revista de controle e administração vol. ii, nº1, janeiro/junho ......8 revista de controle e...

Post on 15-Nov-2020

2 Views

Category:

Documents

0 Downloads

Preview:

Click to see full reader

TRANSCRIPT

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 1

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200622006

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 3

�������������������� ������

��������������������������������������� ���

���������������������������

�������� ��������� �������������������!"#�������� �����������������

���������������� �� ��������������� �� ��������������������� ����� ��������

������������ ��� �������������������������������

������� ������������������������������� ������!��������������"

���������#����������$�������%�����&��

�����������������������������$'�������������(���

)�����"����������*������

�����������������

� ����������������!������������� ������ $"���� ��$�� ��"���

��%�&'���+����������������$���(�)������ �����*'��� ���������� �����������

��+�� ���������� �����������������������������������,�������-��(��������.��!����/������

�,+��&&'���.�������01������ ��,������0������ ��2

�!!��-./0/�1231

������������������� �������������������������������� ����������������������������

������������������������ �����!���"��#����$���%&

� � '()* +� +�'���, ������---� ��� +�'���, � '(

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 20064

Sumário��������� �� �

������� ������� ������������������������ ����� ������������� ����� ����������������������

���������������� ������������������������� �������� ��� ���������������� ��������������������������������%�����������(���(������������������������������� �������������

������� ������������������������������� �������� ���� �!������� ������ ������"�������������#�������+�'����������3������������%������������������������45�

$������������������������������������������������� %���� ������� �����������+��6�������������������������7������������������!

��������� &���������������'�����( �)���������� *�+� ��� �(,��������������(�� �-��������.�� ������������+��6������

/������������������� ������,������� ������ � 000�� ��1����������� ���������� �)� �����������������������"����8����������

������ 0!!

2� ������ ��(��������� 0!�

�������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 5

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 20066

Aos leitores���������������������������� ���������������������������� �� ����

���������� ������������ �� ��������������������������������������� ���

������������ ���� �� ���������� ��� ��������� ���������� �� ���������� ��

��������� �� �������� ������� ��� ��� �� ��� ������������� �� ��

����������������������������������������������� �������

���������������������������������������������������������� ���������

!����� ���"���# ��� ��� $��� ��� %�������� "����� &������ '������ ��� ����� �

����� ��� ������� ��� �� ���������� ����������� ���������� �������������

(�� )��������� ��� �������� ��� ������� ��� ����������� ������ ��� *���

�����+�� "����� ������� �� ����,� ��� ����� ��� *���� ��� ��������� �� ����

������������ ������������������������� ����������� ������������

�� ���� ��� ������ ���������� ��� '����������"���� ��� ���"������������� ��

!���������$������%�������

���������������� ��������� ������������������ �����������-����������

.����������"����/����0��������������������'�������'������� ��������1������

'����������������)�������������2���������������������������������������� ���� ����

�������� �����������������������������+���������� ��������������������2�������

�������������� ���� ������� ��� ������� ����� ������ ������������ ����� �������������

�������������0�����

%*��� ��������%����$������� �����������0���������������������������3��

���-�����������.����������$���/���������4����������������� ���������������

�����5���������������)!������������������ �������������� ����������,�������

��������������������������������(�6� �����+��7�������������������������

�������������� ���������������� ���������������������������� �������

��������� �����������������������������5���������8���9���������������

����� ��� ���������� ����*���� ��� �������� ����� ������������ ��� ����� ����

������,*�������� ����*��������������:�����

����� ���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 7

)��������������������������� ������������� ������������������

������+������������������������������� ��������7����"�������'�����;��

-����������� .������� ��� '����� !�������<� �� %�������� '�������� ��� $����� ;��

-����������� .������� ��� 0����<�� ��� �������� ����� �� ������ ��� �����

������������� ���������������������

�������������������������������!�������������/��������"���# �����

$������ %�������� .�������� %���������4�� ��=��� )��*���� ��#��������!2�������

>�����7�������������'��������7�������!��������7�����(=�������.������+�����

��,������� ����������������2������������������������� �������������������

����� ������ ����?�� �������������� !������ � ������� (����������

������������������������'������

(����������������������=��������������$����������'�,������� �������

>�����.��������-�����������.����������0������(��)$������������������������

������� ���������� ������� ��� �� ������ ��� �������+�� �� ������ ��,��

���������?���������������������������������� ����������0���������������

���������������������������@ABC���@ADC��������!�������������@AEE����

�����������������������

4������3�������������������

���������������������(� �� �� '()* +� +�'���,

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 20068

A auditoria����������������� ����������������������� �������������������������

��� ���������������

�(� ���� ���).�/��� �(�,

�������������������� � ����������������������������������� ����������� ��������� ���!� ������!������������������� ��������� �������� �������� �� "���!�����!������������ �!�� ���#����� ���������������!���$������� ������������%����!�������� ��������� ��&��������� ����'��������� ��!����� ���� ���������� �������!�� ������( �������������������� �)��� �� �������������!��� ���� �%���� � � ��� � � ���� ������ � ������ ����� � � ��!����� � �� � *���������� ����� �� �� ������� � ��� � +��� �� ���� �,�������� ���� ���� ��� �������! ������-������.����������������������� �/�!����������%�����!��0�!�������������#��� ��������� ���� ����$�������1�����0�!���������� �����/�� ����� ����2���� ������(�� 0�!��������������� ������������� ������ �������3��� �� ����� ������ /�� �� ��� ������ ��� ����2�� ���� ��� 4�������� ���� �! ������� ���������� ����� ���)��5������� ����� �� ��������(���������� ��������!����������������� �� ����� ����������� ��������� �������!����� �� ���!�����2� ���������/�������������� �����/������)������������������������������ ���������� ����������� ����������

�������6��&���������� � �!�7�����������������8��������������9������� ������� ���!� �!�7��!������������������ ������� �������� ���������! ��� "���!����!���������� ��� �!�� ���� ������ �������������!���$�!�7���� ��������"������!������� %��������������� ��!��������� *������������ ��!������ ����9������ �� ��� ��� !�� ���� �( ����� 9� ��� ������ ������ �)� �� �� ����2�������!��� ���� ������ ��� ���� ����� ������ ������ � � �!����� �� *���������� ����� �� �� ������� ��� ��� *��� �� ���� ,�������� ��� ���� ��� �������!� ��� ���-��� ��� .�������� ������ ��� ���� �/�!7� ���� ������ !����!��� ������!�7��������� �7�������� ��� ����!������1������!�������� ����/�� ���� ����/�!�!�7������(�� ��!������������ ��������������� ����������!!������� ����� ������/�� ����� �������������2�� �����������������9���� �! ������ ������� �� ��� � ���)� ��� ����� ���� �� ����� ��(������ ��� �� ��� ��� ��!���!�7����������� ��! ���� ���������� �7�������� ����*��!����� �� ��!�����2� ����������/����������9��� �����/������)������������������������������� ����������� ����������� ���������

* Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Pós-graduada em InstrumentosAplicados à Auditoria Ambiental Pública pela UFRJ/NADC e técnica do Tribunal de Contas do Município doRio de Janeiro.

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 9

���� 6� ����� ������$������������������ � � �����/������������ �� ���� ��!��!����������� ������������� �� �������2�! ��:� ���� ��� ����!���! ������!������:� ����� �! � �� ��;������� ���������� � ��������� ������������ ������/�������!������������9������� ����� ����� :���� ����( ������!�� �������� ������������� )��,����:��<����:�����������/����������� ������� ��� ����� ������������ ���9� �� �! ����������:� ���� ����!� ��/� ���6��� �,���������/� ����� 9��/�-������.��������:��!������ �/����������������/�!���!9:� ������ ���� ������������ ����������� � ������ ����� �1������!���/���������!<��/ �����������'�(�� ��!���/����9� ���/������� ����� ����! ������� ����� ������!<��/�������� �����/��� ���4�� ������ �������� �! ����������������������� ����)��,������� ��� ����� ������� � ����������� ���� ���!��� �����/���� ��! ����/��������!����� �� ���������� ����������� ��:� ��:���'/������ �����2�! �����������/���������) ������������������� ���������� ������������������ ������� �

��� ���� 4��������������3�#������������������������������������������������������,���

����������1���.��������F�D�AGE�����G@HCEHE@��������������������,�����7��#�����4�������

���"���������������������*����������

��������������� ������� ����������� ���������������������� ��� �������������������� �������� ��� ���� �� ���� �����������������!� ���"�!� ����� �#$ ���"������� ���� �� $��� ��$��� � ����� ������ ��������

&���������������������������������������������������*�����������#����������*

����������������� ���������������������#�����

!����������������;ICCJ<���������������������������������������;�<�������

��������� �������� �� ��������� ���� ����� ������� *��� �����5����� ��������

*���� ��������� ������ ������� �� ������� ����2����K� ;�<� �� ����� ��������

�����#������ ��������� �����#��������� ���������,��������������#��������� ����

������������� ����� �� �������� *������� ������� �� ��?�����7�����7������

�����������K���;�<��������?�����5����������������,����������

L�3��������������������������������������� �����M�������������������� �����M���

������������ �����M�����������L*�� �����������������2���N������������M������� ��#����

���������������������������������������������������������������O��3����������

��������P������ ��������� ����� ������������ �,���� ���,�������������������������������

����������������������������������M������� ��#�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200610

4���������@AQI�����(������������'��������������,��������4��?��-����

;�4-<������,��������������������������������������������������������������

��������������������������������������� ��������������� ��#���������������

��������������������������������?���"����!�������������������������������

������ ��� ���� �������������� ���� �3�� �� ������� ��� ��������?�� ������ �

�����,������������������������������ ��#����� ������� �������������

������������������������������������������������������������������������

�� �������������������?���������������������������������DC���QC���������

����������������,������� ���5�����R��������������������*���������������������

������?�� ������� ��� �� �������� �� �������� ��� �� ��� ��������� ����� �

���������� ��� �������������� ���� ������������ �������� �� �����������

���� ������������ ��� ���� ������� ����������� ������ ������� ��� ��������

�����,����� �� �� ��*����� ��� ������� ���������,��� �� ������ ����������� ������ �

������������������������M�������������

4��0������ �����������$�������!�4�"����F�CC@�����IE�����������������@AED�

���� ������������������������������������,�������������������� ���������������

��������� ������� ������������������������������� ���������������������

�� �������������(������������ ������2����������������������������� �����

���=������ ������ ���������#�������� ���������������,��?������ �����������

3�#����� �2 ����

4�� ���� ��� @AEQ�� ��!������ ����� ��"������������� ��6�������������� ��

�4-���������������2����O4������������P������������������������O$����2���

0��������P��������,���������������� �����������������������*������������

�������������������������,���������������� �������������� ���������

�� ���������������������?�������,���������

4��!���������$������%���������������,������!��������������4��?��-����

���� �� "���� ��������� �� 6�������������� ;!4-"�6<�� ������� ���������

�����!� ������ �������$��NAI�������,�������3�������@AAI��4�������*����

@CB� �#�� � �������� �� 6���������� ��� $��� ����� �� "���� ��������� �� �

6����� �� ������� � � � ��� ���������� � � �� ������ � � � � ��� # �� � ��

�������������������*�������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 11

��� ����� ����� � ����� �������� ����������� �� ��� ������������ ����������� ����*������ (��

���� �������� � ����� �������������������������������������������3�����

��������� ����������������������������������������������������������������������

SST����������������������� ����������������������������������2�������������N�

������������������������������������������������������������2�������������

������������������������������ ������������������� � ���?������������ �����

���������������������������������#�����������������������������������������������

������������������������������ ���������������� �������= ?������������� ����

����������������������������R��,�������R���� ���������R��������������������������������

����������������������,�����������������������������������������

��!��������������(������������������������������������������������� ��=�

������������������������������,����������������� ��#������������������

����������������������������������������������#�����������������������������

�������������������� ����3��������������������������L�3���������������?����

!����������������������R�������������������*���������������� �����

!�"��"���� ���#�� ����� #��$���� ���� ���#����7����������������$����2����/(�NG�;ICCI�� ��IDC<�����7�����������4��?��-����

������"��������������� ��������)�������������� � �������������;JQU<�����

���*�������������� ���N���������������������IU��������������ICCC���IC@B+�

������������#������������,����� ;������������������ ������������������

*�������������������������<���������� ������������������������� � �����

�� ���������������� � ����������� �������������

'������ ��/(��0$�'T1� ICCI�� ���� ��� �� ������ ��� ������ ��� ������ ��

�����,����������������������@AJC���ICCC����� ������� � �������������������

�������� � ������������������ ����� ���@@���������� ��#�������������

�������������������������������������B�����?�����@AA@����������������

�� ���������������*�����(��������������������������������� ���������#��

��*������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200612

������������� ���������� �������� � �������� �������������� �����

�������� �� ������� ��� �������� ����� ������� ��� ��������������� �������

�������������������2������ ������������� �����������������������������������

��� ��������������#�������������������������������������������� �������

������������������������������� �������������������������������,����������

�������������������������N��������=�����������������������R��������R��������

R�����������������

��*��������������=����������������*��������� ������������������������

����������� �����������������,��������������� ��������������� ���������

������������������������,����������������������������������������#��������

����,����������#����������������������,��������������� ������������:�������������

��������������������������������� ���������������������������������

����������������������R�*������������������������������� ������ ����������

��������=�����������

�� ��������������,�������� ������ ��������� �������� �� ����������� �� �����

��������� �� � ������ �������� �� �� ��=��� ������������ ��� ���������������� ���� ����

��������� � ������������������������������������ ���������

(�� �� ��=��������� �� ������� ����� ��� ���������� ��� �� ����� �����

������������*�������#������������������ ���������N����������������K�������

���*���������K��= ����������� ����������������?�������������������������������

������������������������K�����������������?������������������� �����������

R� ����������� �����#���������� �������� ����� �� ���������� ���� ��� *���

����� �� *��� �������� ������ ��� ������������ ��������� ������� ����� ��

��������������������������������������� ����������������������������������

����*����� ���������,���R������������������ ���*���� ������ �����������#���2�����

!������ ������ ��" �%��" ������������������������������������������������������������������������

���������� ������ ��������� ������������ ������������ ������� ������ ��

� ��=�����������-'V�@J�G������?������@AQI�� �������������-'V�IA������?����AAB

����?������@AAA�;/(�NG��ICCI�� �GB<�� ������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 13

�����#������������������������� ������������������� ������������

������ �����R��������� �����������������#���� ���������N�����������������

�����R� ����������������

!�������������������������������,���� ���������������������������������

����������������������������������� �� ���������������������������������������

���������������(����������,�����������������������3����������������������

������������������������������������3������������ ���= ���������

���*���������������������

��������������������������N�� ���������7T0��������G�@U��������������@AEC��

@AAC���I�BU�����������������@AAC���@AAE��������=����������������������������������

���@�JU���@�@U���� ������������;/(�NG��ICCI<��� ����������������������������������

�������� � ���?��������� ��������������������� �#�������������������������

���������������� �������������������������1�����������W�������������������������� ������

�������������� �������������������������������?��

���������,�������������������*����������������������������������������?���

�#���� ��#���������������������6�������������������������� ������,���

�������������������������������?���������� �#�����(�������*���������,�����

����������������������������������������������������������� ���������� �����

����?�� ��#������ ����� ��� �������� ��� ��������� �� ��� ��?�� �=������� ��

������,��?�������������������������������

��&�� ��'#��"���� �" �� ����(��� �������� ���������� ����������������#�����������������������������������������

�������� ��� ����� ������� ��� �������� ������� �� ����� ����� ����� ��������� ������

���������������������� ���������#������������������������������,����

'��������������� ���� ����������!��������7���������

������ �����������$�������������%����� ��� ������%��� $����$�� ��� ���������� ��� �������� ������� ������"������%���� �$��������� $� � �� ����&��� �����������!��������� '������%��� ��$��(�� ������ �!�� ���� ������ '�� �� ��(� ���&�� ����!� �� ����� � ������� ����!���� �%� �%��� ��������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200614

&�������� ���)� �� �� � ���� �����*������ ���� ���� ��������������������������������� �����"���$������������+�� ������������ ��� ��������%� ���� � �� ������ �� $��� ,� ���� ��� ��� ��� $���%� �� ,�� �� �������#� ��

���� ������������������������������ ����������������*����������*������������

�����:������ ���������� ��� ���������� ��������������� ��� �� ��������� �

�� ���K�����������������������������������,�������� ��������=��������� ��#����

���������K��� �������������������M�����������������K� �����#�����������?�K

��������� ���������������������������������

�� ��3���� ��� �� ����������� �������������� ����� � �������� �� ����

��������������������������������������������������������������������� ������

�������?�� ����������� ���� ������� ������������ � �� ������ �� �� ���� �����

�������������������������������������������������������������,���� ����2����

�� ��*���� ����������������������������������=��������� ���������� ��3����

����������������������,��������������������������� �,����� ������������������

��������������������������������������� ����# ���������������������������������*����

������������������� ����# �������������

4��0�������� ���� ���������������������������*��= �������!����������.�������

����������IIB���� ����������������������������������������������������������������

������������ �� ����� )���7�����7������� �� R� ��������������������� ����������N��� �

�����*N��� ������ ��������� ����������?�+��(������N�������������������

���������������������������,����������#���������2����� ���� ������������������

���������������� ���������(���������� �� ������������IIB�������������2���7����

(=����������������������7�����1�������������"���������7����������� ����������!�����

�� ����������!�������������������������=��������1������������������������������

���������������� ����������������N��� ���������������������������������������

�����������6�������� ������,������ ��3����� ���������� ��?�����������,��?�

��������������������������� ���������� ����������������������������*����

�����������,��������������������� ������������������������������� ���*����

'������0�������;ICCG<������������ �#��������*������������������ �������

��� �� ��������� ��������� ����� ��� �������� �������?�� ������������ ������

�����������������7������(=��������1������������%����*���������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 15

������������������� �������������������������������7�����1����������� ����������?�

����������������������������2��������������������������� ����������!�����

�=����������0������7��������( ������0��������������������������������������

������,��?����������������������������� ����������������������������������

���������/�������!�������������/�����;���������������� �� ������������<����

���������������������� ���� �#����������������N�=M�������������$�����-�����

(�����-������!����*�����*�����4����X��5����������

&�����������������������?�� ������������������� ����������������= ��������

�� ��� ��������?�� ��������� ���� ������� ��������,����� T������������� ��� (�������

.�����,������' �������;T4 �'�T<��������������� ����������@EC�(����������

.�����,����� ' ������ ;(.'<� ������������� (��� ������,����� �� �����������

����������������������5���������������,������������� �������� ����������������,�

�������������� ������������������������������������������������������ ���������

��������5����������������?�����������������

������ ������#������� �� ���'#��" 4��S&�!���������� T4 �'�T�� �����,���� ���!����� ���@AAB�� �� ������,����� �

��������������R�����������������������5�������������� ����������������������

�����,���������������������������,������� �*�������������������� �����R����������

���������,��������(.'�������,�����������������������������,���������������������

��������������������������������������������� ��������(������������������

��������������������?�� ����������R�(.'����������������������4�����������������

���T4 �'�T������� ���*����R��������������������

��� ���

�����������O������������������P������N���������������,����������2����

����������#�������� �����������>�������������������������������������������

����� ������������������������?���������������������� ������������������

������ ������������������

6������������������������1�!(.�9�������,�����1�����N������������!��������

(.'��������� � ����� ������������ ������������� �������������������� ����������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200616

���������ICCI����������������������������������������� �������������2�����

��3��������� ������������������=������� �������������������,������ ����������������

�������������� ���������� ������������������ ��������� ����� ������ �������

����������������������������������������������*���������� ����������

����# ����������������������������� ��� ���������������?��������������������

�������� �����������������,������= �������������

������������ �� �

!�������� ��/���"������2����� ����1�!(.'� ;ICCI<�� �� ��3������ ��� ��

����������������������

-� ������������������������������$���%��� �������.���������������������������������������/������������������� �0����� ������������0� ������� � ������������� ������������(���1�-���� � ��������� ����������������!� �������������������� � �����������%������� ��� ����1���-�"������������������ �� ��������� �������$���%���� ��� ������������ ������� �������������'������������������������������������)� ���� �� � ���� ���� � � �� �� ��� �� �� ������ �+�� ��� �/�� �� ����������(�� ���������� ��%�����$���%����� ��� ��������������������� ��

��O�������P�������������������������������������������������������;�<������ �

������������� ������K�;�<��������������*�������������������K�;�<��� ����������

��� ����� �� �� �����,��K� ;�<� �� ��3������ �� �������������� � ���*�����6����� ��

�������������������������������������������� ��#����������=������;����������

�������������<K�����������������*�����;�����������������������������������������<����

�������������������������� ����������*����������������������������������

�=�������� ������������ ��� �������� �� ���������� �������� ��������� ����� �

�����,���������������

��� ����������������

6������ ��� ����� �������� ��������� ������� ��� ���������� ���������� �� ��������

�������������������������������������������5�������������������=�������"�������

;ICCG<�� ������������������) ����������,���� 3�������2����������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 17

����������������������� ������ ���������� ����������!������=��������������

��������������������������*�������������+������������������������������

-���2� ��������3������4� %��"����5������� �� ��� ����������������������������6������� �������7 ��� '�%���� ��������67�1�-� ��23.� �� ���(�� "��� ���������� �� �� �� �� ��� �� ��� ��$���$�������� ������ ��� �������$� ���� ������ � �1���-����2� ��� �����.������������������8��9������: �9�������;��"������%����������� ������%������ �� ���� ��� ��

�� ����������!��������"���# ������$������%�������������������������������������

�������,�������������� ������*�����������������������������������������������

������������������������������������ ����������������� ��������������������

*��������������������������������������������������� �����������,�������������

� �����������6��������*������������������������������ ������������������������

��������R����������������������

��)������ �&�������������������" ������� !������� ;ICCC<� ���������� �� ������� ���������?�� � ��#����� ��� *���

��������� ����������������������������;�<���������������� ����������2����

������������� ������������������������K�;�<��� �����������������������

���� ���������������������������������������K�;�<������������������ �������

�������������������K�;�<��� ���������������������#��������2�������������

�� �������� ���������������������������������������������� � �����������K�;�<��

�����������������������#����� ����������������������� ����K�;�<��� ���������

� ���������� ���� �� ��������������� ��� ����������� ������������ �����#�����

����������� ����������������������������������������������������������������K

;�<��� ��������������������������������K�;�<�������������������������������

������������� �������������

��������� �������������������������������������� ���5����������������

����������������������*���� ������������������������������ ��������������

����������������������������������3�������������=������������������������

6���������������'������4�����������-����������!����������;'4-!<�������#��

����1����F�A�AEB�����@E����3�������ICCC����*���� ��������� �������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200618

���� �� ���-����������7�������� T��������� ��-����������-��'����*������ (��

�� ��� �������,�� ������������������������������������������

-���4� �������������%�����$����"���������� � �������.���%�.��#$ ��:������ < �#$ ��� ��"���=� ����8�������=����� �� :��+$ � ��� > �; �������1���-��$�������4� ��������4��;������(�����"���������� � ������?�����������%��� ������?��� ���:�������� ����������.��#$ ��� 7������=� ���� :�����.5��� � ����:���������7����:���������6������� �����;������(������:�������� ���������� �)� �=�����

��-����������!����������;-!<���3�������������������������� ������� ���������������

���'������4�����������-����������!���������� �����������������GF�����1���.��������F��A�AEBHCC�

!����������'4-!�����-����������!��������������� �������������������������������������

�����������*���3�����������������������#���������������������������������������#��� ���

7�����7��������������3���������������������� ���������������������������� ��������

���������������������� �������������������������� ��������

7����������������������������������������������� ����3����������������2���� �����=����

� ������������������������������������ ������������ �������������������������������������

������ ����������������������������3�������������������������������������������������

����������(=������������������� ����N����������#���������*���� ������� ������ ����

���������������������?�� ���������������������������

0��� �������� *������ ���� ��������N��� ����������� ������ ���� ����������

�����������3�� �������������������������� �����2�������������������������������

���������#��������������������������������������������,��������(�������������

������������������ �������� ��?���������������������������� ���������������� ��

���������������� ������ ��� ����������������� ��?��������������������������

7�����������������������������������������������,�������*���������� ���� ��

��� ������������������������������ ���� ������=�������������

������ ������#��������������������" ������� !������������� ������������������������������������������ �����������

��������������������������������������,�������������������N �������������������

������������������������������������������������������������ ������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 19

�����������������������������������R�����������'����������"���� ������"���

��������������������R�/��������������� ����-����������!����������

4���*��������������������� �����������������������������������������,������

��������������������������������,�������� �*���������5���������(�����������.�����,����

' �����������������-����������!������������������������������������������������

�=���������������� ����� ������������������3��������������������� ������������

6������ �� ���� ��� ������������� ��� ��������� ������ ������������� �����

����������������������� �����������������3��������������������������������������

������������-����������!���������������������������������������� ��=��������

����� �� ?����������������������������R�������� �����������������������

��*���� ��������,��������������*�������*�����

4��������� ����3�������������;@<�������������������;<� �������;<�����������K�;I<

���������������������������;<� �������;<����7�����7�������������1�����������*���

�������������������������������������������*������ �������,�������=������

�������������������K�;G<������������� ���������;<�������,����;?�<����������

;<������;<� �������;<K��;J<��������,�������� ���������������������������������

����������#�������������������������-����������!���������K� ;B<� ������?�

�����#����������������K��;D<����������������������������������������� ���*���K��;Q<

���������������� �������������-!���=����������5������ 3��������������(����� ���

������������������������������������������������=���������������������������������������

��7�����4������"���� ���;74"<����"��� �������������������� ������ �������

���������������������������������������������������������������� ���������-������

���!���������������������������������������������������������������������� ���

�����*���������� ��;������������������������������������?������<�

����3���������������������������,���������������������������������������������

���������� ������������ �������� ;�<���������������������������������������������

����������������������������������������������������������������� ��#�������

�����K�;�<����������������������������������� ��������������� ��������������������

���-����������!����������� ���������;�<����������������������������������

���������������������������������K�;�<�����������-����������!���������������,����

���������������������������K�;�<��������������������� ����������������-!K

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200620

;�<����������������� ��������������������=����������������������M����������������

�����,� �� �������K� ;�<��������� �� ��#�������� ������ ���� ��-����������!���������

�����������K�;�<���������������?������������ ������������,���� ����(=�������

������������������� ����������!������� ���� ����������������

!������������������������ ����������,���������������������� �� ����� ;�����������

������������ �������<����*������������������������������� � ��.������� ��������������

����������� ���������*������ �! ����� �� ����*�����" ��� (��� ����������� �����

� ����������������������" � ! �����������������'�������������"�������������������

R��������������������������������(�����*������� ��������� ��������������,����������

�� �������,�������/������������������'�����������3���������������$����2����������������

4����� ������=�����������������������������������������

@Y� ���� ;7��N��������<��$��������������� �� �����������'����������"���� ������"���

��������������� ���������������� �����3����������������������������� �� ������

��������������������������������������������������������������������7������� ��=�����

�������������=����������������������� ��#����� ����-����������!�����������3���N�

����=�����������5������ ������������������������������ �����������2������������

4�������������� ���������������*����R���� �����'�������������"����������������3��������

�������2������������������ ������������������������������������������������� ����

�����������������������������������3���������������������'���������������������� ����� ��

� �������� ����������������� �����=���������������������������������!���������������

������*���������� ����������������������������������������

IY������� �����������������*�������������������������������� ����������=�������

��������������������������������������������������R������� �����������������

7�����4������

-���=��������� ���������������?���������������=�������������������

���������������������������������2����������������������������R�/�������

7�����4��������������2��������'����������������������������������������?����

���*����������������������������� �����������������;<� �������;<�

6������ �� �=������ ������ ������������� O������P� ����������� ��� ������ �� ��

�������5���������������� �������������� 2�����*�����������������������������

�������?�������������������������?����� ���������������������� ����������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 21

������ �� �������� ������������������������������3����������������������� �

�����������'�������������"��������������������� ����������������������������

����� ��������������2����

����� �*�"���� ������ ��������+������������ �������� ��������-�� ������ ��� �=����� �� ������ ��� ������� ��� ����������� �� �� ��������

���� �����������������*����������������������������3��� ��������������3�������

*���� ���������������������������=�����������?������ ��*�����������������

���� �� �������� ��� ��3������ ����������� ���������� '��� �� ����� �������3�� �

�������������� �#��������������������������������������,��������*������ �� ��

�����������������������������������

���������������������3�������������������������3���������?������������������N

�� ��� �������� �� �������� �� ��� �������� ����������� �������� �� ����

������������������������ �����������������������*���� ����������������������������������

4����������������������������N������� ���������������������������������

����3��������������������������������������������������������������?����

�������=�������������*������� �������� �����������������3�������4���������

����,����N��������������������������������� ��#������ ���������� ����3����������

��������?������ ���������������3���������������H���������������������

�� �������������������*��������������2��������������������*���� �������������

�������3���������,�������������������������������������������������������� ���6��.�������

���@AAG�� 7�������������� ���� ����������� �������= ����������� ������������

���������������������������*����*���������������1������;!����$�������@AAG���@AAQ�

(���������@AAB��/�����������@AAQ<�

������������������,���� ���6��.������������ ��������������������,���� ����# ���

#�����$��� ����� ��;ZZ.<���� ��������������T�������0������������"��������������

���$�����4������$����*����;T0�"�<��(�������������������� �����������@AAE���

0������ ����������� ��������������� ����������������������������������ED�-������

���������� �6���������������� ������ �� )�������������/������ T� ����������� �

&�����������������-����������!���������+����������� ���?�� �������������-������

���!�������������������*�������������������������� �����������,�����������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200622

������������������������������������������?�� �� ������������*�������

������������� ��������N�� ������������� � ���?�� �� �� �������� �3������ ��

�����:����������� ������������� ��*���� ������,������� �� ������� ������

�� ����������� �� ��� ��������������� ����������� ������� ��� �� ���� ������� ��

�����*���������� �#���������*N��������#���������� �����������������������������

������������������������������������

!�&������������������ �������������#��������� ������������ ����������� ����� ��������� �� �������� ���� �������� �� ���� ��

�� ������������!���������������������� 3�������������?��������������������

�������������������C���J������������������2������ ���������������������������

����������������������?����������������������������������������������������5�����

������� ������������������������������4�������������������������C���J� ��������*������

����������������N������� �����?������������I�����������������������������

������*��������,�������������������� ������������ �� ����������� �������;@<��

�����������*�������-!K�;I<�����=������������������������ ����3������K�;G<����� ������

��������� ������-!K�;J<������������������������������������� ���������������*���

����������������������������K�;B<���������������#�������-!K�;D<������������������

����������������*�������-!K�;Q<������ �������������������=����������-!K����;E<��

�����N����������-!������������� ������������������������������

-��� ��������;�24�@A&��:.3?:���B$������ ���������%�������C���D�EE-��5 �������� ������������������"������� ��������������������� �����!� ������ ���������%��5 $ ����������� ������$ �����-��� �����8�=�8�8.=2.� �����������B�������F���F�EE-���%��%���'�����$��� ������������� ���$� ����������� �������"�������� ������$����-��� �����:�G&�>.H8.=2.� �����������B����I-�����%���������������� ���� �����������������������������5�������� ��������������������(������� ��

%*����������������������������������� ��?���=����������������������� �������

�� ������������ ��� *����� ��������� �� ���� ��� ������,����� ��� ������� ;�#���� ��

������������������������������<���������� ������������������������������������

���������������= ������������������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 23

��� ����� ������������� ���������������������������������������� �������� ���

���������������������������������!����������������������3�������������?�����

����������������������������������C���J�������������������������������������3��

��������������������������������������������I����������� ���������*����

7�����������������������������������*������ ����N���;@<��� ������������*������

������������������������3���������K�;I<��� ��������������*����������������������

-!K�;G<����= ����������������������������������������K�;J<��������� ��������������

���������������������K�;B<����=����������� ��3�������������������������������3���������-!�

����������������������?�������������������������������������������

��� ����� 5������ �� ����� ������� ��� ��� ������ ��� �������� ��� ��� �� ���� ��

��������������������������������

-��� �����&43&�������(����B$������ ���������%�������C���D�EE-�-�8.6��=�8.=2.�������(����B�������F���F�E-�-�84�2&�������(����B�����������I-

������$������" �� ���� ��� ����� �� �� �������� ��� ���� ��� �� ����������� ���������� ���� �

������������������*�����[�������������������������������������� �� �����������

���������������������������*����������

4�� ��������������������������O������=�����P���������������������� �����#�����

����� �����������������������������������4�����������������������O���������P�

�������R�������������������������� �������������������������������������

���������4�� ��������� ������� �������� O������������P�� �������� �� ������� ���

�� ������������������=������������������.�������������������������������������

O����� ������P�� �� ������������ �� ������� ������������ �� ��,����������

�� ���������������������������� ���������*����

�����������3���������������� ����������������������������������� ���������

=������������ �,������������� ���������������������������������������������� ��������=���������������������*�����6��������������*�������������������������=����������������������"����,����$�������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200624

4���������-!������������������N���������?����������������������� �����

������,����� ��� ������ ��� �� ����������� �� ��� ������� ���������� ����������

����� �����������������������,������������������������������=�������

��,�� ����'��� ��3#,���������������� ���������� ������������������������� �������������

�������������������������� �������������������������������������(�������

�������� ����*���������������� ������?�����������������������������������������

�� �������������� �������������������������������� ��������������������������

�����������������������������O����NSP������������������

(���� ����������������� ��� ������������� �������*� ��� ������ �����,��� �

���������������������?��������������(�������������������������*� ���

���������� ����������������������� ���������-����������!����������

���������������� �������� ����� �������� �

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 25

� �"��� 4��0��������!����������.������������� ����� ���� �������������������������

�� ���������������� ����������!��������� ������������ ������ �����������

�������������������������������������� ���� ��?������������������������������

�2 ����!��������������������������������������������������������������������

����*�������������������������������������������������������

��������������������� �������������������������������������������� �� ������

�������� �*������ ��������������������� ����������������5������������(�������

��� .�����,����� ' ������ �������� R�-������� ���!����������� .�������������� �

�������������������������*���� ���������������������������������������� ����

��������R��= �������������������N�����������?��������� �������R�������-������

���!�������������"���# ������$������%�������

�� ��������� �����,���� ������� ������������ ��� ����� ��������� ��� �������� R� �����

��������������,����������������������������������R�-!K������������� ����3������

�����K����=�����������������������������������������?���� ���������K������

��� ������������3�� ������-����������� ��������������K����=����������������

����������-!K������������������������������ ��������������������������

7������������ ��� ������������������ R�����,���� ������������������

�������������������� ���������������������������R�(�����������.�����,�����' ������

4���N��������������������������������������!��������(=������������������������

����������������������������������������

�����=��������������������� ����3���������������������������� ���������������

�������*�������������������������������������������������������������������?������

������������,������������,��������������� �������������������������������?����������

��� ��#����������������=�������������� ���������������������� ������������#�������������

����������������� ����������������������������������� ���� ��������H� ��3����

���= ��������������� ����������=��������������� ������������� �������,����9

�����������������������������3��������������������� ��������9������=�������

������������������������ �������������������������������������� ���������

�����,��� ��� ����� ��������� � ���������� ��� ������������ ��� ����*����� �����������

����������������������������������3����������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200626

���������������������?��� ����������� ��,�������������������*����������������

�� ���������������������������������������������

6���������2��������������������������� ������� ������������������,������������

� ���*������-����������!�������������������������������,���������,������ 2�������*���

�� ������������ ����*����� ������������������������ ������������������?�����

� ��#������ ������� R� ����*����� ����������� �� ��������������� ���������� �������������

������������������������������������������ �������� ���������������������>

����*�������������$������ ���� ���������������������������������������������

�� �*������������������������������,����� �����������������������

- �

������������� ����������������������������������������������������������� ������������������������ �������������������������������������������� ������������!��������������� � ��� �������������������������"���������� �� ������������������#�$�������#���#��%&&'#���(��������������"��������������������������������������)��������������������������������������������#������������������������������������*�������������������������������������� ������������������#�� �+��,��������"���-����� ��./�0123�4�.��������� /����5���������� ��0������ ��1��� � ��2�������� ����3��������#������������ ���� ������ ��6+7.3�6�� ����������� ��� ���������������� ��������������� ���������������"�� ������ �� ������ � �� ������ ��)��� ���� ������� ����������1��� � ��� �2����������3������#���3�������������������(������!� �����$����� � ���� ������ ����� $�%�������������������������%��������%������%�� ���������%��������%��������������"�����������������0������ ��������������� �� �������(�������$ ���������������� ������������������ ���B3�74.=2.;��FCCC�����J�������%�� ���-����&����� ���(� �����4� �������������%�����$���*����������������'��������� � ���������� �� ������������������������ �������5���%������������ ���������H� �<:�;�H��;=43����&����� ���(� �����4� ��������4��;������(����*����� � � '����������%���������'���������������(��������������������������������� ������FCCC����������������($��� ���� ����������� � �����������K�����������(� ������������ �� ����������������������������� �������������������<:�;�H��;=43��FCCC��������������� ������"�������$���������� ���$���� �������0�� ������ ���������� ���� �� ��"������� ��������������������������������� ��� � ��������� � ������(� ����������������5�������������� � �������� ������$� ������(� ��� ������� ������ ��� ���������� �������������� � ��������� ��� �����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 27

�������(� ���;L&2�� ������$���������*�� ���� � ������ ���� � ��%�������������"����������������"����������������� ����� ���������5��������������.���������� $����� ����� � ������ � � ����� ����� ���� ���������� ��� �� ������ ���������� � �������6��7� �BDEEM-����1������8� ���9��2������:;;<�=�#�'>?@

�� ��.�"���/�#�� &�) �"�

���������������������������������������������������� �������������������� ���������������!�����"�#������������� ������ ������������������������������������������������ �$�������������������� �!""#

���$������������������%������#���&���'��!�����$����� �%�������&������'��������!""(

���% )����������*���+������������,-���'��+��������������������.!�����������������&�/0����!""!��'�,�1 ������!!2

���% )� �����������������������3�����4���������������'������5�������������6�����(���)$�%*�+,,+�-�.���������������/����$�������������� ��������7�*����8���7���8�������������8��%���������������������/��44�����94��� �:�����;���&����*<��� ��3���!""!

���% )�)� ��=�>?#@�����#.��������������.?@.�/��,A������������;��'��5�'���������3����4�������������B������4�'����4������B��4���*������,��'�*�����������������,�����C�'�������;�����.?@.

���% )�)� ��=�??@2����.@����D��8�����!"""�������4�����������!!2��E�.=����'����� �� � ��1 �������������*���+�������������������%����4��5�'���������F�������������������*�����5�����7��������������,�����C�'��������;�����!"""

� +F�5��%��3�� GF� ��������/��+�� �������/�����0����� ���1������������ ����2����3����������'�����HH+��$�G��F �5�+������ �������������D�'��%�������'��'���=�!�������������������'��!"""

���������������/���������5/��/�������������I������'8��������*��������������4�������'�4������'������������4,��8�����4�����������������,��;��'��)���������/)4��������������������������������������3���';,��������������������������� ����!J��,�#(K((�������!""(

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200628

/��+�� ���������������L���������*�������B�������������4���D�����F������������������*�����4��,��'����M�� �&�$�����������'����������� ����������������������������#����������&� �&�F5 ) 1��&������5�'�������N�F�������������������*����.??J

3�)�+� ������4�����3�'����%�'��4����������������4���������F4��,��,�����,������������������������� �&�!=���'�������I'��'��5�'����������������������������,-���'���!""#/��,��;�����4�OPPP�'��������Q����'�'���Q'�������Q�����������4���������'R�'������4�"@���!""(

��$�5 G�ST�� ������'�������������������+��'���7���������%�,�������� 5��%� ��N�������U��'��V�5��4����������������/��,��;�����4&�OPPP����������R��'������4&�">�D��!""2

��$�5 G�ST��)������4���'����V�������������������������+��'���7���������,��������)���+%�(����/����� 0'���������*��$���������$����� ���� �"��������*������������5���� �"���������������������A4�����)���+%�Q���4���N���I'��'����,�'�������3�����4�������Q����������;��$����������)����,-���'���������4����!""!

��$��3������5�*<���F������,������3�����4������W� �����������������������3����4���������������'������5�������������6����W�F������������)��������3�������9���'������N�������,�'���������3�����4�������3�������!""!&�$��K#�5F3�� ��3��F3�!""!�/��,��;�����4&�O8��,&QQPPP!���4������QX�����Q���#K,���Q���#K,���8�4R�'������4&�"2�D���!""2

�� �F5�)���������������������������������4����������������=�.!Q!"""�K����������*�����������������������������������,������������4��I���$���������)���+%�!"""

H��)/�H�����B��+���������W�F������%����������'V�B��� �������������/�����,4���3��������������������������B������������������%�����������/�����,4������D�'��&�Y,�����'��+��4����7�������������4�B���3�������������������������3�����������*��&/�D������+���8� ��%�������&�HH+���������!"""

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 29

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200630

A evolução������� �������������������������������������������������� �����������������������������������������

������ ��6���&���&������������

,������)�� �� �(�,

�������6 ���!����>����������� �����

��� ���(��)���� �(�,

���������/��0�!�������������� !�������!�'�?�����-��@�A����� �� ��������� �������� ����������� ������� ���������!��B��!���������� ������ ��� ����� ������� ������� ������������!�����������������!����������������� ���� �������!���������!������(���$��������� �� �! ��� ������������� ������ �)�5��� �������� !�� ������� ��� ������������&��������������� �������/����������������� ������� ��!�� *����� �� ��� ��� ������������� �( �������� �!��B��!�� !��!���� ���� ���! ���� ��������������� ����� �� *����� ����������!�� ��������������!�0�!���&������ ���!� �!������� ����� ����������� ���������������!������ ��������)��������������6���0������������� ���������������������������� ����������� ����������

����������/����!���������������!��������!�'�?�9����-��@�A����� ��� ����������!�� �8����� �������� ��������� ��������!��7��!��������� ����� ��� ������� ��!�7���������� ��������� ���� !������������� ��� ��!���������� ��� �������7����� ���� ��!���������!������(���$�!�7����������� �! ��������������������� �)������ ������������!�� ������� ��� �!�7���������!������������� �������/����������!�7������ �������� ��!�� ���������������������( ����!�7���!��7��!������������ ���� ���!� ��������������������� �� ������!����� �%������ ���!�� ����������������!���!���&������ ���!� ��!���� ����� �!�7����������� ��������������!������������ ����)���������������6����������� �������� ���������������������������� ���������� ���� ��������

���� C�����!��/����!�����!������!�'�?�����-��@�A��:�<������!�� ������� �� �������9�!�����!��� ���� �������� �9��9� ���������� ��!� ��� ��!��������D��� ���� ��� �������/�������� ��� ��/�/��������<��� ����(���$���� �! ����� ������������� )��,��� ��9��/� ���!�� ���/��� ����� � �����/����������� ���&���� 9�!��������� �������� ����/��!!��� ��� ���� �������������������/��!�����!��( ��� � ���� �� ���� ����� �� ���!� �����/� ��� �������������� ��� �� �������!!��� ��� �� ���� �!���!�� �� � ��!��!������:� �� ����� ����� � �����/��� �� ������������!������� �������� 9) ��������6�����7��1����������'���������������������������� ������ ���������� ��7

* Doutorando em Contabilidade pela Universidade Nacional de Rosário – Argentina; professor assistente daUniversidade Federal de Mato Grosso (UFMT).** Professor da Universidade Federal de Mato Grosso (UFMT) e da União de Ensino Superior deDiamantino (UNED)

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 31

0��&���� ����" ��#��������� �������������� �� ��� �������� ��� �=���� ����� �� ��� ������ ������� ��

����������� ��� ���N�� ������������� ������� ��� ���2���� ��� ��� �� �����

�����������,�������������� �������������������������������������������

������������ ����������!����� ���������� �����������������������������

���������������������������������������������������������������

������������������������������������������� �����������*N��� ��������

�������,��6�#����������������������������������������������������������������

������=����������������������� �����M��������������=�����������!�������������

!���������L�����\���

=%��������"���� ���������*��������� �������������� � � ���3��� � ����8������;�������������"��������� ������������ ����%����$ ��$��� �����������$�����*�����N������N�>������ ������������������*�� ��������� ��(� �� �����"������ �� �� ��$ ����������� ������������������ ����%������� �����������������������"� ������ � � ����� ������ 9 ���� �� ��(� �� ���������� � �� ��� D��IC�� ���� �%� � $� � �� "��� 3��� � �������$ ����������*����N��������� ���"����(�� �0��������� ��0(��� �������������� ����� ��������� ���������"��������#����0�� ������ �����BDEEE��E-

%��&�������� ���������!������������'��$�����(��)

B���-� ���!���� ��� '�� �� �� �� ��� �5������ �������� ���3��� � ������$�������� �� "����� � � � ����� ���3� ���� ������ � � � � '�%� ���*� ��� �)� ���8��*����!����"����$������������ ��������������$�������������0��� ����� '������������� ��������'������������5��� � � ��������3� ����O�����"�������� � ��������������%����� ������� ������*����� ������������=�*���������������� ��������������� ������$� ����� ����� �� �� $������ �� � �� ��� �� �� ����� ������� ����� �����*��� �� ������� �������� ��� ������� ������ ��� �����(� � �!� ��� ����� �%�����(� ��BDEEI�FP-

������ ������?�� ���� ��*���� ���� �� ��������� �� �� ��������������� ��

������������������������������������������������������������������� ��*������

��������� ��������������������� ��N���2������������������#���������������

� 2����������������������� ������������� ��=�����������J�CCC���!�������N�

�#�������������������������*���K������������������� ������������J�CCC

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200632

��!��������� ������������������������������= �������*���������������

���������������������������������� �����M������������� ���� �*����������������

=� �!� ��������������*���*�������� ���� � � ����� ��������(� ��� ���� ��������������0��������0����������������� ��� '�����Q$���'��R���"��"���� �*�� �����+������������ $����������� � �������� Q���� � ���� ���� �R�"����%��5 $�����0������#� �������0�� ���������������+������'���� ����� ���� ���������� ��!� ����������� �� �������������.�����*����������0���������� ����������0 ��#� ���� ��*� ������� �����"��������������"������� � ��������� ��������0���� � � �������Q�������(����R�.��"����� '����Q�(����R����#�� �����������������������������"������������������������ ������� ������������ $� � ������ �������Q��"��������R���������������%���� ������������� $������(��������������������K� ��������� �����������"����0���� ���������� ����"������� ����'����(����������'�� ������ ������"�����������"���� ����%�� ����0����(�������� ������� �����$� �����(� ����B�7:�S��DEET�FE��C-

����������� ��� ���������������3������������������ �������3������

������ �����;�����������������*�

3�����������������0������5��������0�������*�0 ��#� �����������������(� ��������0������� ����������������"� ���%�������������0����� �����������������������+����������0���3���������������� ���0������������������ � '������*�����0����*������������������������' �0���������������������������� �0������$ ������*��5������������������������������ �0�������� �� ��������������������,�"��� ��������������������"���"��� �����������6����������� �0���� �������� ���#�������"����������������0����*���������0����� ����������*� �������(� ��2��*�����������������%����������������� ���������������������0����B�7:�S��DEET�DDT�DDM-

7�������������������������������������������������������������������

�=��������������������������������������������������#�������������������� �

���������������5���������������;T.$�L��@AAD�DQ<��������2��������# �������������

����������������� ������� ����������������@CCC���!��� ���������������*�����

��������������:������������������������������������������������������������

������������������������ ���?����=���������������������������������� �����

��������������������N�����������

-����������������������� ��������������N ���������3���������*����������������

���������������������*�����(��������N�������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 33

(�� ������������������������� ����#��������������������?��9���������������

����������������������,K���������� ������ ����������� ������#���K� ��� ��������

������������������ ��������R��������������� ���������K���������������������

��������������������������� ���������������,������ ����������������������

���������������������������������;1�7('�]�$�''( T��@AEG�IB<�

!��������������������� �������� ������������������������������������� �����

���������N �������������������� ���������� ��������� �����������������

����� �������������������� ������������������ ������������ �������������� ����

6����������� ��� �����=������������N����������� �������� �� ��������

�����;&T1�$��@AEC�GJNGD<�

'������������������������,������������������3���������������������3������

���� ������������������� ���� ������������� �������� ���� �#���� ����������� �

���������������� ���������������N ������������������� ������R���������������N

�� �� �����������*���� ��������� (����� �������� ���� �� ������� ���?��

���������*�������������� ������������2���������������������������������������� �����

��� ������������������;1�7('�]�$�''( T��@AEG�@J9@A<�

�� ��������������������������������� ��#���� ��N���2������� ��������������

���������������,��?���������������������!���������������������� ��������T����

"��������������������������?�������*��������������������������������������(�� �

�����������!��������L�����������$�����������!���������� ������������������

�� ������� ���� '����� !�,���� ���� �� ���� ������������ ����������� �

�����������������������������������������������������������������������������������

������������������������������������������������������������;@AED�@EN@A<�

��� ��������� �0� ������� �����K�� ���������� ��� ���(� �������������� ����� �����*�� ���� ����� � ��%�����*�� ������������$����5����%�������������� ���� ����6�� �����*����N��������� ������ �� ���������� ����� � ������������� ������ ���������1����������� ���������*�� ������� �������������������� � ������� � � �������8*� �������������������� ����� �0� �����������������*�� ����5���%�BS4<.:8�=��DEPT�FJ-�

4��� �����=���� �����N�� ����*���� �� �#���� �� ��������������� ��� ��

�������������� �������� ����� �����������*����� ����� ���� �������� ���� �

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200634

������������������2����������������������� ����� ������������������������������

����,����������� ���������������������� ���������������������� ������������

�������������,����������������������*����

����������������������������������������������������������������� �����

��� �����:����������� ��� ����� ��� ������� ��� �� ������������ ����������� R

������,�����������������������������*������������3������������������������ 2���

�����������������������������������������,���������������� �����������������

����������������5���������� ��������������=��������������

�� ������������������������������N���� ���� ��������������������������������

����������� ���������������������������������������,�� �������������������

��������������������� ��������������� �#�

1���� ������ ������ �"��� ��������� �"��� ����" ��#�������L�����������������������������������������������������������������������

����������������� ���������!������ �#�������������������������������������

�����������������������������������������,�� ��������� �������� �������

�� ���� ��� �������� �� �5����� ��� ���������� ��� ��������� �������������� �� �

���������� ������ ������ ����� ��� ������� ��� �������� ��� ��� ������ ��

������?�� ���������������������������������

����� ������������ ��������������������� �������� ����� � ������������ ������� �����

��'�����!�,���� �����������������3�������������������������� ����

'������������������������������= ������������������6�� �����������������M����

������������������=���� ����������� ���������� ������������������������

��*������������ ��������������������������� �������������2���� ���

�= ��������������!�������������������������������������������� �����

�� ���5�������������������������������� ������������������������������5����

����������� ���������������9������������=������������ ������������ ���

������������ ��������������������9� ����� ����������������� ������

��������������������� �������������������������������������� �����

������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 35

������'������������!��������*�� ��6�'�������� �0�������.������������������� ��������� �������������������� � ���������� �������������=����� ���������� ������������������ �0��������������� ����0��� � � ����� ���������0����"������� �����&�� ���'���"����$���������������������� ���������' �����������$���������� �����������"� �����"���� �0��� ������5��� �������;���������� ��������������������������������������������%��%�� �0���������� ��������'���������� ����������0�������� �%���� ���BS4<.:8�=��DEPT�DE�FC-�

������������������������� �������������� ����� ����������������������

�����,� ��������������*�������������� ���������������������=�������� ���,�������

�������������= ���������� � ���,������������������ ������� ���������������

������� ������������������������ �����������������#��������������������������*���

��=������ ������������� � ���������������� ��#������������� ������������

(�����������?���� �#���� ����������������������,�������� �������������

3*���������N����������������� ��������� ������ �������������������������������

������������������ ��������������������=����������3�� ���������� ���������

���������������������;6�00��@AEG�IENIA<�

'������.������%�����;@AAQ�QENAG<�

Q����������$�������� ���������� ��������������� ���� � � ����������� �����������*� �������(����������� ������������$������"�������' ����+��������������������R���������������������� � �� ������������ ��������� ��������������� �������������*�� � ������ ����� �������$ ��� ��� ��� � ��� �� �%� ��� �� ��� �� ������ ����� �������� �����"U �� ��� ������ ������:���� �����3���� ��

����������������������������������������������������������������������3�����

��������������������������,��R���������������������������������������������

����������� ��#���������M�������������������� �*��������������������������

������������������������������� 2������������������������������������ ������

(����������������� ���������������������������������������N�����!�� �����

���^��������������T�������!�� ���������^��������������L���������!�� �����

���^�����������������������(����������� ��������������������������������

�����������#������������������*��������������������������M�����

��������������*�������� ��#���� �������N������������������� ����� �����������,����

�������������� ������������������������������"�=�Z�������� ����������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200636

B���-���3���0 ����V�� ��&� ��� ��S��������������� �� ����� �����������������������5 ����������������� ������������!�� �����.�����9�� ��� ��� �� �������������������������%����� � ��"��������� ���������"� � ��������#�� �������;����+� ��������������#�������� ��������"����� �� ���������0�������� ���$������������ ������������������� ��������%�� ���� �������������!��������� ����������������������������"����� ������)� ����$��������� ����������� � ��%������������ ��������$#� �����*���������� � �*$ ���0����������"����.��������' ����� �����$� ��� ������������!� �������0���������������7 ����*���N>����"������ ���������� ��!� ����������%�������� �����(� ����������������� ��"����������' �������������������������"���������� ������������� �����W$� �����X�BDEMI�DFP�DFE-

(�� ��� ������ �� ������� 3��������� ���� �� �� ���� ��� ���������

������������������������������= ����?��������������������������������������5����

��������������������������� �#������������������������������������ �������

������������������������������*���� ���� ������������������������������

���������������������������� �������������� ����

������������������������������������������� ���� ������� ���������� �������

����,�������������N�� ����������(�� ���������������������������������� �������

�� � $�� � �� �� � � � �� �� �� ����� ��!� �� "��� ������ ���� )����������)� ������)�������������������������� �������W$� �����X��"����%��������������������� ����������.����� ���������������������������0�$����*�<�$�0��7�������.�������8��"� ����S�����$��������� �#� �� ���%���� 7���� ��������� �� ��������� "��� �������� � �'��� ���������%����� �����B2:�92.8<.:9��DEMI�DFE�D�C-�

������������������=���������������������������������3*����� ����������������� ���

��������������������#��� ���������������� ���������6������;@AAE�GC<��������������

��������������������������������������������������������������������������������������

�����������(������� ��������������� ��������������� ����������������������������������

������������������������� ����3������������������ ����������������������� ��������(�����

����������������������������������������������N����� �2 ������������������������

�����������������������������������������������������������=�� �����������������������

����������������������������������������������������������������5����������#��������#����

��������������������������������������� ����������� ������,���������������������������

���������������N������;������������������������������������<+

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 37

(������ ��=�����������������������������������������������������������������

��� ������������,��������#��������������������������������=�������������

������������?������*����������������������� ������������������������N����

� �������������������������� ������������������������� �����������������

�� ����*����������� ���������������� ������������� �#�����������������������

��������������� ����������������

!���������������������L��������;@AED�QENEG<�

�������$��� � �� � ��������� ������������ ����)� ��� ������� ����� ���!� �����"� ������������ �����������������"������������ ���$ ��"��� �� ����� ����������� �� �� ��������� ������ �� :���� �������!�� ����H ���(� �� �������������� ����:���������������"����������� ���������� ���#$ ��������$��� ��������� "��'����� ��������!��������� �%�� � ����������������� ��� �(�������������� ���������%�����'%��������������� ������6����

������������������������1���7�������;�����*���������2������ ������<������ ���

��������7� �� ���������.����������������������������������������������

�������������������������������������� ������������������������������������(�

@JAJ� ���� ���������� ����������������*������ ����������� ������������!�,���'

�� �����'�-� � �� �������-� � ��� ����.�;'������������������/����������7�� ���?�

��7�� �������������<���������#�����������������������������������������

����������������������������������������*��������*�����������,�� �� ���� �����

�����,�� � ��� ������ ��� ���7������ �� �� �������� ������������������������ ������

���������������������������7�������� ���3*��������� �������������������&���,��

!���� �� ���� �� �� �������,�������� ������ ��#� ������N�� �� �������������� ������ �

���������������������������������������������3��

!� ����������������� ����������� ��������������������������������� �"������

-������������?�� �������������������������� ������������������������������������������

����� ����������������� �������������������� �������������������� �����������������

���������������������7�������������������?�� ������������� ��������� �� ������

�������������������������� ����������������������������������������������������������������

���������������������������,�����������������;Z(0($����� $�/ ("0($/�@AQJ�@IB<�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200638

!�������������$��������T���������������������������� ���������������

������������*��������������������������������������=���������������������

��� ��������� ��������������������� ����������� �������������� ������������

�� ��������� (�������������� ���� ������ �� �=�������� ���� �������� R� �������������

�������������������������������������������������R����5����������*��������������

����������������������������#���� ������������������?������������

��7��������$��������T�������� �����������������������������������������������������������

������������������������������������������������������������3�����������������������

���������������� ������� ������������R�������������� ���������������������������

��!����������������!���� �����������������������N����������������������*������

���� �����������(�����-������������������ ���������������������� ���������������

�������������������������������������N��N����������� ���������������������� ������

'����������������������������������������������������������*����������

�������� ��� �������� ��� ��*���� �� � ������ ��� ����� ��������� ���� �������������

������������6����������������������������� ���������������������������,����

��� ��=�� �� ���������� ��� � ��������� ����� ����� ���� ��*���� �� ����,�������

����������� ������� ���������������������������������?��

4����������������������������������������� ��������������������������3������

�<�������������������K��<�� ����������������K��<� ��������������������� ���

��������������?���� ��������

4�������SS������ ���������������������������������������������������� ����?��

���������.�����&��\8������6�7�����/�������"������G"��0����/�_�1������!������

7����������4������$�������T0"��"��������L������ �̀������ �=�����'������(���/��=�

Z��������/�������(��������Z����������������$��������������������������.������� ��

����������������������������� ����������������

4��� ��#��������������������������������������= ����������� ������������������

����� ������������������2����9���������� ���9� �������������������������������

����������������*����������� ���,������� ���������

7������������@AIA�������������������������������� �� ����������(�����-�����

��� ����������������������������������������M����������������� ����'

����������������������������������������R� ����,������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 39

�� ������������������������������������������������������������������������

����������� �������������������������������� ���������������������������

������������������?��������������������,�������0�������&�������7���� ���

�������������� ��N��������,�������������������������������������������

6������ ����� ������� �������#���� ���� �� �������� ��� ��������� ����*����

������������ ��������������������������������������������������������

�������������������������R��������������������������� �����M����� ����������

!�������#������� ���������������,���������������������������������������

���&� ��� 9� ���� ��*����� ������������� �������� ���,������� �����������������

����������9��������������������������������� ��#����� �����������������������

��������������������� �����M������������� �� �������������� ������ ������������

�������������������������������#�������������������������������� ��*����

!������������������������������?��������������������������������������*����

������������������!�������������� ������N������������������������� ����

��� ������R�������������������������� ������������������������

2�� "����� �" ���������� ��������3���� ���#����

���������� ������� ������������ ����� �������� �� ������ ��� ��������� ��

�� ������������ ������ �� ��������� ���������� �������������� �� �� ��� ���� R� ����

������������������������� ����������������������������������������������

��������?����������������������������

���� ���� ����������������������)�������������������� �������������

������,���������������������������������� ����������������������������������

�����������������������������#���������������������������������+���������������

��� �*�������������� �����������*�� ������������������������#������������������

�� �����������������,��

������������������� ����������������R���������� ������������������������

���������������� �����= ������������M������������,���� ���� ����������

����������������������������!����������������������������������

���� ���������� �� ����,����� ������ �� ��,��� ������������ �� �������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200640

$�������� T��������� ��� �����Z����� ��������� ��� ������� ��� �������� �����

���������������������������������� ��������

�����*���*����N>�������� � '�%������%���$��������������!������ ������ � ����K�� ��������� �%��������������������0���������� ��&������������������$������� ��������"U �� �������� � '�%1����������� ����%�������������0�������'%����"��������*�����N>�����N>������%�������������������������%��� �� ����=%���������������� �%������"���������� ������� ��%���������� ����� ������ ���BL.<.:�� ��2:�92.8<.:9��DEMI�DFP�DFE-

���#������������������ ���� ������������� ��������������N������#�����������������

�� ����������������������5����������������������������� ���������������������;������<�

��� ��������������S&TTT�� �� ��������� ����������� �������������������*���� �������

�������������������������������������� ��������������������4����������������� ��

� �������� ��������������������� ��������������������� �����������$� ������ ����

����������������������������

�� ��*����������������������������*������������ ���� ������������� ����

������������� ���������������������������������,��� �������������������� ����

��������� ����������������������� ���������������������������

!����� �������������*������� �#��������������������� ������������������

���������������������������������������� ������ ����.��������������

�������� ������������������������������������3����� ���?�� ����������#���

����������������������� ��K� ������ ���?����� ���������������,�����������,��?�

���N�������������� ;�4/<�9� ��������������������������������� �������������

����������������������� �#����� ������� �����������������,��?�����������

�����������������������/�������� ��������!��������;/� <��������,����� ���

!�� �������(���M�������6��������������;�(!6<��!���������(���M�����(�� ���

;!((<���������4����N�������������1�����!��������;4����<�������������

T�����������������������������������������������������������������������

�������������������������� �����������,���������������� ���� ����������

���������������!����������,�"����;@AAE�C@<���������������DC����N���� ���2�������

���������,����������� ��5��������*������������������ ����������������������� �����

����� ��#������� ���������������������������������������������������������

���������� � ������������������������������������������ ��������������2�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 41

��� ���� ������������������������������ �����������������;������������2���

����<������,������ �����R� �����������������������������R� �#�����=���������

����������������������������������������@ADI����$������!��������������������������

���������������������������� ��;����������������� *����������������������

���<��(����������������� ��������������������������� �����������66 ���

����������;a1�( X(1��@AAG�II<��4���������������������������(�����-����

�� ��������������������� ������������������������������������?�������������

����������������������������������������� �������������� � ��������� �����

������������������������������ ��������������,����������; ���2�����*��

��*�����������������<��������,������� �#���������������

4������������QC���EC��� �#������������������������������ �����������������

������������������������������������������������ ���������(��������������

��������������������������� ������������������������=�������� �2�������������

������������������������������������������������������0�#�����"���������;%� ��<�

��!��������������4��?��-����� ������"�����������������(��������;@AQI<�������

������ ������ ��������@@G� �#���������������������� ��������������������(��������

�#�� ������������ ���������� �� �������� �� ����������� �������� ���������� �

�������������������������������������������������������������= ����������

�������������� ������������������ ���������������������������������������)�����+

���������������������(�������� �#����������������������������0��������������

��������������������������������������� ��������� �������������������������������������

�� �����������������������������������������������������������������

6������R���������������������������������������� ���������� �������� ���2���

���� �#��*�����;������,��������7�#��(= ������������7���2����9��7(7<������

���?�������������,��������������������������������������������������������

�����������������������������������������������0����������� ��������7��*������

�������������3������������,�������������� ���2����

&� ���$ ����� �� ���� �� ���6������� ����� ;������(����� ����� '������ ���������������������PC�����*�������� ��%�������=�����4� �����:���#� ���3� ��%�<���������� Q=���7�����3���R�"�������' ����������3���� �� ����=�����4� ��������8� ���� �������6������� �����������0����DEEF����: ����Y�� ��B.��EF-�B�.�:;&=�DEET��M-

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200642

���3���������������������������������= �����������������������3������N�

����� ��� � ������ ����� ��� �� �����*� ��������� ������ ���� �

��������������������� ����������������� ���� ������� +

7����������/����������(��������'���7�����'�������������"��������������������������

&����� �����6������� �����;������(�������������!'���������MC��4������������������������3���� �� ����=�����4� �������DEMF�������8� ���� �����S��������.�������"�������� � �����$���%��� ������� 5��� ������� ��� ��� � ��� �%�� ��� ���� �� ��� ����� ��� ����'� ������ ��������($���%���������������� � �������� � ������*����� ��� ��������������������������.�������� � �%� �����' �����!�������������� �����,�������� '�%��� �����BDEET��M-�

������ ������7������ ;@AAD�GQ<�� ����� ���� ��� �������������� ��������� ��

�������������������*���������� ������������/������ ��������� �� ����!������

$���������������������� ���2�������@AQI��(�� ����������� ���������������������

������ ���*������������������� ���������������������������������� ���������������

����������������������M��������������,��������������������������������������

�������������������������M������������������������������������������������ �����

�������������������������������*����

!�������������"����

.��DEMP����$���;���.��#$ ���������0���������� ��������� � �����������Q���$ �������������R��.��DEMF������������0�������(�� �0� ������� � �����������������*������$������ ���$�%���!������ �������"�����'����"���������0�� ����������������� ������0���Q��������R�BDEEP�D�DC-�

��(�����-����� ���������=�������(�������T� ���������������;(T�<������

���������� �� �����,��������(T�N$T"�������� ��������� ���������� �#�� ��� ���

����������������������������������������������R� ����������������������1��������

7�������1������W���7���

>��� ������������������������������������������������������������������

b�����,���������������������� ����������(==���&����,������������������� ��3#,�

��� ������ ���-V� @C� ����?�� ��� ������,��?��� ������ ��� ������� ��� ������

��������������� ���K

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 43

b��������������� �������_�������������-�����'���������;��3��-��5���<�����@AEDK

b�����,���������� �������#������������������������*�������-�����!���������

������������ ��������������� ����������?������� ����3����R�0�������&�����K

b���������������� ����������������������������������,M������������������

�������������*�������������������������������� ����������"�������� ����������@BD

�#��������������������,���������*�!.!����������������#�������������������

������������������ ��_��������������6����������������������������������������

��������#����������������������������������������������������������������

����������� �������,������� ����������������������R���������K

b�������������������������0�����������@AEQ�������������������������������������

�����#���������������������������3������������,����������������=���2=���� ���

�#�������������� ����������2������� �#���������������

4������������AC��������N����� �������������� ������������4����������1��������

����������������������������������,�������� ���� �������������������������

��������(����������������������������������������� �������������� �������

T'��;%������ ����0�������� ��$ ������������� �<�� ����������������� �#���������

������� ����� ������������������������������������������,����������������������

�������N ����������������������������,����������#�������� �������������� ���#����

�� �����,����� ���!����������� ���4��?��-����� ����� ��"������������� �� �

6���������������������������1��������2����'� � ������������������������(!��AI

�����,���� ���$������ %�������� ����� ������ ������������� ������� ��� @QC� �#���4���

���������������������������������(�����-������%� ��������������$�����0������!�����

^������� T�������� ��������?��������� ����� ��������������������� �������

(��������N����������������������������������������� �#��������������

������������ ��#����� ���������������������������������������������������

�����������������:���������������������������������������

�����������������0'�QQBC�;4�����T���������[�����������������<���T'������

@J�CCC�;��������������������������������������������<���������������� �������

����������������������������������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200644

��)�������4��� ���#�����6����������= ���������������������������������*���������������������� ������������

��������������������������������������������������� ���� ��������������?�

���������������������������������������������,��������������������������#����������������

�� �������������������������������������� ��*���� ����������������� ��������������

�����������#���$����������� ���������%������������������������������ ����"��&���

�� ���� ���������������������� � �����������,N������ ������������������

3*����������������� � ���������������������������������?����� ����� ������

����������ICCC������������������ ������������������ ����������������� �������

����� �������������������@AAA������������������������������������D�����?��

�������������N������� �� � ����������������������:����������� ���������� ������

��������������������������������������������������=����������������� ���������

��=�������������������������������������� ���������� ��������������������3����������#��

����������������������������������������������������������������I@������������ ������

������������3 ����� �� ��������@AEQ����������������

&������ ������������%����� �����������%����� �����������%�������(�� �� ��� ������� �� �� ��������%� ��� ��'�� �� ������ ����� ���� �����"�������������������������������� ���.������������� ����� ��������������������($������������$ �����������������S(������� ����������������� �����*$ �� ���� � $�� ���� � ����� ������ ��� � � ����0������������� ��� ��������� ����������������������� ��� ������ �� ��������� 0������ ���� ����"��� ���FCFC� � �����%����� �� �(���0������������ ��� �0�������0� �������BQ�$����FDR�DI�CM�DEEF�����-�

(�������������� ���� ������������������������������������������������� ���

����������������������� ����������������,��������������������� �����������������

������������������������������������ ��������������� ������������������������

�� ���������������,������������������ �������������� ��������������������������������

3*�����������������������������������������3����������������N ���������,���

����������������������������������� ����������� ����������������� ��������

�=��������������������������������������������������������������������������

*���������� ������������ �����������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 45

'������������������������������� �#��������� �������� ���������������

�������N ������= ���������� �#��������������������������=#���������

���������������� ��������������������� ������� ���� �#����������������������6��

�����������������������?����������������� ������ ���������������������������

���?�� ������ ��� ������ �� �����M���� ���������� �� ������ ������ ���� �

�����:�������������������������������= ������������������� ��3����������

�����������(����������������������� � ���������������������������� �����

������������ � ���?����� �#�� ����������� �������� ������������@HB���

� �����������������������*��������������������,��������������������������

���� �������

�������*��� �������������������������������������� �#������������

����������� �������� � ������������������������������������� �������3�

��������� �������� ����������������N ����� �� ��������� ��������������� ����� 9

��3����*������� �#�� �����9� �������������������� ��������� �� ���������������

�#�������*�������������������������� �������������#��������������� ����

������������

���������������������������� ��?�������� ��� ��#����������������������������

����������������������������������������������������������������������� ������

���*������������������������������ ����� �������;�����������������������

*���������5��������������������������������������������� ������������<�����������

�������������������������������=�����������������,��������������������������������

������������������R���������������������������� ������#����3�����������������,��?�

; ��� ����� �#����� ����� ���������� ���� ��������,����� ��� *����� ����<� �� �

������������� ��� ��������,����� ����� �� ����� ���������� ��� �����:������ ��

��������������� ���� �������

���������,��������������������������������2��������=������������������� �����

�������������������������������������������������R������������ ������������������

���������������������������������2���������#������������������������� ���?�

3����R�������,��?�����N����������������������5������������������������������

������������� ����������������������������?�����0�������&��������������

������������ ��������������� �������������3������������������������ ���������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200646

���� ��������������������������T'��ACCC� ����=����������������������������

�������������� ������������������������������������������������������������������

�������4���#��������������������������� ����T'��@J�CCC�����'����&���������

����������?������������������������� ���������������������������������������

�� ������ �������� ����������������� ����*=������� ������� ������� �������

��������������������������� ���� ���������2����������N��������������������

��������� ������������

�� ������� ������������������������� �������� ������ ���������������������

��������������������������������������������������N �����; ��������������������

���������� ����%� ����������������������!�����������[�������� �����9� [!<��>� �#���

�������������������������������������*�������������������������,�������� �������

� ����������*����?���������� ������ ������������������������� ��������

��������������!��������0��\���;@AAB�CE<�

4�����"� ������������ ������������$�������C�� ���5���� ����� ��+��� ���������������"���PCZ���������� ���"����������������� ��� ��������� ������������� �� ����������.��%����"������� ��+��� ������������������ �%�,������������������������������ �(� �[

(��������������

O���� ���"���$��"��������"������� ���������� � ������������ �������� ���"������������#��� ������ ����������(� ���� �������������� ���������$������������������ $�#�� ������������ ���� ���%������ �������������� �$ ��%������ ����������*$ ����#$ ���BDEEJ�DD-�

>��������������������?������� ����������������!��������������������

�����������������������2�����

������������� ���������������� ���� �������

��0�������������#���������������)���������������+�9�������������������

�= ��?������������������������������ �������#������7�����*��������7�������

���4��?��-����� ������"�������������;74-"�<���� �#�������������\������������

������������������������������������R������������=N-�����'��������������^�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 47

��� ����������)���������+����������������������= ��?��������������������

���QC���EC������������������&����'��2�����!������;'7<������EA������K������������

������������������#�������0���������������������2�������/17�;�*�������������

���2���<������������������$������%�������

)7������������������������������EC+����,�"�������.�� ��7������ ����������

.��������8�����!�,��7���������� ����������������� ���������������������������,�����

������ �������� ������ )��!������� �� ������ �������� ������� ����������#���� ���

������������*����������������������������������3*���+�;)0�����1������$��\���

������������"�����+������0$���������['7����������������888�� �������H����������<�

&������������������������������� ��������� ����7������*����0��������/���������

���������������������7����*���������������� T�����������7� �����!��������

(��������"����/�����

!��������������� �����������������!������0������������[���������'���������

7������������;['7<����@DHCBHAA����74-"��2����������,���������������������

�������IB� �������������@IB���=���������������������@C����� ������������

��3#,������������� ���������-'V�@C�����?���7�����*��������������������0����

������������\����������������������� ������������9����@AD���������@JQ�����=N-����

'�����������@GQ����^������7����������������������������������������������

�������� ���� ���� �� @@F� �������� ���������� ����� ������ (�����-������ ����BB

�������������� ^����������IB�����"�=���������@D��'�� ��������������������������

������������������� ��#�������0�����������������������������BEA�����*����^����

;G�JIG<�����"�=����;EAC<�������=N-$''�;EEI<�

7�����������������������0�������������������������� �#����� ��*������

�� ������������������������ ������������ �������� ���� �������������������� ��

�������������������������������?�������������!�����=�� ��� ���N���

���������������������$����������������������������������������������������

��������� � ���� �� ��� ��� (�����-����� �� ��� T���������� �� ������������� �

�=�����������������������������������#������� ��������.����������,M�����

����������� �� ) ����� �������+�� (�� ����� ���� ��3���� ��� ��#����� �� �� �����

�����������������5�������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200648

�������� ��� ��� �������� ���� ������������������ ������������ ��������

������#��������������������������������������������������������������������� �����

����������������� �2 ���� ��������������������������������������������� ���

������������ ��������������������������:���������������������������������M����

������������������ �������� ������������� ������ ������ ����� ���������� ������

��� ����?��������������������������������������������������

1��$������;ICCC�CG<������������������������������������4��������� �������

����������������������������������������������� ���������� ��#���������������������

������������ ������ �2 ������ ���5+����� �������������������������������������

�� �������� ���� ������������������� ���������� �� ���� ���������������,���

������� ��� ���������� ��� ������������� ��� �� ���� ���� T'����� ����� A�CCC� ��

��������������������������������������� ����T'����������@J�CCC�

��������������� ����������������������������������������������� ����� ����������,����

��� ��������� ������������������ ����������������������������� ����������

������,��?����� ����3������=��������'���������/���������������;'/�<�

1��$������;ICCC�Q<�������������

4�� ; ����� ���9���%���� ����� B;9�-� ���������� � ��� ������� ��������� ��� ��� ��!� ��� �� ����� ������ �$� '� � ��� �*�� ��� ��� � ���� ����������������"������� ����������0����������0��� ��������������������������%��������� �������� ��� ��

��'/�������N����*�������������,�������������������������������������������������

�������������������������� ������������ ����������������?������ �������,�

�������������� �������� ���������������������*����������� �����������������

��������R��� �������������������������������������#������������������������������

���������������������������������������� ���#������ ���������� ������������������#���

�� �������������������������������� ���������������������������� �#���

����� ��������� ;������������� ���������<� ���� �� �� ����� ��������� ��� ���N

������������������������!��������$�������;@AAE�@QI<�

���� � ������������������������%�����������%��� ������%������������������'%������������ �� ���� �� ���������������� �� ��������������������� �� ���� $� � �� ����� ��"���� ������������������� ���%����)� ��� ���� �������� ��������������� ������5����%����������������B���-

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 49

$�������;@AAE�@QQ<����������������������������������)����������� ��������

��������2�������������������������������,���� �������������������������

������ �� 2�������� �� ��'���������� ������������� ���������5+

����������������������6��������T���������������R����������������������7�����

������������������������)�������������������������N������6�������T��������

������N��������������������������#����������#���+��'������'���\�;@AAQ�IQ@<�

3����'�� �������������%������� ������"����������� ��� ���� � �����"�� ��������2\8�*������� ��������������2���������5 $������������������ ����$����� �������������������� �������� ����0���������%�,�"�� �����H�$������� � ����������������� ������������� � ��������������� � � �����������$���������(�����,� ���������%���2\8���� �*� �� ��� � �� �� �� ���� � ���� ��� ������ ��� � ��� ����� ����������� ���"����������������$���%������*$ �����������

���������������������������������������������������������������������������

��������������� ���������������������������������(��� �� �������������� ��#���

������������������������������������������������������������������ ��������

!�����0������������������������������������R�������������� ��������?�

���������������������)��� ������������ ����������'���(��� ������������� ��������6

��� � ����������� �������� ����� ������������� ��� ���������'���� �(��� � �7� ���

�� �� ��������������������'������ ������� ��$�������&$�� +�;$T0(T$���@AAE�@Q@<�

!��������!���_�����$�����%������;@AAJ�IB<������������� ��� ���@J���� �������

��������������������?���# �������*�������!���������������������������������������

���!�� �������������������������I<���(�� �����"�����������[���������G<�!*����

���[���������J<��������������!������[���������B<�!��������,������D<������!���������

Q<� (�������������� ��� �� !������ ( ������ ���� �� 7�������� X���� 6�������

E<� ��������������' ���������A<�6���X����6������������(�����������������"����

����$����������!������(���������$�������������������!����������[��������

����.�,���������������

�������������������������������������������!$�'0 �̀����$�����%������;@AAJ�ID<

3������"�� ����*����� ����"���������"� ���������0� ���\�� ����������������$�� �� ��,�������������%���"������(������������������� � ��������� �����'����� �����"�����$� �����$�����#������������� ������%�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200650

'����� ��������������������� �������������������� �������� ������ ����������

�������������������������������� �������� ���������������,��������������� ������

������� ������ �������������� ������ ���������!��������'���\�;@AAQ�IQB<�)�

��*�����������������������;� �0$�8����9�9�!�[<�����������������������

�� �����������������,���������������������������������� ��������?��;���<+�

������������������������������� �������������������������<�!�����

����������I<�!�����������������G<�!����������������������J<�!�������������=������

6���������������������� �#������,����������� �������� ������������������

��������������������������������������������������������������������

��������� ��������,����������������������������������������� ��=������� �����,����

����������!������[����������������������������������� ������������*

������ ������������������ ������ �������������������� �����5����� ���� �

������������������������������������� ������������������3���� ��������3���

������������ ��������

����������!������[��������������������������������������������� ���

��������*����������� ���������������������������� ������ ��������������=�����

�����5����� ��������������� ���������������������������������������������������'�����

���/������������������������������������ ����������������?������������������������

����� �����������,�������������:������������������������������ ��*����

����"���$��� �� �� ��"�����" ������� �����������#��������[�������� ���������� �������������������������������3�������������� ���*����

����*�����������*�����(������������������������� ���*����� ���N��������� �������������

�������������������������0������������������������������������������2=�����������

������� ��������������������������������������������������������������,�����

�� ������ ���������������������������,������(�������� �������� 3*��=������� ���

������������������������������������������,�����������2=����������������= ��������

���������� ������� �������������� ���������������� �����P*���� ��3���������

������������� �� �� ����� ��� � ���?�� ������������4��(����� ���"����/����

���������������������������������$������4�������=������������������������*����

���3�����������������������������������������������������������2=������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 51

���= ������������������� ������� �����������������������������������P*���

��3����������������������������������� � ���?��������������4��(��������"���

/����� ���������������������������������$������4�������=����� ������������

������*��������3��������������������������������������������������

�������������� ���*�����������������R��= �������������������������������������

���������������������������������� �2=��������������������������������������3����

� ���?�����������������������������������*����������������� ��,����� �����

����������������������������������������������������� ����������������������

��������� *���� ���� �����������������������4�� ����� ����*�����������N���

������#������������#�����3����#���������������� ��������2�������������P*���

(���������������������*��������� ������� ����������������������������������

��� �������������=��������������� �������������������������������������*������� �� �������

������������������������������������������������������������������ ��3#,���������

���������������������������������=�� ���,�����������������������������������

�������������������������������������=����������������� ��*���� ���

��������������� ��������������������������������������N�����"������,���

� ���������� ��*���� ������ ���#�������������������������#������������������

��������������������������� ��������� ����������������������������

�� �2 ���� ����� ��������������,����������� ����������������������������������������

�� �������������������������������������������� ��������������������������,����

��������������� ���� ����������������N�������������������� �����������?����

��������������� ���������������������������������������������������� ��������������

����� �2 �������������������������������������������������������������������������

�����=?������� �������������� ��3������#����������������,��������#����������

� �"��� !����� �������������*��������� �#���������,��������������������������=������2�����

��!����������������������N��3����������������������������������M��������������3*

�������3�����������������������������������������������?���������������?������������

���������������������������� �����M�������� �����������������������������?�

������������������N����� ���� ���������������������� ��������� ����������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200652

�������������������,������� ����������������������������������������������������

�� �����������������������������������������R�������������� ����T'��@J�CCC�

[����� R� �� ���?������� ����������� ���!�������!���*���� ��������������

�<����������������������������������������������� �������� �������������������

���� �������� �������������� ����� ������ �� ��������������������� ���������K

�<��� ������������������������������N������*���������������������������������������

��������� ����������������������������� ��K��<�� ������N����������������

�����������������������?������*������ �,���������������������������������������

������������������������������������������������������� ����# �������������

����������������������� ����������������������������?��������#���� ����������������

��� ������� ��� ����?�� �� ����� ����������� ���������� ��� ��������� ���������

�������,����������������(��N������������ ����������0�������'�����������������9�3*���������

����������������� �,��������������������R��� �������������������������������������

�� ��.�"���/�#�� &�) �"�

���Z�����(������$����� ������������#�����������������������&�[�����V4��\��.??2

/���������������������������13������.!]����%�������&��������������.??@

/�����3�$���� �#������������ ����?]������������������&�G�8����.?@#

+��5����^5 �������6������5���� �����.2]����%���������.??J

��5/� Z%�5����%�����/���3�+�1������������������� ������%�������&��������.???

+�����$��������������!���0����������'�����������#���@]�����%�������&�$������.??>

F/_� �F%��%I������������������������� ������(]����%�������&��������.??(

Z)���G�)��Z������8�����/����$������!]����%�������&��������������.??#

)����1������4�����)I����̀ ���a�/���� ����$���������$����� ����������������&�[�����V4��\��!"""

)��%���������%%�� �����/������������� �����������#���#]����%�������&��������.?@#

3�F����)��7����A���������������9�� ��������(������$����� �..]����%�������&����������3�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 53

���%�5���8������%�������� ���������������������������� ���8���!3��������������:;<+=� ��$�1��5��/���%��/��/��%T���F)���%������� ��/��3� ��3� �5�������������/����$����� �>������������������.� ������%�������&%�'�����������3�����4��������.??>

��1 %���1��������*���.>.J��!?�����4�������.???

� �� ����3��������%��7�������� ��������/����$������:�/�������*���`3���������4�������������a�+��QF%�%���������.??#

� �� ����3��������%��7��������������$�������������?�����"��$����� �:�����`/���������4��������������a��,����������b�+��QF%�%���������.??@

���)�%��F5 ����������������������8�� ����� �����������'����������������#���' �� �%�������&��������.??(

%��5Z����8��Z�$�1 5/�����5��1�D�V�$����� �#������������� ����������������������1��������������'�������������������������������������������������������������@������������������&���4,����.??J

% )1����I������������)���������)F G��%��'���������������/������ �%������#���&��������?]����%�������&�%��������.??.

%�/�U��3�$����<�����������4����3�����4������� �&�%������� ��/��3� ��3� �5���:�$�1�/���%��/��/��%T���F)������������/����$����� �>�����������������.� ������%�������&�%�'����3�����4�������:�%��.??>

1���)��c� ��/����5+��d5� ��/�%�5�Se�%�F5 /�%�%������3� �5����/�%�51�)1 3�5�������Y�� ��F5/�'�Q��5+�.2.!>#�:�.(����D��8�����.??!�f�������!.g �'�,;�����1�����4�2#���2(��,

1 )�������������������������!���0������������������&��7����������.?@"

H����5����4���(���������������������/����$������ ��$�1��5��/���%��/�/��%T���F)���%������� ��/��3� ���3� �5�������������/����$����� >������������������.� ������%�������&�%�'����3�����4��������.??>

H������3�Y�����N����$���������'���4���K���,� 1��������4����������,������4�3������� �&����$��3���$��3���;'���`���a�@�����%�������&���������������

�� ��.�"������������!������0������������[���������'����������7�����������

��� �HH888�� �������H����������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200654

Custos relevantes���������������������������� ����������������� ��������������������� ���������������������������

.����-�!�����,��������������� ��

�-- �)�,��� �(�,

6������5��������6��"2���

�������)�� ����,

�������� ���� ��������� ������� ����� � �������������� ��������������������/�� �������!�����������������#���� +�!��������������������'������ ��������� ��������� � ������������������ ���������!���$������� ���� 7������!�����)�,�� �'��������� ��&������( ���� 7����������������� ���������������� �������!���)5������� ���������!���&������!�� ���!������������������� ���������* �!������!�� ���!��� � ������� ��� ����������������� ����������!��������� ������&����������� ������������/ :������� �!/�!���������� ���� �� ���� �������������/�!���� %���!��!���������!����)����������������������� �����������>���- ���������� �'��������1���#��

��������� ���� !���������� �������� ����� � ���������������� ���!�������������!�7����� ����� �!�7��������!�����������!�!�7������� ��!��������������������������� ��������� ���������� � �!�7���������8�$������������� �������������8�)�,�� ������ ���� ����� ��!�7�� �( ���� ����� ��������� ��� ���� �� ����� ��� !���)� >������� ������� �����������!�������������!����������!�� ���!�������������!�7������� ���������*! �!��9�����!�� ���!��� � ��������� ��!!�7������!���������� ����������&����!�7����� ���!�7�������/ :������� �!/�!���� ������ ���� ��! ��� ������������/�!�������� �����!��!����7������!����)������������������������ �����������>���- ���������� �'������ ����1�����0�

���� ,���� �� �!��� ������ �� ��� ��� �� ����� � �������� �/� �( ���� ����� /��� �������� ��� ������//����/������� ������������ ��!�������/� ���������� 9 �� ���� ����9� ���������� 9� ������ ��� � � ���� ��!� ��� ������$������ ���� ��9)� � E ������:� ���( ���� ��9�������!��:��<������� ����9��������/���!����� ��9),�������� ������!� �� �� � ���!�� ���/� �� ��� �����/� ��!������ ���������� �� � ������������ ��! ����!�� ������������� �����:������� ����( ���� �����/��� ���!&���� ��������� ��� �����/�� �!�/�!���/ :������� � ����� ��! ���� ����� ��������/������/���� ���!�����D��!��!������) ���������� ��������������� ��������������!��'�A��>B����1�����������!�� �'7

* Mestre em Ciências Contábeis, professor do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federaldo Rio Grande do Norte (UFRN)** Doutora em Ciências Contábeis, professora do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federaldo Rio Grande do Norte (UFRN)

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 55

��� ���� (���������6��5�����;(�6<������������������������������������������������

��������������������������������������������������� ������������= �������

� ������������� ����� ��� ������ �������� ����N����� ����������������� �����

��������������@EE@�������Z�������$���_��L�� ���� �������� �� �������� ���������

-��������������!���������������������������������� �������� ���������

�����������������������2��������(�6� ��� �������������������=����� ����

��������������*�������������#������ �����������������������������4�������������

��������?�� ����������� ������ ������� ����������������������������M������

�������������M���������������������������������������������,���������������������������

�����������������������������3��� �����������������

!������������������������������� ��������������� ���� ��������������������

���� �����#���� �����������������������������������������������������������

����������� ������� ����� ���� ������������ ������*������� ��������

������������������������������������������� �������������������������������

5��������� ��������

�������������������������������������������������������������� �� ������

����������� ����������������������*����������������������������������������

��,������ ����������������� ������������ ����� ����������������*��������

������������������������������� �������3*��������� ������������������������

�������������������������������������������������������� ��#������6���������

���������������������� �������������������������������������������������

���������� ��� � ��������� ��� ����������� ���� R� ���5����� �� ��� � ����������� ����

���������������������

����� ����� �� ���� ���� ������� �� �������� ����� ���� ��� ����� ����

�������������������������������������������������?�������������������������

��� ����� �� ������� ���� ���� �������� 7��� ���� �� ���� ��� �� ��������� �

� ����������,���������������(�6��������������� ������ �������������������=�

�������� ?����� �������������� ������������

���������������������������������������������������������������������

��(���������6��5�������������������� ������9�(�6� ����������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200656

������������� �� ��� ������ ����������� ��� (�6�� �� ��3������ ����� ����� �

���������������� ���������� ������ �� �������������� ����������,������ ��

����������������������������������������������� �����������������

�������������������������*�����

5��"��� �����*�"���65�176���������������6��������F�I�JAJHAE�������N�������������������������� ��������

�� ���� �����,������ ���� ����������� ��� ������ ���*����� ��������������

������,������ ���������������������� ������������������������,���������������

����������������������� ������������������������������

!������N�� ��� ��� ���#���� ���������� ����������� ��� ���� �� ��?�� ��

������������=�������R� ����������?������������������������?�����������

��� ����������������� ����������������;"��$(��ICCI<K�;"�$�4��ICC@<��'�����

1�������������;ICCG<� ��������������������������������������������������)c���d��

������������������������ ������������������������������� �����+�

6�������������1�������'�����;ICCC<����������������������������������)����������

���� ������������� ���������������� ����3�������������������������������������

���������� ��� �����+� ��� ���� ������� �� ������ ��������������� �����������

�������������#���������������������������������������������������������

����� ��� �������� (�6� �� ?�� ��������,����� ��� ����������� ����2�����

�������������������2�������� �� ��������������������� ���������� �����,�����

�����������������������������������������,�������������������������������

�� ��������� ������� �� �������� ���������������� ��� ������� ����� ��� �� ����� �

� ��������������������������� �������6������;ICCG�� �@D<���,������������,?�

���� ��������(�6�������������������������������,����������*�����'�������

����������� �����������������2� ���������������������������� ��#�������

������� �����������������������=����������=�������������,�������������=�� ��

���2,�,6:������,����[�������������������������������������� ������������������

������������������������*���� ���������������������������������������*����������

������������?������������������������������������ �������������M�����;�6����<�

���� ?�������������� ���������������������������;(�6� �����<�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 57

6��������� ������������,����� T������������� ��� �������� ;�T <�� ����� ������

����# �����������*�����������������,����� ��#������������ �*��������*������������������

�������������������� ����� �� ��� ����� ��,����� ������������������ ����

�������?���� �������������������������,�������������������������������������

����������������������,����� ����� �������������������������������������5������

������������������������������������������������

����������������������������������������������������������������?�� ���������

����������������������#���� �������(�������������������������?�� ���������

��������� ������������������������������������������������������������R

�� ����������������� ������������������������� ���������������������������

����������������������������������������� ����������������+

�����=�������������(�6�� ����� ����������������,��� �����������*������������

��������������������������������� ������������������������������ ������ �����

���������������������������������������������� ������������������� ?�����

���*���������� ��������:��������������������������������������*�����#������ ����N�

��� ������� ������ �3�� ���������� �� �� ��������� ���������� ��������������� �����

������������������� �����������������������������������������������

���� ��������������������������������������������������������'�����

��,����;ICCJ<�����������������������6�����������������������������������������

(�6� ���������0�������������������������*������� ����?��������������?������

�� ������������������������������������������������������*����

6�������������'������;ICCJ<������������������������������ ����� �����������

����� ���� ����3��������������������(�6��(�����������������������������������,���

����"����7�8���� ������� ���������������������3�������� ��������������������

��������������������������������������������������� ��������������������

������������� ������� �� ����,���� ���� �������� �� ����������� ���� ��������

�� �������������������������� ����������� ������� ����7�#��������������������

�� ������������������������'������������������������������������������������

�6���������������������� ��������������3���)��������������� �������

����������������������������� ������,����������e�����������������������=�

����������������e+�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200658

���������?������������������������������������������������������������

������������������������������������������������������������������������

��� ���������������������������(�6� ������������=�����������������������

����������� ������������ �������������������

������������� ����������������������������������������(�6�����������������*���

� ���������������������������������'������'������;ICCJ<����������������������

������������������ ������-'VIJ�����?����� �2=�����������������������

0���������������������-'V@��������

������������������������������������������������������3������N��������

���������������������� ����������������������������������������������������

������������*��������(�6��������������� �������������������� ���������� �������

��������������������������6��������;ICC@<��������1�����;ICC@<����0���������3*

����������������� �#�� ���"�������;ICC@<��!����;ICC@<��0��� ���'��Z�����;ICC@<�

$�����;ICCI<��"�����;ICCI<��.��\���������������;ICCG<��L:������;ICCG<���$���\� ��;ICCG<�

������������=��������0�����Q@��������?����������� ������������������ ���

"������������(�������;"(!<�������������������������EB� ����������������GA

����#���� ��� ��������� �� JD���� 2N���������� �� ��� ��� � ����� �������� ���

$�������!4(H!('��f@�;�������������������ICC@�������G���g@����gJ����������������

������ ����������������������������� 2N���������� ����6��������fI�JAJ�;��

@C�����������������@AAE<��������������������� ����������������������#������

��������������5��������0����K� ����7���������FGC@HAE������������,���� �����������

�����������������������������?�K��� ����6��������F�I�BD@�;���IQ�������������@AAE<�

������������������������������@@���@I����6��������F�I�JAJ�

6���������������"(!����GA��������?�����������������������������������

������������������������ICCC��������ICC@�����������ICCI���������ICCG���@Q���

ICCJ��(���������� 2N����������������������JD��������?������������������������

�������ICCC���������ICC@��������ICCI��@B����ICCG���I@����ICCJ��������N��

������������������������������������������ICCGNICCJ�����������������������������@�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 59

������������������������ ����� ����������

���������0����1�2�3�������4�������56

-������ ����� �����������#��������(�6���������������������������������� ������

�#������������������������(�����������#������ �������,���� ���������������������� ���

�#������� ����������������� �����������������������������!��������������������

������������������������������,����� ������������� ������������������������

����*������������������������������������������ ��������������� ����������

������������������/�������;ICCG�� �I<���������N����� ����� ������������� ����������

(�6������������������ ����������������� ������,��������������*��������� ����

��������������������������������������������������������,�����������������

���������������������� ���������� ����������������������������������������

�������� �����������(�6� ������������N���������1�������1�_�����;ICC@<�����������,�

��������� �������������������������� ������������������������������ ���������

-����������*���������� ����������� ����� �� ���������������������������

(�6������������������������ ���������� ��������� ������������� �����������N

������������� ������������������� �������� ����������������������� ������������

�����������������6���������������\�����������;ICCC�� �@AC<����������������������������

������#������������������������������������������ ��������7������;@AEA�� �DB<

��,���������������������� ��������������������������

0

5

10

15

20

25

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

Graduação Pós-Graduação

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200660

.��� �� ��� ����� ����� �������� ��� �� � �� �� �� ����%� ���� ��� ��� � ���������������� �����������������������"����%��0�$����������� � �� �� ������������� �� ��� �������� �� ����� ������(� �� ����������������� � �����,���� ��"�������������

������ ������� ����������� �� ���������������������������(�6�������������

������ ��������������� �������������������������������� ���������

������� ���=#����������M��������� ������a������a�������/ ��� ;ICC@�� �GCI<�

�����=������� ������������#������� ������������ ������� ��#��������������

����� ���������������

!�"� ����5�1����������� ������������������� �����������,�����3*�����������������

������������������,����������������������*���� �������� ����������������� ���

�����#������������� ����������������'������0������;@AAD�� �IQ<������ �������

����������������������������������������������� ���������������������� ������������

�������� ��������� ����?��������������������������� �����������������

������������������������������������,���� �������� ���*N�������������������

��*������� ���������� ����������� ���������� ���� ���� ���������,������� ����� �

������ ����������������3������

(��(�6���������� ��������������������������������������� ������������

������������������������������������������*��������������������������������������

��������������� ���� ���!���"����;��� ����������#���<��� ��� $"����; �������

��������<��������������������� ����������,��������(�6����������������5����������

�� ������ �� ��������������������������������������������������������= ������

�=���������������������������� ������ ��������������������������������������������

����������� �������;a� 1($���.�S��@AAJ�� �@GI<���6�������������$���\� ��;ICCG�� �JJI<

���(�6� ����������������������������������������������������������� ��������

������ ���������� ����� �������������������� ������������ �����������������

����N���������������� ��������� ������,���� ���� ���������� ������������

������������*������������ ������������������ $"������������������ �����������

� ��������������������������������������;�������� ������<���� ������������

������*������ �� ��� ���������� ��������� ���"����� �� ��������������� ��� �����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 61

���3���������������������������������������������������������������� $"���'��

���������������������� ���������������3������������� �������������������������������

����� ����������������������������"������������������ ����������� ������,���

�����������������M������;a� 1($K�.�S��@AAJ<K�;$� La�7.��ICCG<K�;6�L1��ICCJ<�

��������������*����������� ������������������������������������� ������������

������������������?������*����R���� �����,���������������������������

��������� �������T���������������Z������;ICCG�� �@JA<��������������

������������������������������������������������������������� ���� ����3������

��� ���� �� ��������������� ������������ ���*����� � �� ������ R� ����� ����������

����,���������� ������R������������ ���������������������������������

��������������5�����

����������������������������������������������������������������������

����������� �����,��������������������������������������3���������������

�*���� ����������������������������������������� ���������� �����,������

��������������������������������������������������������������� ����

������;�X(&(6���ICCC<K�;/�T6(��ICCJ<�

����������������������������������������������������N�������� �������������

�����������)��������������+����������������!����������N������� ������������

���� ���������������"���������������������� ������,������� �� �����������������

��� ��������� ���� (�6� ������� ��� ���������� ��� ���3���� ���� �� �������

���������������������������*�����

7����������������������������*�����������R�����������������������������*�������

�����N���������������� ����� ��������������������?������������ �����������

���� ������������������������������������������,����������������������� �������

��������� ����� ��������������������������� ���������*���� ����������������

��� �������8�������������������,������������ ������������� ���������������������,��

������� ��������������� ����������� ��������� ������������������� ��������

�������������� ��������� ����������� ;'�4 �'K�$�6$T/-('�� @AAA<K� ;"��$(K

a(�$'1( �̀�@AAD<K�;ZLT T4/ �4K�'!1� ($��@AAE<K�;!1�$a(��������ICCJ<�

���������������9������������������*����������������������������������������

������,*�������� ����*��������������:�����9�����������#����������*���� ����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200662

������� ������������������������������������ �����������������������������

���������������������(�6� ��������������������� ������������������������������(��

���������������3��������������������������������"�����������������������

�������������������������������������*������ �������������������,��������������

�� ������������������������������������������������� ���"����

����� ���������������$�����;ICC@<��0��� ���'��Z�����;ICC@<���L:�����

;ICCG<�������������������������������� ��#������������������������������

��������;�������9�� <��4�������������#�����������������������������������

���� ��������������� �����������,�������� $"������� ������������������

��� ��������������������������� ������������������������������� �� ������

���������������� ��#�����'������"������;ICCC<�����������������������������

�������� �������������� ����� ���������������������������ICC���GCCU

������� �� ������ ������������������������ �������������� ���������

'��������(�������������$��"��#������

7�������������������������������� ����������������,�����������������������

��������������������:������9� $����9�����:������9�� �����'�� ��������� ���0���

��'��Z�����;ICC@<���!����;ICC@<���������������� ��� ������������������� ���������

��������� ��� ����� ��������� ��� ���� �� �� ��� ���������� ������� ���������

� ��#����������������������������������������� ��#���������������������������

������������� ��#�����.��������������������������������� ��#������� �� �������

������������ICCC��������������� �����������������������������������������ICC@����

������ �����'������������������� ���/����$������������7��#�������7�� ������

��6����������������/����$������������7��#��������������

'�������)����������*��+�������*��"����$���������������������������

(��� ������ �� ��������� ��� ����� ���� ����������� ������������ ���*����

�� �������,���� ���"���� �������� ��� ���8���� � ������,����� �������� ��

��� �������������������������� ��3���� ����2�������������������������������

����������������� ��������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 63

����������������R������������������������� $"�������������������� ������

�� ����������3����QQ�@AU����������������������������������������������������

$V@IE�CCC�CC���������������GB�EIU��������������������N��������������� ���������

�����������T������������������������������������� ������� ���� �� ���������

������������*���������������������������������������������������������������ICC

����� ���� �� ����������������������*����������������������� ���������������

;&���������I<�

GastosR$ % R$ % R$ %

Elaboração de material 128.000 35,82 128.000 23,85Softwares 98.050 27,44 98.050 18,27Tutoria e instrução 92.000 51,33 92.000 17,15Equipamentos 60.500 16,93 60.500 11,27Gastos gerais e administrativos 20.000 5,6 38.320 21,38 58.320 10,87Propaganda 10.800 3,02 21.600 12,05 32.400 6,04Projeto pedagógico 23.500 6,58 23.500 4,38Serviços de apoio ao aluno 15.620 8,71 15.620 2,91Aquisição de móveis 12.000 3,36 12.000 2,24Atualização de softwares 6.700 3,74 6.700 1,25Manutenção de equipamentos 5.000 2,79 5.000 0,93Treinamento 4.500 1,25 4.500 0,84

Desenvolvimento Oferta Total

Total

�������������������������� ������� �� ��������� ��!����

16,93%

6,58%

27,44%

35,82%

3,36%

1,26%

5,60%

3,02%

Custo de elaboraçãode material

Custo com softwares

Custo de aquisição deequipamentos

Custo do projetopedagógico

Custo com aquisiçãode móveis

Custo com treinamento

Despesas gerais eadministrativas

Despesas propaganda

"�#� ���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200664

�� ������ ����� ��������� �����5����� ���� �� ���������� R� �������� ��� $"���'

�� ����������IQ�JJU�������������������������������������������� ������

;@D�AGU<���������������������������� ������������������������� ����������

������������������������������� ��������������� ��������������� ����������

�� ����������������������,�����������������������������������������

(����������������������������������N�������7��3����7����2�����9�D�BEU�9��������

������������������������ ���������������� ������� ������������������ ��3���

�����#������� ��=�����������IEC��������������������������5��������������������

����2���������� �������G�GDU����� �����������������������������������������

���\������2����������������K���������������������������������*������� ���������

@�IDUK� ����� ������ �� �������������� B�DCU����� ��� ���� �� �������G�CIU�

��������N������ ����������������������������� ������*������ ����� �� ������

��������������������������������������������������� ������*���������6�����

'�������)����������"��+��������)������� ����

�4���� ��#��������������������������� ��������� ��������������������

�������� ;B@�GGU<�� �� ��� ������ �� �������������� ;I@�GEU<� �� �� ��� ���

�� �������;@I�CBU<���������3����EJ�QDU����������������������������;&���������G<�

�������$������������������ ������� �� ��%&����

2,79%

51,33%

3,74%

12,05%

21,38%

8,71%

Custo com tutoriae instrução

Custo com serviçosde apoio ao aluno

Despesas de atualizaçãode softwares

Despesas de manutançãode equipamentos

Despesas gerais eadministrativas

Despesas propaganda

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 65

�� ����� ���� ������� �� �������� ;B@�GGU���� ������ ��� ����� ��� ��#���<� ��

����������� ��� ������ ��� ����N���� ���������������������� ��� �������� ���� ��

�������������������������������!���� ������R�����N���� �� ��������������

���3�������� ������������������������������ ����������������� ���� �������

������������������������������ ������� �����������������������������������

;�������������� �#�������������������������� ��������<����������� ������

��������������������N��������������������!����������������������M�����;�6����<�

��������������������� �������������E�Q@U���������������������� ���������

����������� ��������?�� �� ������!��� ���� ���=�� �� ���������������� ���� ��

����������������������(������������������������������������� ������ ?����

���������������������������������������������������������������������������

$��������������[�������� ����!���R�6��5����������������� ����"(!���'���������

���(�������R�6��5�����

���� ��������������������������I@�GEU����������������� ������� �� �������

@I�CBU������������������������������� ��#����

!�������� �������������������� ��#����������������������������������������

�� ��� ������������� �� �����,�������� �� ��� ���� �����,�������� ���8���

�������G�QJU���� ������� �������� �� �� ��� ���������������� ��� ������

������,�����I�QAU��(�������� ������������������������� �� �������������

���������������� �������� ����������������������=�������

'������������������"��+���������������������������)������� ����

(�����������������0��� ���'��Z�����;ICC@<��!����;ICC@<���"�����;ICCI<�

������N��������������������������������� �������������������(�6� �����

�������� ��������������������#����������������������� �������������������

����������������������������������������������������������������������

�������������������������

4�� ������� @� ������N�� ��� �� ����� ���������� ��� ���� ��#���� ��������

����������������������������� ������������� �� ���������������4��������������

�*����������������������������������������=���������������������������������

��� ��� ���� ��� ��������������� �� ����������B�DU��� ��� ���� ���������� ���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200666

�� �� �������� I@�GU��!�� ������N���� ���� ��#����������N�� ����� ��#���

��� ������� �� ������� � ��=����������� BCU� ��� ����� ��� ��#���� ��

���������������

� �������,�� ����(��������������������3������ ����� ����������������� ���������������������

���������� �������� �������������� ����������,�����������������(�6� �����'��������

������������������������������������������������������������������������������

������������������������������������������������������������(���������6��5�����

7�������������� ��������������� �����������������������������������������������

�����������������������������������*��������������� ��������������������������

������ ������������,�������������2�������������

-����,�N��������������������������������������������-�������_����"��_����

-�������_�!������������������N�������� ��#������� �� �����������������������

����������������������������������������������������������������������

������������;�� ����������GB�EIU<������������� $"����;IQ�JJU<����������

������ �������;@D�AGU<��(����� ��������3�������������QQ�@AU������������

�������� ��#����

4�� ��#�������������������������������������������������������������9

� �������������������������������������������;B@�GGU������������ ��#���<�

���������������������������;I@�GEU<��� �� �������;@I�CBU<�

4����*�������3��������������������N��������������������������������

������������������������������������������������ ���������������������=�����

�������������������������������� �� ����������������������������������������

M��� ��������������������� ������������3*��� ����������BCU�����������������

��� ���� �� ����������� �� �� ��������������� ��� ���� � ���N�� ��� ���������

���������������������\����

!��� ��� ���N��������������� ���� ���������� ���(�6� ������ ����� ��

����������������������� ����� ���������������������������������3*������ ������� ��

������������� �����������������������������������2���������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 67

�� ��.�"���/�#�� &�) �"�

)� ����);����%�����`'����a������ �'������������� �������������������� ������������ ������ �����N,����&�1�7����!""#

��Z 5%�5�����8��V�����5Z������D���/�Z�)�5���������%�h�F5$��%�3��\������ ������(������� �%�������&��������!"""

�G�1�/���H������.����������� ���������#���������C������������� �������������'�i����!"""

�G�1�/���H������ .������� ���� A�"���B� ��� �����#��� &� ����C����� ��� ����� � ��������L��B����4� !""#�/��,��;���� �4&�O8��,&QQPPP�L��B����4'�4��Q���'�'�����Q�������,�����4�!8�4R��'������4&�"J���7�!""(

� %������0�%��H��������`!"".a�:��/�D���� ����/���$�����'�� ������������7��1������11����������� ���� �� ��������� 1��� ��'�� ��� �� ���'���� /��,��;���� �4&� O8��,&QPPP��������������Q7�BQ'��Q�'��Q��������Q�4�',�BR� �'����� �4� .>� ��7� !""#

���% )���5%�)���5�� �5�)�/���/F��ST��������*����5�Q��%��=.�����"#������������!"".���������'��5��4���������+��'����4������������������N�K������*��

���% )�/�'������=!(?(�����."����B������������.??@�������4����������@"����)/��̀ )����=?#?(Q?>a

���% )�/�'������=�!2>.�����!J�������������.??@��������������*������������..���.!���/�'������=!(?(�����."����B������������.??@��L���������4����������,�����������@"���)����=?#?(�����!"������7�4�������.??>

���% )� 3 5 %�U� �� /�� �/F��ST�� `3��a� %������� �� /�� �/F��ST�� �/ %�j5� ��`%��/a�)�1�������������9�� ������.�������������>���C�����/��,��;�����4&O,�����4�'�����Q����Q����Y,8,R��'������4&�.2���7�!""(

�� 3%�5�� ��4����������� �������������������� ���������'����� ���������������������������%�������&��������.??>

������%�%��$�7����/�E��'�/���7����>�����������������=��� �'�������'' �����5�'��������6�F/��!��!�7������������'������ ����.��'�����8���8����'����B����8������'�����������(J�B����!"".

�)��Z���3�������9�� ��7�$���������1���>��������*�����' ������������7��������� ����������7������8����������B����'����������'8�����V������#2���.��,2K..��!""(

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200668

/��)���������������� ����$������'�/�����'�����'��������,���������@���.!��,(K2��!""(

/��5�))�%����4���������$���� �"�#����������� �'������������������������#���������C���� ������������������� �������'�����#���������� �����$��������#�������������������5����� ���)���(����������� ��������������!"".�."2�,�/�������*���`3���������4���4�������*��aF������������+��������������$���������%��

+ 5Z�)%�� 5��3��������+��5��%����������H�����+���8� �%���)G������8����>� �������������� ���� �� ���� ��������� � �!�� ��F� ��������� �1� �� �'�� ����!��'� ���� ������'� �8���VY������B����8���4���'�4�����'����B����'������1���!!��!""#

$� /��� %�����)�����'� ������'� �2���� � �������'� ������������ � ����'��� �������'� ������ ��$�!���������������7�/�����'�����'��������,���������@����.#��!""(

$F 3��T�%������$����������������������>���C�����$�7����3��'�������%���������".�D����������� ��,.K!��!""#

�k)%3�55����$�����-$�� 7�����1�� �����'����������7G���F��(�������������1������.��'����11��������.�����1��!���� ����/�������1�>������������������A/>�B ������������7��������8�\����� �B��4�������V���4�����F��������l����������������>���%+���������!""#

Z�%��)����D������Z�Z�%��)��3��D���\������������1���� ���������������!�'!������������ ��������1������!����������������������'���4�'���B����'�����������P������.@��,!>?K!JJ�.???

Z�%��)����D������Z�Z�%��)��3��D���\��$F������8�\�/� ��-������������ ������1�������1���!�'!������������ ���������1�� ���� �'����'���4�'���B����'�����������P������!"��,!?J#"#��!"".

Z��)�����0�+����Z�/��E����'��������'���������%�������#H����������������%�������&�������.??(

)� ����)���% )1������3�$������#�����>���C�����������������.��1������� ��������������������#���������������"�'��������������'�i����!�������!"""

) %�5 ������/����������$�3 ��������%��������������������������������������������.�������� ���- ���������-��������� �/�������*���`3�������a��F��:���4,������!"".

3�����3�H�@!��������!��)� �������������1��� �������������=�F��������V��B�����B������/����������!!�������!""!

3 )�� 3��H�����4�5��� �7�������������������������'����1����!���11��������� �����������1�������������������������8����������B����'����������'8�����V������#!��m�"2��!"".

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 69

3 5 %�U� ��/���/F��ST���F)�F�����/�%�����OPPP4�'�����R

3������3�0�Z���%)�h��$�>����������������� ����7��������F����4���&�H���P���8�����8������4,��V��.??>

3������3�����������>���C���������������� ��������������������������'�*�������������/���9�'��������.���.��D����!""!

3���5����`!"".a�:���8����������#�����>���C�����/��,��;�����4&�OPPP���������'�4�������Q����9�'��Q��B���8�4n�R��'������4&�.2�����!""(

3��$�5�� �� `!"""a� :� >��������'� �!�� ������ 1��� �� ���� �������� /��,��;���� �4&OPPP4���8�����Q������'�Q������'���������,�BR��'������4&�.>�����!""(

��$�5 G�ST�� 5���5�� �5�)�/�������)���̀ � �a�*������'������������'�1���F��E����!��E��F ��'��������7� �&� �������������)���������B����'���?.���%����������,���� 1�����.��!""#

�������3�'8������I����'������������ ��������������������������������!����������.#]������������������&���4,����.?@?

��++��� �`!""!a�:��- ������' ���'�'��������!���������������������[�����V��������'�������'�����&��'���4���������'8�)�����V���."��,("K2"

����Z�+����G��������1�$��7��!�������>��������I���������'���4�'���B����'�����������P��!!��!""#

�F3�)���$�`!"""a�:�$������ �'�����������#�����>���C����������3�����������������/��������;���&�����

%�5��%��������������/� $F�%��3��'��������#�����>���C���� ����������������� �'������������#H����������#H�������������#H���%�������&��F%��.???

%��)�)��+���'��'���������������� !�������������"������������������2������%�*��������������KH��Y�$���������� %���������/��,��;���� �4&�O8��,&QQPPP�KP��Y'�4��Q��������4,�8�4R��'������4&�.!�����!""(

H� %%3�5������ ��� $�� ��� ������� �1� �� ���� ������'� ����������� A�*�B� ��� �!�� ��� �� ��-���E���� ��������8�����������B���4,���������%4�������������1���.@�5m"#��!""#

H� �� $��5����0� %�)������5� `.??@a� :� ��� ���'� ���� ������'� �� I����� � ���������7��4,������0����'�����������#"��,(.K(J

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200670

O sistema de gestão�������������������������������������������������������������������������

.��%�� ���������������-�!���

+ � /�)�*��� �,

F����������!���������

���')�*��� �,

�������� ���� ���������������� ��������� ����� �� %�!��=�����������������G���H�=��� ����� �� �! ��� �������� ���������!�� ��)�5��� ������� ����!���������� ��������� ����� �� %�!������� ���������*����� ��� �! ������ �! �� �� ������ ��� !�� ��� ���� ������!���� ���!�� ����� &���� ��� ������� ����$����������� �������&�������������!�����0�!�����!���*������ �� ���������!�� �������� ��������� ����� ��������)����������������������������!���� �����������������'�������������

��������� ���� !���������$�������� ��������� �7���� �� %�!��=�����������������G���H�=�9������� �! ������������ ��������!�� ��)�>��!�� �����7�����!7�������� ��������� �7���� �� %�!������� �������� ������������� ��� �! ������ �! �� ��� ����� ��� !�� ��� ����� ������!���� ���!�� ����� &���� !������� ����!����������� ����������&���������9�������!�������!�����!��������� ����� ��������!�� ���9������� ��������� �7���� ��������)����������������������������J���� �����������������'����0���������

���� ,������ �!�������9$��� ��������!����!���!����G���H�� �� ��!��������� �9� �������� ���� �! ����� ��� ����9��/�!�� �)��,��������� �������/���:��� �� ��!��������� ��9� ���������/������������ ��� �! ������� �! � ��� ����9��/�!�� ��!�����<��!�������� �� ����� �� �:������ ����!�������� ��� ����&����������������� �����!�����9�!�������!���� :���� ����9��/!�� ����������������������� ��9� ��) �����������������1��������� ��������������������'�������7���

* Professor da Universidade Federal da Bahia (UFBA), mestre em Contabilidade pela FEA/USP, doutorandoem Engenharia de Produção/UFSC** Professor da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), doutor em Engenharia de Produção

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 71

��� ���� ���������������� �����������������,���� ��������������������������������������

������������������� ����������������� ������� �������������������� ����������������

���������,�������������������������������������������������������� �*�����9����3�����

������������������������������������� �����

(���������������� ���������������������������)4����(�������+� �����������

��� �������������������������,���������������)&�����(�������+��(��������������

�*��������������������������?��������������������������������������������,�

���� �����������)���������+������������������������������������� ����

������,��������������� ��������������� �� ���� ����� ������ ���������� �� �����������

�� ������������������������5���������������������M�����9��������������

7����������������������������������������������������������� ������� ��������

4���� �����������#������������������������������������������������������ ��������

��������� ���������������������,*N��� ���������������������������������3�������������

������������ �����������������������,����=��������������������������������� ��������

������������������������������������������������������������ ������������� ����

���� ���������������=�������������������������� ����3��������������������������?��

(�� �������������������� �����������!����������������!�����!������������

����#������������'����;@AAB<�� ���������������������������?���������������

������������������ �����������������#����������� ��=�������������������� ��������

��!����������������!������������������������������������������������*���

���������������������������� ���������� ���������������������� ����������� ��

��������������������������������������?����� ����3�����������������������������

(��������������������������������������������������������� �����������������������

��������������������� ��������������� ���������������R����������� �������

�������������������������������,�������������������������������������������

*���������������7����������.#�����(���������"����*������(���#����������

!������������ ������������������������������!����������������!�����������

�������5����������������������������������� �����������������R��� �����������

�����������������*����������� �����?����3������������?���� �������������������

���������� ��������?�������� �� ����������������������2�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200672

(����������#����� ����������/��������!������������ ����������?�������

�� ?���������������������������������������,��N�����������������������������

����� ���������� �������������?�����������������#����������,�������������

2��� �#���������2��������!�������������� ����������������������������*������

���������;�������������������������=�������<�

8������������������������������������������,���� ����������,���������#������=���������������3��������

����� �� ������ ��,���������� ����������� �� ���N������������ ������ ����������� ��

����������� �� ���������� �� ������ �� �� ������� �������� ���� ��������� ������

�������������������� ���������������,���� ����������������������������������

��� ��#���� ���������������������������������� ������

7����4������]�a� ����;@AAQ<�

;������� ����� ����� � 0 ��#� � �� �����*$ �� ������� ����� ���� ��� ���� ��������$���'������� ��������� ��,���"U �� ���������"������ ��� ���� �������� ����%� ���������� � ���� ���� ��� �� ������� ���������� �������������� ���������� �(� ����� ��������� �����"���������$��'����������' �����������0����)� ���������

&���������@��������

ESTRATÉGIA AÇÕES RESULTADO

Objetivosfinanceiros de

longo prazo

Desempenhoeconômicodesejado

Processos financeiros

Processos dos clientes

Processos internos

Processos funcionáriose sistemas

��������'�����(���)������������� �� �

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 73

��������������������������������������������������N����*����������������

�3��� ����*���� ���� ��� ���� ��������� �� ����������� ����� ��� �=�� ���

��������������������� ���������������������������������,��������� ��������

���������������������?�����������?���������������������������������� ��������

����������������3���������������������������������� ���� ������ ����

�����*������������� ������� ������������ ������ ������������� ����

����������������������������������������� ����������������������������

���3����������������������� ����� �������������������������������������

������������������� ����

�� ���������������������= ������������ �� ������������0'!����������N�

���� ����� ��� �� ������ ��� �������� ��� ���� ������ �� 0'!� ������� ��

����,���������������������������������,���� �������������������������

�����������������

'������!�� ��;@AAE<�����������,�����2������*�������������������������

��� ���� �� �� ������ ���3���� ��� ����������� ��������� �����������

)����������+�� �� �3��� � ������� ���� ���� ��� �� ���5����� ���������� ����

��:��������� ���� ���������������������������������������������

����� ��� ����������� ��� ������ �� �������� ����� � ����� �� �������� �� ��

���������������������������������������������������������������������������������

����������������7����!�� ��;@AAE<������ ������������������0'!�����

����������������������������������,�������������������,��������������

��� �������� �� ������� �� �������� ��� �������� ���� �� ������ � ����� ���

�� ���������(����������� ������� ����������� ������������������������

�����������������3������������������������� ��,�����������������?��������

��,���������������������������������������������� ����������#�����

�����������3������������������������������������������������������������,���

�������� ����������������������������������������������������������

����3�������������� ��,���������������������������������������������������

������������������ �����������

7����������$�_���Z������ ;@AAA<���������������������������� ������������

����,���� �������������� ������������������������3������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200674

;������������<�������������������� ��������������������� �� �������

a� ������4������;@AAQ<������������

&�<������;�������*��� �������������� ������� ���������%�������*$ ���%���� ��� ������%� W���X�"��"����"��� ���� � ���$���� � '�� W���X� ��� � ������%� ��� ��� �����*$ �� � ������� ��������������(�������� ����� �����������%�����������*$ �������� ������ ���������������!� ������������ ���%��� ���������%����������*$ �W���X� ������������;����������������������������*$ ��(0� �� �������� ��������� ��

4��� �����=���� !�� �� ;@AAE<� ������� ��� �� 0'!� ����� ���� ��N�� ��

� �����������������������������,�N������������������ ����� �����������������

�����������������������������)������ ����������������������������,��������������

�������� ��,����������?��������������������� ��,�+�

4������� �������������$�_���Z������;@AAA<���� ����� ��������#������������

������� ������������0'!����������������������

b�.��������R�����������������������������?������������K

b�!������������ ������������������������#���� ������������� ����� ������*���

������������,����K

b�6������ ����� �� ������������ ������������ ���� �� ��������������� ��

��� �����������������������������������������������������������������������

��������#��������K

b�!������ ���������� ������� �����,��������*������� ������������������ �������

�������������������,����K

b�!������������������������ ��������������������������?���������������

�����,���� ������ ������������������������������������������������

�������������K

b�(������������������������������������ �������� ������,��� ������� ��������

���������������������������������2���������������

������������ ������� ����������,���������������������������������,����

�����3��������������;������������<�������������������������2�������������

�� ������� ��������� ������������ ��� ��������� ��� ������ �������� �� ��

� �����,���������������������!����������������������� �����������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 75

��� �� �������� a� ���� �� 4������ ;@AAQ<� ������ ��� �3��� ����,���� �

������� �������

b� 7�� ������� ������������ ) ���� ����� ���N������� ����������������� ����

�����#������������ ����������������e+K

b�7�� ������������������) �����������������������������������#�����������

���������������e+K

b�7�� ���������� ���������������) ���������,����������������������������

������ ������������2�����������������������=��������e+K

b�7�� ����������� �����,������ ������������ ) ���� ��������������� ������ ����

������������� ��������������������������e+�

'������"����;@AAA<�� ���� �2 �������������� �������� ���N���������

��� �=���� ��� ��:������ ���� ����������� ��� �� �������� (���� ����� ��

�� ������� ������������ ��� ���� �� ������� ��� ��������� ��� ������ ���

�� ���������� ����������������� �������� ���� �� ����������� �����,�����

�����������

(����� �� ����� ��� ���?�� ��� ���� R� ����� ������ �� ������ ����� �

�� ������� ��� ��������� � ������� ������ ��������� �� ������ �� ������

�� ���� ��� a� ���� ��� ��������eK� ������ ��� ����,���� �� ��� ������

�� ������eK������������� ������������� ������eK��������� �� ������

�����������e

4������������������ ������� �� �����a� ������4������;@AAQ<����������

���"������������ ��������������������� ��������������"������� ���������������������������������8������������������� �������������������%��������� ����������=%��5 ����������������(� �� ��$���� � "��� �� "���� �������� ��� ����� ������(� �� ���� � �������� ����%������������������"����� � '����������"����"���� �������� ���� ��*��� ���������� ��� � ������K�� �� �� ����� �� ������*$ ��������� ���������$#� ���*����!����"����������� ��$��$������� ���������� ����������������

&���������I��������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200676

VISÃOESTRATÉGIA

FINANCEIRAComo obter êxito financeiro,

como devemos aparecer paranossos acionistas?

PROCESSOS INTERNOSPara satisfazer clientes e acionistas

em que processos de negóciosdevemos nos destacar?

CLIENTESPara atingir nossa missão como

devemos aparecer paranossos clientes?

APRENDIZADO & CRESCIMENTOPara atingir nossa visão comosustentaremos a capacidade

de melhorar e mudar?

��������%�����������������

��������a� ������4������� �����������=�� ������������������������ �� ������

��� ����������4������������������������������������ �������� ������������

���� �������#������� �������������������������������������� �� ���������

���������������� ����������������7���������������������� ����������� ����

����������������������������#����� ������������������������� ��������������,

��� ���� ��� ��� �� ���5������������ ���� �� ���������� ����� �� �� ���� �����

���� �������������?������������

&��������������������?������������� �� ����������������������������=�� ��

����������������������������������� �� ����������������������� ��������������

���� ����� ��� ������������������������ �� ������� �����������������?�

������������������������������� ������

������$�_���Z������;@AAA<�������������������������������a� ������4������������

������ �� ������������������������������������� ��������������������������� ����

����� ������������������ ������������� ������������������� ��������������

������������������������� �� ������� ��������������������������������*����

0����1������������ �������������������(*���������*�����������*�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 77

����� ������� ����� ��*� ������������ ���� �� ������� ���������� ���� ����

�� ���������� ����������� ������ ������ ������� �������� �3�������,���� ��������

��������������������� ��������� �� �������������������������������������@B��

IC�������� ��������������� � ��������������$�_���Z������ ;@AAA<� ������������

������������������������������������� �������������������,�������������

����������������������������������� �����������������������������������

����������� ���� ������� ��� ��=���� ������������������� ����� ������ �� ��������?�

��������������������������

!�������3������������������������� �#�������������N��������0!�;������������

������������<����������������������� ���R����������������������?����������

���������������������������������9�&0"�;;�����<�������������<����� ��������

����,��������(&��;�� � ����;����������'���������������������������"���=�� <�����

�����������������������M��������������

������������,���-�����.��,/

����N������������������������������������?������������� ������������������

�������4�������������������*��������������������*���� ��������������������

�������������������������*����������������������������������������� ��������

��������������� 2����������������������*�������������������������� ������

���������������������������������������������*������������������������

&0"� ����������������������� ������������ ������� ������*���� �����

������ ���������������������,��������������������,����������������������������*����

�� ������������������� ��������������������,������������ ����(&���'�����

(������;@AAA<��)���������������������� ����������������� ������>���������

��������������� ���������������������������������������������*������� �����������������

�������������� �������� ������+�(������������� ���)��(&�������������������� ���������

������������������������(&������������������������������������+�

��������������(&������������������ ���%����'�������0��������/��'��8������������

����������EC����������������������� �����������������'�����]�'��8�����������

������������������������������2!��8��� $�;����+�!�����������(&����������������

���������������������������#����������������������������� ���������&0"�;&����0���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200678

"���������<������������������������������������?������������������������������������,

���������������(&�� ���������������#�����������������������������?���� ������������

(&������#��������������������������������������K�������������������������������� ���

����&0"����(&��� �������������������������������

�������������= ��?����������������������*��������������������(&��������

�(&��;��7������ � ����;����������<���$(&��;��$������� � ����;����������*'������

��� ���?�����(&�����������3��������� ����������������� ��#������L*�������

'$�;2 ����!���! ����������<��!&��;��!�;����������<���'&��;�!���! �����;����������<

9��������������������������������$� � ���������1(aH��\���!��������/�� ������ �� ���

��������������=��������=��������������� ������ ������������������������������ ����

��(&���� ����������������������������������,���� ���������������� �����

�� ������������ ����������������� ��������������?���-�����������*�����������������

������������� ������������������������������������������ ��,������������������

����=�������9�������������������� ��#�������� �������������������������

�� ������������������������������������� �������������

7���� ����������������������N���������������(&������ ���������������

�����������=��������������� ��,���$��������N���������"&��9���� ��;����������

;�������������������������<������������������������������������������������� �����

���� ������� �������

4��������������� �����������0!��������������������������������������

����������;�0"<� ���� ���������� �����������5��������������,����������������

����������������;&0"<������������� ��#�����(������������������N�������������,����

�� ���������� �#��������0"� ;�������������� ������� ��� ���������<� �� �� &0"

;�����������������������������<������ ������������ ����������������������������

������� ��������������������������������������������,����������������

7����7�� �����;ICCC<�

&�� �������� ����� ���������� � ������"������������� ��������������������������������������������$���%���������� � �����B�<8-��(� ��������������������� ��B<��-���(� ��������������������B�>�-�����(� ���� ����������"�������0��$���%��������������B238-��&��<8���� ��*���"���������������<3����"������ ������<3�����������������������������������������������/� � ��������<8�����$�� �������� � ������ ��� �������������������0� ����!���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 79

7������������0!�;!�����0������������������<� �������������������������������

����������������������(&��;����������M�������������<��������������� �������*������������

��������������������������,�� ������������������ �������3����������������������,��

���������������������2��������� ����������������������������������

����9� �������"� 7��������������������������������������������� ������������������������=��������

�� ���������������*��������������������������������������� �������������������

���#�������������������������������������������������������������������

�*����������������������������������������������������������� �2 ���

�������������,��������������������

!����������������=���#������������������������������������������������������

������,���� ������������������������������������������������� ��#���������� �

������ ������������ ����� �������� ��������?�� �������������� �3��� ���� ���

��������������������,���� �������������������

7������5�������� ���� ������������ ��������������������������������

��������� ����������� �������,��� �� ������� �� ���� ��� �� �����������

������������������������������������������ ����������������?������*����R

���������������������������������������� ���������������������M����� ��

�������������������������������������������������������?�� �������� �������

���� ������� ��������

4��������=���������������������������������� ���������������������������?�

����������������������������,�������������������������������������������?�

���,�������5���������������������������������������������������������������

����������������#������ ������������������������ �����������������������������*����

��������,��?��������������������������� ��������������������������� ����

��,�N��� ������������������'\������;@ABD<���,�����������������������3�������������

@��������������������K

I��6��������������� ����K

G��!��������������� ����K

J�� ����������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200680

7���������������������������������������������������������������3*����@AIG

���%�"�!���\������������������������2!���� � ���� $�0���!����� +�(����������

� ���������� ������������� ����������������������������*�������������������

���������� ���������������������������3���������������������2�����a� ����;@AEE<

������������������������������������������������� ��3�����������������

��������������������������������� ��������������������� �,�����������

����3����������������� ��,��������������*=�������!���\��)�������������� ���

���������� �� 2���+�

��������a� �����������������6��\���;@ADA<�3*���������������������������������������

��������������������������������������������������������������3�����

���������������������������������(������#������6��\���������������N���������,����

������������������ ��� �����K�������������������������������������������� ���

������ ����������������������������������N������������*��������� �����������

����������������������������� ���,�������������������������������������������

��������?������*���� ���� ���,���������������

'����� ���������������#������ ���N�� ��������������������������3��������

���������������������������������������������������������������������������

��������� ����������������������������������������������� ����������

������������������������� �� ������������������������������������������

����������������������*N��� �������������������������������

-�����*�������������������������������������*���� ����������������������

�= ������9��������������� ������������ �����9��� ��������� �������?����

�������������������������� ���� ��������������������� �2 ���� ��������

������������������

4���������������BC��� ��#�������DC������ ���������������N�������������

����M����� ����������� ���������� ������� ��� ������ ��� ���� EC� �� ��#���� ��� AC���

�������������������������������������������=����������������������� ���,��

����� ��� ���������� ��������������������������*����� ����� ������������#���

�������������� �#���������������������������������������� ��������������������

4������������������������������������?�� �����������������������������

������ ����������������3������������������?��������������������������� ������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 81

������������*����;�������� �#�����������������<���������,����������������

����������������������������������������� ������

���������������������������������������������������� ���������������������

���������������� �������� ����� ��������������� �������������������

����� ����������������������� ����� ������������������������#�����������

������������� ��������������:�����������������������������������������

������������������������������

4�� �*������� ������ � �������� ������������������ ������ ��������� ��

� ������ � 2� �� �������� ��� ��������� �� �� �� ������� ��� ����� ��=�� ��� ���

�� ������������������������������������������������������� ���������������

��������������������������������������������*N����������������������� �������

'��������������������������������������������������������������������������

��>�����2����;%T <����'������.��=#��������"���������;."'<������ ������%�������

����$�������;!T"<�9�2� ���������������������������

7������ ��������� �� %T � ����������� ����� ��� ��������� ��� ����������� ��

�� ���#�����-������� �������������� %T � �������������� ������������������ �

���,����� �������������������������������,���������� ��������

����������������������������������������������������������������������� ���#����

������������������������������������������� �������������������� ����� ��������

��� ����� ������������ ������������ ��� ���3���� ���� �� ����� ��������

������������ �����������* ������=������������ ������ ���������������������

����������������� �������������������������

(������������������ �������������������������������������������������,����

����������� ���N�������������*������������������ �2 ������ ���� ������������

��������=�����������������������������H�� ����������������H�� �������������

� ������������9���;!"'<�������������������� �����������;'!"<��4���

�����=�����������������������������������9����������� �������

T����������������������������������?������������������� ��,�������������������

������� ����������=�������� ������*���� �������������������������������� ��,��������

�� ������� ������ ����������� ��������?�� ������� ������ �� ��� ���� �����

������������������������������� ������������������������������ ��������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200682

7������������ ������#�������������� �����������������������������2�����

�*� �������������������2 ����

@N��������������������K

I�N���������������������������� ����������������,����K

G�N�����������������=���������*����� ������ ������������������K

J�N������������������ �������������������� ����������������������� ��

���������� ������������� ������������������������������3�����������������

4����������������������������������� ��������= �������������?������������ ���

����������������� ������������������������ ���*��������������������

������� R� �� ���� ������������������ ����� �������� ���� ����������� ���

��������������� ����� ������������������N�������������������� �������

����������?������*���������� �������������������� ��������������������

�����������?��������������������2�������������������������������������������������

������������������������,��� ��������������� ������������ ��������������������

�������� ��������3�������������������������������������������������������������2����

7������������������������������������������������������������ ��������� ���N��

���������������!���������0������������������������� �����������������

������9����������� �������

:���������������������� �����" ����� �������"� &*���� ����� �� ����� �=������� ���� ��������� ������ ����������� 9���������

� �������9�����������������������4��������@�����J����������� ��������� ��

�� ��������� ����� ��� �� ������ ������ �� ���� ������������ ���� ���������� �

����������������������#�����������������������������������,����������������

�������������������9���������� � ��������[�������� ���������R� �������������

������ �������������������������� ����������������*���������������������������

�������������������������������������������,������ �����������������0�����

4�� �� ������� ���������������������� � �����������,�������������������M����

���������������3��������������������������������������(�������������� �������������

�������� ����=�������������������� ��������������������������������

���������������������R��������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 83

PERSPECTIVA FINANCEIRA

BALANCED

SCORECARDTEORIA DE CUSTOS

IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS

Utiliza abordagemeconômica para elaboração

de objetivos, metas,indicadores e iniciativas

Utiliza abordagem financeirapara elaboração de objetivos,

metas, indicadores einiciativas, via sistema de

custeio por atividades.

Faz-se necessário abandonara premissa dos sistemas de

custos interligados acontabilidade financeira eutilizar uma abordagem

gerencial.

Utiliza indicadoreseconômicos

Utiliza indicadores financeiros Apesar de utilizar acontabilidade como banco de

dados para elaborar osindicadores, o BSC necessita

de valores econômicos,invalidando a utilização dosregistros contábeis a valoreshistóricos. Exige a utilizaçãoda contabilidade gerencial a

valores de saída.

Utiliza gestão baseadano valor, o chamadoVBM (Value Based

Management).

Utiliza gestão baseada ematividades e em volume deprodução. Os chamadossistemas VBC (CusteioBaseado no Volume de

Produção) e ABC (CusteioBaseado na Atividade).

Os sistemas de custeiobaseados no volume e na

atividade devem refletirvalores econômicos para quea agregação de valor possa

ser mensurada.

*�� ���������������������������!���������#���������� ���������

������������&���������

�������,������������������M���������������,����������������������������������

��������0'!��=����������,��������������������������������������������#��������������

������������ ��������������������������,�����������������������������������������

4�� �� ������������������������ �����,������������������ �������N���� ����

���0'!���������������������������3��������������������#�����������������

�����������#������������� �� ��������(���� �������������������������

��������������������������� ��������� ��� �� ��������������������������������

�����������������������*������������������N���������������������� �� ������

������ �������������������������2����������������������������������������

���5���������������������������������������������������� �������������������

������������������������������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200684

PERPECTIVA DOS PROCESSOS INTERNOS

BALANCED

SCORECARDTEORIA DE CUSTOS

IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS

Utiliza controle de estoquede acordo com o métodoNext in First Out (NIFO)

Utiliza por força dalei (Brasil) o método First

In First Out (FIFO).

O controle de estoques(produtos prontos e em

elaboração) deve ser utilizadoa valor de reposição, portanto,

exige um controle à parte(gerencial) a valores de

entrada.

Utiliza o ABC (CusteioBaseado em

Atividades), com oapoio da VBM gestãobaseada em valores(custos e receitas).

Permite a utilização do ABC,mas vinculado à ABM(Gestão Baseada em

Atividades).

Faz-se necessário adaptar oambiente de gestão para

trabalhar, produzirinformações em um ambienteque trabalhe em paralelo com

a VBM e ABM, que não seexcluem.

Avalia os processos edetermina metas

considerando itensobjetivos e subjetivos,

tais como produtividadee satisfação de clientes,

de acordo com asatividades operacionais

que mantêm relaçãoestreita com clientes.

Não reconhece nosprocessos internos

resultados ou metas de itenssubjetivos, todo o controle éefetuado de acordo com o

princípio contábil daobjetividade e não fazrelação com clientes /

atividades.

Indica a necessidade damensuração dos custos deitens subjetivos, tais como:

satisfação de clientes(internos e externos), dando

ênfase às atividades queapresentam resultados

relevantes para os clientes econseqüente redução de

custos para empresa.

*�� ���������������������������!���������#���������� �

�������������������� ���������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 85

*�� ���$�����������������������!���������#���������� ���������

�����������)������ ��� ����������!����

PERSPECTIVA APRENDIZADO E CRESCIMENTO

BALANCED

SCORECARDTEORIA DE CUSTOS

IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS

Reconhece como custos osgastos investidos em

treinamentos e qualificaçãoda mão-de- obra, inclusive

determinando metas,indicadores para

acompanhar a evolução e atransferência deconhecimento.

Não reconhece como custosos gastos relativos a

treinamento, qualificação e nãocontrola investimentos

direcionados a transferência deconhecimento intra-

organizacional

Aponta para a criação, paracontrole gerencial, de contasespecíficas que envolvam:treinamento, qualificação e

transferência de conhecimentodo funcionário para a

organização.

O capital intelectual éabordado sob três

aspectos: estrutura,clientes e recursos

humanos.

Criar meios para reconheceritens intangíveis na estrutura,clientes e recursos humanos é

um meio de minimizar oimpacto.

As crenças e valores dosfuncionários devem estar

em sintonia com ascrenças e valores dos

acionistas (organização)para que o aprendizado

possa ocorrer sematritos.

As crenças e valores, suainfluência no resultado

operacional, individual efinanceiro/econômico não éreconhecido / tratado pela

teoria de custos.

Faz-se necessário que oscustos intangíveis sejammensurados a valores deentrada (reposição) ou a

valores de saída (preço devenda).

O capital intelectual não éabordado, apenas reconhece ogoodwill, que é parte de um dos

itens do capital intelectual(estrutura).

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200686

*�� ���+�����������������������!���������#���������� ���������

������������ ��� ������

PERSPECTIVA DE CLIENTES

BALANCED

SCORECARDTEORIA DE CUSTOS

IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS

Considera clientes em umaperspectiva interna eexterna à empresa,

abrangendo toda a cadeiaprodutiva (fornecedores até

consumidor final)

Considera como clientesapenas a carteira de contas a

pagar e mesmo assim nãocontrola os gastos para

aquisição, retenção,manutenção, satisfação dos

mesmos.

Necessita-se criar formas decontrole desses gastos para

que os indicadores dedesempenho possam refletir oquanto foi investido e qual oresultado (retorno) obtido.

O acionista é reconhecidocomo um cliente externo eprepara-se um feedbackdo investimento realizado

por esse cliente emtermos de rentabilidade.

A Teoria de Custos precisareconhecer gastos e receita

de clientes externos, inclusivede ações consideradas como

intangíveis.

Controla / avalia /mensura a lucratividade

dos clientes.

Não mensura custos declientes individualmente econseqüentemente não

permite mensurar os ganhos.

Procurar instituir modelospara mensurar a lucratividade

e a rentabilidade dosclientes.

O acionista é reconhecidocomo um cliente externo, mas o

feedback do investimentorealizado é elaborado com

base no resultado operacionalda empresa como um todo.

;��������� ����"����� �� ����������" � ��� ������� �������"� ���������������������������N����������������� ����� �������������������������

����� �� ����� �� ������������ ���� ��������� �� ������������� �� ��������� ������ ��

������,�����[�������������������������������������3�������������*���

����������,��������������������������������� ������������� ������������������

��������������N�������� ����N������ ����������������������,������ �������������

��������������������� ����������� ��������������������������������������

������,����� -�� �=�� ��� ���� �������� ��� ���N������� ���� �������,���

���������������� ������ ����������������@��I��G���J�

� �������,�� ����!�������,������������������������������� ������������6����������������

�� ���������� ����������������������,��������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 87

�������4T.����������� ����������������� ����������������;0����<�����,����������

.T.���4�� �� ������������������������ �����,�������������������� ��������

�� ��������0'!����������������������������������3��������������������#���

�������������������������#������������� �� ��������$�����N������*���

��������������N���������������������� �� ������������� ������������������

������2�������������������������� �� ���������������������5����������������������

����������������������������� ����������������������������������������������

���������������������������������������

�������,�������������������������������������� ���������������������������,N�

����*��������,�������������������������M������ ��������������� ��������������

�����������?�������������������������;�� �����<���������������������������

����������������������*����������������2�������������=���������������� ������

������������ �� ���������� ������ ��������������������������������������

������������ �������4�� �� ������������������ ���������������������������� ����K

��� �� ������������������ �������������������������=��������=������� �� ���������

� �����,���������������������������������*������������������������?��

.�,N������*�������������������#�����3������������������������#����

��������������������������������������������������� ����� ������������ ���������

���������������������������������=���������������������3�������������������

������������������������,�����

�� ��.�"���/�#�� &�) �"�

�� 3%�5������4��W���)) ������������(������������������������%����������$���#���� ������������� ��$/-%������*������I�)��7����������:�%�������&���[��.??!

��3�%�����I����A�������3������ ������� ������ �����������������������'�������������'���������'0������%�������&��L���������.??@

����)) ����4����������� ������ ���������'�����'����������K����L�(���?�%�������&������.???

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200688

���)�5/���8�4����W�Z�))������4W�3F�� 5����'\�$�� ��#��������������MI� ������N �� �� �������(�������������I� ��������������������*���3�������6�����%��������%������&�3�\�������\���!"""

/�FZ���������+�����������>�������������� ��������#H���������������������������#������������&�G�8���.?>?

������������I$ �I� �������K����$'��'��� �$�I�����������!���������������#������)�8��"������7����,�����76����'����������)���o;���'����������������&�[�����V4��\��.???

pppppp�����'��I$����/�������.��1�����������$������������'7�%������V�0�)������8�,������P�3�VQ������.???

Z�)�5���������%W�����������������������������!� ����������������������������������������������%�������&�+�������.??@

Z�)�5���������%W�5����5��/�������� ����������������L�$��������'�����$#����������������&���4,����.??J

)��5���$������%�$������� �. ���2��������� ����#����������� ��%�������&��������.??.

3�� 5����%�1���� �"�#������������������(�������������'�������������������������� ���������������+������N,����&�F+%��/�������*���`3���������4������8������������*��a$�QF+%��.???

3�� 5����%�1�������$�%����C��������$������(���������������.�����������5�������������� ����������������+������N,����&�F+%���.???

pppppp���� �"�#������(�������������'�����������������������������>�1���#�������/��������� �����������������+������N,�����F+%��.???3j% �������� ����������������������������������������������������'������������ ��� ����������������+������N,����&�F+%���.???�/�������*���̀ 3���������4������8�����������*��a�$�QF+%�

3��� 5%��������������� ����������������%�������&�������.??>

�)1���5���K$q���W���h�����W�H�������3������.��1�������>������ �$��������� �'�����������'��!���� ����������������)���������8��H���V�0�%�����.???

�3)�5����������������������%���'��#��������������������������������������������������A$��B������������8�� ��������'����+���������������8�������� ��D��6�:�3$��K4���&O,�4,����i��4�B����R�!"""

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 89

����������I������%W�%�) $�������3����'���$�.�����������5��������������� �����������������������������#���������(����������K�������.�8��������/���������������������F5�%�:F�������������������������%���������������!"""

pppppp�pppppp���� �"������������������I$��L���������I� ���$��������(����������K������.�8��������/��������������������F5�%�:�F�������������������������%��������������!"""

%�)�%�������3��4����������� �����������������/��$����N�����'�������.??2

%�������B�����������������8��/���������>������!����������� ������*���3�����������,��������B��4��'��������������������%'8����������������������������4,����!"""

%��5Z����8��ZW�$�1 5/�����5��1�D�V�������'�����������'���� ��!����F���� �1��������������������'����8��+���������5�P�h��\��.??#

pppppp�$����� �#������������� ����������������������1����������������'��������������������������������������������������������������������������&���4,����.??J

%Z 55�������%�1���#H�������3�����������������������H����8�������������������������B�''���������������,,���QF+���.?2>

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200690

Análise crítica�������� ������������������!�����"�#����������$������"%���������������"�����&��������'�����

����!��!��.��%�6�����

���+����� '()* +� +�'���,

�������� ���� ��� ���!������2� ����!�� ��������7�������I �!�������������F"���!�����������F������(�!� ������������!���������!7��������% �!���� ��/���3��� �������� ������ ��������� ����/�!��3��� &��� ����� ����� ����$����� ������ !7���� ���� ���*'�������� !����)� F���� ��!������ ������2� �����������!���������3�������� ���$�� �7��!������/�� ������������E���� &����� ���� �� ���!�������� ���� &��� ��2��� �����$����� ��� ������ EE� ��!�� ����3��� �� ��� ������ !7����)� 6� ������ EEE� � ����� �� ��� !��!���3����!�������)����������������0��'�����O���������1���H�����'� �������������������������

��������� ���� !������2� ����!�� ��������7�������I �!���������������F"���!������� ���� F����� �2�!� ���� �������� !��� ������� !7����� ��� % �!�� �� ��/�������� ������� ������ ��������������/�!�!������ &��� ������ ����� ����!������������!7���� ����&���%�� ����� ���������*��!����)�F�����!��$���������2� ������������!��������!����������� �����$�� �7��!�������!������������!!�7��E��&��������� ���!��������� ����&�������������$������� ��� ��!!�7�� EE� ���� !�� ���!������ �� ��� ����� !7����)� >�� ��!!�7�� EEE ����� ������!��!�����������!��$����)����������������0��'�����O���������1����������' ��������������������������

���� ,��� �� �����/� ������ �!������ ��!�� ���� ���������/�� ��!���/� �����������(�!� ��������!�������������� ��:� �������!������/�� ��!���/������ �� ��/������������� �������/�!� ����� �� �!�������� ����!������ ���/�����!���� ����<��� �!������)��E�������� ���!������ ���� �� ����������!����� ��/��� ����� �!����� ������������������! ����E��:��!����������� ��������/����<��� ���!�� ���������/� �����!����������! ����EE)����! ����EEE� ����� � ���!��!�����������!���) ��������������1���!�������'� ��������1������������������������7

*Auditor da Controladoria Geral do Município do Rio de Janeiro, doutor em Ciências Contábeis pela Universidadede São Paulo (USP), membro do Conselho do CRC-RJ

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 91

��� ����

����N�� �������� �������������������� �������������� ���� �������� �����

������������������?�� ��������������������������� ����������������� ����� ��#�����

���������������?���(�� ��������������=�����������������?�������������������

�����������M�������������������������������� ���������� � �������������������

�������������������������� �#�

(�������=���������� ���� ��������������������R�������R�����������������N����

�� �������!����������.������������������3��������������*���� ��������������������

��� � �����������������(���������������������� ��������������� �������������

������������������� ���?���������� �#�������������������������� �����������

���2�������������� ������������������ ������e

7�������������������� ����������������������������������������������

������������������������#������������������������ ��������(����������#���������

������N�N����������������� ������������������������������������,������������������

��� ��������������=�� ������ �����������*����������� ���?��� ���������

������������� ���?������������������������������������

'���������������������*��������������������������������������� ������ ������

�������������������#������� ����������������������������,�N����������������� �2N

������ ������*N����(������������������������ �����������������������������

������ ���� ��� ���������� � ���� ���� �� �������� ����M������ ��� �����,�

������������������#�������������� �����N��� ��������������N�����������

4�� ���������� ����������� �3�� ��� ��� �� ����� �� �������� ��� ������

����������������� �2 ����(���������2�������������� ����������������,���������

6�������������������������������� �����������������������������*��������������

�������� ��� �������������������� ����� ���������4��� ����� �����������

�������������������������������*����� �������������������������������

3���������������������,������2����� �������������� �����������������������#����

�� ������� ��������������������������������;ICCB�� ��IIJ<��������������������

��������� ���������������������������������� �������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200692

;������ �� ������������������������ ���%����"����3#� $����O� ������� �� � �����3��� � ��������������' ���������+� ������ �� � ��0(� ��TJ�� �� �0����� ��� ���� ����� �� �3#� $�� ��� �����%� ����� "��� ��������������������� ���%�

6���������� ��������?�� �� ���������� �������� ����� ������� ������ �����=?�� �

�� ��������!2��������>��������'��������7�������!��������7�����(=�������.����������

��� ��*N�������������2����������������� ����?���������������������� ���

����������� ����������������� �� ������������7���� ��������������3������ �����

���������?����������,����2����������������������T������������� ������#���

��������������,�����������TT������ ����?������������2�������������TTT�� ������

�������?������������

��<�"������� ����� ������ ������ �������� ��� ����������� ����������������� ���/����������

;ICCG�� ��QJ<������

8����������������"���*����������� �����"����*� �����������0���"��*���������$��$������������������������������������������$��$0(������� � �������������0�������������� ������$��$�����������]�^���������� ��!�����������$��$�_�B��-������������$��$�̀ �B*�� ��-��6����"����"����$�������*�� ������������0������$��$������������%��#���������������������������������(���� �� � �������� ��������������$�� ����$��$��������0�������� $����$����� ����������������$� �� �� � ������ ��� $��,��� ��� ������!� ������� ��#$ �������$�*��

6��������������������������������������������������M����������������������

���������������������������� �������������������� �����������������*������

�����#�������������������������������������,����������������������������

>������������������������� ����# ������������������������� ����������

���������������=������"���������� ������������3������������������� ���

�������������������������� ��������

!��#�;@AAJ�� ��GJC<�������������������������������M������ ������������������

)���3���������������������������������������������������������������������

����������������?�� ������������������������+��>���������������������

��������*�����,���������������������������������������������M��������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 93

!��� "� ���� ����������"�,��<�"�

��������������������� ���?��������������������������������������

���?������������������������������������������������������������#������������

���������������� ���� �?���������?��������������������������������

7����=�� ���� ���N������������������������� ���*������� �������������������

!������������������������������������������������ ������������������������

�� ���� ������������#��������������������������������������������������������

������R������������������������������������������������ �����������������7�����

���������������#������������������������� ��������������?��������������

���������� ����� � ����� ������������� ��� ������� ��� �����#���� ;.($$(11K

/$('L�"��@AEB�� ��EE<��(��� ������������������������ ���������������� ����

���������������������� ��

�<� ������� ����������9��= ��������� ����������� ���������������� �����������������

����������K

�<������������������9���������������,������������2����������������� ����������

�������� ��������'������������������������� ����������������������

������������������������������������������ ��������������������������������

��������������������������� ���������3�������������������� ������� �������

��� ����������2�����4�� ���������� ���������������*��������������� ��������R

*����������2����� �������������������������������� ���������(������������N�

�������������������������������������� ��������������������#����3���=���#���

������������������������������������ ���������������������7�������������

��������������������������������������� ����������������������������������

��������������������� ����������

��"��������� ���������6���?��>��������!��������������� ������������������@�

����������#��� ������� ���������������������������������������������������������

������������������������������������������� ��������=�������������������#��

�3���=���#���� �������������������� �������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200694

��������� � �� ����!� �� �� ��������(�������!������#� � � �

Reconhecimento Julgamento Intenç

Gravidade

Fatores Situacionais

Ambiente social e econômico

Dilema moral

CEP

Avaliação Deontológica

Cumprimento normas de conduta profissional

������������2������������������ ��������� ������ �������������������

������� ���������� �������� ��� �������� ��� ������� �������������� (�

����������� ���� �������� � ���� ��� �� ���*���� �������� �� ���� ��������

����� ����������� ���� ������� ����������������������3��������������������

���������������������������������������������� ���5�������������� �������

� ������������������ ����������

(������������2����� �����2�������������� �����������������������������������

�������������� ��� ���� ��������� ������������ ���� ������� ��������������#���� ��

��������������� �������������������������� ��������������������������������������

����������������������*������3�������������������������������������������������N

������� ����������2����������

!�����=�� ������ ������������������������������ ������������������������

���������������2����� ������������������������������ ����# ���������������

����������������������N������������������ ��������� ������������������������������

����,*N���������� ��������� ����������������������N�N����

0����1������"������*�����#

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 95

(���������������������������������?���������������5������������������������

���������������������������� 3��������������������!����������2�������������

�=����������������,��?������ ������� �������������� ����������� ������������

�������������������������������������

!�����=�� ������������� ���������������������������� ����������������������

����� �������������������������������������� ������������������ �����������

������,�����3*�������������������� 2��������������������������?������*������

�=���#������������!�������������������*� �����������������������=���#�������

����*�����������������������������*�����(������������������������������

����������� ��������������������������������#�������� ���������� �������

�����������������������������������e��� ��?����������������������,��������

�� ��������� ���������������������� �������������������������� ��������3����

���������������������� ��������*N��������� ������ ������������2�������������

�������������������#��������������������

.������ ���������� �� �� �������� ��� ���� ��� ����������� ����� ����� �

�����������=��������������#����� �,�������������*N�������������3*N�����������R� �*����

������;�3�������������������<��T�����N������������������������������,����������

��������������� ��������������; ��������'������������<�����������������������������

������������������������ ���������?������!2��������>�����;� ���������<�

��������������,��������� ����.��������.�����������.�������;ICC@�� ��@@B<�

B���-��(����� ����� ���$��%��������$������0���������������$����������� �������\�����%��� ��������� �0������ ������������������������������������ ������������������$�������� �)� ������ ����������������1

���������� ��������'������������������������������������� ��������������#���

'����������������������#�������� �������������������������������� ��������

��������������������,��?�������� �������������� ������� ��,��� �������

�#�����#������������,������������#���;.($$(11K�/$('L�"��@AEB�� ��AC<��'��� ��

�=�� ��������#�������������������������������������������������?�������������

������������������ �����3����� ��������������������������������������������

���������������?���3�������������� ������������������������� ����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200696

����������� ����������� ����.�������������;ICC@�� ��@C@<������������);���<���

����������������?��������������� ������������� ���������������������������+

��� �����#����(��������?�� �������������������������� �����=�������

����������������*����������������������� ������������������#���

!�����=�� ���� ���N�����������������������������������������������������

������������������������� ������������������� �*���������*������� ��3�����

������������������*����������������������������(����������������� 2�����������

��*����������������� ����� ������������������������������ �����������2���

�� ��*���� ����������� ������������������������������ ������ �������������� ��

�� �������������=����������������� �������� �����(�� ���������� ������ ������ �

������������� �����������������������������,������ �����������*����������

�������� ��������������;����� �����=�����<����2������ ��*���� �����������

��������������������������

4��������=��������������������������2�����������������,���� ������������

�������������� ��������������������������������������� ����������������

������,��������������������������������������� ���?���������� ���������

��������� ����������������������������� ���� ������������������ �����������

���2�����������������������*����R� �*�������������������

[�����R������ ���� ��������� ������������������������������������������

M����� �������,��N�� ������������������������������������ ���������������

��������������������� �����������������������������������������������������

����#�������������� � ��������������������� ����������������������������� ���������

�����*����������������

(��#������������� �����=���������������������������#���� ��������������

���������� ���������������������������������� ����������������������N�

����������������������������������� ��������� ���������#�������=���������������

����#����(���������������������2����������������������� �������������������

������2������*�������������R������ �����=������;.($$(11K�/$('L�"��@AEB�� ��AI<�

�� ������� �������2����� �����N�� ��� ������?�� ��� �����#��� ��� �� �������

������������������'������� ���������������*�����������������������������*��������

���������������� ������������� �������������2���������������������2������ �������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 97

������������,����������:���������������������������������?�����,��� ���

�� ��������� �� ���� ���� �2 ����� �� ����� ���� �=������ ������ ��� �����#���

�����������������������������������������������������������������������

��������������������

��������@����������������������������������������2������������������������

���������� ����������� �� ������ ���� ��� ������ ��� ������� ��� �������� �

��������������������������������������������������������������������� ����������

�������3������������������������������������ �����������������!��������������

������������������� �� ��������������������� ���$�����������������������������

�����������������������3����������������� ������������ ����� �����������

����������������������������#���

��������������������������������� ��������������� �������������������( ���N

������������������3#,�������������������#������������������������������������

����������3��������������������������������������������������������������������������������

��������� ���������������������������������������������(�����������������������

�� ������������������������� �������������� ��������!2��������>�����7������������

!�����������;!(7!<������������?���������2�������������2���������������������������

������������������������������������������

6�� �����������������2�������������� ������������� ���� �������������������

������������������������=������������� �������� �������� ��������� �����������

���� ��������������������(�������5�������������2���������� #����G���������@I����

!(7!�������������������� ��������������� ������������������������������������������

6������������3�������������������������������������������������� ���� ������

��������������������L*����������������� ��������������������������� ���������#���

[����������� �� ����������������� ��*� �� ������ �� ��� ����� ��� ������������ �2����

�����������7��������������������������#���������������� ��������������

�������������������������������� ������������ ����������� ������������������

7��� ����� �� ����� ���3���� ��� ����� �� ����*���� 3*� ������� ������� �������� ��

����?�� ��*� ��������*N��� �� ������� �� ��� ���������� ������ �� ����������

7�������������� �� �����#��� �������*� �� ��������� ��� ������� �������� ���������

�= ����������������=����������������� ������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200698

4������������ ������������ �� ���������� ������������������#�������������

���������������� �����������������R����= ������������������ ���������N����������

�����������������;�����������������<��������?��������������� ����������

����������������

-��� ��,� ������#��� ���������� �������N�� ��� �� �2=���� ��� �� �����*N���

(�������������� �����*�����������3���������������� ����������������!���

���������� �����N���������� �� ������� ������� �=������� ����� �� ������ ��

��������������?����������������������������� ����������� ����� ���!������

���7�������$������������������N�� �#��������,*N��� ������� �������!2�������

>��������'��������7�������!��������7�����(=�������.�����������������2�������

��������� ����?���������������

!�"=��& ����<�"���� �� ����� ����������� ��� 0����� ��� �������� �������� ��� ����?�� ������������

������� ����(�������������������� �������������JC���������SS�����������

��3������ �� ������ �� ������,����� ��� �=���#���� ���������� ��� ������ ���������

���������� ���� �� ��������� ����������� 4�� ���� ������ ��� �������� ��

����������� ����3�#���������������� ������������������������������� ������

����������������������������������������������

��������������,������=���#���� ����������������2�����������������������������

���� ���� ������ ��������������������������������������� ������ ���

��������� ���������������� ��������7����������� �������������������� ���

������������� �2 �����2�������������� ������������������������������ �������

�������������������������� ����������������� �������������������������

�������������������� �������������������������@�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 99

Profissões regulamentadas

Atividade Contabilidade Enfermagem AdministraçãoAssistência

Social

Constituiçãodo Conselho

de Classe

Ato deconstituiçãodo Códigode Ética

Decreto-Lei9295/46

ResoluçãoCFC 803/96

Lei nº 5.905,de 12 de julho

de 1973.

ResoluçõesCOFEN

240/2000 e247/2000

ResoluçãoCFA nº 253,

de 30 demarço de 2001

ResoluçõesCFESS

n.º 290/94e 293/94

Lei nº 4.769,de 9 de

setembrode 1965.

Lei nº 4.769,de 9 de

setembrode 1965.

Código CEPC CEPE CEPA CEPAS1 2 3 4

*�� ������#���� ��� ����������������,�� ��� ����

�- ����� ��.��������&���������

!���� ��������������������������������������!��������������(����������

������������������������'������������������#��� ����������(��������������

�� ��������2����������������������� ��������������?���������� ���� �2 ���

���������(�����II����3�������@AAD����6��������F�@@Q@����������!2��������>����

7�������������'��������7�������!��������7�����(=�������.��������(��!2����� ��

��������������������������������

B���-� ��� ������� �� �� �����������"��"���� �� ���!� ��� ������� ���� ����������'� ����������� �����(� � �� �5���� ���� ��� "��� ���� ���� �� �%� ���� ���������"���� $��� ������ �� ����������"��"����#�$%����������������������"� ���������������+�� ��������� ����������� �������������+�� ��������� ������������� �� ���������"��"��������������������� �����������.����

(����������2������3������������������������������� ������������*�����

��������#�����������������2�������� ��������������������������������������

�����������������(�������3������������������;!2��������>��������'��������7������

.������<������������;���������������������� ���������<�������N������������������

���(�����������������������2�������������� ���������� ������� ���������� ����=�� ���

��� ��5��������!2��������>��������(���������������������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006100

�������#� �����������%�������������3����0�7���������.�����$���������� � ��%����3����0��:�$ � �����.�����$�������� ��.�� ����� ���� ��������������� �� � �����.�����$������ ����������*�������%�����������3#� $��"������������ ������3#� $����O� �������� �� � ����.�����$����B3&:.=�;3��FCCT-

���2������ ��������������� ���������������������������������� �����������'����

������������������������� ���������� �������������;����������������<

�����������������������������2����������������������������������������

!2��������>����������������'��������������������=��

B���-������;�� �(� �=� ������O� ��B����������DEEF-�������������*����������37.;;/3:.;;�� � �<.;;�� � �=�;� �� � ;.;;4=.��&� $��� ��� � ���� � ��%������ ���������� ����������!�����$���"�����������3#� $�����' �� ������ ��� �� ���$����� ������ �� ���$� �� �5������ ��� ���������� ��������� �� � ����� �� ����B37.;;��FCCT-�

'��� ��������������2����������������� ����?����������������= �������������

������������������������� ������������������������������2�������������������������

������������������������������ ��������������e�4��� ���������������� ����!�����

���>�����7�������R����������������!2��������!���������������������������.����������������������

�� �����������������������R���������������!2������(�����������������N�����

B���-����� ����������������EC����$���������������5�� � �����$�����!� �������������*� ������������������%��� ����������� ����������K�� �����&�$� '�%����.��������� �������&�$� '�%����3����%���6������� �����.��)� ������&�$� '�%����=����4� ���������������������������5�� � ������ ����������������!� ����������0���������� �%����������������+�� �����0� ��������%������ ���+�� ��� B���-�7 �����������5��"��� ����� �����<�� ��� 3� ��%����O� ���+�� �������� ��%����Q���$���������� �������3#� $���3����� �� ���� ��� � ����%� 7������� ����$��� �� ��� ����� "��� ������'����������������������� ��� ����� �������� ��,�*� ������������ �� ����+�� �R���B�:.;�6a=3���6��:.�b<H�3���FCCJ�����T-

��������������������������#����� ���� ������������������������ ���������������������

������������������������������� ����0��������������������=��������N�����0������

!���������>�����7������������������������������ ������������2���������������

����������������������3��������� ����# �������������� �������� �������2�������

����������������������������e

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 101

'����������������= ����������������2������� �������������������������

������������������ ������ ���������� ����������������������������������������R

�������� �������������������������������������������

�����������������2������� ������������������������������������� ?�������������

���#��������� �����������������������(��� ����������������������������� ��

��������������*��������2�������� ������������������������������������� ���

������ ������������������� �����������,������6�������������������;ICCI�� �G<�

;��� ��� ����� ��� �*� �� ���� ��� ������ ��� ��� ������ �� ���� � ����%������� ��� �� �%������� � � �������"��"������$������*� �� ����$� �������������B���-���� � �� ������ ��!� ��*��"������$������(���*� �����*���������!� ��"��������A��� ������������������������ � �����������������������$� '�%�

>��� ������������������������@AAJ����������� ������������2����������������

�������� ��������������������������������*������ ��3*��������������������������

���������4��� �� ������ � ���� �������������������� ��� ���������7��������� ��

$� �������������� ����� �� ���������������������!���������� �� �� ������� �

������������� �������� ��������������������������*����������������������?�

�����=�����������������=�������������������������?�������� �����������

������ ������������������������������� �����*����

!����� ��� ����� �*� �� ��#���� ��=�� ��� ����������� ���� ������*���� ��

������������� �������� �����N�� ���#���� ���� ���������� ��� ��� �����:������

��� �������������������������������=��������������� ��������6���������

����� ���������������������������������e

������������������������ ���������� ����������������*����;����������������<

�������������������������= ���������������������������2���������������� ��������

'����=�� ���

@<�/������!������>�����9�/�����!���H4��

.�������������9� ����������O� ���*�� � $ ����� ������������������9���3���O��������� ���"������� ������������� ���������������*� ���B���-��B�::46���FCCF�����JJ-

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006102

I<�!2��������>�����9�0�����T���

�������%� �� �� �� ��!� �� *� ��� "��� � ����� ���� ���%� ���*��������������� �$��������������#� ������� (�����.����3#� $���O� ����+������ ���� '���"�����������������������������%���� �� ������ �$ �����������*� ��������'�� ������������5���!� ��������� � ������:����������� ���� ��������������������� ����"������� ���������������"���������B�::46���FCCF�����ME-1

(��#���������������2����������������� ����?���������������������

�2����� ��� ������ �� �������� �=������� �� ��������� ��������� ��� �

�� ��������2�����������,��� ��������3�����������>� �� ���������������

���������������������,����������� ���������� ����������� ��������������

������������#������� ����������*�������������,������'��������������

������������������������������������������ ��*���� ��������������� �

��� ����������2������������������#���;����.�����@<�

7�������������� ������������������� ����������������������������=���

������������������������������������������ ����������3��������

��� ������� ���� ���� �������� ��� ��������� ��� ���������� ��� �������� ��

������ ����������������������������� ����������� �����T��2��

��,�������������������

���2����������������������= ���������3��������������������4��/��

���!������>��������/�����!���H4�������� ��������������������������

���?���������4���������0�����T���������������,������������������ ���

��� �� �������� �������� ���?��������� %*� ���!2����� ��� >����� ��� '�������

7�������!��������7�����(=�������.����������������������������������������

�= �#���������������������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 103

*�� ����%#/���������������������� ������- ����� ��(����

����3������ ����� ������!2��������>��������7�������!���*��������=����������� ���

������ ��������������������� ����������=���#������� ��������7�������������

�����������������������2������������ ���������������2���� ��������;����.�����@<���

!2��������>��������7������������������������������������������������������

/������!�������7�����������������N�������������� ������ ��������������������������

��� ��������3������������������������������ ������������������������ �#�

��!(7'7�� ����������������,��������= ����R�������������� ����������������

�� ��������� ��� ������� ��������"����2���� ��� �� ��3������� ������ ��� �� ����� �

���������������������3����������������������������� �������������������������

�� �������6�������������0����;ICCG�� ��DJ<�

&�������������%���� ������ �� �������$������%��5���%����������DJ����� ��$ �������� �� ���<�����������$�� ��� � (� ������5��� ����������������$������0�����"����%�����0������%��"������� ���"����%� �0�� � �������"�������� ������� �������� ��0���������� B���-� �� ��0� ����������� �����������������������&�"����$������� $��������+�� ����!�����$�������!� ���������� $�#�� ���������<�$����B���-�.������������ �� ������������� ��������*�������� �����#��������$ ���� ���� �"��� �0������ � ���������������������$���������������������$����$������������������ ������ �0�������%��������������� $����#5 ���

Seus atos, comportamentos e atitudes serão direcionados para a preservação da honra e da tradiçãodos serviços públicos.

Fixar a forma pela qual se devem conduzir os contabilistas, quando no exercício profissional.

O Código de Ética Profissional reúne normas e princípios, direitos e deveres pertinentes à condutaética do profissional que deverão ser assumidos por todos.

O Código de Ética Profissional do Administrador é o guia orientador e estimulador de novoscomportamentos e está fundamentado num conceito de ética direcionado para o desenvolvimento,servindo simultaneamente de estímulo e parâmetro para que o administrador amplie sua capacidadede pensar, visualize seu papel e torne sua ação mais eficaz diante da sociedade.O estabelecimento de um código de ética para os profissionais da Administração, de forma a regular aconduta moral e profissional e indicar normas que devem inspirar o exercício das atividadesprofissionais, é matéria de alta relevância para o exercício profissional.

(...) passou a exigir uma melhor explicitação do sentido imanente do Código de 1986.Tratava-se deobjetivar com mais rigor as implicações dos princípios conquistados e plasmados (...), tanto parafundar mais adequadamente os seus parâmetros éticos quanto para permitir uma melhorinstrumentalização deles na prática cotidiana do exercício profissional.

CEPSP

CEPC

CEPE

CEPA

CEPAS

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006104

>������������������������������� ������e�!��������,����������������*������

��� ������� ��� ������ ��#���� ��� ��� ��� (������ ���� �� ��� �������� ��� �

���� ������������� ���������3��������������0����������������������������

�������7�#�������������������������������������������������������?�� �����

����������������!2��������>���������������������.��������[���������� ��������

�� �������������������,���������(������������ ��������������������� �������

��������������������

������������������� ��������������� ������ ������= �����������������

�������������������������2������������=���������������3������������ �����

���������������= ���������������������������2��������������������������

���������������������� ����# ��� �������������2����������������

����������������������������������

���2������������������������ ����# ������������������������������

�� �������� ��� ����� ��� �� ���� �� � �������� T�� ������� ����� �

�������������� �#�������������������������� ������������� �����������

������� �#���� ��� ����� ��������� ���� �����#��� ��� �� ��������� ��

���������������������= ������� ����� ���������� �������� ������ �

��� �� ��������� ����� ��� ����# ��� ���� �� � ��� ���*����� ��� �

�������� �����������������������������������������������������������

��������������������� ���������������� ���������������������������

;&WX[-(X��ICCI�� ��I@C<�

�� ������ � �������N�� �� ����� ��� �������� ������� �������������� ��

�2����� ��� ������ ��� ��������� �������� ��� ����� ��� ����#��� ����

������� ����������� ���� ��� � ����� ��� ��������� �� ����� �����#��� �� ��

��� ��������������������������������������� ��

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 105

*�� ���$����������������� ����� ����� �������&�������

��������� ������������ ����# ���������� ��#����� ������������������������������

��������������������������������������������������'�������������������������*����������

���� �������������� ����������������������������������������� ��������������*�����������

(�� ����# ������������������������������ �����������������2�����������������������

�������!2��������>��������'���������7�������.�����������������������������������������N

��� ������������������������2�����

��!2��������>��������7�������������(����������� ����=�� ����� �������������������#���

�� ����# ��������������������������������=���#���� ������������������������

�����Dc�����.�����$���*������� ��%�������� �������+���������0����������� � ���������������%�������%����������%����+�������� � ��%��������������� ����������� ���*� �������$ ��

Princípio CEPSP CEPC CEPE

Autonomia (independência profissional) X X

Boa vontade X

Competência X

X

Consciência princípios morais X

Cortesia X

Decoro X

Dignidade (profissional) X X

Diligência X

Eficiência

Eficácia X

Honestidade X X X

Justiça X X

Lealdade X

O cuidado (zelo) X X

Respeit a dignidade e os direitos do ser humano,semardiscriminação de qualquer natureza

X

Responsabilidade X

Respeito e consideração X

Respeito à lei X X X

Urbanidade X

Compromisso com a saúde do ser humano e dacoletividade.

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006106

�����Fc���&���� �� ������.�����$������ � ������ ���$��������� �������������"���� ������ ��'���,�������� ���������+����������%�������c����&���� �� ������.�����$�������� ���� ����� $� ��������� �� ���������0����������������� ���� ��������� ��� � ��%����"��"���������'������ Ic� ��&� ��� �� ��� ��� .�����$��� �5����� ���� � � ����� ��� ���� ������� �� ��������� � ������0���� ��������� Jc� ��&���� �� ��� ��� .�����$��������� �� �� �� � ,� �+��� � ���� ����%��������������������� Tc� ��&���� �� ��� ��� .�����$��� �5����� � ��� ��%� ��� ���� ������ ����������� �����$ ����.�����$���

7����������������!2��������>�����7���������������������'������������������

����# ������������������������� �����������������������������������������

����������������� ������������=���#���� ������������������ �����������������

��������������#�������������������=�� ���

-��������� ����� $��������� �� ���0�����������������!�� �������� �� ����-������0����� � ��%���� ������ ��������������� ��� ����� ��������� ��,�� ���� �����,���� � ��%����$������� �������� ��� � ������,� �����%����� �����������-� �� � ������ ��� ���� �� �"U ���� �� ���� �� �� ��� "��� ���$����� ����� ������������������������� ������� �������$��������!� ���� �������������$���%������(� ��

(����������2������������������������� ������ �����������#����� �����������

��������4���2���������������� �������������������������������������������= ?���������

9���3��/�=��������� ��!� ��*� ������ � �������9���3�/=���������������������������� ������������� �������������������� ������������ ������������������ ����� ����������������$��������� ������;%�������0���� ��������� ��,���� �������� ��,���������������� � ������������ �� �B���-�S���� �����;���0�����*������ ��"������� �������*� ��� �����$������� ���$� ����������������������� ������� ����0��������������������� �������� ���.��0 �#������$�����$���������$����� ������������ �������5 $ ������������������������B�::46��FCCD�����JP-�

<�����+�/��� ��!� ��$�� ���������� �� �%��������� ��%����"������������� ����������������������� ��������� ���������� ������ ��!� ��*� ������� ���"������������ �0���������� � �������������� �(� ������������B���-�=���%�������������������������� ���$� �������� ���������������������������� ������� '�%�������0������������� �� ����� �� � ��� ������� $� ����:���� ���"��"����� �����$� ������������ ������� ������ $���������� $ %���������� �����5�B���-���"� �"������������������ ��� � ��%�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 107

����� �����?������������ ����������3�������������,������������������

������������� ��������������������������������� ���������� ����# �������

����������������� ��������2��������������������������������������������*���

����������,������7�����������������'�����T����!2��������>��������'��������7������

!��������7�����(=�������.������������������������������������������(������

����������� ����������������������#����������������������������������

� ����������������������������T��������������2���������������������=��������������

�������������R���������������������

*�� ���+����������� ����� -������ ���- ���� ��.��������&�������

Seção I do Código de Éticado Servidor Público

Texto afirmativo

O servidor público não poderá jamais desprezar oelemento ético de sua condutaAssim, não terá quedecidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e oinjusto, o conveniente e o inconveniente, ooportuno e o inoportuno, mas principalmente entreo honesto e o desonesto, consoante as regrascontidas no art. 37, caput, e § 4°, da ConstituiçãoFederal.

O servidor público deverá sempre considerar oelemento ético (...).

Salvo os casos de segurança nacional, (...) aserem preservados em processo previamentedeclarado sigiloso, nos termos da lei, apublicidade de qualquer ato administrativoconstitui requisito de eficácia e moralidade,ensejando sua omissão comprometimento éticocontra o bem comum, imputável a quem a negar.

Salvo os casos de segurança nacional, (...) aserem preservados em processo previamentedeclarado sigiloso, nos termos da lei, apublicidade de qualquer ato administrativoconstitui requisito de eficácia e moralidadeensejando o comprometimento do servidor emrelação ao bem comum.

Toda pessoa tem direito à verdade. O servidornão pode omiti-la ou falseá-la, ainda quecontrária aos interesses da própria pessoainteressada ou da Administração Pública.Nenhum Estado pode crescer ou estabilizar-sesobre o poder corruptivo do hábito do erro, daopressão, ou da mentira, que sempre aniquilamaté mesmo a dignidade humana quanto mais ade uma Nação.

Toda pessoa tem direito à verdade. O servidortem o dever de informar ainda que contrária aosinteresses da própria pessoa interessada ou daAdministração Pública. Todo o Estado podecrescer ou estabilizar-se sobre o respeito aosDireitos Humanos, capazes de elevar adignidade humana e, em conseqüência, aprópria Nação.

A cortesia, a boa vontade, o cuidado e o tempodedicados ao serviço público caracterizam oesforço pela disciplina. Tratar mal uma pessoaque paga seus tributos direta ou indiretamentesignifica causar-lhe dano moral. Da mesmaforma, causar dano a qualquer bem pertencenteao patrimônio público, deteriorando-o, pordescuido ou má vontade, não constitui apenasuma ofensa ao equipamento e às instalações ouao Estado, mas a todos os homens de boavontade que dedicaram sua inteligência, seutempo, suas esperanças e seus esforços paraconstruí-los.

A cortesia, a boa vontade, o cuidado e o tempodedicados ao serviço público caracterizam oesforço pela disciplina. Tratar bem uma pessoaque paga seus tributos direta ou indiretamentesignifica ampliar não apenas o bem-estar desteindivíduo, mas da sociedade como um todo. Damesma forma, proteger e zelar por qualquerbem pertencente ao patrimônio público,impedindo que ele se deteriore, por descuido oumá vontade, demonstra seu respeito a todos oshomens de boa vontade que dedicaram suainteligência, seu tempo, suas esperanças e seusesforços para construí-los.

II

VII

VIII

IX

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006108

7������������@G��������=���������������T��������������������� �������������

����������;���#���<������������������������������������� ������������ �������

T�� �����������*������ ������������2������7����=�� ������������������������ ������

���=��� ����R�� ������������������� ������������� ���������������������

�� ����������������,��������9���������������������T4''�9K������������������

����������������N��������(���������������������3���������������������������

�� ���������������� ������������������������� ������=���������������������?��

6�#����������������������������N���R��������

(�������������������������������������������� �����������TT�������������

����� ��� ������� ��� �������� �������� �� ����#��� ��� ����� ��������� ����# ��

��������������=���#������� �������

���2������������������������� ��������������������������������������������

��������� ����������������� ���� �������������������������������������������

��������������������������������� �������� ��������������� ��������������2����

��������������������������� ��������� ���?�� ����������������2��������������

������������������ ���������������

Deixar o servidor público qualquer pessoa àespera de solução que compete ao setor em queexerça suas funções, permitindo a formação delongas filas, ou qualquer outra espécie de atrasona prestação do serviço, não caracteriza apenasatitude contra a ética ou ato de desumanidade,mas principalmente grave dano moral aosusuários dos serviços públicos.

Impedir que qualquer pessoa fique à espera desolução que compete ao seu setor, caracterizauma atitude ética e de humanidade.

0 servidor deve prestar toda a sua atenção àsordens legais de seus superiores, velandoatentamente por seu cumprimento, e, assim,evitando a conduta negligente. Os repetidos erros,o descaso e o acúmulo de desvios tornam-se, àsvezes, difíceis de corrigir e caracterizam atémesmo imprudência no desempenho da funçãopública.

0 servidor deve prestar toda a sua atenção àsordens legais de seus superiores, velandoa ten tamen te po r seu cumpr imen to ,caracterizando, assim, o cuidado nodesempenho da função pública.

Toda ausência injustificada do servidor de seulocal de trabalho é fator de desmoralização doserviço público, o que quase sempre conduz àdesordem nas relações humanas.

A presença do servidor em seu local de trabalho,mesmo nas condições mais adversas é fator demoralização do setor público, demonstrando oapreço do servidor para com a coletividade.

X

XI

XII

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 109

*�� ���0�� �������������� ����- ����� ��.����

����*���������������������������!2��������>�����7�������������'��������7������

!��������7�����(=�������.��������������� ������������������������� ���������

�#������������� ������������������������2������(��������������������� ������

�� ��������������������������������������������2�����

����������������� �������������3�������������?���������������������� ����

��������������������2����������������� ����?�������������������!2��������7����

(=������� .��������4�� �������� ��� ������ �� ��������� ������ �� 3������ ��� �*���

����������������������������� ��������� ������������4������� ����������������

������������� ������ ���������������������������� ���� ������� �����������'���

����������������������������������������������������� ���� �����������

������*������� ���������������������������������� ���3�����������

�����������������������������������������������:��������� ������� ���*����

� �"��� �� �����5��������!2��������>�����7���������� ��� '��������7�������!����� ���7����

(=������� .������� �� ��������*������� ������������ ��2���������� ������������� �� �

�����5�������������=������������,��?���������������������� ���� �2 ���������������

(������ �������������������������������������������2��������������� ���

������ ����?���6������R����� ���5����������N���������������������������

���������*N����������������,��������������

4�������������*����� ����� ��������� ����������T�������������������������

����� ����������������������2����������3��� ������������������ ��������'��

Organização

Advertência Censura Multa Suspensão registroCEPSP XCEPC X X X X XCEPE X X X X XOAB

CEPA X X X XCEPAS X X X

Penalidade

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006110

������������������������ �����������������������������������������N����

���������������= ��������������������� ��������������������������2�������

��������� ����?�� �������������������� �����4��� �� �����������������

�����������=��������������� ����������������������������������������������������

��������������2������ �����������������������3*�� ���������

���2������������������ �����������������������������3�������4��� ���

����������� �� ������� �� �� �*���� ����� �����?��� �������� �� ������ ��� ��������

�����#���������#������������������������2�������3�� ����*����������������������

���= ����������� ����# �����������=�� ����!������������������*��������������

������� ����� ������������������������ �� �#���� ���������������������� ���

����������� �#�����7�������������� ����# ���������������������������������

������������������ ��*����

7���������� ���?�� �#������������� ������������������������2�������������

������������������ ����� �����������(����� �������� ������������

�����������������������2����������� ����������5�����������?�� ������������������,����

����2������������������������� ������������?����������������� ����� ���

����������e� >� ��� ����� ���=������� ��� �2 ����(����� ;����������� ������

������������<��4������ ��������3�������$��������������������������������2����

����������� �������3������������������������ ���������������� ������(�����������

����������������N������������������

- ���3#� $����O� ����� �� �����3��� � ���3#� $����O� ����� �� �����.�����$���3#� $����O� ����� �� �������� � �������3#� $����O� ����� �� ��������� ��������;� �

�� ��.�"���/�#�� &�) �"�

�)1�%��+���'��'�����I�����%������$����������������� ���������0��'���������������������1����� ����������������������������#H�����������/���������F���������������%��������%��������!""2

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 111

���F/���3�������';����������8���0��'�����O���� ��������������8�������������� ���%������&�5��N'����!""!

���F_��3����������������b�+�����B���%�������&�r��'���.??(

������8��+������������4�������*����0��'�����O�����������1�������O8��,&QQPPP'B��������P�����Q�5".!2#,�BR���'������4&�!@�D���!"">

��5%�)���+�/���)�/����5��� ) /�/��*�'�� �#���������1����������3� ������;�����!""#

��5%�)���+�/���)�/�� %��1 S�� %�� �)�� �0��'�� ��� O����� ��� ���1������� �O8��,&QPPP'B��������Q,�BQ�������'��p���'�p'B���,�BR��'������4&�!@�D���!"">

��5%�)�����$ �5�)�/���5+��3�$�3�/��%�5�������� 5���0��'�����O����������1������O8��,&QQPPP'����K�'�����Q,�����Q'�������Q.#"Q.#".">�D�,R��'������4&!@�D���!"">

+����))����W�+���/� �����W�+����))��)�O�������������� ��� ��������������������H����������(]������������������&����'8�4���0��BB���������������!"".

+����))����W�$��%��3��)$���'��������'V�B��4�P��\�B�������������������8�'�����'����4�\�������4��\������4����� ��1�/��E����'��8�'���&��4���'���3��\����������'�������1(?��%�44����.?@2

$� ��)/�)) �������%������#���&�5� ���1����������&�3�������!""#

��% /d5� ��/����^�) ��������������O�����.� ����/�'�����..J.����!!����D��8����.??(���N��������U��'����B������������%��������-���'�����������������Y�'������+������

1rG[F�G������B��%��'8���O�����!#]������������������&�������7�*���������������!""!

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006112

Revisitando(�������������������� ����%��������������

����)������������������������#���

6� �����-�!�����������$��

� +��������� )�� �� �(�,

I������������

�����)��,��,

������6� ������� ������ "���!�� ����� ������ �( ������ ��� ����/�����3�����!�� ��� ��� "� ���� �%!����� �� ����������� ��� ��������� ������� ����/����� ���� &��� ����!�������������� ��� ����� ����� ��� �� ���� �� ��/����� ��� ����� �� �� ������� "���!�)� �� �� �� ��� ���!�� ���!������ �������� ������������������/�������� �!��������� ��2� 7�������!��� �����������!�� �� �7��!��!����������������� ��������!�� ������������ ����� "���!�)��������������������������������#����� �������1��������������������

�������>�� ������� ��!�7�� "���!�� �������8�� �( ������ 7� ����/����!�������� �!����� ��� ��� "� ���� ������ �� �������� ��� ��������� �������� ����/����� ��������!������ ����!�����!������������������ �!�7�������� ���9���� ��� /���������� ��������� �� ��%�� "���!�)��� ���� !���� �����!�����2� ���� ��!������ ���� ���� ��� ���$����� ��� ����/�� ��� �� �!����� ��� ��9�! �����������!��� ��!!�7��������!��� �� �7��!��!������������������� ����������!�� ��������������� ��!�7�� "���!�)����������������������������������0���� �������1�������������������

���� ���$� � ���� ��� �!� ������� �� ���� ���� ����� ��������� �� � ����� ����/���� ����� ��� ��� ��� � !�� ��9�� �� ������ �9� �������� ��/���������� ���:��!������������ ����� �!��������� �������� � �����/� ��� � ������ ��� ��� /�����/�������� ����� ��� ����!� �� ���� )� �,������ �!�����<�� ��������� �������� �������!������!�������� ���� �!��� ���� ��2�! ��9/��� ���!��� ��! �����/���!�������� ��� ����� �!������9����� ��������� �� ����!�������� �� ����/����) ����������������� ����������������������������������1��

* Doutorando em Administração no Núcleo de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federalda Bahia (UFBA)** Professora Doutora no Núcleo de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal da Bahia(UFBA)

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 113

��� ���� �� ������������� ������� ��� 0����� �= ���������� ��� ������ ��� ������� �����

�������*�������������������������������������������������������������������

��������������������������������������� ��������������������� ������������

�������������������������������� ����������,����������������� ��������4����������

��� ���������������� �����������������2��������������������������� ������

����������������������������� ���5������������ �������������������(�����

������ �������N�� �����,������������������� #���������������� �����

����������������,����������������������������������������� ����������������������

*������������������������ �����,������������������������������� ������*����

��� ������������� ������� �������� �����=��� ��#����N������ �������� ��� �� ������ �

����� ������������� ����������������,��N�������*������2�����������������?�

�������������������������� ����������0�����

"������������� ������������������������������������������������

��� �� ������� �� ������� �� ������������� ������� ����� �� ����� )����� �������+�

���� ��������������=������������������ ����������������������������������

���� ��������������������������������N����������� �������������������������

�2 �������������������������������������������������������?�����������������

����� ��������������������,��������������� ���������������������� ���������

����� �� �����5����� ��� ������������� ��� ����� ������ ���������� ��� ����

���������� �� �� ���5����� ��� ������ ��������� ������ ���� �� �� ����� ��

����������?�� ��������� ���� ��������������������(������� ���� ������,��?�

���������� �������

������N��������������������������������2��������������������� ����������� �����

��������������������� �������������������3������������������������������STS������

����� ��������������������������� ���2������ �����������������������������

��2���������������� ��#�������� ��������������������������������������� ���� �����

������������ ������������������� ��������� ����������� ���� �����������

��� ������������������������������� �2 �������������� ����������=����������

�� ��������,�N������:���������������������������������������*���������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006114

T���������,�R����������������=�����������������������������2�����������������

���������������� ���������������������������������������������������?����

�������������*�������������,��?�� ���������������������������������,�������

��������������������������������������������� ��#��������������� ��������

������������������� ���������������� ������������������������� ����2������� �,

������������������������� ����� ��������?�������������������������,�������

����� ����������� ����������7�#�������=�������������

6���������� �� ���������������������������������������� ����������������

�� �����������*����������M���������������������������=���2���N ��#����������

����� ��#��������� ��������� �������������������������������������� ������

������������� �������������,�������� �������� ������������������� ����������������

���������������� ������������0������7�����N���������������������?�� ������

�� ��� ������ ��� ��������� ���#���� ��� �������� �������� ��� ������������ �

�����������������������������������2������������ ������������������������� ���

������������*����������(������� �����������N��������������������������������

�*������������������ ��������������������������������3�������������������

��������������������������������������������� �������������������� ���������

������� ��� ��������� �����������������������,��?�������������� ����������

����������������=��;������<���������������������� �*������������

�� ����� �������������� ��'#��"��� �" ��( �#������� 7����a�������;ICCC�� ��GJ<�

QB���-� � ��� � ����%� �+�� �� � $ ������� ��� (��� ��� ��� ��� ��6 �� ���� � ���� �������� �����������!���� �� ������3 �� �.��)� ����������$��� ������������� � ����%��+�� �������� ������������!�����"���.�����'����� ���������������������������� � ��������� �R�

%*�'�,��;@AAE<���������������);���<���������������� �����������������������2��������

����������������� ��������������������� ���������������� ��#����+��6�� ��������

���2�������������������� �������������������*������������������������� ��#����������

������������;�� �������������������QC<���������������������������������������������������

���������������������������������@ADC��;&���� �������������a(T4($ ��ICCC<�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 115

����������������������� �������������������� ���������������� ������

��������� ��� ������ ��#����� ���� ������ ������ ������������ ��� �� ��2�����

������N���������������������� ��������� ��� �� �������� ��� ����� �� ���

�������������������������� ������� �������������������������2����N�������2�����

���������� �������� ;@AAJ<� ����� ������ ��#���� ������ ������������7�����������

���������,���� �������������� ��#����N�������������;'�-X���@AAE<��4������������

�� ���������� �� ������������� ������� ���������� �� �������������� ������������

��#����N�������������������������� ��������� ��������������������������������

������������������������ ����# �������������������������������������@AGC�

(������������������������� ���������������� ���� �����������������������

������N����������� ����������������@AGC����������������@AQC��4�������������N

�������������������������*��������������������;�������� ��#����<�������������

������ ����R����������������� ������������� ��������������������������

������������������,������������������������ ����������������� �������������� �����������

��#���������� ���������������������

�� ��������� ������N���������������������*����) ������+�����������������)��

����� ��������+����,���������������������R�)����� ������+�;'�-X�����$�h%���ICCGK

a(T4($ ��ICCC<����������������������������� ������������������������������,

������������������ �����������������������a�������;ICCC<��������������������

��������� 2���N ��#������ �3�� ��������#����� ����� ��� �� �����������������������

������,����������������(����������������������� ����� �������������������������

�������������������M����N���������������������������������*��������������

����������������������������������� ������,������������������������'���������

"�=�Z������������������,�������������������� ����������������������� ����� ��

��������#����� ��� ��� ���������� ����������� ���3����N���� �� ��������� ��

������������������N������

��������������� �������������������������������������@AEC�������������������

��� ����������� ������������� ������������������������������������*�������������

������������� ������� ���,��������������������������������������������

�������*���������������������������>�������������������������������������

������������������ ��������-����������������������������2�����������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006116

���������� ���� �� ���������� �� �� �� ����������� ��� 7�������� 4�������� ��

6���������,�������������������������@AQA�����������������������������@AEC��(�

���� ����������������������� ������ ��������� ������,��������������������

���������������,�����������������@AAC�

(��������������������������� ������������������������������ �������������

��������������������#�������� ���������������������������������������,�������������

;a(T4($ ��ICCC<�����������,���� ����� ����������������������������������� ��#����

�� ����������� ������� ������������ ������������ �� �������������� ��#����

���������������������������� 2N�����*�������������N�������������� ��������

������ ������� ��� ���� ����� ���� ����� ����������� ��� ������� ���� ����� �

����������,���������������,������������� ����������������������������� ��������������

��������� ������ ������������ ��������(�� ��������� 2N�����*���������������������

������������"������0��,���_��� � ����,���� ������������� ���/���������6������������

����� ���������������������@AAC�

�� ���������� ��#������������������������2��������������������� �����������3*

�����������������=������H�������?�����������������������������,����������

���������� �������� ���� �� ����� ��������� ���� ���������� ���������� �

����������?������������������������������������������������������ ��5����

��������?�������������������������������������� ����� ������� ��������

��� ������ �������������������������������������������������� ��#����� ���������

����� ��������� ������ ����������� �����������������������������N�����#�������

� ����������(��������������������� �����������������3*������������������ ������

�#�������3����������� �������5����������� ���������������������=������������

����*������� ������� ������ �����������=���������� ��?�������������� �����

����������������������������������������� �������

L�������������� ������N����������� ������������������ ����������0������

���������,�������� ����� �� �������������������� ��� ��������� ������������

������������������������������������������������� �� 2������������������������

��������������������������� ����������������������,���������������������������

����������������������������(���= ����������������������������������

�����SS� �������������������,��� ������������������������������� �������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 117

(�� ������ ������� ��� ������� �� ��� ����������� ����������,����

���������������������������������������#��������������������� ���������������������

����� ���� �������������������������������������������������������������

������ ����������?�� ��#�����������������������,�������������������������������

������ ��������������� ������������������������R�����������������������

�����������������������������������3�������������� � ����������������������

������ ����������������� ��������#������������� ����������������������>

�� �������� ����������� ��� ��������� ������ �������� ���������,����� �������������

�������������3��2�������������������� ����������������� �����������������������

������������������������������� ���5��������������������� ����������������=���

&�������N���������������� ����� ��� ���������������������� ���������������,��

����������������������� �2������������� ��#���������������������������7�#

������������������������ ��#������������ �2 ����(��������������� ��� ��

��������������������=������������������������������������������ ��#������

�����������������������������>�������� �������������������������������� ����

������������������������� ���������������@AGC������������R����������������@AAC�

���(���� ����#�� "��"���& ������������ ��� �8>:��8>;�7���N��������������������GC���� ���������(�����4�������������N�����0����

��� ��#���������= ������������� ������������������������������������������

��������������������������������������������������������� ���������������

������� �� �������� (����� �������������� ;$�"�'�� ICCGK�Z�L$1T!L�� ICCGK

4�'!T"(4 ���ICCG<��(���= ������������������ ��������������3���������������

�����������.���,�"�������"��=������������2!��������������������68�����Z�����

���2!�������������������������9� $����- �������2!� �9� $����������-��������������� �'

���@AJE�;Z�L$1T!L��ICCG<�

�������(�����4���� ���������������������(����������������������7�#�

�������������� ����� ��� ���������������������������������������������������

������������������������������,��?�� ���������������!������7������������

7������,�����;@AGC<����!����������!�� ��� ;@AG@<����!�������.����������'������

7�������!����� ;@AGQ<� ��� ����������������6� ��������������������������� '������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006118

7�������;@AGE<����6� �� ����� �������������������������,�����������,��������������

�������,��������(����������������,��?�� ����������7�#��4��� ��#����������

������������ ������������������� �������"��������� ��� ��������� T�������� �

!������������"������������(�������

����������������������������������������������� �������������@AGC���������

�������������������������������������N����������������������������������������

��������-����������� ��������������������� ��#����������� �� ���������2����

���������������������������� ������������������ �������������������������������

) ����# ������������������+���������������������������������������� ���������

���������������������������������������������������� ��#������� �#��������������������

�� �������� �������������� �� ��������� ����6� � �� �� ������ ���������� ��

������������� �����#����� ��_������H��_����������� �� � ��=��������� ������������

8���������������� ���������������������)�������N�������,�����+����������������� ������

���7�#��'�� ����� ����������������*����������������������� �����������������

������������������������������������������������������*�����������������,�������

����������������������6������������������������N�������� ���������������

�������������� ��� ���� @AGC� ���� ���������� �� ������ ��� ��� ����� ������� �����

�������������������������������������������������3���������������������

�=�����������*����$������ ��������������������������=�������������������� ������

���#������������ �����������������������������������;Z�L$1T!L��ICCG<�

���� ����������������� ��� �8>?��� �������� �����,���� ��� ������ �������� ���/������� &������ ��� ����� ���� ��

���������,��������7�#�������������3����� ����� �������������?�� ��#����������M������

�������������� ������� ����� ��� ������������������������������� ���������@ABI�

��������������������?��������������,������������������������������������������������

�� �������������� ����3���������������������������������������� ��������������������

2������������������7�������������$� ���������������������������������������������

������������� ��������������������������������

4��� ��#����� ��� ������� ������ �� ���������,����� ��� ��� ����� ��#����N

������������ ������ ��#�������7���������&������ �� ���������� ��� �������� �����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 119

���� �������������������������������������?���������������������������

���������������������� ��������������������������������(������� ����� ����������

� ����������� ��#���� ���N�����������������������!����������7����3��������

!��������������� ��� �� ����� �� ��������2�������� ������� �� ������������

��#���������������������� ���������������������,����� ����3�����������������������

0����� �������������������������� ����������������������������������������

������������� ����� ������������������������������� �#�

!����@ � �ABC����� �������8>?�>������������������������ ������,���������0������������������ ��#������

�������� ��� 7��������� %������� a�������\� ;@ABDN@ADC<�� �������� ���� ��

���������,�����������2���� ��#����������7�#��4��� �������������������������������

���� ��#���� ������������ ��������� ������ ����3�����������������������

�#����7��������"�������7��������"��������������0������� ��#��������=���

����M���������������������������,�����������������������������N�������

�������� �� ����� ����������� ������ ����� ��� ����� ��������� ��� ��� ������ R

������������� �������� �� ���� ��� ����3������� ��� ��������������� ����M����

;4�'!T"(4 ���ICCG<�

>��� ������������������������������������������������������������������%a

��������!���������(������7��3������������������;!� �<���������:���:����

���� ��#���� � ������� ����� �� ��3���� ��� � �������� ��� �������� ��

��������,����� ��� 7���������� ��� $� �������� ��� �������� ��� ��������������� �

����������������#�������������������������������,����������������������2����

����������������� �����������������������������������������,��������6� ����

������� ��������� ��� ��#���� 2NJB�� (����������� �� 6� �� � ���� ��� ���� ���

��������,���� ���� ��#����� ���� ������� �������� �� �� � ��� �������� ��

������������� �������� ��������� ��� ����#���� �� ������������ �� �� ��?�� R

���������������� ��������������� 2���6������N�����F�ICCHDQ�����������������

��������;Z�L$1T!L��ICCG<������� ������� ������������ ��#��������������������

!���������'�� ����������0����*�����;!��<�3�������6� ��������������������

������������ ��#������������������������ ������������=���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006120

���� �������������������8>���� �& ���� �A � �D ����6����������������%����/�����������*�������������������������� ����������������������

����� ��#�������������������������������M������!����������R�!��������N/��������$� �������

2������������������#�����������������������R�� ���������������� ��3���������������������������

�����������������?�������������������������"�������(=��������*���� ������$���������������������

����������������������������6� ������������7��=���������������!�������������7��=����

�� ��*���� ����� ���������������� �� ������������������������������������� �����

�������������������������������������������� ����������7�#�

������������������������������������������ ��3�������!�������������7��=���

� ��������������������� ���������� ����� ����������2����� ����������������������

����������� ����������� ���"������������6�������������������7����3����������

"������������T���������������������������������������������������������7��������

���$� ������������ ����������������������������������!�������������7��=�������

� ��#�������� ����� ����������?�����"�������(=��������*���� ������$���������������������

���������������� �������������� ����������� ����������������� ������������

����3�������� ����������������������������������������� ������������������������7����

(=�����������������������������������������������������������

������������?��� ������� �������������������������������������%����/�����

;��������������*���� ��#����������������������������������<���������������������������

���������������� ���5�������������������"������������.�,�������� ��#�������@ADI��

@ADD��������������������� �����������������������,���������������3���������������

����������5���������� �������� �����������������������������������������������

����M�������������������"������������.�,���������������� �������������������������

�����*������������������������������������,��������������������������������.�,�����

�����������������������$��������������� ������;�<��������������������������

�����*������������K�;�<��������,����������������,����������������������� ����������������

����������������*���K�;�<������������'����������7��������������6����������������

'�� ��K�;�<�������������,�������� ��#����������������������� ����� ������"�����������

.�,�����;Z�L$1T!L��ICCG<��(����������������������������������������������*�������7�#

��������� ������������������������������������������������������������*������������

�����������������������������������������M��������0�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 121

!�1�"�� �����������E�F!������������������������������ ������������������������ ����������0�����

��I@B�����������6������N�����F�ICC����IBHCIH@ADQ����� �����������������������������

������?������������� ������������������������7�#�� ��������������� ����# ��

������������ ����3������������������,�������������������������������� ����3������

��������������������������������������������������������������,�����������������

�������������� ������N�� �� ����� ��� ��������#����� ������������������� �����

��������������*��������������� ��#������� ���������������������������������������

6������N�����F�ICC������������� �������= ���������� ����������������2����

���� �������������N���� ��������� ����������������������= �����������������������

�����������*������������ ������������ ���������������?������������������������

&�������N����������������������������������������������������������������

��������������������������������������������=�������������� �����������������

������������������������������������������������ �����������3��� ���� ����������,

��������������������������� �����������7�#����6������N�����F�ICCHDQ�� ���������

��������������������������� ��������������������������������������������� ������

��� ���������� 7����Z�������� ;ICCG<�� �������� �*���� ������?�� � ��������� ���

��������� ���N��������������� �� ��������� ���������������������������

������� ��������;���@ADQ���@ADA<�����������;���@AQC���@AQG<�

�� ����������������������������������������@ADQ����������,������� ������������

"����������/�������!������'�����;@ADQN@ADA<������ �������*�������������������

���(����2���� ���$��������������������� ;($�<�� ���!������!������� ���$������

��������������.�������;!����<�������������������������������������($������������

��3������ �� ����������� �� ������������ ��� �� ����������� ��� ��������� ���� ����

����������������������������������������2������������������������������6�����

R����� ���5�����������������������������������������������2��������������������

�������������������=���������������������@ADQ�

��!������������������3���������������������������� ������������������������

���������������������� �������� ����"����������7����3������������������� �������

���������?�� ��� ��,���� ����� ��� �������� �������������� ������������� ������ ��

��������������������������������������������������������������������R���?�������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006122

���������������������������� ����"����������(������������������������� �

��������� ��� �� �������������� �������� �������������� ��������� (�� �������� ������

�����������@ADQ����=������������������������� ��������������������������

������������������������������,������������������� ����3�������������������

�3��������������2����� �������������������,������������������4��� ��#���

��������������� ��#���������������������������������������������������

�����������������������������������������II����������.������������� �������

������2�����������������6�������.�������

����������������������������������������������,������� �����������������������

��������"������;@AQCN@AQG<�� ��#������������ �������� �������������?�� ��#����

��������������� �����������"������0��� ������������/�������������7�����4�������

���6��������������;��746<�� ��������?������������������������#�������������

������������������������������0������ �����������#����������� ����� ��������������

������������������������������������������M����������������� �����������������

�������� 2N@ADJ�

4����������������� ����� �������������������������������������������������������

�������������� ���� �� �� �������� ���������� ��� �����,����� �������� �� �������,�

���������������&�������N���������������������������� ����3������������������������

�� �������� �������������� ����#���� ��������� �� ������������������ ��������� �������� ����

��� ������������������?���������.�������/�������&�����;./&<��������.��������������

(������7��3����;.��� <� ������ ������������ ��3���� ������*������� �������������������������

�������������� ����� �� 0�����4�������� ���6�������������� (���M����� ;046(<�

7����Z��������;ICCG<�����������������������������@ADQ������������������������

������������������������������������������������������������?�����2����

�������� �������H������������������������� ��������� ��������� ���� ���������� �

����������������������������������������������������������4��� ��#������������

�� �������������������� �������� ��3������������������������,������������������

�2 ���������,���� �����������2��������� �������������������6� ���������

4�����������(��������$�������;64($<����������T�������0������������/����������

(���#�����;.T0/(<���(� ����0������������!��������� �����*���;(0! <�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 123

��� ������ �G����������8>HH��!���������� .������� ��� @AEE� �� ����������� �������� ��� ������ ��

�����������,��������7�#��-������������ ������*����������������������� �������

����� ��#����N������������������� �������������������,���������������� ������������

�����������������������������������������������������������������������������������

��������� ��#����������������������������# ��������� ����������� ��*���� ���

�������������������������������������� ��������������������*���������3��������

7����1����;ICCG<���� �����������������,������� ����������������������������

������������������������ ������������������ ����������� ���� ��#������������������

��������������� � ������������������,����������������������������� ��#����

����������� ����� ����� ��� �� ���� ����N��������,����� ��� ������� ��� ���

����������������� �#��� ����������������������� ��#���������=���������������

�������������������,��������� ����� ��5�������������������,���������6���������

���������������������������R� �*����� ��#�������������������������� �#�

���������������M������������,����H����������,��������������H�������� ��������

�������� �����������������2���������������������������������������������=�����

������������������� �������������*������� ���������@AEE���������������������������

�������� ����������������,���������� ��#����� ���������������� �� ��������R

������������� �����������������������*���������� ����������������������������

�� ���������������������,������������������������������������������ ����� ��

)�����+�� ������ ��� ��#����� ������� ����� ��� ��?�� ��������������

���������������������,������������ ����������������������������������

���������������� ��#����������������������������������������������������������

�������������������������,������ ����������� ���������� �� ���������������

������ ��2������������������������ ��������4��� ���������������������������,����

�������������������������*��������,��9���2�������������2������������ ���������9

�����������N�������� �� ������������������������������ ������� ������0�����

&�������N�����������������,����� ��#����N��������������������=������������������

���������������������������������,�������� ��#���������������������������������

�� ���������������������������������������������������������������,���

�������*�������������������������������������� ��������� ������������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006124

�����������������������������,��������������� ��������>�� ����������� ���������

���������������������0����� 2N@AEE���� ��#�����������������,�����������������,����

������������������������ ������� ������������������# ��������������R�-��������

��������������������������������������������������������� �����������������������������@AEC�

����N������������� ���5������������������,��������������������������� ������

�����������������������*�����������������������������������(����������������

������7�#�������������������������*�����������������������?��������� ���������

(����� �� �� ��������� ������ ������,�����6��� ������� �� ����������,����� ��#����N

������������������ ��������������� ����# ������������������� �������������������

�����������������������������������������;@<����������� �������������������

�������� ������K�;I<�����������������������,���������������� � �����������2��

������������������������������������,���� �����=�������� ����� ���������� ��������

���������� ��� ��#����� ������K� ;G<������� ���=���������� �������������� ��� ����

�������������� �� �������� ������ � ������������ ��������K� ;J<� ������ ������ �

���������*�������������������������������������� �������������������������,����

���7��������!�������'��*���� ������������������� ��������������K�;B<������������

��������������*��������������� ������������ ��=���������������������������

������������������������!1 �������������������������K�;D<�������������������������

����������� �������������������� ����# ���

!����������N��������������������������,������������������������� ������

� ������(�������������������������������� ����� ����������������������������

��� ����������� �� ��� ��������� ��� �������� ��� ������� �������� ����� ��������

���������,�������� ������������� �������� ������N����� 3*� �=������ �����3�����

����������������������� ��������������������������@AAC��������������������

���,��������������������� ������������������� ����������7�#��%*����!������������

@AEE���� ����� ��������������������������������,���������������������������������

������?���������� ���������������������M��������������������������������������

��������:������������������������������������������ � ������� �������������������

���������������������������,��������3������������������������������������

����������������������������������������������������������������������

����� ���������������������� �� ������� �#� ����������������������SST�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 125

���� ����� ��� �8>>����������������������������AC��������������R������������(��������������0����

�� ����������� 1������ �������� ������ �#�� �� �������� ���������� ������ �3��

���������4��0����������������������� ��#����������N���������������������,����

����������������������������� ���������� �������������������������������

�����������2��������0����������������������������������� �*������������������

������������� ����������7�#��� ������ ��� ���������������� �*����� �����������

������,��������;"�$ T4'��@AAB<�

4��� �����������(���������������������������������� ���������� ���������� ��#���

��������������������#��������������������� � �������?������������������������

������������;0�����7��������@AAB��@AAD�;�<���;�<��76$�(��@AAB<������#�����������������

��������������(��������������� ����������0�����������������R��������������������

������������ �� ������ ���������������������������������������������������������

����� ���� ������� �� �� ����M����N����������� �� �� �������� ��������� �

�������������������#������ ��������������������������(�����������������*�������

��������,��������� ��������������� ��������� ����� ��������������������

�������,������� ��������� ��������������������N�����#�������� ����� ��������� ��������

����������� ����������������������������������,������ ��������������,�����������,�����

�������������������������������������������������"��������4�����������������

��������?�����N������������������(���������� ������� �������������

�������� �������������������=��������������=�������������� ��������������������,����

�������������� ���������������=�������������,������������������ ������������

��� ������������������� ������,������������������������������������������ ������

��������R����������������� ��#����� ����������������� ���� ������������������

���������������������������� �#�������������������������������������#���

�������@AAC��4�����������������������������������������������M��������

����������������������3����������������������,����������*���������������M�����

��0�������������������������������,���������������������������������������������

����������������������������������������������,��������(��������������

�������� �����������;���(����������������������� ������<�������N���������� ���

�������,��������������������������������������� ����������7�#��>��� ��������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006126

�������������������@AAC������ ��������������@AAB�������0������� ���������

�� ��� ����������� �������� ��������� ����������� ���� �������������� ��

��������������������� �������

��7�����6����������$����������� ����������(�����;76$�(<�����@AAB�����������

����"�$(������������ �� 2��������������,��������(����������������������

����������������� ���������������� �������;@<��������,����������*�����������������

���7�����$���������������������3������ ����� �������������������������� ��������������

���������*���K� ;I<� �������� ������ �� �����*���K� ;G<������������������������� ������

������K� ;J<� �������� ���������*������ ;B<� ������������������������ ������� ��������

���� �� ������� ��� ��������� ��� ������������� ������� ���������� �������� ���� �

����������������������������,��������

!����������������������������(�������������������������������;������������

� ����������(����<����������������?�������������� ������� �������������

���3������� ��������������������������������� ��#�����4����������������

��3��������������������������N��� ������������� ����� ��������?�����������

���������������������������7�#�

4������������������������������������������������������������������ ������

�����������76$�(�� �������������������������������������������������������

�������������������������������,���� ����������,��?�� ����������������3��������

������������� ��������������,�������� ����������������������� �������������

���� ����������� ����������=���������������������������,������������

����������������� �������

4��������������������������������������������������� �����������������

�������������������������������� ��#���������������������������� �����

�������������������������������� �������������������������� ����������������N

���������,��������� �� ������ ���� ����������� �� ������?������������ �

������,�������� ��� ����� �� �������� ��� ����� ���������� �������?�� ���2����� �

������� ��������������������������� ������������������������������������

��������� �������� ������������ ������������������������������ ������������

���������4�������������� ���������������� ������������� ������?��������

���� ��������������2�������������������������������������������#������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 127

(���������� �������� �� ��������=�����������������������������������������

���?������� ���������(��������� ��������������#����� �����������������

�*����� �� ������������*����� �� �� ����� ��� ������� ������ �� ��� �����N������

���������������������������������������������=���������������������� ������

������� ��������������

-������������������ ��������������������� �� ��������������������������

������#��� ��������� ���������������� ����������76$�(�������,�������������������

�� �� �������� ����������N������� ������#��� ����������,��?�� ��������� ��� ���

���������� ������� ��� �� �������� ���������� �����#����� �� �� ���������

���������������������� �������������� ��������(=���������������������?�������

������������7�����������'��������������������������������������?�����������������

�����������������������������������=����������������������������� ���������

�����N��������������� ��3������ ����������������������������������������,��������

� �������,�� ����(����������?�����������������������������(������=����������� ��������

������������������������� ���������������� ����e�[�������������?�� ������

������3��2����������������������������������������������������������������

��������� ���������������������������������������������������2���������������

���������2������� �,����������������� ����������� ������������������ ������e

��������������� �������������������*��������������������������������������������

��������������� ���������������� ���������������� �����������������������

���������������������������������������������������e

'����� ����������������� ����������������������������?����� ���������

���������� ����N������������������������� ����� �������� �����������������

�������������� � ���������������������������������������?������ �� �������

���������������3����������������� �� �������5������������������������������

��������������� ������������������������������STS������������� ������

��� ��#������4�� �����������������������SS�;@AGCN@AJC<������������������������

������������ ��#��������������������������������������=�����������������

����# ������������������������#�������� �_������.�_����������������� �����������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006128

�������������,������4����������������;@ABC<���������������������������������*

���� ��=��������������������������� ��#������7������N�������������������������

��� ������������������ ������������� ����3���������������������� ������ �����������

��������������������������������� ������� ��������������������7���������

���$� ���������������������?�������������������������������������7�#�������

��������=������� ������M����������������������������,����������� ����������

��#���� 2N��������� �#��� �� ���� ��������������� 2N�����������������������

�������������������6������������(���������������������;���������������������(����<

������������������������������������������M��������� ����3��������������� ������

���������������������� �������;������������������������������<����� �����������������

�������� ��������� ������

�����������������;@ADJN@AEB<������������������������ ����� �����3��������� �������

��������������������������� �����������7�#�����6������N����ICCHDQ� ���������� �������

��������������������������������������� ������������������������������������������� �����

��������������������������������,������������ ����3�������������������������� ��#����

��������>� ���������� ��#����������������������� ����������0������������� ����3������

����� ��������������������������������M��������������� ��������� ������

���������������M��������������������7�#���� �� �������������������� ����

���3�������������������0����� �����������7�#������������������ �� ���������� ����

�����������������������������������,���������������������� �������������������

���������,�������������� ������ ����������������� ������3��������� �����������

���������������M��������������R�����������������������������������������N�������

������������@AEC����� ��#�������#��������������� ����������������������

��#������� ������������������������� ���������������������������)������� ������+�

�������������M��������@AE@��@AEG�����������#�������������������������@AEJ��

@AED������������� �����������IICU����������� ���������� ����������� �����

��*����������������=������������� �����������?�������� ����������������

0����������������������������������������������������������������������������

�������������������������������������������M����������������� ����������������

������� ����������� ��� �������� ��� �������� �� �� ��������� �*���� ����� ��

�������,���������M��������������������� ����������������������������*����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 129

��������������� ������� ������������ ����� ��#��������������������������������

�=���������������������(�����������������������������������������������������������

�������������������������� �����������������������������������������?������������

������ ��#��������������������������������*���� ������������ ������� ���?�������*����

�������������� ��#����������*��������������,������������������������������ ��������

������ ��������!�����)!����������!�����+����@AEE����7�#���������������������������*����

������N��������������������������� ���������������������������������

�� ��������������������� ������������ ��#���������,��������������������

����������������*������ ������������������������������������������������������

������������� ��������������������(= ��?�����������������,������ ������ ��������:������

��������������������� ��������������� �������������������������� ����������������

������*������� ��#�������������������� ������������������������� ���������

� ���������!�������������@AEE������ ������������������������������������

������ R� ������������� ������� �������� ���������� �� ��� �������� �� �*���������?����

����������������� ������������H����������� ��#����N����������������������������

��3��������������������,����� ��#����N������������������� �������������������

��������������� ��*��������������� 2N@AEE��������������������������������

�� �������������� �������������������,�������� ��#����� ��������� ���������#���

�������� ������������������# ���������������� �������������������������2������

��� ������ ������� ������� ��� ��������� ��� �������� ���2����� ��� ��#����� ��

���������������7�#��������������������������������������������������-�����

���������������������� ����������������������������������������*������� ������������

��������?������������������������ ����� ������������� ���������������������������

����������,������������������,�����������������������������������������������

4����������������������,����� ��#����N������������������������������������� 2N

@AEE� ������ ����������� �� �� �� ��� ����������� ���������� ��� ���� �� �����?�

��������������������� ������������������������������������������������ �����

���������������� ����������������� �������������������,������������

������������@AAC����,��*����������?���� ���������������� ����� ���������

����������� �*��������������,��?�� ��������������������� ����������������H�

���������������������������?���������������=����������������������� ������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006130

���������������������� ����=������������� �����������������������������������

�� �,������������������������������ ���� �����������,���������M������ ���������

������ �������������� ��������������?����������� ������������������������� ����

������������������7�����6����������$����������� ����������(��������������� ���

�������"�$(����@AAB������3��������������������@AAB���������������������������

����������� ���=#����������������� ���,�����������������������������������������

��������������,������������� ����������,�������������� ��������� ���������������������

��*����� ���������N������������������������������� �������������������� ����������������

���������������������������� ���������������������3���������#���������������?����

�����������@AAB�� ������������� �������� ������������������������������������2����N

�������2���������,�����������������������?����������������������� ����������(�����

����������������������3��2�������� ����������������������������������� ������

�������������������������?�������������������������������������������������� ��

� �2���� ��#���������������������������������� ��#����������M��������������������������

������������ ���������������������������������� �����������������������������

) ����������+��(������������������������*����������������,��������������� ��#����

����������������(������� ����������������������R��������������� ������ ��������

���������������������������������� �����������,����������������������������

������������ ����������������������������������������������� �������� �����

���������� ��� �������� �������������� ���� �������� �� ���� ����� ��� � �������

�������������������������������������������?������������������� ��������"���

�������������,���� �������������������������������������2����������������������������

����� ������������� ��=���������������R�������������?������������������ �����������������

��������������� ��������������������������������������(������������������?�����

���*���������� ��#��������������'������������������������������������������ ������

��������������N���������������������������������������������������������������

�������� �������(��������������������������?�������� ������ �������������������

������������������������� �2 ����������������3*��=���������������������������2����

������� ������7���N����,�����������=�������������������������������������� ���������

������������0������ ��������,�N���������������������������������� ����������������

�����,������������������������� ������� �� ��������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 131

6����������������������������������������� ����������0����� ������������

�����?�� ��� ����� ������� 9� ����� ��������������� ������� ������������ ������

���������� ��� ��#������ �������� 9� �� ��3���� ��������������� �����?�

��� ������������ ����� ������������� ��#����� ��� ������ ������ �� �����������

�����������������������(=������*����������������������� ��������H����*������

������������� �����������������������!�������7��#������������ ��#����� �����������

�� ���������� ��#������ ����������� ��� ��� ��� ������������������ ����������

���3������������ ������������2������������������������� ����������������

$����� ����������������������� �����������������������������������������������

�������� ����2���������������� �������������������������M����������������

�����?�������� ?�����������,��?�� ������������ ����������(����������������

����������������������5��������������������� ���������������� �����

�� ��.�"���/�#�� &�) �"�

���%%������ ����)��7������������B��4������,����8�������������������������*�����������������;���&��5���.??2�A�������.����>����������P�:B�

pppppp�����������K��������1���������������������� &�,�����4������������,����*������4I��'��)������%�������&�#(��.??>�`�a

pppppp�/����4�������*���,-���'������'�6��'��b������'���� �&�)���������������#��.� ��������;���������(J���m�.��,�JK("��D��Q�����.??>�`�a

Z� 5������9����3�3�77�4��$��������#����� ������������ �'��������4����*�����,������4���%�������&��������4���!"""

)������8���7��/��'�������7�*��&��4�����������������4����*�� �&�3��� 5%��������4;���3�����`���a����� 3����������)����������$��������#���.� ���������Q+$1����$��3�/���%�F/�%��/3 5 %���ST�����% )� ���:����%[F %������������������!""#�/K��4

3��� 5%��)�'�������4�������*���,-���'����'�������,��;��'�����������&��4������������������;���Q/+&��5���.??2�A���������������������B

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006132

5�%� 3�5����Z��������B��Y<���������������I���������B��4����4�����������&����Y,���C�'��B������������������ �&�3��� 5%��������4;����3�����`���a����� 3����������)���������$��������#���.� ���������Q+$1����$��3��/���%�F/�%��/3 5 %���ST����% )� ���:����%[F %������������������!""#��/K��4

)�5��/ ������/����+��3��/������)���/���%��/������;���&������C�'�������,-���'����94���������B��4�������������3�����I���������4�������*���+�����������B��4������������.??2

��3�%����������$�����������4������7�*����4������,���,�'����&��4����'�����4��������,������������� �&�3��� 5%��������4;����3�����`���a����� 3����������)���������$��������#���.� ���������Q+$1����$��3��/���%�F/�%��/3 5 %���ST����% )� ���:����%[F %������������������!""#��/K��4

%�FG�������������'�������W����^����1��;'�������������8����������������B��4�&������*����������������4��������,-���'��`.??(K!""!a� �&�)���������������#��.� ���������2(���=�!����QD���!""#

%�FG������������L������4���4�������*���-���'�����������&��4���������,����������)����������$��������#���.� �����#!�`(a&�(#K>.��.??@

H���) ����������7�3����%��7����B��4����4������������B�����������������&�,��������,�������� �&�3��� 5%��������4;����3�����̀ ���a����� 3����������)����������$��������#��.� ���������Q+$1����$��3��/���%�F/�%��/3 5 %���ST�����% )� ���:���%[F %������������������!""#��/K��4

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 133

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006134

Eventos������

A+IJ!

012� ���)��3� ��� ������ ����� 4������� ��� ���� ���$�� ���� (5����������� ��4�����������)� �����.���� �������)�����)����4�����(5��������6���4(/7� ����1��&�����(�����-���������A���@J����3���

���������������������,���� �����!.(������������������������������ ���������� �������� �� ������� ������*� ������ ������ �������� �= �������� ���������� ���������������������������,����� ������ �������������� ������������������������� �������������������� ���������������� �������������*�����������,����� ��� ��������� ���������� ������ �� ���������� �������������� %*� ����� ����������� � ������ ��?�����0���'������.���\�Z������������"���_��T��Z���� ����1�������%�����"�_���� T�������?����� ����� ��������������������� ��#������� *�����i��� �HH

888�������������������H����N������������ j�

�D!09!

�������)��3� ���������7����8����� ���������7���-���������9����7� ����!���������"�=�����"�=��������I���J���������

�� ������������ �� ������������� ��������� �� ���������� ����������� ���������������������=��������� �����������������������������������(���������������������������������������������������������� ����K�������������������� �������������������������������K��������������������������?����������������� ����� �����������K��� ������������������������ �������������������K����������������������������� ����� ������������������������������=�����K������� �������� ������������������������������������������������������"�����������?�� ����������������� *�����i��� �HH888�����������������H�����������H��=���CDH�������� =j�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 135

���4:����(������������������������!�����������-�������������������������������7� ����.������,������G���J���������

���������������������� ����������� ���������������������������������*����������������!����������������������������������� �������������������� ���� �����������������������������#��������*����� ������������ ���������������������'�� �������� �� ��������� ��� ����� ������������!6���� �������� �������������������������������� �������������?�� ��������������������������GC����3������������������*�������*������������������������������������(������������������!��������������������������'�����7��������������������'�����7��������!������������/�����������(������������!����/������/�����(���M�������!�� ��������������������������� ������ ����� ���������� ���=�� ���� ��� ����������� ����� �� ��!6;����������������5��������������� ������<������������������������� ������ ������6����� ����� ��� ���������� ���� �N�����i�������������k��� �������j��� ��� ���

i888���� �������j�

0595K/�!

;2����)��3� ��������� �������������������� �������������)�����������������������!����*<�� �7� ����'������T�*��������Q���A�����������

����������������������������������*������,�������-��������������'���������T�*�������� ����� ���� ������� ���������� ������ ���������� �������� ��������� �� ����� ������������������������������@B�������������ICCD��������������� ���������������������������������,������G@����3�������ICCD����������������� ����������������6���������������������������*������������ ��������$����2�������������������������� �������������������������� ��������������� ������,����������� ������ ��������� � �������������?������������������������������������ ��������������������������������������������������������,��������������� �������������������������6����������� ����� ��� ������� ���� �� ������������� T������ 1� ��_� ;�N�����T�1� ��_k������\<� �� $��������"���� ;����k������<� �� ��� *�����i��� �HH888��������H�����������H�����l������������� e�����l��mJJGj�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006136

Normas*���������������� ��(���+�(��������������������������� ��

��������� ���������������������� �� ��������������� ���������������������

����������������M���������������!6���������������� ��������Z�����������������

������ ����4�8�$��������������@I��� ���������@�B��������������3����������������

����������� ��������?��

b� �=�������������������*����������@B���IC� *�����;I@�������IE��������������<�

�����������*����������=����������������������������������� ����������

b����������������������������������������������� �������������������

��������������;BCC����������<���� �������� ���������������������������������

���� ������N�������������������������������;<�����;�<�;�*=����������������� ��

����<�������������������������R�������*����������

b�(������� ������� ��� ���� ���������������� ������ ��� �������� ��� ������

� �����������=������������������ ��������(=����������� ���������4����������

��=��������*���������� ������������������������������������ ���������6������R

������������� *����������������������������� ���������=������7���N�����������

�������������������������������*N���

�����������?��������������������������������������������=�����������R

���������������� �� ��������������� ������������������������������������

���������������*���������������������� ��������� ������������� �� ?��������

����*������������� ����������������������������� ����������� �����*���� ��������������

�����������������!�������(������������������������������������������������������

����������� ����� ��� �������� ���� ������k ��3��3���������� ����������� ��

!����������'������N�!�������������/��������"���# ������$������%��������$�������

!������������F�JBB����@BEI��!������4����N�!(7��ICI@@NAC@�N�$������%��������$%��0�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 137

��&��������"���,���� ������ ��.�"��8L�����,��������?�� ��������������������������� ����������������#����������������4���

��������������� �������������#�������������������������������������������� ��

8L8�����,���������������� ���(���N�T������������=���

�������?��������;�������������<��������#������ �2 ������=����������� ��

N�(���������

�������?������������������������ ���������� ��*�����;<���������;<������=��

��������;������������������������������ ��@@������ ������ ��������������<�

8L������,����������������������*����������������� �2 ������=���������������= �����������������

�������������� ��#�����������������������������*�����

�L�- ��#�#�� &�) �"�N����������������*���������������������������������������������������������������������

������=����������������� ������������������������������������� *�����������

��������������������������������� �����������������������

N����������� ���������������������� �����������������������������

N�(=���������������?��� ������ ����� ������������������

�<�[������� �������� ����� ������� � ������� ��� ��=���� ���� �� ����*���� �� ���N��

��������

�<�7���������������������������������������������������������������������������������

�������������*������ �������� �������������������;������� ��<�

�<�[������������������������������������N��������= ������ ��!����;�����������<�

�<�[�����������������������������������������������������������= �����T��

;���������<�

�<�[�������������������������������������������������������= �����T����

;������������<�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006138

:L�- ������ ���<-���� �����������������������?�������������������=������� �������� �������

�������������

;L��� ��.�"��;L8�I��� �� ����������,���� � &�� ����� ��#��� �"���@ �" ���&����N�[����������������������������������������N������������������������ ������

��� ���������������������� ������ ��� ����N�N�#�����

N�'���*����������������������������N������������ �������������������= ����

�����

;L�����@�� �������� �7�1������� ����������=����� #��)U1h��������$������� �'����������� �'Q���� ���1�������������������������������1��3������������������&�#(��.??#���,�?&����������������!"#�,

#7�1������� ���������" ��*���3����5���������)��7�3�������6��'��,�����'���4���B�'8������������� �&�)��%��)��73������W�1�%��5��))�%��3��'����������%�����������`���a�/���� ����/�����������&���� �3����������� ���������3�����!]����%�������&��������!"""�'�,�.#��,�!??K#..

;L:�1 "���� � �"������% )�3�����I�������+�7����W�%�'�������������'�����+������W���������������$����������'����������6���W���������������������������'��A4�'��W�/������������������������6��������'������3������������ �-�+,,+�����;���&�%�+��!""#�.?�,�`��������������6������..a

;L;��� ��������"� �����5���)�/�� ��$���)�/��3F5 �_ ��/��� ��/�� ��5� ��� . ���2������������'��������������������������������������������������������&���������������$�������3���';,����������������������!""(�#2�,

;L?��� ������" ���"����5� �)�U/ ��������.2]������������������&���'V'��,��������������'���.?J?�.>�

;L�����& ����������"���@ �"�% )1���)����3��������������������������'������,-���'��&���6�����'�;��'����'��������*���)��������������� ����$��������#������������������&���������������$��������3���';,�����������������������.���=�.��,�JK!@��D���!""2

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 139

;LF�� �&�� ������)�� ��" � ��.�"���5��5�����5F�)� /�� �%%�� �ST��5�� �5�)�/�� c%K$��/F�ST�� �3�/3 5 %���ST���!"��.??>��������������������������������������&��5�/��.??>

;LH�9��#��� ��������� ����" �&�� �����=� ��" � ��.�"��%����%�����4,���������������,������7����� �&��5��5�����5F�)�/���%%�� �ST�5�� �5�)�/��c%K$��/F�ST���3��/3 5 %���ST���!"��.??>������������������������������&��5�/��.??>

�;L>�1 "���� �����%��" �7�-��M�#���% )�������8��+������������������������)��� �#�����R�<S,�����+;������"�������:;;T/��,<�� ������ ��� ���';,���� +����4������� �����������������/��,��;���� �4&�O8��,&QQ'B'�,P'B'�����Q������'���p'B'Q��%pJ2"/��R��'������4&�>�����!""(

#7�5���1��!K�%%�� �ST�����% )� ���/���%�F/�%��F)�� �5� %�����!"�����������������'���������'������������������,�,���'�������.?J@K.??>���4,������%&�������!""2 ��/���3

"7����& ���������%�� �/�/�����% )� ���/�����5�3 ����%�� �)�$ ���F��)�������������'���4���� ��'�������� �����&� .?J?K.??@�s����7������ �����P��B�����'�������� �'���4�'�� ���������%�'�����V&�.?J?K.??@�����;�����/+&�%������.???

�7����& ����� ����)� ��������;���`>�����!""2a������������C��������f�Y����������g��4�������5� !��������.�� �������� � /��,��;���� �4&� O8��,&QQPPP.B��8����'�4��QB��8�Q���8����Q���?.�.""""!�8�4�R

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006140

Normas*����������������������(���+�(��������������������������� ��

'������������������������#���� ����������������������� �� ���������������

������ ��� ����������� ��� �������������2������ ���������!6�� ����������� �����

��������Z�������������������� ����������� ����4�8�$��������� ��@I��� ����

@�B������������������������������������������ �������������

b� �=��� ��� ��� �=����2�� ������ @B� _� IC� *����� ;��� I@����� �� IE����� ���������<�

!������������*����������=�2��_�������2������������������������ �����������

b�1����������������������������������_���3����������#��������������3�������

�*���� ����� �#���� ;BCC����������<����������� �������� �n����� ������� ���� ��

��������2��������� ������N������_��������#�����������;�������������<�������,������

����*���� ���� �#���� ��� ������ �������������� ���������� ��� �������2�� �� ��� ���

���������

b�1�� ���������������*�����_������������ �� ������������3������������������

�������������� ������������=���_������������������ ��������(=�����������������

(������������������*�����������������=��������� ������������������������������

'����� �������������������n�����������������������������������������������������*����

�������������2���������_�����������������������������������������

1������������������������������������������������������������=����������

��������������������� �� ��������������� �_�������������������������������������

���������_��� ��������������2�� ��������� ���������������*���� ��������� ���������1�

�����2���������������� �������2���� �����*����������������������� ��������������

����!���3��(�������������_�������������2�����������!���������$������2��

1�����#��������������������� ����������k ��3��3���������� �������������

!����������'������N�!�������������/��������"���# ������$������%��������$�������

!������������F�JBB����@BEI��!������4����N�!(7��ICI@@NAC@�N�$������%��������$%��0�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 141

��&��������"��"� ����� ��N��� ����"��8L����"� ��1������������ ����������������������������_� ��������������������=����3����

(����������������� ��������������������������������������������2��������������� ��

��� *�����

8L8����"� �������"����������� ��(����N�T���������������=���

1������������������;����������#���<�������_��������� �� �����=������������������

N�(���������

1�����������������*���������#����� ���������� *�����;<���������;<�������=��

��������;���������������������,����������� ��@@��� ������� ����������#���<�

8L�����"� ���������"�1������������������������������� �� �����=������������= ���������������������

��������������� ��#�����������������������������*�����

�L�- ��#�#�� &�) �"�N�1���������������*��������������������������������������2����������������� ������� ����� ��

��������������������_����������n����� �������2���������������������������������

��� *����������� �� ��������� ��� ������2�� _����������� ��� �����2���������� ��

����������

N� 1�� ����� ��� ����� ��� ��� ����� ������� �����*�� � ������� ��� ��� ����2�� ��� ��

�����������

N�(=��������������� ������� ���� ��������2�������������

�<�!�������������������������������� ��������������=�������������������� ���������

��������

�<�7�����������������������������#������������������������������������������������������

�������������������*����������� ���������� ��������������� ��;������� ��<�

�<�!����������������������������������������������������= ���2��� ��!����;����

������<�

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006142

�<�!��������������������������������������������������������������= ���2��T��

;������������<�

�<�!������������������������������������_����������������������= ���2��T����

;���������������<�

:L�- �������������)&���'����� �������������� ������������� ��������������� ��=����� �� �������� ����

��������������

;L��� ����"��;L8�I�#� ������������� � &�� @�����#�� �"���@ �" ����&������N�!����� �������� ����������� ���� ������� ������������ ����������������������

� ������������� �������2���1����������������� ������ ��� ����_������

N�'����_��*���������������������������������� ���������������������= ���2���

���

;L�����@�� ������#� �7�1������� ��������� ���� #��)U1h�������������'�������������������C�'��&���B���������,����4�����������������B��46��'���������������&�#(��.??#���,��?&����������������!"#�,

#7�1������� ���������" ��""�=�3����5���������)��7�3�������6��'��,�����'���4���B�'8������������� �&�)��%��)��73������W�1�%��5��))�%��3��'����������%�����������`���a�/���� ����/�����������&���� �3����������� ���������3�����!]����%�������&��������!"""�'�,�.#��,�!??K#..

;L:�1 "���� � �"�������% )�3�����I�������+�7����W�%�'�������������'�����+������W���������������$����������'����������6���W���������������������������'��A4�'��W�/������������������������6��������'������3������������ �-�+,,+�����;���&�%�+��!""#�.?�,�`��������������6������..a

;L;��� �@������"� �����5���)�/�� ��$���)�/��3F5 �_ ��/��� ��/�� ��5� ��� . ���2������������'��������������������������������������������������������&���������������$�������3���';,����������������������!""(�#2�,(2������;�����'���'���

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 143

;L?��� �@����" � "����5� �)�U/ ��������.2?]������������������&���'V'��,��������������'��.?J?�.>��

;L����@"�� ����������"���@ �"�% )1���)����3��������������������������'������,-���'��&���6�����'�;��'����'��������*���)��������������� ����$��������#������������������&���������������$��������3���';,�����������������������.����.��,�JK!@��D���!""2

;LF�� �&�� ��������� ��" � ����"���5��5�����5F�)� /�� �%%�� �ST��5�� �5�)�/�� c%K$��/F�ST�� �3�/3 5 %���ST���!"��.??>��������������������������������������&��5�/��.??>

;LH�9��#�� �������� ����" �&�� ����� � ��" � ����"��%����%�����4,���������������,������7����� �&��5��5�����5F�)�/���%%�� �ST�5�� �5�)�/��c%K$��/F�ST���3��/3 5 %���ST���!"��.??>������������������������������&��5�/��.??>

;L>�1 "���� ����"�=��" �7�5�����M�#���% )�������8��+������������������������)��� �#�����R�<S,�����+;������"�������:;;T/��,<�� ������ ��� ���';,���� +����4������� �����������������/��,������� ��&�O8��,&QQ'B'�,P'B'�����Q������'���p'B'Q��%pJ2"/��R��''������&�>���,�!""(

#7�5���1��!K�%%�� �ST�����% )� ���/���%�F/�%��F)�� �5� %�����!"�����������������'���������'������������������,�,���'�������.?J@K.??>���4,������%&�������!""2 ��/���3

"7���@"�� ���������%�� �/�/�����% )� ���/�����5�3 ����%�� �)�$ ���F��)�������������'���4���� ��'�������� �����&� .?J?K.??@�s����7������ �����P��B�����'�������� �'���4�'�� ���������%�'�����V&�.?J?K.??@�����;�����/+&�%������.???

�7���@"�� ��������� )� ��������;���`>���,�!""2a������������C��������f�Y����������g��4�������5� !��������.�� �������� � /��,������� ��&� O8��,&QQPPP.B��8����'�4��QB��8�Q���8����Q���?.�.""""!�8�4�R���?.�.""""!�8�4�R

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006144

Rules(�����#�����������(���+�(��������������������������� ��

���������������������������������� �� ��������������� ������������_��N�����

��\��������!6����������������Z������������������ ����4�8�$������������,��@I�

@�B� �������3����������������������8����������������������8�

b�����������_������@B����IC� ����;I@�CCC����IE�CCC����������<�� T��������������

����_�������������������������������������������� ����������������

b�������������������������������������������������������_�������������

����� ;BCC� ���������<� ��� 7�������� ' ����� ����(������� ������� ������ \�_8���

����������������������;<������� �_�;������������������������ ��������<��������

�����������������������������H���_�������;<����

b���_����������������������8��\��������������� ����������������������������(=���

�������� ��������T������������������������������������8�������� ������������

������=���6������������� ���� ��������������������������������� ���8���\����

��������� �_�������������������8����������������������

Z��\����������������� ��������������������_�������������������� �� ����

���������� ��'�3�������������������������������'�����������7��������7������

������������������������\���������������������������� �����_�����_���.������������

����� ��������8���� �� ������� ������(���������0�����������P�� ������� ���� ���

���������������8��������������������������

Z��\����������������������k ��3��3������������������������!���������

'������N�!�������������/��������"���# ������$������%��������$��������!������������F

JBB����@BEI��!������4����N�!(7��ICI@@NAC@�N�$������%���������$%��0�����

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 145

D��������� ��4� �� ���� �������� ����"�8L�O� �� �[������������������������������������������������������������T��������������_�����

��� ��������������������������������8���������� ����������������������������������

8L8�1���"��������� ���(����4� �� �N�T����������������=��

'��������������; ��������������<����������������������=������8����������������\�

N�L�����������

[��������8�������������������������� ������;�<� ������ �;<�����������������

�������_����������=��;����������������������������������_�@���� �������� �����<�

8L��������"�4� �� � ������������������������������������������=��������8��������������P���������

������������������������������������������������� ���������

�L�/�#�� &�����"�� �N��������������������������������������������������� ���������������������������������

������������������ ����������_������� �����������������8��\������8����_�����������������

����8������������������������������������������� ������������������

N�!�� �������������������������8��\������� ����������������������������

N� ��������������� ���������������������� �������������������

�<�Z��������������������������������� �������������=�������P��������_������ ���

���������������

�<� ���������8��\������8��P��������������������������������������8��\��_��������

�����������1�����8���������;�������_<�� �������������������� ���������

�<�.����� ������_�������8��\�������= ������� ��!���;������8��\<������������

�<�Z���������������������������_��������������������8��\�������= ������T��

;���������<������������

�<�Z������������������������������8��\������������_�������������= �����

T�����;�����������8��\<������������

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006146

:L�G � �-�����������������������������������������������=�������� ��������������������������

;L��� ����"�;L8�/ P������������� ���� � &������"���� �"�M �P����&������N�Z��������8��\���� ��������������������_�����������������������������������

� ��������������� ����������� ������������� ��������_����������

N�T����������������������������������������������������������������������8����_����

�= �����������

;L��/ P�"������7�! ������� �������E���� M��M �P)U1h�������������'�������������������C�'��&���B���������,����4�����������������B��46��'���������������&�#(��.??#��8�,�?&����������������!"#�,

#7�! ������� �������" ���"����M �P3����5���������)��7�3�������6��'��,�����'���4���B�'8������������� �&�)��%��)��73������W�1�%��5��))�%��3��'����������%�����������`���a�/���� ����/�����������&���� �3����������� ���������3����!������%�������&��������!"""��8�,�.#��,�!??K#..

;L:�! �"����� "�������% )�3�����I�������+�7����W�%�'�������������'�����+������W���������������$����������'����������6���W���������������������������'��A4�'��W�/������������������������6��������'������3������������ �-�+,,+�����;���&�%�+��!""#�.?�,�`��������������6������..a

;L;������ ������� ������5���)�/�� ��$���)�/��3F5 �_ ��/��� ��/�� ��5� ��� . ���2������������'��������������������������������������������������������&���������������$�������3���';,����������������������!""(�#2�,

;L?�+�P� M����� �����5� �)�U/ ��������.2��������������������&���'V'��,��������������'���.?J?�.>��

;L�����"��� � ��"���� �"�� �����% )1���)����3��������������������������'������,-���'��&���6�����'�;��'����'��������*���)��������������� ����$��������#������������������&���������������$��������3���';,�����������������������.����.��,�JK!@��D���!""2

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 147

;LF�� �&�������������" � ����"��5��5�����5F�)� /�� �%%�� �ST��5�� �5�)�/�� c%K$��/F�ST�� �3�/3 5 %���ST���!"��.??>��������������������������������������&��5�/��.??>

;LH�Q �P������������" �&�����N�� �����" � ����"�%����%�����4,���������������,������7����� �&��5��5�����5F�)�/���%%�� �ST�5�� �5�)�/��c%K$��/F�ST���3��/3 5 %���ST���!"��.??>������������������������������&��5�/��.??>

;L>�5��"� ��"�� "�����7�!�����M�#���% )�������8��+������������������������)��� �#�����R�<S,�����+;������"�������:;;T/��,<�� ������ ��� ���';,���� +����4������� ��� �������������� ���������� ��&� O8��,&QQ'B'�,P'B'�����Q������'���p'B'Q��%pJ2"/��R��''������&�>���,�!""(

#7�!���1��!K�%%�� �ST�����% )� ���/���%�F/�%��F)�� �5� %�����!"�����������������'���������'������������������,�,���'�������.?J@K.??>���4,������%&�������!""2 ��/���3

"7����"������� ������������&�$���%�� �/�/�����% )� ���/�����5�3 ����%�� �)�$ ���F��)�������������'���4���� ��'�������� �����&� .?J?K.??@�s����7������ �����P��B�����'�������� �'���4�'�� ���������%�'�����V&�.?J?K.??@�����;�����/+&�%������.???

�7����"��������M�����)� ��������;���`>�����!""2a������������C��������f�Y����������g��4�������5� !��������.�� �������� �������������&�O8��,&QQPPP.B��8����'�4��QB��8�Q���8����Q���?.�.""""!�8�4�R

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006148

Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 149

top related