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ADOÇÃO DO REGIME DE COMPETÊNCIA E CONVERGÊNCIA COM AS NORMAS

INTERNACIONAIS NA CONTABILIDADE PÚBLICA: UM ESTUDO COMPARADO

ENTRE BRASIL E PAÍSES DESENVOLVIDOS DA OCDE

Tiago Alves de Gouveia Lins Dutra

Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da União

Maria Antónia Jorge de Jesus

Investigadora da BRU/UNIDE (Unidade de Investigação em Desenvolvimento Empresarial do Instituto Universitário de Lisboa - ISCTE-IUL)

Professora Auxiliar do Instituto Universitário de Lisboa e subdirectora do Departamento

de Contabilidade da IBS – ISCTE Business School

Área temática: F) Setor público Palavras-chave: Contabilidade Pública. Regime de Competência. Convergência Internacional.

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ADOÇÃO DO REGIME DE COMPETÊNCIA E CONVERGÊNCIA COM AS NORMAS

INTERNACIONAIS NA CONTABILIDADE PÚBLICA: UM ESTUDO COMPARADO

ENTRE BRASIL E PAÍSES DESENVOLVIDOS DA OCDE

Resumen

Brasil esta en un profundo proceso de reforma de la contabilidad pública centrada en la convergencia con las normas internacionales y la superioridad de lo principio del devengo. El presente estudio analiza el nivel de adherencia de las trayectorias de la reforma de contabilidad pública optada pelo Brasil con los países desarrollados de la OCDE, considerados como benchmarking. Hemos utilizado los datos del Cuestionario de Prácticas y Procedimientos de la OCDE para comparar las trayectorias, se encontró que la elección por la adopción pelo régimen del devengo y pela convergencia de las normas internacionales no se ha adherido de forma completa a de los países más desarrollados de la OCDE.

Palabras clave: Cuentas Públicas. Régimen de Devengo. Convergencia Internacional.

Resumo

O Brasil está num profundo processo de reforma na contabilidade pública centrado na convergência às normas internacionais e na superioridade do regime de competência. O presente estudo analisa o nível de aderência das trajetórias de reforma na contabilidade pública optadas no Brasil face às dos países desenvolvidos da OCDE, considerados comobenchmarking. Foram utilizados dados do Questionário de Práticas e Procedimentos da OCDE para comparar as trajetórias, tendo-se constatado que a escolha pela adoção do regime de competência e pela convergência às normas internacionais não está aderente à maioria dos países desenvolvidos da OCDE.

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1 Introdução

Nos últimos anos tem havido um forte movimento em entes governamentais, organismos profissionais e no meio acadêmico para sustentar a superioridade do regime de competência integral em relação aos regimes de caixa e intermediários para a produção de informações financeiras no setor público. Esse movimento decorre de um processo amplo de inovações na gestão financeira impulsionadas por reformas na administração pública (Pollitt e Bouckaert, 2004). Essas reformas têm basicamente três grandes objetivos: aumentar o desempenho, a transparência e a accountability da gestão pública. Neste desse contexto, os atores de reforma da contabilidade pública têm introduzido inovações que visam aumentar a contribuição da contabilidade nesse processo. No século passado os principais tipos de informações financeiras produzidas no setor público eram a informação fiscal e a orçamentária, com o objetivo de garantir a disciplina fiscal e aumentar o desempenho governamental em termos de alocação de recursos. Entretanto, no início do século XXI, muitos países verificaram a necessidade de produzir informações patrimoniais e de custos, com o objetivo de incrementar o desempenho gerencial, advogando a adoção do regime de competência integral. A presente investigação visa verificar o nível de aderência entre as trajetórias de reforma na contabilidade pública escolhidas pelo Brasil e por países desenvolvidos. Para isso, este trabalho descreve o movimento atual de reforma na contabilidade pública no Brasil e o compara com os processos de adoção do regime de competência e de convergência com as normas internacionais de contabilidade pública que vêm sendo realizados em países desenvolvidos. Este artigo está dividido em quatro seções, além desta Introdução. Na seção dois é efetuada uma breve revisão teórica para caracterizar a contabilidade pública e evidenciar os aspectos que a diferenciam da contabilidade empresarial. Na terceira seção é realizada a comparação entre o processo de inovação contábil no setor público brasileiro e em países desenvolvidos a partir de dados de organismos internacionais, tais como Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE) e International Federation of Accountants (IFAC). Por último, a seção quatro aponta as principais conclusões deste estudo.

2 Características da Contabilidade Pública

2.1 Utilidade da informação financeira no setor público e no setor privado

A importação do modelo empresarial pelo setor público está relacionada ao fato da contabilidade de qualquer setor econômico ou tipo de organização ter o mesmo objetivo geral: prover informação útil para tomada de decisão (AICPA, 1973), por meio de reconhecimento, mensuração e evidenciação da situação econômica (ativos e passivos), dos fluxos econômicos (receitas e despesas) e dos fluxos financeiros (recebimentos e pagamentos). Entretanto, os tipos de informação, de usuário, de utilidade e de decisão podem variar substancialmente entre organizações com e sem fins lucrativos (Jones ePendlebury, 2000). Enquanto nas empresas as decisões têm

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natureza essencialmente econômica (AICPA, 1973), visando analisar a rentabilidade, em governos as decisões têm implicações de âmbito econômica, social e político (Jones e Pendlebury, 2000). Assim, as organizações governamentais, sendo organizações sem fins lucrativos,além de tomar decisões para melhorar o desempenho em termos de eficiência e eficácia, também tomam decisões com efeitos sociais e políticos positivos, mesmo em situações de ineficiência econômica (Martyet al., 2006). A utilidade e o tipo de informação variam também conforme o usuário da contabilidade (Hendriksen e Van Breda VAN BREDA, 1999). Em organizações privadas os principais usuários são: acionistas minoritários e majoritários, credores em geral, entidades governamentais, empregados, média e alta administração (IUDÍCIBUS, 2004). Já em organizações governamentais os principais grupos de usuários são: contribuintes, credores, investidores, empregados, fornecedores, órgãos legislativos, gestores e eleitores (Chan, 2006). As principais distinções decorrem das diferenças nas fontes de financiamento entre empresas e entidades governamentais. Ordinariamente, empresas são financiadas por capitalizações dos acionistas e receitas decorrentes de vendas de produtos ou serviços, enquanto entidades governamentais são financiadas essencialmente por tributos. Sabendo os principais usuários da informação financeira de organismos governamentais, pode-se conhecer melhor o tipo de informação e a utilidade que ela tem para esses usuários. Credores, investidores, fornecedores, gestores e empregados estão tanto em organizações empresariais quanto governamentais e em ambos os casos Têm as mesmas necessidades informativas. Já acionistas são usuários comuns do setor privado e têm interesse em dividendos e na valorização da empresa. Por outro lado, contribuintes, usuários de serviços públicos, eleitores e políticos eleitos são grupos de usuários de informações financeiras específicos de entidades governamentais. Os usuários dos serviços públicos querem informações financeiras para conhecer a eficiência da gestão pública e resistir a aumentos de tributos, exigindo informação sobre a efetividade da gasto público, ou seja, se o gasto se transformou em algum bem ou serviço público útil. Eleitores querem informações financeiras sobre a alocação de recursos entre funções de governo e regiões geográficas e quaisquer outras aplicações de recursos realizadas pelo poder público. E políticos eleitos, em especial os parlamentares, querem informações financeiras para alocar recursos públicos e fiscalizar a sua aplicação. Diante desses exemplos de usuários e usos da informação financeira, dois grandes objetivos ficam evidentes: aumentar eficiência e eficácia na utilização dos recursos públicos e aumentar a transparência e a accountability da gestão pública (Martyet al., 2006). 2.2 Política contábil e harmonização internacional

Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 156), “a política contábil é o conjunto de padrões, interpretações, regras e regulamentos” usados pelas organizações “no processo de divulgação de informações financeiras”. Para os autores, mesmo com a

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grande variedade de modelos existentes entre países e dentro de cada país, existem pelo menos quatro possíveis sistemas básicos de políticas contábeis em funcionamento no mundo: regulamentação pelo governo por órgãos governamentais, por organismos privados e pelas empresas. O primeiro é um sistema vertical de cima para baixo e o último de baixo para cima, enquanto os outros dois são modelos intermediários. Hendriksen e VanBreda (1999) apresentam três argumentos a favor e contra a regulamentação governamental da contabilidade. Os pontos favoráveis se referem: 1) às falhas do mercado para oferecer a quantidade socialmente ótima de informação, o que, consequentemente, gera assimetria de informação; 2) ao fato da informação contábil ser considerada um bem público, pois seu uso por um usuário não impede que ela seja utilizada por outros; e, 3) à necessidade de comparabilidade e credibilidade da informação. Os fatores contrários se referem: 1) ao fato da regulamentação quase sempre surgir em resposta a uma crise identificável (como a crise de 1929); 2) à captura do organismo regulamentador pelas forças a que se destinava a controlar; e, 3) ao fato da regulamentação ser reativa, e não pró-ativa, de modo que as soluções propostas sejam para problemas do passado. De modo geral Lopes de Sá (2010) trata o movimento normativo da contabilidade com receio. Para este autor “as normas em contabilidade foram decorrências de alguns princípios empíricos que foram buscados por instituições, por meio de coleta de opiniões de profissionais e de consensos ocorridos nas comissões incumbidas de fixar procedimentos para registar e demonstrar”. Ele ressalta a vulnerabilidade científica dessas normas e destaca que “a credibilidade das demonstrações contábeis, sem dúvida, depende da credibilidade das normas, mas estas, para sua validade, como verdades, dependem da ciência, das teorias” (Lopes de Sá, 2010,ps. 50/52). Ademais, alerta que a debilidade das normas afeta mais a informação para o público e para os órgãos públicos, que para as empresas, pois estas podem criar informações internas conforme suas necessidades gerenciais. Quanto ao processo de harmonização internacional, Lopes de Sá (2010) acredita que há pressões para universalizar normas de países anglo-saxões e também critica esse modelo, por não estar, segundo o autor, baseado no método científico. Em outra obra, Lopes de Sá (2010, p. 44) aprofunda a crítica ao defender que: “a sujeição cultural a regras anglo-saxônicas acusadas de estarem a serviço de forças econômicas e de cederem a pressões políticas tirou das ‘normas contábeis’ o caráter de interpretação da ciência para transformá-las em determinações imperativas de natureza empírica”. Por outro lado, diversos autores são favoráveis à harmonização da contabilidade no setor público devido: à necessidade que os entes públicos têm de se financiar com terceiros, à demanda por comparabilidade entre a gestão financeira de diferentes entes públicos, à necessidade de avaliação de risco por parte de instituições internacionais, entre outros argumentos (Jesus, 2010). Trata-se, portanto, de posicionamentos ideológicos que impulsionam tal debate (Brusca e Condor, 2002).

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Desde 1977 o processo de harmonização internacional tem sido liderado pela InternationalFederationofAccountants (IFAC), cuja missão é servir ao interesse público, fortalecendo a profissão contábil por todo o mundo e contribuindo para o desenvolvimento de economias internacionais fortes, por meio do estabelecimento e promoção da aderência a padrões contábeis de alta qualidade. Para viabilizar esse processo de harmonização no setor público, a IFAC instituiu o Public Sector Committee (PSC) em 1986, que em 2004 foi renomeado para IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board), um conselho independente com o objetivo de elaborar e publicar normas internacionais para o setor público, conhecidas por International Public Sector Accounting Standards – IPSAS. As vinte primeiras normas publicadas, entre 2000 e 2002, eram basicamente decorrência da importação (convergência) das (às) normas internacionais do setor privado (IFRS – International Financial Reporting Standards), com adaptações para demandas específicas do setor público (Berger, 2009). Esta aproximação é criticada por alguns autores devido à falta de cuidado com peculiaridades do setor público (Jesus, 2010). A partir de 2004 foram publicadas um conjunto de normas direccionadas para áreas específicas do setor público, destacando-se a IPSAS 24 – Apresentação de informações orçamentárias em demonstrações financeiras. Conforme o Manual de Pronunciamentos do IPSASB de 2010 (IFAC, 2010), existem 31 normas internacionais vigentes atualmente. As últimas sete normas foram publicadas entre 2008 e 2010, assim como as primeiras 20 IPSAS, também possuem IFRS correspondente (Berger, 2009). Chan (2008) ensina que as IPSAS representam uma versão internacional de padrões nacionais, uma versão governamental de padrões do setor privado e uma versão profissional de leis e regulamentos. Em um sentido semelhante ao de Lopes de Sá (2010), Chan (2008) trata o processo de convergência às normas internacionais, em especial às IPSAS, com certa prudência. Ao analisar aspectos conceituais e institucionais relacionados a essa convergência, o autor levanta algumas limitações das IPSAS, abarcando aspectos conceptuais e institucionais. Quanto aos primeiros o autor explica que as normas negligenciaram a capacidade do sistema e a accountability interna, pois foram elaboradas antes do consenso sobre uma estrutura conceitual, têm como base as IFRS, apresentam uma postura ambígua sobre o regime contábil e os relatórios financeiros evidenciam um alto nível de agregação. Quanto aos aspectos institucionais, o mesmo autor destaca a pretensão das IPSAS em transcender as jurisdições nacionais, não atendendo à diversidade de sistemas políticos e econômicos, além da tradição cultural e legal, além de relevar a autoridade profissional sobre a autoridade governamental e esperar que o modelo anglo-americano de contabilidade governamental tenha uma aceitação global. Também paraPigatto (2004), os pronunciamentos do IFAC não podem ser considerados como elementos de harmonização, pois preconiza a adoção das melhores práticas do setor privado de origem anglo-americana.

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2.3 Adoção do regime de competência no setor público

O principal tema de reforma sobre as demonstrações financeiras é a adoção do regime de competência no reconhecimento de receitas e despesas. Isso significa que as transações financeiras só devem ser reconhecidas no momento da ocorrência de seu fato gerador, ou seja, o momento de transferência do produto ou da prestação de serviços. Além desses termos (receitas e despesas), há os conceitos de recebimento e pagamento, que registam as movimentações de caixa, e os conceitos de ganhos e perdas, que, apesar de afetarem o resultado econômico, não são receitas e despesas decorrentes da atividade operacional da organização (Iudícibus, 2004). Entretanto, no setor público, os conceitos de receita e despesa estão associados ao orçamento e muitas vezes incorporados na legislação sob a lógica de recebimentos e pagamentos. Muitos autores apresentam, além dos regimes de caixa e de competência, regimes intermediários: caixa modificado e competência modificado (Montesinos e Vela, 2000; Das, 2008; Hoek, 2005). A concepção sobre o nível de modificação em relação ao regime original (caixa ou competência) pode variar de um autor para outro. Para Das (2008) o regime de caixa modificado regista as transações no momento em que ocorrem os pagamentos e recebimentos, porém, após o final do ano, os livros contábeis permanecem abertos por um curto período, geralmente um mês, para registos de pagamentos e recebimentos referentes ao exercício anterior. Para Montesinos e Vela (2000), o regime de caixa modificado implica no reconhecimento de receitas e despesas no momento em que ocorrem as decisões administrativas que lhes estão associadas. Quanto ao regime de competência modificado, segundo Das (2008), registam-se todos os ativos e passivos, porém, com limitações na mensuração de ativos permanentes, em especial no que se refere à depreciação. Montesinos e Vela (2000) acrescentam as limitações também no reconhecimento de transferências e subsídios governamentais, que ocorre no momento em que são recebidos, e não quando ocorrem os fatos geradores. O Quadro 1 apresenta algumas diferenciações em termos de reconhecimento de ativos e passivos, conforme o regime contábil adotado.

Quadro 1 – Níveis de reconhecimento de ativos e passivos conforme regime contábil

Regime contábil Ativos Passivos

Caixa modificado

Ativos monetários

Caixa e seus equivalentes,

empréstimos concedidos e

investimentos do ano.

Passivos monetários

Empréstimos obtidos, a pagar no

ano

Competência

modificado

Ativos financeiros

Ativos monetários + Devedores

Passivos financeiros

Empréstimos obtidos + Credores

Competência (setor

público)

Ativos financeiros

+

Maior parte dos ativos fixos

tangíveis +

Alguns ativos intangíveis

Passivos financeiros

+

Maior parte das provisões

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Regime contábil Ativos Passivos

Competência (setor

privado)

Ativos financeiros

+

Todos os ativos fixos tangíveis e

intangíveis

Passivos financeiros

+

Todas as provisões

Fonte: Adaptado de Lande (2006).

Acerca do debate entre os dois regimes de reconhecimentos, caixa e competência, Das (2008) apresenta alguns pontos favoráveis ao regime de competência e contra-argumenta alguns problemas identificados nesse debate. Para justificar a superioridade do regime de competência sobre o de caixa, o autor considera que o primeiro produz informações sobre ativos e passivos, o que permite tanto uma melhor gestão patrimonial quanto uma gestão financeira mais sustentável e de acordo com o princípio da equidade intergeracional. Destaca ainda: melhoria da tomada de decisão sobre investimentos, conhecimento dos custos totais dos serviços prestados e maior capacidade de monitoramento do desempenho governamental. O autor acredita que, apesar da visão de curto prazo dos políticos, em vista do interesse eleitoral, o regime de competência melhoraria a capacidade decisória e, portanto, aumentaria a eficácia governamental e o desempenho eleitoral dos políticos. Todavia, rebate críticas sobre a possibilidade do regime de competência enfraquecer o controlo sobre o gasto público e o processo de auditoria e de reduzir a comparabilidade temporal e espacial da informação financeira, salientando os altos custos da implementação do regime de competência. Entretanto, Martyet al. (2006), apesar de favoráveis à migração para competência, ressaltam que trata-se de uma reforma complexa e de alto custo, que requer um contexto político favorável e uma estratégia de implementação apropriada. Blöndal (2003) levanta quatro aspectos relacionados à adoção do regime de competência para a contabilidade pública:

1) O governo tem ativos e passivos que não existem no setor privado: heritageassets (ativos culturais e naturais: prédios históricos, museus, galerias, sítios arqueológicos), ativos militares e de infra-estrutura e ativos e passivos previdenciários.

2) É necessário escolher qual o método de avaliação: custo histórico, histórico corrigido ou corrente.

3) Definição da entidade que deverá definir os padrões contábeis, tendo em vista o aumento da quantidade de julgamentos em decorrência do regime de competência.

4) Problemas de implementação: mudança cultural, capacitação de pessoal, soluções de tecnologia da informação.

Assim como Blöndal (2003), Martyet al.(2006) também destacam as peculiaridades para a avaliação contábil dos bens públicos, dada a lógica econômica não ser plenamente aplicável a eles. Os autores identificam essa questão como uma das principais limitações da adoção integral do regime de competência.

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Quanto aos heritageassets, Blöndal (2003) defende que eles não têm efeitos materiais na situação financeira dos países. Também alega que há aspectos emocionais nos fundamentos para o reconhecimento desses ativos, justificando a sua visão contrária ao reconhecimento desses ativos com a seguinte argumentação: a) são ativos com ciclos de vida longos (centenas de anos) e geralmente aumentam de valor ao longo do tempo; b) os custos de aquisição geralmente são desconhecidos; c) a aquisição de alguns ativos pode ter ocorrido em situações incomuns, como, por exemplo, em guerras; d) geralmente esses ativos não são negociáveis no mercado; e) por natureza, eles não têm valor de reposição. Em relação aos ativos militares, aquele autor explica que há dois tipos de ativos militares: os de propósito geral e os de propósito militar ou de combate, estes com elevada propensão à destruição prematura, pelo que não devem ser capitalizados nem depreciados. Ainda segundo Blöndal (2003), os dois principais ativos de infra-estrutura estão relacionados transportes e comunicações, apontando alguns aspectos relacionados ao reconhecimento e mensuração desses ativos: a) vida útil extremamente longa; b) altos custos de manutenção; c) dificuldade em estimar os custos de aquisição original desses ativos; d) a escolha entre um método de avaliação e outro tem um alto impacto no valor desses ativos. O autor destaca ainda a complexidade no tratamento e na contabilização das finanças previdenciárias salientando que existem duas escolas sobre o assunto: a daqueles que defendem o reconhecimento de um passivo para o governo e a escola daqueles que são contrários a essa ideia. Frisa que a última corrente é a predominante nos países membros da OCDE, por razões relacionadas com o fato dos programas previdenciais não serem transações de trocas contratuais, pelo que os futuros beneficiários não podem reclamar caso o governo reduza o nível de transferência de renda. Com o envelhecimento populacional, muitas reformas acabam por alterar a situação previdenciária do passado como forma de garantir a sustentabilidade financeira desse tipo de programa governamental. O consenso que existe entre as duas escolas é que é necessário que o governo elabore informações complementares sobre as finanças de longo prazo dos programas de previdência social, que poder ser objecto de divulgação às notas explicativas às demonstrações financeiras. Os principais aspectos apresentados sobre a adoção do regime de competência trataram de ativos, passivos e despesas. Porém, vale ressaltar o impacto dessa mudança no reconhecimento, mensuração e evidenciação de receitas, principalmente aquelas específicas do setor público, decorrentes de impostos e transferências, comummente conhecidas como receitas de transações sem troca (receitas derivadas do poder de tributar e sem contrapartida de despesa). O principal aspecto relacionado é a dificuldade de identificação do fato gerador desse tipo de receita. Em muitos países essas receitas só são reconhecidas no momento da arrecadação (Jones ePendlebury, 2000). A IPSAS 23 estabelece o reconhecimento das receitas de impostos e transferência no regime de competência, consequentemente, gerando o registo de um ativo, um crédito da entidade pública perante outra entidade (IFAC,

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2010). Esta normal direciona a discussão do reconhecimento ou não do crédito ao critério de controle do ativo por parte da entidade que pretende evidenciá-lo. Em relação à mensuração da receita e do respectivo ativo, a IPSAS 23, §. 68, sugere a utilização de modelos estatísticos quando o momento do evento tributável for diferente do momento da arrecadação do imposto. Na opinião de Nascimento (2008, p. 614), “as estimativas de determinadas receitas representam um grande problema do regime de competência integral, pois elas trazem diversas incertezas para a contabilidade governamental”.

Por fim, destaca-se a opinião de Blöndal (2003), para quem o regime de competência não é a solução de todos os problemas na busca por melhor desempenho no setor público. Trata-se de uma ferramenta para produzir informações sobre os custos governamentais, que deve ser disponibilizada em um contexto político, administrativo e profissional que viabilize a sua utilidade. Nesse sentido, Chan (2006) demonstra preocupação com a importância exagerada direcionada para adoção do regime de competência em detrimento de possíveis riscos de integridade da informação financeira, principalmente em países em desenvolvimento.

3 – Comparação entre Brasil e países desenvolvidos

3.1 – Metodologia

Trata-se de um estudo descritivo e comparativo que, apesar das limitações explicativas, apresenta evidências intuitivas sobre ao nível de aderência entre os processos de inovação contábil no setor público brasileiro e de países desenvolvidos. Essa percepção permite obter uma noção inicial sobre a relação entre as normas internacionais e as possíveis melhores práticas internacionais, observadas nos modelos de países desenvolvidos.

A comparação entre Brasil e países desenvolvidos tem duas premissas básicas: a) os países desenvolvidos possuem modelos bons de gestão financeira,

tendo em vista a capacidade de seus governos em contribuir para o desenvolvimento social por meio da oferta de bens e serviços públicos de qualidade, sem comprometer o desenvolvimento econômico, constatado nos altos níveis de renda per capita; e,

b) muitos dos processos de reforma no setor público de países em desenvolvimento ocorrem por imitação a países desenvolvidos (isomorfismo mimético), tendo em vista o exposto na primeira premissa, ou por pressões de organismos profissionais (isomorfismo normativo).

A análise comparativa centra-se em dois aspectos: 1) política contábil e harmonização internacional; 2) adoção do regime de competência no setor público. Os dados utilizados são do Questionário de Práticas e Procedimentos Orçamentários da OCDE, publicado em 2008, e de documentos da IFAC.

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3.2 Política contábil e harmonização internacional Abordar a convergência às normas internacionais de contabilidade pública, implica compreender o ambiente institucional da normatização (política contábil) no setor público nos países analisados, pois esse ambiente é constituído por processos históricos lentos e gradualmente legitimados, consequentemente o movimento de convergência pode ser mais ou menos intenso consoante o modelo de normatização da contabilidade pública de cada país. No Brasil, há um modelo misto de normatização da contabilidade pública, composto por normas jurídicas, administrativas e técnicas. As normas jurídicas resultam de um complexo processo legislativo, que exige consensos políticos e é demandado por pressões da profissão contábil e de outros atores influentes durante a elaboração e discussão dos projetos de lei. Já as normas administrativas são compostas por decretos e portarias emitidas pelo governo, assumindo estas um importante papel na estrutura normativa da contabilidade pública brasileira. No âmbito federal, as portarias são emitidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (Ministério da Fazenda), órgão central de contabilidade, e pela Secretaria de Orçamento Federal (Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão), órgão central de orçamento. Elas detalham os procedimentos contábeis necessários para o devido cumprimento das demandas que as normas jurídicas têm sobre a contabilidade. Avocam um importante papel na orientação das unidades setoriais distribuídas nos diversos órgãos e entidades do Governo Federal. Por fim, as normas técnicas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade complementam essa estrutura normativa. Apesar da incapacidade de sobrepor normas técnicas em relação às normas jurídicas e administrativas, elas podem influenciar tanto o processo legislativo como também a produção dos decretos e portarias, pois são elaboradas em um ambiente de alto rigor profissional. Assim, verifica-se que o Brasil, apesar da forte cultura legalista, tem evoluído para um modelo híbrido de normatização contábil. No estudo da contabilidade internacional é possível observar a polarização de modelos de políticas contábeis, com países da Europa Continental ou Anglo-Saxãos (Niyama, 2005). A cultura europeia é fortemente legalista, principalmente em decorrência dos modelos francês, italiano e alemão. Já a cultura anglo-saxã permitiu o desenvolvimento da normatização da contabilidade pelos profissionais da área, com alguns limites previstos em lei e com pressões de diversos atores. Ladipoet al. (2009) explicam que os arranjos de gestão das finanças públicas nos países da América Latina foram influenciados pela herança política, legal e cultural de colonização, portanto bastante influenciados pelo Direito Romano e Napoleônico, no qual as regras são codificadas e prescritivas, com ênfase em procedimentos burocráticos. No caso brasileiro, há ainda um refinamento dessa herança pela tradição de Portugal, colonizador do Brasil. Entretanto, os autores também esclarecem que a proximidade com os Estados Unidos tem influenciado o surgimento de uma estrutura institucional e legal híbrida, com características europeias e anglo-americanas. A partir de informações do Questionário de Práticas e Procedimentos Orçamentários da OCDE, foi possível observar quais os modelos de normatização da contabilidade pública dos países desenvolvidos da OCDE (Quadro 2).

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Quadro 2 – Comparação entre modelos de normatização da contabilidade pública

Modelo de normatização da contabilidade pública Países

Ministro das Finanças ou Autoridade Orçamentária Central determina quais os padrões que devem ser utilizados

Alemanha, Áustria, Brasil¹, Dinamarca, Eslovênia, Espanha, Finlândia, Grécia,

Holanda, Hungria, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Noruega, Portugal,

República Checa, Suécia¹ e Suíça. Ministro das Finanças ou Autoridade Orçamentária central determina padrões seguindos recomendações de um conselho técnico estabelecido por lei

Bélgica, Canadá, Córeia do Sul, Estados Unidos, França, Japão, Polônia e Reino

Unido.

Ministro das Finanças ou Autoridade Orçamentária Central aponta um comitê normatizador independente para determinar quais padrões devem ser utilizados

Austrália¹ e Islândia

Um organismo normatizador do setor privado determina os padrões a serem utilizados Nova Zelândia e Reino Unido

Fonte: Elaboração própria a partir do Questionário de Práticas e Procedimentos Orçamentários da OCDE.

¹ Austrália, Brasil e Suécia marcaram a alternativa “outros”. Entretanto, a partir das informações prestadas por esses países no campo “comentários” do Questionário, foi possível enquadrá-los nas categorias existentes. Austrália informou um departamento do MF indica um conselho independente. Brasil e Suécia informaram que o governo determina os padrões a serem utilizados. Constata-se que na maior parte dos países desenvolvidos o Ministério das Finanças (MF) ou a Autoridade Orçamentária Central (AOC) determina os padrões de contabilidade por meio de regulamentos. O segundo modelo mais adotado também ocorre nas mesmas instituições, porém, MF ou AOC seguem recomendações de um conselho estabelecido por lei. Esses dois modelos concentram mais de 80% dos países desenvolvidos da OCDE. O modelo no qual MF ou AOC indica um conselho independente para determinar os padrões só é utilizado por Austrália e Islândia. Já a alternativa, em que uma organização normatizadora do setor privado determina os padrões, é adotada na Nova Zelândia e no Reino Unido. Todavia, vale destacar que o Reino Unido indicou duas respostas para essa questão, pelo que, além desse modelo, também há normas estabelecidas por MF ou AOC, a partir de recomendações de um conselho técnico estabelecido em lei.

Pode-se verificar também que o Brasil está muito aderente aos países europeus, que, em sua maioria, optaram por centralizar o poder normatizador nas autoridades governamentais. Na Europa Continental, apenas Bélgica, França e Polônia não optaram por tal modelo. Em relação ao modelo francês, vale destacar que foi criado um comitê em maio de 2002 para elaboração de normas contábeis para o setor público, com analistas financeiros de vários departamentos ministeriais, representantes da profissão contábil e da Corte de Contas francesa (Cretin, 2006). Independente do modelo de normatização contábil, os países analisados possuem uma legislação específica, indicando princípios, regimes e demandas da contabilidade pública. Entretanto, alguns países têm legislações mais detalhadas, deixando pouca

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competência normativa para organismos da profissão contábil. É o caso, por exemplo, de Espanha e Portugal, que possuem Plano de Contas aprovados por decreto ou norma equivalente. No Brasil, o Plano de Contas é aprovado por meio de portaria da STN, que está em um nível hierárquico inferior e possui maior flexibilidade. Tanto é assim, que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público já está em sua quarta edição desde sua primeira publicação em 2008. Enfim, a diversidade institucional e jurídica é muito grande entre os países analisados, entretanto, todos possuem algum hibridismo na normatização da contabilidade, distribuindo competências entre o poder legislativo, o governo e a profissão contábil. Com relação à convergência às normas internacionais, a partir dos dados disponíveis no documento “Adoção das IPSAS pelos governos” do IPSASB (2008), é possível analisar em que medida os países desenvolvidos da OCDE estão convergindo ou similares às IPSAS1. Assim, 28,57% dos países desenvolvidos da OCDE (governo central) adotou ou iniciou a adoção das IPSAS; em 53,57% dos países analisados, não houve interesse na adoção das IPSAS; e em 17,86% dos países, o modelo normativo da contabilidade governamental dos países é muito consistente às IPSAS, apesar de não fazer referência a elas (IPSASB, 2008). Estes últimos são compostos por países de língua inglesa (Austrália, Canadá, EUA, Nova Zelândia e Reino Unido), com forte tradição na regulamentação profissional da contabilidade. Esse diagnóstico, apesar de superficial, demonstra uma baixa demanda para a convergência às IPSAS em países desenvolvidos. Isso não significa rejeição ao processo, mas indica que esses países têm maior cuidado antes de institucionalizar essa convergência. As IPSAS demandam a adoção do regime de competência para todas as transações financeiras no setor público. E esse padrão tem origem na importação de normas do setor privado e não em estudos que comprovem a adequação desse regime para cada um dos tipos de transações financeiras no setor público, em especial aquelas que não têm paralelo no meio empresarial. Diante dessa constatação, o processo de convergência às normas internacionais no Brasil, previsto para concluir em 2012, deveria atender as experiências desses países e tratar com a prudência necessária a adequação dessas normas aos contextos institucional e cultural da contabilidade pública no Brasil.

3.3 Adoção do regime de competência no setor público

Conforme explica Nascimento (2008), a interpretação dominante nos meios acadêmicos e técnico é a de que o regime contábil no setor público brasileiro é misto: competência para despesa e caixa para a receita, como por ser confirmado nas obrasde: Cruz et al (2003); Kohama (2003); Slomski (2003); Castro e Garcia (2004); Mota (2005,); Felgueiras (2007); e Piscitelli e Timbó (2009).

1Ressalta-se que aquele documento do IPSASB alerta para a possibilidade de algum país

ter iniciado a adoção das IPSAS e não constar na relação, como seja o caso da Suécia, que, segundo Christiaens e Reyniers (2009), passou a adotar as IPSAS no âmbito dos governos central e local. Segundo esses autores, em alguns países, localidades adotaram as IPSAS, mas o governo central não adotou.

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Entretanto, há divergências doutrinárias quanto ao regime da receita. Machado Jr. e Reis(2003) ressaltam a tendência da adoção do princípio da competência para receita Posteriormente, Machado Jr. e Reis (2008), assim como Mota (2009), defendem o regime contábil da competência para a receita. Nesse sentido, Macedo (2004), Reis (2006) e Silva (2008 e 2009) acreditam que uma nova interpretação dos dispositivos da Lei nº 4.320/64 sobre o papel da contabilidade na evidenciação da composição patrimonial seria suficiente para a adoção desse regime para a receita. Apesar de defender o uso do regime da competência integral, Nascimento (2008, p. 639) alerta para a complexidade da adoção desse regime sem uma alteração da Lei nº 4.320/64 e destaca que “para que se consiga o objetivo de harmonizar a contabilidade pública brasileira, é necessário não colocar nenhuma das vertentes de padronização (ideologias) em uma posição de superioridade em relação às demais”. Uma evidência sobre a ausência de intenção do legislador em adotar o regime de competência para a receita pode ser observado nos primeiros estudos que tiveram como resultado a aprovação da Lei nº 4.320/64. No anteprojeto discutido na III Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública e Assuntos Fazendários em 1950, o parágrafo único do então artigo 18 (aprovado na Lei nº 4.320 como artigo 35) apresentava a seguinte redação: “os tributos lançados e as demais rendas, que não forem arrecadados dentro do próprio exercício financeiro, serão escriturados em conta patrimonial, sob títulos próprios” (Ministério da Fazenda, 2009 p. 25). Mesmo que esse preceituado fosse mantido na lei aprovada, o que não ocorreu, haveria uma separação entre receita (orçamento) e renda (patrimônio, contabilidade), porém, o momento do reconhecimento da “renda” não seria o lançamento e sim a arrecadação ou o encerramento do exercício, caso ainda não tivesse sido arrecadado o tributo. O reconhecimento de “rendas” não arrecadadas no encerramento do exercício ocorre atualmente, sob a rubrica “dívida ativa”, em obediência ao artigo 39 da Lei nº 4.320/64. Recentemente, os regulamentos editados pela STN e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBCASP) elaboradas pelo CFC exigem a adoção da competência integral tanto para despesa quanto para a receita. Todavia, a legitimidade e a legalidade dessa mudança está sendo questionada por meio de processo no Tribunal de Contas da União (TCU, 2009 e 2010). Atualmente, há um conflito normativo no que se refere ao regime contábil das receitas públicas, pelo menos até a decisão definitiva do colegiado do TCU. Ademais, há também um conflito conceitual entre receitas e despesas no âmbito da contabilidade e do orçamento. Nesse caso, uma nova legislação ou um consenso doutrinário são soluções possíveis. Para Silva (2008), com a publicação das NBCASPs pelo CFC, “o orçamento deixa de ser o protagonista da história da administração pública para se tornar um coadjuvante importante que trata do fluxo de caixa do Governo com base em autorização legislativa para arrecadar receitas e realizar despesas”. Contudo, ressalta-se que esta visão é minoritária, pois a maioria dos autores considera o orçamento como principal referência para a tomada de decisão gerencial e política no setor público.

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O tipo de regime contábil afeta o reconhecimento de ativos e passivos, pois indica o momento que receitas resultarão em valores a receber e que despesas resultarão em valores a pagar. Entretanto, outros aspectos também são determinantes. Em relação à abrangência do reconhecimento de bens, o Código Civil brasileiro (Lei nº 10.406/2002) separa os bens públicos em três tipos: dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real de cada uma dessas entidades; de uso especial, como edifícios ou terrenos aplicados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual ou municipal; e, de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças. Conforme Kohama(2009, p. 176), somente os bens dominicais “é que interessam à contabilidade pública, pois são os que merecerão registos e escrituração contábil; os demais, conquanto façam parte do conjunto de bens públicos, pelas suas características especiais, não constituem o seu patrimônio”. Os principais critérios gerais de mensuração dos valores de entrada de ativos são: custo histórico, que utiliza o valor do bem no momento da aquisição, produção ou construção; custo histórico corrigido, que atualiza o valor inicial com a inflação; e, custo corrente (de reposição), que representa “a avaliação, a preços correntes do mesmo ativo adquirido há mais tempo” (IUDÍCIBUS, 2004, p. 149). Conforme Kohama(2009, p. 217) “a escrituração contábil dos bens móveis e imóveis é feita com base no valor histórico”, em consonância com o inciso II do artigo 106 da Lei nº 4.320/64. Alguns comentários merecem destaque sobre as contas redutoras de ativos permanentes (em especial a depreciação) e de créditos (provisões para perdas prováveis), bem como sobre as contas que aumentam o passivo contingente, que se referem a obrigações presentes pendentes de eventos do futuro ou do passado, neste último caso também pendente de reconhecimento devido à baixa probabilidade de liquidação ou à dificuldade de mensuração. Nascimento (2008, p. 657) explica que “a contabilização da depreciação na contabilidade governamental brasileira não encontra previsão legal (mas também não há vedações) e sua adoção atenderia aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às práticas mundialmente aceitas”. As portarias e manuais emitidos pela STN nos últimos três anos e as NBCASP publicadas em 2008 pelo CFC têm exigido a contabilização da depreciação. As provisões para perdas prováveis também não têm previsão legal. Apesar de constarem nas demonstrações financeiras consolidadas da União, representam valores materialmente irrelevantes, logo não atendem à sua principal finalidade: reduzir riscos decisórios relacionados à adimplência dos valores a receber. Todavia, e 2010, foram constituídas Provisões para Perdas da Dívida Ativa no montante de quase R$ 560 bilhões (TCU, 2011), demonstrando o redirecionamento das práticas de evidenciação de créditos. Já os passivos contingentes, com um papel fundamental no controle de riscos de solvência financeira e sustentabilidade fiscal, são no Brasil uma prática pouco difundida para demonstrações contábeis (Moura, 2003), embora existam informações

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sobre passivos contingentes em relatórios de gestão e no Anexo de Riscos Fiscais da LDO (Rodrigues e Lopes, 2006). Para Nascimento(2008, p. 658) “a contabilidade governamental (no Brasil) não alcança sua finalidade essencial, que é a de prover informações acessíveis aos seus diversos usuários”. Em contraposição Pigatto (2004) acredita que, em geral, a contabilidade pública brasileira não deve, em nada, às melhores práticas internacionais. Nesse sentido, o programa internacional de avaliação da gestão das finanças públicas denominado Public Expenditureand Financial Accountability – PEFA (2009) considerou que no Brasil todas as nove questões dos quatro indicadores relacionados à dimensão “Contabilidade, registo e comunicação” têm nota “A”, o que pressupõe um alto nível de evidenciação contábil. Essa avaliação positiva decorre principalmente do fato do Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI) permitir a extração de informações financeiras tempestivas, confiáveis, analíticas ou sintéticas, de unidades específicas ou consolidadas do governo federal. Contudo, o relatório ressalva que há algumas discrepâncias entre o modelo brasileiro e as IPSASs. Uma via para compreender se o processo de adoção do regime de competência no Brasil está no caminho correto é a comparação com as estratégias adotadas em países desenvolvidos. O Quadro 3 apresenta a distribuição dos países desenvolvidos e seus regimes contábeis por tipo de cultura ou região.

Quadro 3 – Regime da contabilidade pública em países desenvolvidos

Região ou cultura Regime de Competência Regime

Intermediário Regime de Caixa

Língua inglesa

Austrália, Canadá, Nova Zelândia, Reino Unido e

Estados Unidos. Irlanda

Europa do Norte Islândia e Suécia

Dinamarca (92% caixa e 8%

competência) Finlândia e Noruega

Europa Central França e Suíça

Alemanha, Áustria, Bélgica, Luxemburgo e

Holanda Europa do Sul Itália Espanha, Grécia e

Portugal

Europa do Leste

Eslováquia, Hungria, Polônia e República

Tcheca

Ásia Japão e Coréia do Sul

Fonte: Questionário de Práticas e Procedimentos da OCDE de 2008.

Dentre os países desenvolvidos da OCDE, apenas dez (36%) responderam ao Questionário da OCDE que adotam o regime de competência para 100% das transações financeiras. Metade deles é de origem anglo-saxã. Os restantes são: Islândia, Suécia, França, Suíça e Itália. Entretanto, nos comentários expostos no questionário, a Suíça informou que adota competência somente para despesas e caixa

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para as receitas. Já a Itália explicou que o regime de competência é modificado, pois não há depreciação de ativos. Na Dinamarca, a proporção de registros no regime de caixa é de 92% e no de competência é de 8%, sendo que para o orçamento corrente a proporção é de 25% e 75%, respectivamente. Despesas financeiras e previdenciárias e despesas operacionais das agências estão no regime de competência. Em relação aos países que responderam que adotam o regime de caixa, salienta-se que alguns informaram existir algum nível de modificação do regime, pois são registados alguns ativos e passivos. O Questionário da OCDE permite uma visão positiva da adoção do regime de competência nos países desenvolvidos. Do ponto de vista normativo, muitos países já iniciaram a exigência da adoção do regime de competência, por meio de norma jurídica. Todavia, muitos se deparam com os obstáculos de adaptação desse regime para o setor público. Portugal é um exemplo drástico disso, pois desde 1997, o Plano Oficial de Contabilidade Pública, aprovado pelo Decreto-Lei nº 232, exige a adoção do regime de competência (conhecido em Portugal por base de acréscimo), mas até hoje não há implementação integral da norma. Tanto é assim que o país respondeu ao Questionário da OCDE que adota o regime de caixa. Na Holanda algo semelhante ocorre, embora com maior nível de implementação. A GovernmentAccountsAct 2001 (versão em inglês) permite o uso do regime de competência para agências departamentais, tanto para orçamento quanto para contabilidade. É uma forma experimental e gradual de implementação do regime, que tem demonstrado sucesso (Hoek, 2005). A mudança decorrer de outras reformas na gestão pública holandesa, como seja a criação e ampliação de agências autônomas (Kok,2003). O autor esclarece ainda que a Holanda tem consciência das peculiaridades do setor público e, por isso, optou pela chamada “terceira via”, em detrimento de regime de caixa ou competência integral. Apesar de alguns dos países desenvolvidos que adotam o regime de caixa demonstrarem interesse na adoção do regime de competência, o que pode ser contatado pela inserção dessa demanda na legislação e em regulamentos, ainda há muitas precauções e limitações nesse processo. Não há dúvidas sobre a importância de aumentar controles sobre ativos e passivos, principalmente em um contexto internacional que exige mais visão de futuro na gestão das finanças públicas, dentro da perspectiva da sustentabilidade fiscal e equidade intergeracional. Entretanto, há muita insegurança sobre a utilidade e a viabilidade do reconhecimento de receitas tributárias no regime de competência, na mensuração e reconhecimento de passivos atuariais ou de ativos de infraestrutura. Além disso, diante da subjetividade inerente às avaliações necessárias para efetivação do regime de competência, há aspectos a regulamentar, tendo em vista eventuais conflitos de interesses que resultarão dessas avaliações.

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4 Conclusão

É possível constatar que a convergências às IPSAS e a adoção do regime de competência integral no setor público não são unanimidade nos países desenvolvidos. Assim, o Brasil tem inovado na contabilidade pública mais por isomorfismo normativo (convergência às normas internacionais elaboradas por profissionais da contabilidade) do que por isomorfismo mimético, deixando, portanto, de conhecer as realidades de países com alto desenvolvimento social e econômico. Isso torna o processo de reforma na contabilidade pública brasileira deficiente, pois naturalmente vai incorrer em erros já experimentados por esses países. Muitos aspectos positivos resultaram das mudanças na contabilidade pública brasileira dos últimos cinco anos: 1) a elaboração do MCASP e das NBCASPs; 2) o incentivo à contabilização da depreciação; 3) a contabilização de Provisões para Perdas Prováveis; 4) os programas de treinamento para contadores de setoriais; 5) a harmonização contábil entre poderes e esferas de governo; 6) a criação da Demonstração de Fluxos de Caixa; entre outras inovações. É necessário reconhecer o que está sendo feito de forma correta e igaualmente indispensável criticar os erros desse processo. Ao optar por focar a reforma da contabilidade pública na convergência às normas internacionais, por meio de normas produzidas pela Secretaria do Tesouro Nacional e pelo Conselho Federal de Contabilidade, os atores dessa reforma a tornaram uma demanda da profissão contábil. Algumas mudanças exigem a participação legislativa, com discussões mais amplas, envolvendo diversos setores da sociedade. O único ambiente propício para isso é o Poder Legislativo. Atualmente, há conflito entre normas de diferentes hierarquias, principalmente no que se refere ao regime de competência, o que gera instabilidade quanto à capacidade das normas em produzir informação relevante e confiável. A noção de utilidade da informação financeira não deve resultar de normas feitas por grupos de contadores, que se autolegitimam para isso, mas sim do nível de utilidade da informação financeira para o seu usuário. O processo de normatização é importante como mecanismo de organização da contabilidade, permitindo a comparabilidade entre diferentes entidades. Contudo, as normas devem ter limites materiais, respeitando outros atores que também têm competência para definir regras para a contabilidade. A utilidade da informação financeira no setor público deve somar relevância social, econômica e política com um altíssimo nível de confiabilidade, pois os riscos mínimos de distorção contábil em agregados financeiros podem ter efeitos perversos na sociedade.

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