela oriunda do exercício das atividades empresariais desenvolvidas pelo contribuinte, sob o raciocínio de que a taxa de franquia envolve não somente a exploração da marca, mas também o expertise do franqueador naquele segmento empresarial, o que demanda a prestação de serviços ao franqueado.

Segundo o raciocínio do voto vencedor, “se o empresário se utiliza do seu capital e de sua mão de obra na consecução de um objetivo empresarial, me parece evidente que este objetivo faz parte do seu objeto social, de sua finalidade societária, esteja ou não discriminada em seu contrato social ou em seus estatutos”.

Em seguida estabeleceu que para a determinação das atividades empresariais desenvolvidas pelo contribuinte, não basta a análise de seu contrato social e das atividades previstas neste como objeto societário, devendo ser realizada a análise fática da operação empresarial.

Publicado o acórdão, foram opostos embargos de declaração, que aguardam análise. A decisão sujeita-se, ainda, a eventual recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Tatiana Caroline de [email protected]

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3. Parágrafo revogado pela Lei nº 11.941/2009.4. STF – RE 371.258-6 (27.10.2006) e STJ - REsp 1.210.655/SC (26.4.2011).


Ativo financeiro em contrapartida de melhoramento de infraestrutura, por empresa concessionária de serviço público – PIS/Cofins sobre receita bruta e não sobre receita financeira – Solução de Consulta Cosit nº 12/2020A Solução de Consulta Cosit nº 12/2020 estabeleceu que, no caso de contrato de concessão de serviços públicos, a receita decorrente da construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, que tenha como contrapartida o recebimento de ativo financeiro decorrente de direito contratual incondicional, a remuneração desse ativo não será considerada receita financeira, mas sim receita bruta da sociedade. Desse modo, deve se submeter às alíquotas padrão da contribuição ao PIS (1,65%) e da Cofins (7,6%), pelo regime não-cumulativo, ao invés das alíquotas reduzidas (0,65% e 4%) aplicáveis às receitas financeiras.

No entender da RFB, a atualização do ativo financeiro, em razão das obras realizadas pela empresa consulente, seria um desdobramento do valor reconhecido como ativo financeiro, integrando assim a remuneração mensal paga pela concedente à concessionária.

O valor, assim, seria caracterizado como ajuste a valor presente que deve compor a receita bruta, nos termos do artigo 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, e dos artigos 26, §3º, 90, 281, 168 e 169, da Instrução Normativa nº 1.700/2017.

Embora a resposta à consulta possa parecer negativa, na medida em que submete o ajuste a alíquotas mais elevadas da contribuição ao PIS e da Cofins, reconhece que essa receita estaria sujeita ao regime não-cumulativo, sendo possível assim o desconto de créditos relacionados, o que seria inviável na hipótese de incidência das alíquotas mais baixas previstas para as receitas financeiras.

Ana Sayuri [email protected]

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Exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins quando o débito das contribuições é objeto de parcelamentoAo longo dos anos os contribuintes aproveitaram da política de recuperação de créditos para parcelarem os débitos vencidos ou vincendos aproveitando do benefício do desconto de multa e juros, inclusive dos débitos inscritos em dívida ativa da União. Como condição de adesão, o contribuinte fica obrigado a renunciar de forma irrevogável e irretratável ao direito discutido nos processos administrativos e/ou judiciais.

Embora a previsão do ato renunciatório para a adesão ao parcelamento federal seja objeto de diversas críticas doutrinárias, em face da restrição do contribuinte à sua garantia fundamental à apreciação pelo Poder Judiciário de lesão ou ameaça a seu direito, a jurisprudência possui o entendimento majoritário de que o parcelamento implica “confissão irrevogável e irretratável do débito fiscal”, o que impediria a rediscussão dos créditos em juízo.

O Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o assunto, julgou o Recurso Repetitivo 1.133.027/SP, firmando o entendimento de que “a confissão da dívida não inibe o questionamento judicial da obrigação tributária, no que se refere aos seus aspectos jurídicos”. No mesmo precedente, afirma que em relação aos aspectos fáticos “a regra é que não se pode rever judicialmente a confissão de dívida efetivada com a finalidade de obter parcelamento de débito tributário”.


Aproveitando desse precedente da Corte Especial e da decisão em repercussão geral por parte do STF a respeito da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições para o PIS e Cofins, um contribuinte pleiteou, em sede de mandado de segurança, a exclusão do referido tributo da base de cálculo dessas contribuições sociais, bem como a revisão dos parcelamentos consolidados pela RFB para que o ICMS seja excluído da respectiva base de cálculo e, portanto, do cômputo das parcelas a vencer.

O juízo de primeira instância concedeu a ordem, nos autos do Mandado de Segurança n. 5018968-11.2017.4.03.6100, para determinar a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições vencidas e vincendas, tal como pleiteado na ação inicial, e como consequência, o direito à compensação administrativa após o trânsito em julgado.

A decisão considerou que o reconhecimento, pelo STF, da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições do PIS e da Cofins deve repercutir a todos os débitos, inclusive os que foram objeto de parcelamento. Apesar de a decisão valer apenas para os litigantes do processo, trata-se de um precedente judicial importante no sentido de que o julgamento do STF (ainda pendente de eventual modulação) deverá ter efeitos “ex tunc”, ou seja, retroativos desde o nascimento da lei.

O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, através de decisão monocrática, confirmou a sentença de primeira instância, tendo o colegiado negado provimento ao agravo interno interposto pela União Federal nos autos do Mandado de Segurança n. 5018968-11.2017.4.03.6100. É importante ressaltar que a União Federal não se insurgiu nas razões de agravo interno sobre a questão de não ser possível discutir essa matéria de exclusão de ICMS da base de cálculo das contribuições que foram objeto de parcelamento.

Katia Soriano de Oliveira [email protected]

Thiago [email protected]

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CARF admite créditos de PIS/Cofins decorrentes de despesas com royaltiesEm 11.3.2020, a 3ª Turma da CSRF reconheceu que os pagamentos de royalties por transferência de tecnologia (“know-how”) geram direito ao crédito das contribuições ao PIS e da Cofins quando pagos ao exterior (acórdão nº 9303-010.248),

O recurso foi apreciado à luz dos critérios de essencialidade e relevância, definidos pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no REsp Repetitivo nº 1.221.170/PR, para se concluir que o know-how fornecido representaria a transferência de toda a tecnologia, suporte, experiência e conhecimento necessários à atividade da contribuinte, classificando-se, portanto, como um insumo essencial ao processo produtivo.

A Câmara Superior acrescentou ainda que os royalties discutidos neste processo devem ser considerados como “bens móveis”, nos termos do artigo 83, do Código Civil, e, consequentemente, devem ser enquadrados como “bens” passíveis de descontos da base de cálculo do PIS/Cofins, conforme o artigo 3º, inc. II, da Lei nº 10.833/2003.


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Despesas de publicidade com comercialização, revenda, locação, assistência mecânica, lavagem de motocicletas e intermediação de negócios não geram créditos de PIS e Cofins – Solução de Consulta Cosit nº 84/2020No final de junho, foi publicada a Solução de Consulta Cosit nº 84/2020, em que o contribuinte com atividade voltada ao comércio de motocicletas (inclusive peças, acessórios e componentes) e veículos em geral, assistência mecânica, lavagem e locação de motocicletas e a prestação de serviços de intermediação de negócios, questionou sobre a possibilidade de se considerar como insumo as despesas com publicidade, nos termos da jurisprudência do STJ, para fins de apuração de créditos de PIS e Cofins.

Após o julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170-PR (caso Anhambi), ficou consolidado o entendimento de que o conceito de insumo, para fins de autorizar o creditamento, deve ser aferido com base na essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Com isso, o consulente defendeu que a publicidade dos seus bens e serviços eram essenciais e relevantes a sua atividade econômica, pois atraia os seus consumidores e mantinha a sua competitividade no setor.

A RFB concluiu, no entanto, que os insumos devem estar relacionados à atividade de fabricação ou produção de bens e de prestação de serviços. Nas atividades de comercialização, revenda e locação de bens, tem-se uma obrigação de dar e não de fazer, o que não geraria créditos para insumos. Por fim, em relação às atividades de assistência mecânica, lavagem de motocicletas e intermediação de negócios, em que haveria obrigação de fazer, concluiu que a publicidade não seria essencial, nem relevante.


Apesar da resistência do Fisco Federal em relação ao assunto, é possível observar algumas decisões favoráveis aos contribuintes no CARF, conforme noticiado em nosso boletim anterior, que reconheceram o direito do contribuinte ao creditamento das despesas incorridas com publicidade.

Até o momento, há três decisões proferidas no CARF que tratam sobre o tema, as quais foram proferidas em favor da Natura Inovação5, Visa6 e Ricardo Eletro7. Nesses julgados, foi constatado que os contribuintes tinham como atividade econômica, ainda que não principal, a prestação de serviços de publicidade, propaganda e marketing, gerando receitas dessa natureza. Com isso, com base nos critérios afirmados pelo STJ (essencialidade e relevância), o creditamento seria possível.

Como se vê, apesar da existência de decisões pontuais, o tema segue muito delicado e deve ser analisado com cautela, caso-a-caso.


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STF reconhece o direto à restituição da contribuição ao PIS da Cofins recolhidas “a maior” em regime de substituição tributáriaO Plenário Virtual do STF encerrou, em 29.06.2020, o julgamento do RE 596.832, fixando a tese: “É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”.

Importante reforçar que no regime de substituição tributária ‘para frente’ a lei designa um contribuinte que, no momento de sua venda, efetue o recolhimento dos tributos devidos nas etapas subsequentes da cadeia produtiva. O recolhimento é feito com base em valores presumidos atribuídos às operações.

No recurso, o contribuinte questionava a abrangência da possibilidade de restituição do tributo pago indevidamente em decorrência do regime de substituição tributária que, nos termos do artigo 150, § 7º da Constituição Federal, é restrito à hipótese em que “não se realize o fato gerador presumido”.

Diante disso, o contribuinte buscava o reconhecimento de uma interpretação extensiva que possibilitasse, também, a restituição de diferenças recolhidas a maior no regime de substituição tributária quando as operações subsequentes fossem realizadas em valores efetivamente menores que aqueles estimados na forma da lei.

Em outras palavras, no momento da ocorrência do fato gerador, a base de cálculo do tributo seria efetivamente menor daquela estimada pela autoridade fiscal, pelo que o valor recolhido pelo primeiro elo da cadeia (no caso analisado, as refinarias de petróleo) seria maior que o realmente devido. Como consequência existiria tributo recolhido a maior passível de restituição.

5. Acórdão nº 3401-005.291, processo administrativo nº 19311.720352/2014-11.6. Acórdão nº 3201-005.668, processo administrativo nº 19515.721360/2017-23.7. Acórdão nº 3302-008.120, processo administrativo nº 10540.721182/2016-78.


O pedido foi, como vimos, acolhido pela maioria dos Ministros do STF nos termos do voto do Ministro Relator Marco Aurélio, que reconheceu a natureza jurídica de simples técnica de arrecadação antecipada do regime de substituição tributária e a provisoriedade da estimativa determinada pelo ente tributante.

Vencido, o Min. Alexandre de Moraes, divergiu quanto à tese fixada, tendo determinado em seu voto que a interpretação adotada daria também à União o direito de cobrar do contribuinte a diferença da contribuição ao PIS e da Cofins recolhidas por substituição tributária, se o valor efetivo da operação fosse superior ao inicialmente estimado. Um argumento, a nosso ver, equivocado, pois para o Fisco faltaria previsão legal para a cobrança da diferença.

Destacamos, por fim, que o regime de substituição tributária sob discussão foi extinto com a edição da MP 1.991-15/00, momento em que as refinarias de petróleo passaram de substitutas tributárias para contribuintes diretas da contribuição ao PIS e da Cofins pelo regime monofásico. No entanto, as premissas adotadas no julgamento são importantes para a consolidação do entendimento, que já havia sido adotado no julgamento do RE 593.849 (ICMS), com relação à possibilidade de restituição do tributo recolhido a maior no regime de substituição tributária.



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Aproveitamento de créditos da contribuição ao PIS e da Cofins na transição de regimes Em sessão virtual finalizada em 29.6.2020, o Plenário do STF julgou o Recurso Extraordinário n° 587.108-RS (tema nº 179), fixando a tese de que: “em relação às contribuições ao PIS/COFINS, não viola o princípio da não-cumulatividade a impossibilidade de creditamento de despesas ocorridas no sistema cumulativo, pois os créditos são presumidos e o direito ao desconto somente surge com as despesas incorridas em momento posterior ao início da vigência do regime não-cumulativo”

O Mandado de Segurança originário foi interposto por uma rede de supermercados em face das disposições do art. 12, § 1º, da Lei nº 10.833/03, e do art. 11 da Lei nº 10.637/02 que, estabelecerem os percentuais de creditamento em 0,65% (PIS) e 3% (Cofins) sobre bens adquiridos para revenda e utilizados como insumos que estivessem em estoque quando do início do regime não-cumulativo da contribuição ao PIS e da Cofins, umas vez que tais índices são menores dos que os percentuais aplicáveis na sistemática do regime não-cumulativo.

O Ministro Relator Edson Fachin, negou provimento ao recurso extraordinário do contribuinte, concluindo que os percentuais de transição definidas pelas leis de 2002 e 2003 são constitucionais.

O Relator entendeu que a EC n° 42/2003 autorizou o legislador ordinário a instituir o regime não-cumulativo do PIS e da Cofins para determinados setores ou atividades econômicas, assim como a substituição gradativa da contribuição sobre a folha de salário pelas referidas contribuições. Entretanto, afirmou que parece inconsistente, do ponto de vista jurídico, a pretensão de calcular débito e crédito, inclusive sobre o estoque de abertura, sob os mesmos percentuais, tendo em vista alteração de regime.


Ressaltou também que, uma vez modificada ou suprimida a lei, a nova norma deve ter sua aplicação garantida a partir de sua vigência, de modo que as regras de transição não geram direitos subjetivos ao contribuinte, muito menos direito adquirido a regime tributário. Por fim, mencionou que é pacifico o entendimento do STF de que, com fundamento no princípio da isonomia, não cabe ao Judiciário interferir no mérito das políticas fiscais para equiparar contribuintes com a uniformização de percentuais.

A íntegra do acórdão ainda não foi disponibilizada, mas cabe acompanhar a interposição de eventual recurso, sendo altamente recomendável, desde já, aos contribuintes dos setores ou atividades econômicas avaliarem os impactos fiscais da matéria ora comentada.

Isadora Malheiros Aguirre [email protected]

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STJ afasta a incidência do IPI quando não existir transferência de titularidade Com julgamento efetuado em 12.5.2020 do Recurso Especial nº 1.402.138, a Primeira Turma do STJ, por unanimidade, negou provimento à pretensão da Fazenda Nacional e afastou a incidência de IPI no deslocamento do produto industrializado pelo contribuinte a outro local para a utilização como insumo na sua prestação de serviços a terceiros.

No caso concreto a empresa produzia explosivos de diversos tipos para ao uso na prestação de serviços de detonação ou desmonte de rochas, os quais eram enviados ao local da prestação de serviços. Eventuais sobras não utilizadas na detonação retornavam ao estabelecimento produtor.

O contribuinte, diante deste quadro fático, questionava a incidência do IPI na operação, por entender que não havia transferência jurídica (‘negócio jurídico’) que implicasse na mudança de titularidade do produto, restando afastada, portanto, a condição essencial para a configuração de hipótese de incidência do IPI.

Vencido em primeira instância, o contribuinte recorreu ao TRF4, que deu provimento ao recurso, por entender que os explosivos eram utilizados como insumo na prestação de serviços e, assim, não haveria “[...] ocorrência do fato gerador de IPI, qual seja, a realização de negócio jurídico que tenha por objeto produto industrializado”. O TRF4 concluiu, outrossim, que a operação decorrente da relação jurídica estabelecida entre o contribuinte e o seu cliente seria passível somente de tributação pelo ISS.

A Fazenda Nacional, em seu recurso especial contra o acórdão do TRF4, defendeu que o fato de não haver mudança na titularidade do produto é irrelevante para fins de incidência do IPI, bastando, para tanto, existir uma operação economicamente relevante relacionada à movimentação do produto industrializado (artigo 2º, §2º8, da Lei nº 4.502/1964).

Em seu voto, o relator Min. Gurgel de Faria, atestou que o “o aspecto material do tributo em referência alberga dois momentos distintos e necessários: a) industrialização, [...] b) transferência de propriedade ou posse do produto industrializado, que deve ser onerosa”.

Ademais, asseverou que a saída do estabelecimento representa o aspecto temporal do IPI e que pressupõe a mudança de titularidade do produto industrializado, pelo que se aplicaria o mesmo raciocínio do ICMS (Súmula 1669 do STJ).

8. “Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto: (...) § 2º O impôsto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.”9. Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.


Por fim, concluiu que a transferência onerosa da titularidade seria decorrente do princípio da capacidade contributiva, pois a Constituição Federal “exige que os fatos imponíveis revelem a exigência de capacidade contributiva em relação às pessoas envolvidas na ocorrência do fato gerador. Se não há riqueza, não há grandeza tributável”.

O precedente, embora não julgado pelo regime de recursos repetitivos, é de extrema relevância para a matéria, haja vista a insistência história do Fisco Federal em exigir o IPI em qualquer tipo de movimentação física com produtos industrializados.


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STF encerra discussão sobre o direito a crédito presumido de IPI nas operações de aquisição com isenção, alíquota zero e não tributadas.O Plenário Virtual do STF, entre os dias 17 e 25.4.2020, encerrou a análise da Proposta de Súmula Vinculante (PSV) nº 26, registrando a Súmula Vinculante nº 58, cujo texto aprovado determina que “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”.

A edição da súmula foi proposta pelo Ministro Joaquim Barbosa em 14.4.2009 e, em seu texto original, não incluía a menção à entrada de insumos isentos, abrangendo tão e somente as entradas de insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis.

Esta restrição se explica em virtude dos leading cases que ensejaram a proposta – RE 370.682/SC e RE 353.677/PR –, por meio dos quais questionava-se a ausência de direto ao creditamento frente ao princípio da não-cumulatividade do IPI (artigo 153, §3º, II da Constituição Federal) para as situações em que há a entrada no estabelecimento de mercadorias oriundas de operações sujeitas à alíquota zero ou não tributadas.

Não obstante, ao proferir o voto, o então Presidente da Corte, Ministro Ricardo Lewandowski, lembrou a posterior consolidação da jurisprudência do STF no sentido de que toda e qualquer hipótese exonerativa aplicável na entrada no insumo (isenção, alíquota zero ou não tributação) impede a tomada de crédito para a compensação com o montante devido na operação subsequente.

Neste sentido, importa destacar que o STF reafirmou a jurisprudência no julgamento do RE 398.365/RS, ainda em 2015 e em sede de repercussão geral, no qual determinou que “Os princípios da não cumulatividade e da seletividade, previstos no art. 153, § 3º, I e II, da Constituição Federal, não asseguram direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero”.

Diante deste contexto, o texto original da proposta foi alterado de forma a refletir as 3 (três) hipóteses de exoneração e, por maioria, foi acolhido pelos Ministros, encerrando a disputa com relação à possibilidade de tomada de crédito de IPI em aquisições de insumo beneficiados por qualquer desoneração fiscal, iniciada em 1998 com o julgamento do RE 212.484/RS.

Por fim, é importante ressalvar que o entendimento não se aplica (i) quando autorizada expressamente por lei (por exemplo, no artigo 11 da Lei 9.779/1999, que determina a possibilidade de manutenção de créditos de IPI quando a operação de aquisição é tributada e a operação


subsequente é desonerada); e, (ii) com relação aos insumos provenientes da ZFM, cuja manutenção de créditos foi reconhecida, em repercussão geral, no RE 592.891/SP (25.4.2019), tendo em vista particularidades do regime e de modo a assegurar a concretização da finalidade pretendida na criação da sub-região.

A Súmula Vinculante nº 58 foi publicada no DJe em 7.5.2020 e no DOU em 8.5.2020.


Bianca Santana de [email protected]

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STJ estende o REINTEGRA às operações de venda à ZFMEm 18.2.2020, a Primeira Seção do STJ aprovou, em sessão extraordinária, a Súmula nº 640: “O benefício fiscal que trata do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (REINTEGRA) alcança as operações de venda de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus, para consumo, industrialização ou reexportação para o estrangeiro”.

Em linhas gerais, o REINTEGRA autoriza o exportador a apurar um crédito pela aplicação de percentual10 determinado sobre a receita auferida com a exportação de mercadoria de origem nacional11, sendo que parte do crédito apurado será devolvida a título da contribuição para o PIS-Pasep (17,84%) e parte a título de Cofins (82,16%).

Nos precedentes que levaram à edição da Súmula discutia-se os limites legais para que o contribuinte fizesse jus ao incentivo fiscal proveniente desse regime fiscal, sendo que a Fazenda Nacional buscava restringir sua aplicação às operações de efetiva exportação e afastar as situações em que a venda tem como destino ZFM.

Na visão da Fazenda Nacional, por se tratar de subvenção fiscal concedida apenas aos exportadores, a extensão do referido regime às receitas oriundas das vendas efetivadas à ZFM implicaria em violação ao art. 150, § 6º, da Constituição Federal, que proíbe a concessão de subsídio ou isenção sem lei específica.

O STJ, em sentido contrário, ao editar a súmula nº 640 reafirmou a sua jurisprudência12 de que há equivalência13 legal entre a operação de exportação e a venda realizada à ZFM e, portanto, o REINTEGRA é aplicável.

10. A Lei Federal n. 13.043/2014 determina que o percentual poderá variar entre 0,1% (um décimo por cento) e 3% (três por cento), percentual hoje estabelecido em 0,1% (um décimo por cento) pelo Decreto Federal n. 8.415/2015.11. Percentual de insumos importados não deve ultrapassar o limite estabelecido no Anexo do Decreto Federal n. 8.415/2015 (40% ou 65%).12. Vide Boletim Informativo 1º Semestre/2019, disponível em: http://bratax.com.br/arquivos/Boletim_Informativo_1_Se-mestre_de_2019.pdf.13. Decreto-Lei n. 288/1967: “Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”


O tratamento homogêneo está de acordo com o entendimento do CARF que, no segundo semestre de 2019, com o mesmo racional aplicado pelo STJ, editou a Súmula n. 15314 determinando a não incidência das contribuições para o PIS e a Cofins sobre as receitas decorrentes das vendas de produtos efetuadas para estabelecimentos situados na ZFM por equiparação às receitas de exportação.



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Suspensão temporária dos registros no SISCOSERVNo dia 26.6.2020 a Secretaria Especial de Comércio Exterior e Assuntos Internacionais – Secint e a RFB editaram, em conjunto, a Portaria nº 25/2020, determinando a suspensão, entre os dias 1º de julho e 31 de dezembro de 2020, dos prazos para a prestação de informações no sistema SISCOSERV15.

No entanto, é importante ressalvar que a obrigação de prestar informações das operações realizadas no segundo semestre de 2020 não foi extinta, mas tão somente postergada. Conforme informação apresentada no acesso ao sistema16 “os registros que deixarem de ser efetuados no Siscoserv ao longo deste ano deverão ser inseridos no referido sistema a partir de 1º de janeiro de 2021”.

Ocorre que em meados de julho o SISCOSERV foi simplesmente “desativado” pelo Governo Federal, de forma que os usuários se encontram atualmente impossibilitados de inserir ou alterar quaisquer dados, mesmo de operações ocorridas antes de 30 de junho de 2020 enquanto havia a obrigação acessória.

Logo, entendemos que eventuais novas multas por falta ou erro na prestação de informações ao SISCOSERV poderão ser contestadas administrativa e/ou judicialmente. Parece-nos que apenas multas por atraso na prestação de informações de transações com o exterior ocorridas antes da recente “desativação” podem prevalecer. Contudo, até o momento não localizamos nenhum pronunciamento da RFB acerca do tema.



14. Vide Boletim Informativo 2º semestre/2019, disponível em: http://bratax.com.br/arquivos/Boletim_Informativo_2_Semestre_de_2019.pdf.15. A Portaria Conjunta RFB/SCS nº 1.908/2012 criou o Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e de Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio (SISCOSERV) com o objetivo declarado de registro estatístico de informações relativas às transações realizadas entre residentes ou domiciliados no Brasil e residentes ou domiciliados no exterior que compreendam serviços, intangíveis e outras operações que produzam variações em seu patrimônio.16. http://www.siscoserv.mdic.gov.br/g33159SCS/jsp/logon.jsp.


STF e a inconstitucionalidade do aumento da taxa SISCOMEXA Taxa de Utilização do Sistema Integrado do Comércio Exterior – Taxa SISCOMEX foi instituída pela Lei n. 9.716, de 26 de novembro de 1998, sendo devida por registro de declaração de importação no sistema no valor original de R$ 30,00 (trinta reais) por declaração e R$ 10,00 (dez reais) por adição de mercadorias na declaração correspondente.

A lei que criou a taxa ainda autorizou o seu reajuste anual mediante ato do Ministro de Estado da Fazenda. Neste sentido, a Portaria MF nº 257, de 20 de maio de 2011, reajustou os valores para R$ 185,00 (cento e oitenta e cinco reais) por declaração e R$ 29,50 (vinte e nove reais e cinquenta centavos) por adição de mercadorias na declaração correspondente.

Ocorre, não obstante, que os parâmetros estabelecidos na lei para limitar a atuação do Ministro da Fazenda - “variação de custos de operação e dos investimentos do sistema” – não poderiam ser entendidos como parâmetros legais mínimos, o que, em verdade, implicava na permissão de majoração da taxa por meio de ato infra legal, em desrespeito ao princípio da legalidade17 consagrado na Constituição Federal.

Assim, os importadores passaram a questionar a exigência da Taxa SISCOMEX nos valores reajustados, tendo o STF reconhecido, no julgamento do RE 1.095.001/SC (6.3.2018), a inaplicabilidade do reajuste diante da inconstitucionalidade da delegação de poderes contida no artigo 3º, § 2º da Lei nº 9.716/98, que não estabelecia limites máximos razoáveis para a atuação do Ministro.

Aliás, diante do claro posicionamento da jurisprudência em favor dos contribuintes, levaram à inclusão do tema na lista de dispensa de contestar ou recorrer da PGFN18 já em 13/11/2018. Não obstante, na prática, se mantinha a insegurança jurídica posto que alguns tribunais determinavam a aplicação da taxa em seu valor original – R$ 30,00 – enquanto outros determinavam o seu reajuste pela aplicação de índices de correção monetária, como no caso do TRF4 (que determinava a aplicação do INPC – R$ 69,50).

Neste contexto, quando do julgamento do RE nº 1.258.934 (16.3.2020), em sede de repercussão geral, o STF fixou a seguinte tese (nº 1.085):

“A inconstitucionalidade de majoração excessiva de taxa tributária fixada em ato infralegal a partir de delegação legislativa defeituosa não conduz à invalidade do tributo nem impede que o Poder Executivo atualize os valores previamente fixados em lei de acordo com percentual não superior aos índices oficiais de correção monetária”.

Importa destacar, por fim, que o STF não definiu o índice de correção monetária que poderá ser utilizado para atualização da taxa e, dessa forma, ainda não está encerrada a discussão.


17. “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”18. https://www.pgfn.gov.br/assuntos/legislacao-e-normas/documentos-portaria-502/nota-sei-73-2018.pdf.


STJ altera jurisprudência pacificada e inclui capatazia no valor aduaneiro Em julgamento ocorrido em 11.2.2020, a primeira seção do STJ, sob o rito dos recursos repetitivos19, firmou tese no sentido de que “os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação” (tese nº 1.014).

Tal decisão representa uma evidente reviravolta no Tribunal, que, até então, possuía ampla jurisprudência20 pela não tributação das despesas de capatazia, por considerar que elas não se enquadrariam na regra do Acordo de Valoração Aduaneira e da legislação aduaneira, que permitiriam a inclusão na base do imposto de importação apenas dos “gastos relativos ao carregamento, descarregamento e manuseio associados ao transporte das mercadorias até o porto ou local de importação” (sublinhamos).

Segundo a nova leitura do STJ, no entanto, a expressão “até o porto ou local de importação” permitiria incluir – e não excluir – as despesas incorridas no porto de destino, sob pena de não fazer sentido a redação do artigo 77, inc. II, do Regulamento Aduaneiro, que se refere a custos de “descarga” como passíveis de inclusão no valor aduaneiro.

Espera-se que, no futuro, o tema possa ser analisado pelo STF, uma vez que o conceito de valor aduaneiro acabou sendo constitucionalizado pela Emenda nº 33/2001, que a ele fez referência ao definir a base de cálculo que poderia ser onerada pelas contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre importações de produtos estrangeiros, naquela ocasião inseridas no artigo 149, § 2º, da Constituição Federal.

De todo o modo, vale ainda aguardar o julgamento, pelo próprio STJ, dos embargos de declaração opostos pelas partes envolvidas.


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19. Recursos Especiais nºs 1.799.306-RS, 1.799.308-SC e 1.799.309-PR.20. Recurso Especial nº 1.239.625-SC, 1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 4.9.2014; Agravo de Instrumento no Recurso Especial com Agravo nº 1.415.794-SC, 1ª Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, j. em 28.3.2019; Agravo de Instrumento no Recurso Especial com Agravo nº 1.133.857-RS, 1ª Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, j. em 4.10.2018; Agravo de Instrumento no Recurso Especial com Agravo nº 1.749.043-SC, 1ª Turma, Rel. Min. Regina Helena Costa, j. em 28.8.2018; Agravo de Instrumento no Recurso Especial nº 1.642.020-SC, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 15.8.2017; Agra-vo de Instrumento no Recurso Especial nº 1.597.911-PE, 2ª Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, j. em 2.5.2017; Agravo de Instrumento no Recurso Especial nº 1.495.678-CE, 2ª Turma, Rel. Min. Og Fernandes, j. em 20.4.2017; e Recurso Especial nº 1.528.204-SC, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, j. em 9.3.2017.


Portaria CAT nº 24/2020 – Procedimento de importação no Estado de São PauloNo início de março, o Estado de São Paulo editou a Portaria CAT nº 24, que dispôs sobre os procedimentos relacionados à importação de mercadorias e bens do exterior, revogando a Portaria CAT nº 59/2007.

Além de estabelecer três unidades de atendimento específicas aos procedimentos de importação21, esse ato normativo previu a utilização da Guia para Liberação de Mercadoria Estrangeira sem Comprovação do Recolhimento do ICMS - GLME, instituída pelo Convênio ICMS nº 85/2009, bem como a possibilidade de compensar o ICMS importação com créditos acumulados no Estado, de qualquer um de seus estabelecimentos, desde que o desembarque e o desembaraço aduaneiro ocorram em território paulista. Antes dessa portaria, esse tipo de compensação (pagamento em conta gráfica) apenas era possível mediante solicitação de regime especial.

Para viabilizar a compensação, o contribuinte deve previamente requerer a compensação no “Sistema Eletrônico de Gerenciamento do Crédito Acumulado - e-CredAc” e, em seguida, gerar a correspondente “Guia de Compensação com Crédito Acumulado - GCOMP-ICMS”, através do “Sistema de Controle de Importação – SIMP22”.

Outro ponto que merece destaque é a possibilidade de o contribuinte requerer regime especial para suspender o lançamento do imposto incidente na importação, exclusivamente, de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, para o momento em que ocorrer a saída do produto resultante da sua industrialização, desde que, cumulativamente: (i) o desembarque e o desembaraço ocorram em território paulista; (ii) exista saldo credor continuado ou comprovação de que suas operações resultarão em acúmulo de saldo credor; e (iii) inexista similar nacional ou seja o caso de insuficiência da produção nacional das mercadorias importadas23.


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Imunidade do ICMS nas operações ou prestações anteriores à exportação – Tema nº 475 de Repercussão Geral No dia 5.8.2020, o STF concluiu o julgamento do RE nº 754.917, vinculado ao tema nº 475 de repercussão geral, ocasião em que firmou a seguinte tese: “a imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, “a”, da CF não alcança operações ou prestações anteriores à operação de exportação”.

O ponto central em discussão envolvia a possibilidade de estender a imunidade prevista para as operações e prestações que destinem bens e mercadorias ao exterior, contida no artigo 155, § 2º, inc. X, alínea “a”, da Constituição Federal, para toda a cadeia produtiva, de modo a abranger a comercialização de componentes e matérias-primas utilizados no produto final levado à exportação.No entendimento do Min. Dias Toffoli, relator do RE nº 754.917, o texto constitucional é literal ao 21. Posto Fiscal de Campinas (e região), Posto Fiscal de Guarulhos (e região) e Núcleo de Serviços Especializados de Comércio Exterior - NSE-COMEX (demais repartições aduaneiras localizadas neste Estado ou em outra Unidade da Fede-ração).22. A guia de arrecadação pode ser gerada no site: https://www3.fazenda. sp.gov.br/Simp/.23. A comprovação da insuficiência de produção nacional se dará mediante apresentação de Resolução Camex em que conste relacionado o produto como tal, ou de atestado emitido por órgão federal competente.


pressupor a incidência do ICMS nas operações anteriores à exportação, inclusive trazendo o modo pelo qual o ônus tributário será compensado, qual seja, com a manutenção e aproveitamento dos créditos relativos às operações anteriores. Houvesse imunidade para as operações internas, de modo que não fosse cobrado o ICMS em nenhuma das etapas anteriores à exportação, seria inútil e despropositada a regra de manutenção e aproveitamento de créditos.

O contraponto foi feito pelo Min. Marco Aurélio, ao defender que o artigo 155, § 2º, inc. X, alínea “a”, prevê desoneração linear e abrangente, alcançando todos os bens e serviços que integram o todo a ser exportado, porquanto o objetivo da norma é beneficiar a exportação em si, e não o exportador. Ainda, defendeu que a previsão sobre a manutenção dos créditos diz respeito a tributo recolhido quando não se visava, de início, a venda para o exterior, afastando a incompatibilidade deste preceito com a imunidade em discussão.

De toda forma, o posicionamento do Min. Marco Aurélio restou vencido, consagrando-se vencedor o voto do Min. Dias Toffoli, no sentido de interpretar literalmente o dispositivo constitucional, para garantir a imunidade apenas para as operações que destinem mercadorias e serviços para o exterior, sem alcançar as operações ou prestações anteriores que seguem sendo desoneradas mediante a manutenção e aproveitamento dos créditos.

Nesse sentido, caso o exportador apure saldos credores acumulados, a Lei Kandir autoriza que eles sejam imputados a qualquer estabelecimento seu no mesmo Estado e, havendo saldo remanescente, que sejam transferidos a outros contribuintes, observando-se as condições estabelecidas por cada um dos Estados (art. 25, § 1º, incs. I e II, da Lei Complementar 87/96), de modo que, ao final, ocorra a efetiva e completa desoneração das exportações.


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Farmácias de manipulação – ISS versus ICMS – Tema 379 das Repercussões Gerais Em 5.8.2020, o STF concluiu o julgamento do RE nº 605.552/RS, por meio do qual fixou o tema nº 379 de repercussão geral, para definir que: “incide ISS sobre as operações de venda de medicamentos preparados por farmácias de manipulação sob encomenda. Incide ICMS sobre as operações de venda de medicamentos por elas ofertados aos consumidores em prateleiras”.

A discussão central enfrentada pelo STF consistia em saber se a atividade exercida por farmácias de manipulação estaria compreendida no âmbito da incidência do ICMS ou do ISS, à luz dos artigos 155, inc. II, § 2º, inc. IX, alínea ‘b’, e 156, inc. III, da Constituição Federal. O tema, assim, foi abordado sob duas ópticas complementares: (a) listagem objetiva dos serviços tributáveis pelo ISS; e (b) preponderância da atividade enquadrada no subitem 4.07 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Na primeira, o Min. Dias Toffoli evidenciou que, para as operações mistas, a regra geral é a de que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação somente nas hipóteses em que o serviço não esteja compreendido na competência municipal, isto é, naqueles casos em que o serviço não está elencado no rol da Lei Complementar nº 116/2003. O ISS, por sua vez, incidirá sobre os serviços definidos na lista anexa, desde que não sejam de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, nem sejam serviços ressalvados em lei complementar como de incidência do ICMS.


Nesse sentido, como o item 4.07 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 trata dos “serviços farmacêuticos”, o simples fato de o serviço encontrar-se definido em lei complementar como tributável pelo ISS já atrairia a competência dos Municípios, afastando, por consequência, o ICMS.

Quanto ao critério da preponderância funcional da utilidade fornecida, o STF compreendeu que a atividade exercida pelas farmácias de manipulação envolve “confeccionar, manipular e transacionar medicamentos agregando outros elementos aos sais básicos”, sendo essa, inclusive, uma atribuição privativa dos profissionais farmacêuticos, conforme definição do Conselho Federal de Farmácia (CFF), por meio das Resoluções nº 357/2001 e 467/2007. Evidenciou-se, assim, que o objeto principal do contrato é um fazer algo por prévia encomenda de outrem, ou seja, a manipulação magistral do medicamento para uso pontual do encomendante, revelando a existência de inequívoca prestação de serviço sujeita ao ISS.

Na fixação do tema, o STF utilizou de uma terminologia presente nos REs nºs 176.626/SP e 199.464/SP (software por encomenda x software de prateleira), para reconhecer que incidirá o ISS sobre as operações realizadas por farmácia de manipulação envolvendo o preparo e o fornecimento de medicamentos encomendados para posterior entrega aos fregueses (medicamento por encomenda) e o ICMS sobre os medicamentos de prateleira, ofertados ao público consumidor em geral.


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Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Município de São Paulo – Lei nº 17.262/2020Por intermédio da Lei nº 17.262/2020, foi instituído o Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Município de São Paulo, tendo por objetivo dar eficácia aos princípios constitucionais que dizem respeito à legalidade, isonomia, capacidade contributiva, segurança jurídica, ampla defesa, devido processo legal, razoabilidade e proporcionalidade.

Embora não tenha sido inserido qualquer dispositivo inovador e relevante que já não esteja previamente disposto na Constituição Federal ou no CTN, a lei reforçou: (a) a possibilidade de denúncia espontânea no Município de São Paulo; (b) o dever de fornecimento de certidões em até 10 (dez) dias; (c) a obrigatoriedade das operações fiscais serem precedidas da emissão da ordem de fiscalização, notificação ou outro ato administrativo autorizando a execução de quaisquer procedimentos fiscais; e (d) o dever da Administração Pública devolver os arquivos fornecidos em procedimento de fiscalização.

Ademais, instituiu o Conselho Municipal de Defesa do Contribuinte (CMDC), um órgão consultivo de composição paritária, integrado por representantes dos poderes públicos e de entidades empresariais e de classe, com atuação na defesa dos direitos e garantias dos contribuintes de que trata essa Lei, podendo inclusive receber reclamações sobre infrações ao referido Código.


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Transação tributária no Município de São Paulo – Lei nº 17.324/2020Com a publicação da Lei nº 17.324/2020, o Município de São Paulo instituiu a Política de Desjudicialização no âmbito da Administração Pública Municipal Direta e Indireta, tendo por objetivo reduzir a litigiosidade, estimular a solução adequada de controvérsias, promover a solução consensual e aprimorar o gerenciamento do volume de demandas administrativas e judiciais.

Dando sequência ao movimento iniciado pela administração pública federal, a referida Lei instituiu a transação resolutiva de litígios tributários no Município de São Paulo, que prevê a possibilidade de transacionar débitos limitados ao valor de R$ 510.000,00 (quinhentos e dez mil reais).

Apesar da redação da Lei nº 17.324/2020 ser praticamente idêntica à da MP nº 899 (que, no entanto, ao ser convertida na Lei nº 13.988/2020, sofreu algumas modificações relevantes), com a manutenção das 3 (três) modalidades de transação já previstas na legislação federal24, chamam atenção os inúmeros vetos contidos na Lei Municipal.

Quando comparada a redação final da Lei nº 17.324/2020 com o Projeto de Lei Municipal nº 502/202025, constata-se que foram vetados artigos que diziam respeito: (i) à possibilidade de transação de débitos não judicializados ou em contencioso administrativo tributário, inclusive no Conselho Municipal de Tributos (art. 8º, § 3º, inc. I); (ii) ao sujeito legitimado para propor, de forma individual ou por adesão, a transação (art. 10º); (iii) aos benefícios que poderão ser concedidos pela Administração Tributária (e.g., descontos, prazos, formas de pagamento, etc. – art. 12, §§ 1º, 2º, 3º e 4º); (iv) à possibilidade de utilização da moratória ou parcelamento na transação (art. 13, § 5º); (v) à rescisão da transação na hipótese de decretação de falência ou de extinção da pessoa jurídica transigente (art. 14, inc. III) e o direito à impugnação dessa decisão (art. 14, § 1º); (vi) à utilização da transação por adesão apenas nos casos de disseminada controvérsia jurídica (art. 18); e (vii) por fim, à necessidade de existência de ação judicial em curso na data de publicação do edital da transação por adesão (arts. 20 e 21).

Os inúmeros vetos acima trazem grande insegurança jurídica aos contribuintes que pretendam utilizar essa forma de extinção dos créditos tributários municipais, uma vez que não se sabe ao certo quem está legitimado a propor a transação, tampouco os benefícios concedidos pela administração tributária ou mesmo as hipóteses exatas que resultarão na rescisão da transação.

Por outro lado, foram mantidas na Lei Municipal nº 17.324/2020 previsões que não constaram da redação final da Lei Federal nº 13.988/2020. A mais relevante está no artigo 15, inc. II, da Lei Municipal, que prevê a possibilidade de “a Fazenda Pública requerer a convolação da recuperação judicial em falência ou ajuizar ação de falência” nos casos em que houver a rescisão da transação.

Essa norma foi excluída da redação final da Lei Federal nº 13.988/2020, sob o argumento de que a cobrança dos créditos tributários já goza de privilégios legais, não havendo motivos em conceder tal faculdade à Fazenda Pública, bem como pelo fato de que a Fazenda Pública não seria legitimada a requerer a convolação da recuperação judicial em falência ou ajuizar ação de falência, conforme decidido pelo STJ nos RE nºs 164.389/MG e 287.284/MG26-27.

24. As modalidades de transação são: (i) a proposta individual ou por adesão na cobrança da dívida ativa; (ii) a adesão nos demais casos de contencioso judicial ou administrativo tributário; e (iii) a adesão no contencioso administrativo tributário de baixo valor.25. Disponível em: http://splegisconsulta.camara.sp.gov.br/Home/AbrirDocumento?pID=195933.26. A supressão desse dispositivo foi requerida pelos Senadores Hugo Leal, Cezinha de Madureira, Angelo Coronel e Luiz do Carmo nas emendas nºs 07, 19, 40 e 70, respectivamente, todas aprovadas pela Comissão Mista da Medida Provisó-ria n° 899 em 19.0.2020. (inteiro teor das emendas disponível em: https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?d-m=8030316&ts=1594031477722&disposition=inline – acesso em 2.8.2020).27. A respeito do tema, aliás, vide comentário neste boletim sobre Pedido de falência pela Fazenda Pública – Perigoso precedente do TJ-SP.


Verifica-se, dessa forma, que a despeito de a legislação municipal buscar uma harmonia com a legislação federal, os inúmeros vetos na primeira e a manutenção de previsões não contidas na segunda contribuem para a criação de um sistema lacônico, incompleto e inseguro, trazendo diversas dúvidas sobre a real extensão e a forma de aplicação da transação tributária no Município de São Paulo.


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Parcelamento Especial de Débitos Tributários no Município de São Paulo – Lei nº 17.255/2019 e Decreto nº 59.281/2020Por meio da Lei nº 17.255/2019, o Município de São Paulo instituiu o Programa de Incentivo à Manutenção do Emprego (PIME), destinado a apoiar e incentivar a manutenção dos empregos no Município de São Paulo.

Para tanto, autorizou a concessão de parcelamento de débitos tributários, constituídos ou não, inclusive os inscritos em dívida ativa, relativos a fatos geradores ocorridos até 31.12.2018, com a concessão dos seguintes descontos:

I - redução de 80% (oitenta por cento) do valor dos juros de mora e de 75% (setenta e cinco por cento) da multa, na hipótese de pagamento em parcela única; e

II - redução de 70% (setenta por cento) do valor dos juros de mora e de 50% (cinquenta por cento) da multa, na hipótese de pagamento parcelado.No caso do parcelamento, ele fica limitado a 12 (doze) parcelas mensais e sucessivas, sendo necessário quitar as custas judiciais junto com a primeira parcela e nenhuma delas poderá ser inferior a R$ 50.000,00.

A lei ainda prevê que o valor das parcelas poderá ser de até 2% do faturamento bruto apurado no mês anterior (a ser comprovado por meio do balancete devidamente assinado por contador) ou do valor do faturamento apurado para fins do ISS (por meio da emissão da nota fiscal paulistana), e será acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC acumulada mensalmente, a partir do mês subsequente ao da formalização do parcelamento, até o mês anterior ao do vencimento da parcela, e de 1% (um por cento) no mês do pagamento.

As condições para se aderir ao PIME são as seguintes: (a) ter mais de 5.000 empregados declarados no CAGED; (b) apresentar Certidões Negativas do INSS e da Dívida Ativa da União (CNDs); (c) apresentar Certificado de Regularidade do FGTS; (d) ter a frota de veículos própria ou locada emplacadas na Cidade de São Paulo, ou, se for o caso, se comprometa a fazer a transferência em até 90 dias; (e) autorizar o débito automático das parcelas em conta corrente; (f) manter, no mínimo, 80% dos empregados informados no CAGED; (g) manter a sede da empresa na Cidade de São Paulo; e (h) manter válidas as CNDs apresentadas no momento da adesão.

É vedada a inclusão de débitos de IPTU, de ISS constituídos por incidência de alíquota inferior a 5% (cinco por cento), de infrações à legislação de trânsito, de natureza contratual, bem como de indenizações devidas por dano ao patrimônio público e infrações à legislação ambiental.

Ademais, há previsão sobre a necessidade de aceitação de todas as condições estabelecidas na lei, o reconhecimento dos débitos incluídos, com necessária desistência de eventuais ações judiciais e administrativas e a renúncia ao direito sobre quais se fundam, além da comprovação do recolhimento de custas, encargos e honorários porventura devidos.


Em razão da proibição da distribuição de benefícios por parte da Administração Pública em ano de eleição, contida no artigo 73, § 1º, da Lei Federal nº 9.504/1997, o Regulamento do PIME (Decreto nº 59.281/2020) determinou aos órgãos competentes da Administração Pública Municipal a adoção de providências para que, a partir do dia 1º de janeiro de 2021, seja iniciada a fiel execução da Lei nº 17.255/2019, com o efetivo gozo dos benefícios pelos contribuintes paulistanos.

De toda forma, facultou aos contribuintes interessados o protocolo antecipado da solicitação de adesão aos benefícios instituídos pelo PIME, mediante requerimento à Secretaria Municipal da Fazenda, acompanhado do CAGED demonstrando ter mais de 5.000 (cinco mil) empregados, as certidões de regularidade perante a União, INSS e FGTS, o reconhecimento dos débitos tributários incluídos no programa e, por fim, o plano de garantia de manutenção do emprego.


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É constitucional a incidência do ISS sobre as atividades de apostas (tema nº 700/STF)O plenário virtual do STF (RE nº 634.764/RJ, tema nº 700, julgado em 05.06.2020) concluiu pela constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a prestação de serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios e prêmios.

Por maioria de votos, resgatando doutrina tradicional, a Suprema Corte firmou entendimento segundo o qual serviço caracteriza-se pelo esforço (ou atividade) humano prestado a terceiro com finalidade econômica28. Em razão disso, concluiu pela constitucionalidade do item 19 da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº 116/200329, por adequar-se ao conceito constitucional.

No mesmo julgado, o STF definiu que, para os serviços do item 19, a base de cálculo é o valor relativo à distribuição e venda de bilhetes e outros produtos, sem autorização para inclusão do valor da aposta, sob pena de usurpação da competência reservada à União para tributação pelo imposto de renda.

Neste sentido, asseverou o relator a “lógica subjacente a esse raciocínio é a de que o valor do bilhete ou ingresso remunera a prestação de serviços, enquanto que o valor da aposta representará renda do ganhador”.

Assim, vencido o ministro Marco Aurélio – para o qual a tributação destes serviços seria incompatível com o texto constitucional, por invadir a competência material da União para tributar a renda –, restou fixada a seguinte tese: “É constitucional a incidência de ISS sobre serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios e prêmios (item 19 da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar 116/2003).”


28. Voto do Relator, Min. Gilmar Mendes, do qual se extrai: “(...) tendo em vista ser uma atividade humana prestada com finalidade econômica. Há, portanto, trabalho (esforço humano) prestado em favor de terceiro”.29. Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.


É constitucional a instituição de diferentes alíquotas de IPTU anteriormente à Emenda Constitucional n° 29/2000Em 9.5.2020, o Plenário do STF concluiu o julgamento virtual do Recurso Extraordinário nº 666.156-RJ (tema nº 523) e decidiu, por maioria30, que “são constitucionais as leis municipais anteriores à Emenda Constitucional n° 29/2000, que instituíram alíquotas diferenciadas de IPTU para imóveis edificados e não edificados, residenciais e não residenciais”.

O recurso foi interposto pela empresa GD Empreendimentos Imobiliários S.A., que pretendia declarar a inconstitucionalidade do artigo 67, da Lei Municipal nº 691/84, com a redação dada pela Lei Municipal nº 2.955/99, no qual o Município do Rio de Janeiro estabelecia alíquotas diferentes de IPTU para imóveis edificados e não edificados, residenciais e não residenciais.

A decisão objeto do recurso não divergia do entendimento das duas turmas31 do STF e da Súmula nº 66832, no sentido de ser válida a existência de alíquotas diferentes de IPTU em razão da edificação ou da destinação do imóvel, o que não se confunde com a progressividade do imposto em razão do valor do imóvel, o que somente passou a ser possível com a Emenda Constitucional nº 29/2000.

Em seu voto, o Ministro Alexandre de Moraes explica que essa progressividade do imposto não pode ser confundida com a seletividade de alíquotas, já que a primeira ocorre quando há fixação de alíquotas diversas com base no valor ou na área do imóvel, ao passo que, na segunda, as alíquotas se diferenciam em função da localização e do uso do bem.


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30. No julgamento, o Ministro Marco Aurélio abriu divergência em relação do voto do Relator (Ministro Roberto Barroso) e deu provimento ao recurso do contribuinte para declarar a inconstitucionalidade da cobrança de alíquotas diferenciadas de IPTU, com base na destinação e situação do imóvel. De acordo com o Ministro, a adoção de alíquotas distintas do referido imposto só foi viabilizada a partir da Emenda Constitucional nº 29/2000, o que significa que os efeitos da Emenda não po-deriam retroagir a situações pretéritas já constituídas. 31. RE 229.233, Primeira Turma, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 25.6.1999; RE 432.989 AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Eros Grau, DJ 5.5.2006; AI 470.555 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 21.6.2007; RE 469.360 AgR, Rel. Min. Eros Grau, Segunda Turma, DJe 21.9.2007; RE 457.982 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 9.5.2008; AI 642.412 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 27.6.2008; AI 582.467 AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Ellen Grace, DJe 6.8.2010; AI 457.057 AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Ayres Britto, DJe 18.8.2011; RE 455.592 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 25.8.2011; e AI 772.064 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Rosa Weber, DJe 1.8.2013.32. Súmula nº 668: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.


COMENTÁRIOS

STJ: mantida a “trava” de 30% dos lucros para compensação com prejuízos fiscais na extinção da pessoa jurídicaNo último boletim informativo, noticiamos que a Primeira Turma do STJ havia iniciado o julgamento do Recurso Especial nº 1.805.925-SP, por meio do qual a União Federal buscava o reconhecimento da legalidade da aplicação da “trava” de 30% dos lucros para compensação com prejuízos fiscais acumulados ou base de cálculo negativa no caso de extinção da pessoa jurídica.

Assim, em 23.6.2020, o julgamento foi encerrado de forma desfavorável aos contribuintes, com votos dos Ministros Gurgel Faria, Sérgio Kukina e Benedito Gonçalves, sob o fundamento de que a “trava” de 30% configura uma benesse fiscal e como tal, deve observar a interpretação restritiva do art. 111 do CTN, bem como que não haveria pronunciamento do STF sobre a aplicação do referido limite nos casos de extinção da empresa.

Embora vencidos, votaram favoravelmente aos contribuintes os Ministros Napoleão Nunes Maia Filho e Regina Helena Costa. No entendimento desses Ministros, na hipótese de extinção por incorporação, fusão ou cisão da empresa, o contribuinte estará impossibilitado de utilizar os referidos prejuízos com os lucros subsequentes da empresa sucessora, diante da restrição prevista no art. 33, do Decreto-Lei 2.341/1987, de modo que não se justificaria a aplicação da regra de limitação da dedução, prevista nos arts. 42 e 58 da Lei 8.981/1995 e nos arts. 15 e 16 da Lei 9.065/1995, somada à ausência de norma específica a esse respeito.

Além disso, o princípio da capacidade contributiva, disposto no § 1ª, do artigo 145, da Constituição Federal, impede que a tributação recaia sobre o próprio patrimônio ou a sobre a fonte produtora de riqueza, ficando limitado o fato imponível dos tributos à riqueza nova e própria das empresas, em razão do desempenho de suas atividades fins.

Ademais, o impedimento dessa compensação com os resultados negativos anteriores, significaria dizer que “a tributação incidiria sobre o que não representa acréscimo patrimonial, tributando-se resultado fictício, o que, ressalta-se, não configura a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, violando, assim, o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF e art. 97 do CTN), além do conceito de renda previsto no art. 43 do CTN”.

No voto vencido do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, ainda foi mencionado o recente julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário nº 591.340/SP (com repercussão geral), no qual se consignou que “a limitação quantitativa no aproveitamento do prejuízo só deveria ser entendida como constitucional sob a condição de continuidade da pessoa jurídica, não se aplicando à hipótese de sua extinção”.

A empresa contribuinte (Abril Comunicações S.A.) opôs Embargos de Declaração com vistas a sanar omissões e obscuridades, bem como para buscar expressa manifestação do STJ objetivando o prequestionamento da matéria em relação a dispositivos legais e constitucionais, que está pendente de apreciação.

Diante desse cenário, parece-nos provável que a discussão seja reanalisada pelo STF.

Bianca Santana de Oliveira

[email protected]

Sergio Pin [email protected]


STF declara a constitucionalidade da incidência de IOF nos contratos de factoring.Em sessão virtual finalizada em 15.6.2020, o plenário do STF julgou, por unanimidade, improcedente a ADI nº1.763 ajuizada pela CNC sobre o artigo 58, da Lei nº 9.53233, de 10 de dezembro de 1997, que estabelece a sujeição ao IOF-crédito das operações de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo na modalidade factoring, sendo-lhes aplicáveis as mesmas alíquotas das operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras.

O contrato de factoring é um contrato atípico que consiste na venda do faturamento de uma empresa em troca da antecipação de recursos financeiros, no qual a empresa de factoring aplica um desconto sobre o crédito a título de remuneração.

Por isso, na ADI a CNC defendia a inconstitucionalidade da incidência com base em dois argumentos principais, a saber: (i) o factoring é um contrato de prestação de serviços de gestão de crédito e não pode ser confundido com uma operação de crédito; e (ii) a incidência do IOF dependeria do envolvimento de uma instituição financeira na operação.

No voto do relator, Ministro Dias Toffoli, restou determinado que o factoring possui claras características de operação de crédito “uma vez que envolve, ao lado da prestação de serviços, a cessão de créditos, [...] com vistas à antecipação de capital futuro para o emprego na atividade empresarial”.

O Ministro refutou o argumento de exigência de atuação de instituição financeira como condição à incidência do IOF. Para tanto, afirmou que tanto a Constituição Federal34 quanto o CTN35, ao definirem o fato gerador de incidência do IOF-crédito, não estipulam como condição à sua incidência a necessária participação de uma instituição financeira.

Ainda, o Ministro fez uma distinção da incidência tributária nas duas possíveis modalidades de operações praticadas pela empresa de factoring: o ‘conventional factoring’ e o ‘maturity factoring’.

Na primeira operação a empresa detentora do crédito vende-o à empresa de factoring e recebe, de forma antecipada, o valor do seu faturamento (com o desconto que remunera a empresa de factoring). Trata-se de uma operação de crédito porque envolve a antecipação de capital futuro, atraindo a incidência do IOF-crédito.

Já no segundo modelo operacional não há adiantamento do valor devido, sendo recebido o valor somente na data de liquidação dos títulos de crédito originais, o que, portanto, não caracterizaria uma operação de crédito (mas sim de risco). Este modelo estaria sujeito ao IOF-Títulos ou Valores Mobiliários que grava “as operações relativas a documentos que instrumentalizem direito de crédito” e não somente valores mobiliários e títulos de créditos cambiários.

33. “Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea “d” do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se à inci-dência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários - IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras.§ 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a empresa de factoring adquirente do direito creditório.§ 2° O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.”34. “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;”35. “Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;”


Por fim, parece-nos que as premissas estabelecidas pelo plenário do STF no julgamento da ADI nº 1.763 podem adiantar o futuro julgamento do RE 590.186, no qual se discute a constitucionalidade do IOF-crédito em operações de mútuo entre pessoas jurídicas não financeiras, conforme previsto no artigo 13, da Lei nº 9.779/99.



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Contribuições recolhidas por conta de terceiros: limitação da base de cálculo e a sua inconstitucionalidadeEm fevereiro do corrente ano, a 1ª Turma do STJ julgou, por votação unânime, o Agravo Interno no Recurso Especial nº 1.570.980/SP interposto pela Fazenda Nacional, para reconhecer que o art. 3º do Decreto-Lei nº 2.318/1986 não revogou a disposição prevista no parágrafo, único, do artigo 4º da Lei nº 6.950/1981, que limitou em 20 (vinte) vezes o maior salário mínimo nacional a base de cálculo das contribuições parafiscais, assim também entendidas a contribuição para o INCRA e o salário-educação.

A decisão não foi proferida no regime dos recursos repetitivos ou representativos de controvérsia, mas já sinaliza a tendência do entendimento do STJ a respeito da matéria, posto que o recente julgamento foi baseado em outro recurso especial (nº 953.742-SC), ocorrido em 2008.

É possível verificar no âmbito dos Tribunais Regionais Federais o início de uma movimentação no sentido de aplicar o posicionamento adotado pelo STJ. Porém, tal tema ainda não está pacificado entre as turmas julgadoras daqueles Tribunais, havendo decisões favoráveis e desfavoráveis aos contribuintes.

A insurgência da Fazenda Nacional foi de que a redação do artigo 3º do Decreto-Lei é expressa ao revogar a previsão legal que limitou a base de cálculo da contribuição. Entretanto, a revogação expressa do limite se deu exclusivamente para a “contribuição da empresa para a previdência social”, ou seja, apenas para a Contribuição Social (cota-patronal), não sendo possível estender tal revogação para as contribuições parafiscais.

Vale mencionar que a fixação dos limites objetivos da base de cálculo das contribuições previdenciárias não é única, estando prevista também no artigo 28, § 5º, da Lei nº 8.212/91, que determina o limite máximo do salário-de-contribuição.

Outra questão controvertida desse tema se refere à própria limitação da base de cálculo. Ainda que a maioria dos magistrados entenda que o limite dos 20 (vinte) salários seria da folha de pagamentos como um todo, há quem entenda que essa limitação deve ser aplicada por funcionário.

Contudo, tal argumento não merece maior atenção, uma vez que ele contraria a orientação dada pela própria RFB no § 5º, do art. 109 da IN nº 971/2009, que determina que a contribuição destinada a terceiros será “calculada sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada a empregados e trabalhadores avulsos”.


Não obstante a possibilidade de discutir a legalidade da limitação da base de cálculo das ditas contribuições, é importante ressaltar que o STF analisará a constitucionalidade da própria exigência de duas contribuições parafiscais. As contribuições ao SEBRAE e ao INCRA serão julgadas em repercussão geral nos autos dos Recursos Extraordinários nºs 603.624 (tema nº 325) e 630.898 (tema nº 495), respectivamente.

Em ambos os casos a discussão diz respeito à taxatividade da alínea “a”, do inciso III do art. 149, da Constituição Federal, uma vez que tal dispositivo estabelece expressamente que as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico somente podem incidir sobre: (i) o faturamento; (ii) a receita bruta; (iii) o valor da operação; ou, no caso de importação, (iv) sobre o valor aduaneiro; jamais sobre a folha de salários.

Esse foi o argumento utilizado pelo STF no julgamento do RE nº 559.937, em sede de repercussão geral, no qual foi reconhecida a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins, na importação, diante da previsão do valor aduaneiro como base de cálculo das contribuições em comento, em estrita observância ao disposto no art. 149, §2º, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal.

O julgamento de ambos os recursos iniciou no dia 07 de agosto, porém, não foi finalizado até a com conclusão deste texto. Até o fechamento deste boletim, o RE nº 603.624 contava com voto da Ministra Relator Rosa Weber de forma favorável aos contribuintes para declarar inconstitucional a exigência da contribuição ao SEBRAE. Contrários à tese votaram os Ministros Dias Toffoli e Alexandre de Moraes.

Os Ministros Dias Toffoli e Alexandre de Moraes também já votaram no RE nº 630.898 para julgar constitucional a contribuição ao INCRA. Desfavorável ao tema, votou o Ministro Edson Fachin.

Em ambos os casos, o Ministro Gilmar Mendes pediu destaque aos processos, de modo que eles foram retirados da sessão virtual e devem ser incluídos na pauta do plenário presencial, por videoconferência. Isso significa dizer que o julgamento será reiniciado e que os votos devem ser proferidos novamente.

Ao que tudo indica, a decisão da Corte Suprema a respeito da constitucionalidade da cobrança das contribuições ao INCRA e SEBRAE não será unânime, mas há grandes chances de ser proferida em favor do contribuinte, seguindo a mesma lógica da interpretação da Constituição Federal já dada ao caso da exigência da inclusão do ICMS nas bases de cálculo das contribuições para o PIS e Cofins na importação.

Dentro desse contexto, mostra-se possível que as empresas ingressem com ação judicial para discutir ao menos a limitação da base de cálculo das contribuições parafiscais (salário-educação, INCRA, SESC, SENAI, SEBRAE), inclusive a fim de compensar o recolhimento indevido dos últimos cinco anos.




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Da ilegalidade do procedimento de instância única na aplicação da pena de perdimentoA pena de perdimento é aplicável pelo Fisco Federal nos casos de configuração de dano ao Erário, especificamente no âmbito das importações, sendo utilizada como ferramenta para punir operações aduaneiras consideradas irregulares, conforme as hipóteses relacionadas no artigo 105 do Decreto-lei nº 37/66, regulamentado pelo Decreto nº 6.759/2009, em seu artigo 689.

O procedimento de perdimento é regulado pelo Decreto-lei nº 1.455/76 e pelo artigo 778 do Regulamento Aduaneiro. O Fisco aduaneiro instaura procedimento fiscal, que se inicia com o auto de infração acompanhado de termo de apreensão da mercadoria.

Intimado, o contribuinte terá o prazo de 20 dias para apresentação de impugnação, onde a autoridade preparadora terá o prazo de 15 dias para remeter o processo a julgamento em instância única. Havendo decisão desfavorável, a mercadoria perdida será alienada mediante licitação ou doação a entidades sem fins lucrativos, incorporadas ao patrimônio de órgão da Administração Pública, ou remetida para destruição ou inutilização.

Na maioria das vezes as decisões são desfavoráveis, levando muitos contribuintes a recorrerem ao Poder Judiciário para evitar a perda das mercadorias apreendidas e se submeterem a segunda instância administrativa. No entanto, o STF, em reiteradas decisões convalidou o posicionamento de que a norma que prevê a instância única para análise da pena de perdimento é constitucional.

Ocorre que, em 16.5.2020, o juiz da 2ª vara Federal de Itajaí proferiu decisão favorável ao contribuinte nos autos do Mandado de Segurança nº 5000928-20.2020.4.04.7208, no sentido de declarar nulo o ato da Autoridade Administrativa e reconhecer o direito líquido e certo de a decisão administrativa, que manteve a pena de perdimento, ser revisada por órgão de segunda instância desvinculada da autoridade aduaneira.

A decisão representa um marco importante para os contribuintes, posto que toma como base o recente Decreto nº 10.276/2020, por meio do qual o Presidente da República promulgou o texto do Protocolo de Revisão da Convenção Internacional para a Simplificação e a Harmonização dos Regimes Aduaneiros - Convenção de Quioto, concluído em Bruxelas em 26.6.1999, segundo o qual previu o direito de recurso para uma autoridade da RFB desvinculada da autoridade aduaneira. No entender do juízo da 2ª Vara de Itajaí, essa autoridade seria o CARF, aplicando-se à hipótese o Decreto nº 70.235/1972 e a referida Convenção.

A questão jurídica é nova e deverá ser amadurecida pelos Tribunais Superiores.



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A extinção do voto de qualidade pela Lei nº 13.988/2020Continua controvertido o trâmite adotado para a solução de litígios fiscais no âmbito da Administração Pública Federal, particularmente no que diz respeito a qual orientação deve ser adotada pelo CARF36 nos casos de empate nos julgamentos.

Até o início do ano corrente, o critério de desempate tomava por vencedor o voto proferido pelo Presidente da Turma Julgadora, que é sempre um representante do Fisco.

Em razão desse voto de qualidade, diversos contribuintes ingressaram com ação judicial visando reverter as decisões administrativas sob o argumento de que a prevalência do voto de qualidade deveria observar a norma do artigo 112, inc. II, do CTN37, cabendo, portanto, a interpretação dos fatos e seus efeitos de modo favorável aos contribuintes.

No mês de abril, o voto de qualidade do CARF foi extinto pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, que acrescentou o art. 19-E à Lei nº 10.522/2002, o qual dispõe:

“Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.”

Como se verifica, o voto de qualidade, que antes prevalecia como favorável à Fazenda Nacional, passou a ser aplicado, por determinação legal, em favor dos contribuintes nos julgamentos que terminarem empatados.

Destaca-se que a decisão do CARF favorável ao contribuinte que o exonera da obrigação tributária – mesmo nos casos de voto de validade proferido já ao tempo da Lei nº 13.988 –, é definitiva e não se sujeita à revisão pelo Poder Judiciário.

Ainda que seja assim, pelo que se pôde notar no decorrer dos primeiros meses após a publicação da lei, o CARF tem apresentado uma interpretação literal sobre a extinção do voto de desempate. Isso significa dizer que aquele órgão continua a aplicar o voto de qualidade para os casos que não envolvam a “determinação e a exigência” do crédito tributário38 (casos relativos à compensação de tributos, por exemplo).

Por outro lado, há alguma movimentação favorável ao contribuinte no âmbito do Poder Judiciário, já sob a égide da Lei nº 13.988. O juízo da 18ª Vara Federal Cível da Seção Judiciária de Minas Gerais, por meio de tutela provisória de urgência, suspendeu a exigibilidade dos créditos tributários, aplicando retroativamente o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, sob o fundamento de que tal norma tem caráter meramente interpretativo, de modo que a sua abrangência alcança os julgamentos administrativos ocorridos antes da sua edição, na forma do art. 106 do Código Tributário Nacional39.

E de outra parte, a Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil (ANFIP) ajuizou (em 11.05.2020) perante o Supremo Tribunal Federal a ADI nº 6415, alegando inconstitucionalidade do art. 28 da Lei 13.988/2020, que inseriu o art. 19-E na Lei nº 10.522/2002.

36. O CARF é constituído por conselheiros representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes, os quais realizam o julgamento dos processos administrativos em grau de recurso.37. “Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...) II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;”38. A exemplo, confira-se o resultado de julgamento do PAF nº 13906.000078/2007-57, proferido pela 2ª Turma Extraordiná-ria da 1ª Seção de Julgamento.39. Vide Processo nº 1024238-49.2020.4.01.3800.


O Min. Marco Aurélio indeferiu o pedido cautelar sob o fundamento de não haver “relevância da matéria e de seu especial significado para a ordem social e a segurança jurídica” que autorizasse a concessão de urgência (art. 12 da Lei nº 9.868/1999).

Trata-se de assunto ainda em discussão e a ser acompanhado.


Ciro César Soriano de [email protected]


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Exclusão do ICMS das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins – Erro dos TRFs em suspender processos sobre a matériaApesar da tese já firmada pelo STF, no tema de repercussão geral nº 69, pela exclusão do ICMS das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, a União Federal ainda tenta reverter a situação nos seus embargos de declaração opostos no Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, ou, ao menos, modular os efeitos daquela decisão de 15 de março de 2017.

Passados mais de três anos, infelizmente, alguns Tribunais Regionais Federais vêm adotando postura que em nada contribui para o fortalecimento da sistemática de precedentes vinculantes, consolidada no CPC de 2015, notadamente nos seus artigos 927, 928, inc. II, 932, inc. IV, alínea “b”, e inc. V, alínea “b”, 1.030, incs. I, alínea “b”, II, III, e V, alínea “a”, 1.036 e seguintes.

Na 2ª e na 3ª Regiões da Justiça Federal, os seus Vice-Presidentes têm suspendido, em decisões monocráticas, o andamento dos processos nos quais, após o ganho de causa dado aos contribuintes, a União Federal interpõe recurso(s) aos Tribunais Superiores (STJ e ou STF).

A conduta é ilegal e incentiva a procrastinação dos processos, em benefício explícito de uma das partes, a União, única beneficiária de eventual modulação dos efeitos da decisão tomada no tema nº 69.

Haveria base legal para essa medida se, no âmbito do Recurso Extraordinárionº 574.706-PR, tivesse sido atribuído efeito suspensivo aos embargos de declaração opostos pela União, o que jamais ocorreu.

Nota-se, na situação, uma impressionante confusão conceitual entre juízo de admissibilidade e de procedibilidade dos recursos, criando-se uma aplicação híbrida e ilegal do disposto nos incisos III e V, do artigo 1.030, do CPC, o que novamente tem o potencial de beneficiar somente uma das partes envolvidas, em detrimento da pacificação uniforme das lides objetivada pela sistemática de precedentes vinculantes.

Com efeito, o artigo 1.030 pressupõe um juízo positivo de admissibilidade para que, a partir de então: (i) o recurso especial ou extraordinário possa ser encaminhado ao Tribunal competente, caso o tema em discussão não tenha sido submetido ao regime de repercussão geral ou de julgamento


de recursos repetitivos (inc. V, alínea “a”); ou (ii) o recurso possa ser sobrestado porque o tema nele abordado coincide com controvérsia de caráter repetitivo ainda não decidida pelo STF ou pelo STJ.

No caso do tema nº 69, como já houve julgamento de mérito pelo STF, em regime de repercussão geral, o juízo de admissibilidade pelo Tribunal Regional Federal deveria ser obrigatoriamente negativo, em cumprimento ao disposto no artigo 1.030, inc. I, combinado com o artigo 1.040, inc. I, ambos do CPC.

Por fim, se o STF realmente tivesse a intenção de sobrestar os processos até o julgamento dos embargos de declaração opostos no Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, isso já teria sido feito quando do julgamento da Reclamação nº 30.996-SP, oportunidade em que essa pretensão foi rejeitada por decisão do decano do STF, o Min. Celso de Mello.

José Luis Ribeiro [email protected]


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Comentários ao Tema nº 1.094 – ICMS na importação por não-contribuinte do impostoAo julgar o RE 1.221.330/SP (Tema nº 1.094, em sessão de 15.6.2020), o STF superou o entendimento sedimentado no Tema nº 171 e passou a admitir a exigência do ICMS na importação realizada por não contribuinte, mesmo nos casos em que a legislação local tenha sido editada no período que medeia a edição da Emenda Constitucional nº 33 e da Lei Complementar nº 114/2002.

A discussão diz respeito a poder, ou não, ser cobrado o imposto antes da lei complementar.

No julgamento dos RREE nºs 439.796/PR e 474.267/RS (Tema 171) ficou sedimentada a tese de que:

“(...) para que a constituição do crédito tributário seja válida, a incidência deve ocorrer na presença concomitante dessas três condicionantes: existência de competência, exercício dessa competência pela União, resultante em norma geral em matéria tributária e exercício de competência por cada um dos estados-membros e pelo Distrito Federal.”

Em outras palavras, para que fosse válida, a lei estadual deveria ser editada posteriormente à EC nº 33/2001 e à Lei Complementar nº 114/2002.

Esse entendimento foi modificado ao fim de junho último. No julgamento do Tema nº 1.094, operou-se o overruling (superação) do entendimento antes fixado pelo Tema nº 171, para firmar que:

“I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002.”


O item I do novo Tema, ao impor a necessidade da lei complementar (federal) anterior à lei local para a cobrança do imposto, coincide com a determinação do Tema 171. A novidade está no item II, que admitiu a validade da lei, tomando-a, entretanto, por eficaz apenas depois da promulgação da lei local. Validou, por assim dizer, a norma que, em princípio, nascera inconstitucional.

A par disso, há peculiaridade no julgamento do RE 1.221.330/SP porque não respeitou a sistemática de afetação por repercussão geral, anterior ao encaminhamento do overruling. De ordinário, a sistemática exigiria que primeiramente fosse decidido se a tese discutida é dotada de requisitos de repercussão geral para que fosse afetada ao Plenário do Tribunal nessa condição e, após tal afetação, fossem sobrestados os feitos que debatem o mesmo tema. Após ser cumprido todo o procedimento, é que deveria ser decidido, em definitivo, o mérito do recurso afetado40.

Assim, para que passasse a vigorar o entendimento de que a Lei nº 11.001/2001 é constitucional, teria sido necessário que se estabelecesse um expresso e fundamentado overruling do tema 171, bem como de entendimento sedimentado e pacífico do STF de que é impossível a constitucionalização superveniente de norma que nasce inconstitucional. Não tendo sido respeitados os trâmites, resta clara a afronta ao estabelecido aos artigos 489, §1º, VI, 927, §§ 2º e 3º do CPC, resultando em insegurança jurídica, além a infinidade de julgamentos casuísticos pelos tribunais regionais federais e tribunais de justiça, causando um verdadeiro efeito dominó em diversos casos em que fora estabelecida a invalidade de norma inconstitucional em seu nascedouro.

Não foi como entendeu o STF. Embora discutível, é a sua palavra final sobre o assunto, ao menos por ora.

Mario Jabur [email protected]

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Caráter taxativo da lista de serviços sujeitos ao ISS – Tema nº 296 das Repercussões GeraisEm 29.6.2020, o Plenário do STF concluiu o julgamento do Recurso Extraordinário nº 784.439-DF, por meio do qual fixou a seguinte tese em sede de repercussão geral: “é taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva”.

A relatora Min. Rosa Weber iniciou o seu voto defendendo que não haveria qualquer óbice na definição, por lei complementar, dos serviços passíveis de tributação pelo ISS. Na sua visão, a outorga contida no artigo 156, inc. III, da Constituição Federal, não tem a função de definir o que sejam serviços, mas tão somente determinar que a lei complementar estabeleça, dentre o universo de serviços existentes, quais os que serão tributáveis pelo ISS.

Nesses termos, a interpretação dada pela Ministra Rosa Weber foi a de que Lei Complementar nº 116 serviu tanto para dirimir o conflito de competência entre os Estados e Municípios, no que tange a incidência do ICMS ou ISS, como também para definir o imposto sobre serviços, nos exatos termos do que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal.

40. Regras estabelecidas pelos artigos 976, §3º, 1.034, §s 4º e 5º, 1.036, I, II, do Código de Processo Civil, nem os artigos 323, 324, §1º e 325, do Regimento Interno do STF.


A decisão da Ministra Rosa Weber foi baseada no voto do Min. Carlos Velloso no RE nº 361.826, a partir do qual se concluiu que a taxatividade decorre de uma interpretação sistemática e teleológica da Constituição Federal. Isto porque, a partir do momento em que a lei complementar define os serviços sujeitos ao ISS, realiza a sua finalidade principal, que é afastar os conflitos de competência (art. 146, inc. I, da CF), atendendo, assim, ao princípio fundamental do Estado e da República (art. 1º da CF) e garantindo estabilidade ao pacto federativo.

Essa interpretação pragmática dada pela Corte Suprema, por assim dizer, prelecionou de modo amplo o conceito do serviço de forma a evitar eventuais questionamentos sobre se o imposto sobre serviço incidirá sobre determinada atividade não definida expressamente na lista de serviços estabelecida pela Lei Complementar nº 116.

A questão da taxatividade, em verdade, é tema pacífico na jurisprudência de longa data do STF41, sendo que a maior controvérsia está na possibilidade de interpretar essa lista de forma extensiva ou ampliativa, para abranger serviços nela não expressamente elencados.

Na visão da Min. Rosa Weber, que foi acompanhada pela maioria da Corte, a possibilidade de extensão decorre: (a) do artigo 1º, § 4º, da Lei Complementar nº 116/2003, ao prever que: “a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado”; e (b) ao fato de as próprias listas se socorrerem da fórmula “e congêneres”, “de qualquer natureza” e “entre outros” para permitir uma interpretação mais ampla. É claro que essa interpretação não é – e nem poderia ser – irrestrita, sob pena de mitigar completamente o caráter taxativo reconhecido neste mesmo julgado. Entretanto, para esses casos de excessos interpretativos, seja por parte do Fisco ou do contribuinte, a Min. Relatora afirmou caber ao Poder Judiciário solucioná-los, por ser essa a resposta institucional devida.

Justamente nesse último aspecto divergiu o Min. Gilmar Mendes, que também compreendeu pela possibilidade de aplicação extensiva ou ampliativa da lista, mas apenas e tão somente nas hipóteses em que a própria lei complementar trouxer essa abertura textual (i.e., apenas nos itens que possuam “e congêneres”, “qualquer”, “quaisquer”, “outros”, etc.).

No seu entendimento, permitir o contrário seria abrir perigosa válvula de escape àquela regra da taxatividade, produzindo gritante insegurança jurídica, ao se repassar aos entes municipais a possibilidade de interpretar determinada atividade como extensivamente inserida no rol taxativo de serviços e, consequentemente, tributada pelo ISS, em uma miríade de infindáveis discussões.

Por esse motivo, sugeriu uma adição na tese definida pela Min. Rosa Weber, para incluir a seguinte delimitação: “é taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva apenas naqueles casos em que há essa abertura textual, no correspondente item anexo à lei complementar federal a que se refere o art. 156, inc. III, da Constituição Federal, sem prejuízo do disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN”.

A posição do Min. Gilmar Mendes restou vencida, de maneira que o tema nº 296 das repercussões gerais foi fixado sem a devida delimitação dessa extensão. Assim, a despeito da lista ser taxativa, é permitida a sua interpretação extensiva, a fim de se tributar também serviços assemelhados e congêneres, o que certamente contribuirá, a nosso ver, para o alto grau de subjetividade, litigiosidade e insegurança jurídica que envolve esse tema.


41. Recurso Extraordinário nº 450.342 AgR, Rel. Min. Celso de Mello, 2ª Turma, j. em 5.9.2006, DJe 2.8.2007; Recurso Espe-cial n 1.111.234-PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 1ª Seção, j. em 23.9.2009, DJe 8.10.2009; Recurso Extraordinário nº 615.580-RG, Rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, j. em 13.8.2010, DJe 19.8.2010; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 687.577, Rel. Min. Rosa Weber, 1ª Turma, j. em 12.5.2015, DJe 27.5.2015; dentre outros.


Incidência de ISS sobre contratos de franquia – Tema nº 300 das Repercussões GeraisEm 29.5.2020, o Plenário do STF, por maioria de votos, decidiu pela constitucionalidade da incidência do ISS sobre os contratos de franquia, fixando o tema nº 300 das Repercussões Gerais, segundo o qual: “é constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre contratos de franquia (franchising) (itens 10.04 e 17.08 da lista de serviços prevista no Anexo da Lei Complementar 116/2003)”.

Para chegar a esta conclusão, o relator do RE 603.136/RJ, Min. Gilmar Mendes, demarcou o conceito de serviço na jurisprudência do STF desde o RE 116.121/SP (ISS sobre a locação de bens móveis), passando pelo RE 592.905 (ISS sobre o leasing financeiro) e pelo RE 651.703 (ISS sobre os planos de saúde), para concluir que, no passado, a Suprema Corte havia defendido uma interpretação mais restrita do conceito constitucional de serviços, vinculada à teoria civilista de obrigações “de dar” e “de fazer”, mas que, em julgamentos recentes, houve uma compreensão mais ampla desse instituto para admitir também a incidência sobre atividades mistas, a fim de tornar a tributação mais consentânea com a realidade econômica atual.

Deve se ressaltar, no entanto, a expressa referência do voto vencedor ao fato de que não houve – ainda – uma superação total do entendimento de que o ISS incide apenas sobre obrigações de fazer, mas tão somente uma ampliação da jurisprudência para admitir também a tributação de obrigações mistas (i.e., obrigações “de dar” e “de fazer” conjugadas).

Sob essa ótica e seguindo esse posicionamento mais recente da Corte, venceu a tese pela constitucionalidade da incidência do ISS sobre os contratos de franquia, por se vislumbrar que esse tipo de atividade compreende um complexo de obrigações, tal como a cessão de uso de marca, a assistência técnica, o direito de distribuição de produtos ou serviços, entre outras, enquadrando-se, assim, como uma atividade mista sujeita ao ISS.

Não se pode deixar de mencionar, ainda, as ponderações finais do Min. Gilmar Mendes no sentido de que a decisão pela inconstitucionalidade do ISS sobre contratos de franquia levaria à criação de “vazios” no sistema tributário, porquanto tal fato escaparia da competência municipal e da estadual, o que, na visão do relator, iria na contramão do mister constitucional da Corte Suprema de prezar pela arrecadação tributária, peça-chave do conceito de Estado Fiscal.

Embora essa interpretação econômica do fato gerador tenha sido rechaçada pela Suprema Corte no passado42, parece-nos que ela vem ganhando cada vez mais força no contexto atual, no qual a mudança radical nas estruturas contratuais e comerciais vem aumentando exponencialmente os fatos não abarcados pelas normas, o que estimula interpretações econômicas do fato tributário, para aplica-lo uma consequência fiscal distinta daquela que seria aplicável se observado o postulado da tipicidade e o artigo 110, do CTN. Exemplo disso vem ocorrendo na 2ª Turma do STF, que tem admitido a incidência do ISS sobre a cessão de direito de uso de marca e de sinais de propaganda (item 3.02 da lista anexa)43, atividade congênere à locação de bens e que não possui qualquer esforço humano envolvido.

42. Nesse sentido, confira-se voto do Min. Moreira Alves no RE 94580: “E, consequentemente, em face do princípio imperativo do artigo 110 do Código Tributário Nacional, é conceito cujo conteúdo e alcance são exclusivamente os fixados pelo direito privado. De feito, esse artigo 110 afastou, no tocante às definições e às limitações de competência tributária, a denominada interpreta-ção econômica, que mesmo os tributaristas brasileiros que a acolhiam, anteriormente à promulgação do Código Tributário Nacio-nal [...] a limitavam, geralmente, ao campo da evasão tributária.” (RE 94580, Relator(a): DJACI FALCAO, Tribunal Pleno, julgado em 30/08/1984, DJ 07/06/1985). Nesse exato sentido, também é o posicionamento do Min. Celso de Mello no RE 116.121: “[...] esta Suprema Corte, para fins jurídicos-tributários, não pode recusar, ao instituto da locação de bens móveis, a definição que lhe é dada pelo Código Civil (art. 1.188), sob pena de prestigiar, no tema, a interpretação econômica do direito tributário, em detrimento ao postulado da tipicidade, que representa, no contexto de nosso sistema normativo, projeção natural e necessária do princípio constitucional da reserva absoluta de lei, consoante adverte o magistério da doutrina [...]”. (RE 116121, Relator(a): OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 11/10/2000, DJ 25/05/2001).43. Citam-se, por exemplo: ARE 1224310 AgR, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, julgado em 21.2.2020, DJe 3.3.2020; Rcl 8623 AgR, Relator(a): GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 22.2.2011, DJe 9.3.2011; ARE 1002561 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Segunda Turma, julgado em 24.3.2017, DJe 4.4.2017; ARE 1153708 AgR, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, julgado em 1.3.2019, DJe 28.3.2019).


Dentro desse cenário, o reconhecimento pela constitucionalidade da incidência do ISS sobre os contratos de franquia não constitui uma mudança radical na jurisprudência do STF, que vem admitindo a incidência do imposto municipal sobre atividades híbridas desde os julgamentos do ISS sobre o leasing financeiro e sobre os planos de saúde.


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Remissão de IPTU no Município de São Paulo - PL nº 176

É verdade que muitos imóveis urbanos sofreram e estão sofrendo restrições ao seu uso, em virtude dos decretos de quarentena editados nos respectivos Estados e Municípios.

Diante disso, surgem discussões acerca da possibilidade de redução da carga fiscal do IPTU relativa a esse período, na medida em que esse imposto incide sobre dois fatos geradores, quais sejam: (i) a propriedade sobre o terreno; e (ii) a propriedade sobre a edificação.

O Poder Legislativo do Município de São Paulo, por exemplo, colocou em debate o Projeto de Lei (PL) nº 176, apresentado em 23.3.2020, prevendo a concessão de remissão de crédito tributário do IPTU e a prorrogação para o pagamento do ISS, como medidas excepcionais de combate aos efeitos da pandemia gerada pela COVID-19.

Quanto ao IPTU, o texto do projeto dispõe sobre a concessão da remissão relativamente aos valores nominais constantes da notificação de lançamento do exercício de 2020, a partir do mês de abril, estendendo-se o benefício enquanto perdurar a situação emergencial causada pela COVID-19.

O texto do PL abrange imóveis residenciais e comerciais, aos quais a remissão se daria nas seguintes proporções: (i) “para imóveis residenciais no valor de até R$ 1.000,00, relativo ao valor a recolher a título de IPTU, por mês e por imóvel neste exercício”; e (ii) “para imóveis em que se realizem atividades comerciais no valor de até R$ 2.000,00, relativo ao valor a recolher a título de IPTU, por mês e por imóvel neste exercício”.

Importante destacar que para os contribuintes que efetuaram o pagamento do tributo em parcela única, haveria o dever da administração pública de compensar automaticamente o tributo na notificação de lançamento para o exercício de 2021. Outrossim, não seria possível a restituição de qualquer quantia recolhida a esse título.

A nosso ver, independentemente do projeto de lei, a atual conjuntara permitiria atacar a cobrança o IPTU do exercício de 2020 por duas frentes distintas, a saber: (i) a revisão do valor venal do imóvel, em razão da redução provocada pela quarentena e pela crise econômica; e (ii) a revisão do lançamento para exclusão do imposto predial, durante o período de impossibilidade do uso da edificação à finalidade para a qual ela se destinaria.

Embora o fato gerador do IPTU ocorra em 1º de janeiro, essa é uma mera ficção jurídica utilizada para onerar um signo presuntivo de riqueza que se manifesta durante todo o exercício, qual seja, a propriedade imobiliária.

Nesse sentido, fatos e ocorrências posteriores que possam impactar, positiva ou negativamente, deveriam ser levados em consideração para ajustar a incidência do imposto ao princípio da capacidade contributiva. Tanto assim é verdadeiro que, no caso de edificações concluídas no curso do exercício, os Municípios corriqueiramente efetuam lançamentos complementares relativos ao imposto predial.


Outro ponto relevante é o fato de que a legislação paulista também reconhece o impacto de fatos extraordinários ocorridos após 1º de janeiro, na forma de remissões (artigo 86, do Decreto nº 52.884/2011, por exemplo) ou isenções (artigo 53, inc. IX do mesmo decreto) concedidas a posteriori, nos casos dos imóveis atingidos por enchentes e alagamentos.

Em relação à determinação do valor venal da edificação urbana, também é comum as legislações municipais indicarem que, dentre os elementos a serem ponderados, se encontram: (i) o aproveitamento do imóvel para locações e (ii) os preços correntes das transações no mercado imobiliário; fatores esses passíveis de revisão, inclusive mediante o procedimento de avaliação especial previsto na Lei nº 10.235/1986, do Município de São Paulo.

Relativamente à revisão do lançamento para exclusão do imposto predial, durante o período de impossibilidade do uso da edificação à finalidade para a qual se destina, o Regulamento do IPTU em São Paulo (Decreto nº 52.884/2011) prevê que o lançamento do imposto poderá ser impugnado pelo contribuinte, no prazo de 90 (noventa) dias contados do vencimento da primeira prestação ou da parcela única, seguindo o rito da Lei nº 14.107/2005, regulamentada pelo Decreto nº 50.895/2009.

Não se pode deixar de cogitar, no caso de procedimentos administrativos desse tipo não surtirem efeitos, se levar o tema ao Poder Judiciário, pleiteando-se a exclusão do imposto predial mediante mandado de segurança, e/ou a revisão do valor venal do imóvel, o que precisaria ser feito por meio de ação de procedimento comum, na medida em que envolveria matéria probatória.

Em conclusão, os impactos causados pela COVID-19 têm relação direta com a necessidade de ajustar a incidência do IPTU ao princípio da capacidade contributiva, o que implica dizer que, caso a própria administração pública não conceda remissão em razão do estado de exceção, os contribuintes teriam à sua disposição mecanismos que poderiam ser utilizados para reivindicar a revisão do imposto.


Max Sânder Andrade de [email protected]

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ARTIGOS

Transação tributária e suas regulamentações

Ciro César Soriano de [email protected]


Isadora Malheiros Aguirre [email protected]


Fruto da conversão da Medida Provisória nº 899/2019, foi publicada, em 14.4.2020, a Lei nº 13.988, conhecida popularmente como “lei do contribuinte legal”, tendo como uma de suas principais novidades a instituição da transação tributária federal.

No mesmo dia, foi publicada a Portaria PGFN n° 9.917/2020 que estipulou os procedimentos, requisitos e condições necessárias à transação tributária dos créditos inscritos em dívida ativa.

Na Exposição de Motivos da MP do Contribuinte Legal44, o Ministro da Economia justifica que, além de suprir a ausência de regulamentação, as alterações visam à redução do estoque de créditos tributários inscritos em Dívida Ativa da União, desestimular a nociva criação periódica de parcelamentos especiais e reduzir a litigiosidade no contencioso tributário, afastando-se, assim, o modelo meramente arrecadatório.

De acordo com a Lei n° 13.988/2020, a transação importa em aceitação plena e irrevogável de todas as condições estabelecidas, constituindo confissão irrevogável e irretratável dos créditos a serem transacionados, não sendo autorizado a restituição ou a compensação de importâncias pagas, compensadas ou incluídas em parcelamentos optados antes da celebração do termo.

A lei veda a realização de transação que conceda: a) redução de multa de natureza penal; b) concessão de créditos relativos ao FGTS, Simples Nacional; c) envolva devedor contumaz, de acordo com a definição legal (cuja lei ainda não foi editada, havendo apenas o Projeto de Lei nº 1646/2019); d) redução do montante principal do crédito; e) redução superior a 50% dos créditos a serem transacionados; f) concessão de prazo para quitação superior a 84 meses.

De qualquer forma, há previsão de possibilidade de redução de até 100% de multa e juros (limitados a 50% do débito), oferecimento de prazos e formas de pagamento especiais (incluídos o diferimento e a moratória), oferecimento, substituição ou alienação de garantias e de constrições, além de flexibilização de regras para aceitação, avaliação, substituição e liberação de garantias que já tenham sido oferecidas nos processos judiciais de cobrança.

44. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2019/Exm/Exm-MP-899-19.pdf.

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Os débitos incluídos em transação que envolvam parcelamento ou moratória ficam com exigibilidade suspensa (§ 2º do art. 3º da Lei nº 13.988/2020), sendo extinta a dívida, por óbvio, quando cumpridas integralmente as condições estipuladas no termo de transação.

A suspensão da exigibilidade, porém, não se dá com a mera oferta da proposta de transação. Há um procedimento a ser seguido, sendo necessária a avaliação caso a caso da viabilidade da proposta a ser oferecida, tanto do ponto de vista do Fisco – transação por adesão – como do contribuinte – por iniciativa do contribuinte.

A rescisão da transação impede o contribuinte de aderir a novo programa pelo período de dois anos, além de sofrer cobrança integral das dívidas, deduzidos os valores já pagos.

A não ser no caso da Transação Excepcional instituída pelo Governo Federal em razão da COVID-19 (adesão até 29 de dezembro de 2020), e da Transação Extraordinária com prazo de adesão previsto para 31 de agosto de 2020, não há prazo fixado para adesão ou oferecimento de proposta de transação, tal qual havia nos programas de anistia e regularização de dívidas tributárias anteriores. A transação vale enquanto vigente a lei que a instituiu.

Passemos à análise das três hipóteses de transação:

1. Transação na cobrança da dívida ativa da UniãoPara os créditos inscritos na dívida da União, a transação poderá ocorrer por proposta individual ou por adesão, pela PGFN, por iniciativa do devedor, ou pela Procuradoria-Geral da União, em relação aos créditos sob sua responsabilidade.

A proposta de transação ficará limitada à: (i) quitação em até 84 (oitenta e quatro) meses, com redução de até 50% (cinquenta por cento) do valor total dos créditos a serem transacionados; e (ii) quitação em até 145 (cento e quarenta e cinco) meses, com redução de 70% (setenta por cento) do valor total dos créditos a serem transacionados, quando se tratar de pessoa natural, microempresa, empresa de pequeno porte, Santas Casas de Misericórdia, sociedades cooperativas e demais organizações da sociedade civil, bem como as instituições de ensino.

Importante ressaltar que no artigo 12º, a lei dispôs expressamente que a proposta de transação não suspende a exigibilidade dos créditos tributários, nem o curso das execuções fiscais, a não ser que as partes convencionem nesse sentido, nos termos do artigo 313, inc. II, do CPC.

Ou seja, para os débitos inscritos em dívida ativa da União, estão vigentes as seguintes hipóteses: (i) transação por adesão via edital (PGFN n° 01/2020); (ii) transação individual envolvendo débitos de R$ 15 milhões (Portaria n° 249/2020); (iii) transação excepcional (Portaria nº 14.402/202045); e (iv) transação extraordinária (Portaria n° 9.924/2046).

1.1. Transação por adesão via edital

O Edital PGFN n° 01/202047 autorizou os contribuintes a transacionar por adesão à proposta da PGFN os débitos inscritos em dívida ativa, em discussão judicial ou em fase de execução fiscal já ajuizada, inclusive objeto de parcelamentos anteriores rescindidos, cujo montante atualizado seja igual ou inferior a R$ 15 milhões.

Para transacionar por meio de adesão via edital, os contribuintes devem observar os seguintes parâmetros:

45. http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=110357.46. http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=108609.47. http://www.pgfn.fazenda.gov.br/servicos-e-orientacoes/editais-de-notificacao/acordo-de-transacao-por-adesao-1/edital-transacao-por-adesao_1_2019.pdf.


Importante mencionar que o edital PGFN n° 05/202048, prorrogou até 31/08/2020 o prazo de adesão da transação anteriormente disciplinado pelo Edital PGFN n° 01/2020.

1.2. Transação por proposta individual

A transação por proposta individual foi regulamentada pela Portaria n° 249/2020 e poderá ser oferecida pelo devedor, Procuradoria-Geral Federal ou pela Procuradoria-Geral da União.

Estão autorizados a transacionar os contribuintes com débito inscrito em dívida ativa, cujo valor consolidado seja superior a R$ 1 milhão, devendo observar os seguintes parâmetros:

48 https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/editalprorrogar-o-prazo-de-que-trata-o-item-7-do-edital-pg-fn-n-1/2019-269709389.


1.3. Transação excepcional

Em razão dos efeitos da pandemia causada pelo COVID-19, foi editada a Portaria PGFN nº 14.402/2020, que estabeleceu a transação excepcional na cobrança da dívida ativa para viabilizar a situação transitória de crise econômico-financeira, permitindo a manutenção da fonte produtora, emprego e renda dos trabalhadores.

Sendo assim, referido normativo autorizou a transação para os débitos inscritos em dívida ativa, administrados pela PGFN, cujo valor consolidado seja igual ou inferior a R$ 150 milhões, mesmo em fase de execução ajuizada ou objeto de parcelamento anteriormente rescindido, com exigibilidade suspensa ou não.

Para tanto, o artigo 9° da referida Portaria dispôs as modalidades e parâmetros de transação excepcional na cobrança de dívida ativa da União. Em síntese:


1.4. Transação extraordinária

A Portaria n° 9.924/2020 trouxe uma nova modalidade de transação extraordinária na cobrança de débitos inscritos na dívida ativa da União. O prazo para adesão a esse regime de transação foi estendido até o dia 31 de agosto de 2020 e não exclui a possibilidade de adesão às demais modalidades de transação.

A grande diferença e benefício desta modalidade está em facilitar o pagamento da entrada do parcelamento, ao estabelecer que essa parcela será de 1% do valor total dos débitos, podendo ser paga em até três meses.

De acordo com a Portaria, a adesão à transação extraordinária proposta pela PGFN implica manutenção automática dos gravames decorrentes de arrolamento de bens, de medida cautelar fiscal e das garantias prestadas administrativamente ou nas ações de execução fiscal ou em qualquer outra ação judicial.

2. Transação por Adesão no Contencioso Tributário de Relevância e Disseminada Controvérsia Jurídica

Em 16 de junho de 2020, o Ministério de Estado da Economia publicou a Portaria ME n° 247/202049, dispondo sobre os critérios e procedimentos para a elaboração de proposta e de celebração de transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica e no de pequeno valor.

Para as causas de relevante e disseminada controvérsia jurídica, a proposta de transação por adesão poderá ser sugerida por iniciativa do Secretário Executivo do Ministério da Economia, Procurador-Geral da Fazenda Nacional, Secretário Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia, presidente do CARF, presidente do Conselho Federal da OAB, presidente do CNJ e pelo presidente de confederação representativa de categoria econômica ou de centrais sindicais.

Considera-se controvérsia jurídica relevante e disseminada aquela que trata de questões tributárias que ultrapassem os interesses subjetivos da causa e que ainda não foram afetadas a julgamento pelo rito dos recursos repetitivos.

Segundo a portaria, a controvérsia é considerada relevante quando restar demonstrado o impacto econômico igual ou superior a R$ 1 bilhão de reais, na totalidade de processos administrativos e judiciais pendentes de julgamento, com decisões divergentes entre as turmas ordinárias e a Câmara Superior do CARF ou com sentenças e acórdãos divergentes no contencioso judicial. No que diz respeito a controvérsia disseminada, deverá ser constatada a existência de mais de 50 processos, judiciais ou administrativos, referentes a sujeitos passivos distintos, IRDR cuja admissibilidade tenha sido reconhecida pelo Tribunal competente ou demandas administrativas ou judicial que envolvam contribuintes de determinado setor econômico ou produtivo.

3. Transação por Adesão no Contencioso Administrativo Tributário de Baixo Valor

Por fim, a Portaria ME n° 247/2020 também dispôs sobre os critérios e procedimentos para a elaboração de proposta e de celebração de transação por adesão no contencioso tributário de pequeno valor.

49. http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=110356.


Referida norma dispôs que o contencioso administrativo tributário de baixo valor é considerado aquele cujo lançamento fiscal ou controvérsia não supere 60 (sessenta) salários mínimos e que tenha como sujeito passivo pessoa natural, microempresa ou empresa de pequeno porte. A proposta de transação fica limitada à quitação em até 60 (sessenta) meses, com redução de até 50% (cinquenta por cento) do valor total dos créditos a serem transacionados.

4. Comentários e pontos de atençãoApós a análise das legislações sobre as Leis de Transação Tributária e seus respectivos atos infra legais, fazemos breves comentários sobre alguns pontos que merecem especial atenção.

O primeiro ponto é que, ao tratar das hipóteses em que é vedada a transação em matéria tributária, a Lei nº 13.988/2020, em seu artigo 5º, dispôs fica vedada na “transação que envolva devedor contumaz”. Nos termos do mesmo dispositivo, o devedor contumaz é aquele definido em lei específica.

Ocorre que, muito embora esteja em tramitação da Câmara dos Deputados o Projeto de Lei n° 1.646/2019, que tem por objetivo definir e estabelecer as medidas ao combate ao devedor contumaz, ainda não há no ordenamento jurídico pátrio qualquer lei específica em vigor que defina expressamente a figura desse tipo de devedor.

Portanto, é questionável que, enquanto não for sancionado o referido Projeto de Lei, algum contribuinte seja enquadrado como devedor contumaz.

O segundo ponto que merece destaque é a possibilidade de utilizar a compensação tributária por meio de precatórios para a quitação de débitos inscritos na dívida ativa da União. Apesar da Lei n° 13.431/2020 não fazer referência a tal modalidade, o artigo 57 e seguintes, da Portaria PGFN n° 9917/2020, estabeleceu o procedimento a ser seguido na compensação por precatório.

De acordo com o referido artigo, é possível a utilização de “créditos líquidos e certos em desfavor da União, reconhecidos em decisão judicial transitada em julgado, ou de precatório federal próprio ou de terceiro”, e ficará condicionado ao cumprimento das seguintes condições:

“I - ter formalizado a transação, por adesão ou individual, inclusive liquidando eventual entrada mínima nos casos em que exigida como condição para adesão;

II - ceder fiduciariamente o direito creditório à União, representada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, através de Escritura Pública lavrada no Registro de Títulos e Documentos;

III - apresentar cópia da petição, devidamente protocolada no processo originário do crédito, informando sua cessão fiduciária à União mediante Escritura Pública, com pedido para que o juiz:

(...)

IV - apresentar cópia da decisão que deferiu os pedidos formulados nos termos do inciso anterior, bem como do ofício requisitório ou da comunicação ao tribunal, quando for o caso;

V - apresentar certidão de objeto e pé do processo originário do crédito, atestando, no caso de precatório próprio, que não houve cessão do crédito a terceiros e, no caso de precatórios de terceiros, que o devedor é o único beneficiário.”


Um ponto de observação aqui é sempre verificar a legalidade e veracidade da compra do precatório a ser utilizado na compensação, pois a Receita Federal do Brasil já deflagrou diversas operações de compra e venda de “créditos podres”.

Por outro lado, destaca-se que o terceiro ponto de atenção é o fato de que o artigo 3°, inc. I, da Portaria PGFN n° 9.917/2020 copiou a redação do artigo 47, da Lei n° 11.101/05, que trata sobre a recuperação judicial das sociedades empresárias, a evidenciar o intuito de tornar efetiva utilização do novo instituto.

Note-se que, apesar de a transação tributária idealizar e permitir a negociação dos débitos tributários federais dos contribuintes, no caso das empresas em recuperação judicial, foi assegurada discricionariedade à PGFN quanto à classificação de recuperabilidade do crédito e seus benefícios.

O quarto ponto que merece atenção é pelo fato de que a transação excepcional trouxe um prazo de 84 meses para regularização dos débitos ou 145 para empresário individual, microempresa, empresa de pequeno porte, instituições de ensino, sociedades cooperativas e demais organizações da sociedade civil.

A PGFN já se manifestou no sentido de que a transação excepcional não é um novo “REFIS”, pois a concessão dos benefícios para transacionar será pautada e condicionada a análise da necessidade ou da situação econômica de cada contribuinte, o que difere totalmente dos parcelamentos.

Há de se avaliar a adequação do prazo concedido pela Fazenda Nacional em função das características de cada situação.

Ainda sobre a transação excepcional, o quinto ponto que merece atenção é sobre a classificação dos créditos. A legislação não aponta de forma clara e objetiva quais serão os critérios utilizados para diferenciar os créditos de alta, média e de difícil recuperação, sendo classificados em créditos tipo “A”, “B”, “C” e “D”, sendo “A” com alta perspectiva de recuperação e “D” considerados irrecuperáveis.

Parece-nos que os créditos que estejam garantidos por penhora ou fiança bancária e seguro garantia dificilmente serão classificados como de difícil recuperação, até porque o artigo 23 da portaria é expresso sobre a impossibilidade de levantá-los na hipótese de adesão à transação.

O sexto e último ponto que merece destaque é a necessidade de informar ao Fisco a quantidade de funcionários que foram desligados ou cujos contratos de trabalhos foram suspensos durante a pandemia do COVID-19, conforme o artigo 8º, da MP n° 936/2020.

A norma não é suficientemente clara se a empresa que tiver demitidos seus funcionários terá benefícios/reduções em relação às empresas que conseguiram manter seu quadro de funcionários durante a crise, afetando diretamente seu fluxo de caixa para pagamento dos salários e dos tributos.

Conclusões

Um dos grandes problemas na atualidade brasileira é a demora do Poder Judiciário na resolução definitiva dos conflitos que lhes são levados e, essa mora é causada pelo número excessivo de demandas que tramitam, especialmente para os processos de natureza tributária.

Uma das alternativas viáveis para a resolução do problema, além daqueles que já foram inseridos no ordenamento jurídico, é a transação tributária. Esse instrumento insere-se no contexto de diversas transformações que o Direito Tributário passa e está intrinsecamente relacionada à necessidade de se conferir uma maior legitimidade social à tributação, maior eficiência na gestão administrativo-tributária e a cooperação das relações entre Fisco e contribuintes.

Inserida neste contexto, parece-nos que a norma da Lei nº 13.988/2020 está em conformidade com a redação do artigo 171, do CTN, pois temos leis específicas permitindo a transação tributária e estabelecendo parâmetros para a sua realização, previsão de concessões mútuas, bem como


previsão de extinção do crédito tributário após cumprimento integral, seja na esfera administrativa ou judicial.

Finalmente, a transação em matéria tributária não é somente compatível com o ordenamento jurídico pátrio, como também altamente desejável do ponto de vista prático pelos contribuintes e pelo Fisco. É uma alternativa viável à situação deplorável o Poder Judiciário e que trará eficiência para solucionar os conflitos entre entes públicos e privados. Somente com a sua utilização poderemos dizer se ela realmente produzirá o efeito esperado.

* * *


Tributação na teoria e no papel – abril de 2020


Inevitável que esta coluna seja dedicada à crise da COVID-19, provocada pelo coronavírus SARS-CoV-2, analisando os seus relevantes impactos tributários.

Até a conclusão desse texto, o Governo Brasileiro respondeu à pandemia com uma série de providências relacionadas e derivadas do estado de calamidade pública declarada nos diferentes níveis da federação (União, Estados e Municípios).

De modo geral, o Governo Federal editou prontas medidas desonerando os principais produtos utilizados no combate e na prevenção à doença, reduzindo a 0% as alíquotas do IPI e do Imposto de Importação sobre produtos como:: álcool etílico 70% ou mais; desinfetantes; gel antisséptico à base de álcool 70% ou mais; vestuário de proteção e outros itens de proteção individual; oxímetros; cateteres; tubos laríngeos; aparelhos respiratórios; produtos farmacêuticos e médico-hospitalares, incluindo a cloroquina, a hidroxicloroquina e a azitromicina; artigos de laboratório ou farmácia, luvas, mitenes e semelhantes, além de termômetros clínicos.

Para todos esses itens, promoveu a simplificação da sua importação e dificultou as exportações. Chegou a suspender a cobrança de direitos antidumping sobre seringas descartáveis de uso geral, de plástico, com ou sem agulhas e de tubos de plástico para coleta de sangue a vácuo, originárias de outros países.

No âmbito dos Estados, em geral, pouco se fez em relação à desoneração desses produtos, tendo permanecido inerte o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), órgão nacional competente para autorizar a concessão de isenções e benefícios fiscais relativos ao ICMS.

O Estado de São Paulo, por exemplo, apesar de ser o mais afetado pela pandemia, limitou-se a remeter um tímido projeto de lei à Assembleia Legislativa, propondo isenção de ICMS a algumas poucas mercadorias; mas prontamente pleiteou a suspensão do pagamento das suas dívidas à União, o que foi deferido liminarmente pelo Supremo Tribunal Federal. De concreto, no entanto, nenhuma redução na carga do ICMS.

Respondendo à crise econômica derivada da pandemia, enquanto isso, o Governo Federal zerou a alíquota do IOF sobre contratos de crédito e empréstimo, aliviando a situação das empresas em necessidade de caixa, que acabam buscando o mercado bancário.

Postergou em seis meses o pagamento de todos os tributos federais dos contribuintes enquadrados no Simples Nacional; prorrogou em dois meses os prazos para pagamento e para entrega da declaração de ajuste do imposto de renda das pessoas físicas; diferimento do pagamento da contribuição ao FGTS relativa aos meses de março, abril e maio de 2020, para futuro pagamento parcelado a partir de julho.

Reduziu também pela metade, até 30.6.2020, as alíquotas das contribuições ao chamado Sistema S: 1,15% para o Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (Sescoop); 0,75% para o Serviço Social da Indústria (Sesi), o Serviço Social do Comércio (Sesc) e o Serviço Social do Transporte (Sest); 0,5% para o Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac), o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai) e o Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte (Senat); 0,10% a até 1,25% para o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar).

No mês de abril, o Comitê Gestor do Simples Nacional finalmente decidiu suspender as parcelas do ISS e do ICMS apurados pelas pequenas empresas submetidas a esse regime. No entanto, deferiu uma prorrogação de apenas 90 (noventa) dias, metade dos seis meses dados pelo Governo Federal.


Logo no início de abril, ainda, houve a postergação: (i) em três meses para o pagamento da contribuição previdenciária patronal (inclusive do empregador doméstico), além da contribuição ao PIS e da Cofins; (ii) para o 15º (décimo quinto) dia útil do mês de julho de 2020, das Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) originalmente previstas para serem transmitidas até o 15º (décimo quinto) dia útil dos meses de abril, maio e junho de 2020; e (iii) para o 10º (décimo) dia útil do mês de julho de 2020, das EFD-Contribuições originalmente previstas para serem transmitidas até o 10º (décimo) dia útil dos meses de abril, maio e junho de 2020, inclusive nos casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.

No geral, as três esferas de governo (federal, estadual e municipal) deliberam pela suspensão temporária de medidas de cobrança de tributos em atraso, em especial o protesto de certidões de dívida ativa, o que poderia inclusive agravar a situação das empresas em necessidade de crédito bancário para os seus fluxos de caixa.

A título de comparação, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) vem recomendando as seguintes medidas tributárias de combate à pandemia:

Medidas para manter o fluxo de caixa empresarial

• Prorrogação de prazos para submissão de declarações de apuração de tributos

• Diferimento ou dispensa de pagamento de tributos e contribuições sociais

• Facilitação de restituição de tributos, inclusive de impostos sobre valor agregado

• Mudanças em políticas de fiscalização tributária

• Redução de contribuições sociais e tributos

• Facilitação do aproveitamento de prejuízos fiscais

Medidas para dar suporte ao consumo, a investimentos e à manutenção de empregos

• Redução de alíquotas de impostos sobre valor agregado (IVA/VAT)

• Criação ou aumento de hipótese de depreciação acelerada de ativos

• Aumento de quotas / percentuais de depreciação

• Redução de tributos sobre investimentos

• Redução de tributos sobre o pagamento de bônus e horas extras trabalhadas

• Benefícios fiscais para empresas que mantenham empregados em treinamento durante o período de crise

Medidas para dar suporte ao setor de saúde

• Redução de imposto de renda e contribuição social para trabalhadores do segmento médico

• Estímulos fiscais ao aumento de trabalhadores no setor

• Redução de tributos sobre atividade de produção de equipamentos, insumos e serviços de uso médico / hospitalar

• Isenções ou reduções de IVA/VAT para medicamentos, equipamentos e serviços utilizados no combate e na prevenção à COVID-19


• Desoneração e facilitação da importação desses mesmos produtos

• Redução da taxação de doações destinadas ao combate à pandemia

Tomando por referência os países mais gravemente afetados pela pandemia, as seguintes medidas também podem ser identificadas:

Estados Unidos da América

• moratória de imposto de renda para contribuintes individuais e corporativos

• prorrogação do prazo para o cumprimento de obrigações acessórias

• suspensão de procedimentos de fiscalização e cobrança de tributos

• suspensão de parcelamento para contribuintes corporativos e individuas

• aumento de limites de dedutibilidade de juros

• revogação de limites para aproveitamento de prejuízos fiscais

• isenção de tributos sobre produtos essenciais ao combate à COVID-19

• concessão de créditos para pagamento de tributos sobre folha de pagamentos, em razão de licenças médicas de funcionários

Itália

• moratória geral de tributos em março de 2020;

• moratória de tributos corporativos para empresas de segmentos específicos, como turismo, esportes, cultura e outros, com suspensão de imposto sobre o consumo e tributos sofre folha de salários para esses setores

• moratória tributária para empresas de certas regiões e de menor porte, incluindo tributos sobre folha de salários

• deduções incentivadas para despesas com higienização de locais de trabalho, aluguéis de imóveis e de doações para auxiliar no combate à COVID-19

• suspensão de processos tributários

Alemanha

• moratória para empresas que comprovarem não terem condições de pagar pelos tributos devidos em 2020

• possibilidade de redução de pagamentos antecipados de imposto de renda por indivíduos e empresas

• suspensão de procedimentos de cobrança de tributos vencidos


Canadá

• moratória para pagamento de tributos até agosto e prorrogação de prazos para apresentação de declarações fiscais de indivíduos e trusts

• possibilidade de requerer o cancelamento de juros e multa se o contribuinte comprovar incapacidade de pagar seus tributos nos respectivos prazos de vencimento

• interrupção de procedimentos de auditoria fiscal e cobrança de crédito tributário

Reino Unido

• isenção fiscal para empresas de varejo até junho, com possibilidade de isenção por 12 meses para setores como hotelaria e lazer

• moratória de tributos devidos por trabalhadores independentes e possibilidade de extensão de prazos para pagamento de imposto sobre consumo

França

• moratória para imposto de renda pessoal e para contribuição social devida por profissionais independentes

• moratória de imposto de renda corporativo pago por antecipação e sobre folha

• suspensão do pagamento mensal de impostos sobre propriedade

• suspensão de atos de cobrança de créditos tributários

Holanda

• moratória tributária por três meses

• possibilidade de revisão de imposto calculado sobre rendas provisórias / presumidas (corporativo e individual)

• redução de juros de mora sobre o pagamento de tributos em atraso

• suspensão de processos tributários, inclusive judiciais

Espanha

• moratória para tributos no valor de até € 30 mil

• extensão de prazos para cumprimento de obrigações acessórias

• suspensão da decadência sobre dívidas fiscais durante o estado de alarme

• suspensão de processos tributários, administrativos e judiciais


Suíça

• moratória para o pagamento de imposto sobre o consumo por três meses

• moratória de contribuições para a seguridade social, para empresas e trabalhadores independentes afetados pela crise

• redução de taxas de juros de mora

• suspensão de atos de cobrança tributária

Bélgica

• pagamento parcelado de tributos, incluindo impostos sobre salários, imposto de renda corporativo e imposto sobre consumo

• moratória automática para imposto sobre consumo, imposto corporativo e imposto sobre salários, relativos a fevereiro, março e abril

• medidas de apoio fiscal e previdenciários para empresas que apresentem requerimentos específicos e justificados

Portugal

• moratória para o pagamento de certos tributos, inclusive de imposto de renda retido na fonte de trabalhadores independentes e de empresas com faturamento de até €10 milhões em 2019

• redução de contribuições sociais sobre folhas de salários de empresas com até 50 funcionários:

• pagamento parcelado de imposto sobre o consumo

• extensão do prazo para entrega da declaração de imposto de renda corporativo

• suspensão de atos de cobrança do crédito tributário por três meses

Do ponto de vista orçamentário, por fim, o combate ao coronavírus iniciou-se com a abertura de créditos extraordinários, com a realocação de recursos de contas da Educação e da própria Saúde, havendo ainda uma série de reservas de contingência passíveis de serem redirecionadas para aplacar as crises sanitária e econômica que vivemos.

Mais recentemente, quase R$ 52 bilhões foram realocados da conta “serviços da dívida pública federal interna” para bancar o programa emergencial de manutenção do emprego e da renda, criado pela Medida Provisória no 936. Além disso, bancos estatais vêm sendo utilizados para injetar capital na economia, com juros reduzidos.

Nesse meio tempo, as pressões por redução do gasto público em áreas não essenciais não têm tido sucesso, inclusive com a derrota das propostas de realocação dos recursos do Fundo Partidário e do Fundo Especial de Financiamento de Campanha. E, na data de fechamento deste texto, vem a Câmara dos Deputados aprovar uma proposta de emenda à Constituição apelidada de “orçamento de guerra”.

Espera-se que, entre mortos e feridos nesta guerra, não seja apenas a iniciativa privada chamada a pagar todas as contas necessárias à reconstrução nacional, com futuras medidas esdrúxulas de aumento de carga tributária ou de criação de empréstimos compulsórios, como já tem sido aventado por alguns.


É chegada a hora de todos darem a sua quota de sacrifício, em especial aqueles que vivem às custas do sacrifício alheio.

Revista O Papel –Ano LXXXI nº 4, Abril de 2020

Disponível em http://www.revistaopapel.org.br/edicoes_impressas/165.pdf

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Sujeito ativo do ICMS-Importação: repercussões do tema nº 520/STF



1. IntroduçãoNo julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), em sessão virtual realizada de 17 a 24.4.2020, fixou a tese de repercussão geral nº 520, no sentido de que: “o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio”.

A decisão foi unânime, com todos os Ministros acompanhando o voto do relator, o Min. Edson Fachin, em que não só propôs a tese acima, como também a aplicou ao caso concreto, desprovendo o recurso do contribuinte interessado e julgando o caso em favor do Estado de Minas Gerais.

Também na sessão virtual de 17 a 24.4.2020, julgou a Questão de Ordem aberta no mesmo processo, emitindo acórdão igualmente conduzido pelo Min. Edson Fachin, para homologar a desistência da lide que havia sido formulada pelo contribuinte recorrente, mas decidindo manter o julgamento do mérito do recurso, para fins da fixação da tese nº 520.

Na análise da Questão de Ordem, diferentemente do próprio recurso, o Min. Alexandre de Moraes apresentou voto em separado, no qual, não obstante concordasse com o relator em todas as suas proposições, teceu comentários sobre o mérito em discussão, e o fez sobre aspectos fáticos da lide50. Esses comentários, portanto, não constaram do acórdão formalizado para o próprio Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG.

Dada a contradição que se criou quanto ao encerramento da lide no caso concreto, tanto o contribuinte, quanto o Estado de Minas Gerais opuseram embargos de declaração, pleiteando e concordando com a homologação da renúncia ao direito de ação e a consequente necessidade de correção do acórdão que negava provimento ao mérito do apelo.

No que diz respeito à tese de repercussão geral, porém, apresentaram visões distintas sobre o que deveria prevalecer para fins de determinação da tese “em abstrato”.

O Estado de Minas Gerais, invocando inclusive aquele voto-vista do Min. Alexandre de Moraes, defende a retificação da tese de repercussão geral, para que seja fixada uma orientação inovadora sobre o assunto, diferente da consolidada na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que consagra a competência tributária ativa da Unidade Federada de localização do “destinatário jurídico” da mercadoria.

Na sua visão, seria possível uma leitura excepcional do artigo 155, § 2º, inc. IX, alínea “a”, da Constituição Federal, combinado com o artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, no sentido de autorizar uma “norma de exceção” para a cobrança do ICMS na importação, nos casos em que “a pessoa jurídica que realizou a operação de importação da mercadoria

50. Disse, em certo ponto do seu voto-vista, o seguinte: “No caso concreto, está suficientemente demonstrado que os insumos tinham como destino final a unidade da empresa em Uberaba/MG, onde seriam submetidos ao processo de industrialização”.


possuir estabelecimentos localizados em estados distintos da Federação e vier a operacionalizar a importação através de um de seus estabelecimentos (matriz, por exemplo), mas destinar a mercadoria importada a outro deles (situado em diferente estado da federação)”. Nesta hipótese, estaria afastada a definição do sujeito ativo com base na localização do “destinatário jurídico, privilegiando-se, excepcionalmente, a Unidade Federada em que situado o “estabelecimento onde ocorrer a entrada física” da mercadoria.

É de se esperar, no entanto, que o STF rejeite essa inovadora teoria, mantendo-se fiel à sua jurisprudência de que o ICMS na importação é devido à Unidade da Federação na qual esteja localizado o destinatário jurídico da operação.

Nada parece ter se alterado, a esse respeito, no julgamento do tema nº 520, na medida em que ali a Corte Suprema esclareceu como se identifica o destinatário jurídico nas importações realizadas com a participação de terceiros além do adquirente final da mercadoria importada e, ademais, declarou a inconstitucionalidade parcial do artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, utilizado pelo Estado de Minas Gerais como suporte para a sua tese suscitada em embargos de declaração.

De todo o modo, o julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG indica o início de um novo ciclo na jurisprudência do STF, no qual se deverá verificar se e como as premissas até então sedimentadas poderão resolver novas situações potencialmente conflitantes.

É possível cogitar algumas hipóteses de importação nas quais, como veremos, essas premissas podem não ser suficientes para solucionar o conflito de competência para a cobrança do ICMS sobre a operação de comércio exterior.

Nessas situações, é de se esperar que a Corte Constitucional recupere o papel da lei complementar em matéria tributária e a sua relevância para dirimir conflitos de competência, refletindo sobre o tema inclusive à luz de outros precedentes recentes sobre a matéria, notadamente dos temas nº 171 e 1.094. E talvez o julgamento dos embargos de declaração, opostos no Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, seja uma excelente oportunidade para essa reflexão.

2. Ciclos da jurisprudência do STFÉ interessante observar que, no regime anterior à Constituição de 1988, o Supremo não chegou a decidir o tema aqui em discussão, concentrando-se em confirmar o aspecto temporal da incidência do ICM nas importações, definido pela Emenda Passos Porto como a entrada da mercadoria no estabelecimento do importador (súmula nº 577/STF).

1º Ciclo

Foi apenas em 1996 que, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 193.817-RJ, o Min. Ilmar Galvão afirmou que não haveria dúvida sobre o sujeito competente para a cobrança do ICM na importação, segundo o regime constitucional passado, na medida “em que se tinha a obrigação tributária como surgida no momento da entrada do estabelecimento do importador, não se fazia mister a alusão ao Estado credor, que não poderia ser outro senão o de situação do estabelecimento”.

A seu ver, foi apenas com o advento da Constituição de 1988 e “antecipado o elemento temporal para o momento do... desembaraço”51, que se fez necessário inserir regra deixando expresso caber “o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria”52.

Apesar da certeza manifestada, obter dictum53, quanto à coincidência entre o aspecto temporal e 51. Segundo o voto vitorioso do Min. Ilmar Galvão: “Consagrou a nova Carta, portanto, finalmente, a pretensão, de há muito perseguida pelos Estados, de verem condicionado o desembaraço da mercadoria ou do bem importado ao recolhimento, não apenas dos tributos federais, mas também do ICMS incidente sobre a operação”.52. Conforme a redação original do artigo 155, § 2º, inc. IX, alínea “a”, da Constituição de 1988.53. Afinal, o mérito da lide objeto do Recurso Extraordinário nº 193.817-RJ consistiu em decidir como sendo válido, no regime


a definição do sujeito ativo na incidência do ICM na importação, o fato é que a fórmula “entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular”, utilizada no artigo 23, § 11, da Constituição pretérita, não era estreme de dúvidas.

Afinal, mesmo na sistemática de tributação anterior, já se admitiam como relevantes as operações simbólicas com mercadorias importadas, exigindo do contribuinte do ICM, inclusive, a emissão de nota fiscal de entrada “sempre que no estabelecimento entrarem mercadorias, real ou simbolicamente... estrangeiras, importadas diretamente”54. Em tais situações, portanto, facilmente poderia haver entradas física e simbólica da mercadoria por diferentes Unidades da Federação, ensejando assim incerteza quanto ao sujeito ativo competente para arrecadar o ICMS.

2º Ciclo

Foi levando em conta a entrada simbólica de mercadorias importadas do exterior que, no regime constitucional de 1988, o Supremo inaugurou a sua jurisprudência sobre o assunto ora debatido, analisando a situação de importadores estabelecidos em uma determinada Unidade da Federação que, por motivos logísticos, desembaraçavam a mercadoria em outro Estado, com o objetivo de enviá-la diretamente do recinto alfandegado ao seu futuro cliente, para o qual realizavam a sua venda em território nacional. Ou seja:

Diante de uma tal hipótese, a 1ª Turma do STF, no Recurso Extraordinário nº 299.079-5-RJ55, decidiu que “o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria [...] pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso”56. E, por “destinatário jurídico”, entendeu “aquele que promoveu juridicamente o ingresso do produto”.

Ademais, afirmou ainda que “o negócio jurídico subsequente à importação... não repercute na relação jurídica primitiva”, assertiva essa que veio a ser melhor ponderada, quase um ano depois, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 268.586-1-SP57, pela mesma 1ª Turma do Supremo Tribunal Federal.

constitucional de 1988, “o condicionamento do desembaraço da mercadoria importada à comprovação do recolhimento do tributo estadual, de par com o tributo federal, sobre ela incidente”, entendimento posteriormente consolidado na súmula vinculante nº 48.54. Artigo 54, inc. V, do Convênio s/nº de 1970.55. Julgado em 30.6.2004, Rel. Min. Carlos Britto.56. O precedente do Recurso Extraordinário nº 299.079-5-RJ foi seguido, pouco tempo depois, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 396.859-9-RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 16.11.2004.57. Julgado em 24.5.2005, Rel. Min. Marco Aurélio.


3º Ciclo

Com efeito, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 268.586-1-SP, foi possível analisar a hipótese em que havia importação de mercadoria por uma trading company situada no Estado do Espírito Santo, que a desembaraçava em território paulista e, na sequência, a remetia a destinatário localizado no Estado de São Paulo.

Afirmou-se que, mesmo nesse contexto, o ICMS seria devido à Unidade Federada do destinatário jurídico da operação, considerando-se como tal “quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação”.

Na situação concreta, considerou-se que a empresa paulista seria o destinatário jurídico e que a trading company teria atuado como mera consignatária da mercadoria importada, tendo sido contratada para operacionalizar a importação, agindo como simples intermediária. Por consequência, o Estado de São Paulo seria o sujeito ativo da relação tributária:

Face à existência de um negócio jurídico subsequente à importação, ao invés de considera-lo irrelevante, o Supremo Tribunal ponderou que (i) ou bem o importador é realmente o destinatário jurídico da mercadoria procedente do exterior, realizando depois uma compra e venda no mercado interno, (ii) ou bem é um mero intermediário contratado pelo real adquirente (e real destinatário jurídico) para intermediar o negócio jurídico de aquisição da mercadoria com o vendedor estrangeiro.

Nesse novo ciclo da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como se vê, o conceito de “destinatário jurídico” foi tornado mais claro, evoluindo-se daquele que “promoveu juridicamente o ingresso do produto” para aquele que “figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação”, o que são definições bastante distintas58.

Em julgamentos realizados nos anos seguintes59, o STF reforçou que, mesmo que a mercadoria importada fosse desembaraçada no território da Unidade Federada onde situado o intermediário da importação, sendo posteriormente remetida àquele que o tivesse para tanto contratado (isto é, 58. Conforme se pode extrair de recente artigo do Prof. Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, no qual o autor defende que “quanto à definição de contribuinte, o ICMS-importação de produtos, como visto, segue a diretriz traçada pela legisla-ção federal concernente aos demais tributos incidentes sobre importação de mercadorias e bens, isto é, o contribuinte é o importador, ou seja, a pessoa que promove o ingresso jurídico do produto estrangeiro no território nacional, isto é, a pessoa titular do estabelecimento ou do domicílio destinatário jurídico ou legal das mercadorias ou bens ou serviço do estrangeiro, sendo irrelevantes os negócios jurídicos que acarretam a importação” (O sujeito ativo e os sujeitos passivos do ICMS em todas as modalidades de importação de mercadorias, in Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 17, n. 101, p. 41, set/out 2019), grifos do original).59. Agravo Regimental no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 635.746-7-MG, 2ª Turma, Rel. Min. Eros Grau, j. em 26.2.2008; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 598.051-1-SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eros Grau, j. em 12.5.2009; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 610.574-1-RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 23.6.2009; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 663.936-3-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski; e Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 430.372-MG, 2ª Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 16.3.2010.


ao real adquirente), ainda assim o ICMS seguiria devido ao Estado deste último, na condição de destinatário jurídico da mercadoria procedente do exterior. Ou seja:

Note-se que, em paralelo a essas decisões, o artigo 155, § 2º, inc. IX, alínea “a”, da Constituição, recebeu nova redação pela Emenda nº 33/2001, com o objetivo de superar a própria jurisprudência da Corte sobre a impossibilidade de cobrança do ICMS sobre importações realizadas por não-contribuintes do imposto, em especial pessoas físicas60. Por consequência, atualizou-se a redação daquele dispositivo para dizer que o imposto estadual incidente sobre a importação caberá “ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

É de se registrar ainda que, neste mesmo ciclo, a jurisprudência do Supremo Tribunal ponderou61 sobre casos de abuso na utilização de modalidades de importação indireta já reguladas por lei62, consignando que “na definição do destinatário da mercadoria importada, não devem prevalecer os pactos particulares mantidos entre as partes envolvidas na importação, mas a efetiva destinação do bem importado”, respeitada a premissa de que, “nos termos do art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria importada”.

4º Ciclo

Em um quarto ciclo de decisões, agora já relacionado à temática discutida no Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, o Supremo Tribunal Federal examinou hipóteses em que figuravam, na importação da mercadoria do exterior, dois estabelecimentos de titularidade da mesma pessoa jurídica, situados cada qual em uma Unidade da Federação.

60. Recurso Extraordinário nº 203.075-9-DF, 1ª Turma, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. em 5.8.1998; e Recurso Extraordinário nº 185.789-7-SP, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 3.3.2000.61. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 590.243-MG, j. em 13.10.2009; e Agravo Regimental no Agravo de Ins-trumento nº 816.070-RS, j. em 2.10.2010, ambos da 1ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski. Situações similares forem apreciadas no Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 430.372-MG e no Agravo Regimental no Recurso Extraordi-nário nº 445.544-MG, 2ª Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgados em 16 e 23.3.2010, respectivamente.62. Notadamente: (i) importação por conta de ordem de terceiros, objeto de regulação pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e pela Instrução Normativa nº 225/2002 (posteriormente revogada e substituída pela Instrução Normativa nº 1.861/2018), da Secretaria da Receita Federal, que a definiram como aquela operação em que uma pessoa jurídica promo-ve, “em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previa-mente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”; e (ii) importação por encomenda, tratada na Lei nº 11.281/2006 e na Instrução Normativa nº 634/2006 (revogada e substituída por aquela mesma Instrução Normativa nº 1.861/2018), que a conceituaram como a operação em que a pessoa jurídica importadora “adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado”.


Lembremos que, em matéria de ICMS, prevalece o princípio da autonomia dos estabelecimentos, conforme artigo 11, § 3º, inc. II, da Lei Complementar nº 87/96.

Desse modo, havendo a dúvida entre qual, dentre dois estabelecimentos do importador da mercadoria, seria o efetivo “destinatário jurídico”, como solucionar a incerteza quando é a própria pessoa jurídica - e não os seus estabelecimentos, de modo independente - “quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação”63?

Em 4.12.2009, no Recurso Extraordinário nº 405.457-SP, sob a relatoria do Min. Joaquim Barbosa, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal analisou o caso de mercadoria desembaraçada no Estado de São Paulo e diretamente remetida do porto para outro estabelecimento do importador, no próprio território bandeirante. O contribuinte, no entanto, defendeu ser devido o ICMS ao Estado do Paraná, onde estaria localizado o seu estabelecimento importador. Ou seja:

O STF decidiu a favor do Estado do Paraná, relembrando que “tanto o desembaraço aduaneiro quanto a ausência de circulação da mercadoria no território do estado onde está localizado o importador são irrelevantes”, e que “o critério constitucional de partilha da competência tributária não tem como objetivo privilegiar os estados federados que, por questões geográficas e logísticas, concentram as zonas alfandegárias primárias”.

Na análise do caso, a Suprema Corte manteve a sua atenção para os riscos de manipulação das variáveis envolvidas na importação, declarando que não se pode “considerar juridicamente válida a estruturação de operações que não se justificam em seu propósito negocial”, cabendo “a distinção entre os destinatários jurídico, físico e aparente da operação” (destacamos).

Ao final, consignou que o estabelecimento paranaense – e não o paulista – é que seria o destinatário jurídico da mercadoria, porque:

- em primeiro lugar, “o critério constitucional para identificação do sujeito ativo do ICMS na importação tem assento na expressão econômica que grava o ato de importação do bem e a função que ele terá para seu destinatário” (destacamos); e

- no caso concreto, “não há indicação de que este tenha atuado como mero intermediário da operação ou consignatário das mercadorias”.

Novamente sob a relatoria do Min. Joaquim Barbosa, a 2ª Turma julgou outros dois casos semelhantes64, ambos no dia 14.9.2010, afirmando que o destinatário jurídico da mercadoria importada deve ser determinado a partir da interpretação do respectivo “contexto fático-legal”, não se esgotando essa análise no “exame formal da estrutura ou do modelo de importação ou de negócios 63. Recurso Extraordinário nº 268.586-1-SP.64. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 653.654-RS e Segundo Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 600.559-SP.


adotado”, na medida em que “outros dados, como a utilização a ser dada ao bem e posteriores operações de circulação, tributadas ou não, são relevantes para desate da controvérsia”.

No julgamento de um desses casos65, aliás, o Supremo Tribunal consignou as seguintes orientações, bastante relevantes para as situações decididas neste ciclo da sua jurisprudência:

“Considerada a complexidade da legislação do ICMS e a vasta gama de estruturas legais que podem ser legitimamente adotadas nos empreendimentos econômicos, nem sempre é tarefa simples identificar o destinatário jurídico da operação de importação. Basta lembrar que as operações de importação podem ser realizadas por conta-e-ordem de terceiros, por encomenda e mesmo por estabelecimento diversos de uma mesma pessoa jurídica que, para efeitos tributários, são considerados autônomos. Vale lembrar também que alguns instrumentos da legislação tributária, como a tradição ficta, sem a necessidade de circulação física, podem ser relevantes para o desate do quadro.

A pesquisa sobre o ‘destinatário jurídico’ não se esgota no exame formal da estrutura ou do modelo de importação ou de negócios adotado. Outros dados, como a utilização a ser dada ao bem e posteriores operações de circulação, tributadas ou não, são relevantes para o desate da controvérsia” (destacamos)

Foi nesse contexto, então, que o Plenário afetou ao regime de repercussão geral, em 10.2.2012, o Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, propondo-se a resolver:

“qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre operação de importação de matéria-prima que será industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porém, é desembaraçada por estabelecimento sediado no Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto acabado, para posterior comercialização”.

3. Conflitos entre as Unidades da FederaçãoOs diferentes fluxos de importação retratados acima dão a ideia dos potenciais (mas não de todos) conflitos de competência que podem ocorrer para a cobrança do ICMS sobre importações.

Com a Constituição de 1988, segundo o Supremo Tribunal Federal, a competência para a cobrança do ICMS sobre importações passou a ser da Unidade da Federação em que estivesse localizado o destinatário jurídico da importação, pouco importando que, após o desembaraço da mercadoria importada, viesse esta mesma mercadoria a ser imediatamente objeto de um negócio jurídico subsequente, com a sua remessa física direta ao terceiro envolvido nessa nova transação seguinte.

Deixou-se claro, para esse fim, que o destinatário jurídico seria aquele que figurou como contratante no negócio jurídico que dá origem à importação, desprezando-se aquele que agisse como mero intermediário, sendo contratado apenas para operacionalizar a operação de comércio exterior para o real adquirente da mercadoria.

Para lidar com essas situações, aliás, a legislação ordinária criou, ao longo do tempo, as já referidas modalidades de importação indireta: importação por conta e ordem e importação por encomenda.

Diante da evolução da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e da criação dessas modalidades de importação, dois dos principais Estados envolvidos em disputas judiciais sobre o tema – São Paulo e Espírito Santo – firmaram acordo, por meio do Protocolo ICMS no 23/2009, chegando 65. Do Segundo Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 600.559-SP.


ao entendimento comum de que: (i) no caso de importação por conta e ordem de terceiro, o importador deverá recolher o ICMS ao Estado de localização do adquirente, remetendo a este a mercadoria, posteriormente, sem novo pagamento do imposto; enquanto que, (ii) na importação por encomenda, o sujeito ativo da obrigação tributária é o Estado de localização do importador, mesmo que o encomendante esteja situado no outro Estado.

Nessa segunda situação, o acordo adicionou a seguinte condição: “desde que tenha ocorrido a entrada física do bem ou da mercadoria importada do exterior no estabelecimento do importador”; fazendo remissão ao artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar no 87/1996, mas ignorando a já consolidada jurisprudência do Supremo Tribunal, no sentido de ser irrelevante a circulação física da mercadoria importada.

Essa condicionante vem sendo repetida e mantida até a atualidade pelo fisco paulista66, o que entra em evidente confronto com a postura adotada por outras Unidades da Federação, como é o exemplo de Minas Gerais, para quem, no caso da importação por encomenda, a competência para exigir o ICMS não se modifica se não houver entrada física da mercadoria no estabelecimento do importador67.

Portanto, em uma situação na qual o importador por encomenda estiver localizado no Estado de Minas Gerais e o encomendante em São Paulo, sendo a mercadoria desembaraçada em solo bandeirante e remetida diretamente ao destinatário paulista, é possível que ambos os Estados exijam o ICMS sobre a importação, não obstante tudo o que já se consignou na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

A disputa seria ainda mais latente nas modalidades de importação envolvendo dois estabelecimentos do mesmo contribuinte, o que não se resolveria nos parâmetros legais fixados para as modalidades por conta e ordem e por encomenda, nem mesmo se fossem aceitos os termos daquele armistício firmado no Protocolo ICMS nº 23/2009.

A legislação do Estado de Minas Gerais68, aliás, há muito estabelece que, nos casos envolvendo dois estabelecimentos da mesma empresa, será considerado como destinatário da importação aquele ao qual a mercadoria estiver previamente vinculada, ainda que a importação seja promovida por estabelecimento situado em outra Unidade da Federação.

Durante alguns anos, o fisco mineiro orientava69 os seus agentes a identificarem essa “vinculação prévia” a partir de elementos como: indicação do estabelecimento na fatura comercial (commercial invoice), especificamente nos campos do importador ou consignatário; indicação do estabelecimento como importador, consignatário ou destinatário no bill of lading, no airway bill ou no conhecimento de transporte rodoviário internacional; informação do destinatário no corpo do conhecimento de transporte, marítimo, aéreo ou rodoviário internacional; indicação do destinatário nos “dados complementares” da Declaração de Importação; indicação do estabelecimento como importador (comprador) no contrato de câmbio ou na respectiva ordem de pagamento; indicação do estabelecimento destinatário na apólice de seguro internacional como assegurado ou responsável pelo pagamento do prêmio; pagamento, pelo estabelecimento destinatário, das despesas aduaneiras; comprovação de existência na mercadoria ou embalagem de qualquer identificação própria, selo, etiqueta internacional ou outra, que demonstre o estabelecimento destinatário final da mercadoria importada; ou, ainda, existência de pedido de compra formulado pelo estabelecimento.

De certo modo, é nesse contexto que surgiu a disputa que dá pano de fundo ao tema de repercussão geral nº 520, na medida em que a importação de que trata Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, muito embora realizada pelo estabelecimento paulista da pessoa jurídica interessada, 66. A título de exemplo, vide a resposta à consulta nº 21.582/2020, disponível em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Pagi-nas/RC21582_2020.aspx (acesso em 29.7.2020).67. Vide consulta de contribuinte nº 237/2017, em http://www6.fazenda.mg.gov.br/sifweb/MontaPaginaPesquisa?pesqBan-co=ok&login=false&caminho=/usr/sef/sifweb/www2/empresas/legislacao_tributaria/consultas_contribuintes/cc237_2017.html&searchWord=237/2017&tipoPesquisa=todasPalavras#ancora (acessível em 29.7.2020).68. Artigo 33, § 1º, item 1, alínea “i.1.3”, da Lei nº 6.763/1975.69. Instrução Normativa Conjunta SLT/SRE/SCT nº 3/2001, revogada pela Instrução Normativa Conjunta SUTRI/SUFIS/SAIF nº 1/2010.


estaria “previamente vinculada” ao seu estabelecimento mineiro para o qual, logo depois do seu desembaraço, teria sido destinada para utilização em uma operação de industrialização por encomenda70. Ou seja:

Foi essa prévia vinculação ao estabelecimento mineiro, portanto, que fundamentou a litigância do Estado de Minas Gerais naquele processo, sendo que, apenas em sede dos embargos de declaração opostos contra o julgamento havido no tema nº 520, é que aquela Unidade da Federação desenvolveu a sua tese inovadora sobre a existência de uma “norma de exceção” baseada no destino físico da mercadoria.

E para isso, além de tomar por referência o voto-vista do Min. Alexandre de Moraes, na Questão de Ordem no Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG – no qual, como já observado, foram tecidos comentários sobre aspectos fáticos do caso, o que normalmente não é feito pelo STF em processos tratando da mesma matéria71 –, o Estado de Minas Gerais trouxe à baila uma situação hipotética mais complexa e distinta daquela envolvida no próprio caso concreto:

“Nesse cenário, tem-se que é possível, por exemplo, que todas as importações destinadas a dezenas de estabelecimentos de uma mesma empresa sejam, formalmente, concretizadas pelo estabelecimento sede (matriz), sendo as mercadorias importadas destinadas, em verdade, aos estabelecimentos filiais.

70. Como referência, vale anotar que a industrialização por encomenda também é reconhecida desde 1970, pelo Convênio s/nº, como aquela operação em que “um estabelecimento manda industrializar mercadorias, com fornecimento de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens, adquiridos de outro”, sem que esses insumos precisem tran-sitar pelo estabelecimento adquirente, podendo ser entregues pelo respectivo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador por encomenda (artigos 42 e 43).

71. E isto com base na súmula nº 279/STF, conforme se extrai dos seguintes precedentes: Agravo Regimental no Recurso Ex-traordinário nº 598.051-1-SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eros Grau, j. em 12.5.2009; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 610.574-1-RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 23.6.2009; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 663.936-3-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 30.6.2009; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 590.243-MG, 1ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 13.10.2009; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 589.602-RS, 2ª Turma, Rel. Min. Ellen Gracie, j. em 14.12.2010; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 642.416-SP, 2ª Turma, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 28.6.2011; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 768.894-RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 29.5.2012; Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 611.576-RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 5.2.2013; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 811.597-MG, 2ª Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 24.6.2014; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 850.508-MG, 1ª Turma, Rel. Min. Roberto Barroso, j. em 18.11.2014; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 751.639-GO, 2ª Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 2.5.2015; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 897.427-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Edson Fachin, j. em 24.11.2015; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 910.145-RS, 1ª Turma, Rel. Min. Roberto Barroso, j. em 30.9.2016; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 832.565-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Roberto Barroso, j. em 30.9.2016; Agra-vo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 1.009.521-SP, 2ª Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 7.3.2017; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 1.165.739-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. em 30.11.2018; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 1.191.722-MA, Plenário, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 17.5.2019; Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo nº 1109.397-AM, 1ª Turma, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 8.10.2019; e Agravo Regimental nos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário com Agravo nº 1.228.909-SP, Plenário, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 14.2.2020; e 30.9.2016.


Assim, a fim de evitar prejuízo para as unidades da federação, em benefício daquela em que se encontra o estabelecimento sede do importador, é que se estabeleceu a prescrição do art. 11, I, ‘d’, da Lei Complementar 87/96, no sentido de que o ICMS-Importação pertenceria ao Estado em que ocorresse a entrada física da mercadoria importada. Tratando-se de importação realizada por um estabelecimento (matriz, por exemplo) de certa pessoa jurídica, mas destinada a mercadoria importada a estabelecimentos diferentes do mesmo titular, situados em estado diverso da federação em relação ao qual localizada a sede, o ICSM deve pertencer ao Estado no qual situada a filial para a qual efetivamente destinada a mercadoria.

Nesse ponto, cabe ressaltar que a própria Constituição Federal, expressamente, no art. 155, IX, ‘a’, determina que na ‘entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica’, caberá ‘o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria’. Isto é, a Constituição prevê a possibilidade de haver importação de mercadorias destinadas especificamente a determinado estabelecimento de uma pessoa jurídica, que não tenha sido aquele por meio do qual transacionado o negócio (estabelecimento sede, ou estabelecimento do domicílio da pessoa jurídica). A estes casos deve ser aplicada a previsão contida no art. 11, I, ‘d’, da Lei Complementar 87/96, que prescreve que ‘o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física’

Ou seja, a regra geral na definição do sujeito ativo do ICMS-importação é aquela segundo a qual o tributo é devido ao Estado no qual estiver estabelecida a pessoa jurídica a quem destinada, a quem transferida, por meio da operação de importação, a titularidade da mercadoria importada. Não importa, em regra, qual o destinatário físico da mercadoria.

Há, contudo, uma norma de exceção, qual seja a disposição contida no art. 11, I, ‘d’, da Lei Complementar 87/96, incidente tão-somente nos casos em que a pessoa jurídica que realizou a operação de importação da mercadoria possuir estabe3lecimento localizados em estados distintos da Federação e vier a operacionalizar a importação através de um de seus estabelecimentos (matriz, por exemplo), mas destinar a mercadoria importada a outro deles (situado em diferente estado da federação). Nessas hipóteses, o imposto será devido ao ‘estabelecimento onde ocorrer a entrada física’ da mercadoria importada.

Assim, na hipótese de empresa matriz efetuar a aquisição internacional de mercadorias que já se sabe serem destinadas a estabelecimento da mesma pessoa jurídica situado em diferente Estado da federação, deve haver o recolhimento do ICMS-importação ao Estado em que situado o estabelecimento de destino das mercadorias.” (destaques do original)


4. O julgamento do Tema nº 520A tese fixada no tema nº 520 foi, então, que: “o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio”.

Tomando-se por referência apenas o texto dessa orientação, pouco teria sido inovado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, na medida em que, conforme o exame dos ciclos da sua jurisprudência, já estava bem consolidado que o sujeito ativo competente para a cobrança do ICMS é determinado pela localização do destinatário jurídico da mercadoria, considerando-se como tal aquele que adquire a sua propriedade do vendedor situado no exterior.

No entanto, como também vimos, o principal objetivo da afetação do caso à sistemática da repercussão geral era enfrentar as hipóteses de importação indireta (por conta e ordem e por encomenda) e as importações envolvendo dois estabelecimentos da mesma empresa, um deles declarado destinatário jurídico da mercadoria, enquanto o outro a recebe física e diretamente do seu desembaraço aduaneiro.

É nesse contexto que, além da redação dada à tese nº 520, as seguintes formulações constantes do acórdão do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG ganham importância:

- “o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS-importação é a circulação da mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda), culminando na entrada no território nacional de bem ou mercadoria advinda do exterior”;

- “pode-se haurir ser o sujeito ativo da obrigação tributária relacionada ao ICMS-importação definido com base no destinatário final da mercadoria domiciliado ou estabelecido na territorialidade do Estado-membro tributante”;

- “em relação ao significante ‘destinatário final’, para efeitos tributários, a disponibilidade jurídica precede a econômica, isto é, o sujeito passivo do fato gerador é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria”;

- “a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo o sujeito tributário quem dá causa à ocorrência da circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio”;

- “em relação à importação por conta própria... o sujeito ativo da obrigação tributária é o Estado-membro tributante no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria”;

- “a jurisprudência do STF rechaça a prevalência de eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição do destinatário legal e final da mercadoria importada”;

- “o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com transferência de domínio”; e

- “a destinatária jurídica é quem dá causa à operação de importação”.

Outra assertiva relevante e que constou da ementa da decisão foi a seguinte: “a ordem jurídico-constitucional também agasalha a hipótese de entrada simbólica da mercadoria importada, desde que haja efetivamente um negócio jurídico internacional”.

Com base nessa premissa, aliás, a Corte declarou a inconstitucionalidade parcial do artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, por considerar que “o legislador não poderia... alterar o conceito trazido pela norma de competência, ao excluir a circulação ficta emanada de uma operação documental ou simbólica de mercadoria do rol de possibilidades interpretativas”.


O Supremo Tribunal Federal reafirmou, a partir de todos esses elementos que fundamentaram a sua decisão, a primazia do critério do “destinatário jurídico”, reconhecendo a prevalência das operações de circulação simbólica de mercadorias sobre a sua movimentação física, para o fim de determinar a Unidade Federada competente para a cobrança do imposto. Daí a razão para, na ementa do acórdão do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, ter consignado que a decisão então recorrida seria equivocada, porque “não se considerou a circulação simbólica da mercadoria como aspecto material do fato gerador” e porque “a destinação da mercadoria importada como matéria-prima para a produção de defensivos agrícolas em nada interfere a fixação do sujeito ativo do tributo”.

Muito embora tenha ocorrido toda a confusão gerada pelo concomitante julgamento da Questão de Ordem em que se homologou o pedido de renúncia da ação pelo contribuinte, o fato é que, do acórdão lavrado para o julgamento do próprio recurso, acabou constando uma série de considerações sobre a “aplicação da tese ao caso concreto”, as quais revelaram que a Corte chegaria a conclusões com as premissas estabelecidas no restante da sua decisão.

Com isso, criou-se uma contradição bastante evidente, uma vez que: (i) se, por um lado, a ementa do acórdão afirmou que a “qualificação jurídica do conjunto fático-probatório” feita pelas instâncias ordinárias estaria equivocada72; (ii) de outro, o voto do Min. Edson Fachin, no trecho em que aplicou a “tese ao caso concreto”, afirmou que essa mesma qualificação jurídica dos fatos seria “escorreita”73.

De todo o modo, o contratempo acabou abrindo margem para que o Estado de Minas Gerais apresentasse a sua inovadora tese sobre a “norma de exceção”, o que deverá ser igualmente enfrentado no julgamento dos embargos de declaração opostos por ambas as partes da lide.

5. Análise crítica dos critérios consolidados com o Tema nº 520Sem prejuízo da contradição a ser resolvida em sede de embargos de declaração, o fato é que o julgamento do tema nº 520 trouxe elementos adicionais para a solução de conflitos quanto à cobrança do ICMS sobre operações de importação.

Tais elementos, somados às decisões dos ciclos anteriores da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, permitem construiu o seguinte cenário:

1. Desembaraço aduaneiro

• 1º ciclo - O local do desembaraço aduaneiro é irrelevante para determi-nar o sujeito ativo competente para cobrar o ICMS

• 4º ciclo - A partilha do ICMS não pode privilegiar os Estados que, por questões geográficas e logísticas, concentram as zonas alfandegárias primárias

72. “Na aplicação da tese ao caso concreto, colhem-se equívocos na qualificação jurídica do conjunto fático-probatório, tal como estabelecido pelas instâncias ordinárias e sob as luzes da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal” (destacamos).73. “Do conjunto fático-probatório, tal como estabelecido pelas instâncias ordinárias, colhe-se escorreita qualificação jurídi-ca dos fatos, de modo que nos parece evidente a convergência entre o acórdão recorrido e a jurisprudência desta Corte” (destacamos).


2. Destinatário jurídico

• 2º ciclo - O sujeito ativo é determinado pela localização do destinatário jurídico da mercadoria importada

• 2º ciclo - O destinatário jurídico é aquele que promoveu juridicamente o ingresso do produto

• 3º ciclo - O destinatário jurídico é quem figura como contraente no negó-cio jurídico que dá origem à operação material de importação

• 4º ciclo - Deve-se fazer a distinção entre destinatários jurídico, físico e aparente da operação

• 4º ciclo - O destinatário jurídico pode ser identificado pela expressão econômica que grava o ato de importação do bem e a função que ele terá para seu destinatário

• Tema nº 520 - A disponibilidade jurídica precede a econômica, de modo que o sujeito passivo é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria

• Tema nº 520 - O destinatário jurídico da importação é aquele que deu causa à circulação da mercadoria, com transferência do seu domínio

3. Negócio subja-cente à impor-tação

• 2º ciclo - O negócio jurídico subjacente à importação não repercute na relação jurídica primitiva

• 4º ciclo - A utilização a ser dada ao bem e as posteriores operações de circulação, tributadas ou não, são relevantes para determinar o destina-tário jurídico da importação

• Tema nº 520 - A destinação da mercadoria importada, a operação poste-rior à importação, em nada interfere a fixação do sujeito ativo do tributo

4. Vícios do negócio jurídi-co

• 3º ciclo - O negócio jurídico subjacente à importação será relevante se, na verdade, revelar que o importador atuou como mero intermediário para o efetivo destinatário jurídico

• 3º ciclo - Na definição do destinatário da mercadoria importada, não devem prevalecer os pactos particulares mantidos entre as partes envol-vidas na importação, mas a efetiva destinação do bem importado

• 4º ciclo - A operação de importação deve se justificar em seu propósito negocial

• Tema nº 520 - A forma não prevalece sobre o conteúdo, não devendo prevalecer eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição do destinatário legal e final da merca-doria importada

5. Circulação física da merca-doria

• 4º ciclo - Tanto o desembaraço aduaneiro, quanto a ausência de cir-culação da mercadoria no território do Estado onde está localizado o importador, são irrelevantes

6. Operações sim-bólicas

• Tema nº 520 – A entrada simbólica da mercadoria importada é relevante, desde que haja efetivamente um negócio jurídico internacional. O artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, não pode excluir a circulação ficta como relevante para determinar o destinatário jurídico da importação

Numa análise crítica a respeito desses elementos, é possível observar, em primeiro lugar, que considerações relativas a vícios dos negócios jurídicos deveriam ser simplesmente excluídas da equação.

Por se tratar de defeitos que invalidam os atos praticados pelos agentes envolvidos na operação, jamais seriam eles oponíveis ao fisco, cabendo à autoridade administrativa, sempre que for essa a situação, rever de ofício o lançamento do crédito tributário pertinente, quando se comprove falsidade,


erro, omissão ou inexatidões de elementos relevantes ou mesmo dolo, fraude ou simulação por parte do sujeito passivo, conforme artigo 149, incs. IV a VII, do Código Tributário Nacional, além da norma do seu artigo 116, parágrafo único.

Não parece fazer sentido integrar essas variáveis na construção de uma regra definidora da competência tributária para a cobrança do ICMS sobre operações de importação, ainda que sob o formato dos precedentes vinculantes74, na medida em que as distintas situações fáticas e as peculiaridades dos eventuais vícios envolvidos sempre figurarão como elementos a permitir o distinguishing75 entre os casos concretos sobre a matéria, frustrando assim a própria função da sistemática de precedentes.

Aliás, talvez esteja precisamente aí a origem da contradição apontada na “aplicação da tese ao caso concreto”, no conturbado julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, quando se resolveu rever questões pertinentes ao conjunto fático-probatório em sede extraordinária, o que também foi feito no voto-vista do Min. Alexandre de Moraes, na Questão de Ordem que tratava de questão meramente processual. Melhor teria sido se, em linha com a farta jurisprudência da própria Corte sobre casos envolvendo a mesma matéria, tivesse sido respeita a sua súmula nº 279, reconhecendo-se o exaurimento da análise de fatos e provas nas instâncias ordinárias.

Retornando ao quadro-resumo acima, é possível ainda observar que, com relação à relevância ou não do negócio jurídico subjacente à importação, ainda que essa variável deva ser levada em consideração para a definição da Unidade Federada competente para exigir o ICMS sobre a importação, nota-se ainda certa indefinição na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a seu respeito.

O negócio jurídico subjacente à importação deve ou não repercutir na definição do sujeito ativo para a cobrança do ICMS na importação? A utilização a ser dada ao bem importado em nada interfere na fixação do sujeito ativo ou é relevante para determinar o destinatário jurídico da importação? É relevante saber se a operação subsequente à importação envolve duas pessoas jurídicas distintas ou dois estabelecimentos do mesmo titular?

As decisões tomadas pela Corte nos 2º e 4º ciclos da sua jurisprudência já eram contraditórias em relação a essa temática.

Com o advento do tema nº 520, a situação parece ainda mais incerta, seja porque se declarou que a destinação da mercadoria importada, subsequentemente à importação, não teria qualquer relevância, seja porque, novamente na “aplicação da tese ao caso concreto”, essa destinação talvez tenha sido considerada como decisiva para definir o sujeito ativo da relação jurídico-tributária.

Além do esclarecimento desse ponto, o julgamento dos embargos de declaração opostos no Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG será uma oportunidade para, ao que parece ter sido a intenção da Corte Suprema, colocar uma pá de cal em quaisquer dúvidas que possam existir com relação a importações que envolvam operações subjacentes que resultem em circulação física da mercadoria, descolada e distinta da sua circulação jurídica e simbólica (ou ficta).

Desde o 1º ciclo da sua jurisprudência sobre o assunto, esse descolamento entre as realidades física e jurídica da circulação da mercadoria importada sempre foi abordado de modo muito claro.

Caberia, neste momento, tornar ainda mais nítido se, na decisão tomada no tema nº 520, esse descolamento foi admitido em importações envolvendo dois estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, os quais, por serem considerados contribuintes autônomos do imposto, podem realizar operações simbólicas ou fictas entre si, tal como a própria industrialização por encomenda referida no caso concreto e se, nesta hipótese, isso seria de fato relevante para a definição da Unidade Federada competente para a cobrança do ICMS na importação.

74. Artigos 927, 928, inc. II, 932, inc. IV, alínea “b”, e inc. V, alínea “b”, 1.030, incs. I, alínea “b”, II, III, e V, alínea “a”, 1.036 e seguintes, todos do Código de Processo Civil (CPC).75. Artigos 489, § 1º, inc. VI, 966, §§ 5º e 6º, e 1.037, § 9º, também do CPC.


6. A suposta “norma de exceção” versus a reconhecida insuficiência da Lei Complementar nº 87/1996

O julgamento do tema nº 520 chamou a atenção, além de todos os pontos acima comentados, para o expresso reconhecimento de que a legislação complementar em vigor é insuficiente no cumprimento do seu papel de definir o sujeito ativo da relação jurídico-tributária relativa ao ICMS, sendo incapaz de solucionar todos os potenciais conflitos de competência pertinentes.

Em trecho de extrema relevância no julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG, a Corte Suprema reconheceu que o artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, “disse menos do que deveria (lex dixit minus) na linha interpretativa do STF, tendo em conta que o dinamismo das relações comerciais não comporta a imposição da entrada física da mercadoria no estabelecimento do adquirente-importador para configurar a circulação de mercadoria” (destacamos). Ao assim fazer, o Supremo reafirmou a relevância do critério jurídico envolvido na circulação da mercadoria, inclusive respeitando como tal a circulação ficta emanada de uma operação “documental ou simbólica”76, concluindo que: “recomenda-se a utilização da técnica interpretativa da declaração parcial de inconstitucionalidade, sem redução de texto, ao art. 11, I, ‘d’, da LC 87/96, justamente para garantir a legalidade da circulação simbólica de mercadorias, para além das movimentações físicas” (destacamos).

Não se pode deixar de registrar, antes de qualquer coisa, haver sérias dúvidas em se saber se citado dispositivo legal sequer trataria da definição do sujeito ativo da relação tributária. Com efeito, em parecer77 que produziu a pedido da Secretaria-Executiva da Comissão Técnica Permanente do ICMS-COTEPE/ICMS, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional entendeu que o artigo 11, inc. I, alínea “d”: “deve ser entendido apenas para fixação de responsabilidade. Na verdade, o imposto é devido no momento do desembaraço aduaneiro (geralmente no porto ou no aeroporto) e deve ser recolhido ao Estado de localização do importador, aquele que juridicamente promoveu a entrada dos bens ou mercadorias no território nacional (Estado destinatário da importação)”.

Sob essa perspectiva, na verdade, a Lei Complementar nº 87/1996 não teria dito menos do que deveria. Ela simplesmente não trataria de regra de competência tributária ativa, mas estabeleceria norma de responsabilidade tributária passiva, temas esses que se misturam no artigo 11, conforme revela o enunciado do seu próprio caput78.

De todo o modo, em primeiro lugar é certo que a inovadora tese do Estado de Minas Gerais, a respeito da existência de uma “norma de exceção” para as importações envolvendo diversos estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, simplesmente não encontra respaldo na manifestação do Supremo Tribunal a respeito da inconstitucionalidade do artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996.

Neste particular, não há como tergiversar: “a única interpretação impassível de acolhimento é aquela de literalidade acachapante, isto é, entender que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física do importado” – disse o Supremo Tribunal Federal.

A hipótese que o Estado de Minas Gerais cogita para defender a sua tese de embargos de declaração – importações destinadas a dezenas de estabelecimentos de uma mesma empresa, formalmente concretizadas pelo estabelecimento sede (matriz), sendo as mercadorias importadas 76. “Da leitura desses dispositivos [artigos 481 a 483, do Código Civil], conclui-se que não poderia o legislador alterar conceito trazido pela norma de competência, ao excluir a circulação ficta emanada de uma operação documental ou simbólica de mercadoria do rol de possibilidades interpretativas da alínea ‘d’ do inciso I do art. 11 da denominada Lei Kandir. (...) Na verdade, a meu ver, a única interpretação impassível de acolhimento é aquela de literalidade acachapante, isto é, entender que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado. Isso porque a ordem jurídico-constitucional também agasalha a hipótese de entrada simbólica da mercadoria importada, desde que haja efetivamente um negócio jurídico internacional.” (destacamos)77. Parecer PGFN/CAT nº 1.093/1997, acessível em http://dados.pgfn.fazenda.gov.br/ (14.8.2020).78. “Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:” (destacamos).


destinadas, em verdade, aos estabelecimentos filiais –, longe de sinalizar para a pretendida “norma de exceção”, parece muito mais confirmar que, de fato, a Lei Complementar nº 87/1996 diz menos do que deveria, apresentando lacunas que tornam questionável a própria incidência do ICMS, diante da incerteza quanto ao sujeito ativo da relação tributária.

A hipótese posta nos embargos mineiros parece querer confundir o raciocínio hermenêutico, inserindo na sua descrição elementos que, implicitamente, maculariam a própria validade da operação de importação – notadamente o uso do advérbio “formalmente” e da locução adverbial “em verdade”, ambos a induzir uma premissa distorcida, de que a importação realizada pelo estabelecimento matriz da empresa poderia ser uma simulação (“formal”) a ocultar uma realidade dissimulada (“a verdade”, de que operação teria por destino os estabelecimentos filiais).

Logo, é de se esperar que o STF rejeite essa inovadora teoria, mantendo-se fiel à sua jurisprudência, que se consolidou ao longo dos ciclos acima, no sentido de que o ICMS na importação é devido à Unidade da Federação na qual está localizado o destinatário jurídico da operação. Nada parece ter se alterado, a esse respeito, no julgamento do tema nº 520, que, ademais, declarou a inconstitucionalidade parcial do artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996, utilizado pelo Estado de Minas Gerais como suporte para a sua tese suscitada em embargos de declaração.

Novamente, vale aqui a observação de que, para um exame em tese de qual é a regra constitucional de competência tributária ativa para a cobrança do ICMS sobre importações, considerações relativas a vícios dos negócios jurídicos deveriam ser simplesmente excluídas da equação. Hipóteses envolvendo defeitos que invalidam a oponibilidade dos fatos e negócios jurídicos não devem servir como parâmetro para a construção de regras aplicáveis “em abstrato”, pois o Código Tributário Nacional já contempla ferramentas de correção para os casos contaminados por vícios legais.

Na verdade, o fato de a legislação complementar ter dito “menos do que deveria”, conforme se afirmou no julgamento do tema nº 520, faz emergir a dúvida em se saber se, diante dessa reconhecida insuficiência, caberia ao Poder Judiciário: (i) suprimir a omissão legislativa, construindo regras de competência tributária a partir de elementos diversos que considerasse relevante, ou reconhecer que a deficiência prejudicaria a própria cobrança do tributo; ou (ii) reconhecer que a ausência de disciplina de elementos fundamentais e necessários à instituição do imposto, na verdade tornaria inconstitucional a sua exigência?

A impressão que se tem, a partir dos casos que vinham sendo julgados até o 4º ciclo da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, é que a Corte sempre envidou o máximo esforço para, com base no artigo 155, § 2º, inc. IX, alínea “a”, construir regras de definição da competência tributária ativa que coubessem no texto constitucional.

Não obstante, é o próprio STF quem nos indica que esse esforço é limitado, especialmente em matéria de ICMS, tributo para o qual as normas constitucionais e complementares devem definir competências e dirimir os seus potenciais conflitos.

Essa orientação foi consagrada no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.600-8-DF79, em que a Suprema Corte declarou ser inconstitucional a cobrança do ICMS sobre o transporte aéreo de passageiros, em razão de ser a Lei Complementar nº 87/1996 omissa na “disciplina de elementos fundamentais, necessários à instituição do imposto”.

Assim como o Supremo Tribunal Federal afirmou, no julgamento do tema nº 520, que a Lei Complementar nº 87/1996 “disse menos do que deveria”, naquela ocasião anterior também concluiu que “o legislador infraconstitucional tem a obrigação de produzir normas de solução de conflitos de competência entre as unidades federadas (CF, art. 146, I)”.

E não é exagero imaginar que a precariedade da legislação complementar possa, de fato, criar dúvidas insolúveis sobre a competência tributária ativa em matéria de ICMS.

79. Pleno, Rel. Min. Nelson Jobim, j. em 26.11.2001.


Se tomarmos como referência o importador pessoa física, não contribuinte do imposto, por exemplo, não é difícil imaginar hipóteses muito simples de conflito para a cobrança do imposto, que aparentemente não se resolveriam no ordenamento vigente.

No caso das pessoas naturais, a regra constitucional do artigo 155, § 2º, inc. IX, alínea “a”, atribui o ICMS à Unidade Federada onde o importador tiver domicílio. E, de acordo com o Código Civil: (i) o domicílio da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo (artigo 70); sendo que, (ii) se tiver diversas residências onde viva alternadamente, “considerar-se-á domicílio seu qualquer delas” (artigo 71, destacamos).

Nessa segunda hipótese, qual será o ente competente para a cobrança do ICMS sobre o bem importado pela pessoa física, se esse tipo de importador viver, alternadamente, em diversas residências situadas em diferentes Unidades da Federação?

A Lei Complementar nº 87/1996 não dá resposta à dúvida, na medida em que apenas repete, no seu artigo 11, inc. I, alínea “e”, a referência ao “domicílio” do adquirente do bem importado.

Haveria uma competência concorrente de todas as Unidades Federadas em que a pessoa física tivesse residência, permitindo-se uma “repartição” em várias de uma única operação de circulação de mercadorias proveniente do exterior? Estaria a pessoa física legitimada a eleger uma dessas residências como seu domicílio, assim determinando o Estado competente para a cobrança do ICMS sobre a importação? E se importasse, em uma mesma operação, bens fisicamente destinados às suas diversas residências, poderia recolher o ICMS para cada Unidade da Federação envolvida ou, mediante eleição de domicílio, poderia designar somente uma pessoa política para qual pagaria o imposto?

Nenhuma resposta é confortável e plenamente satisfatória, podendo ser utilizadas aqui as seguintes palavras da Min. Ellen Gracie, extraídas do julgamento daquela mesma Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.600-8-DF, quando concluiu que: “Não é qualquer Lei Complementar que servirá à finalidade constitucional, mas uma que discipline adequadamente a matéria. Vale dizer, que tenha o potencial de bem regular a realidade fática sobre a qual ela deve incidir”.

Nesse sentido, a insuficiência da lei complementar demanda também uma reflexão a respeito do quanto decidido na tese de repercussão geral nº 1.094, firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.221.330-SP.

A tese nº 1.094, resultante de julgamento virtual concluído em 16.6.2020, modificou o entendimento até então adotado pela Corte Suprema, no seu tema de repercussão geral nº 171, no sentido de que, para a cobrança do ICMS sobre importação, nas hipóteses ampliadas pela Emenda Constitucional nº 33/2001, seria necessário observar o “fluxo de positivação” da norma de incidência tributária. Ou seja, após a previsão de incidência no texto constitucional, seria indispensável a edição de lei complementar definindo os aspectos essenciais da relação tributária, nos termos do artigo 146, inc. III, alínea “a”, da Constituição Federal, para que apenas depois disso pudesse ser instituído o imposto pela lei ordinária de cada Unidade da Federação.

Essa orientação foi feliz e oportuna porque, não obstante não se pudesse olvidar da regra do artigo 24, § 3º, da Constituição80, a necessidade de lei complementar para o ICMS é fundamental em razão da função desse instrumento normativo de, conforme artigo 146, inc. I, dirimir conflitos de competências entre os entes da Federação, o que é marcante no caso da cobrança desse imposto na importação, como aqui se vê.

O entendimento manifestado no tema nº 171 foi coerente com a jurisprudência anterior da Corte Constitucional, consolidada desde a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2-1-DF81, afirmando ser inaceitável a constitucionalização superveniente de norma editada de modo formalmente contrário à Carta de 1988.

80. “§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades”.81. Pleno, Rel. Min. Paulo Brossard, j. em 6.2.1992. Citem-se, ainda, os julgados havidos nos Recursos Extraordinários nºs 346.084-6-PR (Rel. Min. Ilmar Galvão) e 390.840-5-MG (Rel. Min. Marco Aurélio), ambos julgados pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal em 9.11.2005.


No julgamento do tema nº 1.094, todavia, a Corte deliberou que “as leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002”.

Apesar da mudança clara82 de orientação, o tema desperta cuidados precisamente em virtude da insuficiência não só das leis ordinárias estaduais, mas também da própria legislação complementar, para definirem quem é o sujeito ativo titular da competência para a cobrança do ICMS na importação, em hipóteses de importação de bens por pessoas físicas ou jurídicas não contribuintes do imposto.

Além das hipóteses de importação por pessoa física cogitadas pouco acima, vale também pensar no exemplo proposto nos embargos de declaração de Minas Gerais no Recurso Extraordinário com Agravo nº 655.134-MG; mas sem contaminação da operação por qualquer vício de vontade. Ou seja: uma pessoa jurídica não contribuinte do imposto, importa equipamentos ou itens de uso e consumo a serem utilizados nos seus mais diversos estabelecimentos, situados em diferentes Unidades da Federação.

Nesse caso, como determinar qual desses seus estabelecimentos seria o destinatário jurídico da importação?

Pensemos que, por motivos logísticos e de otimização de custos, essa mesma pessoa jurídica centralize o seu departamento de compras ou suprimentos em um único local – por hipótese, um mero escritório administrativo situado em uma sala comercial na Avenida Paulista, na Capital do Estado de São Paulo. Seria esse o “destinatário jurídico” das importações, ainda que os diferentes itens adquiridos do exterior estejam “previamente destinados” a estabelecimentos situados em outras Unidades da Federação?

Como vimos, o local do desembaraço aduaneiro é irrelevante para determinar o sujeito ativo competente para cobrar o ICMS. Desse modo, e se aquelas importações fossem desembaraçadas de modo unificado em território paulista ou se, do contrário, chegassem ao Brasil por meio de zonas alfandegárias já próximas a cada estabelecimento de destino; esse fluxo logístico e de desembaraço interferiria na competência para a cobrança do imposto?

Lembremos que, ao reconhecer a relevância da operação “documental ou simbólica”, no julgamento do tema nº 520, o Supremo Tribunal reforçou ser irrelevante haver ou não circulação da mercadoria no território do Estado onde está localizado o importador. Dessa maneira, ainda que os itens importados por aquele estabelecimento em que está situado o departamento de compras, jamais circulassem pelo território de São Paulo ou pela Avenida Paulista, isso seria importante?

Aumentando a complexidade do exemplo – mas sem partir para a reductio ad absurdum83 – cogite-se que a tal empresa não contribuinte do imposto se dedique exclusivamente à prestação de serviços por funcionários que trabalham em diversos pontos do território nacional, em regime de teletrabalho84 e formalmente vinculados aos diversos estabelecimentos da empresa no Brasil.

Imagine-se ainda que, para atender às suas necessidades, essa pessoa jurídica importa computadores portáteis do exterior, um para cada funcionário, trazendo-os ao país mediante importações por regime de courier85, com remessa direta aos endereços residenciais desses seus colaboradores. Como determinar a Unidade Federada competente para a importação?

82. Vale a menção ao artigo STF e ICMS Importação por contribuinte não habitual - Dois overrulings silenciosos e uma questão federativa, de autoria de Nina Pencak e Raquel de Andrade Vieira Alves, disponível em https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/stf-e-icms-importacao-por-contribuinte-nao-habitual-13072020 (acesso em 5.8.2020).83. Inclusive porque, como bem observado pelo Min. Marco Aurélio, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.600-8-DF: “difícil é o esgotamento de qualquer matéria por parte do legislador. O que não cabe, a esta altura, é lucubrar-se e imaginar-se situações que fujam, inclusive, do dia-a-dia da atividade desenvolvida, presumindo-se não o ordinário, não o razoável, mas o extraordinário, o extravagante, e exigir-se que, em relação a esses conflitos, a lei seja verdadeiramente exaustiva, a ponto de não deixar de foram, por maior que seja a criatividade humana nem busca de recursos, esta ou aquela situação jurídica”.84. Artigo 75-A e seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, na redação dada pela Lei nº 13.467/2017.85. Conforme artigo 100, do Decreto nº 6.759/2009, e Instrução Normativa nº 1.737/2017, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, além do Convênio ICMS nº 60/2018.


E se, posteriormente a essas importações, a mesma pessoa jurídica firmasse contrato de licenciamento de uso de programas de computador com fornecedor no exterior, sendo esses programas instalados nos computadores portáteis dos seus funcionários via download?

Caso o Supremo Tribunal venha a validar a incidência do ICMS sobre esse tipo de operação – o que está em discussão nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade nºs 1.945-MT e 5.659-MG, bem como no Recurso Extraordinário nº 688.223-PR (tema nº 590) – como seria possível apontar a Unidade Federada competente para a cobrança do tributo em cenário onde não apenas a operação, mas também a própria mercadoria seria “documental ou simbólica”?

Note-se, a propósito da Emenda Constitucional nº 33/2001 e da celeuma instaurada nos temas nºs 171 e 1.094, que a Lei Complementar nº 114/2002 em nenhum momento alterou a Lei Complementar nº 87/1996 para trazer qualquer nova regra definidora da competência tributária ativa, em matéria de cobrança do ICMS sobre importações por não contribuintes.

Inescapavelmente, restaria tentar resolver o assunto com base no próprio texto constitucional ou, eventualmente, no artigo 11, inc. I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/1996. Mas, se assim caminharmos, retornaremos ao fato de que esse dispositivo legal “disse menos do que deveria” e que, conforme também já decidiu o Supremo: “Os Estados e o Distrito Federal só podem instituir tributos, independentemente da Lei complementar nacional tributária a que alude o artigo 146 da Constituição Federal, com relação a tributos autônomos, de sua competência, e tributos esses que não possam ter reflexos em outros Estados, no Distrito Federal e na própria União”86.

7. ConclusõesParece altamente prudente que a Corte Constituição aproveite o julgamento dos embargos de declaração opostos no Recurso Extraordinário com Agravo nº 665.134-MG para, além de rechaçar a inovadora teoria da “norma de exceção” trazida pelo Estado de Minas Gerais, eliminar toda e qualquer referência à aplicação do tema nº 520 ao caso concreto, tornando sem efeito inclusive os comentários obter dictum do voto-vista do Min. Alexandre de Moraes, na Questão de Ordem respectiva, os quais trouxeram ainda mais incertezas para a interpretação e a aplicação da orientação firmada em regime vinculante.

Se for o caso, no entanto, pode ser uma oportunidade para o Supremo Tribunal Federal ampliar a análise do assunto inclusive à luz das teses fixadas nos temas nº 171 e 1.094, dando sinais mais claros sobre qual é a relevância da lei complementar em matéria de ICMS, não só do ponto de vista formal, mas sob a perspectiva da sua função de dirimir os possíveis conflitos de competência para a cobrança do imposto, em operações que possam envolver agentes presentes em mais de uma Unidade da Federação.

* * *

86. Recurso Extraordinário nº 140.887-1-RJ, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, j. em 18.2.1993.


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