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ACTIVOS FIXOS TANGÍVEISE A ABORDAGEMPOR COMPONENTESNO CONTEXTODO SNC

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Isabel Maria Pereira Faustino DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.

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mas poderão também mudar a forma como o negócio é gerido, ao

requerer alterações nos sistemas informáticos, sistemas de reporting

e nos processos de recolha de dados e consolidação de informação

financeira.

Com vista à primeira apresentação das demonstrações financeiras

de acordo com as Normas de Contabilidade e Relato Financeiro,

aplica-se a NCRF 3 – Adopção pela Primeira Vez das Normas

Contabilísticas e de Relato Financeiro. É uma norma transitória, que

apenas tem aplicabilidade na data de transição para as NCRF.

A NCRF 3 requer que a entidade efectue relativamente ao balanço

de abertura, preparado de acordo com as NCRF, o seguinte:

· identificar a data de elaboração das demonstrações financeiras

NCRF;

· seleccionar as políticas contabilísticas a serem utilizadas pela

entidade;

· decidir sobre a aplicação das isenções facultativas à aplicação

retrospectiva das NCRF;

· seguir as excepções obrigatórias à aplicação retrospectiva das

NCRF;

· preparar um balanço de abertura de acordo com as NCRF; e,

· explicar os efeitos da transição.

1.3 LIGAÇÃO ENTRE O SNC E O CÓDIGO DO IRC

Com a aprovação do Sistema de Normalização Contabilístico, mais

próximo das Normas Internacionais de Contabilidade, o Código do

IRC e legislação complementar foram alterados de forma a adaptar

as regras de determinação do lucro tributável a essas alterações

contabilísticas.

Apesar de continuarem a existir diferenças entre os critérios

contabilísticos definidos no novo normativo e os critérios fiscais

estabelecidos no Código do IRC, estas foram minimizadas.

Uma área onde permanecem diferenças entre o tratamento

contabilístico e o tratamento fiscal é na área dos Activos Fixos

Tangíveis. Assim, mantêm-se as características essenciais no regime

das depreciações, pelo que as diferenças entre os critérios

contabilísticos e os fiscais se manterão, o que pode implicar a origem

de significativas diferenças.

2.NCRF-Activos Fixos TangíveisEsta Norma Contabilística e de Relato Financeiro tem por base a

Norma Internacional de Contabilidade IAS 16 – Activos Fixos

Tangíveis, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) nº

1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.

O objectivo desta NCRF é o de prescrever o tratamento contabilístico

para activos fixos tangíveis, para que os utentes das demonstrações

financeiras possam discernir a informação acerca do investimento

de uma entidade nos seus activos fixos tangíveis, bem como as

alterações nesse investimento. Os principais aspectos a considerar

na contabilização dos activos fixos tangíveis são o seu

reconhecimento e mensuração.

1. Enquadramento1.1 NORMATIVO CONTABILÍSTICO

Com a entrada em vigor do Sistema de Normalização Contabilístico

para os exercícios contabilísticos iniciados em ou após 1 de Janeiro

de 20101 procurou-se adaptar os princípios contabilísticos geralmente

aceites em Portugal às Normas Internacionais de Relato Financeiro

(IFRS) o que se tem traduzido num processo crítico para as empresas,

uma vez que introduziu um conjunto de conceitos que diferem

substancialmente dos princípios contabilísticos geralmente aceites

em Portugal que vigoraram até 31 de Dezembro de 2009 através

do Plano Oficial de Contabilidade (POC).

As IFRS/IAS eram no entanto de aplicação obrigatória para as

entidades cujos valores mobiliários estivessem admitidos à

negociação em bolsa para a apresentação das demonstrações

financeiras consolidadas, para os exercícios contabilísticos iniciados

em, ou após 1 de Janeiro de 2005, ou, no caso de serem entidades

que apenas apresentassem demonstrações financeiras individuais,

para os exercícios contabilísticos iniciados em, ou após 1 de Janeiro

de 2007. As demais entidades poderiam aplicar as IFRS/IAS de

forma voluntária, conforme previsto no DL 35/2005.

A revogação do POC e legislação complementar e a criação do

Sistema de Normalização Contabilístico, vem na linha da

modernização contabilística ocorrida na UE. A estrutura conceptual,

as bases de apresentação, os modelos das Demonstrações Financeiras

e as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) têm por

base as IAS/IFRS emitidas pelo IASB e assumidas e publicadas pela

UE.

Assim, os princípios contabilísticos geralmente aceites nos quais se

baseia o SNC, tal como expresso no ponto 1.4 do anexo do SNC,

devem subordinar-se, sempre que este não contemple aspectos

particulares de transacções ou situações em matéria de contabilização

ou de relato financeiro, supletivamente e pela ordem indicada:

1 às IAS/IFRS, adoptadas ao abrigo do Regulamento (CE) n.º

1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho;

e, 2 às IFRS/IAS, emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações

SIC/IFRIC.

1.2 EFEITOS DA ADOPÇÃO DO SNC

Os efeitos da adopção do SNC, e consequentemente das NCRF são

diversos e amplos, com implicações muitas vezes entendidas, de

forma simplista, como restritos aos efeitos nas demonstrações

financeiras da adopção do novo normativo contabilístico.

A implementação das novas Normas exige, uma familiarização com

uma terminologia contabilística diferente e requer também uma

alteração de entendimento no que diz respeito aos objectivos

essenciais da informação financeira. Todas estas vertentes

pressupõem seguramente um período de adaptação, por parte de

todas as pessoas-chave das entidades envolvidas ao longo do

processo de elaboração, supervisão e divulgação.O SNC e as NCRF não terão apenas impacto na função financeira,

CONTABILIDADE

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Os activos fixos tangíveis são os activos detidos para o uso na

produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento

a outros, ou para fins administrativos, e que se espera sejam usados

durante mais do que um período.

Muitas questões nesta área podem ser colocadas aos responsáveis

pelas demonstrações financeiras e aos revisores/auditores que

emitem uma opinião sobre se essas demonstrações financeiras

apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos

materialmente relevantes, a posição financeira da Entidade,

nomeadamente:

· Deve capitalizar-se um determinado dispêndio, ou deve ser registado

directamente a resultados do período?

· O que deve ser incluído no custo de um activo fixo tangível?

· Como deve ser mensurado um bem após o seu reconhecimento

inicial?

· A mensuração subsequente de um activo fixo tangível deve

considerar o valor residual do bem no fim da sua vida útil?

· No cálculo das depreciações dos activos fixos tangíveis, qual o

critério mais adequado? Qual a vida útil de um bem?

· Um determinado activo fixo tangível pode ser subdividido?

Corresponde essa divisão aos componentes de um determinado

bem? Deve ser separado nos seus diversos componentes? Esses

componentes podem ter vidas úteis diferentes?

· Como devem ser tratadas as perdas por imparidade?

· Existem diferenças entre os critérios contabilísticos e os critérios

fiscais?

· Quando e em que condições se deve proceder ao desreconhecimento

de um activo fixo tangível?

Vejamos então, os principais aspectos relativos à NCRF 7 – Activos

Fixos Tangíveis, incluindo uma breve comparação com o POC e as

principais diferenças e implicações a nível fiscal, decorrentes da

aplicação do novo regime contabilístico, nomeadamente a nível do

Código do IRC2 e no que respeita ao Decreto Regulamentar 25/20093.

2.1 RECONHECIMENTO DE UM ACTIVO FIXO TANGÍVEL

Quando se decide se um determinado dispêndio deve ser capitalizado

ou, alternativamente registado directamente em resultados de um

período, isto está relacionado com a definição de activo constante

na estrutura conceptual das normas, nomeadamente no conceito

subjacente à definição de Activo a qual corresponde a um recurso

controlado pela entidade, proveniente de acontecimentos passados,

do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos

futuros.

De acordo com a NRCF 7, um custo de um item de activo fixo deve

ser reconhecido se, e apenas se:

a) For provável que futuros benefícios económicos associados ao

item fluam para a entidade; e,

b) O custo do item puder ser mensurado fiavelmente.

Assim, a questão principal a ter em consideração na tomada de

decisão sobre a capitalização ou o registo em custos do período,

prende-se com a questão de saber se o activo irá proporcionar

benefícios económicos futuros à entidade, nomeadamente pela sua

utilização na produção de bens e/ou serviços para serem vendidos

e/ou prestados pela entidade.

Adicionalmente, sempre que um determinado activo seja composto

por diversas partes que representem um montante significativo

face ao montante total do bem, tenham vida útil diferente ou

proporcionem um benefício distinto, a sua contabilização deve ser

efectuada por componentes, o que é diferente face à prática seguida

pela maioria das entidades por via da utilização do POC.

2.2 MENSURAÇÃO NO RECONHECIMENTO

Os bens do activo fixo tangível são inicialmente mensurados ao seu

custo. Se o seu pagamento for diferido, a diferença entre o equivalente

ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro.

Contudo, o custo de um activo pode incluir o valor relativo a juros

(aquisição com recurso a crédito), de acordo com o tratamento

alternativo permitido na NCRF 10 – Custos de Empréstimos Obtidos4.

O custo de um determinado bem deve incluir:

· o preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos

não reembolsáveis e excluindo descontos comerciais e abatimentos;

· dispêndios necessários para colocar o activo na localização e condição

necessárias para operar da forma pretendida; e,

· estimativa do custo de desmantelamento e remoção do bem e de

restauração do local onde está localizado.

Os custos a incluir para a colocação do bem em funcionamento

cessam a partir do momento em que o mesmo esteja em condições

de poder operar.

Diferenças entre o SNC e o POC

Não existem diferenças significativas entre o SNC e POC no que

respeita ao reconhecimento inicial de um activo fixo tangível.

Implicações fiscais

Fiscalmente, passa a ser possível a capitalização dos custos dos

empréstimos obtidos directamente associados a elementos

depreciáveis, por via da sua inclusão no seu custo de aquisição ou

produção, quando os mesmos respeitarem ao período anterior à

entrada em funcionamento ou utilização desses activos, e desde

que tal período seja superior a 1 ano (no regime anterior, o período

mínimo era de 2 anos).

No entanto, poderão subsistir diferenças entre o critério contabilístico

e fiscal, se a entidade capitalizar custos dos empréstimos obtidos

por um período inferior a 1 ano.

Elimina-se a obrigação de evidenciar separadamente na contabilidade

a parte do valor dos imóveis correspondente ao terreno, transferindo

essa exigência para o processo de documentação fiscal.

2.3 MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO

Os activos fixos tangíveis podem ser contabilizados usando o modelo

do custo ou o modelo de revalorização:

· Modelo do custo – o activo é escriturado pelo seu custo menos

qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade

acumuladas;

· Modelo de revalorização (justo valor) – o activo é escriturado pela

quantia revalorizada, a qual corresponde ao seu justo valor à data

da revalorização, deduzida de depreciações e perdas de imparidade

acumuladas.

De acordo com o modelo de revalorização, esta contabilização deve

ter por base a política contabilística seleccionada pela entidade,

podendo optar por diferentes modelos, para diferentes classes de

activos fixos. Isto significa que se um elemento do activo fixo tangível

for revalorizado, então toda a classe à qual pertença esse activo

também deve ser revalorizada.

Devem ser efectuadas revalorizações regulares, de modo a que a

quantia escriturada não difira materialmente daquele que seria o

justo valor à data do balanço. Assim, a sua frequência dependerá da

variação ocorrida nos justos valores.

Os aumentos na quantia escriturada por revalorização devem ser

creditados directamente no capital próprio. No entanto, o aumento

deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto em que reverta

um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente

reconhecido nos resultados.

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Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A.

As diminuições de um activo por revalorização são levadas ao capital

próprio, até ao montante dos excedentes de revalorização existentes,

sendo o remanescente considerado gasto do período.


A NCRF 7 permite o justo valor como critério valorimétrico dos

activos fixos tangíveis, desde que as revalorizações sejam efectuadas

de forma regular, o que por norma não acontecia no POC. No POC

o reconhecimento inicial era efectuado pelo custo de aquisição ou

produção, sendo pontualmente registadas reavaliações legais e

eventualmente reavaliações livres, que reflectiam o justo valor num

determinado momento, mas que não eram normalmente realizadas

de forma regular, de modo a reflectir o justo valor dos activos em

cada período de relato.


Na mensuração dos elementos do activo há possibilidade de opção

entre o modelo do custo e o modelo de revalorização; porém, os

ajustamentos de revalorização não assumem relevância fiscal, pelo

que desta forma, devem ser registados impostos diferidos passivos,

os quais são deduzidos à rubrica de excedentes de revalorização do

capital próprio.

No momento da transição para as NCRF, caso a entidade tenha

anteriormente registado reavaliações legais e opte pelo modelo do

custo, a reserva de reavaliação que estava registada nos capitais

próprios da entidade é transferida para reservas (indisponíveis

enquanto não se encontrarem realizadas), mantendo-se no entanto

para efeitos fiscais o procedimento que existia até então, isto é, 60%

do seu valor continua a não ser aceite para dedução fiscal, pelo que

para o efeito a empresa deverá manter o registo de impostos diferidos

passivos.

2.3.1 DEPRECIAÇÃO

Os activos fixos tangíveis possuem normalmente uma vida útil

limitada, e como tal devem ser depreciados em função da sua

utilização por parte de cada entidade, efectuando-se um

balanceamento entre os rendimentos que gera e os gastosdecorrentes do seu uso.Para o apuramento da depreciação a registar nas demonstraçõesfinanceiras, há que atender aos seguintes aspectos:

Depreciação por componentesA NCRF 7 requer a depreciação por componentes para os activosque sejam compostos por várias partes, designadas componentes.A depreciação deve ser efectuada separadamente para oscomponentes identificados como significativos em relação ao custototal do bem.Esta abordagem deve ser utilizada tendo em conta o custo/benefíciona determinação dos componentes e respectiva vida útil, isto é, sófaz sentido segui-la quando o seu valor é significativo e quando avida útil de cada um dos componentes for significativamentediferente.

Quantia depreciávelA quantia depreciável de um activo fixo tangível deve ser imputadanuma base sistemática durante a sua vida útil, após a dedução dovalor residual do activo.O valor residual de um activo é a quantia estimada que uma entidadeobteria correntemente pela alienação de um activo, após a deduçãodos custos de alienação estimados, se o activo já tivesse a idade eas condições esperadas no final da sua vida útil.O valor residual é estimado em função de activos similares quechegaram ao final da sua vida útil. Em muitos casos, o valor residualde um activo é muitas vezes insignificante, porque é abatido, e porisso imaterial no cálculo da quantia depreciável.Por exemplo, consideremos que uma determinada entidade adquiriuuma máquina que custou 20.000 euros. A entidade pretende utilizara máquina por um período de três anos e depois alienar a máquinapara o mercado de segunda-mão pelo montante de 5.000 euros(deduzido dos respectivos custos de venda). Assim, o seu valorresidual é de 5.000 euros, e a quantia depreciável de 15.000 euros,a qual será depreciada por um período de três anos.O valor residual de um bem deve, de acordo com a NCRF 7, ser revistopelo menos no final de cada período de relato, sendo, se for casodisso, registado como uma alteração de estimativa5 .

CONTABILIDADE

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política de utilização dos seus activos distinta de outras entidades

e como tal atribuir vidas úteis diferentes aos seus activos.

Desta forma, cada entidade deve efectuar uma estimativa da vida

útil dos seus bens, a qual resulta do seu julgamento, baseado na sua

experiência com activos semelhantes. Nessa estimativa, a entidade

deve ter em consideração:

· o uso esperado do activo. O uso é avaliado por referência à capacidade

ou produção física esperada do activo;

· os limites legais (ou outros) de utilização do bem;

· a obsolescência técnica ou comercial;

· o desgaste de utilização do bem (por exemplo considerando o

número de turnos durante os quais o bem é utilizado).

Em função de diversos factores que contribuem para a determinação

da vida útil de cada bem, a mesma entidade pode igualmente atribuir

vidas úteis diferentes para o mesmo tipo de bem e seus componentes,

tendo em consideração a utilização específica que faz de cada um

deles.

No final de cada exercício, a NCRF 7 requer que seja efectuada uma

revisão das vidas úteis dos activos fixos tangíveis, efectuando a sua

alteração caso se considere essa a estimativa mais adequada, e

efectuando uma alteração na vida útil remanescente dos bens em

causa7 .


Uma das principais diferenças que decorre da introdução do novo

sistema de normalização contabilística respeita à abordagem por

componentes e à definição das respectivas vidas úteis dos bens,

uma vez que a prática em Portugal diz-nos que as depreciações são

calculadas com base nas taxas máximas previstas no DR 2/90 e não

nas suas vidas úteis, e que os bens do activo fixo tangível não são

depreciados por componentes.


Mantém-se a obrigatoriedade de reconhecer contabilisticamente

os gastos com as depreciações dos activos, não obstante se permitir

que esse reconhecimento seja efectuado nos exercícios anteriores.

A dedutibilidade fiscal das depreciações que não sejam consideradas

gastos fiscais no período de tributação em que são contabilizadas,

por excederem as importâncias máximas permitidas, deixa de

depender da regularização contabilística nos períodos seguintes,

bastando que anualmente não seja ultrapassada a depreciação fiscal

máxima permitida.Isto significa, que caso uma entidade atribua uma vida útil superiore deprecie contabilisticamente o activo tendo em consideração essataxa, não necessita de efectuar qualquer movimentação contabilística,no(s) período(s) subsequente(s) para deduzir fiscalmente o excessodo valor depreciado face à taxa máxima fiscalmente dedutível.Efectivamente, basta que para o efeito efectue a correcção no quadro7 do Modelo 22 e mantenha essa informação no dossier fiscal,nomeadamente nos mapas de amortizações/depreciações fiscais,devendo para o efeito efectuar o registo do respectivo impostodiferido activo.Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, medianteautorização da DGCI, serem praticadas e aceites para efeitos fiscaisdepreciações inferiores às quotas mínimas que decorrem da aplicaçãodas taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009.Caso a entidade utilize taxas de depreciação inferiores às quotasmínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas anexasao DR 25/2009 e não efectuar o procedimento acima referido ounão venha a obter a autorização por parte da DGCI, deve consideraro efeito da perda fiscal que irá incorrer, mediante o registo dorespectivo imposto diferido passivo.Salvo por razões devidamente justificadas e aceites pela DGCI, asdepreciações só são consideradas para efeitos fiscais a partir da sua

Métodos de depreciação

O método de depreciação seleccionado por cada entidade deve

reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefícios

económicos do activo sejam consumidos pela entidade, devendo

ser revisto pelo menos no final de cada exercício, uma vez que

poderão ocorrer alterações no modelo de consumo dos benefícios

económicos futuros6.

A norma define diversos métodos de depreciação que podem ser

utilizados, como por exemplo o método das quotas constantes, o

método do saldo crescente e o método das unidades de produção,

devendo o método adoptado reflectir o modelo pelo qual os benefícios

económicos do bem são consumidos pela entidade e ser aplicado

de forma consistente, a menos que haja alterações no modelo

esperado de consumo de benefícios económicos provenientes do

bem.

Vida útil

A vida útil, de acordo com a NCRF 7, é o período durante o qual uma

entidade espera que o bem esteja disponível para sua utilização.

A vida útil de um bem pode ser diferente da sua vida económica,

uma vez que esta última corresponde à utilização do bem por uma

ou mais entidades. Assim, uma determinada entidade pode ter uma

CONTABILIDADE

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data de início de início de funcionamento ou utilização8.Para além dos métodos das quotas constantes e das quotasdecrescentes, passa a ser possível adoptar outros métodos dedepreciação sem necessidade de autorização da DGCI, desde que aquota anual não exceda a que resultaria da aplicação daquelesmétodos.O limite máximo do custo unitário (produção ou aquisição) dosactivos fixos tangíveis que pode ser integralmente reconhecidocomo gasto fiscal num período de tributação passa para 1.000 euros(anteriormente este limite ascendia a 199,52 euros), desde que osmesmos não estejam integrados num conjunto de elementos quedevam ser depreciados como um todo.Não são aceites para efeitos fiscais os gastos com depreciações deviaturas ligeiras ou mistas, na parte correspondente ao custo deaquisição superior a 40.000 euros (anteriormente o limite era de29.927,87 euros), bem como barcos de recreio e aviões de turismoe todos os gastos com estes relacionados9 .

2.4 DESRECONHECIMENTO

O desreconhecimento de um activo fixo tangível realiza-se:· no momento da alienação; ou· quando não se espere futuros benefícios económicos futuros doseu uso ou alienação.Quando um activo fixo tangível é alienado ou deixapermanentemente de ser utilizado, deve ser reconhecido um ganhoou uma perda resultante da diferença entre o valor recebido e aquantia escriturada do bem, a menos que se aplique outra norma,nomeadamente quando a entidade efectua uma venda seguida delocação10. Se o recebimento for diferido, a diferença entre o equivalenteao preço a dinheiro e o reconhecimento total é reconhecida comorédito de juros, reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta areceber11.Quando um activo revalorizado é desreconhecido, o excedente derevalorização não é reconhecido em resultados, permanecendo emcapitais próprios pela transferência para resultados transitados.Sempre que a quantia escriturada de um bem seja recuperável,principalmente através de uma transacção de venda ao invés deum uso continuado, esse activo deve ser classificado como um activonão corrente (ou um grupo para alienação) detido para venda12. Esse

activo deixa de ser depreciado e passa a ser mensurado pelo menor

dos valores entre: (i) a sua quantia escriturada e (ii) o justo valor

menos os custos de vender.


Nesta aérea também não se verificam diferenças significativas face

ao POC.


O DL 159/09 não introduz alterações à forma de apuramento de

mais e menos-valias fiscais, com as seguintes excepções:

Para efeitos do apuramento das mais e menos-valias fiscais de

viaturas ligeiras de passageiros ou mistas13, as depreciações a

considerar são as praticadas sobre o valor de aquisição fiscalmente

relevante (40.000 euros).

Não são aceites para efeitos fiscais as menos-valias decorrentes da

alienação de barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras

de passageiros ou mistas14, excepto na parte correspondente à

depreciação fiscalmente aceite ainda não reconhecida como gasto

do exercício.

2.5 IMPARIDADE DE ACTIVOS

As entidades devem em cada período de relato, de acordo com a

NCRF 12 – Imparidade de Activos, verificar a existência de algum

indicador que indicie a possibilidade de algum dos seus activos fixos

se encontrar sobrevalorizado, devendo em caso afirmativo estimar

a perda potencial e proceder ao seu registo15.


No que se refere à imparidade dos activos fixos tangíveis, esta é

uma área onde não deveriam existir especiais diferenças face ao

POC, uma vez que tal já estava previsto nos critérios valorimétricos

das imobilizações. Esta não era todavia uma prática frequente e

usual, nomeadamente pelo facto de os ajustamentos decorrentes

de perdas de imparidade não serem aceites fiscalmente. Desta forma,

e atendendo à crise generalizada que se vive actualmente em

diversos sectores, esta é uma área onde as entidades e os seus

revisores/auditores devem observar com alguma atenção no final

de cada período de relato, verificando a existência de indícios que

possam denunciar que determinado activo fixo tangível possa estar

sobreavaliado, o que a acontecer deve ser objecto de estimativa

sobre o potencial valor recuperável e reconhecida a respectiva perda

de valor.


As perdas por imparidade a reconhecer relativamente a activos fixos

tangíveis podem relevar fiscalmente no exercício em que são

contabilizadas, desde que as mesmas sejam reconhecidas como

desvalorizações excepcionais aceites pela DGCI. As perdas por

imparidade reconhecidas em activos tangíveis que não sejam

dedutíveis como desvalorizações excepcionais, podem, ainda assim,

ser consideradas como gasto fiscal, em partes iguais, durante o

período de vida útil remanescente desse activo ou até ao exercício

da sua transmissão/abate.

2.6 DIVULGAÇÕES

A NCRF 7 exige um conjunto de divulgações associadas aos activos

fixos tangíveis, as quais devem ser desenvolvidas com respeito a

cada classe de activos fixos tangíveis. Para além da decomposição

dos montantes que constem das notas identificadas na face do

Balanço, Demonstração dos Resultados, Demonstração das

Alterações no Capital Próprio e Demonstração de Fluxos de Caixa,

devem ainda, entre outras, ser efectuadas divulgações sobre: activos

fixos tangíveis que possam ter sido dados como garantia de passivos

e restrições de titularidade, sobre compromissos contratuais para

a sua aquisição ou ainda a quantia de dispêndios reconhecida na

quantia escriturada de um item do activo fixo tangível no decurso

da sua construção.

3. Abordagem por componentesComo vimos anteriormente, sempre que um determinado activo é

composto por um conjunto de componentes, que representem um

montante significativo face ao montante total do bem e tenham

uma vida útil diferente ou proporcionem um benefício distinto, a

sua contabilização deve ser efectuada por componentes. Esta

abordagem implica que no caso de os componentes terem vidas

úteis distintas, a sua depreciação se faça em função da vida útil

estimada para cada um desses componentes.

A NCRF 7 não determina a unidade de medida para reconhecimento

de um determinado item do activo fixo e dos seus componentes.

Assim, é necessário exercer juízos de valor para aplicar os critérios

de reconhecimento às circunstâncias específicas de uma entidade.

Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes,

e aplicar os critérios aos valores agregados.

Igualmente, a NCRF 7 refere que cada parte de um item do activo

CONTABILIDADE

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3.1 COMPONENTES FÍSICOS

Quando um dos componentes é um componente físico (por exemplo

um motor numa máquina) o valor atribuído ao componente deve

ser determinado em relação ao seu custo.

Mas que deve uma entidade fazer quando adquire um activo fixo

tangível por um determinado valor e não tem informação sobre o

fixo tangível, com um custo que seja significativo em relação ao

custo total do item, deve ser depreciada separadamente.

Assim, embora não seja definido o que é considerado significativo,

ao contrário do que sucedia no POC, foi introduzida no actual

normativo, nomeadamente nas bases para a apresentação de

demonstrações financeiras e na estrutura conceptual, a definição

de materialidade, onde se refere que a relevância da informação é

afectada pela sua natureza e materialidade, sendo a informação

material se a sua omissão ou inexactidão influenciarem as decisões

económicas dos utentes, tomadas tendo por base as demonstrações

financeiras. A materialidade depende da dimensão do item ou do

erro julgado nas circunstâncias particulares da sua omissão ou

distorção. Por conseguinte, a materialidade proporciona um patamar

ou ponto de corte, não sendo uma característica qualitativa primária

que a informação tenha de ter para ser útil.

Desta forma, cabe aos responsáveis pela entidade a preparação de

demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e

apropriada a posição financeira da Entidade, nomeadamente através

da sua correcta apresentação, selecção e aplicação de políticas

contabilísticas adequadas e a obtenção de estimativas contabilísticas

razoáveis, tendo em conta as circunstâncias, cabendo ao

revisor/auditor a responsabilidade de expressar uma opinião

profissional e independente, baseada no seu exame sobre as referidas

demonstrações financeiras.

Isto significa que embora a norma preveja a contabilização por

componentes, tal não significa que esta divida os bens num número

significativo de componentes, se o seu efeito nas demonstrações

financeiras for considerado imaterial. Esta é uma abordagem que

requer bom senso, pois deve avaliar-se a relação custo/benefício

para a sua aplicação prática. Só deve ser individualizado um

determinado componente quando a sua vida útil é substancialmente

diferente dos restantes componentes e se o seu valor é significativo.

Vejamos pois um exemplo:

Uma entidade adquire uma máquina para as suas instalações fabris

por 200 mil euros. Essa máquina possui 4 componentes, dos quais

2 deles representam 80% do total do seu valor, correspondente a

160 mil euros, com uma vida útil de 8 anos. Os restantes 2

componentes representam cada um deles, 10% do total do custo,

o que não é considerado significativo, tendo uma vida útil de 4 e 6

anos, respectivamente.

Atendendo ao facto de os 2 últimos componentes não serem

considerados significativos, os mesmos serão considerados

conjuntamente para efeitos de cálculo da sua depreciação. Considera-

se que o item deve ser registado considerando 2 componentes:

· Componente A – compreende os dois primeiros componentes, que

perfazem o montante de 160 mil euros, com uma vida útil de 8 anos;

· Componente B – compreende os restantes 2 componentes, num

valor total de 40 mil euros, com uma vida útil de 5 anos, que respeita

à combinação das vidas úteis dos 2 componentes considerados.

A entidade deve considerar que este item se subdivide em 2

componentes, que terão de ser depreciados em função da sua vida

útil. Assim, a sua aplicação informática deve permitir identificar esta

máquina como um único item que por sua vez possui diversos

componentes, os quais possuem vidas úteis diferentes e como tal

utilizar taxas de depreciação diferentes.

Adicionalmente, embora os componentes de um activo fixo tangível

devam ser contabilizados separadamente, as demonstrações

financeiras continuam a apresentar esse activo como um único bem.

Por exemplo, um avião é composto por diversos componentes,

nomeadamente, fuselagem, motor, sistema hidráulico, assentos,

etc., embora seja apresentado globalmente na classe – “Aviões” e

numa rubrica específica – “Equipamento básico”.

valor dos diversos componentes que o integram?

Nessas circunstâncias o custo individual de cada componente deve

ser solicitado ou à entidade que efectuou a venda do activo, ou

calculando através do recurso a preços correntes de mercado (se

possível), ou determinado através de algum método que permita a

sua estimativa (exemplo: avaliação).

Um dos exemplos onde esta situação ocorre frequentemente é na

aquisição de edifícios: em muitas situações uma entidade adquire

um edifício sem contudo ter informação acerca dos seus

componentes (exemplos: terreno, estrutura do edifício, instalações

eléctricas, de água, de esgotos, de ar condicionado ou elevadores,

janelas/fachadas, etc.), as quais podem ter vidas úteis distintas.

Nessas circunstâncias, algumas opções podem ser consideradas,

nomeadamente:

· A entidade compradora consegue obter junto da entidade que

efectuou a construção do edifício o detalhe do custo afecto a cada

um dos componentes (pode obter para o efeito o orçamento que

serviu de base à adjudicação da construção e/ou aos respectivos

autos de medição da obra);

· A entidade compradora não consegue obter o detalhe do valor da

construção, devendo para esse efeito da determinação dos

componentes obter uma avaliação com o detalhe da estimativa de

cada um dos componentes e respectivos valores;

Adicionalmente, e para efeitos da depreciação (no modelo do custo),

a entidade deve estimar as vidas úteis dos componentes

identificados. Mais uma vez, poderá ter que recorrer para o efeito a

uma avaliação de um perito para determinação das respectivas

vidas úteis dos diversos componentes do activo.

Adicionalmente, adiante veremos as implicações fiscais decorrentes

desta situação.

3.2 INCLUSÃO DE CUSTOS NA MENSURAÇÃO DOSACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS

3.2.1 CUSTOS INICIAIS

Vimos anteriormente que na mensuração inicial dos activos fixos

tangíveis são incluídos todos os custos necessários para colocar o

activo na localização e condição de funcionamento. Tais custos são

por exemplo, custos de benefícios de empregados16, custos de

preparação do local, instalação e montagem e honorários.

O valor inicial de um bem pode ainda resultar da realização de

trabalhos para a própria empresa, para os bens produzidos

internamente. O custo de produção deve incluir os materiais directos

incorporados, a mão-de-obra directa e os encargos gerais de fabrico.

Podem ainda ser incluídos como parte do seu custo, os custos de

empréstimos obtidos17, incorridos na aquisição, construção ou

produção de activos que se qualifiquem, isto é, activos fixos tangíveis

em curso.

Então, como devem ser capitalizados no valor inicial os diversos

dispêndios em que a entidade possa incorrer relativamente a um

activo fixo tangível? Devem esses custos capitalizados ser

considerados componentes?

Na medida em que os custos acima referidos devem integrar o valor

do bem, e serem depreciados pela mesma vida útil (modelo do custo),

a entidade não deverá proceder à sua contabilização em contas

CONTABILIDADE

57


correspondentes aos encargos financeiros do empréstimo contraídopara o efeito da construção do Estádio, a qual decorreu por umperíodo de 2 anos. Tendo por base a NCRF 10 – Custo de EmpréstimosObtidos, a entidade concluiu sobre a possibilidade de capitalizar osencargos financeiros relativos ao empréstimo obtido.Tendo por base o orçamento da obra e o auto de medição final daobra foram determinados, os diversos componentes que fazem partedo activo, e as respectivas vidas úteis, como se pode verificar noquadro seguinte:

distintas do activo. Esses custos devem ser integrados como partedo custo do bem, repartidos pelos vários componentes que o integrame ser depreciados em função das respectivas vidas úteis.

Vejamos um exemplo que pretende ilustrar o referido:Uma determinada entidade procedeu à construção de um Estádiode Futebol, num valor total de 95 milhões de euros (excluindo ovalor do terreno), aos quais acresceram 2,6 milhões de euros,

EDIFÍCIO (estrutura)

ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECÂNICAS

INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS

OBRAS DE PAVIMENTAÇÃO

EQUIPAMENTOS ACESSOS

INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO

VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES

FACHADAS (caixilharia)

DECORAÇÃO CAMAROTES

LUGARES ESTÁDIO

DIVERSOS

TOTAL

COMPONENTES VALOR VIDA ÚTIL(anos)

28.120

4.750

17.100

5.225

4.275

5.415

1.235

3.800

1.900

2.850

20.330

95.000

50

15

15

20

10

15

15

15

8

10

10

mEuros

No componente “Edifício (estrutura)” foram ainda incluídos osseguintes dispêndios necessários à realização da obra: custos depreparação do terreno, incluindo custos de demolição de construçõesexistentes, projecto de arquitectura, consultoria e fiscalização daobra, uma vez que estes custos foram necessários para iniciar ecolocar o activo apto a funcionar.

No que se refere aos encargos financeiros incorridos, e uma vez queo empréstimo associado à construção foi utilizado de forma globalpara toda esta construção, estes foram repartidos pelos várioscomponentes do activo fixo tangível, tendo em conta o peso de cadaum deles relativamente ao valor total da obra, sendo os mesmosreconhecidos pelo período de vida útil dos componentes a que foramimputados:

28.120

4.750

17.100

5.225

4.275

5.415

1.235

3.800

1.900

2.850

20.330

95.000


ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECÂNICAS


OBRAS DE PAVIMENTAÇÃO

EQUIPAMENTOS ACESSOS




DECORAÇÃO CAMAROTES

LUGARES ESTÁDIO

DIVERSOS

TOTAL

mEuros


50

15

15

20

10

15

15

15

8

10

10

PESOJUROS

29,6%

5,0%

18,0%

5,5%

4,5%

5,7%

1,3%

4,0%

2,0%

3,0%

21,4%

100,0%

IMPUTAÇÃOJUROS

770

130

468

143

117

148

34

104

52

78

556

2.600

Adicionalmente, refira-se que foram considerados como parte docusto de construção deste activo os custos estimados dedesmantelamento e remoção do bem e de restauro, muito emboravenham a ser incorridos apenas no final da sua utilização, por forma

a que exista um balanceamento entre os benefícios e gastos deutilização do bem ao longo da sua vida útil. O registo desta estimativano custo de aquisição do bem fez-se por contrapartida do registopara uma provisão18.

CONTABILIDADE

58

Vejamos um exemplo de um activo que requer desmantelamentoe remoção no final da sua utilização:Consideremos uma entidade que se dedica à exploração suinícolatendo construído uma fábrica que inclui uma estação de tratamentode águas residuais, a qual terá de ser desmantelada após 18 anosde utilização. O custo de construção da fábrica foi de 1,4 milhões deeuros e o custo actual estimado para o desmantelamento é de 100mil euros. Adicionalmente, a taxa de desconto utilizada é de 5,5%.

Qual deverá ser o custo da fábrica? Quais os registos contabilísticosque devem ser efectuados?O custo da fábrica corresponde ao seu valor de aquisição/produção,acrescidos dos custos de desmantelamento a incorrer no final dasua utilização. Uma vez que a estimativa desse custo é obtido paraa data presente, o mesmo deve ser descontado para o momento doseu pagamento, que ocorrerá no final dos 18 anos.Assim, teremos:Valor actual do custo de desmantelamento = 100.000/(1+0,055)^18 = 38.147 eurosValor do custo da fábrica = 1.438.147 euros (1.400.000 + 38.147)Adicionalmente, consideramos que esta entidade preenche osrequisitos previstos no Código do IRC, relativamente à aceitaçãopara efeitos fiscais da provisão19 constituída, caso contrário, deveriaser efectuado o correspondente registo de impostos diferidosactivos20, os quais seriam revertidos no momento da sua utilização.

Registos contabilísticos:Ano n: EurosDébito: Conta 432 - Edifícios e outras construções 1.438.147Crédito: Conta 12 - Depósitos à ordem 1.400.000Crédito: Conta 298 - Outras provisões 38.147Ano n+1 a n+18Débito: Conta 6918 - Outros jurosCrédito: Conta 298 - Outras provisões

O valor a registar em cada um dos anos será diferente e corresponderáao valor constante em cada um dos anos na conta 298 – Outrasprovisões x taxa de desconto.(n+1: 38.147x5,5%=2.098; n+2: (38.147+2.098)x5,5%=2.213, eassim sucessivamente)No final do ano n+18, o valor registado na conta 298 – Outrasprovisões, corresponderá ao custo de desmantelamento, ou seja100.000 euros, caso a estimativa inicial não venha a ser corrigida.

3.2.2 BENFEITORIAS E GRANDES REPARAÇÕES

De acordo com a NCRF 7, partes de alguns itens do activo fixo tangívelpoderão necessitar de substituições a intervalos regulares. Amanutenção ou restauro dos activos fixos tangíveis é realizada paraos manter num nível de desempenho idêntico e de forma a garantiros benefícios económicos futuros dos mesmos, devendo essesdispêndios ser considerados custos do período em que são incorridos.Os montantes dispendidos posteriormente relacionados com activosfixos tangíveis que tenham já sido reconhecidos, devem serincrementados ao valor do activo quando for expectável que resultemnum acréscimo de benefícios económicos futuros, casos dasbenfeitorias e grandes reparações.Por outro lado, os dispêndios em reparações ou manutenção e aassistência ou revisão corrente de activos fixos tangíveis que nãotenham reflexo ao nível dos benefícios económicos, são reconhecidoscomo um gasto no período em que são incorridos. Caso existamdúvidas sobre a existência de benefícios económicos futurosadicionais, os dispêndios com benfeitorias devem reconhecer-secomo gasto.

Vejamos pois um exemplo de um activo que requer substituiçõesperiódicas:Consideremos uma entidade que adquiriu uma nova fábrica comum custo de 1 milhão de euros e que tem um valor residual de100.000 euros. Adicionalmente, esta fábrica tem telhado horizontal,que precisa de ser substituído a cada 10 anos, a um custo de 100.000euros.A entidade encontra-se a estudar duas alternativas:· Alternativa 1: Considerar a nova fábrica como um único bem, ecomo tal, depreciar toda a fábrica pelo seu período de vida útil (30anos), a que corresponde 30.000 euros de dotação anual dedepreciação (900.00021 euros / 30 anos);· Alternativa 2: Considerar o telhado como uma parte significativado item e depreciar o custo do telhado por um período de 10 anos,correspondendo a 10.000 euros por ano.Seja qual for a alternativa adoptada, no ano 10 - quando o telhadofor substituído - o valor líquido contabilístico atribuível ao valor dotelhado substituído deve ser anulado.Na alternativa 1 o valor do custo do telhado antigo e as suasdepreciações acumuladas são 100.000 euros e 33.333 euros,respectivamente. Assim, terá de ser registado um gasto relativo aoabate, no valor de 66.667 euros (o custo de substituição do novotelhado de 100.000 euros é usado como valor aproximado paradeterminar o valor do telhado antigo, uma vez que este não édeterminável. Não é assumido qualquer valor residual para o cálculodas amortizações acumuladas do telhado antigo).Se a alternativa 2 for adoptada, o valor líquido contabilístico no ano10 será nulo e o custo e as depreciações acumuladas de 100.000euros serão anulados, sem impacto em resultados.As alternativas apresentadas pretendem ilustrar o princípio.A alternativa 2 corresponde ao método mais correcto. Claramente,reflecte mais adequadamente os benefícios económicos da fábrica,resultando num registo regular em resultados, de 36.667 euros porano ao longo dos 30 anos de vida útil da fábrica. Como o componenteneste caso é significativo, a alternativa 2 é a requerida na NCRF 7.Através do exemplo acima, verificámos que, quando no momentoinicial não tenha sido identificado um determinado componente deum activo fixo tangível, se ao longo da sua utilização tiver de sersubstituído, então o valor correspondente ao seu valor líquidocontabilístico deve ser desreconhecido, registando-se nasdemonstrações financeiras o respectivo impacto.

Então e as renovações ou remodelações de activos fixos tangíveispodem ser capitalizadas? São um componente?Não existe qualquer orientação a esse respeito nas NCRF ou nasIFRS. No entanto, nada obstará a que um bem que se encontre aser renovado/remodelado possa ser classificado como um activo seesses custos se qualificarem para reconhecimento nos termosenunciados na NCRF 722. Esta é uma situação recorrente em Hotéis,onde por vezes são realizadas obras significativas de renovação ede remodelação do imóvel.

Então e relativamente a benfeitorias e grandes reparações ourenovações, podem os encargos financeiros correspondentes sercapitalizados?Mais uma vez teremos de avaliar previamente se estes tipos detrabalhos se qualificam como activo e se têm uma duraçãosignificativa. Se sim e mediante as condições previstas na NCRF 10,então os encargos financeiros associados a empréstimos obtidospara o efeito, podem ser capitalizados no valor desses bens.Mais uma vez, podemos referir o exemplo que frequentementeocorre num Hotel onde existe a política de capitalização de encargosfinanceiros. Consideremos que o Hotel encerra para trabalhos deremodelação e renovação que serão capitalizados, por um períodode 18 meses. Os custos com empréstimos obtidos relacionados com

CONTABILIDADE

59


a renovação devem ser capitalizados, uma vez que os trabalhos vão

ocorrer por um período significativo e a capitalização é consistente

com a política seguida pela entidade. A forma de repartição dos

encargos financeiros segue a mesma abordagem da exemplificada

no exemplo anterior, sempre que tenham sido identificados

componentes da renovação.

3.3 AS IMPLICAÇÕES FISCAIS DECORRENTESDA APLICAÇÃO DO NOVO REGIME APLICADASÀ ABORDAGEM POR COMPONENTES

Uma das principais diferenças que decorre da introdução do novo

sistema de normalização contabilística respeita à abordagem por

componentes e a definição das respectivas vidas úteis dos bens. A

prática em Portugal diz-nos que as depreciações são calculadas com

base nas taxas máximas previstas no DR 2/90 e não objectivamente,

de acordo com a sua vida útil, ao contrário do preconizado no POC,

e que os bens do activo fixo tangíveis não são depreciados por

componentes.

Uma das alterações incorporadas no DR 25/2009 tem a ver com a

dedutibilidade fiscal das depreciações, a qual deixa de estar

dependente da respectiva contabilização como gasto no mesmo

período de tributação, passando a permitir-se que as mesmas sejam

também aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos

nos períodos de tributação anteriores, desde que, naturalmente, não

excedessem as quotas máximas admitidas. Prevê-se ainda

expressamente a possibilidade de, mediante autorização da DGCI,

serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciações inferiores

às quotas mínimas que decorram da aplicação das taxas das tabelas

anexas ao DR 25/2009.

Tal facto significa que caso a entidade opte por aplicar critérioscontabilísticos para o cálculo das depreciações diferentes dos critériosfiscais, não é penalizada fiscalmente, desde que efectue osprocedimentos previstos na legislação para o efeito.Assim, no caso de a entidade utilizar para o cálculo das depreciaçõesa registar contabilisticamente taxas de depreciação mais aceleradasdo que as previstas no DR 25/2009, tal dará origem aoreconhecimento de um imposto diferido activo. Inversamente, seas taxas de depreciação contabilísticas forem inferiores às previstasno DR 25/2009, tal dará origem ao reconhecimento de um impostodiferido passivo.

4. Efeitos da aplicaçãoda NCRF 3 nos activos fixostangíveis

4.1 ACTIVO BRUTO

A NCRF 7 aceita como critério de mensuração dos activos fixostangíveis o custo ou o justo valor, sendo que neste último caso, asrevalorizações têm que ser regularmente efectuadas.Em Portugal, muitas entidades valorizavam os seus activos fixostangíveis ao custo histórico, acrescido de reavaliações legais queforam realizando quando a legislação o permitia, ou, acrescido dereavaliações livres que efectuavam pontualmente.No balanço de abertura em NCRF as entidades têm, relativamenteaos activos fixos tangíveis, a opção de os mensurar ao custo ou ao

CONTABILIDADE

60

justo valor. No entanto, a NCRF 3 – Adopção pela primeira vez das

NCRF estabelece que uma entidade que apresente pela primeira

vez demonstrações financeiras de acordo com as NCRF 23 pode optar

por usar uma revalorização anterior, antes ou na data de transição

para as NCRF, como custo a ser considerado na data da transição,

se a revalorização fosse, à data da mesma, amplamente comparável

ao:

a) justo valor;

b) custo, ou custo menos depreciações, de acordo com as IFRS

(NCRF), ajustado para reflectir, por exemplo, alterações num índice

geral ou específico de preços.

Isto significa que caso a entidade opte pelo modelo do custo, o valor

registado anteriormente, ainda que revalorizado, passa a ser

considerado como o valor do custo24, desde que cumpra com o acima

referido.

Desta forma, a reserva de reavaliação que estava registada nos

capitais próprios da entidade é transferida para resultados transitados,

mantendo-se no entanto para efeitos fiscais o procedimento que

existia até então, isto é, no caso de a reserva ter resultado de uma

reavaliação legal, 60% do valor seu valor continua a não ser aceite

para dedução fiscal.

4.2 DEPRECIAÇÃO DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS

Como vimos anteriormente, é prática habitual em Portugal a utilização

de critérios fiscais para o cálculo das depreciações, normalmente na

utilização das taxas máximas previstas no DR 2/90, mas também

ao nível do método de depreciação (utilização de quotas degressivas),

o que leva, normalmente, a uma aceleração no reconhecimento das

depreciações praticadas pela entidade.

Adicionalmente, o conceito de componentes também não era

aplicado. Quantas vezes se encontra registado nas demonstrações

financeiras um imóvel em que a única subdivisão existente é entre

o terreno e o edifício? No entanto, com certeza que esse edifício

possui componentes com valor significativo e com vidas úteis

distintas, não se encontrando os mesmos individualizados e sendo

efectuadas as depreciações dessa forma.

Então o que devem as entidades fazer?

A IFRS 1 - Adopção pela Primeira vez das Normas Internacionais de

Relato Financeiro refere que se no caso de as estimativas de uma

entidade segundo os PCGA anteriores fossem aceitáveis, então à

data da transição para as IFRS (NCFR) deveriam ser consistentes

com as estimativas feitas anteriormente, salvo se existir prova

objectiva de que essas estimativas estavam erradas. Mudanças na

vida útil estimada ou método de depreciação utilizado deverão ser

aplicados prospectivamente, ou seja, para a vida útil remanescentes

do activo. No entanto, se os métodos e taxas adoptadas

anteriormente foram de tal forma diferentes das NCRF, o saldo inicial

das depreciações acumuladas deverá ser objecto de ajustamento.

Uma avaliação sobre a existência de erros na determinação das

estimativas utilizadas nos anteriores PCGA, requer mais uma vez

bom senso e uma avaliação prévia do custo/benefício dos impactos

que se espera que daí decorram. Assim, se se concluir que deve ser

efectuada uma avaliação sobre os diversos activos fixos tangíveis,

de forma a identificar os seus componentes mais significativos e

respectivas vidas úteis, a entidade poderá recorrer a uma entidade

especializada e com experiência na matéria, como forma de suportar

perante terceiros as alterações daí decorrentes.

Desta forma, e com base na avaliação efectuada na data de transição,

se existem situações em que as vidas úteis dos bens e seus

componentes sejam de tal forma diferentes face ao que se encontrava

registado de acordo com os anteriores PCGA, devem as depreciações

acumuladas ser reexpressas em contrapartida de resultados

transitados.

CONTABILIDADE

61


Em função das diferenças entre os critérios contabilísticos e critérios

fiscais daí decorrentes, devem ser reconhecidos impostos diferidos

sobre a diferença apurada25.

Vejamos o exemplo de uma entidade que à data de conversão para

as NCFR, possuía um Hotel, adquirido em anos anteriores, o qual se

encontrava registado da seguinte forma:

TERRENO

EDIFÍCIO AFECTO A EXPLORAÇÃO HOTELEIRA

TOTAL

mEuros


7.500

17.500

25.000

Indeterm.

40

DEPRECIAÇÕESACUMULADAS

-

4.375

4.375

TERRENO

EDIFÍCIO AFECTO A EXPLORAÇÃO HOTELEIRA


ASCENSORES, MONTA CARGAS




PAREDES, TECTOS FALSOS E PORTAS INTERIORES

PAVIMENTAÇÃO


DIVERSOS

INSPECÇÃO GERAL (10 ANOS)

TOTAL

mEuros


7.500

17.500

4.375

1.050

2.625

998

1.750

2.625

963

350

2.695

70

25.000

Indeterm.

26

50

20

30

20

20

25

40

15

18

10

DEPRECIAÇÕESACUMULADAS

-

6.740

875

525

875

499

875

1.050

241

233

1.497

70

6.740

Desta forma, podemos verificar que existe uma diferença significativa

entre o montante das depreciações acumuladas consideradas na

primeira situação e aquelas que foram determinadas para efeitos

de conversão, o que leva a concluir que este activo fixo tangível

deveria ter sido decomposto pelos diversos componentes que o

integrem, de forma a que estes fossem depreciados em função da

respectiva vida útil. A vida útil deste activo passa de 40 anos para

cerca de 26 anos.

Desta forma, determinou-se para efeitos de transição que as

depreciações acumuladas deveriam ser acrescidas do montante de

2.365 mil euros, em contrapartida de resultados transitados26.

No entanto, o ajustamento a efectuar pode ainda ter de incluir o

registo de impostos diferidos, em função dos impactos fiscais

decorrentes deste ajustamento, os quais serão analisados no ponto

5.4.

4.3 IMPARIDADE DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS

Na data de conversão devem ser avaliados os activos fixos tangíveis

(incluindo os seus componentes) de modo a identificar possíveis

perdas de imparidade, de acordo com a NCRF 12 – Imparidade de

Activos, devendo esse ajustamento ser realizado por contrapartida

de resultados transitados. Igualmente, nestas circunstâncias devem

ser reconhecidos impostos diferidos sobre a diferença apurada27.

4.4 EFEITOS FISCAIS DA APLICAÇÃO DA NCRF 3 NOSACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS

Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção, pela primeira

vez, das NCRF, relativos ao reconhecimento ou não reconhecimento

de activos fixos tangíveis, ou alterações na respectiva mensuração,

quando sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do

Código do IRC e respectiva legislação complementar, concorrem,

em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro

período de tributação em que se apliquem as normas e nos quatro

períodos de tributação seguintes.

Vejamos um exemplo da situação acima descrita:

Os impactos decorrentes da Perda de imparidade de um activo fixo

tangível identificada na data de transição serão reconhecidos em

termos fiscais no período remanescente de amortização aceite

fiscalmente, ou seja tendo em consideração as taxas fiscais, pelo

que deverão ser reconhecidos impostos diferidos activos.

À data de conversão para as NCFR, a entidade solicitou uma avaliação

a uma entidade independente especializada em avaliações de

unidades hoteleiras, que determinou que o activo fixo tangível estava

a ser depreciado de uma forma global, sem ter em consideração a

vida útil dos diversos componentes significativos, que possuíam

vidas úteis distintas, tendo apresentado o seguinte detalhe:

CONTABILIDADE

62

Consideremos que à data de transição determinada entidade tinha

registado uma máquina utilizada na produção pelo valor líquido

contabilístico de 50.000 euros, tendo sido determinado que o seu

valor recuperável era de 40.000 euros. Que registos contabilísticos

devem ser efectuados na data de transição, considerando uma taxa

de IRC de 25% acrescida de derrama de 1,5%?

EurosDébito: Conta 56Resultados transitados 10.000

Crédito: Conta 433Equipamento básico 10.000

Débito: Conta 2741Impostos diferidos activos (10.000x26,5%) 2.650

Crédito: Conta 56Resultados transitados 2.650

No ano da transição e nos 4 anos seguintes:

Débito: Conta 8122Imposto diferido (2.650x26,5%) 530

Crédito: Conta 2741Impostos diferidos activos 530

Vimos anteriormente em termos contabilísticos, o que deve acontecer

na data de transição se existirem alterações a nível dos componentes

de um bem e das suas vidas.

Mas o que acontece a nível fiscal?

Continuando o exemplo do ponto 5.2, relativamente à determinação

dos componentes e respectivas vidas úteis do Hotel, à data de

transição houve uma decomposição dos componentes que

compunham o Edifício, tendo sido atribuída a respectiva vida útil a

cada um deles.

A nível fiscal, verificamos que antes da conversão o edifício se

encontrava a ser depreciado tendo por base uma vida útil de 40

anos, o que resultava numa taxa anual de 2,5%. De acordo com o DR

2/90, essa taxa corresponde à quota mínima que pode ser aplicada28.

Desta forma, não existia qualquer correcção a efectuar entre o critério

contabilístico e o critério fiscal.

Na data de transição, e uma vez que se verificou uma revisão da

vida útil do Edifício (por vida da sua decomposição em componentes),

a vida útil média de depreciação do Edifício é de 26 anos, a que

corresponde uma taxa de depreciação de 3,85%. Esta taxa situa-se

igualmente no intervalo entre a taxa mínima e taxa máxima do

Código 2025 – Edifícios afectos a Hotéis da Tabela de Taxas Genéricas

previstas no DR 25/2009, pelo que a utilização desta taxa para

depreciação do Edifício, não acarreta correcções fiscais, apesar de

existirem diferenças entre o valor das depreciações consideradas

para efeitos contabilísticos e fiscais, as quais devem originar o registo

de impostos diferidos.

Admitamos agora para o exemplo referido, que o resultado do

trabalho realizado para o apuramento dos ajustamentos de transição,

conduzia a uma vida útil do activo inferior à resultante da aplicação

das taxas máximas previstas no DR 25/2009, por exemplo 18 anos.

Nesse caso, a entidade deveria efectuar a depreciação contabilística

utilizando essa vida útil, devendo no entanto continuar a considerar

nos mapas fiscais de depreciações a taxa máxima prevista no DR

25/2009 (5% - 20 anos). Anualmente, deverá proceder à correcção

do excesso de depreciação para efeitos fiscais no quadro 7 do Modelo

22, reconhecendo para o efeito, o respectivo imposto diferido activo.

Inversamente se a vida útil apurada for inferior à resultante das

quotas mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas

anexas ao DR 25/2009, a entidade deve solicitar autorização da

DGCI a utilizar dessa taxa. Caso não solicite a autorização ou não a

obtenha, o valor que resulte da diferença face às quotas mínimas

não podem ser deduzidas nos rendimentos de períodos futuros.

Deve a entidade nestas circunstâncias proceder ao registo de

impostos diferidos passivos, relativamente ao valor que não será

aceite fiscalmente.

5. ConclusãoAs alterações decorrentes da introdução do SNC, afectam não só as

entidades que o vão aplicar, mas também o revisor/auditor, que

expressa uma opinião sobre as Demonstrações Financeiras.

Na actualidade, recorre-se cada vez mais à utilização de estimativas,

nomeadamente a nível dos activos fixos tangíveis, no que respeita

à determinação de reconhecimento de activos fixos tangíveis e

respectivos componentes, imparidade dos mesmos, na determinação

da sua vida útil, métodos de depreciação ou cálculo dos seus justos

valores.

As entidades têm cada vez mais de estar preparadas para responder

da melhor forma a estas exigências, sendo a formação um factor

fundamental para adaptar os profissionais envolvidos nas matérias

contabilísticas e fiscais. No entanto, formação financeira pode não

ser o suficiente, pois tarefas que anteriormente eram na maioria das

vezes realizadas pelos Técnicos Oficiais de Contas (exemplo

determinação das taxas de depreciação), exigem actualmente

conhecimentos técnicos em áreas especializadas de avaliação.

Assim, a decomposição de um activo fixo tangível por componentes,

a estimativa da vida útil, método de depreciação a praticar ou a

determinação do justo valor. Desta forma, verifica-se que as entidades

podem ter que envolver especialistas na matéria, quer na transição

para as NCRF quer em períodos futuros.

No decurso do seu trabalho, o revisor/auditor deve avaliar as principais

alterações ocorridas na entidade para dar resposta às alterações

decorrentes desta mudança. Deverá analisar as actividades que a

Gestão realiza para monitorizar o controlo interno do relato financeiro

(incluindo sistemas de informação), actividades essas, que deverão

cobrir os aspectos relacionados com os activos fixos tangíveis,

nomeadamente no que se refere aos respectivos componentes, à

estimativa da sua vida útil, métodos de depreciação, imparidades

ou revalorizações efectuadas, incluindo as divulgações a efectuar.

A nova abordagem por componentes pode ter efeitos significativos

nas demonstrações financeiras das entidades, que poderão ter de

recorrer a especialistas. Nestas circunstâncias deverá o revisor/auditor

considerar o impacto das conclusões do trabalho do perito nas

demonstrações financeiras e efectuar os procedimentos adequados

com vista à utilização desse trabalho para suportar as conclusões

de auditoria29.

LISTA DE ABREVIATURAS

CE Comissão EuropeiaCIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas ColectivasDRA Directriz de Revisão/AuditoriaDL Decreto LeiDR Decreto RegulamentarIASB International Accounting Standards BoardIAS International Accounting StandardIFRIC International Financial Reporting Interpretations CommitteeIFRS International Financial Reporting StandardsIRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas ColectivasNIR Normas Internacionais de Revisão/AuditoriaNCRF Norma Contabilística e de Relato FinanceiroPCGA Princípios Contabilísticos Geralmente AceitesPOC Plano Oficial de ContabilidadeRT Recomendação TécnicaSNC Sistema de Normalização Contabilística

CONTABILIDADE

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BIBLIOGRAFIA

Plano Oficial de Contabilidade (POC)Directrizes ContabilísticasSNC (pacote legislativo completo aprovado em Diário da República)Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho – Alterações ao Código do Imposto sobre oRendimento das Pessoas ColectivasDecreto-Lei n.º 442-B/88 - Código do Imposto sobre o Rendimento das PessoasColectivasDecreto Regulamentar 25/2009 - Regime de Reintegrações e AmortizaçõesDecreto Regulamentar 2/1990 - Regime de Reintegrações e AmortizaçõesNorma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 1Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 16Normas Técnicas de Revisão/AuditoriaDirectriz de Revisão / Auditoria (DRA) 300 – PlaneamentoDirectriz de Revisão / Auditoria (DRA) 310 – Conhecimento do negócioDirectriz de Revisão / Auditoria (DRA) 400 – Avaliação do Risco de Revisão/AuditoriaDirectriz de Revisão / Auditoria (DRA) 410 – Controlo InternoDirectriz de Revisão / Auditoria (DRA) 510 – Prova de Revisão/AuditoriaNorma Internacional de Revisão (NIR) 620 – Usar o trabalho de um peritoRT n.º 19 – A Utilização do Trabalho de Outros Revisores/Auditores e de Técnicos ouPeritos“Insights into IFRS”, KPMGAudit Manual, KPMG

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1 Conforme disposto no Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13 de Julho que aprova o SNC.2 Decreto Lei n 159/2009, de 13 de Julho3 Substitui o anterior Decreto Regulamentar 2/904 Apenas podem ser qualificados encargos financeiros relacionados com activos fixosque se qualifiquem, isto é, activos fixos tangíveis em curso.5 Alterações de estimativas contabilísticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros6 Alterações de estimativas contabilísticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros7 Alterações de estimativas contabilísticas devem ser tratadas de acordo com a NCRF4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros8 A NCFR 7 considera que a depreciação de um activo começa quando esteja disponívelpara uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessária para que estejacapaz de operar da forma pretendida9 Excepto quando afectos à exploração de serviço público de transportes ou alugadasno exercício da actividade normal do sujeito passivo10 A NCRF 9 – Locações, aplica-se à alienação por venda seguida por locação, definidoa contabilização a efectuar em função do tipo de locação efectuada11 De acordo com a NCRF 20 - Rédito12 De acordo com a NCRF 8 – Activos Não Correntes Detidos Para Venda e UnidadesOperacionais Descontinuadas13 Não afectas à exploração de serviço público de transportes nem destinadas a seralugadas no exercício da actividade normal do sujeito passivo14 Não afectas à exploração de serviço público de transportes ou se destinem a seralugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo15 As Imparidades dos Activos são tratadas de acordo com a NCRF 12 – Imparidade deActivos.16 Custos directos da construção ou da aquisição de um item de activo fixo tangível –NCRF 28 – Benefícios de Empregados17 Mediante e de acordo com as condições previstas na NCRF 10 – Custos deEmpréstimos Obtidos18 As estimativas são reconhecidas e mensuradas de acordo com a NCRF 21 – Provisões,Passivos Contingentes e Activos Contingentes19 A alínea d) do nº 1 do Art.º 36 do DL 159/2009, refere que podem ser deduzidas paraefeitos fiscais as provisões constituídas pelas empresas pertencentes ao sector dasindústrias extractivas ou de tratamento e eliminação de resíduos, se destinem a fazerface aos encargos com a reparação dos danos de carácter ambiental dos locais afectosà exploração, sempre que tal seja obrigatório e após a cessão desta, nos termos dalegislação aplicável.20 De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento21 Corresponde ao Valor aquisição deduzido do Valor residual22 Se for provável a existência de benefícios económicos futuros associados àrenovação/remodelação que fluam para a entidade e que o seu custo possa serseguramente determinado23 De acordo com a IFRS 1 – Adopção Pela Primeira Vez das Normas Internacionais deRelato Financeiro, parágrafo 16 e 1724 Na versão original em inglês “deemed cost”25 De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento26 As implicações fiscais decorrentes deste ajustamento serão descritas no ponto 6.327 De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento28 A taxa máxima prevista no DR 2/90 afecta ao Código 2025 - Edifício afecto aexploração hoteleira da Tabela de Taxas Genéricas é de 5%29 Deve proceder de acordo com a NIR 620 – Usar o trabalho de um perito e a RT n.º19 – A utilização do trabalho de outros revisores/auditores e de técnicos ou peritos

activos fixos tangíveis e a abordagem por · pdf file1606/2002, do parlamento europeu e...

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