análise dos custos e do ponto de equilíbrio em uma instituição hospitalar pública
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Elizabeth Garcia Marçola
RA 0411025 - 4ºD
ANÁLISE DOS CUSTOS E DO PONTO DE EQUILÍBRIO EM
UMA INSTITUIÇÃO HOSPITALAR PÚBLICA.
Itatiba
2002
Monografia apresentada à disciplina
Trabalho de Conclusão de Curso, do
Curso de Administração da Unidade
Acadêmica da Área de Ciências
Gerenciais da Universidade São
Francisco, sob orientação do Prof.º MS
José Sergio Bressan e da Prof.ª DRª
Ana Paula Fracalanza, como exigência
parcial para conclusão do curso de
administração.
2
À minha mãe e à
Holgar Christian Herrgan.
3
“Eu poderia viver recluso numa casca de noz e me considerar rei do
espaço infinito...” (Shakespeare, Hamlet, Ato 2, Cena 2.)
4
AGRADECIMENTOS
A possibilidade de realização desta monografia aconteceu pelo envolvimento de
diversas pessoas atuantes no Curso de Administração da Universidade São Francisco e na
Santa Casa de Misericórdia de Itatiba. Em caráter especial gostaria de agradecer: aos Srs.
Benedito Netto e Marcelo R. A Netto, respectivamente provedor e mesário da Santa Casa de
Misericórdia de Itatiba, pela autorização para a execução deste projeto; à Profª. Ms. Márcia
Adriana da Silveira, pelo empenho para realizar a possibilidade de execução deste projeto; ao
Prof.º Ms. José Sérgio Bressan, pelas inúmeras orientações e sugestões e pelo meu
crescimento profissional; à Prof.ª Drª Ana Paula Fracalanza, pelo esforço para a estruturação
desta monografia e a minha colega Roseli Garcia Franco, pelo apoio na execução deste
projeto.
5
SUMÁRIO
LISTA DE GRÁFICOS............................................................................................................06
LISTA DE TABELAS..............................................................................................................07
RESUMO..................................................................................................................................08
I. INTRODUÇÃO....................................................................................................................09
II. CONSIDERAÇÕES SOBRE CONTROLADORIA ESPECIFICANDO A GESTÃO DOS
CUSTOS, O PONTO DE EQUILÍBRIO E TÓPICOS HOSPITALARES........................16
II.1. Controladoria...............................................................................................................16
II.2. Contabilidade de Custo................................................................................................21
II.3. Ponto de Equilíbrio......................................................................................................26
II.4. Alguns Tópicos na Gestão dos Custos Hospitalares....................................................30
III. ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS CUSTOS E DO PONTO DE EQUILÍBRIO......33
III.1. Metodologia................................................................................................................33
III.2. Análise e Interpretação dos Dados Históricos............................................................34
III.3. Análise e Interpretação dos Dados de Janeiro/02 a Junho/02.....................................36
III.3.1. Análise Introdutória...........................................................................................37
III.3.2. Análise Global...................................................................................................41
III.3.3. Análise dos Setores Produtivos.........................................................................47
III.3.4. Análise das Receitas..........................................................................................52
III.3.5. Análise do Ponto de Equilíbrio, da Margem de Contribuição e do Grau de
Alavancagem........................................................................................................55
III.3.6. Propostas para Controle de Custos e para Determinar e Atingir o Ponto de
Equilíbrio por cada tipo de Serviço......................................................................63
III.3.7. Exemplo Aplicado para Redimensionamento dos Custos e para Atingir o PEFT
por cada tipo de Serviço.......................................................................................65
IV. CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................................67
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS
APÊNDICE
ANEXO
6
LISTA DE GRÁFICOS
GRÁFICO 1. Despesas Operacionais Jan/02 a Mar/02............................................................38
GRÁFICO 2. Despesas Operacionais Abr/02 a Jun/02............................................................40
GRÁFICO 3. Evolução dos Custos Totais dos Serviços Jan/02 a Mar/02...............................44
GRÁFICO 4. Evolução dos Custos Totais dos Serviços Abr/02 a Jun/02...............................47
GRÁFICO 5. Particular (Receitas X Custos) Jan/02 a Mar/02................................................56
GRÁFICO 6. Particular (Receitas X Custos) Abr/02 a Jun/02.................................................57
GRÁFICO 7. Convênios (Receitas X Custos) Jan/02 a Mar/02...............................................58
GRÁFICO 8. Convênios (Receitas X Custos) Abr/02 a Jun/02...............................................59
GRÁFICO 9. SUS AIH (Receitas X Custos) Jan/02 a Mar/02.................................................60
GRÁFICO 10. SUS AIH (Receitas X Custos) Abr/02 a Jun/02...............................................61
GRÁFICO 11. SUS PS (Receitas X Custos) Jan/02 a Mar/02.................................................62
GRÁFICO 12. SUS PS (Receitas X Custos) Abr/02 a Jun/02..................................................63
7
LISTA DE TABELAS
TABELA 1. Média (Jul/01 a Dez/01)......................................................................................34
TABELA 2. Evolução do Resultado Jul/01 a Dez/01...............................................................35
TABELA 3. Média (Jan/02 a Mar/02)......................................................................................37
TABELA 4. Evolução do Resultado Jan/02 a Mar/02..............................................................38
TABELA 5. Média (Abr/02 a Jun/02)......................................................................................39
TABELA 6. Evolução do Resultado Abr/02 a Jun/02..............................................................40
TABELA 7. Análise dos Serviços por Centro de Custos Jan/02 a Mar/02..............................42
TABELA 8. Análise dos Serviços por Centro de Custos Abr/02 a Jun/02...............................45
TABELA 9. Análise dos Serviços por Centro de Custos Jan/02 a Mar/02..............................49
TABELA 10. Análise dos Serviços por Centro de Custos Abr/02 a Jun/02.............................51
TABELA 11. Análise dos Serviços (Receitas x Custos) Jan/02 a Mar/02...............................53
TABELA 12. Análise dos Serviços (Receitas x Custos) Abr/02 a Jun/02...............................54
TABELA 13. P. E. Particular Jan/02 a Mar/02.........................................................................56
TABELA 14. P. E. Particular Abr/02 a Jun/02.........................................................................57
TABELA 15. P. E. Convênios Jan/02 a Mar/02.......................................................................58
TABELA 16. P. E. Convênios Abr/02 a Jun/02.......................................................................59
TABELA 17. P. E. SUS AIH Jan/02 a Mar/02.........................................................................60
TABELA 18. P. E. SUS AIH Abr/02 a Jun/02.........................................................................61
TABELA 19. P. E. SUS PS/AMB. Jan/02 a Mar/02................................................................62
TABELA 20. P. E. SUS PS/AMB. Abr/02 a Jun/02................................................................63
8
MARÇOLA, Elizabeth Garcia. Análise dos Custos e do Ponto de Equilíbrio em uma
Instituição Hospitalar Pública. 2002. 69f. Monografia (Trabalho de Conclusão de Curso) –
Curso de Administração do Centro de Ciências Gerenciais da Universidade São Francisco,
Itatiba.
RESUMO
Esta monografia objetiva analisar os Custos e o Ponto de Equilíbrio em uma Instituição
Hospitalar Pública, a Santa Casa de Misericórdia de Itatiba. Esta instituição apresenta uma
situação financeira desfavorável, tendo como conseqüência receitas menores que os custos.
Para concretizar seu objetivo, esta monografia norteou-se pelo domínio da Controladoria,
especificando a Contabilidade de Custos, com os métodos de Custeio por Absorção e
Departamentalização, e o Custo-Volume-Lucro, com os métodos de Margem de Contribuição,
Margem de Segurança, Ponto de Equilíbrio e Grau de Alavancagem. Procedeu-se a
verificação da estrutura física/organizacional, o levantamento de dados financeiros e
entrevistas diretas com responsáveis por cada área da instituição. Na finalização do trabalho
destaca-se, nas alternativas apresentadas, a importância da adoção de um conjunto de medidas
que envolve a necessidade dos integrantes da Santa Casa de Misericórdia de Itatiba
compreenderem a realidade da instituição em relação ao custo e suas implicações no ponto de
equilíbrio dos serviços da instituição, a partir da implementação de relatórios gerenciais, com
controle de custos e ponto de equilíbrio, para servir como base em tomadas de decisões.
Palavras-chave: Custo, Ponto de Equilíbrio, Área Hospitalar.
9
I. INTRODUÇÃO
Com o passar dos anos após a Revolução Industrial, onde se fez necessário especificar a
administração financeira dentro das empresas, muitas atividades se agregaram ao papel da
função administração financeira nas empresas deixando indiscutível sua importância.
Basicamente, trata-se da atuação das atividades de planejamento, organização, coordenação,
comando e controle dos recursos movimentados em todas as áreas dentro das organizações de
qualquer tamanho, tipo e ramo de atividade que creditam e aplicam recursos visando o lucro.
O papel da função administração financeira é complexo, pois além de atuar nas funções
básicas relacionadas com liquidez, investimentos, recursos financeiros e demonstrações
financeiras, também atua nas decisões estratégicas da empresa e na gestão de pessoas com
conflitos de interesses no ambiente interno e externo da empresa.
Algumas mudanças externas, ao longo do tempo, afetaram a administração financeira
pois as operações e os cálculos que antes levavam horas para serem concluídos, são realizados
rapidamente com o uso da tecnologia de informação. Todavia, ainda são estritamente
necessários a interpretação e conseqüentemente o domínio das operações e dos cálculos, onde
o administrador financeiro poderá mostrar seu potencial dentro da empresa.
Segundo Rose (1997), a atuação da administração financeira se dá nas áreas
operacionais, estratégicas e de riscos operacionais e financeiros onde as decisões tomadas nas
funções contábeis e financeiras de todas as áreas influenciam entre si seus resultados. E,
complementado com a visão de Johnson (1973), o administrador financeiro, além de uma boa
base contábil/financeira, tem que desempenhar tarefas não relacionadas à sua atividade.
Deste modo, o papel da função administração financeira é de controlar o fluxo dos
fundos de forma que mantenha a capacidade da empresa de cumprir com suas obrigações,
evidenciada pela liquidez da empresa; e, aumente sua rentabilidade, com lucros para poderem
ser distribuídos aos proprietários e aplicados na própria empresa.
Alguns fatores influenciam na manutenção da liquidez, como a organização e controle
das disponibilidades, contas a pagar e receber, já que sem isto não se projeta um fluxo de
caixa real e nem futuro, sendo que com as contas sanadas em dia o relacionamento e a visão
de parte dos elementos do ambiente externo no qual esta empresa atua serão melhores.
Devendo manter o equilíbrio entre segurança e investimento e tendo que em todos os
tipos de aplicações propiciar a geração de lucro com uma constante avaliação dos mesmos e
na normalidade da falta de recursos financeiros nas empresas em determinados períodos, tem-
10
se como necessidade a análise do mercado com suas devidas opções e a determinação do
custo dos recursos para efetuar a melhor decisão. E, na análise de Johnson (1973), o
administrador financeiro planeja as necessidades, levanta as sendo responsável pela eficácia
dos recursos.
Tendo também a responsabilidade sobre as demonstrações financeiras, que medem o
lucro obtido na empresa traduzindo sua rentabilidade, não fogem da regra de organização.
Contudo, para se tornarem viáveis, têm que ser interpretadas fazendo parte do planejamento e
tomadas de decisões internas e externas.
Além disso, a avaliação financeira das estratégias da empresa, como uma possibilidade
de novo projeto, deve demonstrar se a estratégia é viável e oportuna tornando seu resultado
base indispensável na tomada de decisão.
Segundo Rose (1997), deve-se estabelecer critérios para determinar os níveis de
investimento de capital e endividamento e em relação à estratégia. Esses critérios devem
avaliar se o nível de faturamento justifica o risco, verificar a importância do nível do critério
financeiro sobre as operações da empresa e priorizar o acionista.
E ainda, os conflitos dos grupos dos ambientes internos e externos, no quais a empresa
atua, influenciam na administração financeira. Contudo, não existe um modelo ético na gestão
de pessoas que possa ser aplicado a todas as organizações atendendo ao objetivo do
administrador financeiro na empresa. No entanto, na opinião de Rose (1997), “...a
responsabilidade da função financeira de buscar a maximização dos ganhos dos acionistas não
significa que os administradores tenham que agir de tal forma que os isente de considerações
éticas ou de simples correção...”.
Conforme explanado, podemos admitir que o papel da função administração financeira
nas empresas torna-se complexo pela diversidade de funções que influenciam na saúde
financeira da empresa e servem como base para tomada de decisões importantes que ajudam
na competitividade da empresa no mercado. Entretanto, classicamente, a administração
financeira divide suas funções entre as áreas de tesouraria e controladoria; é evidente que
estas áreas se complementam e influenciam seus resultados entre si.
Assim, podemos dizer que a tesouraria está mais voltada para a manutenção da liquidez
da empresa com atividades basicamente relacionadas a contas a pagar e a receber, caixa,
bancos e planejamento do fluxo de caixa; e a área de controladoria está mais relacionada à
rentabilidade que busca otimizar o resultado da empresa, com o controle, planejamento e
análise dos recursos da organização, trabalhando para demonstrar, através de relatórios e
análises, as causas dos problemas enfrentados pela organização, facilitando o processo
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decisório na empresa. Portanto, suas atividades primeiramente estarão mais relacionadas ao
balanço patrimonial, demonstrativo de resultado, planejamento orçamentário e controle dos
custos.
Com a evolução da administração financeira, é intrigante, na realidade brasileira atual, a
situação que alguns hospitais enfrentam, onde não são vistos e nem administrados como
empresas. Assim, não são transformados para gerarem informações que atendam às
necessidades das instituições e para se manterem e concorrerem no mercado atual. Na opinião
de Lima-Gonçalves e Aché (1999, p.84), o hospital precisa ser administrado de maneira
profissional-empresarial para que possa ser bem-sucedido.
A situação acima pode ser um pouco esclarecida pelo fato histórico, na evolução dos
hospitais, de que “até a Segunda metade do século XX, os hospitais foram construídos, salvo
raras exceções, sem qualquer planejamento, tendo em vista apenas as necessidades
comunitárias de subsistência” (Mirshawka apud Sacramento, 2000).
Dentro deste contexto, não podemos considerar a estrutura hospitalar um esquema
simples de ser gerido com eficiência e eficácia, uma vez que forma-se a partir de uma união
de atividades que administradas independentemente, no mínimo, teriam que ser empresas
auto-sustentáveis. Nesse sentido, existem hospitais terceirizando essas atividades como, por
exemplo, os exames realizados no cliente-paciente1. No entanto, outras atividades podem
entrar neste esquema, como o restaurante e a farmácia.
Norteando que, esta monografia está inserida na administração financeira,
especificamente na controladoria, visando uma análise dos custos e do ponto de equilíbrio em
uma instituição hospitalar pública, a Santa Casa de Misericórdia de Itatiba.
Para se ter uma visão geral desta instituição hospitalar, apresenta-se sua história2 e
caracterização.
A palavra HOSPITAL tem sua origem no latim Hospitale: relativo a hóspede e
hospitalidade, sendo um adjetivo neutro substantivado de Hospitalis Domus (casa que
hospeda). O termo aparece pela primeira vez em português no século XVI, provavelmente por
influência do francês Hôpital, datado do século XII. Na Idade Media, o catolicismo é o mais
importante elemento gerador de hospitais por toda a Europa.
No Brasil, os primeiros hospitais foram as Santas Casas de Misericórdia (origem em
Portugal) construídas no século XVI, estas Santas Casas de Misericórdias se multiplicaram
1 Cliente-Paciente: Palavra de transição dos novos paradigmas, onde o paciente do hospital tem que ser
considerado como cliente da empresa. 2 Fonte: Materiais de apresentação da Santa Casa de Misericórdia de Itatiba.
12
pelas cidades de maior destaque, instalando em cada uma seu hospital, chamado “Santa Casa
de Misericórdia”, onde buscavam cumprir as propostas de seu compromisso, realizando as
mais variadas formas de assistência social possíveis na época, dedicando-se a saúde,
educação, amparo à velhice, a infância desvalida, a recuperação de prostitutas, a alimentação
de presos e miseráveis, a profissionalização de jovens e muito mais.
A cidade de Itatiba, fundada em 1804 e emancipada politicamente em 1857 carecia de
hospital estabelecido dentro das normas exigidas pelo progresso da época. Nasceu assim a
Santa de Misericórdia de Itatiba (SCMI), fundada em 01 de janeiro de 1899. A assembléia de
fundação elegeu provisoriamente uma diretoria, sendo sua diretoria definitiva eleita em 07 de
maio de 1899.
A Santa Casa de Misericórdia de Itatiba foi instalada primitivamente num prédio
alugado, situado na Rua da Ponte, nº 42 e 43. Somente em 20 de junho de 1901 é que a Santa
Casa de Misericórdia de Itatiba adquiriu os referidos edifícios, com verba advinda de
substanciais donativos dos fazendeiros locais.
A cidade prosperou mais ainda no primeiro quarto do século XX e a demanda por
serviços e instalações médicas mais adequadas cresceu. Com isso, o Dr. Luiz de Mattos
Pimenta procurou sensibilizar a população quanto à necessidade de uma modernização do
hospital; e, em 18 de dezembro de 1921, foi escolhido o terreno, localizado no início da
Avenida da Saudade.
Atualmente, a Santa Casa de Misericórdia de Itatiba está ampliando seus serviços, com
instalação de novos equipamentos, destacando-se o serviço de tomografia. Com colaborações,
a Santa Casa está tendo seu edifício antigo restaurado com pesquisa histórica detalhada.
Sua missão é prestar assistência à comunidade, promovendo a saúde com qualidade,
visando o ser humano, tanto físico como emocional. A Santa Casa de Misericórdia de Itatiba
procura ser um motivo de orgulho em Itatiba e região, ser auto-sustentável, com excelência
em qualidade.
A Santa Casa de Misericórdia de Itatiba localiza-se na Av. das Saudades s/n, no centro
da cidade de Itatiba-SP, sendo uma instituição pública filantrópica, beneficente, sem fins
lucrativos, com recebimento de subvenções.
Por ser uma entidade filantrópica, a instituição é isenta dos impostos relacionados ao
patrimônio (cota patronal do INSS), porém não é isenta dos impostos empregatícios.
A entidade sem fins lucrativos também pode gerar lucro devendo este ser reinvestido
integralmente à instituição.
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Segundo Almeida (1987, P.51),
A Santa Casa de Misericórdia de Itatiba tem como ramo de atividade os serviços
médicos hospitalares, sendo o seu principal serviço o atendimento médico hospitalar,
atendendo a cidade de Itatiba e cidades vizinhas. Seu faturamento mensal aproximado é de
R$250.000,00.
Os principais fornecedores da entidade são os Laboratórios farmacêuticos e Equipos
hospitalares (equipamentos hospitalares).
A instituição possui aproximadamente 300 funcionários remunerados, incluindo
terceirizados, estruturados conforme organograma em ANEXO I.
Sendo que, a instituição não remunera os membros da diretoria e órgãos consultivos,
como a pastoral da saúde e a mesa administrativa que é composta por um provedor, um vice-
provedor, um 1º secretário, um 2º secretário, um 1º tesoureiro, um 2º tesoureiro, um 1º
conselheiro jurídico, um 2º conselheiro jurídico, sete mesários, três conselheiros fiscais e três
superiores conselheiros fiscais (ver. ANEXO I).
Com relação ao atendimento pelo SUS (Serviço Único de Saúde), não existe outro
hospital em Itatiba prestando este serviço; e com relação ao atendimento por convênios e
atendimento particular, há o hospital Sírio Libanês e o Centro Médico de Itatiba como
concorrentes.
Seus aspectos legais são relacionados ao SUS. Assim, compete ao município a gestão
do sistema com o exercício das funções de coordenação, articulação, negociação,
planejamento, acompanhamento, controle, avaliação e auditoria seguindo as normas do
Ministério da Saúde e com a participação do Estado em caráter complementar. (SÃO PAULO
(Estado), Secretaria da Saúde, Nov./2000).
A instituição, como descrita anteriormente, se caracteriza por ser uma instituição
hospitalar filantrópica.
Por esta classificação, um fator se destaca: a obrigatoriedade no atendimento do SUS
(Sistema Único de Saúde) com um percentual mínimo de 60%. Desta maneira, o percentual
“A diferença entre empresas hospitalares com fins lucrativos e sem
esta finalidade reside no fato de que a performance da
administração das primeiras é avaliada pela capacidade de
remunerar a uma taxa ótima o capital investido, embora imbuídas
do objetivo social inerente a todos os hospitais. Quanto às segundas,
procuram manter os serviços dentro dos padrões razoáveis na
comunidade, sem a preocupação de remunerar o capital investido,
mas desejando um crescimento satisfatório para a melhora dos
serviços e atender a demanda crescente da comunidade.”
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máximo de atendimento que pode ser realizado por convênios e particular é de 40%.
Atualmente, a instituição tem um percentual de atendimento do SUS superior a 60%.
Os custos do atendimento do SUS são calculados mensalmente pela instituição,
percorrendo a partir deste cálculo um caminho, desde um órgão chamado UAC (Unidade de
Avaliação e Controle), passando pela DIR (Direção Regional) em Campinas até chegar ao
Ministério da Saúde, responsável pela liberação do pagamento.
Financeiramente, a instituição enfrenta um desconhecimento dos problemas e causas
que geram uma situação desfavorável, tendo como conseqüência receitas menores que os
custos. Contudo, a instituição não possui relatórios que sirvam como base para tomadas de
decisão nesta situação. Assim sendo, a diretoria administrativa aprovou uma pesquisa
diagnóstica e de soluções para a averiguação da real situação enfrentada e as alternativas
viáveis.
Quais são os problemas e causas em relação ao custo e ponto de equilíbrio da Santa
Casa de Misericórdia de Itatiba que impedem um melhor desempenho financeiro e suas
possíveis soluções?
Devido à situação problemática, a monografia tem o seguinte objetivo: Avaliar através
de um diagnóstico dos custos e do ponto de equilíbrio a situação financeira da instituição com
apresentação de alternativas para otimizá-la.
Algumas metas intermediárias devem ser executadas, no decorrer da monografia, para
obtenção do objetivo acima, a saber:
Verificar a estrutura física organizacional da instituição fazendo um estudo setorial.
Entrevistar, diretamente, os principais responsáveis pela área financeira, para
compreensão do método de trabalho executado pela instituição ao longo dos anos.
Analisar retrospectivamente as demonstrações financeiras e relatórios gerenciais
existentes.
Realizar reuniões para esclarecimentos, divulgação dos dados e ações com os
responsáveis pela instituição, área financeira e pela monografia.
Coletar dados sobre as receitas, os custos fixos e os custos variáveis da instituição de
um período determinado.
Analisar os dados sobre os custos fixos e variáveis, inclusive seus critérios de
avaliação e o ponto de equilíbrio da instituição.
Verificar a utilização das informações sobre custos para formação dos preços dos
serviços.
Avaliar a margem de contribuição de cada área para a formação do custo e da receita.
15
Levantar bibliografias para fundamentação das alternativas que poderão ser propostas
para resolução dos problemas ou aperfeiçoamento dos sistemas em vigor.
De acordo com a situação problemática da instituição e os objetivos da monografia,
apresentam-se, a seguir, a importância, a oportunidade e a viabilidade desta monografia.
Esta monografia é importante porque trará uma análise para a diretora da instituição
sobre a situação financeira em relação aos custos com o levantamento do ponto de equilíbrio
(contábil e financeiro) e possíveis alternativas para uma gestão mais viável dos recursos
financeiros.
Sendo também oportuna porque atualmente falta um diagnóstico financeiro para
detecção do início dos problemas em relação aos custos e o ponto de equilíbrio e viável pois
se possuí aprovação da diretoria administrativa para execução do projeto e sua divulgação aos
funcionários administrativos da instituição, com sua estrutura física disponível e acesso aos
dados financeiros necessários liberados.
No mérito acadêmico, esta monografia é importante para o aprimoramento na área
financeira, sendo oportuna pela especificação em controladoria, trabalhando a análise dos
custos e do ponto de equilíbrio em instituição hospitalar com atendimento público, por
convênios e particulares e viável pois se aprofunda em um nicho de mercado pouco estudado
na academia.
16
II. CONSIDERAÇÕES SOBRE CONTROLADORIA
ESPECIFICANDO A GESTÃO DOS CUSTOS, O PONTO DE
EQUILÍBRIO E TÓPICOS HOSPITALARES
Para consolidar o objetivo desta monografia, orientado pela situação problemática,
apresentar-se-á, neste momento, o domínio da Controladoria especificando melhor a
Contabilidade de Custos, o Ponto de Equilíbrio e alguns tópicos na gestão dos custos
hospitalares.
II.1. Controladoria
Nos dias atuais, existem mudanças no âmbito de: concorrência cada dia mais acirrada;
questões financeiras (problemas ou oportunidades) mais complexas; mudanças gerenciais e
tecnológicas. As atividades da Controladoria com a atuação do controller3 aumentaram,
como: analisar negócios a médio e longo prazos; pesquisar, selecionar, criar e recomendar
estratégias e alternativas para processo de tomada de decisão; e instalar e manter sistemas de
informação. Estas atividades vão além de um registro histórico e da elaboração de relatórios
que comparam os valores planejados e realizados.
Para muitos autores, o objetivo da Controladoria é resumidamente o mesmo da empresa,
o lucro. Podemos considerar esse aspecto, pois a Controladoria necessita que a missão, as
metas e a visão da empresa estejam claras e precisas para que não fuja desses pontos nas
ações diárias e no planejamento estratégico. Catelli (1999) especifica os objetivos da
Controladoria como sendo de promover a eficácia, viabilizar a gestão e integrar as áreas.
Em um princípio amplo, a função da Controladoria está relacionada ao planejamento,
organização, execução, controle, acompanhamento e informação. Pode-se dizer que a
Controladoria possui a responsabilidade sobre a Contabilidade de Custos, porém não
restringe-se a esse ramo das ciências contábeis.
3 Profissional que trabalha na área de controladoria.
17
Segundo Kanitz apud Perez Junior, Pestana e Franco (1997, p.36),
Uma grande questão da Controladoria é o assessoramento à administração da empresa
para o processo decisório. Quando se faz uma contabilidade de dados, mais flexível, que supra
a administração da empresa com informações mais claras para serem utilizadas na tomada de
decisão, trata-se da Contabilidade Gerencial.
Segundo o comitê da American Accounting Association apud Nakagawa (1993), a
Contabilidade Gerencial é a aplicação de técnicas e conceitos que auxiliam a administração a
estabelecer planos, objetivos econômicos razoáveis e tomar decisões racionais para atingirem
seus objetivos.
Conforme citado na introdução desta monografia, as atividades da Controladoria
primeiramente estarão mais relacionadas ao Balanço Patrimonial, Demonstrativo de
Resultado, planejamento orçamentário e controle dos custos. Essas informações são utilizadas
como base para a análise e interpretação da situação financeira de qualquer empresa.
Esclarecendo um pouco sobre os instrumentos citados, o planejamento e o controle
orçamentário consistem em uma previsão que planeja, orça e controla as atividades
financeiras da empresa. É um instrumento muito adequado para um planejamento mais
seguro. O planejamento pode ser realizado para o período contábil de curto prazo ou longo
prazo. Os relatórios e os formulários devem ser confeccionados de maneira que facilite a
compreensão dos objetivos das áreas da empresa por parte das pessoas da instituição
receptoras deste orçamento. Conforme Campiglia (1993), o orçamento objetiva as metas de
todas as áreas da empresa, citadas como meta de venda, meta de produção, meta do lucro e
meta financeira.
Quanto ao Balanço Patrimonial, é um instrumento contábil que demonstra a situação
financeira e do patrimônio da empresa em determinado período, apresentado com uma
estrutura padronizada e legalmente instituída. A seguir, modelo básico explicativo:
“As funções da controladoria podem ser resumidas como:
Informação – compreende os sistemas contábeis- financeiros e gerenciais.
Motivação – os efeitos dos sistemas de controle sobre o comportamento.
Coordenação visa centralizar informação com vistas na aceitação dos planos. O
controller toma conhecimento de eventuais inconsistências dentro da empresa
e assessora a direção sugerindo soluções.
Avaliação – interpreta fatos, informações e relatórios, avaliando os resultados
por área de responsabilidade, processo, por atividades.
Planejamento – assessora a direção da empresa na determinação e mensuração
dos planos e objetivos.
Acompanhamento - verifica e controla a evolução e o desempenho dos planos
traçados a fim de corrigir e revisá-los.”
18
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
(bens e direitos)
PASSIVO
(obrigações e patrimônio líquido)
ATIVO CIRCULANTE (AC)
(disponível, créditos e estoques)
PASSIVO CIRCULANTE (PC)
(exigível a curto prazo)
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (RLP)
(aplicações recuperáveis a longo prazo)
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (ELP)
(obrigações a pagar a longo prazo)
ATIVO PERMANENTE (AP)
(imobilizado)
PATRIMONIO LÍQUIDO (PL)
(aplicação dos sócios na empresa)
ATIVO TOTAL (AT)
(AC+RLP+AP)
PASSIVO TOTAL (PT)
(PC+ELP+PL)
É também muito utilizado pela Controladoria, o Demonstrativo de Resultado (DRE) da
empresa, que obtém o resultado pela diferença entre receita (valor gerado pela empresa) e
despesa (valor gasto pela empresa para gerar a receita). Quando esta diferença é positiva, a
empresa gerou lucro, porém, quando é negativa, ela gerou prejuízo. A seguir, um exemplo
ilustrativo:
Com relação ao processo de análise realizado na Controladoria, alguns instrumentos são
importantes e auxiliam nas interpretações que, quando concluídas, servem de base para
tomada de decisão financeira e conhecimento pois demonstram o âmbito geral da instituição.
Esses instrumentos do processo de análise são: análise horizontal, análise vertical e análise
através de índices.
Todos esses instrumentos complementam o processo de análise que é realizado com
informações do Balanço Patrimonial e no Demonstrativo de Resultado da empresa.
Obviamente, todos esses tipos de análises têm que ser feitos em conjunto para servirem como
um apoio preciso na tomada de decisão por parte da Controladoria, para atingir objetivos
DRE
Receita Bruta
(-) Impostos sobre receitas
= Receita líquida de vendas
(-) Custos dos serviços/produtos
= Resultado Bruto
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas financeiras
= Resultado operacional
(+/ -) Correções monetárias
= Resultado antes do IR (LAIR)
(-) Provisão do IR
= Lucro ou Prejuízo (Lucro Líquido - LL)
19
como: avaliar o desempenho, ajudar no planejamento, indicar a tendência da empresa e dar
base para ações corretivas.
As informações geradas desta análise podem ser utilizadas para diferentes fins, tanto
internamente, como externamente, por exemplo, pelos diretores da empresa, pelos sócios,
pelos fornecedores, dentre outros.
Neste processo de análise é necessária a confiabilidade dos dados dos balanços
patrimoniais e demonstrativos de resultados; a auditoria nesses instrumentos pode trazer essa
confiabilidade maior.
Para o cumprimento de uma condição para o processo de análise existe um ajuste de
contas (reclassificação) a ser realizado. Por exemplo, a conta conhecida na contabilidade
como Duplicatas Descontas que é apresentada no Balanço Patrimonial diminuindo o ativo
circulante passa para o passivo circulante como uma conta positiva; e, as Receitas e Despesas
Financeiras no Demonstrativo de Resultado estarão sempre após o Resultado Operacional.
A análise horizontal demonstra evolução dos resultados de cada conta no período
analisado, onde determina se as oscilações no período foram ou não benéficas para a empresa.
No conceito geral, esta análise apresenta seus resultados por índices e tem como base 100 o
primeiro período.
A análise vertical tem o objetivo de demonstrar o quanto cada conta, representa em
percentual, no conjunto. No Balanço Patrimonial da Empresa esta análise apresenta a
estrutura de fontes e aplicações e na Demonstração de Resultado mostra-se o quanto cada
item participa do lucro diminuindo ou aumentando. Nesta análise, as bases de 100% são: o
Ativo Total (AT), o Passivo Total (PT) e as Vendas Líquidas.
A análise através de índices permite avaliar a situação financeira em diversos
parâmetros. Muitas vezes são utilizados para determinação da estratégia empresarial onde
determina-se o nível que esses índices devem ter para que possa ser atingido o objetivo da
empresa.
Dentre esta análise estão:
Índice de Liquidez: Indica a capacidade de pagamento da empresa, dentre o
curto e longo prazo.
Para determinar se a empresa possui recursos suficientes para pagar suas dívidas
de curto e longo prazo, utiliza-se a fórmula: Liquidez Geral =
AC+RLP/PC+ELP.
No caso da capacidade de pagamento a curto prazo, a fórmula empregada é a da
Liquidez Corrente = AC/PC.
20
E para saber a capacidade da empresa em um prazo ainda mais curto do que o da
Liquidez Corrente, utiliza-se a fórmula da Liquidez Seca = Disponíveis
(Caixa+Bancos)+Contas a receber/PC.
Índice de Estrutura Patrimonial: Indica o nível de endividamento da empresa.
Nesta comparação estão:
A relação entre as dívidas com terceiros e o patrimônio líquido da
empresa, com a seguinte fórmula: Participação de capital de Terceiros =
PC+ELP/PL;
A Composição do Endividamento = PC/PC+ELP, que é um índice que
apresenta a porcentagem (%) de dívida a curto prazo sobre o total do
endividamento da empresa;
O índice de Endividamento Geral = PC+ELP/AC+RLP+AP, onde
demonstra-se em quantos % o ativo da empresa está financiado por
terceiros.
Retorno do Investimento “Du pont”: Mede o retorno econômico da empresa
entre o Resultado Operacional, levantado pela DRE, versus o investimento no
Ativo Total, levantado pelo BP.
O retorno do investimento é conhecido pela fórmula: Fórmula A x Fórmula B,
sendo: A = Lucro Operacional/Vendas Líquidas e B = Vendas Líquidas/Ativo
Total Médio.
Retorno do Patrimônio Líquido “Du pont modificada”: Mede o retorno do
capital empregado no PL, entre o Resultado Operacional, levantado pela DRE
versus o capital aplicado no PL, levantado pelo BP. Aplicado pela fórmula:
Fórmula A x Formula B / Fórmula C, sendo: A = LAIR/Vendas Líquidas, B =
Vendas Líquidas/Ativo Médio e C = PL Médio/Ativo Total Médio.
Apesar da limitação de comparação entre contas destes instrumentos de análise
apresentados, as diversas autoridades da área não desconsideram esses instrumentos por
demonstrarem a empresa num panorama geral.
O controller envolve-se em todos esses importantes assuntos apresentados até o
momento que geram informações de qualidade para a tomada de decisão. A Contabilidade de
Custos, sub-título que será apresentado a seguir, é um tópico que auxilia o controller pois é
suporte para a avaliação do desempenho da empresa e permite um controle melhor das ações
que deverão ser realizadas a curto e longo prazos.
21
II.1.1. Contabilidade de Custos
Na procura de identificar o valor dos produtos fabricados/vendidos e com o aumento da
complexidade, através dos tempos, dos métodos aplicados nas empresas, especifica-se a
Contabilidade de Custos.
As informações de custos são um grande subsídio para o controle e planejamento
empresarial, indicando o desempenho da empresa. Por esta razão permite-se mencionar que a
Contabilidade de Custos caminha junta com a Contabilidade Gerencial.
A Contabilidade de Custos determina, mede e relata os gastos ocorridos para aquisição
de produtos/serviços que permitem saber qual é e será o Ponto de Equilíbrio entre a produção
e as vendas. Assim, consegue-se definir metas de vendas, despesas e o resultado esperado ao
final do período. Pode-se visualizar esses resultados na DRE da empresa.
Claramente, percebe-se que com as mudanças tecnológicas através dos sistemas de
informática, quando bem utilizados, agiliza-se a mensuração dos custos, a determinação do
Ponto de Equilíbrio e também a eliminação de atividades duplicadas que oneram o
produto/serviço ou, contemporaneamente, não agregam valor ao produto/serviço.
Partindo de vários pontos de vistas nas autoridades da área, a Contabilidade de Custos
possuí algumas terminologias próprias, tais como:
Gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para obtenção de um produto
ou serviço qualquer; Custo é o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na
produção de outros bens ou serviços e Despesa é o bem ou serviço consumido
direta ou indiretamente para a obtenção de receitas (Martins apud Ching, 2001).
Custo é um sacrifício de recursos e Despesa é o custo lançado contra receita do
período contábil determinado (Maher, 2001).
Desembolso é o pagamento resultante das aquisições dos bens e serviços.
Perda é o valor dos bens ou serviços consumidos de forma anormal e
involuntária e o Desperdício é um consumo intencional, que não foi direcionado
à produção de um bem ou serviço.
Existem autores que consideram que a Contabilidade de Custos enfatiza o custo e não a
despesa, como Maher (2001). Porém, outros autores acreditam que, para uma gestão
estratégica dos custos, as despesas também podem ser consideradas despesas fixas e variáveis
e podem ser apropriadas de forma direta ou indireta na Contabilidade de Custos como Martins
apud Ching (2001) e Perez Junior, Oliveira e Costa (1999).
22
Na Contabilidade de Custos há classificações entre o nível de identificação do custo ao
item que se quer custear, podendo ser os custos: Direto, quando identificam-se e são
apropriados diretamente ao objeto de custo4; e Indireto, quando necessitam de um parâmetro
para serem apropriados ao objeto de custo (forma subjetiva por critérios de rateio5). Assim, o
Custo Total é a somatória dos diretos e indiretos.
Quanto aos custos em relação ao volume, podem ser: Fixos, quando os valores são os
mesmos, qualquer que seja o volume da empresa; Variáveis, quando alteram em função do
volume de produção da empresa; Semi-Variável (Misto), quando variam com o nível de
produção mas tendo uma parcela fixa que existe mesmo que não haja produção; e Semi-Fixo
(Em Degraus), quando o custo aumenta em determinados níveis quando o volume aumenta.
A ilustração a seguir demonstra essa relação custo/volume:
Legenda: Fixo Variável Semi-Variável Semi-Fixo
A partir de então, pode-se considerar, basicamente, nesta monografia que o custo
variável irá variar de acordo com o volume de produção e o chamado custo fixo será
Custo/Despesa da estrutura da empresa que apenas irá variar se a capacidade da empresa
aumentar ou diminuir e manterá mesmo se a empresa não produzir nada no período.
Com o entendimento global do sistema e situação da empresa e conhecimento
específico financeiro, pode-se definir o sistema de custo que melhor acompanhe os objetivos
da empresa. Estes chamados sistemas de custos que serão citados a seguir servem para a
empresa como base para apuração do resultado, controle dos custos que ajudam a entender a
realidade da empresa permitindo, assim, um melhor planejamento tanto a curto como a longo
prazos.
4 Objeto de custo: É o item que se quer custear, podendo ser um produto, um serviço, um departamento, etc.
5 Critério de Rateio: Base utilizada para distribuição dos custos.
Custo ($)
Volume (Qtd)
23
Existem várias técnicas para apuração dos custos na empresa. Dentre essas técnicas, que
serão explanadas no decorrer desta revisão bibliográfica, estão: a Departamentalização, o
Custeio por Absorção ou Total, o Custeio Variável ou Direto e o Custeio Baseado em
Atividade (ABC). Deve-se ressaltar que o custeio direto e o custeio por absorção são sistemas
de custeio clássicos na Contabilidade de Custos.
Para ter maior controle dos departamentos dividem-se os custos indiretos para os
departamentos, o que é chamado de Departamentalização. A departamentalização facilita na
análise dos custos de qualquer empresa.
Os departamentos são divididos em aqueles que alteram diretamente o produto,
departamentos produtivos e os de serviços (apoio) que executam serviços que não são de
atuação direta sobre os mesmos.
Na departamentalização determina-se o centro de custos6 da empresa, onde um
departamento não necessariamente tem que ser o centro de custo. Os centros de custos são
determinados para alocar melhor os gastos incorridos na área e para alocar essas despesas
utilizam-se direcionadores de custos, como critérios de rateio dos custos indiretos, para uma
futura distribuição a outros centros de custos e/ou aos produtos/serviços.
Os custos dos departamentos produtivos são apropriados diretamente ao produto/serviço
em contrapartida, e os custos dos departamentos de serviço (apoio ou não produtivos) devem
ser rateados (incorporados) proporcionalmente aos departamentos produtivos e somente
depois disso os custos são apropriados aos produtos/serviços.
De acordo com Silva e Brandão (2002), em um primeiro estágio, a alocação dos custos
indiretos têm uma relação direta com os respectivos centros de custos; e em um segundo
estágio, a alocação dos custos dos centros de custos aos produtos e serviços é realizada
utilizando como medida de rateio, direcionadores de custos, tais como mão-de-obra direta,
horas/máquinas, custos da matéria-prima e outros, que podem apresentar uma considerável
distorção da realidade.
O Custeio por Absorção ou Total está de acordo com os princípios fundamentais da
contabilidade. Ele apropria todos os custos de produção aos bens/serviços produzidos
buscando adicionar ao custo de produção os custos realmente incorridos. Seus custos são
classificados em diretos e indiretos. Este custeio faz o rateio de todos os custos entre todos os
produtos/serviços, não observando-se para tanto se o custo é direto, indireto, variável, semi-
variável ou fixo.
6 Centro de Custos: Menor fração de atividade ou área de responsabilidade para a qual é feita a acumulação de
custos.
24
A seguir, exemplo de DRE pelo Custeio por Absorção ou Total:
O Custeio por Absorção ou Total tem a vantagem de ser derivado dos princípios
contábeis utilizados na contabilidade financeira e ser muito utilizado nas auditorias. Apesar
disso, diversos autores o consideram como sendo falho e impreciso. Conforme Lima apud
Ching (2001), esse custeio utiliza-se de critérios subjetivos, faltando custo fixo e variável, é
calculado somente no término do período e tem a probabilidade dos centros de custos serem
debitados com parcelas de custos que não estão na sua responsabilidade.
O outro clássico da Contabilidade de Custos, o Custeio Variável ou Direto, tem como
objetivo o controle do volume de produção, pois não integra aos produtos/serviços o valor dos
custos fixos. Desta maneira, o custeio apropria todos os custos variáveis, quer diretos e
indiretos, ignora a parte fixa do custo indireto de fabricação sendo considerada despesa do
período e vai direto para a DRE.
A seguir, exemplo de DRE pelo Custeio Variável ou Direto:
Neste custeio pode-se determinar o quanto exatamente a produção está cobrindo os
custos e as despesas fixas. Este sistema tem como vantagem a eliminação de critérios de
rateio para a determinação dos custos e desvantagem a alocação de gastos indiretos fixos que
pode atribuir incorretamente responsabilidade do custo ao departamento ou produto/serviço.
Complementando, para Lima apud Ching (2001), as vantagens desse Custeio Variável
ou Direto é que o lucro de um período não é afetado por mudanças da absorção dos custos
fixos; os dados de custo-volume-lucro são obtidos dos relatórios contábeis regulares; dados de
lucro marginal facilitam a análise crítica relativa ao produto/cliente/seguimento do negócio;
elimina as flutuações do lucro causadas pela diferença entre o volume de venda e a produção;
DRE
Receita Bruta
(-) Impostos sobre receitas
= Receita líquida de vendas
(-) Custos dos serviços/produtos (Fixos + Variáveis)
= Resultado Bruto
(-) Despesas (Fixas + Variáveis)
= Resultado operacional (Lucro ou Prejuízo)
DRE
Receita Bruta
(-) Impostos sobre receitas
= Receita líquida de vendas
(-) Custos dos serviços/produtos (Variáveis)
(-) Despesas Variáveis
= Margem de Contribuição
(-) Custo/Despesa Fixa
= Resultado Operacional (Lucro ou Prejuízo)
25
permite realizar análise do Ponto de Equilíbrio por produto e sua aplicação é simples e rápida
comparada ao Custeio por Absorção ou Total.
O Custeio Baseado em Atividades - ABC (Activity-Based Costing) busca diminuir as
grandes diferenças causadas pelo rateio subjetivo dos custos indiretos com um custeio
baseado na determinação exata dos recursos consumidos pelas atividades que geram os
produtos/serviços. Desta forma, este sistema de apropriação de custos torna-se muito
detalhado e por essa razão complexo e demorado na sua implantação e apuração.
Utilizando o Custeio ABC, a empresa facilmente pode identificar e eliminar atividades
que não valorizam o produto/serviço. Desta maneira, a empresa pode aumentar sua
competitividade no mercado uma vez que, eliminando atividades onerosas, poderá aumentar
seus lucros e/ou diminuir os preços praticados.
Segundo Falk (2001), o Custeio Baseado em Atividades demonstra a relação entre
recursos consumidos (água, luz, salários,...), atividades executadas (produção, informática,
vendas,...) e os produtos ou serviços (produto/serviço A, produto/serviço B, produto/serviço
X,...) para apurar com precisão os custos dos produtos/serviços; ser base para a análise na
tomada de decisão e estratégias competitivas; determinar a eficiência e a eficácia das
atividades executadas; identificar o que pode ser melhorado na empresa e o que pode ser
executado por terceiros; detectar as atividades que oneram o produto/serviço; e possibilitar
um cálculo mais preciso do preço de venda.
A determinação do tipo de custeio a ser adotado pela empresa deve ser feita a partir de
uma análise criteriosa no âmbito geral da empresa, pois todos os métodos possuem
desvantagens e necessitam de um nível de organização da empresa diferente. De modo óbvio,
quanto mais informações detalhadas e confiáveis puder gerar o custeio, melhor para a
empresa no momento da análise e tomada de decisão.
Segundo Silva e Brandão (2002), existem vários critérios para a apuração dos custos
que podem ser utilizados em conjunto, cada qual para a finalidade que lhe é mais específica.
Desta maneira, contribui-se para a melhora dos critérios de alocação dos custos indiretos,
aproximando-os mais aos custos reais.
Obviamente, para a apuração dos custos e do Ponto de Equilíbrio de qualquer instituição
servir como base nas tomadas de decisões, a empresa necessita de uma análise e interpretação
desses dados para conseguir o objetivo de apuração da realidade da organização e
transformação dela para que consiga manter-se e ampliar-se diante do mercado cada vez mais
exigente e competitivo.
26
Principalmente, quando a empresa consegue eliminar custos ocultos, como desperdícios
e perdas, esse resultado torna-se uma vantagem competitiva para, por exemplo, aumentar seus
lucros ou diminuir seus preços.
II.1.2. Ponto de Equilíbrio
Muitos autores consideram a análise do Ponto de Equilíbrio dentro do tópico de análise
da relação Custo-Volume-Lucro que incluem, além do Ponto de Equilíbrio, outros termos
denominados como: Margem de Contribuição, Margem de Segurança e a Alavancagem
Operacional.
Essas análises poderão ser aplicadas na empresa que utiliza ou não, o sistema de
departamentalização.
Na determinação do Ponto de Equilíbrio é estritamente necessário um controle dos
custos da empresa. A análise do Ponto de Equilíbrio deve ser refeita quando alteradas as
condições da organização.
Para compreensão dos diversos pontos de vistas sobre o ponto de equilíbrio, algumas
terminologias serão esplanadas a seguir, sendo elas:
Amortização é o pagamento de dívidas (empréstimos) aos poucos, como
prestações.
Despesas Financeiras são os gastos da empresa com multas, juros e outros gastos
desta natureza.
Depreciação é na contabilidade o valor do desgaste natural mensal do ativo
permanente da empresa por causa do uso que a produção de bens/serviços faz. A
depreciação é muito necessária na contabilidade para demonstrar o valor real do
ativo permanente da empresa, pois a depreciação diminui esse ativo e esse valor
do desgaste deve ser alocado como custos.
Gastos Fixos Totais (GFT) são os Gastos Operacionais de Fabricação, somados
com as despesas financeiras e a depreciação.
Gasto Operacional de Fabricação (GOF) é o gasto operacional menos os gastos
fixos.
27
Margem de contribuição (MC) é determinada pela diferença entre as receitas
(preço de venda) e os custos variáveis (CV) /despesas variáveis (DV). Este
cálculo torna-se interessante na tomada de decisão pois, por exemplo, com ele
pode-se determinar se um determinado produto/serviço tem ou não um resultado
interessante para a empresa. É apresentado pela fórmula: MC = P – (CV + DV).
Para alguns autores, como Maher (2001), o Ponto de Equilíbrio é o nível onde as
receitas geram um lucro igual a zero.
Então, basicamente, deduze-se que as receitas menos os custos/despesas têm que ter um
resultado igual a zero pois assim não geram para a empresa nem lucro nem prejuízo. Assim
sendo, a formula básica aplicada é: Quantidade (Q) x Preço Venda Unitário (PV unitário) =
Custos Fixos (CF) + Custos Variáveis Totais (VCT). Sendo que o custo variável total é a
quantidade vendida ou produzida vezes o custo variável unitário.
A partir desta fórmula básica pode-se determinar a quantidade que deve ser
vendida/produzida total ou, por exemplo, por produto/serviço para atingir este Ponto de
Equilíbrio igual a zero ou com um lucro pré-determinado pelas metas da organização. Na
realidade, com esta equação básica pode-se determinar qualquer uma das variáveis.
Segundo diversos autores, como Perez Junior, Pestana e Franco (1997), o Ponto de
Equilíbrio pode ser determinado de diversas maneiras dependendo da finalidade e tendo como
limitação, após certo volume de atividade, a não linearidade das receitas e dos
custos/despesas, dado que há economia de escala nos gastos variáveis e os rendimentos
decrescem e os gastos variáveis crescem em proporção superior ao aumento da produção.
Deste modo, segundo os autores citados, o Ponto de Equilíbrio pode ser:
Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO), onde o lucro operacional dever ser igual
a zero. Determinado pela fórmula: GOF+DEPREC/MC unitária.
Ponto de Equilíbrio Geral (PEG), que tem como objetivo o lucro líquido igual a
zero. Utiliza-se a fórmula: GOF+DEPREC+DFIN/MC unitária.
Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), onde o lucro líquido somando com o
lucro que a empresa pré determinou, lucro predeterminado, deve ser igual a zero.
Obtido pelo cálculo: GOF+DEPREC+DFIN+LL PREDETERMINADO/MC
unitário.
Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial (PEFP), tendo que gerar recursos
suficientes para cobrir os gastos desembolsáveis. Determinado pelo cálculo:
GFT- Depreciação/MC unitário.
28
Ponto de Equilíbrio Financeiro Total (PEFT), onde se tem que gerar recursos
suficientes para cobrir os gastos desembolsáveis e os gastos desembolsáveis
mais onerosos como amortizações. Aplica-se o cálculo: GFT+Depreciação+LL
PREDETERMINADO (Amortização)/MC unitário.
Quando as margens de contribuição de cada produto/serviço não forem idênticas, deve-
se determinar a participação do mercado de cada produto/serviço. A participação do mercado
dá-se pela relação de cada produto vendido dividido pelo total vendido.
A determinação do Ponto de Equilíbrio para qualquer organização torna-se cada dia
mais importante pois apresenta o quanto a empresa tem que vender de bens e serviços para
cobrir seus gastos ou ainda, além de cobrir os gastos gerar lucro para pagar suas dívidas, para
manter/ampliar a empresa e retornar para os sócios.
Com esta análise pode-se dizer em que produto/serviço a organização está muito abaixo
(gerando prejuízo) ou acima (gerando lucro) do seu Ponto de Equilíbrio e tomar decisões
estratégicas para correções ou manutenção no mercado. Dependendo da estratégia da empresa
(com seus objetivos e metas) e da disponibilidade de informações, as variações nos cálculos
do Ponto de Equilíbrio podem ser ou não viáveis.
O Ponto de Equilíbrio pode ser representado por um gráfico, conhecido como diagrama
de break-even, onde é ilustrados o custo fixo, o custo variável o custo total, a receita de venda
e o Ponto de Equilíbrio da instituição, demonstrado a seguir:
Legenda: Custo Fixo Custo Variável Custo Total Receita de Vendas
Quantidade
Valor ($)
Ponto de
Equilíbrio
29
Dentro da análise da relação Custo-Volume-Lucro, a Margem de Segurança é obtida
pela diferença entre a receita planejada/real e a receita determinada pelo ponto de equilíbrio.
Desta forma, apresenta para a empresa a quantidade e o valor exato que poderá diminuir até
não ter prejuízo.
Com a determinação da margem de segurança na qual a empresa está trabalhando,
algumas estratégias podem ser formuladas, como por exemplo, quando uma empresa está
perdendo mercado porém possuí margem de segurança e estrutura patrimonial suficiente para
manter por um certo período seus preços menores do que a concorrente, a empresa possuí
uma estratégia considerável pois poderá desestruturar uma concorrente que não tenha a
mesma situação que a empresa em questão e retomar o percentual de mercado perdido.
O grau de alavancagem é obtido através do cálculo GA = % de acréscimo de lucro / %
de acréscimo de vendas. Conforme Perez Junior, Oliveira e Costa (1999), a alavancagem
operacional é uma ferramenta que tem a força empregada em uma das extremidades
multiplicada gerando uma força maior na outra extremidade.
A Alavancagem Operacional está relacionada com a porcentagem que o lucro aumenta
em relação à porcentagem em que as receitas aumentam servindo para apresentar o quanto o
lucro aumenta em relação ao quanto a receita (vendas) aumenta. Para Maher (2001), a
alavancagem demonstra o quanto a participação dos custos fixos influencia no lucro quando o
volume de receitas aumenta.
Se a parte fixa aumentar mais com o aumento das vendas do que a parte variável no
gráfico do ponto de equilíbrio, as linhas do custo total e da receita estarão mais próximas,
gerando assim uma alavancagem operacional menor; ou, ao contrário, quando a parte fixa
diminui mais do que a parte variável no aumento das vendas, no gráfico do Ponto de
Equilíbrio as linhas do custo total e da receita estarão mais distantes uma das outras
demonstrando uma alavancagem operacional maior.
A utilização destes diversos tipos de análise dependerá muito da qualidade das
informações disponíveis pela empresa pois uma análise feita com informações não confiáveis
torna-se totalmente dispensável como base na tomada de decisão de qualquer empresa. Sendo
que, algumas questões na gestão dos custos em instituições hospitalares são decisórias na
questão de que sistema poderá ser adotado.
30
II.1.3. Alguns Tópicos na Gestão dos Custos Hospitalares
Uma instituição hospitalar, particular ou pública, também é uma prestadora de serviços,
uma empresa, como já mencionado na introdução desta monografia. Desta forma, quando esta
instituição hospitalar não trabalha com uma gestão adequada de seus custos terá as mesmas
conseqüências de uma empresa que ignora estes controles de custos e o planejamento mais
preciso derivado deste controle, a falta de recursos financeiros principalmente visíveis no
fluxo da caixa da empresa.
Complementando, a eficácia no tratamento dos custos somente será atingida com, além
da apuração dos custos, a análise e interpretação para melhor qualificação dos serviços
hospitalares e diminuição dos custos. Para que esta situação ocorra na empresa, deve-se
possuir diversas informações organizadas, disponíveis e totalmente confiáveis.
Para Cerri (2002), a abertura do mercado hospitalar está próxima e os hospitais
brasileiros podem ser sucumbidos por quem tiver uma organização empresarial mínima.
A altivez dos resultados dos serviços hospitalares prestados7 é indiscutível. Porém, não
deve ser utilizada como desculpa para a questão da diminuição dos custos, pois muitas
empresas com um bom gerenciamento, incluindo o financeiro, conciliam essa questão da
diminuição de custos sem a diminuição da qualidade ou o aumento da infecção hospitalar.
Conforme Martins (2001), os hospitais são necessários para comunidade devendo gerar o que
ela necessita, com o menor custo possível e nível máximo de qualidade.
Com ênfase principal somente na qualificação e profissionalização dos profissionais que
estão diretamente relacionados ao atendimento médico hospitalar, autores da área hospitalar
consideram que o desenvolvimento de um sistema de custos efetivo é impedido por falta de
capacitação da administração. Segundo Ching (2001), existe falta de qualificação do pessoal
administrativo e adoção de novas práticas de gestão criando o desafio maior que é de a
qualidade das informações e a disseminação de informações para fazerem parte das tomadas
de decisões.
Na realidade de um hospital, estando sujeito ao nível de detalhamento que a instituição
deseja ou que é possível dentro da situação problema, a apuração dos custos pode ser por
paciente, serviço ou departamento, dependentemente do sistema de apuração do custo
adotado. Para Martins (2000), os custos hospitalares devem ser medidos pelos gastos na
7 Recuperação e satisfação do paciente/cliente e acompanhante.
31
produção médica hospitalar que são os serviços prestados aos pacientes/clientes com alta do
período.
As instituições hospitalares, tratadas como empresas prestadoras de serviços, devem
seguir os sistemas de Contabilidade de Custos disponíveis na atualidade, um desses sistemas é
a departamentalização, assunto especificado nesta revisão bibliográfica no sub-título
Contabilidade de Custos, que consegue dividir um hospital em departamentos produtivos e
departamentos de apoio. Na opinião de Martins (2000), existem departamentos que
enquadram-se nos serviços médicos, serviços de enfermagem e serviços de diagnóstico, estes
departamentos são produtivos, como a UTI, o Raio X e a Maternidade; os departamentos de
apoio são, por exemplo, a Farmácia, a Administração e a Lavanderia.
Os direcionadores de custos, utilizados para alocação dos custos indiretos aos centros de
custos e aos produtos/serviços, são controversos e discutidos por vários autores que atuam na
administração financeira em geral e, também, na administração financeira específica para
hospitais. Na área hospitalar, pela complexidade dos hospitais e pelas particularidades de cada
hospital, tem-se diversos direcionadores de custo possíveis.
A seguir, são apresentados exemplos de critérios de rateio8 dos custos indiretos aos
centros de custos, conforme SAÚDE PÚBLICA (2002):
Costura, esterilização, gráfica, transporte e ambulância: número de unidades
produzidas.
Administração: pessoal de cada centro de custo, ou de acordo com o custo direto
de cada um.
Almoxarifado: material de consumo de cada centro de custos.
Serviços gerais, limpeza, energia elétrica: área ocupada por cada centro de custo
ou qualquer indicador que expresse melhor a utilização desses recursos por cada
centro de custos.
Lavanderia, nutrição e dietética: número de unidades produzidas para cada
centro de custos.
Arquivo e documentação médica: custos distribuídos apenas aos centros de
custos que têm como unidade de produção a consulta médica e o paciente/dia,
como as unidades de internação, Unidade de Terapia Intensiva, ambulatórios,
consultórios médicos e odontológicos.
8 Critérios de Rateio ou Direcionadores de Custos.
32
Na contabilidade hospitalar existe uma conta distinta de outras empresas denominada
como glosa. Esta conta é demonstrada diminuindo as receitas das instituições hospitalares
geradas pelos hospitais relacionadas ao atendimento pelo SUS e por convênios.
Conforme Mansi (2002, p.1),
Em um âmbito geral, a maioria das instituições hospitalar não consegue determinar o
seu preço de venda (PV) desejável, pois os convênios e o SUS determinam por tabelas o valor
que pagarão pelos serviços prestados ao cliente/paciente. Para as instituições com um público
exclusivo particular, segundo Melchert Neto (2002), alguns produtos poderão ter seus preços
determinados pela empresa, apesar de atualmente o preço ser formado pelo próprio mercado.
Estes tópicos, especificados acima, têm como objetivo apresentar uma visão geral da
gestão dos custos hospitalares.
“... os pagamentos contestados por empresas de assistência médica - a contestação,
no jargão do setor, é conhecida como glosa.
Quando há indícios de anormalidade no atendimento prestado pelo hospital ou
clínica, a empresa de assistência médica pode contestar o pagamento de serviço. A
verificação de legitimidade do serviço prestado pode consumir semanas. Enquanto
isso, a empresa médica não recebe.”
33
III. ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS CUSTOS E DO PONTO DE
EQUILÍBRIO
Especificados a seguir estão a metodologia, a análise e a interpretação que foram
utilizados na monografia sobre a análise dos custos e do ponto de equilíbrio da Santa Casa de
Misericórdia de Itatiba. Pretendeu-se, com a execução de todas as atividades descritas, atingir
o objetivo geral e os objetivos intermediários desta monografia.
III.1. Metodologia
A pesquisa foi realizada no período de Fevereiro/2002 a Dezembro/2002. Atuou-se na
área financeira da SCMI, trabalhando com informações diretas do departamento de
faturamento e do departamento de contabilidade da instituição; e, no decorrer do projeto,
utilizaram-se informações complementares de outros departamentos (ver. ANEXO I).
Primordialmente, no entanto, a pesquisa coletou dados a partir do mês de Julho/2001.
Foram utilizadas duas bases como tipos de pesquisas, sendo uma delas a pesquisa
diagnóstica, que visou analisar os problemas e as causas que impedem uma gestão mais
adequada dos recursos financeiros da instituição; e outra, uma pesquisa de soluções, que
objetivou sugerir alternativas para a adequação da situação diagnosticada.
A coleta de dados, dentro da Santa Casa de Misericórdia de Itatiba, foi realizada com a
execução das atividades de: análise de demonstrações financeiras/relatórios anteriores;
entrevista direta (responsáveis da área financeira); análise do sistema de custo (diretos e
indiretos); análise do sistema de faturamento; determinação dos centros de custos; análise do
custo histórico dos centros de custos; avaliação/conclusão da margem de contribuição das
áreas e serviços; e determinação do ponto de equilíbrio da instituição. Os dados coletados
foram apresentados, para uma melhor interpretação, utilizando-se de gráficos, tabelas e
médias do período.
34
III.2. Análise e Interpretação dos Dados Históricos
Para preservar o sigilo dos valores monetários da SCMI, os dados que serão
apresentados em milhares, no decorrer desta análise e interpretação, foram divididos por um
fator comum porém demonstram a realidade da instituição em questão.
Na coleta de dados, foram utilizados os balancetes de verificação consolidados,
atualmente não auditados, disponíveis na instituição, dos períodos a serem mencionados.
A coleta de dados, dentro da Santa Casa de Misericórdia de Itatiba, iniciou-se com o
levantamento das demonstrações financeiras e relatórios no período de Julho/01 a
Dezembro/01, com o objetivo de uma análise histórica introdutória demonstrando o resultado
econômico, composição e evolução das receitas e despesas da instituição.
TABELA 1 - MÉDIA (JUL/01 a DEZ/01)
($.000,00) VALOR V(%)
RECEITA OPERACIONAL 314 100,00
(+) RECEITA DIRETA 189 60,13
Convênios 68 21,64
Particular 9 2,90
SUS AIH (internações) 65 20,81
SUS PS e Ambulatório 34 10,87
SUS Quimioterapia 10 3,12
SUS Correções 4 1,34
(-) Glosa SUS e Convênios (2) (0,54)
(+) AUXÍLIO E SUBVENÇÃO 125 39,87
DESPESA OPERACIONAL (327) (104,17)
(-) SALÁRIO, ENCARGO E BENEFÍCIO (148) (47,10)
(-) SERVIÇO PRESTADO TERCEIRO (115) (36,74)
Serviços Médicos (77) (24,47)
Serviços de Diagnóstico (30) (9,56)
Serviços Diversos (9) (2,71)
(-) MEDICAMENTO E MATERIAL (50) (15,84)
Medicamentos, Materiais e Gazes Medicinais (43) (13,70)
Outros Materiais e Gêneros Alimentícios (7) (2,14)
(-) DESPESA GERAL E ADMINISTRATIVA (14) (4,49)
Energia Elétrica, Água/Esgoto e Telefone (8) (2,45)
Manutenção Geral e Despesas Diversas (6) (2,04)
(=) RESULTADO OPERACIONAL (13) (4,17)
(=) RESULTADO FINANCEIRO (1) (0,45)
(+) RECEITA EVENTUAL 7 2,14
(=) RESULTADO NÃO OPERACIONAL 5 1,69
(=) APURAÇÃO DO PERÍODO (8) (2,49)
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, jul a dez/2001.
Elaboração própria.
35
Na Tabela acima pode-se notar que a receita da instituição é composta pelo atendimento
por: Convênio, SUS AIH (internações), SUS PS/Ambulatório, SUS Quimioterapia e
Particular.
Nas receitas médias apresentadas pelo Convênio, SUS AIH (internações) e SUS
PS/Ambulatório estão incluídos os repasses variáveis para o Serviço Médico (repasse integral
de 100%) e o Serviço de Diagnóstico (repasse parcial de 90%); a receita média apresentada
por SUS Quimioterapia, por ser um serviço terceirizado tem um repasse parcial de 90% e a
receita média apresentada pelo Particular não inclui os valores faturados para os Serviços
Médicos.
A receita de Auxílios e Subvenções, representa 39,87% do total da Receita Operacional
e inclui as Subvenções Federais, Estaduais, Municipais e Integra SUS. Estas subvenções são
recebidas pela SCMI por ser uma entidade filantrópica, caracterizada na introdução deste
relatório, o que se pode considerar um apoio para a realização do atendimento pelo SUS.
Pode-se verificar pela Tabela 1 que todo o atendimento SUS constitui em média no
período 36,14% da Receita Operacional, em segundo lugar está o atendimento por Convênios,
que representa 21,64% e em menor proporção está o atendimento Particular com 2,90%.
Com relação à Despesa Operacional, demonstrada na Tabela 1, destacam-se que em
média os gastos com mão de obra fixa (SALÁRIO, ENCARGO E BENEFÍCIO) e mão de
obra terceirizada (Serviços Médicos e Serviços Diversos) compõem significantemente
74,28% do Total da Receita Operacional. Desta maneira, os gastos com Serviços de
Diagnóstico, Medicamentos, Materiais, Despesas Gerais e Administrativas representam
29,89% do mesmo total apurado.
O resultado gerado pelas Receitas Eventuais, como por exemplo donativos, minimiza o
prejuízo apurado pelo Resultado Operacional e o Resultado Financeiro, em percentual médio
de 2,14%, melhorando o resultado geral da SCMI.
Para uma melhor visualização da composição do Resultado Operacional da Tabela 1, a
Tabela abaixo apresenta a evolução das Receitas e Despesas. Nota-se que na maioria dos
meses gerou-se prejuízos elevados e em dois meses gerou-se lucro pouco expressivo.
TABELA 2 – EVOLUÇÃO DO RESULTADO JUL/01 A DEZ/01
($.000,00) Jul/01 Ago/01 Set/01 Out/01 Nov/01 Dez/01 Média
RECEITA OPERACIONAL 323 323 328 292 317 304 314
DESPESA OPERACIONAL (317) (339) (347) (336) (316) (310) (327)
RESULTADO OPERACIONAL 6 (16) (19) (44) 1 (6) (13)
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, jul a dez/2001. Elaboração própria.
36
Após está analise histórica, a análise e a interpretação dos dados será realizada com
dados trimestrais, entre Janeiro/2002 até Junho/2002, pois não estão disponíveis na instituição
os dados para análise histórica dos centros de custos, análises que seriam realizadas a partir de
Junho/01.
III.3. Análise e Interpretação dos Dados de Janeiro/02 a Junho/02
Na coleta de dados as informações originaram-se dos relatórios disponíveis nos setores
de Contabilidade, Estoque, Faturamento, Informática e RH da instituição em questão. A
dificuldade nesta coleta de dados deu-se por diversos motivos, dentre eles:
Diversidade de relatórios necessários;
Falta de conhecimento dos relatórios disponíveis nos sistemas de softwares
utilizados na instituição;
O tempo necessário para obter-se os Balancetes de Verificação Consolidados de
cada mês;
Dificuldade na divisão dos custos por Centro de Custos pois cada setor da
entidade utiliza uma linguagem de trabalho (Plano de Contas e Centro de
Custos) distinta entre si;
Falta de informações para formar as bases de rateio, como: para a Central de
Esterilização, Cozinha, Costura e Lavanderia o número de unidades produzidas
para cada centro de custos e para o Serviços de Diagnóstico, Serviço Médico e o
Serviço Administrativo, o número de cliente/pacientes atendidos para cada
centro de custos e para serviço/produto da instituição;
PS Ambulatório e Ortopedia não têm os dados sobre número de
clientes/pacientes separados;
Não se tem a informação exata de quanto da Glosa SUS e da receita SUS
Correção AIH/PS+AMB pertence ao SUS AIH e ao SUS PS/Ambulatório;
O Ativo Permanente está desvalorizado e a instituição não realiza cálculos para
determinação da Depreciação.
Na etapa seguinte está apresentada uma visão geral do resultado econômico dos
períodos.
37
III.3.1. Análise Introdutória
Na Tabela 3 apresentada a seguir, pode-se ter uma visão geral do resultado econômico
do 1º Trimestre da SCMI e perceber que a tendência dos resultados da instituição constitui na
mesma tendência apresentada historicamente, sendo que:
A Receita Operacional constitui em proporção maior pela receita
Auxílios/Subvenções (49,41%), em segundo lugar pela receita total do SUS
(30,94%), em terceiro lugar a receita com Convênios (16,43%) e em menor
proporção à receita com Particular (4,09%);
As Receitas glosadas totais (0,87%) não representam uma gravidade intensa;
Os Custos com Mão de Obra (Fixa e Terceirizada) e Serviços Médicos (mão de
obra) tornam-se o grupo mais dispendioso da instituição (70,00%);
O Resultado Operacional está sendo melhorado com o Resultado Não
Operacional.
TABELA 3
MÉDIA (JAN/02 a MAR/02)
($.000,00) Valor V (%)
RECEITA OPERACIONAL 323 100,00
(+) DIRETA 163 50,59
Convênios 53 16,43
(-) Glosa Convênios (2) (0,62)
Particular 13 4,09
SUS AIH (internações) 60 18,54
SUS PS e Ambulatório 32 9,98
SUS Quimioterapia 7 2,05
SUS Correção AIH/PS+AMB. 1 0,37
SOMA SUS 100 30,94
(-) Glosa SUS (1) (0,25)
(+) AUXILIO/SUBVENÇÃO 159 49,41
(-) DESPESA OPERACIONAL (314) (97,24)
Mão de Obra (143) (44,27)
Serviços Médicos (83) (25,73)
Serviços de Diagnóstico (24) (7,56)
Medicamentos, Materiais e Gastos Diversos (64) (19,69)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 9 2,76
(+) Receita Não Operacional 5 1,61
(-) Despesa Financeira (2) (0,74)
(=) RESULTADO NÃO OPERACIONAL 3 0,87
(=) APURAÇÃO DO PERÍODO 12 3,62
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da
Contabilidade, jan a mar/2002. Elaboração própria.
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Para uma melhor visualização da composição do Resultado Operacional Médio, a
Tabela abaixo apresenta a evolução das Receitas e Despesas. Nota-se que no último mês
houve um aumento nas Despesas Operacionais.
TABELA 4 - EVOLUÇÃO DO RESULTADO JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02 MÉDIA
RECEITA OPERACIONAL 332 310 326 323
DESPESA OPERACIONAL (300) (295) (346) (314)
RESULTADO 32 15 (20) 9
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, jan
a mar/2002. Elaboração própria.
No Gráfico 1 apresentado a seguir pode-se notar a evolução mensal, do período de
Jan/02 a Mar/02, das Despesas Operacionais. Visivelmente ocorreu um aumento dos custos
com Mão de Obra no último mês, ocasionando juntamente com um aumento dos custos com
Medicamentos, Materiais e Gastos Diversos o prejuízo do mês.
GRÁFICO 1 - DESPESAS OPERACIONAIS JAN/02 a MAR/02
0
20
40
60
80
100
120
140
160
180
Jan/02 Fev/02 Mar/02
PERÍODO
VA
LO
R (
Milha
res
de R
$)
Mão de Obra
Serviços Médicos
Serviços de Diagnóstico
Medicamentos, Materiais e Gastos
Diversos
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade e Folha de Pagamento de Empregado
Mensal do RH, jan a mar/2002. Elaboração própria.
Na Tabela 5 apresentada a seguir, pode-se ter uma visão geral do resultado econômico
médio do 2º Trimestre da SCMI; comparando-a com a Tabela 3, pode-se perceber que:
39
A Receita Operacional constituiu em menor proporção pela receita
Auxílios/Subvenções (41,49%), em segundo lugar aumentou a proporção pela
receita total do SUS (35,77%), em terceiro lugar aumentou a receita com
Convênios (18,84%) e diminui a proporção da receita com Particular (3,77%).
As Receitas glosadas totais (0,52%) diminuíram em comparação ao 1º
Trimestre.
Os Custos com Mão de Obra (Fixa e Terceirizada) e Serviços Médicos (mão de
obra) continuam tornando-se o grupo mais dispendioso da instituição (67,94%) e
o Resultado Operacional continua sendo melhorado com o Resultado Não
Operacional.
TABELA 5
MÉDIA (ABR/02 a JUN/02)
($.000,00) Valor V (%)
RECEITA OPERACIONAL 345 100,00
(+) DIRETA 200 57,86
Convênios 65 18,84
(-) Glosa Convênios (0) (0,06)
Particular 13 3,77
SUS AIH (internações) 78 22,61
SUS PS e Ambulatório 41 12,00
SUS Quimioterapia 4 1,04
SUS Correção AIH/PS+AMB. 0 0,12
SOMA SUS 123 35,77
(-) Glosa SUS (2) (0,46)
(+) AUXILIO/SUBVENÇÃO 145 41,91
(-) DESPESA OPERACIONAL (342) (99,21)
Mão de Obra (150) (43,48)
Serviços Médicos (84) (24,46)
Serviços de Diagnóstico (28) (8,23)
Medicamentos, Materiais e Gastos Diversos (79) (23,03)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 3 0,79
(+) Receita Não Operacional 9 2,67
(-) Despesa Financeira (2) (0,70)
(=) RESULTADO NÃO OPERACIONAL 7 1,97
(=)APURAÇÃO DO PERÍODO 10 2,77
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da
Contabilidade, abr a jun/2002. Elaboração própria.
Para uma melhor visualização da composição do Resultado Operacional Médio, a
Tabela 6 apresenta a evolução das Receitas e Despesas. Nota-se que no último mês houve um
aumento nas Despesas Operacionais e as Receitas Operacionais e que no mês de Mai/02
obteve-se praticamente a mesma Receita Operacional que no mês anterior porém com
Despesas Operacionais menores.
40
TABELA 6 - EVOLUÇÃO DO RESULTADO ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02 MÉDIA
RECEITA OPERACIONAL 315 315 404 345
DESPESA OPERACIONAL (347) (316) (363) (342)
RESULTADO (32) (1) 41 3
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, abr a
jun/2002. Elaboração própria.
No Gráfico 2, pode-se notar a evolução mensal, do período de Abr/02 a Jun/02, das
Despesas Operacionais. Visivelmente ocorreu um aumento dos custos com Mão de Obra de
junho de 2002, ocasionando juntamente com um ligeiro aumento dos custos com
Medicamentos, Materiais e Gastos Diversos o prejuízo do mês, já que os custos com Mão de
Obra em Jun/02 representa 11,83% a mais que o mês de Abr/02. Em comparação ao Gráfico
1, nota-se que as Despesas operacionais na instituição são instáveis principalmente nos custos
com Mão de Obra.
GRÁFICO 2 - DESPESAS OPERACIONAIS ABR/02 a JUN/02
0
20
40
60
80
100
120
140
160
180
Abr/02 Mai/02 Jun/02
PERÍODO
VA
LO
R (
Milha
res
de R
$)
Mão de Obra
Serviços Médicos
Serviços de Diagnóstico
Medicamentos, Materiais e Gastos
Diversos
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade e Folha de Pagamento de Empregado
Mensal do RH, abr a jun/2002. Elaboração própria.
No sub-tópico, a seguir, está apresentada uma análise global dos centros de custos nos
períodos analisados.
41
III.3.2. Análise Global
Para o levantamento dos dados necessários para a análise e interpretação dos dados a
seguir, forem utilizadas:
Divisão dos Custos por Serviços, divididos em 4 (quatro) grandes áreas que
descrevem a atividade da SCMI, sendo eles: Serviços Administrativos, Serviços
Médicos e Enfermagem, Serviços de Apoio e Serviços de Diagnóstico;
Divisão dos Serviços por Centro de Custos, os serviços mencionados foram
subdivididos para facilitar a análise por Centro de Custos, com o objetivo de
trabalhar os resultados mais diretamente.
A divisão, acima apresentada, buscou seguir o padrão organizacional em que a entidade
trabalha atualmente. Como resultado, obteve-se: Serviços Administrativos, compostos por
Fixos e Terceirizados, Serviços Médicos e de Enfermagem, compostos por Apartamento
Convênio/Particular, Apartamento SUS, Centro Cirúrgico, Maternidade/Berçário, Ortopedia,
Pediatria, Pronto Socorro SUS, UTI e Serviços Médicos (fixos e terceirizados), Serviços de
Apoio, compostos por Central de Esterilização, Costura, Cozinha, Lavanderia, Limpeza e
Manutenção e Serviços de Diagnóstico (Radiológicos, Laboratórios e Análises).
Na Divisão dos Custos por Serviços e Centros de Custos (ver Tabela 7 – 1ºTrimestre e
Tabela 8 – 2ºTrimestre) alguns custos fixos foram rateados como: Água/Esgoto e Energia
Elétrica, com base na área ocupada por cada centro de custo e os Gastos Gerais do Serviço
Médico/Enfermagem, de acordo com a área ocupada dos centros de custos desse serviço.
Contudo, os custos com Mão de Obra e Medicamentos/Materiais estavam previamente
alocados a centro de custos e foram adequados ao Centro de Custo utilizado nesta análise.
A partir deste momento, é apresentada uma análise minuciosa das despesas na Tabela 7
com a separação dos custos da instituição em fixos (F) e variáveis (V) e a utilização nos
custos totais da análise horizontal (H), evolução entre os meses de Janeiro/02 a Março/02, e a
análise em percentual (%) de participação mensal dos custos.
42
TABELA 7 - ANÁLISE DOS SERVIÇOS POR CENTRO DE CUSTOS JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02 MÉDIA
CONSUMO F V T H % F V T H % F V T H % F V T %
Serv. Administrativo 44 0 44 100 14,75 42 0 42 96 14,46 42 0 42 96 12,25 43 0 43 13,74
Administração 36 0 36 100 11,95 32 0 32 88 10,78 39 0 39 108 11,21 35 0 35 11,31
Mão de Obra 30 0 30 100 9,99 28 0 28 94 9,61 32 0 32 106 9,18 30 0 30 9,58
Materiais/Outros 6 0 6 100 1,96 3 0 3 58 1,17 7 0 7 119 2,03 5 0 5 1,74
Adm. Serv.Terceirizado 8 0 8 100 2,80 11 0 11 129 3,68 4 0 4 43 1,04 8 0 8 2,43
Serv. Méd./Enfer. 151 42 193 100 64,31 153 36 189 98 64,55 175 50 225 116 64,94 160 43 202 64,62
Apart. Conv./Part. 7 4 10 100 3,41 6 4 11 103 3,59 8 4 12 119 3,52 7 4 11 3,51
Mão de Obra 6 0 6 100 2,00 6 0 6 100 2,05 8 0 8 130 2,25 7 0 7 2,11
Medicamentos 0 2 2 100 0,60 0 2 2 133 0,82 0 2 2 100 0,52 0 2 2 0,64
Materiais/Outros 1 2 2 100 0,81 0 2 2 88 0,72 0 2 3 107 0,75 0 2 2 0,76
Apartamento SUS 16 10 26 100 8,72 16 8 24 91 8,15 21 9 30 115 8,67 18 9 27 8,52
Mão de Obra 14 0 14 100 4,60 14 0 14 104 4,91 19 0 19 139 5,54 16 0 16 5,04
Medicamentos 1 6 7 100 2,20 0 5 5 82 1,84 1 5 6 91 1,73 0 6 6 1,92
Materiais/Outros 2 4 6 100 1,92 1 3 4 71 1,40 1 4 5 84 1,39 2 3 5 1,56
Centro Cirúrgico 22 6 28 100 9,23 21 5 26 95 8,93 24 9 33 120 9,61 22 7 29 9,28
Mão de Obra 18 0 18 100 6,00 19 0 19 103 6,34 22 0 22 123 6,41 20 0 20 6,26
Medicamentos 2 2 5 100 1,60 1 2 3 63 1,02 1 2 4 75 1,04 2 2 4 1,21
Materiais/Outros 1 4 5 100 1,64 1 4 5 94 1,57 1 6 7 152 2,17 1 5 6 1,81
Maternidade/Berçário 7 3 10 100 3,31 8 3 11 109 3,67 9 4 13 126 3,62 8 3 11 3,53
Mão de Obra 6 0 6 100 2,00 7 0 7 120 2,45 8 0 8 140 2,43 7 0 7 2,30
Medicamentos 0 1 1 100 0,40 0 1 1 100 0,41 0 1 1 100 0,35 0 1 1 0,38
Materiais/Outros 1 2 3 100 0,91 1 2 2 87 0,81 1 2 3 107 0,84 1 2 3 0,85
Ortopedia 5 0 5 100 1,74 5 0 5 88 1,56 5 0 5 88 1,32 5 0 5 1,53
Mão de Obra 4 0 4 100 1,40 4 0 4 86 1,23 4 0 4 86 1,04 4 0 4 1,21
Materiais/Outros 1 0 1 100 0,34 1 0 1 95 0,33 1 0 1 95 0,28 1 0 1 0,31
Pediatria 3 1 4 100 1,20 3 1 4 100 1,23 4 1 5 133 1,39 3 1 4 1,28
Mão de Obra 3 0 3 100 1,00 3 0 3 100 1,02 4 0 4 140 1,21 3 0 3 1,09
Medicamentos 0 1 1 100 0,20 0 1 1 100 0,20 0 1 1 100 0,17 0 1 1 0,19
PS SUS 12 1 13 100 4,20 12 0 12 95 4,09 14 1 16 124 4,50 13 1 13 4,28
Mão de Obra 8 0 8 100 2,80 8 0 8 100 2,86 10 0 10 114 2,77 9 0 9 2,81
Medicamentos 2 1 2 100 0,80 2 0 2 75 0,61 2 1 4 150 1,04 2 1 3 0,83
Materiais/Outros 2 0 2 100 0,60 2 0 2 100 0,61 2 0 2 133 0,69 2 0 2 0,64
Serviços Médicos 68 12 80 100 26,78 70 11 81 101 27,61 70 17 88 109 25,29 70 13 83 26,49
UTI 11 6 17 100 5,74 13 4 17 98 5,73 18 6 24 141 7,02 14 5 19 6,21
Mão de Obra 11 0 11 100 3,60 12 0 12 111 4,09 17 0 17 161 5,02 13 0 13 4,28
Medicamentos 0 4 4 100 1,40 0 4 4 86 1,23 0 4 4 100 1,21 0 4 4 1,28
Materiais/Outros 1 2 2 100 0,74 1 1 1 54 0,41 1 2 3 121 0,78 1 1 2 0,65
Serv. de Apoio 39 0 39 100 12,94 38 0 38 98 13,02 53 0 53 137 15,36 43 0 43 13,86
Central Esterilização 4 0 4 100 1,43 4 0 4 100 1,46 5 0 5 114 1,41 4 0 4 1,43
Mão de Obra 1 0 1 100 0,40 1 0 1 100 0,41 2 0 2 150 0,52 1 0 1 0,45
Materiais/Outros 3 0 3 100 1,03 3 0 3 100 1,05 3 0 3 100 0,89 3 0 3 0,98
Costura 2 0 2 100 0,60 1 0 1 67 0,41 3 0 3 167 0,87 2 0 2 0,64
Mão de Obra 1 0 1 100 0,20 1 0 1 100 0,20 2 0 2 300 0,52 1 0 1 0,32
Materiais/Outros 1 0 1 100 0,40 1 0 1 50 0,20 1 0 1 100 0,35 1 0 1 0,32
Cozinha 12 0 12 100 3,92 12 0 12 100 3,99 14 0 14 115 3,90 12 0 12 3,94
Mão de Obra 8 0 8 100 2,80 9 0 9 107 3,07 11 0 11 129 3,12 9 0 9 3,00
Materiais/Outros 3 0 3 100 1,12 3 0 3 81 0,93 3 0 3 81 0,78 3 0 3 0,94
Lavanderia 4 0 4 100 1,40 4 0 4 86 1,23 4 0 4 86 1,04 4 0 4 1,21
Mão de Obra 4 0 4 100 1,20 3 0 3 83 1,02 3 0 3 83 0,87 3 0 3 1,02
Materiais/Outros 1 0 1 100 0,20 1 0 1 100 0,20 1 0 1 100 0,17 1 0 1 0,19
Limpeza 10 0 10 100 3,40 9 0 9 88 3,07 12 0 12 118 3,46 10 0 10 3,32
Mão de Obra 8 0 8 100 2,60 7 0 7 92 2,45 10 0 10 123 2,77 8 0 8 2,62
Materiais/Outros 2 0 2 100 0,80 2 0 2 75 0,61 2 0 2 100 0,69 2 0 2 0,70
Manutenção 7 0 7 100 2,20 8 0 8 127 2,86 16 0 16 245 4,68 10 0 10 3,32
Mão de Obra 2 0 2 100 0,80 2 0 2 100 0,82 5 0 5 200 1,39 3 0 3 1,02
Materiais/Outros 4 0 4 100 1,40 6 0 6 143 2,05 11 0 11 271 3,29 7 0 7 2,30
Serv. de Diagnóstico 0 24 24 100 7,99 0 23 23 98 7,98 0 26 26 108 7,45 0 24 24 7,79
TOTAL SCMI 234 66 300 100 100 234 60 293 98 100 270 76 346 115 100 246 67 313 100
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, Resumo Geral Mensal do Estoque, Consumo de
Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, jan a mar/2002. Elaboração
própria.
43
Com a comparação do Gráfico 1 com a Tabela 7, acima apresentados, percebe-se que o
aumento do custo com Mão de Obra, apresentado no mês de Mar/2002, originou-se nos
Serviços de Apoio e de Enfermagem da instituição. Pode-se mencionar que, em relação a
Jan/02, o número de funcionários do Serviço de Enfermagem aumentou em 4,67% e do
Serviço de Apoio aumentou em 7,41% no mês de Mar/02.
A evolução dos custos com o Serviço Administrativo, ou seja, com os funcionários
fixos, manteve-se constante no período. Contudo, os Serviços Prestados por Terceiros (mão
de Obra) teve uma variação constante, tendo no mês de Mar/02 o menor custo. O Serviço
Administrativo Total participou em 13,72% na média dos custos no período, sendo o maior
custo com mão de obra (fixa e terceirizada), que representa em percentual 11,99%.
Os custos com os Serviços Médicos e Enfermagem representam em média no período
64,66% dos custos totais da SCMI, o qual podemos destacar os custos de mão de obra de
51,58%, sendo que destes custos 26,46% representa a mão de obra Médica e 25,12%
representa a mão de obra de Enfermagem. O percentual restante dos Serviços Médicos e
Enfermagem 13,09% é atribuído aos custos com Medicamentos e Materiais/Outros.
Os centros de custos mais onerosos, em média no período, dos Serviços Médicos e
Enfermagem, excetuando-se os gastos com mão de obra médica são: Centro Cirúrgico
(9,33%), Apartamento SUS (8,51%), UTI (6,20%) e PS SUS (4,27%).
A evolução dos Serviços de Apoio demonstra que as despesas aumentaram no final do
período, representando em média 13,84% dos custos gerais sendo que os custos totais com
mão de obra, representam 8,42% em média e os centros de custos que mais gastam deste total
são a Cozinha (3,00%) e a Limpeza (2,61%). Em relação aos custos com Materiais/Outros,
representando em média 5,42% dos custos gerais, os centros de custos que mais gastam deste
total são a Manutenção com 2,30%, a Central de Esterilização com 0,98% e a Cozinha com
0,93%.
Os custos com os Serviços de Diagnóstico não tiveram variações significativas no
período, representando 7,78% em média dos custos totais.
Em uma análise geral, os custos com mão de obra da SCMI representaram em média no
período 71,29% dos custos totais.
Em relação ao Custo Total Médio do período, os Custos Fixos representam 78,49% e os
Custos Variáveis representam apenas 21,51%. Do Total Médio dos Custos Fixos os Serviços
constitui como: Administrativos 17,48%, Médicos (somente mão de obra) 28,27% e
Enfermagem (mão de obra e materiais/outros) 36,36 % e Apoio 17,63%.
44
A seguir é apresentado um gráfico com a evolução dos custos totais com os Serviços:
Administrativo, Médico e Enfermagem, Apoio e Diagnóstico. Nota-se pelas análises
anteriores e pelo gráfico que o Serviço Médico/Enfermagem é o serviço que mais contribui
para o aumento das despesas nos mês de Mar/02 e em seguida o Serviço de Apoio (Ver.
Tabela 3 e Tabela 7).
GRÁFICO 3 - EVOLUÇÃO DOS CUSTOS TOTAIS DOS SERVIÇOS JAN/02 a
MAR/02
0
50
100
150
200
Jan/02 Fev/02 Mar/02
Período
Va
lor (
Milh
ares
de R
$)
Serv. Administrativo
Serv. Méd./Enfer.
Serv. de Apoio
Serv. de Diagnóstico
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, Resumo Geral Mensal do Estoque,
Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, jan a
mar/2002. Elaboração própria.
A partir deste momento é apresentada uma análise das despesas na Tabela 8, com a
separação dos custos da instituição em fixos (F) e variáveis (V) e a utilização nos custos totais
da análise horizontal (H), evolução entre os meses de Abril/02 a Junho/02, e da análise em
percentual (%) de participação mensal dos custos.
45
TABELA 8 - ANÁLISE DOS SERVIÇOS POR CENTRO DE CUSTOS ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02 MÉDIA
CONSUMO F V T H % F V T H % F V T H % F V T %
Serv. Administrativo 44 3 47 100 13,56 42 1 44 93 13,79 46 3 49 104 13,52 44 2 47 13,62
Administração 36 3 39 100 11,14 38 1 39 100 12,27 42 3 45 116 12,36 38 2 41 11,92
Mão de Obra 30 0 30 100 8,64 28 0 28 94 8,91 34 0 34 114 9,42 31 0 31 9,00
Materiais/Outros 6 3 9 100 2,51 9 1 11 122 3,36 8 3 11 123 2,94 8 2 10 2,92
Adm. Serv.Terceirizado 8 0 8 100 2,42 5 0 5 57 1,52 4 0 4 50 1,16 6 0 6 1,69
Serv. Méd./Enfer. 160 56 216 100 62,18 157 48 205 95 64,66 177 53 230 107 63,38 164 52 217 63,37
Apart. Conv./Part. 9 5 13 100 3,82 7 3 10 75 3,14 8 4 12 93 3,41 8 4 12 3,46
Mão de Obra 8 0 8 100 2,25 6 0 6 77 1,90 7 0 7 92 1,98 7 0 7 2,05
Medicamentos 0 2 2 100 0,69 0 1 1 50 0,38 0 1 1 50 0,33 0 2 2 0,47
Materiais/Outros 1 2 3 100 0,88 1 2 3 89 0,86 1 3 4 130 1,10 1 2 3 0,95
Apartamento SUS 20 12 32 100 9,11 19 9 28 88 8,82 23 11 34 106 9,26 21 10 31 9,07
Mão de Obra 18 0 18 100 5,18 16 0 16 90 5,12 20 0 20 113 5,62 18 0 18 5,32
Medicamentos 0 8 8 100 2,25 1 5 6 82 2,02 1 5 6 77 1,65 1 6 7 1,97
Materiais/Outros 2 4 6 100 1,68 2 3 5 91 1,68 2 5 7 124 1,99 2 4 6 1,79
Centro Cirúrgico 20 8 27 100 7,82 20 8 28 103 8,85 22 10 32 119 8,90 21 9 29 8,52
Mão de Obra 17 0 17 100 4,84 16 0 16 96 5,12 18 0 18 107 4,96 17 0 17 4,97
Medicamentos 2 3 5 100 1,38 2 3 5 113 1,71 2 3 5 113 1,49 2 3 5 1,52
Materiais/Outros 1 5 6 100 1,60 2 5 6 115 2,02 2 7 9 160 2,46 1 6 7 2,03
Maternidade/Berçário 7 4 11 100 3,04 9 3 12 113 3,78 12 4 16 155 4,53 9 4 13 3,80
Mão de Obra 7 0 7 100 1,90 8 0 8 118 2,47 11 0 11 164 2,98 8 0 8 2,45
Medicamentos 0 1 1 100 0,35 0 1 1 100 0,38 0 1 1 100 0,33 0 1 1 0,35
Materiais/Outros 0 2 3 100 0,80 1 2 3 107 0,94 1 3 4 160 1,22 1 2 3 0,99
Ortopedia 6 0 6 100 1,80 6 0 6 92 1,82 6 0 6 102 1,77 6 0 6 1,80
Mão de Obra 5 0 5 100 1,55 5 0 5 89 1,52 5 0 5 100 1,49 5 0 5 1,52
Materiais/Outros 1 0 1 100 0,25 1 0 1 112 0,30 1 0 1 118 0,28 1 0 1 0,28
Pediatria 3 1 4 100 1,04 3 1 4 117 1,33 4 1 4 117 1,16 3 1 4 1,17
Mão de Obra 3 0 3 100 0,86 3 0 3 100 0,95 4 0 4 120 0,99 3 0 3 0,93
Medicamentos 0 1 1 100 0,17 0 1 1 200 0,38 0 1 1 100 0,17 0 1 1 0,23
PS SUS 14 1 15 100 4,32 16 1 17 111 5,25 21 1 22 144 5,95 17 1 18 5,18
Mão de Obra 10 0 10 100 2,76 11 0 11 119 3,60 17 0 17 175 4,63 13 0 13 3,68
Medicamentos 2 1 3 100 0,86 2 1 3 113 1,07 2 1 3 100 0,83 2 1 3 0,92
Materiais/Outros 2 0 2 100 0,69 2 0 2 75 0,57 2 0 2 75 0,50 2 0 2 0,58
Serviços Médicos 66 22 88 100 25,39 64 17 82 93 25,79 66 17 83 95 22,97 65 19 84 24,66
UTI 15 5 20 100 5,84 13 6 19 92 5,88 15 5 20 97 5,44 14 5 20 5,71
Mão de Obra 14 0 14 100 4,15 12 0 12 83 3,79 14 0 14 96 3,80 13 0 13 3,92
Medicamentos 0 4 4 100 1,04 0 5 5 133 1,52 0 3 3 83 0,83 0 4 4 1,11
Materiais/Outros 1 2 2 100 0,66 1 1 2 78 0,57 1 2 3 127 0,81 1 2 2 0,69
Serv. de Apoio 54 0 54 100 15,63 41 0 41 75 12,83 56 0 56 104 15,49 50 0 50 14,72
Central Esterilização 4 0 4 100 1,05 4 0 4 117 1,35 7 0 7 199 2,01 5 0 5 1,48
Mão de Obra 1 0 1 100 0,35 2 0 2 150 0,57 3 0 3 250 0,83 2 0 2 0,58
Materiais/Outros 2 0 2 100 0,71 2 0 2 101 0,78 4 0 4 175 1,18 3 0 3 0,90
Costura 2 0 2 100 0,52 2 0 2 100 0,57 3 0 3 167 0,83 2 0 2 0,64
Mão de Obra 1 0 1 100 0,17 1 0 1 100 0,19 2 0 2 300 0,50 1 0 1 0,29
Materiais/Outros 1 0 1 100 0,35 1 0 1 100 0,38 1 0 1 100 0,33 1 0 1 0,35
Cozinha 13 0 13 100 3,69 12 0 12 91 3,70 15 0 15 120 4,23 13 0 13 3,89
Mão de Obra 10 0 10 100 2,76 8 0 8 88 2,65 11 0 11 119 3,14 10 0 10 2,86
Materiais/Outros 3 0 3 100 0,93 3 0 3 103 1,05 4 0 4 123 1,09 4 0 4 1,02
Lavanderia 5 0 5 100 1,38 4 0 4 88 1,33 6 0 6 125 1,65 5 0 5 1,46
Mão de Obra 4 0 4 100 1,21 4 0 4 86 1,14 5 0 5 129 1,49 4 0 4 1,29
Materiais/Outros 1 0 1 100 0,17 1 0 1 100 0,19 1 0 1 100 0,17 1 0 1 0,18
Limpeza 13 0 13 100 3,63 11 0 11 86 3,41 13 0 13 105 3,64 12 0 12 3,56
Mão de Obra 8 0 8 100 2,25 7 0 7 92 2,28 10 0 10 123 2,64 8 0 8 2,40
Materiais/Outros 5 0 5 100 1,38 4 0 4 75 1,14 4 0 4 75 0,99 4 0 4 1,17
Manutenção 19 0 19 100 5,35 8 0 8 42 2,47 11 0 11 61 3,14 13 0 13 3,68
Mão de Obra 3 0 3 100 0,86 3 0 3 100 0,95 3 0 3 100 0,83 3 0 3 0,88
Materiais/Outros 16 0 16 100 4,49 5 0 5 31 1,52 8 0 8 54 2,31 10 0 10 2,80
Serv. de Diagnóstico 0 30 30 100 8,64 0 28 28 92 8,72 0 28 28 92 7,60 0 28 28 8,30
TOTAL SCMI 258 89 347 100 100 240 77 316 91 100 280 83 363 104 100 259 83 342 100
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, Resumo Geral Mensal do Estoque, Consumo de Centro de
Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, abr a jun/2002. Elaboração própria.
46
A evolução dos custos com o Serviço Administrativo, ou seja, com os funcionários
fixos, obteve um ligeiro aumento no último período. Contudo, os Serviços Prestados por
Terceiros (mão de Obra) teve uma queda constante, tendo no mês de Jun/02 o menor custo. O
Serviço Administrativo Total participou em 13,62% na média dos custos no período, sendo o
maior custo com mão de obra (fixa e terceirizada), que representa em percentual 10,69%. Em
comparação ao 1ºTrimestre percebe-se que diminui os custos com mão de obra devido ao
serviço Terceirizado.
Os custos com os Serviços Médicos e Enfermagem representam em média no período
63,37% dos custos totais da SCMI, o qual podemos destacar os custos de mão de obra de
49,49%, sendo que destes custos 24,66% representa a mão de obra Médica e 24,84%
representa a mão de obra de Enfermagem. O percentual restante dos Serviços Médicos e
Enfermagem 13,87% é atribuído aos custos com Medicamentos e Materiais/Outros.
Os centros de custos mais onerosos, em média no período, dos Serviços Médicos e
Enfermagem, excetuando-se os gastos com mão de obra médica são: Apartamento SUS
(9,07%), Centro Cirúrgico (8,52%), UTI (5,71%) e PS SUS (5,18%). Em comparação ao
1ºTrimestre percebe-se que aumentaram os custos com Apartamento SUS e PS SUS.
A evolução dos Serviços de Apoio demonstra que as despesas caíram significativamente
em Mai/02, representando em média 14,72% dos custos totais. Sendo que, os custos totais
com mão de obra representam 8,30% em média e os centros de custos que mais gastam deste
total são a Cozinha (2,86%) e a Limpeza (2,40%). Em relação aos custos com
Materiais/Outros, representando em média 6,42% dos custos gerais, os centros de custos que
mais gastam deste total são a Manutenção com 2,80%, a Limpeza com 1,17% e a Cozinha
com 1,02%. Em comparação ao 1ºTrimestre percebe-se que aumentaram os custos com
Materiais/Outros.
Os custos com os Serviços de Diagnóstico não tiveram variações significativas no
período, representando 8,30% em média dos custos totais, custos que aumentaram em
comparação ao 1ºTrimestre.
Em uma análise geral, os custos com mão de obra da SCMI representaram em média no
período 68,49% dos custos totais.
Em relação ao Custo Total Médio do período, os Custos Fixos representam 75,69% e os
Custos Variáveis representam apenas 24,31%. Do Total Médio dos Custos Fixos os Serviços
constitui como: Administrativos 17,06%, Médicos (somente mão de obra) 25,25% e
Enfermagem (mão de obra e materiais/outros) 38,24 % e Apoio 19,45%.
47
A seguir no Gráfico 4, pode-se acompanhar a evolução dos custos totais com os
Serviços: Administrativo, Médico e Enfermagem, Apoio e Diagnóstico. Nota-se pelas análises
anteriores e pelo gráfico que o Serviço Médico/Enfermagem é o serviço que mais contribui
para o aumento das despesas nos mês de Jun/02. (Ver. Tabela 5 e Tabela 8).
GRÁFICO 4 - EVOLUÇÃO DOS CUSTOS TOTAIS DOS SERVIÇOS ABR/02 a
JUN/02
0
50
100
150
200
Abr/02 Mai/02 Jun/02
Período
Va
lor
(M
ilh
ar
es
de
R$
)
Serv. Administrativo
Serv. Méd./Enfer.
Serv. de Apoio
Serv. de Diagnóstico
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, Resumo Geral Mensal do Estoque,
Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, jan a
mar/2002. Elaboração própria.
Na etapa seguinte está apresentada uma análise dos setores produtivos da instituição nos
períodos.
III.3.3. Análise dos Setores Produtivos
Como mencionado na revisão bibliográfica deste projeto, para ter maior controle dos
departamentos, dividem-se os custos indiretos para os departamentos, o que é chamado de
Departamentalização. A departamentalização facilita na análise dos custos de qualquer
empresa.
48
Os departamentos são divididos em aqueles que alteram diretamente o produto,
departamentos produtivos e os de serviços (apoio) que executam serviços que não são de
atuação direta sobre os mesmos.
Para a alocação dos Serviços Administrativos, Serviços Médicos, Serviços de Apoio e
Serviços de Diagnóstico aos Serviços Produtivos de Médicos e de Enfermagem (ver Tabela 9
- 1ºTrimestre e Tabela 10 – 2ºTrimestre), foram utilizadas as seguintes bases para rateio:
No rateio do Centro de Custo Cozinha, do Centro de custos Lavanderia e do
Centro de Custos Costura, o número de unidades produzidas para cada centro de
custos. Contudo, no momento, a instituição somente tem informações médias;
Para o Centro de Custo Manutenção e o Centro de Custo Limpeza, a área
ocupada por cada centro de custo que se utiliza desse serviço;
No rateio para o Centro de Custo Central de Esterilização, os Serviços
Administrativos e os Serviços Médicos, o número de cliente/pacientes atendidos
por cada centro de custo;
Para os Serviços de Diagnóstico, as informações de repasses por tipo de serviços
SUS PS/Ambulatório, SUS AIH, Convênios e Particular, originários dos
relatórios Repasse Ambulatorial Mensal da Contabilidade, Repasse AIH Mensal
da Contabilidade, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários
Mensal da Contabilidade e Faturamento por Serviços/ Sem Honorários
Particulares Mensal da Informática. Nesta etapa os serviços variáveis foram
alocados nos centros de custos produtivos que somente atendem esse tipo de
serviço/produto.
Com os valores da Tabela 7 será realizada uma apropriação dos Serviços
Administrativos, Apoio, Diagnósticos e Médicos aos Serviços Produtivos, Tabela 9
apresentada a seguir, e uma análise com a separação dos custos da instituição em fixos (F) e
variáveis (V) e a utilização nos custos totais da análise horizontal (H), evolução entre os
meses de Janeiro/02 a Março/02, e da análise em percentual (%) de participação mensal dos
custos.
49
TABELA 9 - ANÁLISE DO SERVIÇO PRODUTIVO POR CENTRO DE CUSTOS JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02 Média
Produtivos F V T H % F V T H % F V T H % F V T H %
Apartamento Conv./Part. 7 4 10 100 3,41 6 4 11 103 3,59 8 4 12 119 3,52 7 4 11 107 3,51
Serviços Administrativo 1 0 1 100 0,19 1 0 1 90 0,18 1 0 1 109 0,18 1 0 1 100 0,18
Serviços Médicos 1 7 7 100 2,46 1 5 6 75 1,89 1 9 10 133 2,83 1 7 8 103 2,42
Serviços de Apoio 3 1 3 100 1,15 4 1 4 119 1,40 5 0 5 151 1,50 4 0 4 123 1,36
Serviços de Diagnóstico 0 10 10 100 3,41 0 9 9 88 3,07 0 9 9 88 2,60 0 9 9 92 3,00
SOMA 11 21 32 100 10,63 11 18 30 93 10,13 15 22 37 116 10,63 12 21 33 103 10,47
Apartamento SUS 16 10 26 100 8,74 16 8 24 91 8,15 21 9 30 115 8,67 18 9 27 102 8,53
Serviços Administrativo 7 0 7 100 2,27 6 0 6 86 1,99 5 1 6 84 1,64 6 0 6 90 1,95
Serviços Médicos 9 2 11 100 3,69 8 2 10 93 3,49 7 2 10 89 2,84 8 2 10 94 3,31
Serviços de Apoio 6 2 8 100 2,70 6 2 8 97 2,67 8 3 11 134 3,13 7 2 9 110 2,85
Serviços de Diagnóstico 0 3 3 100 1,00 0 3 3 100 1,02 0 3 3 100 0,87 0 3 3 100 0,96
SOMA 38 17 55 100 18,39 36 15 51 92 17,33 41 18 59 108 17,15 39 17 55 100 17,60
Centro Cirúrgico 22 6 28 100 9,25 21 5 26 95 8,94 24 9 33 120 9,61 22 7 29 105 9,29
Serviços Administrativo 2 0 2 100 0,58 2 0 2 106 0,63 2 0 2 127 0,63 2 0 2 111 0,61
Serviços Médicos 2 0 2 100 0,79 3 0 3 113 0,91 3 0 3 122 0,83 3 0 3 112 0,84
Serviços de Apoio 5 0 5 100 1,53 4 0 4 96 1,50 7 0 7 145 1,92 5 0 5 113 1,66
SOMA 30 6 36 100 12,15 30 5 35 96 11,97 36 9 45 124 12,99 32 7 39 107 12,40
Maternidade/Berçário 7 3 10 100 3,31 8 3 11 109 3,67 9 4 13 126 3,61 8 3 11 112 3,54
Serviços Administrativo 1 0 1 100 0,24 1 0 1 100 0,24 1 0 1 112 0,22 1 0 1 105 0,23
Serviços Médicos 1 0 1 100 0,32 1 0 1 104 0,34 1 0 1 105 0,29 1 0 1 103 0,32
Serviços de Apoio 4 1 5 100 1,66 4 1 5 98 1,66 6 0 6 124 1,79 5 0 5 107 1,71
SOMA 13 4 17 100 5,53 14 4 17 105 5,91 17 4 20 124 5,91 14 4 18 109 5,79
Ortopedia 5 0 5 100 1,74 5 0 5 88 1,56 5 0 5 88 1,32 5 0 5 92 1,53
Serviços Administrativo 0 0 0 100 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00
Serviços Médicos 0 0 0 100 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00
Serviços de Apoio 2 0 2 100 0,60 2 0 2 103 0,63 3 0 3 169 0,87 2 0 2 124 0,71
SOMA 7 0 7 100 2,34 6 0 6 91 2,19 8 0 8 108 2,19 7 0 7 100 2,24
Pediatria 3 1 4 100 1,20 3 1 4 100 1,23 4 1 5 133 1,39 3 1 4 111 1,28
Serviços Administrativo 0 0 0 100 0,11 0 0 0 72 0,08 0 0 0 134 0,13 0 0 0 102 0,11
Serviços Médicos 0 0 0 100 0,15 0 0 0 76 0,12 1 0 1 128 0,16 0 0 0 102 0,14
Serviços de Apoio 1 0 1 100 0,49 1 0 1 60 0,30 2 0 2 158 0,66 2 0 2 106 0,49
SOMA 5 1 6 100 1,94 4 1 5 87 1,72 7 1 8 139 2,34 6 1 6 109 2,02
PS SUS 12 1 13 100 4,21 12 0 12 95 4,09 14 1 16 124 4,50 13 1 13 106 4,28
Serviços Administrativo 39 1 40 100 13,39 38 1 39 98 13,42 40 4 44 110 12,69 39 2 41 103 13,14
Serviços Médicos 55 4 58 100 19,41 57 4 61 105 20,85 57 5 63 108 18,12 56 4 61 104 19,38
Serviços de Apoio 6 0 6 100 1,98 6 0 6 99 2,01 6 0 6 96 1,64 6 0 6 99 1,86
Serviços de Diagnóstico 0 11 11 100 3,61 0 11 11 106 3,89 0 14 14 128 3,98 0 12 12 111 3,83
SOMA 112 16 128 100 42,59 113 17 130 102 44,25 118 24 142 111 40,95 114 19 133 104 42,50
UTI 11 6 17 100 5,75 13 4 17 98 5,73 18 6 24 139 6,90 14 5 19 112 6,17
Serviços Administrativo 0 0 0 100 0,02 0 0 0 85 0,02 0 0 0 125 0,03 0 0 0 103 0,02
Serviços Médicos 0 0 0 100 0,03 0 0 0 90 0,03 0 0 0 120 0,03 0 0 0 103 0,03
Serviços de Apoio 2 0 2 100 0,62 2 0 2 115 0,73 3 0 3 164 0,88 2 0 2 126 0,75
SOMA 13 6 19 100 6,43 15 4 19 99 6,51 21 6 27 141 7,84 16 6 22 113 6,98
TOTAL Produtivos 229 71 300 100 100 229 64 293 98 100 263 84 346 116 100 240 73 313 105 100 Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal, Demonstrativo AIH Mensal, Repasse Ambulatorial Mensal e Repasse AIH Mensal da Contabilidade,Resumo Geral
Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, Faturamento por Serviços/
Sem Honorários Particulares Mensal e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
50
Com a evolução de todos os Centro de Custos apresentados nota-se que a estrutura fixa
se manteve estável nos dois primeiros períodos e teve um ligeiro aumento no mês de Mar/02.
Os Centros de custos participaram em média no custo total médio do Serviço Produtivo
no período, assim:
PS SUS 42,47%,
Apartamento SUS 17,59%,
Centro Cirúrgico 12,39%,
Apartamento Convênio/Particular 10,54%,
UTI 6,47%,
Maternidade/Berçário 5,79%,
Ortopedia 2,23%,
Pediatria 2,02%.
A taxa de ocupação média do período da instituição foi de 49,43%. Em relação ao Custo
Total Médio do período, os Custos Fixos representam 76,47% e os Custos Variáveis
representam 23,26%.
As participações entre custo fixo e variável estão alteradas em comparação com a
Tabela 7 pois foi possível com o custos do Centro de Custos Cozinha um rateio com
clientes/pacientes (custos variáveis) e funcionários (custos fixos).
Com os valores da Tabela 8 é realizada uma apropriação dos Serviços Administrativos,
Apoio, Diagnósticos e Médicos aos Serviços Produtivos, Tabela 10 apresentada a seguir, e
uma análise com a separação dos custos da instituição em fixos (F) e variáveis (V) e a
utilização nos custos totais da análise horizontal (H), evolução entre os meses de Abril/02 a
Junho/02, e da análise em percentual (%) de participação mensal dos custos.
51
TABELA 10 - ANÁLISE DO SERVIÇO PRODUTIVO POR CENTRO DE CUSTOS ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02 Média
Produtivos F V T H % F V T H % F V T H % F V T H %
Apart. Conv./Part 9 5 13 100 3,82 7 3 10 75 3,14 8 4 12 93 3,41 8 4 12 89 3,47
Serviços Administrativo 1 0 1 100 0,16 1 0 1 99 0,18 1 0 1 108 0,17 1 0 1 102 0,17
Serviços Médicos 1 13 14 100 3,92 1 7 8 58 2,51 1 9 10 71 2,68 1 10 10 77 3,05
Serviços de Apoio 5 1 6 100 1,87 4 1 5 76 1,56 5 0 5 80 1,43 5 1 6 85 1,62
Serviços de Diagnóstico 0 10 10 100 2,77 0 10 10 106 3,23 0 10 10 106 2,81 0 10 10 104 2,93
SOMA 16 28 44 100 12,55 13 21 34 77 10,62 15 23 38 87 10,50 14 24 38 88 11,23
Apartamento SUS 20 12 32 100 9,12 19 9 28 87 8,71 23 11 34 106 9,26 20 10 31 98 9,05
Serviços Administrativo 6 0 6 100 1,82 5 0 5 86 1,73 6 0 6 94 1,64 6 0 6 93 1,73
Serviços Médicos 7 2 10 100 2,74 7 3 10 107 3,23 7 2 9 99 2,60 7 3 10 102 2,84
Serviços de Apoio 9 2 11 100 3,16 7 2 9 81 2,80 8 4 12 110 3,33 8 3 11 97 3,11
Serviços de Diagnóstico 0 4 4 100 1,21 0 4 4 86 1,14 0 4 4 86 0,99 0 4 4 90 1,11
SOMA 42 21 63 100 18,06 38 18 56 89 17,61 44 21 65 103 17,82 41 20 61 97 17,84
Centro Cirúrgico 20 8 27 100 7,83 20 8 28 103 8,87 22 10 32 119 8,91 21 9 29 107 8,53
Serviços Administrativo 2 0 2 100 0,66 2 0 2 75 0,54 1 0 2 67 0,42 2 0 2 81 0,54
Serviços Médicos 3 0 3 100 0,81 2 0 2 81 0,72 2 0 2 65 0,50 2 0 2 82 0,67
Serviços de Apoio 7 0 7 100 1,92 5 0 5 72 1,53 7 0 7 111 2,05 6 0 6 94 1,85
SOMA 31 8 39 100 11,22 29 8 37 95 11,65 33 10 43 111 11,88 31 9 40 102 11,59
Maternidade/Berçário 7 4 11 100 3,05 9 3 12 113 3,79 12 4 16 155 4,53 9 4 13 123 3,80
Serviços Administrativo 1 0 1 100 0,19 1 0 1 100 0,22 1 0 1 117 0,22 1 0 1 104 0,21
Serviços Médicos 1 0 1 100 0,23 1 0 1 112 0,29 1 0 1 118 0,26 1 0 1 110 0,26
Serviços de Apoio 7 1 7 100 2,09 5 1 5 72 1,65 6 0 6 86 1,72 6 0 6 86 1,82
SOMA 15 4 19 100 5,56 15 4 19 97 5,95 20 4 24 127 6,73 17 4 21 108 6,10
Ortopedia 6 0 6 100 1,80 6 0 6 92 1,83 6 0 6 102 1,77 6 0 6 98 1,80
Serviços Administrativo 0 0 0 100 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00
Serviços Médicos 0 0 0 100 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00 0 0 0 0 0,00
Serviços de Apoio 3 0 3 100 0,93 2 0 2 61 0,62 3 0 3 94 0,83 3 0 3 85 0,80
SOMA 9 0 9 100 2,73 8 0 8 82 2,45 9 0 9 100 2,60 9 0 9 94 2,60
Pediatria 3 1 4 100 1,04 3 1 4 117 1,33 4 1 4 117 1,16 3 1 4 111 1,17
Serviços Administrativo 0 0 0 100 0,11 0 0 0 108 0,13 0 0 0 124 0,13 0 0 0 111 0,13
Serviços Médicos 0 0 0 100 0,14 1 0 1 116 0,18 1 0 1 120 0,16 1 0 1 112 0,16
Serviços de Apoio 2 0 2 100 0,71 1 0 1 42 0,33 2 0 2 86 0,59 2 0 2 76 0,55
SOMA 6 1 7 100 2,01 5 1 6 90 1,97 7 1 7 107 2,04 6 1 7 99 2,01
PS SUS 14 1 15 100 4,32 16 1 16 108 5,13 21 1 22 144 5,95 17 1 18 117 5,15
Serviços Administrativo 42 2 44 100 12,71 39 1 40 90 12,58 44 2 46 105 12,74 41 2 43 98 12,68
Serviços Médicos 54 7 61 100 17,65 52 7 60 97 18,88 55 7 62 101 17,08 54 7 61 100 17,83
Serviços de Apoio 7 0 7 100 1,90 6 0 6 93 1,94 8 0 8 121 2,20 7 0 7 105 2,01
Serviços de Diagnóstico 0 16 16 100 4,67 0 14 14 85 4,37 0 14 14 85 3,80 0 15 15 90 4,27
SOMA 117 26 143 100 41,25 113 23 135 95 42,91 127 24 152 106 41,78 119 24 143 100 41,95
UTI 15 5 20 100 5,85 13 6 19 92 5,89 14 5 19 95 5,33 14 5 19 96 5,68
Serviços Administrativo 0 0 0 100 0,02 0 0 0 141 0,03 0 0 0 155 0,03 0 0 0 132 0,03
Serviços Médicos 0 0 0 100 0,02 0 0 0 152 0,04 0 0 0 150 0,03 0 0 0 134 0,03
Serviços de Apoio 2 0 3 100 0,73 3 0 3 108 0,87 4 0 5 179 1,25 3 0 3 129 0,96
SOMA 17 6 23 100 6,63 15 6 22 94 6,83 19 5 24 105 6,64 17 6 23 100 6,69
TOTAL Produtivos 253 93 347 100 100 236 80 316 91 100 274 89 363 105 100 254 87 342 99 100
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários Mensal,
Demonstrativo Ambulatorial Mensal, Demonstrativo AIH Mensal, Repasse Ambulatorial Mensal e Repasse AIH Mensal da
Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de
Empregado Mensal do RH, Faturamento por Serviços/ Sem Honorários Particulares Mensal e Plano Estatístico da
Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
52
Com a evolução de praticamente todos os Centro de Custos apresentados nota-se que a
estrutura fixa teve um ligeira diminuição no mês de Mai/02 porém um aumento no último
período.
Os Centros de custos participaram em média no custo total médio do Serviço Produtivo
no período, assim: PS SUS 41,95%, Apartamento SUS 17,84%, Centro Cirúrgico 11,59%,
Apartamento Convênio/Particular 11,23%, UTI 6,69%, Maternidade/Berçário 6,10%,
Ortopedia 2,60% e Pediatria 2,01%.
Os Centros de Custos Centro Cirúrgico, Pediatria e PS SUS, em comparação com o 1º
Trimestre (Tabela 9), diminuíram no período sua participação enquanto o restante dos Centros
de Custos aumentaram sua participação percentual.
A taxa de ocupação média do período da instituição foi de 59,01%, esta taxa foi
superior ao 1º Trimestre.
Em relação ao Custo Total Médio do período, os Custos Fixos representam 74,42% e os
Custos Variáveis representam 25,28%. Em comparação com a Tabela 9 - 1º Trimestre os
custos fixos representaram na média do período 2,31 % menos neste trimestre.
Na etapa seguinte está apresentada uma análise das receitas versus custos por cada tipo
de serviço prestado pela instituição nos períodos.
III.3.4. Análise das Receitas
Na alocação dos Serviços Produtivos obtidos na etapa anterior para as receitas da
instituição (Tabela 11 - 1ºTrimestre e Tabela 12 – 2ºTrimestre), foram utilizadas as seguintes
bases para rateio:
Na Glosa SUS, SUS Correção AIH/PS+AMB e Auxílios/Subvenções, pela
quantidade de clientes/pacientes total SUS que foram atendidos por SUS AIH e
SUS PS/Ambulatório e multiplicados pelo tempo de permanência médio;
O Apartamento Convênio/Particular, pela quantidade total de clientes/pacientes
que foram atendidos Convênio ou Particular;
Para Centro Cirúrgico, Maternidade/Berçário, Pediatria e UTI, pela quantidade
total de pacientes de cada centro de custo que passou por cada tipo de serviço
(Particular, Convênio e SUS AIH);
53
Na apropriação do PS/Ambulatório, pela quantidade de pacientes que passou por
cada tipo de serviço (Particular, Convênio e SUS PS/Ambulatório);
Exclui-se da análise dos Serviços (Receitas x Custos) o serviço terceirizado do
SUS Quimioterapia.
Na apresentação das Tabelas 11 - 1ºTrimestre e Tabela 12 – 2ºTrimestre, os custos
apurados na Tabela serão apropriados aos produtos, com uma análise com a separação dos
custos em fixos (F) e variáveis (V), uma análise horizontal, uma análise vertical de cada
produto.
TABELA 11 - ANÁLISE DOS SERVIÇOS (RECEITAS x CUSTOS) JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02
F V T H % F V T H % F V T H %
PARTICULAR
Receita 7 100 100 8 108 100 25 342 100
(-) Custos 2 2 4 100 55,56 2 2 4 102 52,31 4 3 7 185 30,13
RESULTADO 3 100 44,44 4 116 47,69 17 537 69,87
CONVÊNIO
Receita 53 100 100 46 87 108 59 111 104
(-) Glosa Convênios 0 100 0,00 (4) 100 -8,45 (2) 67 -4,21
SOMA 53 100 100 43 80 100 57 107 100
(-) Custos 35 28 63 100 118 35 25 60 95 140 43 26 69 109 121
RESULTADO (10) 100 -18,38 (17) 175 -40,37 (12) 120 -20,75
SUS AIH
Receita 61 100 44,80 59 98 47,50 59 98 52,24
(+) AUXILIO/SUBVENÇÃO 74 100 54,83 65 88 52,31 55 74 47,96
SUS Correção AIH/PS+AMB. 1 100 0,57 1 95 0,58 0 0 0,00
(-) Glosa SUS (0) 100 -0,19 (0) (1) -0,39 (0) (0) -0,20
SOMA 135 100 100 125 92 100 114 84 100
(-) Custos 84 28 112 100 83 82 25 108 96 86 104 32 136 121 120
RESULTADO 23 100 16,92 18 76 13,99 (22) (98) -19,78
SUS PS/AMB.
Receita 29 100 22,63 31 104 23,99 37 124 29,54
(+) AUXILIO/SUBVENÇÃO 100 100 76,84 97 97 75,73 88 88 70,76
SUS Correção AIH/PS+AMB. 1 100 0,79 1 104 0,84 0 0 0,00
(-) Glosa SUS (0) 100 -0,26 (1) 208 -0,56 (0) 107 -0,30
SOMA 130 100 100 128 98 100 124 95 100
(-) Custos 106 14 121 100 93,13 107 15 122 101 95,60 113 21 134 111 108,05
RESULTADO 9 100 6,87 6 63 4,40 (10) (112) -8,05
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários
Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal, Demonstrativo AIH Mensal, Repasse Ambulatorial Mensal e
Repasse AIH Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do
Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, Faturamento por Serviços/ Sem Honorários
Particulares Mensal e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
54
De acordo com a Tabela 11 pode-se perceber que houve um aumento significativo na
receita e no lucro do Particular no mês de Mar/03. Em comparação ao primeiro mês o
aumento em percentual do número de clientes/pacientes foi de 15,63%.
O serviço Convênios está gerando prejuízo no decorrer do período. Desta maneira, as
receitas geradas pelos convênios não cobrem a estrutura fixa disponível pois, por exemplo, no
Apartamento Convênio/Particular a taxa de ocupação média do período foi de 35,47%.
Na Tabela 11, nota-se que e o serviço SUS AIH tem uma dependência grande das
Receitas de Auxílios/Subvenções e o serviço SUS PS/Ambulatório está gerando lucro nos
dois primeiros meses e um prejuízo no último mês, originado pela redução das receitas de
subvenções e pelo aumento dos custos fixos.
TABELA 12 - ANÁLISE DOS SERVIÇOS (RECEITAS x CUSTOS) ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02
F V T H % F V T H % F V T H %
PARTICULAR
Receita 22 100 100 8 38 100 8 38 100
(-) Custos 3 2 5 100 21,77 3 3 7 134 77,39 4 4 8 170 100
RESULTADO 17 100 78,23 2 11 22,61 0 1 0
CONVÊNIOS
Receita 59 100 101 70 118 100 65 110 100
(-) Glosa Convênios (1) 100 (1) 0 0 0 0 0 0
SOMA 59 100 100 70 119 100 65 111 100
(-) Custos 41 31 72 100 122 35 25 60 83 85 41 26 67 93 102
RESULTADO (13) 100 (22) 10 (79) 15 (1) 10 (2)
SUS AIH
Receita 70 100 62 78 111 64 86 122 54
(+) AUXILIO/SUBVENÇÃO 44 100 38 45 103 37 75 172 47
SUS Correção AIH/PS+AMB. 0 0 0 0 0 0 0 0 0
(-) Glosa SUS (0) 100 (0) (0) (1) (0) (1) (2) (1)
SOMA 114 100 100 123 108 100 160 141 100
(-) Custos 96 35 131 100 115 87 32 119 91 97 103 37 141 107 88
RESULTADO (17) 100 (15) 4 (21) 3 20 (112) 12
SUS PS/AMB.
Receita 44 100 39 41 93 37 40 90 24
(+) AUXILIO/SUBVENÇÃO 70 100 62 71 101 64 129 183 77
SUS Correção AIH/PS+AMB. 0 0 0 0 0 0 0 100 0
(-) Glosa SUS (0) 100 (0) (1) 199 (1) (2) 512 (1)
SOMA 114 100 100 111 98 100 167 147 100
(-) Custos 115 24 139 100 122 110 21 130 94 117 126 22 148 106 89
RESULTADO (25) 100 (22) (19) 76 (17) 19 (75) 11
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários
Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal, Demonstrativo AIH Mensal, Repasse Ambulatorial Mensal e
Repasse AIH Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do
Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, Faturamento por Serviços/ Sem Honorários
Particulares Mensal e Plano Estatístico da Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
55
Com a Tabela 12, pode-se perceber que o aumento da receita e do lucro do Particular
que ocorreu no último período do 1º Trimestre se manteve no mês de Abril porém voltou ao
estágio inicial nos meses de Mai/02 e Jun/02, sendo este o mesmo nível de receita e lucro dos
meses de Jan/02 e Fev/02.
O serviço Convênios obteve um resultado positivo no mês de Mai/02 e o serviço SUS
AIH, em comparação ao 1º Trimestre, continua gerando prejuízo nos mês de Abril/02 por
causa da diminuição das receitas de subvenções e dos custos fixos mais altos. O resultado
melhorou no mês de Mai/02 por razão de um ligeiro aumento das receitas e diminuição dos
custos fixos.
A Tabela 12 demonstra que o prejuízo do serviço SUS PS/AMB. que se iniciou no final
do 1º Trimestre, com a queda das receitas de subvenções e o aumento dos custos fixos,
estendeu-se até o mês de Mai/02 e somente melhorou no mês de Jun/02, por razão do aumento
das subvenções.
Na etapa seguinte está apresentada uma análise do ponto de equilíbrio geral, econômico
e financeiro total, da margem de contribuição e do grau de alavancagem por cada tipo de
serviço prestado pela instituição nos períodos.
III.3.5. Análise do Ponto de Equilíbrio, da Margem de Contribuição
e do Grau de Alavancagem
As Tabelas 13, 15, 17 e 19 - 1ºTrimestre e Tabela 14, 16, 18 e 20 – 2ºTrimestre
apresentam a análise do ponto de equilíbrio, margem de contribuição total (MCT), margem
de contribuição unitária (MC unitária.) e grau de alavancagem mensal (GA).
A Margem de Contribuição (MC) é determinada pela diferença entre as receitas (preço
de venda) e os custos variáveis (CV) /despesas variáveis (DV) e o Grau de Alavancagem é
obtido através do cálculo GA = % de acréscimo de lucro / % de acréscimo de vendas.
Para a apuração do Ponto de Equilíbrio foi utilizado o Ponto de Equilíbrio Geral (PEG),
que tem como objetivo o lucro líquido igual a zero, o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE),
onde o lucro líquido somando com o lucro que a empresa pré determinou, lucro
predeterminado, deve ser igual a zero e o Ponto de Equilíbrio Financeiro Total (PEFT), onde
se tem que gerar recursos suficientes para cobrir os gastos desembolsáveis e os gastos
desembolsáveis mais onerosos como amortizações.
56
Na determinação do Lucro Predeterminado, utilizado na análise do ponto de equilíbrio
(PEE e PEFT), foi apresentado um lucro de R$ 36.000,00 no mês, retorno este próximo da
realidade do hospital em relação ao investimento do ativo atualizado.
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, Resumo Geral
Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de
Empregado Mensal do RH, Faturamento por Serviços/ Sem Honorários Particulares
Mensal e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
De acordo com a Tabela acima, o Grau de alavancagem apresentado nos dois primeiros
períodos manteve-se praticamente estável e foi muito superior no último período (ver. Gráfico
5 abaixo). A instituição em todos os períodos superou o Ponto de Equilíbrio Financeiro Total
neste serviço.
GRÁFICO 5 - PARTICULAR (RECEITAS X CUSTOS) JAN/02 a MAR/02
0
5
10
15
20
25
30
Jan/02 Fev/02 Mar/02
Meses
Valo
r (
Milh
ar
es
de
R$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade, Resumo Geral Mensal e Consumo de
Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, Faturamento por
Serviços/ Sem Honorários Particulares Mensal e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração
própria.
TABELA 13 – P. E. PARTICULAR JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02
MCT 5 4 8
MC unitária 0,1553 0,1258 0,2127
PEG 2 2 3
PEE 3 3 4
PEFT 5 5 8
VENDAS 7 8 25
QTD (Clientes/Pacientes) 32 30 37
GA % 44,44 47,69 69,87
57
A Tabela 14 apresenta, em comparação à Tabela 13 – 1º Trimestre, que o grau de
alavancagem no mês de Abril é o maior de todos os períodos analisados e que o grau de
alavancagem do mês de Jun/02 é o menor do período devido à diminuição do MC unitária no
mês.
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e
Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal
do RH, Faturamento por Serviços/ Sem Honorários Particulares Mensal e Plano Estatístico da
Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
Mesmo com o grau de alavancagem inferior, no último período, a instituição em todos
os períodos superou o Ponto de Equilíbrio Financeiro Total neste serviço (ver. Gráfico 6).
GRÁFICO 6 - PARTICULAR (RECEITAS X CUSTOS) ABR/02 a JUN/02
0
5
10
15
20
25
Abr/02 Mai/02 Jun/02
Meses
Valo
r (
Milhares
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de
Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH, Faturamento por
Serviços/ Sem Honorários Particulares Mensal e Plano Estatístico da Informática, abr a jun/2002. Elaboração
própria.
De acordo com a Tabela 15, o Grau de alavancagem foi pior no mês de Fev/02 por
causa das quedas nas receitas, pois os custos praticamente se mantiveram nos dois primeiros
TABELA 14 - P. E. PARTICULAR ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02
MCT 20 3 2
MC unitária 0,7701 0,1113 0,0605
PEG 2 3 4
PEE 3 4 5
PEFT 6 8 9
VENDAS 22 8 8
QTD Clientes/Pacientes) 26 25 33
GA % 78,23 22,61 1,95
58
meses (ver Gráficos 7, a seguir) e se comprova que as receitas geradas, em todos os períodos,
estão acima do Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) e não atingem o Ponto de Equilíbrio
Financeiro Total (PEFT) neste serviço.
TABELA 15 – P. E. CONVÊNIOS JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02
MCT 2 2 2
MC unitária 0,0043 0,0041 0,0042
PEG 28 25 26
PEE 31 28 29
PEFT 66 63 72
VENDAS 53 43 57
QTD (Clientes/Pacientes) 436 417 511
GA % -18,38 -40,37 -20,75
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio –
Sintético/Sem Honorários Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de
Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e
Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
GRÁFICO 7 - CONVÊNIOS (RECEITAS X CUSTOS) JAN/02 a MAR/02
40
45
50
55
60
65
70
Jan/02 Fev/02 Mar/02
Meses
Va
lor (
Milha
res
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários
Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de
Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração
própria.
Pela Tabela 16, percebe-se que o resultado positivo apresentado no mês de Mai/02
deve-se pelo aumento das receitas e sobretudo pelo diminuição dos custos fixos no mês. Desta
forma, proporcionando um grau de alavancagem positivo no mês de Mai/02, sendo a única
alavancagem positiva do serviço de convênios no 1º e 2º Trimestre.
59
TABELA 16 - P. E. CONVÊNIOS ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02
MCT 2 3 3
MC unitária 0,0037 0,0054 0,0052
PEG 31 25 26
PEE 34 28 29
PEFT 75 63 70
VENDAS 59 70 65
QTD (Clientes/Pacientes) 514 527 479
GA % -22,37 14,82 -1,96
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio –
Sintético/Sem Honorários Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de
Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e
Plano Estatístico da Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
A Tabela 16 também demonstra que as receitas geradas, nos meses de Abr/02 e Jun/02,
estão acima do PEE e abaixo do PEFT neste serviço (ver. Gráfico 8, a seguir).
GRÁFICO 8 - CONVÊNIOS (RECEITAS X CUSTOS) ABR/02 a JUN/02
55
60
65
70
75
Abr/02 Mai/02 Jun/02
Meses
Va
lor (
Mil
ha
res
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Faturamento por Convênio – Sintético/Sem Honorários
Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de
Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
As receitas geradas pelo SUS AIH está gerando prejuízo no mês de março de 2002, pois
as subvenções diminuíram e houve um aumento dos custos fixos e variáveis; porém, as
receitas diretas mantiveram-se como no mês anterior, o que não cobre a estrutura fixa
disponível (ver. Tabela 17).
60
TABELA 17 – P. E. SUS AIH JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02
MCT 5 5 4
MC unitária 0,0064 0,0082 0,0047
PEG 28 25 32
PEE 34 31 38
PEFT 118 114 142
VENDAS 135 125 114
QTD (Clientes/Pacientes) 755 605 758
GA % 16,92 13,99 -19,78
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo AIH Mensal, Repasse
Ambulatorial Mensal e Repasse AIH Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e
Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal
do RH e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
Conforme Tabela 17, o Grau de alavancagem foi pior no mês de Mar/02, por causa das
quedas nas receitas e o aumento dos custos (ver Gráficos 9, abaixo) e se comprova que as
receitas geradas, nos meses de Jan/02 e Fev/02, estão acima do Ponto de Equilíbrio Financeiro
Total (PEFT) e que, no mês de Mar/02, as receitas geradas atingem o Ponto de Equilíbrio
Econômico (PEE).
GRÁFICO 9 - SUS AIH (RECEITAS X CUSTOS) JAN/02 a MAR/02
80
90
100
110
120
130
140
Jan/02 Fev/02 Mar/02
Meses
Valo
r (
Milhares
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo AIH Mensal, Repasse Ambulatorial
Mensal e Repasse AIH Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal
do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, jan a
mar/2002. Elaboração própria.
A Tabela 18 demonstra que as receitas geradas no período estão acima do Ponto de
Equilíbrio Econômico (PEE) e abaixo do Ponto de Equilíbrio Financeiro Total (PEFT) nos
meses de Abr/02 e Mai/02. Somente no último mês, as receitas cobrem o PEFT,
61
conseqüentemente o grau de alavancagem da instituição no 2 º Trimestre é maior no mês de
Jun/02 (ver Gráfico 10).
TABELA 18 - P. E. SUS AIH ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02
MCT 3 4 4
MC unitária 0,0039 0,0050 0,0056
PEG 35 32 37
PEE 41 38 43
PEFT 137 125 147
VENDAS 114 123 160
QTD (Clientes/Pacientes) 839 777 769
GA % -15,35 2,97 12,23
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo AIH Mensal e Repasse
AIH Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal
do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da
Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
GRÁFICO 10 - SUS AIH (RECEITAS X CUSTOS) ABR/02 a JUN/02
110
120
130
140
150
160
Abr/02 Mai/02 Jun/02
Meses
Valo
r (
Milhares
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo AIH Mensal e Repasse AIH Mensal da
Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento
de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
62
TABELA 19 – P. E. SUS PS/AMB. JAN/02 a MAR/02
($.000,00) Jan/02 Fev/02 Mar/02
MCT 9 9 6
MC unitária 0,0030 0,0032 0,0016
PEG 14 15 21
PEE 39 40 46
PEFT 146 147 159
VENDAS 130 128 124
QTD (Clientes/Pacientes) 3049 2682 3655
GA % 6,87 4,40 -8,05
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal e
Repasse Ambulatorial Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro
de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano
Estatístico da Informática, jan a mar/2002. Elaboração própria.
Na Tabela 19, percebe-se que o Grau de alavancagem foi pior no mês de Mar/02 por
causa das quedas nas receitas e o aumento dos custos (ver Gráficos 11) e as receitas geradas,
no período, não estão acima do Ponto de Equilíbrio Financeiro Total (PEFT); em todos os
meses, as receitas geradas atingem o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE).
GRÁFICO 11 - SUS PS (RECEITAS X CUSTOS) JAN/02 a MAR/02
115
120
125
130
135
140
Jan/02 Fev/02 Mar/02
Meses
Va
lor (
Milh
ares
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal e Repasse
Ambulatorial Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do
Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, jan a mar/2002.
Elaboração própria.
De acordo com a Tabela 20, em nenhum dos meses a instituição atingiu o PEFT e em
todos os meses a instituição atingiu o PEE. O grau de alavancagem melhorou no último mês.
No Gráfico 12, tem-se uma noção de como as receitas e os custos evoluíram no período.
63
TABELA 20 - P. E. SUS PS/AMB. ABR/02 a JUN/02
($.000,00) Abr/02 Mai/02 Jun/02
MCT 5 5 8
MC unitária 0,0012 0,0015 0,0019
PEG 24 21 22
PEE 49 46 47
PEFT 164 155 173
VENDAS 114 111 167
QTD (Clientes/Pacientes) 4037 3668 3943
GA % -22,34 -17,24 11,42
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal,
Demonstrativo AIH Mensal e Repasse Ambulatorial Mensal da Contabilidade,Resumo Geral
Mensal e Consumo de Centro de Custos Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado
Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, abr a jun/2002. Elaboração própria.
GRÁFICO 12 - SUS PS (RECEITAS X CUSTOS) ABR/02 a JUN/02
105
115
125
135
145
155
165
175
Abr/02 Mai/02 Jun/02
Meses
Va
lor (
Milha
res
de R
$)
Custos Receita
Fonte: Balancete de Verificação Consolidado Mensal, Demonstrativo Ambulatorial Mensal, Demonstrativo AIH
Mensal e Repasse Ambulatorial Mensal da Contabilidade,Resumo Geral Mensal e Consumo de Centro de Custos
Mensal do Estoque, Folha de Pagamento de Empregado Mensal do RH e Plano Estatístico da Informática, abr
a jun/2002. Elaboração própria.
Na etapa seguinte estão apresentadas as alternativas propostas para um
redimensionamento dos custos para atingir o PEFT por cada tipo de Serviço.
III.3.6. Propostas para Controle de Custos e para Determinar e
Atingir o Ponto de Equilíbrio por Cada Tipo de Serviço
De acordo com os dados coletados e com a análise apresentada neste relatório,
apresentam-se as seguintes propostas para a instituição:
64
Agilizar os procedimentos para se obter os Balancetes de Verificação
Consolidado Mensais com mais antecedência do que vem ocorrendo atualmente;
Implementar a confecção de Relatórios Gerenciais para serem utilizados nas
tomadas de decisões na instituição;
Análise trimestral com os dados obtidos dos itens acima para uma melhor
visualização das constantes mudanças que ocorrem atualmente;
Planejar de forma compatível a quantidade necessária dos funcionários da
SCMI, com o objetivo de evitar custos com admissão e desligamento de pessoas;
Simplificar os Centros de Custos (como no modelo apresentado neste Relatório)
existentes nos programas de informática da entidade, bem como utilizar o
mesmo Centro de Custos como padrão em todos os programas utilizados;
Prover para cada setor conhecimento maior do programa de informática
utilizado e seus recursos disponíveis;
Controlar de forma mensal o número de unidades produzidas para cada centro
de custos nos setores de Central de Esterilização, Cozinha, Costura e Lavanderia
para formar as bases de rateio necessárias;
Controlar de forma mensal o número de cliente/pacientes atendidos para cada
centro de custos e para serviço/produto da instituição para formar as bases de
rateio para o Serviço de Diagnóstico, Serviço Médico, Serviço Administrativo;
Separar o número de cliente/pacientes atendidos do PS Ambulatório e
Ortopedia;
Determinar de maneira mais compatível a apropriação de custos fixos e
variáveis, principalmente nos Centros de Custos: PS/Ambulatório, Ortopedia e
Pediatria;
Determinar quanto de Glosa e Correções SUS se originou na receita de SUS
AIH ou SUS PS/Ambulatório;
Planejar de forma compatível o máximo de gastos mensais em materiais/outros
para as manutenções na instituição;
Planejar o máximo de gastos mensais em materiais/outros para o serviço
administrativo.
65
III.3.7. Exemplo Aplicado para Redimensionamento dos Custos e
para Atingir o PEFT por cada tipo de Serviço
Neste tópico, apresenta-se uma proposta para diminuição dos custos fixos e para atingir
o PEFT em cada tipo de Serviço da instituição.
Como nos períodos analisados a estrutura fixa da instituição teve constantes variações,
esta proposta será realizada com base no mês de Jun/02 (último mês analisado). Nos dados
das Tabelas de Análises dos Serviços (Receitas x Custos), no mês de Jun/02, propõe-se que os
Custos fixos passem de R$ 274.000,00 para R$ 257.000,00, diminuindo 6,21% (-R$
17.000,00). No exemplo, os centros de custos atingidos seriam:
Serviços Administrativos, conta de Materiais/Outros, diminuição em 34,95% (-
R$ 3.000,00) o serviço administrativo obteve este resultado em Fev/02;
Apartamento Convênio/Particular, conta de Mão de Obra, diminuição em
44,44% (- R$ 3.000,00) este apartamento tem no mês de Jun/02 1 funcionário
para cada 5,7 clientes/pacientes enquanto outro serviço de Apartamento da
instituição, no mesmo mês, tem 1 funcionário para cada 19,2 clientes/pacientes;
Maternidade, conta de Mão de Obra, diminuição em 25,93% (- R$ 3.000,00)
esta conta atingiu este valor como média do 2º Trimestre;
PS SUS, conta de Mão de Obra, diminuição em 22,62% (- R$ 4.000,00) esta
conta atingiu este valor como média do 2º Trimestre;
Central de Esterilização, conta de Mão de Obra, diminuição em 33,33% (- R$
1.000,00) esta conta atingiu este valor como média do 2º Trimestre;
Manutenção, conta de Materiais/Outros, diminuição em 40,48% (- R$ 3.000,00)
o serviço administrativo obteve este resultado na média dos meses de Jan/02 a
Fev/02.
A seguir, apresenta-se o Exemplo 1, de como estariam os resultados dos custos da
instituição por tipo de serviço com as alternativas acima implementadas e, no Exemplo 2,
apresentam-se os resultados acima em comparação ao ponto de equilíbrio e ao grau de
alavancagem.
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EXEMPLO 1 JUN/02 MODIFICADO - RECEITAS x CUSTOS ($.000,00)
PARTICULAR F V T %
Receita 8 100
(-) Custos 3 4 7 84,36
RESULTADO 1 15,64
CONVÊNIOS
Receita 65 100
(-) Custos 34 26 61 94
RESULTADO 4 6
SUS AIH
Receita 160 100
(-) Custos 100 37 137 85
RESULTADO 24 15
SUS PS/AMB.
Receita 167 100
(-) Custos 120 22 142 85
RESULTADO 25 15
TOTAL CUSTOS 257 89 347
Como foi demonstrado, a instituição obteria um lucro total de R$ 54.000,00 e nenhum
tipo de serviço obteria prejuízo. Com o Exemplo 2, pode-se perceber que com as alternativas
propostas a empresa atinge ou supera PEFT em todos os tipos de serviço e o grau de
alavancagem, em comparação com os resultados reais analisados do mês de Jun/02, é superior
em todos os tipos de serviço.
EXEMPLO 2 JUN/02 MODIFICADO – P. E. ($.000,00)
PARTICULAR PEG 4 PEE 5
PEFT 8 VENDAS 8
GA % 15,64 CONVÊMIOS
PEG 26 PEE 29
PEFT 64 VENDAS 65
GA % 6,44 SUS AIH
PEG 37 PEE 43
PEFT 143 VENDAS 160
GA % 14,69 SUS PS/AMB.
PEG 22 PEE 47
PEFT 167 VENDAS 167
GA % 14,78
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IV. CONSIDERAÇÕES FINAIS
As evidentes dificuldades apresentadas na situação problemática da Santa Casa de
Misericórdia de Itatiba e discutidas no decorrer deste processo de análise atingiram o objetivo
primordial, avaliar através de um diagnóstico dos custos e do ponto de equilíbrio a situação
financeira da instituição com apresentação de alternativas para otimizá-la; e atingiram as
metas intermediárias: fazer estudo setorial; compreender o método de trabalho executado;
analisar historicamente as demonstrações financeiras e relatórios gerenciais; fazer reuniões de
esclarecimentos e divulgações; coletar dados sobre as receitas e os custos; analisar os custos
fixos e variáveis; verificar a formação dos preços dos serviços; avaliar a margem de
contribuição de cada área; e levantar bibliografias para fundamentação das alternativas.
Destarte, a monografia objetiva responder a questão sobre quais são os problemas e
causas em relação ao custo e ponto de equilíbrio da Santa Casa de Misericórdia de Itatiba que
impedem um melhor desempenho financeiro e apontar suas possíveis soluções.
No decorrer do trabalho indica-se a importância da adoção de um conjunto de medidas
que envolvem a necessidade dos integrantes da Santa Casa de Misericórdia de Itatiba
compreenderem a realidade da instituição em relação ao custo e suas implicações no ponto de
equilíbrio dos serviços da instituição para servir como base em tomadas de decisões. Deste
modo, a pesquisa legitima sua importância, apresentando análise para a diretora da instituição
sobre a situação financeira (custos e ponto de equilíbrio) e possíveis alternativas de gestão. A
oportunidade da pesquisa é válida, pela falta de um diagnóstico financeiro para detecção do
início dos problemas; além disso, a pesquisa regulariza sua viabilidade, de acordo com a
aprovação da diretoria administrativa para a execução do projeto.
As dificuldades apresentadas na análise e interpretação dos dados desta monografia são
decorrentes da aplicação da metodologia descrita, baseada na revisão bibliográfica
apresentada, e são relacionáveis a dados poucos precisos e confiáveis. Como por exemplo, os
direcionadores de custos utilizados na análise dos custos da instituição foram os mais
dificultosos para serem adquiridos na realização deste projeto e considera-se que todos os
controles para a formação de direcionadores de custos utilizados para a apropriação dos
custos, principalmente, dos serviços de apoio e diagnóstico, têm que ser aperfeiçoados.
Dentre as propostas para controle de custos e para determinar e atingir o ponto de
equilíbrio por cada tipo de serviço apresentadas, decorrentes da análise e interpretação dos
dados, pode-se destacar como principal o prosseguimento do programa de análise dos custos e
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do ponto de equilíbrio da instituição, de maneira inerente a organização e esclarecedores para
tomadas de decisões no âmbito geral. Seria interessante para a organização manter controles
detalhados sobre os serviços administrativos da organização. No APÊNDICE I, apresenta-se
um manual simples de controle de custos para a Santa Casa de Misericórdia de Itatiba com
algumas premissas, tipos de controles e etapas a serem seguidas.
Para o cumprimento da proposta acima, os balancetes de verificação mensal, apurados
pela contabilidade, terão que ser concluídos em um período menor para que se tenha neste
instrumento um valor maior nas tomadas de decisões. De acordo com as entrevistas realizadas
no decorrer desta pesquisa, a demora origina-se na apuração dos resultados dos setores de
faturamento e tesouraria da instituição.
Em relação ao setor de setor de tesouraria, a proposta para uma agilização baseia-se na
implementação de um fluxo de caixa mais conciso e objetivo. Desta maneira, a contabilidade
poderá obter os resultados mais precisos e concentrar-se-á primordialmente na contabilidade
dos resultados.
No setor de faturamento a proposta de agilização relaciona-se a uma maior rapidez nos
procedimentos de fechamento mensal das receitas no setor e para a contabilidade uma
proposta de apuração das receitas mensais por previsão, pois o retorno do sistema de
aprovação da receitas nos clientes SUS e convênios é demorado e a margem de erro média em
comparação à previsão é de 2%, que poderá ser ajustada futuramente, uma vez que o balanço
encerra-se anualmente.
Num âmbito geral nas análises das receitas do serviço SUS, a instituição pela área em
que atua, não pode recusar ou aumentar o atendimento de clientes-pacientes, pois tem a
característica atual de ser o único hospital da cidade que atende neste sistema. Então, deve-se
ter como objetivo maior neste sistema a manutenção das receitas de subvenções em um
mesmo patamar, porque nas quedas dessas receitas conseqüentemente apuram-se
prejuízos/lucros irrisórios no mês, pois a estrutura física e humana mantêm-se disponível.
De acordo com entrevistas com os responsáveis por cada setor da instituição e com
estatísticas apuradas sobre a taxa de ocupação de cada unidade produtiva, é possível aumentar
o atendimento nos serviços de convênios e particulares com a mesma estrutura física e
humana disponível. Com certeza é interessante para a instituição esse aumento no
atendimento e necessário um acompanhamento de marketing nesta questão.
Atualmente, a entidade não se utiliza nenhuma informação sobre custos para formação
dos preços dos serviços; um dos serviços que pode utilizar da informação sobre o custo e o
Ponto de Equilíbrio Financeiro Total, apurados nas análises e interpretações de dados, é o
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atendimento particular; além desta informação, a instituição poderia definir com os
participantes dos serviços médicos os valores que serão cobrados por esse atendimento e criar
uma tabela de preços para o atendimento particular. Como demonstrado, nas análises e
interpretações de dados, a instituição não trabalha com uma margem de segurança definida.
Na questão dos custos variáveis, torna-se necessária uma análise minuciosa no setor de
compras para avaliar a possibilidade de diminuição dos custos em relação a, por exemplo,
maiores volumes de compra, desenvolvimento de novos fornecedores e substituição por
materiais similares.
Como a instituição forma-se a partir de uma união de atividades que podem ser
administradas independentemente, existem outras possibilidades de terceirização, em que a
empresa não trabalha, que poderiam ser avaliadas por meio de outro projeto de pesquisa e
também, uma avaliação sobre a viabilidade atual das terceirizações mantidas pela instituição.
Desde o início deste trabalho a instituição, com a realização de reuniões, para
esclarecimentos e divulgação dos dados e ações, com os responsáveis pela área financeira e
pela monografia, manteve-se informada sobre a pesquisa e a partir das propostas apresentadas
iniciou-se a implementação de algumas melhorias, como por exemplo, a agilização para o
recebimento do balancete de verificação consolidado mensal.
Os elementos da administração financeira, especializada na controladoria, e trabalhados
na análise dos custos e do ponto de equilíbrio de qualquer instituição, por si só são complexos
e instigantes; além disso, aliados à área hospitalar que atende ao três nichos (SUS, convênios
e particulares), não são menos complexos e instigantes que os demais elementos. Este
trabalho mostrou a importância para o administrador do aprimoramento destas áreas e deste
nicho de mercado pouco estudado pela academia pois, atualmente no país, o setor de
prestação de serviços encontra-se em franca expansão e necessidade de qualificação.